Tribunal: CARF
Processo: 10380.730875/2018-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALESSANDRO BRUNO MACEDO PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-10
Data de publicação: 2025-10-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE DIVIDENDOS VIA MEP. TRIBUTAÇÃO.
Os ganhos de MEP (Método de Equivalência Patrimonial) decorrentes de subvenções para investimento, distribuídos aos sócios, devem ser adicionados ao lucro líquido para efeito da apuração da base de cálculo do IRPJ.
BASE DE CÁLCULO. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUTIBILIDADE.
Somente são admitidas como dedutíveis as despesas consideradas necessárias, usuais e normais à manutenção da atividade econômica da pessoa jurídica.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à CSLL.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de suspensão, ou seja, conduta diversa daquela punível com a multa de ofício proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da Fazenda Nacional.
MULTA. JUROS. INCIDÊNCIA.
A multa, por ser crédito tributário, sofre a incidência de juros.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.730875/2018-01
ACÓRDÃO
1402-007.098 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NORSA REFRIGERANTES S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE
DIVIDENDOS VIA MEP. TRIBUTAÇÃO.
Os ganhos de MEP (Método de Equivalência Patrimonial) decorrentes de
subvenções para investimento, distribuídos aos sócios, devem ser
adicionados ao lucro líquido para efeito da apuração da base de cálculo do
IRPJ.
BASE DE CÁLCULO. DESPESAS FINANCEIRAS. DEDUTIBILIDADE.
Somente são admitidas como dedutíveis as despesas consideradas
necessárias, usuais e normais à manutenção da atividade econômica da
pessoa jurídica.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2013
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Por se tratar de exigência reflexa, a decisão de mérito prolatada quanto ao
lançamento do IRPJ deve ser aplicada ao lançamento decorrente, relativo à
CSLL.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2013
MULTA
ISOLADA.
CONCOMITÂNCIA
COM
MULTA
DE
OFÍCIO.
POSSIBILIDADE.
A multa isolada pune o contribuinte que não observa a obrigação legal de
antecipar o tributo sobre a base estimada ou levantar o balanço de
suspensão, ou seja, conduta diversa daquela punível com a multa de ofício
Fl. 1294
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.098 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10380.730875/2018-01
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proporcional, a qual é devida pela ofensa ao direito subjetivo de crédito da
Fazenda Nacional.
MULTA. JUROS. INCIDÊNCIA.
A multa, por ser crédito tributário, sofre a incidência de juros.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por maioria de votos, exceto em
relação à infração “multa isolada”, negar provimento ao recurso voluntário e manter os
lançamentos, vencida a Conselheira Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça que dava provimento
integral em relação a todas as infrações e o Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni que dava
provimento parcial, acompanhando o Relator exclusivamente na parte que trata da aplicação das
regras de indedutibilidade do IRPJ à CSLL; ii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei
no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento
ao recurso voluntário da recorrente para manter os lançamentos de multa isolada por insuficiência
no recolhimento de estimativas mensais, vencidos o Relator e os Conselheiros Mauritânia Elvira de
Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di Giovanni, que davam provimento; iii) por unanimidade de
votos, manter a incidência dos juros sobre a multa de ofício. Inteligência da Súmula CARF no 108.
Designado para redigir o voto vencedor na parte em que vencido o Relator (item “ii”), o
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone.
Sala de Sessões, em 10 de setembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Alessandro Bruno Macêdo Pinto – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alexandre Labrudi
Catunda, Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni,
Alessandro Bruno Macedo Pinto e Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 1295
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10380.730875/2018-01
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RELATÓRIO
1.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto face v. acórdão proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Recife que decidiu manter os Autos de Infração de Imposto sobre a
Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), no valor total
de R$ 131.397.487,52.
2.
Conforme Relatório Fiscal de fls. 21/40, o lançamento decorreu de: a) adição não
computada na apuração do lucro real (distribuição de dividendos originados do recebimento de
subvenções governamentais); b) glosa de despesas não necessárias (IOF e juros incidentes sobre
financiamento bancário); e c) falta de recolhimento do IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo
estimada, que motivou o lançamento da multa isolada. Bem assim, houve a imposição de multa de
ofício, tendo em vista o recolhimento a menor de IRPJ e da CSLL sobre base de cálculo estimada.
3.
Os Autos de Infração foram assim fundamentados:

Fl. 1296
DF CARF MF
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PROCESSO 10380.730875/2018-01
4

4.
Para evitar repetições, colaciono o relatório do v. acórdão recorrido:
[...] 3. Apresentou-se impugnação, às fls. 802 a 836, contrapondo-se, em síntese:
3.1 - A fiscalização teria se equivocado quanto à adição de dividendos na apuração do lucro real,
porquanto a Nordeste Refrigerantes S.A.1 "jamais recebeu diretamente qualquer transferência de
capital, já que nunca foi beneficiária de subvenção para investimento".
3.2 – Financiamentos bancários consistiriam em prática "absolutamente usual e necessária no
mundo empresarial, razão pela qual as despesas de juros decorrentes de tais operações, em
princípio, qualificam-se como necessárias à atividade da empresa e devem ser aceitas como
dedutíveis, nos termos do art. 299 do RIR".
3.3 - As despesas financeiras incorridas por sociedade holding, para viabilizar pagamento de
dividendos, qualificar-se-iam como usuais em face da atividade da empresa e seriam necessárias à
manutenção da "fonte produtora de renda", motivo por que deveriam ser aceitas como dedutíveis
nos termos do art. 299 do RIR, de 1999.
3.4 - Mesmo que as despesas financeiras e o IOF em questão pudessem ser considerados
indedutíveis para fins de apuração do IRPJ, por não atenderem aos requisitos determinados pelo RIR,
de 1999, "sua dedução haveria de ser aceita para fins de CSLL", dado que os ajustes ao lucro líquido,
Fl. 1297
DF CARF MF
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previstos para fins de determinação do lucro real, não seriam automaticamente aplicáveis à
determinação da base de cálculo da CSLL.
3.5 - A cobrança da multa isolada e da multa ofício caracterizaria bis in idem. A "dupla penalização de
ilícitos materialmente relacionados" não teria cabimento. A impossibilidade de cumulação das
referidas multas teria sido reconhecida pela Súmula CARF no 105.
3.6- Com o lançamento da multa isolada, ter-se-ia violado o princípio do não confisco. A incidência
de juros sobre a multa de ofício seria descabida.
[...]
5.
