Tribunal: CARF
Processo: 16561.720129/2017-79
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROSALDO TREVISAN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-09
Data de publicação: 2024-05-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. DIFERENÇAS FÁTICAS. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, tenha resultado em aplicação da legislação tributária de forma diversa. Hipótese em que as situações enfrentadas no paradigma colacionado e no acórdão recorrido apresentam diferenças relevantes.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720129/2017-79
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-015.000 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
9 de abril de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CARGILL AGRÍCOLA S.A.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2013
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
RECURSO
ESPECIAL.
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA DIVERGÊNCIA. DIFERENÇAS
FÁTICAS. NÃO CONHECIMENTO.
Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente
comprove divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de Acórdão
paradigma em que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida,
tenha resultado em aplicação da legislação tributária de forma diversa.
Hipótese em que as situações enfrentadas no paradigma colacionado e no
acórdão recorrido apresentam diferenças relevantes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Gonçalves de Castro Neto, Vinícius Guimarães, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Semíramis de Oliveira Duro, e Liziane Angelotti
Meira (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720129/2017-79
Fl. 20892
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

Relatório
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional,
contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-005.152, de 26/03/2019 (fls. 19.428 a
19.458)1, proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do
CARF, que deu provimento ao Recurso Voluntário apresentado.
Breve síntese do processo
Trata-se o presente processo de Auto de Infração (fls. 409 a 443), notificado ao
Contribuinte em 28/11/2017, e lavrado para constituição da multa (100% do valor aduaneiro)
substitutiva ao perdimento de mercadoria, em decorrência de ocultação do real comprador,
com base no art. 23, V, c/c §§1o e 3o do Decreto-Lei no 1.455/1976, no valor de R$
9.288.294.468,00.
Conforme o Termo de Verificação Fiscal de fls. 444 a 490, a ação fiscal tinha por
objetivo verificar a regularidade das exportações do Contribuinte (Matriz) para sua Filial
(importadora no exterior) CARGILL AGRÍCOLA S.A. – TURKS AND CAICOS - doravante
“CARGILL T&C” (CNPJ 60.498.706/0320-08), realizadas durante o ano de 2013, segundo
lista de exportações anexada à intimação de fls. 354 a 357.
Fatos apurados pela Fiscalização indicaram que as mercadorias eram
supostamente vendidas para sua Filial “CARGILL T&C”, que as revendia para 33 outras
empresas estrangeiras (quadro de fl. 456) e que, por seu turno, as revendiam para outros
compradores que as revendiam uma vez mais ao "adquirente final". Contudo, as mercadorias
eram embarcadas no Brasil diretamente para o país do "adquirente final".
As análises empreendidas durante a ação fiscal levaram a Fiscalização a concluir
que a Filial estrangeira “CARGILL T&C” foi utilizada como mera interposta, visando encobrir
os reais adquirentes das mercadorias exportadas - "Tradings" estrangeiras, que revendiam as
commodites agrícolas – conforme os seguintes trechos (fl. 466):
“Diante das informações prestadas pela fiscalizada, dos documentos apresentados, resta
claro para esta fiscalização que o modelo de negócios escolhido pela Cargill Agrícola
SA, direcionando mais de 95% de suas exportações para a filial em Turcos e Caicos,
encobre uma ficção, simulando que o comprador das exportações é a filial de Turcos e
Caicos, a qual não existe de fato, não tem funcionários, estrutura física, substância
econômica. As exportações ocorreram somente na forma, enquanto que na essência, as
vendas de soja, milho, farelo e outros bens, foram negociadas pela matriz diretamente
com os REAIS COMPRADORES (empresas como Marubeni, CISA, Multigrain e
outras), ocultos nas operações de exportação em tela, que são as empresas que
adquiriram de Turcos e Caicos. Estas empresas revenderam as mercadorias para os
demais intervenientes, até chegar nos adquirentes finais (em países como China, Japão,
Taiwan e outros), para os quais seguiram os navios. A matriz recebia diretamente desses
reais compradores/adquirentes (que são os clientes da filial de Turcos e Caicos), por e-
mail, as informações sobre o destinatário (qual navio deveria embarcar, quais
documentos e o que escrever em cada documento de transporte).
As vendas para exportação realizadas entre matriz e filial de Turcos e Caicos foram
operações de fachada, com prevalência da forma em detrimento da essência e a

1 Todos os números de folhas indicados nesta decisão são baseados na numeração eletrônica da versão digital do
processo (e-processos).
Fl. 20893
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

