Tribunal: CARF
Processo: 13864.720165/2016-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDELI PEREIRA BESSA
Data de julgamento: 2024-10-02
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL. ASPECTOS QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL.
Vício formal é aquele verificado de plano no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está relacionado à realidade representada (declarada) por meio do ato administrativo de lançamento. Espécie de vício que não diz respeito aos elementos constitutivos da obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, ao sujeito passivo, etc. O procedimento para sanear o erro incorrido na atividade de lançamento implicaria identificação da própria matéria tributável, assim entendida a descrição dos fatos e a base de cálculo, que não constavam do primeiro lançamento. A ausência desses elementos configura vício grave, não só porque dizem respeito à própria essência da relação jurídico-tributária, mas também porque inviabilizam o direito de defesa e do contraditório. Não cabe falar em convalidação do ato de lançamento se está havendo inovação na parte substancial desse ato. Além disso, o Decreto n° 70.235/72, em seus artigos 59 e 60, deixa bastante claro que não cabe saneamento de vício (para fins de convalidação do ato) nos casos de nulidade por preterição do direito de defesa. Não há como reconhecer a ocorrência de vício formal. A regra do art. 173, II, do CTN não é aplicável à situação sob exame para fins de alongar o prazo decadencial em favor do Fisco.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13864.720165/2016-59
ACÓRDÃO
9101-007.184 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
2 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
ND CONCESSÕES E PARTICIPAÇÕES LTDA
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2011
NULIDADE DE LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. VÍCIO FORMAL. ASPECTOS
QUE ULTRAPASSAM O ÂMBITO DO VÍCIO FORMAL.
Vício formal é aquele verificado de plano no próprio instrumento de
formalização do crédito, e que não está relacionado à realidade
representada (declarada) por meio do ato administrativo de lançamento.
Espécie de vício que não diz respeito aos elementos constitutivos da
obrigação tributária, ou seja, ao fato gerador, à base de cálculo, ao sujeito
passivo, etc. O procedimento para sanear o erro incorrido na atividade de
lançamento implicaria identificação da própria matéria tributável, assim
entendida a descrição dos fatos e a base de cálculo, que não constavam do
primeiro lançamento. A ausência desses elementos configura vício grave,
não só porque dizem respeito à própria essência da relação jurídico-
tributária, mas também porque inviabilizam o direito de defesa e do
contraditório. Não cabe falar em convalidação do ato de lançamento se
está havendo inovação na parte substancial desse ato. Além disso, o
Decreto n° 70.235/72, em seus artigos 59 e 60, deixa bastante claro que
não cabe saneamento de vício (para fins de convalidação do ato) nos casos
de nulidade por preterição do direito de defesa. Não há como reconhecer a
ocorrência de vício formal. A regra do art. 173, II, do CTN não é aplicável à
situação sob exame para fins de alongar o prazo decadencial em favor do
Fisco.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 2954
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 13864.720165/2016-59
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
Recurso Especial, e no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa - Relatora

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior, Jandir José
Dalle Lucca e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional ("PGFN") em face da decisão proferida no Acórdão no 1302-006.397, na sessão de 15 de
dezembro de 2022, nos seguintes termos:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, e
complementando a decisão proferida no Acórdão no 1302-003.343, em acolher a
nulidade, por vício material, dos Autos de Infração relativos ao IRPJ e à CSLL, e,
por consequência, por dar provimento ao recurso voluntário e por não conhecer
do Recurso de Ofício, nos termos do relatório e voto do relator.
A decisão recorrida está assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2011
VÍCIO QUANTO AO ASPECTO MATERIAL DO LANÇAMENTO. NULIDADE. NATUREZA
MATERIAL.
A deficiência quanto à apuração e descrição do fato gerador, à determinação da
matéria tributável e à discriminação da disposição legal infringida constituem
vícios insanáveis que levam ao reconhecimento da nulidade por vício material do
lançamento.
Fl. 2955
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O litígio decorreu de lançamentos dos tributos incidentes sobre o lucro, em razão
da
glosa
de
despesas
não
comprovadas,
bem
como
de
realizações
do
ativo
(amortizações/depreciações) em taxa superior à permitida pela legislação, com respeito ao ano-
calendário 2011. A autoridade julgadora de 1a instância manteve parcialmente a exigência,
afastando parte das despesas glosadas e recalculando as demais glosas com os efeitos da
postergação, submetendo esta exoneração a reexame necessário (e-fls. 2496/2561).