A DRJ/CE proferiu o v. acórdão recorrido julgando totalmente improcedente a
impugnação, mantendo integralmente o crédito tributário, em suma, nos seguintes termos:
(i)
“(...) a mens legis da norma em foco outro não é senão o de evitar que
benefícios fiscais de subvenções para investimento tenham destinação diversa
daquela originariamente exigida para sua concessão. Nessa esteira, resta
evidente, o alcance do dispositivo vai além da figura do beneficiário direto
(...)”;
(ii)
“(...) é inelutável as determinações do referido art. 18 da Lei no 11.941, de
2009, alcançam os ganhos de MEP auferidos pela Nordeste Refrigerantes S.A,
decorrentes das subvenções para investimento escrituradas pela Norsa Ltda,
devendo os lucros distribuídos aos seus sócios, que, ao fim e ao cabo, eram os
donos desta última, ser tributados; a não ser assim, o dispositivo torna-se letra
morta (...)”;
(iii) “(...) a distribuição de dividendos concernentes às subvenções em questão se
deu na Nordeste Refrigerantes S.A. com o objetivo precípuo de escapar-se da
tributação imposta pelo inciso IV art. 18 da Lei no 11.941, de 2009 (...)”;
(iv) “(...) privilegiou-se a formalidade: a Norsa Ltda. distribuiu apenas dividendos
isentos (para a Nordeste Refrigerantes), e manteve as subvenções em conta
de reserva de lucro. Tudo isso para dar fumos de legalidade à distribuição de
dividendos perpetrada pela Nordeste Refrigerantes Ltda (...)”;
(v)
“(...) glosaram-se juros e IOF referentes a empréstimo bancário contraído pela
impugnante, para fazer frente ao pagamento de dividendos aos seus
acionistas, porquanto essas despesas não apresentaram as características
necessárias, exigidas pela legislação tributária, à sua dedutibilidade (...)”;
(vi) “(...) as despesas glosadas trata-se de despesas financeiras, decorrentes de
empréstimo contraído pela Nordeste Refrigerantes S.A. para pagamento de
dividendos, ou seja, nada têm a ver com a atividade da empresa, que, aliás,
repise-se, tinha como único investimento a participação na Norsa Ltda. (...)”;
(vii) “(...) O art.109 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em nada modifica
a particularidade; o fato de os sócios terem direito a participar dos lucros
(inciso I) não implica a distribuição destes diga respeito à atividade
operacional; como dito alhures, não há confundir lucro com os meios
utilizados para alcançá-lo (...)”;
Fl. 1298
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(viii) “(...) O Carf, de há muito, reconhece a aplicabilidade do requisito da
necessidade para a dedução de despesa na apuração da base de cálculo da
CSLL (...)”;
(ix) “(...) a distinção entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL não leva a
pressupor ipso facto despesas indedutíveis na primeira não o sejam na
segunda - o raciocínio com efeito refoge à lógica (...)”;
(x)
“(...) inexiste restrição legal à aplicação da multa isolada (inciso I do art.44 da
Lei no 9.430/96) de forma concomitante à proporcional, por falta de
recolhimento (inciso II do art. 44 da Lei no 9.430/96); posição adotada com
lastro na interpretação do art. 44 da Lei 9.430, de 1996, e art. 16 da Instrução
Normativa SRF n.o 93, de 24 de dezembro 1997 (...)”;
(xi) “(...) Malgrado a edição da Súmula Carf no 105, a fortiori o entendimento se
mantém atual, em virtude de argumentos aduzidos em recentes decisões do
Carf, que reconhecem que a partir da MP no 351, de 2007, é juridicamente
possível a exigência em conjunto das duas multas; a exemplo do Acórdão no
9101002.955, da 1a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf
(...)”; e,
(xii) “(...) quanto à incidência de juros sobre a multa, vê-se que baldado é o
inconformismo, porquanto não cumpre a esta instância julgadora apreciar a
matéria, dado que alheia à lide - no lançamento, não foram formalizados juros
sobre a multa. Nada obstante, vale dizer a incidência de juros sobre a multa
de ofício encontra amparo nas disposições dos arts. 43 e 61 da Lei no 9.430, de
1996 (...) Recentemente o Carf editou a Súmula no108, em que se reconhece a
referida incidência (...)”.
6.
Inconformada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs o Recurso Voluntário
de fls. 898/946 (que foi reapresentado em outras duas oportunidades, vez que houve nova
intimação do contribuinte – v. cf. fls. 1046/1094 e 1162/1210) visando sua reforma, arguindo, em
síntese, que:
(i)
A empresa NORDESTE jamais foi beneficiária de qualquer incentivo fiscal; os
ganhos de MEP auferidos pela empresa correspondem a ganhos escriturais, e
não a mecanismo de efetiva transferência de recursos ou lucros da investida
para a investidora, logo, não haveria que se falar na distribuição de
subvenções para investimento aos acionistas da NORDESTE;
(ii)
As subvenções têm como objetivo a “promoção da redução das desigualdades
regionais, da geração de emprego e renda”; referido objetivo seria alcançado
mediante a manutenção dos recursos na empresa subvencionada, o que, no
caso, foi observado pela Recorrente;
(iii)
Os resultados positivos de MEP auferidos por pessoa jurídica investidora não
teriam a mesma natureza e não se equiparariam aos lucros incentivados
auferidos pela pessoa jurídica investida; o artigo 18 da Lei no 11.941/09 trata
tão somente das subvenções para investimento e, portanto, seria inaplicável
aos ganhos de MEP auferidos pela NORDESTE;
Fl. 1299
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(iv)
Ainda que os ganhos de MEP fossem reflexos de lucros incentivados no nível
da investida, não existiria previsão legal que condicionasse a não tributação
de tais ganhos de MEP à sua manutenção em uma reserva de incentivos
fiscais reflexa; nesse sentido, a pretensão da fiscalização de estender à
NORDESTE os procedimentos previstos pelo artigo 18 da Lei no 11.941/09
representariam clara afronta ao princípio da legalidade;
(v)
A distribuição de dividendos, mais que mera liberalidade, seria inerente à
atividade das empresas em geral e direito essencial dos seus acionistas; nesse
sentido, as despesas financeiras e de IOF incorridas com a emissão de CCB
para viabilizar o pagamento de tais dividendos preencheriam os requisitos de
necessidade, usualidade e normalidade e, portanto, seriam dedutíveis da
apuração do lucro real, nos termos do art. 299 do RIR/99, e da base de cálculo
da CSLL;
(vi)
Ainda que as despesas financeiras e de IOF fossem consideradas indedutíveis
para fins de IRPJ, o que se admitiria apenas para fins de argumentação, sua
dedução deveria ser aceita para fins de CSLL uma vez que, diferentemente da
apuração do lucro real, não há norma expressa que determine que as
despesas ou custos devam atender aos requisitos do art. 299 do RIR/99 para
que sejam dedutíveis da base de cálculo da CSLL;
(vii)
Seria descabida a cobrança de multa isolada concomitantemente a multa de
ofício tendo por base as mesmas infrações, por configurar "bis in idem", o que
é inadmissível na doutrina e jurisprudência pátrias; e,
(viii)
Não havendo previsão legal para a incidência dos juros de mora sobre a multa
de ofício, seria indevida a sua cobrança.
É o relatório.

Fl. 1300
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8

VOTO VENCIDO
Conselheiro Alessandro Bruno Macêdo Pinto – Relator
7.
O Recurso Voluntário é tempestivo, conforme despacho de fl. 409, bem assim
preenche os pressupostos de admissibilidade, nos termos do Decreto no 70.235/72 (PAF), razão
pela qual dele conheço.
8.
Cuida-se o feito de Autos de Infração lavrados para constituição de créditos
tributários de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), referentes ao ano-calendário de 2013.
9.