consequência foi o acobertamento da realidade - encobriram as vendas diretas da
empresa brasileira Cargill aos clientes “ocultos na operação”, que formalmente
compraram da filial de Turcos e Caicos no exterior; porém, quem vendeu de fato foi a
matriz em São Paulo. A filial de T&C fez parte somente do fluxo formal e financeiro
dessas operações, atuando como interposta pessoa”. (grifo nosso)
Esse entendimento foi conduzido pelo fato de que as exportações de mercadorias
teriam sido feitas, no plano formal, entre a Matriz (no Brasil) e a Filial (no exterior) da mesma
pessoa jurídica, sendo notável a inexistência de qualquer estrutura operacional daquela "unidade
estrangeira". Verificou-se que a Filial “CARGILL T&C” nem mesmo possuía quadro de
funcionários. Acresce-se que nos autos também não consta a existência de diretoria/gerência,
nem mesmo de quadro societário, sendo que a formalização dos contratos de compra e venda
internacional foram assinados pelos funcionários da matriz, que trabalhavam e moravam na
cidade de São Paulo/SP, tendo assinado tanto pela Matriz quanto pela Filial, com base em
"procuração" que fora, nitidamente, expedida para representar somente os interesses da Matriz.
Segundo apurou a Fiscalização, as tratativas comerciais das mercadorias
supostamente exportadas para a filial “CARGILL T&C” com os compradores seguintes, também
no exterior, conforme resposta da Contribuinte, deixa claro que toda a negociação foi firmada
pela matriz da CARGILL, localizada no Brasil, sem participação qualquer de sua filial
estrangeira, levando à conclusão lógica de que a matriz brasileira era quem tomava todas as
decisões de negociação das mercadorias no mercado internacional.
A conclusão da Fiscalização (fl. 444) foi, acerca das exportações, a seguinte:
"Verificou-se que a matriz CARGILL AGRÍCOLA S.A., efetuou operações de
exportação durante o ano 2013 no valor total de R$ 9.431.260.142,00, sendo a maior
parte dessas exportações relativas aos produtos soja, milho e farelo de soja. Desse valor
total exportado, 98,5% ou R$ 9.288.294.468,00 tiveram como importador/comprador a
sua filial “CARGILL TC” (dados extraídos do SISCOMEX–planilha anexa ao Termo
de Intimação 6). Nessas operações de venda da matriz para a filial, a CARGILL TC
atuou formalmente como adquirente/comprador nas exportações, entretanto, não
comprova seu propósito negocial ou substância econômica, encobrindo dos controles
aduaneiros as vendas que foram efetuadas diretamente da matriz aos reais compradores
(ocultos nas operações de exportação). A filial CARGILL TC agiu como interposta
pessoa nas operações de exportações em questão, ocultando os reais compradores, os
quais negociavam diretamente com a matriz em São Paulo, e ordenavam à matriz que os
bens fossem embarcados do Brasil diretamente para diversos países de destino, entre os
quais China, Taiwan, Tailândia, Coréia do Sul, Estados Unidos, Japão, Reino Unido,
México, sem que qualquer informação a respeito das negociações passasse pela filial de
Turcos e Caicos." (grifo nosso)
Cientificado do Auto de Infração, o Contribuinte apresenta sua Impugnação de fls.
575 a 649, alegando, em síntese, que:
a) a CARGILL possui filial no exterior, nas Ilhas Turcas e Caicos, "que atua
integrada com a matriz, viabilizando a comercialização de commodities agrícolas no exterior e o
gerenciamento dos riscos inerentes às flutuações de preços", atuando como importadora das
mercadorias exportadas a partir do Brasil, desde 1998; e que essa filial atua em quatro vertentes:
"gerenciar o risco cambial da Impugnante"; "atuar como uma trading internacional, para
comercialização de commodities agrícolas, com participação ativa no mercado FOB"; "viabilizar
o gerenciamento dos demais riscos dos componentes de preço das commodities agrícolas"; e
"viabilizar a venda pela matriz de fluxos de exportação (operações de “export performance”)";
Fl. 20894
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Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

b) os resultados da filial CARGILL T&C, em 31/12/2013, foram tributados no
Brasil, "conforme determina a legislação tributária de regência (Lei no 9.249/1995, Lei no
9.532/1997 e Medida Provisória no 2.158-35/2001);
c) foi submetida a 2 procedimentos fiscais (TDPF-D no 08.1.85.002016000098 –
Preços de Transferência para Commodites Agrícolas; e, TDPF-F No 08.1.85.002016001361–
IRPJ 2013) anteriores ao que resultou no presente processo (TDPF-F No 08.1.85.002017001543–
Multa Aduaneira, 2013), sendo que tais ações fiscais não resultaram em qualquer lançamento,
bem como "não houve referência a qualquer questão de ordem aduaneira, bem como à existência
de quaisquer indícios de irregularidades no tocante ao controle aduaneiro de exportações";
d) não foi apontada a vantagem que seria obtida com a suposta “ocultação dos
compradores estrangeiros”, conforme a acusação fiscal, bem como não fora apontado qual teria
sido o suposto “Dano ao Erário” (fls. 588 e 620/625), muito menos a conduta dolosa;
e) houve retorno ao Brasil do fluxo financeiro das exportações, "através do
pagamento para a Contribuinte das mercadorias adquiridas pela filial “T&C", fato que teria
gerado "divisas de exportação";
f) o tratamento segmentado da filial T&C pela legislação tributária e cambial e, de
outro, o fato de que a Impugnante efetivamente vendeu as mercadorias por ela exportadas para a
filial T&C, que, consequentemente pagou por elas, todos os documentos emitidos para amparar
tais exportações foram emitidos em conformidade com a legislação aduaneira e todos os
controles aduaneiros aplicáveis a estas exportações foram devidamente observados;
g) seria "prática usual no mercado global de compra e venda de commodities a
constituição de filiais, subsidiárias ou coligadas estrangeiras em jurisdições que permitem um
ambiente de maior agilidade, liquidez, segurança política e proteção cambial para a compra e
venda, principalmente quando negociadas em bolsas de mercadorias e futuros internacionais";
h) teria direito de constituir uma filial no exterior, com base na Lei no
11.371/2006, não havendo "qualquer restrição na legislação brasileira para a criação de
subsidiárias e filiais" fora do território nacional, podendo manter os recursos decorrentes das
exportações em instituição financeira no exterior;
i) a filial CARGILL TC não adquire mercadorias somente da Contribuinte, mas
também de outros fornecedores, e teria sido comprovado que a filial CARGILL TC teria pago à
Contribuinte pelos serviços executados no Brasil em seu benefício cerca de US$ 2 milhões;
j) a filial estrangeira é tratada pelo art.25 § 4o, da Lei no 9.249/1995, como "uma
pessoa jurídica independente para fins de apuração do IRPJ e da CSLL"; além disso, "esta
mesma lógica é adotada pelas regras cambiais, como a Resolução BACEN no 3.844/2010, por
exemplo, segundo a qual o investimento em uma filial deve ser objeto de registro no SISBACEN
assim como o investimento em uma subsidiária";
k) não seria possível efetuar alteração de critério jurídico, com efeitos retroativos,
com base no art. 146, do CTN, para as exportações desembaraçadas nos canais laranja e
vermelho, pois a fiscalização teve acesso à informação de que o importador no exterior era uma
“PO Box” e, mesmo assim, efetuou o desembaraço aduaneiro (se a realização das exportações
para a filial T&C fosse irregular, as autoridades aduaneiras que conduziram os seus respectivos
despachos de exportação deveriam ter interrompido de imediato tais despachos); e
l) a penalidade aplicada teria caráter confiscatório (art.150 IV, da CF).
Fl. 20895
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Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