Em sede de Recurso Voluntário de fls. 898/946 a Recorrente aduziu, em resumo,
que:
(i)
A empresa NORDESTE jamais foi beneficiária de qualquer incentivo fiscal; os
ganhos de MEP auferidos pela empresa correspondem a ganhos escriturais, e
não a mecanismo de efetiva transferência de recursos ou lucros da investida
para a investidora, logo, não haveria que se falar na distribuição de
subvenções para investimento aos acionistas da NORDESTE;
(ii)
As subvenções têm como objetivo a “promoção da redução das desigualdades
regionais, da geração de emprego e renda”; referido objetivo seria alcançado
mediante a manutenção dos recursos na empresa subvencionada, o que, no
caso, foi observado pela Recorrente;
(iii) Os resultados positivos de MEP auferidos por pessoa jurídica investidora não
teriam a mesma natureza e não se equiparariam aos lucros incentivados
auferidos pela pessoa jurídica investida; o artigo 18 da Lei no 11.941/09 trata
tão somente das subvenções para investimento e, portanto, seria inaplicável
aos ganhos de MEP auferidos pela NORDESTE;
(iv) Ainda que os ganhos de MEP fossem reflexos de lucros incentivados no nível
da investida, não existiria previsão legal que condicionasse a não tributação
de tais ganhos de MEP à sua manutenção em uma reserva de incentivos
fiscais reflexa; nesse sentido, a pretensão da fiscalização de estender à
NORDESTE os procedimentos previstos pelo artigo 18 da Lei no 11.941/09
representariam clara afronta ao princípio da legalidade;
(v)
A distribuição de dividendos, mais que mera liberalidade, seria inerente à
atividade das empresas em geral e direito essencial dos seus acionistas; nesse
sentido, as despesas financeiras e de IOF incorridas com a emissão de CCB
para viabilizar o pagamento de tais dividendos preencheriam os requisitos de
necessidade, usualidade e normalidade e, portanto, seriam dedutíveis da
Fl. 1301
DF CARF MF
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apuração do lucro real, nos termos do art. 299 do RIR/99, e da base de cálculo
da CSLL;
(vi) Ainda que as despesas financeiras e de IOF fossem consideradas indedutíveis
para fins de IRPJ, o que se admitiria apenas para fins de argumentação, sua
dedução deveria ser aceita para fins de CSLL uma vez que, diferentemente da
apuração do lucro real, não há norma expressa que determine que as
despesas ou custos devam atender aos requisitos do art. 299 do RIR/99 para
que sejam dedutíveis da base de cálculo da CSLL;
(vii) Seria descabida a cobrança de multa isolada concomitantemente a multa de
ofício tendo por base as mesmas infrações, por configurar "bis in idem", o que
é inadmissível na doutrina e jurisprudência pátrias; e,
(viii) Não havendo previsão legal para a incidência dos juros de mora sobre a multa
de ofício, seria indevida a sua cobrança.
10.
Pois bem.
11.
Ab initio, cabe salientar que não há dissenso quanto aos aspectos fático-jurídicos
subjacentes à discussão. A Recorrente não impugnou o fato da empresa NORDESTE S.A. ter
promovido a distribuição de dividendos a seus sócios, no ano-calendário de 2013, no valor de R$
224.096.908,00.
12.
Assim sendo, a controvérsia cinge-se a determinar se a condicionante legal para
gozo da isenção aplicável à parcela do lucro derivada de subvenção de investimentos se restringe
ao lucro distribuído pela sociedade diretamente beneficiária da subvenção ou se alcança o
dividendo distribuído pela controladora, sociedade holding, a partir de lucros auferidos via
aplicação do Método de Equivalência Patrimonial – MEP.
13.
Para chegar-se ao deslinde da questão, necessário examinar as normas societárias,
contábeis e tributárias aplicáveis às subvenções para investimentos, para bem definir o paradigma
analítico em discussão.
14.
À época dos fatos geradores em comento (ano de 2013), as condicionantes da
isenção eram previstas no artigo 18 da Lei no 11.941/09, que regulava o Regime Tributário de
Transição - RTT para as novas regras contábeis, buscando assegurar a neutralidade fiscal dessas
novas regras até a superveniência de regulação específica, in verbis:
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público,
a que se refere o art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa jurídica
deverá:
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo regime de competência,
inclusive com observância das determinações constantes das normas expedidas pela Comissão de
Valores Mobiliários, no uso da competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções governamentais, apurada até o limite do
lucro líquido do exercício;
Fl. 1302
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IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro real, o valor
referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele tiver destinação diversa
daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste artigo.
§ 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada
destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante
redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado
ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para
investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco)
anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação
ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor
total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2o O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de que trata o § 2o do
art. 38 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, não se lhe aplicando o caráter de
transitoriedade previsto no § 1o do art. 15 desta Lei.
§ 3o Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput deste artigo, a
pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de
doações e subvenções governamentais, e neste caso não puder ser constituída como parcela de
lucros nos termos do inciso III do caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios
subsequentes.
15.
Ademais disso, verifica-se que o artigo 182, § 1o, alínea “d”, da Lei no 6.404/76, em
sua redação original, prescrevia que as subvenções não entrariam no cômputo do resultado do
exercício, em vez disso, deveriam ser registradas diretamente na conta de Patrimônio Líquido
(Reserva de Capital).
16.
Na regulação de Imposto de Renda, o tratamento inaugural das subvenções se deu
no artigo 44, inciso IV, da Lei no 4.506/64, determinando que elas integrariam a receita bruta
operacional, in fine:
Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito
público ou privado, ou de pessoas naturais.
17.
Nesse contexto, o artigo 38, § 2o do Decreto-Lei no 1.598/77, introduziu a distinção
entre as modalidades de subvenção governamental, passando a considerar a subvenção para
investimento como receita isenta do IRPJ, desde que atendidas determinadas condições:
Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas
de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores
mobiliários de sua emissão a título de:
[...]
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§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos
concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as
doações não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos
ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no artigo 36 e seus parágrafos; ou
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
18.
Em síntese, a legislação tributária já previa que as subvenções têm natureza de
receitas e são, portanto, tributáveis, tanto que são classificadas pela legislação do Imposto de
Renda como "Outros Resultados Operacionais", na modalidade subvenção corrente para custeio
ou operação – v. cf. artigo 392 do RIR/99 –, ou como "Resultados não Operacionais", na
modalidade subvenção para investimento, de que trata o artigo 443 do mesmo diploma legal.
19.
As primeiras (para custeio) são sempre tributáveis. As segundas (para investimento)
também são tributáveis, mas poderão não o ser, desde que atendidas certas condições impostas
pela lei.
20.
Contudo, a ausência da constituição da reserva de incentivos fiscais ou a
desobediência às finalidades previstas na lei ensejam a inclusão das subvenções para investimento
no cômputo do lucro real.
21.
O Decreto no 3.000/99 (RIR/99) consolidava os tratamentos tributários a serem
conferidos às subvenções em função de sua natureza:
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito
público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV);
II - as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando dedutíveis (Lei no
4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III - as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço (Lei no 8.036, de 1990, art. 29).
[...]
Art. 443 – Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento,
inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que:
I – registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos
ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus parágrafos; ou
II – feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e
utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
22.