A DRJ em Florianópolis (SC) apreciou a Impugnação e, em decisão
consubstanciada no Acórdão no 07-41.388, de 02/03/2018 (fls.18.160 a 18.214), considerou-a
improcedente, mantendo o crédito tributário lançado, concluindo que:
a) o julgamento administrativo não resta influenciado por quaisquer características
do TDPF, pois esse documento tem por finalidade o controle administrativo das ações fiscais;
b) do contrato de compra e venda - matriz e filial: a pessoa jurídica é quem possui
aptidão para titularizar direitos e contrair obrigações, já que decorrentes de sua personalidade,
não se confundindo a PJ com seus estabelecimentos, pelo que não é licito eventual contrato de
compra e venda de mercadorias entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica (matriz e
qualquer filial ou entre quaisquer filiais), pois não possuem, por si mesmas, personalidade
jurídica;
c) pelo contrato de compra e venda, a parte vendedora se obriga a transferir o
domínio do objeto negociado, enquanto que o comprador, a pagar o preço avençado;
d) a impugnação deve estar acompanhada das provas dos argumentos expendidos
pela defesa, conforme art. 15 c/c art.16 - III e § 4o, do Decreto no 70.235/1972, cabendo afastar
as alegações do sujeito passivo desprovidas de provas suficientes;
e) a Lei no 11.371/2006 não estabeleceu qualquer direito à criação de filial no
exterior de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, mas, tão somente, que os recursos decorrentes
de exportações pudessem ser mantidos em instituição financeira estrangeira, e seu art. 1o não
dispensou a comprovação, por parte do exportador brasileiro, de que recebeu crédito em sua
conta bancária - mantida no exterior -, com depósito efetuado pelo importador estrangeiro;
f) sobre a ocultação de sujeitos no comércio exterior, se houve atingimento do
resultado pretendido, ocultar “o sujeito passivo, o real vendedor, comprador ou o responsável
pela operação”, através de uma das condutas previstas em lei, não haveria qualquer prejuízo ao
contraditório e à ampla defesa se, equivocadamente, apontou-se a fraude ou a simulação (lato
sensu), mas o conjunto probatório leva ao entendimento da ocorrência, também, de “interposição
fraudulenta”, mesmo que a “presumida” (art.23 - § 2o, do Decreto-Lei no 1.455/1976), desde que
a íntegra dos autos tenha sido levada ao conhecimento do interessado;
g) a classificação das condutas descritas no art. 23, caput, do Decreto-Lei no
1.455/1976 como dano ao Erário decorre diretamente de uma opção do legislador, sendo inócua
a discussão sobre o tema.
h) a alegação de boa-fé deve ser afastada, se os dispositivos legais aplicáveis ao
caso concreto não sinalizam a exceção apontada na parte inicial do art.136 do CTN;
i) a Revisão Aduaneira é procedimento administrativo a partir da qual se podem
aferir a regularidade dos pagamentos devidos à Fazenda Pública ou a aplicação de algum regime
exonerativo, bem assim a exatidão das informações prestadas na Declaração, encontrando óbice
somente quando transcorrido o prazo necessário para configuração da decadência (como os
tributos e contribuições devidos nas operações de comércio exterior não estão, em regra, sujeitos
a lançamento de ofício, não cabe o entendimento de que o art. 149 do CTN estabelece as
hipóteses a partir das quais se pode deflagrar a revisão aduaneira, estando presentes, nesse
Fl. 20896
DF CARF MF
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Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

dispositivo, somente situações facultativas, não de observância obrigatória), não correspondendo
a revisão aduaneira a mudança de critério jurídico, pois o art.146 do CTN requer que o “critério
original” tenha sido construído a partir de um lançamento feito pela autoridade fiscal, sendo que
o despacho aduaneiro opera-se por meio do chamado “lançamento por homologação” (art. 150
do CTN);
j) a pretensão de ver determinadas práticas como integrantes da legislação
tributária, na qualidade de normas complementares, somente tem lugar quando inexiste norma
jurídica expressa que rege o assunto, adicionado o reconhecimento formal da prática, pela
autoridade administrativa competente; e
k) em sede de julgamento administrativo, não se pode levar em conta princípios
pertinentes à razoabilidade e à proporcionalidade, como critérios suficientes a afastar sanções
previstas em texto de lei e, a Administração Tributária está submetida ao princípio da legalidade,
não podendo esquivar-se à aplicação da lei editada conforme o processo constitucional.
Cientificado da decisão de 1a Instância, o Contribuinte apresentou Recurso
Voluntário (fls. 18.254 a 18.436), no qual reitera e reforça as alegações apostas na Impugnação.
Às fls.19.420 a 19.427, a Fazenda Nacional apresentou suas Contrarrazões e
endossou o lançamento, confrontando ainda as alegações recursais do Contribuinte.
O processo veio ao CARF para julgamento do Recurso Voluntário e foi submetido
a apreciação da Turma julgadora, que exarou a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-
005.152, de 26/03/2019, proferida pela 1a Turma Ordinária / 2a Câmara da Terceira Seção de
Julgamento, que deu provimento ao Recurso Voluntário, cancelando o lançamento. Nessa
decisão a Turma julgadora assentou que, “...Não constatada a ocultação do real adquirente,
mediante fraude ou simulação, nas operações de comércio exterior, a pessoa jurídica indicada
como interposta e os indicados como beneficiários dessa interposição não respondem pela
conversão da pena de perdimento em multa, porque os fatos não subsumem à interposição
fraudulenta prevista no inciso V, §1o, do art. 23 do Decreto no 1.455, de 1976”.
Notificada do Acórdão no 3201-005.152, a Fazenda Nacional interpôs Embargos
de Declaração (fls. 19.460 a 19.480), suscitando que houve contradições no julgado. Os
Embargos foram analisados, sendo dado seguimento ao recurso pelo Presidente da Turma,
conforme Despacho de Admissibilidade de Embargos da 3a Seção/2a Câmara/ 1a TO (fls.
19.510/19.515).
Os aclaratórios foram levados à apreciação da Turma, que proferiu o Acórdão (de
Embargos) no 3201-006.182, de 21/11/2019 (fls. 19.549 a 19.558), decidindo que, não havendo
omissão, contradição ou obscuridade, os Embargos de declaração devem ser rejeitados.
Da matéria submetida à CSRF
Notificada do Acórdão no 3201-005.152, integrado pelo Acórdão (de
Embargos) no 3201-006.182, a Fazenda Nacional apresentou Recurso Especial (fls. 19.560 a
19.582) apontando divergência jurisprudencial com relação às seguintes matérias: (a) quanto à
existência de simulação nos casos de exportação para a filial; e (b) quanto à desnecessidade, em
multa aduaneira, de comprovação de dolo”. Objetivando comprovar as divergências, apresentou
Fl. 20897
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Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
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como paradigmas os seguintes Acórdãos: no 1402-001.122 e no 1201-002.286 para a matéria “a”
e, Acórdãos no 3402-003.146 e no 3402-004.848, para a matéria “b”.
Destaca a Fazenda Nacional que a acusação fiscal é de interposição fraudulenta de
empresa vinculada para simular uma triangulação comercial inexistente na prática, com a
finalidade de alocação de recursos no exterior. Por isso que a autuação cuidou principalmente de
avaliar como as negociações eram realizadas, para identificar o real vendedor e o real comprador
nessas relações de comércio exterior supostamente intermediadas pela Cargill T&C.
Quanto à matéria “a”, verifica-se no Acórdão recorrido que a Turma entendeu que
não sendo constatada a ocultação do real adquirente, mediante fraude ou simulação, nas
operações de comércio exterior, a pessoa jurídica indicada como interposta e os indicados como
beneficiários dessa interposição não respondem pela conversão da pena de perdimento em multa
porque os fatos não se subsumam à interposição fraudulenta prevista no inciso V do art. 23 do
Decreto no 1.455/1976.
O Acórdão paradigma no 1402-001.122, de 04/07/2012, se refere a lançamento
da exigência do IRPJ, e respectivo reflexo, a título da CSLL, bem como das multas isoladas
correspondentes, cuja tributação decorreu dos seguintes fatos, segundo a autuação:
“(...) a ARCELORMITTAL INOX BRASIL S.A, sob a prática de intermediação
comercial simulada, utilizara-se da sua "controlada" Acesita IE, sediada no "paraíso
fiscal" da Ilha da Madeira, para que se interpusesse apenas formalmente entre as
exportações desta fiscalizada e seus clientes importadores, de forma a ocultar o valor
real da operação de venda externa, subfaturando e omitindo receitas, e viabilizando a
transferência ao exterior de parcela de lucro não oferecida à tributação local”.
“(...) Assim, na situação em que os elementos apurados permitem concluir que as
operações de exportação entre a Recorrente e sua controlada se revestem de mera
aparência, não prosperam as alegações de observância às regras de preços de
transferência”.
No exame monocrático de admissibilidade entendeu que o cerne da controvérsia
reside na interpretação quanto à natureza das transações efetuadas entre a matriz no Brasil e sua
filial/controlada, no exterior, notadamente quanto à existência ou não de simulação nas
respectivas transações, e, nesse sentido, verifica-se que o Acórdão recorrido entendeu que não
há ilicitude, para fins aduaneiros, na operação perpetrada pela Contribuinte em estabelecer uma
filial meramente formal no exterior que pudesse intermediar as exportações da matriz,
destacando referido acórdão que (...) a possível simulação nesses casos é a personalidade
jurídica no exterior como titular de alterações patrimoniais. Mas isso não conforma, como
animus criminis, a ocultação dos clientes). Já no Acórdão paradigma, em vista dos
fundamentos acima destacados entendeu que “(...) as operações de exportação entre a
Recorrente e sua controlada se revestem de mera aparência”.
Assim, concluiu o despacho pela existência de divergência jurisprudencial quanto
ao modus operandi dos contribuintes dos referenciados acórdãos recorrido e paradigma,
precipuamente quanto à caracterização das operações demonstradas ante a categoria jurídica da
simulação nas transações apuradas.