Por fim, a Solução de Divergência Cosit no 15/03 dirimiu qualquer dúvida
porventura ainda subsistente, asseverando que: “para que as subvenções para investimento
gozem do favor fiscal do art. 443 do RIR, de 1999, conforme se apreende deste dispositivo, exige-se
que: 1) a subvenção seja realmente uma subvenção para investimento, tal como acima
conceituado; 2) seja o subvencionador pessoa jurídica de direito público; 3) que o beneficiário da
subvenção seja a pessoa jurídica titular do empreendimento econômico; 4) e por último, que a
subvenção seja registrada contabilmente em conta de reserva de capital, que poderá ser utilizada
apenas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, não podendo ser distribuída”.
Fl. 1304
DF CARF MF
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23.
Sendo assim, as subvenções para custeio e para investimento materializam receita
e, portanto, devem ser tributadas, exceto na hipótese de estarem presentes as condicionantes de
isenção, cuja interpretação deve ser literal e restritiva, nos termos do artigo 111, inciso II, do CTN.
24.
No caso em análise, a NORSA LTDA, empresa beneficiária de subvenções para
investimento, tinha 99,9% de seu capital controlado pela empresa NORDESTE S.A., portanto, sua
controladora integral. A holding tinha como investimento único a própria NORSA LTDA.
25.
O investimento da NORDESTE S.A. na NORSA LTDA era refletido na investidora por
meio da aplicação do método de equivalência patrimonial - MEP.
26.
Em 2013, a holding exclusiva NORDESTE S.A. distribuiu dividendos aos seus sócios,
com base no resultado positivo do MEP, este, por sua vez, em função da própria natureza de
holding que ostentava, correspondia reflexamente, aos lucros auferidos pela NORSA LTDA no ano
de 2012.
27.
Consta do Relatório Fiscal de fl. 30 que a maior parcela para a composição do
patrimônio líquido da empresa NORSA LTDA, no ano-calendário de 2013, era de subvenções para
investimento:

28.
Diante de referida estrutura societária e econômica, tendo uma investidora e uma
controlada, mostra-se evidente que a existência de resultados positivos na Recorrente, que
decorreram de incentivos fiscais, se refletiram, via MEP, na empresa NORDESTE S.A., sendo, então,
utilizados para lastrear a distribuição de dividendos.
29.
Verificando que os resultados distribuídos aos sócios correspondiam aos valores das
subvenções refletidas via MEP na holding NORDESTE S.A., concluiu acertadamente a fiscalização
pelo descumprimento das condicionantes essenciais ao gozo da isenção prevista no artigo 18 da
Lei no 11.941/09.
30.
Quanto as alegações da Recorrente de que “jamais recebeu diretamente qualquer
transferência de capital do Poder Público, já que nunca foi beneficiária de subvenção
governamental” ou que “os resultados positivos de MEP auferidos por NORDESTE como resultado
do reflexo, em seu patrimônio, dos lucros auferidos pela RECORRENTE, não guardam a mesma
natureza de lucros incentivados”, não merecem prosperar.
31.
Em seu entender, a Autoridade Fiscal teria promovido uma “equiparação indevida”
entre os “ganhos de MEP de NORDESTE aos lucros incentivados da RECORRENTE”.
Fl. 1305
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32.
Por fim, aduziu que a finalidade das normas de subvenção foi atendida “uma vez
que os recursos atinentes à subvenção concedida à RECORRENTE jamais saíram do patrimônio da
empresa, e, portanto, a renúncia fiscal propiciada pelo incentivo em exame lastreou - e continua a
lastrear - a condução das atividades incentivadas que, por sua vez, são geradoras de emprego e
renda”.
33.
Todavia, a desvinculação entre os resultados auferidos pela investida e pela
investidora, não encontra respaldo, vez que a natureza de “lucros incentivados” dos resultados da
Recorrente não pode ser ignorada ao examinarem-se os resultados NORDESTE S.A., pois a
alteração de titularidade, decorrente da mudança de patrimônio, não importa alteração da
natureza econômica.
34.
Outrossim, no âmbito econômico torna incontornável constatar que, se não
houvesse o benefício da subvenção, não existiria a receita distribuída pela holding. Essa receita
não é oriunda da atividade da sociedade, a receita tem origem na subvenção, consequentemente,
deve ser empregada nas finalidades específicas para as quais foi concedida. O grupo econômico,
ao distribuí-la, por meio da holding, a seus sócios, apropria-se de riqueza que deveria ser
empregada em finalidade específica.
35.
Verifica-se, assim, que, ao contrário do que defende a Recorrente, não há
equiparação por parte da fiscalização, mas sim reconhecimento da natureza econômica da rubrica
contábil.
36.
Nessa linha, importante frisar que o Método de Equivalência Patrimonial- MEP foi
introduzido no nosso ordenamento por meio do artigo 248 da Lei no 6.404/76. O mecanismo
baseia-se em cálculo para identificar o quanto do patrimônio líquido da controlada pertence à
controladora. Em seguida, confronta-se o valor do investimento encontrado com aquele constante
da contabilidade da investidora e a diferença gera o ajuste a ser lançado no ativo desta empresa.
37.
O MEP permite que, por meio do ajuste de uma única linha no ativo, na conta de
investimento da controlada, se atribua ao resultado da controladora, a parte que lhe cabe no lucro
das controladas, e, no patrimônio da controladora, sua participação nos patrimônios líquidos das
controladas. Ao mesmo tempo, no balanço consolidado, os lucros líquidos e patrimônios líquidos
da controladora e do consolidado passam a ser iguais.
38.
Assim sendo, o MEP surgiu como instrumento para que o balanço do grupo
econômico refletisse adequadamente, tanto o resultado da controladora, como o resultado das
controladas, ou seja, constitui-se em mecanismo cuja finalidade precípua é evidenciar informações
econômicas do grupo econômico, o que reforça o desamparo da defesa baseada na ausência de
relação entre o resultado do MEP e os lucros auferidos pela controlada. A própria etimologia do
termo “reflexo”, empregado nas razões recursais, revela a vinculação entre as grandezas
econômicas.
39.
Noutro giro, pretende a Recorrente que a mudança de titularidade jurídica importe
mudança da natureza dos valores. Todavia, a realidade econômico-contábil se impõe, vejamos.
40.
Os lucros auferidos pela controladora NORDESTE S.A. se compõem das receitas das
subvenções para investimento recebidas pela NORSA LTDA. Distribuí-los, portanto, importa
violação das regras que vedam a transferência aos sócios das subvenções para investimento.
Fl. 1306
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41.
Neste sentido, o artigo 18, inciso III, da Lei no 11.941/09 estabelece a constituição
da Reserva de Incentivos Fiscais como única destinação permitida para os resultados decorrentes
de subvenções para investimento sob pena da perda do direito à isenção.
42.
Já o parágrafo primeiro do dispositivo, em reforço, estabelece que “as doações e
subvenções de que trata o caput deste artigo serão tributadas caso seja dada destinação diversa
da prevista neste artigo”, passando a enumerar, de forma exemplificativa, hipóteses que
importam distribuição aos sócios. Além do cômputo dos resultados para determinação de
dividendos obrigatórios (inciso III), a prescrição traz duas hipóteses em que a restituição de capital
é utilizada como instrumento para transferência das receitas de subvenção aos sócios, incluindo
manobra que se propaga no tempo (inciso II).
43.