Fl. 20898
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Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
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Na decisão recorrida, a acusação do Fisco está resumida assim (fl. 486):
Em adição, o segundo paradigma colacionado para a divergência “a” (Acórdão
no 1201-002.286, de 24/07/2018, noticia que a empresa fiscalizada realizou exportações para o
exterior, nos anos-calendários de 2008 e 2009, respectivamente, nas quais constam como
importador estrangeiro, a empresa Novelis Madeira Unipessoal Ltda., (“Madeira”) trading do
Grupo Novelis, localizada na Ilha da Madeira, sendo que todas tiveram outros países como
destino final da mercadoria e teriam como único propósito, segundo a fiscalização, a economia
de tributos.
Entendeu-se, também em relação a tal paradigma, demonstrada a divergência
jurisprudencial quanto a existência ou não de simulação nas operações de exportação em relação
ao acórdão recorrido, e que tratariam ambos de situações fáticas assemelhadas.
No que se refere à matéria “b”, no Acórdão recorrido destaca-se que “...É certo
que o tipo infracional acusado prescinde da comprovação do dano ao erário. O dano é presumido
quando há ocultação dolosa de interveniente no comércio exterior, conforme art. 23, caput, e
inciso V, do Decreto-lei 1.455/76. Todavia, é necessário comprovar o dolo no tipo acusado, dolo
na ocultação de interveniente no comércio exterior”.
No primeiro paradigma colacionado para comprovar a divergência (Acórdão no
3402-003.146), decidiu-se que é desnecessário comprovar a efetiva ocorrência de dano ao erário
(dano patrimonial decorrente da evasão de tributos) e o dolo específico para esse fim, para a
configuração da interposição fraudulenta capitulada no art. 23, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-lei no
1.455/1976, uma vez que para a existência dessa prática infracional basta a ocorrência de
prejuízos ao controle administrativo-aduaneiro, seja por criar obstáculos ou impedir que tal
controle seja realizado na prática.
No segundo paradigma 2 (Acórdão no 3402-004.848, dada a similitude fática dos
casos em destaque, visto que ambos os paradigmas (mesmo relator e mesma matéria) tratam de
interposição fraudulenta (não presumida) e idêntica norma interpretada (art. 23, V, §§ 1o e 3o, do
Decreto-lei no 1.455/1976), entendeu-se que divergiram os colegiados, recorrido e paradigma,
quanto à tipificação da interposição fraudulenta (não presumida), nos termos do referido
dispositivo legal, notadamente quanto à comprovação do dolo específico quando caracterizada a
interposição fraudulenta não presumida.
Assim, com os fundamentos contidos no Despacho de Exame de Admissibilidade
do Recurso Especial - 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento, de 09/04/2020, exarado pela
Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do CARF (fls. 19.997 a 20.009), deu-se seguimento ao
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
Regularmente notificado do Acórdão no 3201-005.152, integrado pelo Acórdão
(de Embargos) no 3201-006.182, do Recurso Especial interposto pelo Fazenda Nacional e de seu
seguimento, o Contribuinte apresentou suas contrarrazões de fls. 20.013 a 20.386,
complementadas pela Petição de fls. 20.395 a 20.665, requerendo que o Recurso Especial
interposto não seja conhecido, uma vez que não se verifica a divergência necessária a sustentar
o recurso interposto pela Fazenda Nacional (ausência de requisito essencial – não há legislação
interpretada de forma divergente – tratando-se de dispositivos distintos e diversidade de quadros
fáticos). Outrossim, caso não seja esse o entendimento da CSRF, no mérito, demanda o
Fl. 20899
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