Logo, extrai-se que a norma veda a distribuição das receitas tanto em sua forma
direta, quanto a distribuição que se aperfeiçoa via oblíqua, como ocorre com a utilização de
restituições de capital como subterfúgio. A norma buscou em sua essência coibir que os valores
que devem ser destinados às atividades empresariais subvencionadas sejam canalizados para os
sócios do empreendimento.
44.
No caso em análise, a interpretação restritiva apresentada pela Recorrente reduz
significativamente a eficácia da norma, pois bastaria a interposição de uma empresa veículo para
que a exigência do artigo 18 da Lei no 11.841/09 perdesse sua natureza de norma cogente e se
tornasse uma norma autorizadora.
45.
A permissão para que a holding distribua dividendos com base em resultados via
MEP, correspondentes às subvenções para investimentos, tornaria a previsão inócua, pois todo e
qualquer valor subvencionado poderia ser transferido aos sócios, bastando, para tanto, a
interposição de uma sociedade holding na estrutura societária.
46.
E convém recordar que a criação da holding demandaria apenas formalização
jurídica, já que a sociedade holding pode compartilhar a estrutura operacional e os recursos
humanos com a sua controlada.
47.
Portanto, constata-se que o valor recebido a título de subvenção para
investimentos foi repassado aos sócios via distribuição de dividendos, mas, para evitar refletir
contabilmente essa realidade, a sociedade controladora recorreu a um empréstimo. Assim, em vez
de retirar os valores da investida, criou, em sua contabilidade, um passivo.
48.
Todavia, esse empréstimo não muda a realidade econômica, no sentido de que a
riqueza que permitiu a distribuição dos resultados adveio dos valores recebidos a título de
subvenção para investimentos, que se refletiu, via MEP, no resultado da holding, ou seja, a receita
distribuída teve origem na subvenção e importou, pois, sua distribuição aos sócios, prática
expressamente proibida para o fim de usufruir da isenção.
49.
De outro lado, com relação as arguições da Recorrente de que tem liberdade para
captar recurso de acordo com seus critérios, sendo violadora da livre iniciativa a ingerência da
fiscalização. Bem como, que a distribuição de dividendos corresponde a direito essencial dos
acionistas e, portanto, seu pagamento constituiria despesa necessária, usual e normal nos termos
do artigo 299 do RIR/99.
50.
Também não merecem prosperar as alegações, tendo em vista que a liberdade
negocial não afasta a incidência das regras do artigo 299 do RIR/99. As restrições à dedutibilidade
Fl. 1307
DF CARF MF
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das despesas são normas imperativas e a invocação genérica à liberdade de condução dos
negócios não as elide.
51.
Por outro lado, a aplicação da referida norma não importou restrição à livre
iniciativa. A Recorrente dirigiu os seus negócios como bem entendeu, assumindo as despesas que
bem desejava. A autoridade fiscal não praticou ingerência nas atividades empresariais. Somente
constatou que não era possível deduzir tais despesas para fins tributários, porque não
respeitavam as previsões legais.
52.
Convém ainda recordar que a empresa buscou subvenção governamental e,
portanto, deve submeter-se às condicionantes impostas pela Lei. Houve opção por restringir sua
liberdade para obter, em contrapartida, o benefício fiscal.
53.
A simples alegação de que a distribuição de resultados constituía direito dos sócios
não se sustenta, vez que ainda que a deliberação assemblear fosse formalmente válida, não teria o
condão de convolar as despesas com a operação de crédito em necessárias, pois persistia a
ausência de vínculo entre a atividade produtiva e a despesa.
54.
Não se pode confundir validade jurídica com necessidade de despesa para fins de
dedução tributária. A distribuição aos sócios, mesmo que válida, seria desnecessária.
55.
Outrossim, a deliberação assemblear era válida apenas no plano estritamente
formal, pois a necessidade de obtenção de empréstimo decorreu de deliberação societária que
buscou contrariar, via oblíqua, norma cogente, disfarçando a transferência de recursos oriundos
de subvenção de investimentos mediante assunção de dívida.
56.
Ademais, o mencionado artigo 299 do RIR/99 indica expressamente quais são as
despesas dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e, consequentemente, da CSLL. Os critérios são: (i)
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora; (ii) mais
especificamente, a necessidade deve guardar referência com as transações ou operações exigidas
pela atividade da empresa e (iii) devem ser as usuais ou normais no tipo de transações, operações
ou atividades da empresa.
57.
Assim sendo, tem-se por necessária a despesa essencial às operações relacionadas
com a exploração da atividade desenvolvida pela pessoa jurídica, e que esteja vinculada com a
fonte produtora de rendimentos.
58.
Por sua vez, despesa normal é aquela que condiz ou está relacionada com a
realização do negócio, ficando de fora os gastos incompatíveis com o tipo de atividade
desenvolvida.
59.
Por fim, tem-se que a usualidade deve ser interpretada no sentido de habitualidade,
ou seja, uma despesa corriqueira à espécie do negócio realizado pelo contribuinte. Trata-se,
portanto, de um conjunto de conceitos imprescindíveis à legitimação da dedução.
60.
Logo, as despesas com operações financeiras incorridas para realizar pagamento de
dividendos aos sócios quando a sociedade carece de caixa para fazê-lo não é necessária à
manutenção da fonte produtora. A essa despesa não é possível correlacionar qualquer receita.
61.
Portanto, não atende aos requisitos do artigo 299 do RIR/99, impondo-se
reconhecer sua indedutibilidade.
Fl. 1308
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16
DA APLICAÇÃO DAS REGRAS DE DEDUTIBILIDADE DO IRPJ À CSLL
62.
Quanto a afirmação da Recorrente de que “não foram estendidas à CSLL as regras
de IRPJ relativas a "base de cálculo" e "alíquota", o que significa dizer que tais elementos
fundamentais do crédito tributário permaneceram regidos por normas própria”, não prosperar.
63.
A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) tem como fundamento
constitucional o artigo 195, inciso I, alínea “c”, da Constituição Federal, o qual prevê a incidência
da contribuição social sobre o lucro do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada
na forma da lei.
64.
No plano infraconstitucional, a CSLL está disciplinada pela Lei no 7.689/88, que em
seu artigo 2o determina que a base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
65.
Nessa toada, considerando essa relação de proximidade entre a CSLL e o IRPJ no
tocante ao fato gerador e base de cálculo, o legislador ordinário, por meio da Lei no 8.891/91
estabeleceu no artigo 57 que:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as mesmas normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas
na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065,
de 1995)
66.
Outrossim, o artigo 28 da Lei no 9.430/96 assim dispõe:
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição social sobre o
lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a
24-B, 26, 55 e 71.
67.
Por sua vez, ao regulamentar as leis que disciplinaram a CSLL, a Receita Federal do
Brasil consolidou a regra prevista no dispositivo acima transcrito, no artigo 75 da IN SRF N.o
390/2004, que assim dispõe:
Art. 3o Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e, no que couberem, as referentes à
administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo
administrativo, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
68.
Desta forma, não se sustenta o argumento de que não existe previsão normativa no
tocante à contribuição. Ainda que leis posteriores não tenham feito ressalva específica para a
CSLL, não se está diante de um silêncio eloquente. Com efeito, o legislador determinou,
expressamente, que na apuração do montante devido a título de CSLL devem ser aplicadas as
mesmas normas relativas ao IRPJ.