Contribuinte que seja negado provimento ao Recurso Especial, mantendo-se a decisão recorrida,
com fundamento ainda nas contrarrazões. Afirma o Contribuinte que (fl. 20.203):
“Se é que havia alguma dúvida sobre a operação da Recorrida, no momento em que
todas as informações foram prestadas, tais dúvida foram dissipadas. Tanto isso é
verdade que, após obter todas as informações, a Autoridade Fiscal não conseguiu
questionar uma única operação. Não houve uma única operação de exportação que foi
realizada por valor indevido, ou exportada a parte ou país que não poderia adquirir tais
produtos. Ou seja, se havia alguma presunção contrária à Recorrida, esta foi
devidamente rechaçada diante da total transparência e fornecimento das informações
por ela prestadas”.
O processo, então, foi distribuído, por sorteio, a este Conselheiro, em 18/08/2023,
para dar seguimento à análise do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rosaldo Trevisan, Relator.
Do Conhecimento
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme
consta do Despacho de Exame de Admissibilidade do Recurso Especial - 3a Seção de
julgamento/2a Câmara, de 09/04/2020, exarado pela Presidente da 2a Câmara da 3a Seção do
CARF às fls. 19.997 a 20.009. Contudo, em face do demandado pelo Contribuinte em sede de
contrarrazões, para que seja negado o seguimento do recurso, entendo ser necessária uma análise
mais detida dos demais requisitos de admissibilidade.
Alega o Contribuinte (fls. 20.087 e 20.117) que:
“241. Por todo o exposto, não resta nenhuma dúvida de que a I. PGFN não atendeu aos
pressupostos fundamentais para a interposição de Recurso Especial em relação à
Matéria no 1, a saber: a suposta divergência quanto à existência de simulação nos casos
de exportação à filial”.
“364. Por todo o exposto, não resta nenhuma dúvida de que a I. PGFN não atendeu aos
pressupostos fundamentais para a interposição de Recurso Especial em relação à
Matéria no 2, a saber: desnecessidade, em multa aduaneira, de comprovação de dolo”.

A primeira divergência suscitada é com relação “à existência de simulação nos
casos de exportação à filial Cargill T&C”. Passa-se, então a contextualização dos fatos.
No caso sob análise, conforme a acusação fiscal, a filial CARGILL T&C agiu
como interposta pessoa nas operações de exportações em questão, ocultando os reais
compradores, os quais negociavam diretamente com a matriz em São Paulo, e ordenavam à
matriz que os bens fossem embarcados do Brasil diretamente para diversos países de
Fl. 20900
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

destino, entre os quais China, Taiwan, Tailândia, Coreia do Sul, Estados Unidos, Japão, Reino
Unido, México, sem que qualquer informação a respeito das negociações passasse pela filial de
Turcos e Caicos (T&C), concluindo, ao final, que os fatos retratados configuram a ocorrência da
infração de ocultação do real comprador das operações de exportação, mediante simulação,
infração considerada dano ao Erário, conforme expresso no artigo 23, V do Decreto-Lei no
1.455/1976, com redação dada pelo art. 59 da Lei no 10.637/2002.
A decisão recorrida possui a seguinte ementa, na parte que interessa ao deslinde
da questão:
“INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. NÃO COMPROVAÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA
DA FRAUDE OU OCULTAÇÃO. NÃO APLICAÇÃO DA CONVERSÃO DA PENA
DE PERDIMENTO EM MULTA. Não constatada a ocultação do real adquirente,
mediante fraude ou simulação, nas operações de comércio exterior, a pessoa jurídica
indicada como interposta e os indicados como beneficiários dessa interposição não
respondem pela conversão da pena de perdimento em multa porque os fatos não
subsumem à interposição fraudulenta prevista no inciso V, § 1.o, Art. 23 do Decreto
1.455/76. (...)” (grifo nosso)

No Acórdão paradigma no 1402-001.122, de 04/07/2012, que é referente a
lançamento de IRPJ, com reflexo em CSLL, tratando ainda de multas isoladas, a decisão analisa
caso em que, segundo o Fisco, a ARCELORMITTAL INOX BRASIL S.A:
“(...) sob a prática de intermediação comercial simulada, utilizara-se da sua
"controlada" Acesita IE, sediada no "paraíso fiscal" da Ilha da Madeira, para que se
interpusesse apenas formalmente entre as exportações desta fiscalizada e seus clientes
importadores, de forma a ocultar o valor real da operação de venda externa,
subfaturando e omitindo receitas, e viabilizando a transferência ao exterior de parcela de
lucro não oferecida à tributação local”. (grifo nosso)

Confira-se abaixo a ementa (na parte que interessa à presente análise):
“OPERAÇÃO
DE
EXPORTAÇÃO
PARA
PESSOAS
VINCULADAS.
INTERMEDIAÇÃO INEXISTENTE. As provas constantes dos autos evidenciam a
ausência de efetividade das operações realizadas entre a matriz e a filial, de sorte
que as receitas e despesas relacionadas à operação devem ser computadas pela matriz,
no Brasil” (grifo nosso)

No Acórdão paradigma no 1201-002.286, para o que interessa ao presente
exame, noticia-se que a empresa fiscalizada realizou exportações para o exterior, nas quais
constam como importador estrangeiro, a empresa Novelis Madeira Unipessoal Ltda.
(“Madeira”), trading do Grupo Novelis, localizada na Ilha da Madeira, sendo que todas tiveram
outros países como destino final da mercadoria e teriam como único propósito a economia de
tributos.