69.
Ora, é justamente na atividade de apuração que se encaixam as regras que
disciplinam as provisões, despesas dedutíveis, adições, entre outros aspectos que devem ser
considerados pelos contribuintes em seus registros contábeis.
70.
Também não convence o argumento de que a Autoridade Fiscal estaria ampliando
indevidamente a base de cálculo da CSLL, pois não haveria previsão legal que impedisse a dedução
pretendida pelo contribuinte.
71.
Como demonstrado acima, existe norma determinando a aplicação das mesmas
regras relativas ao IRPJ para a apuração da CSLL. Assim sendo, em nenhum momento a Autoridade
Fl. 1309
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Fiscal ampliou o conceito de base de cálculo que está previsto no caput do art. 2o da Lei no
7.689/88, mas tão somente apurou o resultado do exercício utilizando as regras de apuração
aplicáveis ao IRPJ, seguindo a regra contida no artigo 57 da Lei no 8.981/95.
72.
Neste sentido, seguem algumas decisões deste egrégio Conselho a respeito do
tema:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2008
INSUFICIÊNCIA DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. DECADÊNCIA.
O lançamento da multa isolada por insuficiência de recolhimento de estimativas mensais submete-se
ao prazo decadencial previsto no artigo 173, inciso I, do CTN.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008
DESMUTUALIZAÇÃO. DEVOLUÇÃO DE TÍTULO PATRIMONIAL. RECEBIMENTO DE AÇÕES DA NOVA
SOCIEDADE. SUJEIÇÃO À TRIBUTAÇÃO.
Sujeita-se à tributação, computando-se na determinação do lucro real do exercício, a diferença entre
o valor dos bens e direitos recebidos de instituição isenta, por pessoa jurídica, a título de devolução
de patrimônio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos que houver sido entregue para a
formação do referido patrimônio.
MULTA DE OFÍCIO. MULTA ISOLADA. NÃO CONCORRÊNCIA.
Por decorrerem de distinta motivação, não concorrem, entre si, as multas de ofício - incidentes
sobre tributos devidos em razão de irregularidades apuradas - e as denominadas multas isoladas -
que derivam do não recolhimento de estimativas de tributos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2008
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL. DECORRÊNCIA.
A ocorrência de eventos que representam, ao mesmo tempo, fatos geradores de vários tributos
implica a obrigatoriedade de constituição dos respectivos créditos tributários. Assim, versando
sobre idênticas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento da CSLL, o que restar decidido no
lançamento do IRPJ, reflexo que se forma ante as mesmas razões de decidir delineadas quanto a
um e outro, haja vista decorrerem de iguais elementos de convicção. (Acórdão no 1201-006.314, 1a
Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão do dia 08 de abril de 2024)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 1994
NATUREZA DOS ARTIGOS 43 E 44 DA LEI N° 8.541/1992. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA
RETROATIVIDADE BENIGNA.
Ao estabelecer, por meio dos art. 43 e 44 da Lei n° 8.541/92, a tributação em separado sobre a
totalidade dos valores apurados a título de omissão de receita, tratou o legislador de definir
quantitativamente a hipótese de incidência dos tributos. Não se tratando de cominação de
Fl. 1310
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penalidade, não há falar na aplicação do princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106,
inciso II, "c", do CTN ao caso.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 1994
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido ao lançamento principal ou matriz de
IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de CSLL.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 1994
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido ao lançamento principal ou matriz de IRPJ
também ao lançamento reflexo ou decorrente de IRRF.
Recurso Especial do Procurador Provido. (Acórdão no 9101-002.411, CSRF / 1a Turma, Sessão do dia
16 de agosto de 2016)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO. GLOSA.
Os atos de reorganização societária registrados pela recorrente ainda que formalmente regulares, se
não configuram uma efetiva aquisição de participação societária, mas mera permuta de ativos entre
controladora e controlada, sendo correta a glosa dos valores amortizados como ágio efetuada pelo
Fisco.
ÁGIO. COMPLEMENTARIDADE DAS LEGISLAÇÕES COMERCIAIS E FISCAIS. EFEITOS.
Os resultados tributáveis das pessoas jurídicas, apurados com base no Lucro Real, têm como ponto
de partida o resultado líquido apurado na escrituração comercial, regida pela Lei no 6.404/1976,
conforme estabelecido pelo DL. 1.598/1977. O ágio é fato econômico cujos efeitos fiscais foram
regulados pela lei tributária, com substrato nos princípios contábeis geralmente aceitos. Assim, os
princípios contábeis geralmente aceitos e as normas emanadas dos órgãos fiscalizadores e
reguladores, como Conselho Federal de Contabilidade e Comissão de Valores Mobiliários, têm
pertinência e devem ser observadas na apuração dos resultados contábeis e fiscais.
ÁGIO INTERNO. AUSÊNCIA DE PAGAMENTO. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO CONTÁBIL.
A ausência de um efetivo dispêndio (sacrifício patrimonial) por parte da investidora pela aquisição de
participações em operações com empresas controladas revelam a falta de substância econômica das
operações o que impede o seu registro e reconhecimento contábil, pois não há efetiva modificação
da situação patrimonial.
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
Inexistindo previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos artigos 385 e
386 do RIR/99, para transferência de ágio pela empresa (investidora) que teria adquirido o
investimento com ágio, por meio de interposta pessoa jurídica, para a pessoa jurídica (investida) que
o amortizar, é indevida a amortização do ágio.
Fl. 1311
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2011
TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL
Por se constituírem infrações decorrentes e vinculadas, nos termos do § 2o do art. 24 da Lei
9.249/1995, aplica-se ao lançamento da Contribuição Social sobre o lucro líquido as conclusões
relativas ao IRPJ. (Acórdão no 9101-006.842, CSRF / 1a Turma, Sessão do dia 05 de março de 2024)
73.
Portanto, aplicam-se as mesmas regras do IRPJ à CSLL.
DA CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A MULTA DE OFÍCIO
74.
Conforme noticiam os Autos de Infração de fls. 89/105, a falta de recolhimento de
IRPJ e de CSLL referente ao ano-calendário de 2017 redundou, além da multa de ofício pela
insuficiência ou falta de pagamento após o término do ano-calendário, também na aplicação de
multa isolada sobre as estimativas mensais. Confira-se:

Fl. 1312
DF CARF MF
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20

75.
Nessa perspectiva, o aduzido pela Recorrente comporta provimento, nos termos da
Súmula CARF no 105, assim enunciada:
Súmula CARF no 105
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta
de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
76.
De fato, ainda que os eventos objeto da acusação infracional tenham ocorrido no
ano-calendário de 2017, não é despiciendo ressaltar que a alteração legislativa promovida pela Lei
no 11.488, de 2007, não teve o condão de modificar as premissas ensejadoras da referida súmula,
conforme já decidiu a C. Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) nos autos do processo
10665.001731/2010-92, em acórdão assim ementado:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2006, 2007
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. SUBSISTÊNCIA DO
EXCESSO SANCIONATÓRIO. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA
CARF No 105. ADOÇÃO E APLICAÇÃO DO COROLÁRIO DA CONSUNÇÃO.
Não é cabível a imposição de multa isolada, referente a estimativas mensais,
quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício.