Fl. 20901
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

Confira-se abaixo a ementa (igualmente na parte que interessa ao deslinde da
questão):
“EXPORTAÇÕES EFETUADAS PARA EMPRESA PERTENCENTE AO MESMO
GRUPO ECONÔMICO. EXPORTAÇÃO IDÊNTICA PARA O COMPRADOR
FINAL. FALTA DE COMPROVAÇÃO. SUBFATURAMENTO. TRIBUTAÇÃO DA
RECEITA OMITIDA.
Consideram-se inexistentes as exportações efetuadas por empresa nacional para
empresa do exterior, pertencente ao mesmo grupo econômico, quando esta última,
concomitantemente, efetua operações de exportações idênticas para o comprador final,
sem que tenham sido devidamente comprovadas as etapas das negociações
correspondentes.
Reduzindo-se as exportações pretensamente concomitantes a uma só exportação, fica
caracterizado o subfaturamento das operações de exportação efetuadas pela
empresa nacional, e a consequente omissão das correspondentes receitas”. (grifo nosso)

Verifica-se que no Acórdão recorrido a Turma reconhece a licitude da
estrutura societária montada pela CARGILL T&C, revestida de razões próprias e inerentes ao
mercado de exportação de commodities, condenando apenas o abuso de forma, que teria
reflexos na apuração do IRPJ e da CSLL. Veja-se trecho:
“(...) Nenhuma dessas motivações é ilícita, em si. Assim, a forma é lícita, o abuso de
forma é que é ilícito.
Embora a operação (filial formal no exterior) possa configurar abuso de forma, com
possíveis consequências na apuração de IRPJ e CSLL, e relacionados aos contratos de
ACC, o elemento doloso estaria na movimentação patrimonial da filial. Assim, a
filial, mero instrumento formal para fins diversos, não poderia ter gerado receitas,
custos, despesas, patrimônio, conforme a materialidade exigida pelo direito tributário.
No entanto, essa discussão deve ser travada em eventuais autuações quanto ao IRPJ e
CSLL, dissociada da discussão sobre malferimento do controle aduaneiro.
Em nenhum momento a estrutura de possuir uma trading formalmente no exterior,
dependia de ocultação dos clientes, dependia apenas da legalidade dessa estrutura”.
(grifo nosso)

Por sua vez, no Acórdão paradigma no 1402-001.122, conforme se atesta a partir
dos excertos transcritos, a Turma julgadora entendeu que “as provas constantes dos autos
evidenciam a ausência de efetividade das operações realizadas entre a matriz e a filial, de sorte
que as receitas e despesas relacionadas à operação devem ser computadas pela matriz, no
Brasil”. Ou seja, nesse caso concreto analisado, relacionado à omissão de receita para fins do
imposto sobre a renda da pessoa jurídica – IRPJ, os julgadores entenderam que o Fisco
comprovou a ausência de efetividade das operações questionadas. Nesse sentido, confira-se
trecho do voto:
“(...) Ou seja, no caso concreto, não se discute a existência da Acesita IE, mas, sim, se
ela efetivamente promoveu a atividade de trading, revendendo os produtos da
Recorrente.(...).
Fl. 20902
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

No entanto, diante da situação concreta, não cabe outra conclusão que não a de que a
intermediação das operações pela Acesita IE não ocorreu”. Assim, na situação em
que os elementos apurados permitem concluir que as operações de exportação entre a
Recorrente e sua controlada se revestem de mera aparência, não prosperam as
alegações de observância às regras de preços de transferência. (grifo nosso)

No Acórdão paradigma no 1201-002.286, no mesmo sentido, ao analisar litígio
também relacionado ao IRPJ, a Turma entendeu que a Fiscalização provou suficientemente o
subfaturamento, de modo que restou demonstrada a omissão de receita tributável pelo imposto
de renda. Neste sentido, confiram-se trechos do voto vencedor:
“No caso em apreço, o foco da autuação não foi o dos valores praticados (pela aplicação
do mecanismo de Preços de Transferência), mas sim o da efetividade da
intermediação da Madeira nas exportações em foco. A conclusão foi pela existência
de refaturamento e pelo consequente reconhecimento do subfaturamento nas
mencionadas operações de exportação, entendendo-se que o preço real praticado em tais
exportações foi o preço final alcançado, em função de ter-se considerado inexistente
a intermediação da Madeira.
“(...) Relativamente aos mencionados e-mails, emitidos pela Madeira, podese perceber
que eles se destinavam aos países árabes e que, em 2009, a maioria foi emitida pela
funcionária Delia Sobral, admitida em abril/2009 para, segundo informação contida na
fl.4547, desempenhar funções relacionadas com atendimento ao cliente (pré-venda e pós
venda), faturação, gestão de reclamações, comunicação com as empresas do grupo
fornecedoras de material, etc. (...).
Em face desses elementos, entendo que os e-mails apresentados não constituem
documentos hábeis para comprovar que as exportações em foco teriam sido efetuadas
pela Madeira. (grifo nosso)