É certo que o cerne decisório dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua apuração
definitiva e vencimento. (Acórdão no 9101-005.080, CSRF/1a Turma, Sessão do dia
1o de setembro de 2020)
77.
Do voto vencedor de lavra do Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella extraem-se os
seguintes fundamentos, que adoto como razão de decidir:
[...]
Porém, também há muito, este Conselheiro firmou seu entendimento no sentido
de que a alteração procedida por meio da Lei no 11.488/2007 não modificou o teor
jurídico das prescrições punitivas do art. 44 da Lei no 9.430/96, apenas vindo para
cambiar a geografia das previsões incutidas em tal dispositivo e alterar algumas de
suas características, como, por exemplo a percentagem da multa isolada e afastar a
sua possibilidade de agravamento ou qualificação.
Assim, independentemente da evolução legislativa que revogou os incisos do § 1o
do art. 44 da Lei no 9.430/96 e deslocou o item que carrega a previsão da aplicação
multa isolada, o apenamento cumulado do contribuinte, por meio de duas sanções
diversas, pelo simples inadimplemento do IRPJ e da CSLL (que somadas, montam
em 125% sobre o mesmo tributo devido), não foi afastado pelo Legislador de 2007,
subsistindo incólume no sistema jurídico tributário federal.
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E foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência
de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária – uma supostamente
justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a
verificação do efetivo inadimplemento, desse mesmo tributo devido –, que restou
sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v.
Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105.
[...]
Ao passo que as estimativas representam um simples adiantamento de tributo que
tem seu fato gerador ocorrido apenas uma vez, posteriormente, no término do
período de apuração anual, a falta dessa antecipação mensal é elemento apenas
concorrente para a efetiva infração de não recolhê-lo, ou recolhê-lo a menor, após
o vencimento da obrigação tributária, quando devidamente aperfeiçoada - conduta
que já é objeto penalização com a multa de ofício de 75%.
E tratando-se aqui de ferramentas punitivas do Estado, compondo o ius puniendi
(ainda que formalmente contidas no sistema jurídico tributário), estão sujeitas aos
mecanismos, princípios e institutos próprios que regulam essa prerrogativa do
Poder Público.
Assim, um único ilícito tributário e seu correspondente singular dano ao Erário (do
ponto de vista material), não pode ensejar duas punições distintas, devendo ser
aplicado o princípio da absorção ou da consunção, visando repelir esse bis in idem,
instituto explicado por Fabio Brun Goldschmitd em sua obra.
Frise-se que, per si, a coexistência jurídica das multas isoladas e de ofício não
implica em qualquer ilegalidade, abuso ou violação de garantia. A patologia surge
na sua efetiva cumulação, em Autuações que sancionam tanto a falta de
pagamento dos tributos apurados no ano-calendário como também, por suposta e
equivocada consequência, a situação de pagamento a menor (ou não
recolhimento) de estimativas, antes devidas dentro daquele mesmo período de
apuração, já encerrado.
Registre-se que reconhecimento de situação antijurídica não se dá pela mera
invocação e observância da Súmula CARF no 105, mas também adoção do corolário
da consunção, para fazer cessar o bis in idem, caracterizado pelo duplo
sancionamento administrativo do contribuinte – que não pode ser tolerado.
Posto isso, verificada tal circunstância, devem ser canceladas todas as multas
isoladas referentes às antecipações, lançadas sobre os valores das exigências de
IRPJ e CSLL, independentemente do ano-calendário dos fatos geradores colhidos no
lançamento de ofício.
[...]
78.
Neste mesmo sentido é pacífica a jurisprudência do egrégio Superior Tribunal de
Justiça-STJ no sentido de que a multa isolada não pode ser exigida concomitantemente com a
multa de ofício, sendo por esta absorvida, em atendimento ao princípio da consunção, conforme
AgInt no AREsp no 1.603.525/RJ, rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe do dia
25/11/2020, assim ementado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E DE OFÍCIO. ART. 44 DA LEI N.
9.430/96 (REDAÇÃO DADA PELA LEI N. 11.488/07). EXIGÊNCIA CONCOMITANTE.
IMPOSSIBILIDADE NO CASO.
I - Na origem, trata-se de ação objetivando a anulação de três lançamentos
tributários, em virtude da existência de excesso do montante cobrado.
II - Após sentença que julgou parcialmente procedente o pleito elaborado na
exordial, foram interpostas apelações pelo contribuinte e pela Fazenda Nacional,
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recursos que tiveram, respectivamente, seu provimento parcialmente concedido e
negado pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região, ficando consignado o
entendimento de que é ilegal a aplicação concomitante das multas de ofício e
isolada, previstas no art. 44 da Lei n. 9.430/1996.
III - Conquanto a parte insista que a única hipótese em que se poderá cobrar a
multa isolada é se não for possível cobrar a multa de ofício, a jurisprudência do
Superior Tribunal de Justiça é pacífica ao afirmar que é ilegal a aplicação
concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos incisos I e II do art. 44
da Lei n. 9.430/1996. Nesse sentido: REsp 1.496.354/PR, relator Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 17/3/2015, DJe 24/3/2015 e
AgRg no REsp 1.499.389/PB, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, julgado em 17/9/2015, DJe 28/9/2015.
IV - Agravo interno improvido.
79.
Portanto, a multa isolada em questão merece ser cancelada.
DA INCIDÊNCIA DE JUROS SOBRE A MULTA
80.
Quanto a ponto, desnecessárias maiores digressões, vez que foi editado o
enunciado da Súmula CARF no 108, de observância obrigatória para todos os membros deste
Órgão colegiado, conforme Portaria ME no 12.975, de 10 de novembro de 2021, que determina:
Súmula CARF no 108
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Dispositivo
81.
Por todo o exposto e por tudo que consta processado nos autos, conheço do
Recurso Voluntário e DOU PARCIAL PROVIMENTO, a fim de (i) cancelar a multa isolada sobre as
estimativas não recolhidas; (ii) manter integralmente o crédito tributário; (iii) manter a incidência
dos juros moratórios, calculados à taxa SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício,
conforme inteligência da Súmula CARF no 108.
(documento assinado digitalmente)
Alessandro Bruno Macêdo Pinto - Relator.

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Paulo Mateus Ciccone, redator designado
O Colegiado, pelos votos dos Conselheiros Alexandre Iabrudi Catunda, Rafael
Zedral e do Presidente Paulo Mateus Ciccone, neste caso, pelo voto de qualidade, na forma do
artigo 1o, da Lei no 14.689, de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972),
divergiu do entendimento da Ilustre Relator Alessandro Bruno Macêdo Pinto unicamente na parte
em que deu provimento ao recurso voluntário para cancelar os lançamentos de multa isolada por
falta ou insuficiência de recolhimentos de estimativas mensais.
A respeito deste tema, ou seja, a respeito de uma possível concomitância dos
lançamentos de multas isoladas com a multa de ofício presente nos autos de infração, com a
devida vênia ao Conselheiro Relator Alessandro, de minha parte sempre perfilei com os que
entendem estar-se diante de imposições diferentes, com fatos geradores diferentes, tipificações
legais diferentes e motivações fáticas diferentes, ou seja, da leitura artigo 44, da Lei no
9.430/1996, com suas alterações, infere-se que, uma vez constatada falta ou insuficiência de
pagamento de estimativa, será exigida a multa isolada.
Se, além disso, tiver ocorrido falta de recolhimento do imposto devido com base
no lucro real anual, o lançamento abrangerá também o valor do imposto, acompanhado de multa
de ofício e juros, pois a determinação legal de imposição de tal penalidade, quando aplicada
isoladamente, prescinde da apuração de lucro ou prejuízo no final do período anual, inexistindo,
portanto, a cumulação de penalidades para uma mesma conduta, como arguem os contribuintes.
Em síntese, não tendo as referidas multas a mesma hipótese de incidência, nada
há a barrar a imposição concomitante da multa isolada com a multa de ofício devida pela
apuração e recolhimento a menor do imposto e contribuição devidos na apuração anual.
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Posição plenamente avalizada a partir da nova redação do dispositivo em
comento, estabelecida pela MP no MP 351, de 22/01/2007; convertida na Lei no 11.488, de 15 de
junho de 2007, onde fica clara a distinção:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício,
serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida
isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de
ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido,
no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(destaquei)
Registre-se, essa nova redação não impõe nova penalidade ou faz qualquer
ampliação da base de cálculo da multa; simplesmente torna mais clara a intenção do legislador.
Por pertinentes, faço minhas as palavras do ilustre Conselheiro GUILHERME
ADOLFO DOS SANTOS MENDES, deste CARF, que, de forma precisa, analisou o tema no Acórdão no
103-23.370, Sessão de 24/01/2008:
“Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos
aspectos totalmente diferentes das normas de imposição
tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta
antijurídica, ao passo que das segundas se trata de conduta
lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo
descumprimento de obrigações tributárias mais se aproxima
do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as
funções da pena, há a PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO
ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da
prescrição da norma punitiva, inibe-se o comportamento da
coletividade de cometer o ato infracional. Já a segunda é
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dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais
cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua
retroatividade, ao contrário do que ocorre com tributos. Uma
vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as
funções preventivas.
Essa discussão se torna mais complexa no caso de
descumprimento de deveres provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo,
Resenha Tributária, EDUC, 1994), por exemplo, nos noticia o
intenso debate da Doutrina Argentina acerca da aplicação da
retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há
muitas décadas, em razão de expressa disposição em nosso
Código Penal, no caso, o art. 3o:
Art. 3o A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período
de sua duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram,
aplica-se ao fato praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade
benigna
nesses
casos,
pois,
do
contrário,
estariam
comprometidas
as
funções
de
prevenção.
Explico
e
exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em
relação às temporárias, a cessação de sua vigência, a
exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia
de, em breve, deixarem de ser punidos. É o caso de uma lei
que impõe a punição pelo descumprimento de tabelamento
temporário de preços. Se após o período de tabelamento,
aqueles que o descumpriram não fossem punidos e eles
tivessem a garantia prévia disso, por que então cumprir a lei
no período em que estava vigente?
Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é
absolutamente análoga à questão ora sob exame, pois,
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apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não ser
temporária, cada dever individualmente considerado é
provisório e diverso do dever de recolhimento definitivo que se
caracterizará no ano seguinte”.
Aduza-se ainda, mesmo abstraindo questões conceituais envolvendo aspectos do
direito penal, que a Lei no 9.430/96, ao instituir a multa isolada sobre irregularidades no
recolhimento do tributo devido a título de estimativas, não estabeleceu qualquer limitação
quanto à imputação dessa penalidade juntamente com a multa exigida em conjunto com o
tributo, de modo que, sob esta ótica, a Fiscalização simplesmente aplicou norma abstrata
plenamente vigente no mundo jurídico a caso concreto que se estampou.
Pela absoluta pertinência, vale reproduzir excerto do voto condutor exarado pela
ex-Conselheira e ex-Presidente da CSRF, Adriana Gomes Rêgo no Acórdão no 9101- 003.353 -
Sessão de 17 de janeiro de 2018 acerca da matéria:
“Em verdade, a lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à
apuração do lucro real apurem seus resultados trimestralmente. Como
alternativa, facultou o legislador, a possibilidade de a pessoa jurídica,
obrigada ao lucro real, apurar seus resultados anualmente, desde que
antecipe pagamentos mensais a título de estimativa, que devem ser
calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
(...)
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados
de acordo com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-
lo com a periodicidade anual, desde que, efetue pagamentos mensais a
título de estimativa. Essa é a regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos
recolhimentos mensais a título de estimativas.
(...)
A vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do
ajuste anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque
o sujeito passivo opta por postergar para o final do ano-calendário a
apuração dos tributos incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição
diferenciada em face de infrações das quais resultam falta de
recolhimento de tributo pois, na apuração anual, o fluxo de
arrecadação da União está prejudicado desde o momento em que a
estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos ficar
limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se
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conseguir reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um
desestímulo à opção pela apuração trimestral do lucro tributável,
hipótese na qual o sujeito passivo responderia pela infração com
encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Assim, a exigência de multa isolada pela falta ou insuficiência de
recolhimentos estimados visa punir a conduta do contribuinte que
abandona a regra geral de tributação, que é o lucro real trimestral,
sem cumprir o requisito para o ingresso na sistemática das estimativas
mensais antecipatórias dever instrumental, e pode ser exigida, sim,
mesmo que encerrado o ano-calendário, porque pune-se a conduta de
não recolhimento de uma obrigação tributária”.
Entendimento que perfila com jurisprudência dominante no CARF, inclusive na
Câmara Superior:
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO. A alteração
legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, quando adotou a redação em que afirma
"serão aplicadas as seguintes multas", deixa clara a necessidade de
aplicação da multa de ofício isolada, em razão do recolhimento a
menor de estimativa mensal, cumulativamente com a multa de ofício
proporcional, em razão do pagamento a menor do tributo anual,
independentemente de a exigência ter sido realizada após o final do
ano em que tornou-se devida a estimativa. (Acórdão no 9101- 002.777
- Sessão de 6 de abril de 2017).
ESTIMATIVAS MENSAIS. FALTA DE PAGAMENTO A obrigação de
antecipar os recolhimentos é imposta ao sujeito passivo que opta pela
apuração anual do lucro, e subsiste enquanto esta opção não for, por
outros motivos, afastada. A apuração dos tributos incidentes sobre o
lucro tributável ao final do ano-calendário e seu eventual recolhimento
a partir do vencimento fixado para os tributos devidos no ajuste anual
não anulam o descumprimento daquela obrigação Nos casos de falta
de recolhimento, falta de declaração em DCTF e não comprovação de
compensação de estimativas mensais de IRPJ e de CSLL, incide a multa
isolada. (Acórdão no 9101-002.433 - Sessão de 20 de setembro de
2016).
Por fim, saliente-se ser inaplicável no caso, a Súmula no 105 do CARF, por se
estar referindo a lançamentos de multas isoladas relativas ao ano-calendário de 2011, enquanto
na referida Súmula se cuida de lançamentos referentes a períodos anteriores a 2007.
Dentro dessa linha de pensamento, correto o trabalho fiscal, de forma que, pelos
motivos elencados, entendo devam ser mantidos os lançamentos perpetrados.
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de multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimentos de estimativas
mensais.
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