Observe-se que restou constatado claramente que a questão tratada nessas
matérias é essencialmente de valoração/sopesamento das provas atribuídas pelas Turmas
julgadoras, conforme pode ser verificado nos excertos transcritos. E, como é cediço, divergência
jurisprudencial se caracteriza quando os Acórdãos recorrido e paradigmas, em face de situações
fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação tributária.
Nessa linha de raciocínio, por mais que se queira demonstrar que os elementos de
prova analisados pelo Acórdão recorrido não deveriam ter sido interpretados nesses moldes, não
há espaço para que se admita o Recurso Especial de divergência com relação a esta matéria, pois
os litígios enfrentados pelos paradigmas não apresentam a necessária similaridade com o debate
aqui estabelecido. Vale dizer que, embora, de fato, existam alguns elementos similares entre os
litígios, como, por exemplo, o compartilhamento da infraestrutura, envio direto da mercadoria,
assinatura por procurador brasileiro, o que se pode constatar é que os Acórdãos paradigmas
consignam expressamente que esses aspectos não seriam relevantes para a caracterização de
simulação, mas sim (o foco) para comprovação de que houve omissão de receitas e
subfaturamento de preços de mercadorias exportadas.
Assim, não há legislação interpretada de forma divergente - os dispositivos
tratados em cada caso são distintos. No recorrido a legislação trata de multa aduaneira - artigo
23, V do Decreto-Lei no 1.455/ 1976 (se houve simulação, ocultação dos reais compradores); e
Fl. 20903
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

nos paradigmas, tratam de regras de preços de transferência - Artigos 18 e 19 da Lei no
9.430/1996 (existência de simulação para economia de tributos) e outros dispositivos (omissão
de receitas e subfaturamento).
Regimentalmente, a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de
prova, e sim na interpretação da legislação. Com efeito, tratando-se de situações fáticas
diversas, cada qual com seu conjunto probatório específico, as soluções diferentes não têm
como fundamento a interpretação diversa da legislação tributária, mas sim, as diferentes
situações fáticas probantes retratadas em cada um dos julgados.
Com base nessas considerações, não restou demonstrada, com clareza, qual a
legislação tributária que está sendo interpretada de forma divergente, pelo que se conclui pela
negativa de conhecimento ao Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, nessa
matéria.

Quanto à segunda matéria suscitada, relativa à “desnecessidade, em multa
aduaneira, de comprovação de dolo”, para comprovar a divergência, apresentou a recorrente
como paradigmas os Acórdãos no 3402-003.146 e no 3402-004.848.
Cumpre referir, entretanto, primeiramente, que a necessidade de demonstração de
dolo apenas faz sentido se tiver ocorrido alguma ocultação, para fins de aplicação da multa
aduaneira prevista no artigo 23, V do Decreto-Lei no 1.455/1976. Assim, não conhecida a
primeira matéria, ou seja, não tendo sido demonstrada a ocultação, restaria prejudicada a
segunda matéria.
No Acórdão recorrido, o Colegiado destacou que é certo que o tipo infracional
acusado prescinde da comprovação do dano ao Erário e, assentou que o dano é presumido
quando há ocultação dolosa de interveniente no comércio exterior, conforme art. 23, caput, e
inciso V, do Decreto-lei no 1.455/1976. Todavia, destacou que é necessário comprovar o dolo no
tipo acusado, neste caso, dolo na ocultação de interveniente no comércio exterior, o que
efetivamente não teria sido comprovado nos autos. Confira-se trecho:
“Em outras palavras, o esteio da recorrente, nessas operações, é a legalidade, ou
pretendida legalidade, da configuração desse formalismo organizado, e não a ocultação
da filial ou dos clientes. Isto é, a Recorrente não ocultou dolosamente os clientes,
porque não precisava disso”. (grifo nosso)

No Acórdão recorrido, a Turma entendeu que o dano ao Erário é presumido, mas
se faz necessário comprovar o dolo de ocultar (conduta de ocultar) terceiros no tipo
infracional acusado, notadamente quanto ao dolo na ocultação de interveniente no comércio
exterior (em operações de exportação). Ou seja, assentou-se que o dano ao Erário é presumido; o
dolo não.
E, como encontra-se ausente essa ocultação dolosa, seria inviável, agora nesta
fase, a análise e valoração do acervo probatório por esta CSRF.
Fl. 20904
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9303-015.000 - CSRF/3a Turma
Processo no 16561.720129/2017-79

Assim, o Recurso Especial interposto quanto à desnecessidade, em multa
aduaneira, de comprovação de dolo, resta prejudicado em sua análise (perda de objeto), não
competindo à CSRF a reanálise de conjuntos comprobatórios, mas apenas o confronto de teses
jurídicas dissonantes das Turmas Ordinárias, uniformizando a jurisprudência.
Portanto, com base nas considerações expostas, cabe o não conhecimento do
Recurso Especial de divergência interposto pela Fazenda Nacional, em relação à matéria.
Conclusão
Pelo exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.
(documento assinado digitalmente)
Rosaldo Trevisan

Fl. 20905
DF CARF MF
Original