O Colegiado a quo, por sua vez, deu provimento ao recurso voluntário e deixou de
conhecer do recurso de ofício, acolhendo a preliminar de nulidade do lançamento (e-fls.
27132/2730). O Acórdão no 1302-003.343 foi objeto de embargos pela PGFN, que apontou
omissão acerca da natureza do vício que acarretou a declaração da nulidade do lançamento. Os
embargos foram rejeitados sob o entendimento de que a natureza da nulidade não foi suscitada
no recurso voluntário e, portanto, não é objeto de discussão no julgamento. Assim, não haveria
obrigatoriedade de haver manifestação no Acórdão sobre essa questão (e-fls. 2736/2737)
A PGFN interpôs recurso especial apreciado no Acórdão no 9303-0012.849, no qual
assim se decidiu:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. NATUREZA DO VÍCIO. FORMAL OU MATERIAL.
COMPETÊNCIA DO CARF.
A manifestação acerca da natureza do vício que ensejou a nulidade do Auto de
Infração, se formal ou material, é de competência do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF).
No caso, deve ser determinando o retorno dos autos ao órgão julgador "a quo",
para se manifestar sobre a natureza do vício (se formal ou material) que levou à
nulidade perpetrada.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em dar-lhe provimento parcial
para determinar o retorno ao Colegiado de Origem, para complementar a decisão
quanto à determinação da natureza do vício, se formal ou material. Vencida a
conselheira Tatiana Midori Migiyama, que lhe negou provimento.
Em observância ao que determinado pela 3a Turma da CSRF, o Colegiado a quo
editou o Acórdão no 1302-006.397, no qual complementou a decisão anterior afirmando que a
nulidade se deu por vício material.
Os autos do processo foram remetidos à PGFN em 02/01/2023 (e-fl. 2862) e em
30/01/2023 retornaram ao CARF veiculando o recurso especial de e-fls. 2863/2869 no qual a
Fazenda aponta divergência reconhecida no despacho de exame de admissibilidade de e-fls.
2873/2875, do qual se extrai:
Fl. 2956
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9. Da contraposição dos fatos e fundamentos expressos nas ementas e nos votos
condutores dos acórdãos confrontados, evidencia-se que a Recorrente logrou
êxito em comprovar a ocorrência do alegado dissenso interpretativo, como a
seguir demonstrado (destaques do original transcrito):
“Nulidade por vício formal, e não material”
Acórdão recorrido
Acórdão paradigma
Acórdão paradigma
Acórdão no 1302-006.397
Acórdão no 2302-01.621
Acórdão no 303-33.365
Ementa
Ementa
Ementa
VÍCIO QUANTO AO ASPECTO
MATERIAL
DO
LANÇAMENTO.
NULIDADE. NATUREZA MATERIAL.
A deficiência quanto à apuração e
descrição do fato gerador, à
determinação
da
matéria
tributável e à discriminação da
disposição
legal
infringida
constituem vícios insanáveis que
levam ao reconhecimento da
nulidade por vício material do
lançamento.
MOTIVAÇÃO.
DISCRIMINAÇÃO
DOS
FATOS
GERADORES.
INSUFICIÊNCIA.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
O lançamento deve discriminar os
fatos geradores das contribuições
previdenciárias de forma clara e
precisa, sob pena de nulidade. O
artigo 142 do Código Tributário
Nacional não deixa dúvidas de
que a motivação se refere à
verificação pelo agente fiscal da
ocorrência do fato gerador. A
falta da evidenciação do fato
gerador implica na nulidade do
lançamento por vício formal, uma
vez que descumprido o artigo 10
do
Decreto
no
70.235/72.
Processo Anulado.
ITR/1999.
VÍCIO
FORMAL.
CERCEAMENTO AO DIREITO DE
DEFESA.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
Constatada
insuficiência
na
descrição
dos
fatos
e
no
enquadramento legal é de se
reconhecer
a
nulidade
do
lançamento por vicio formal e o
cerceamento
ao
direito
de
defesa.
A
imprecisão
do
lançamento é particularmente
notada na identificação do sujeito
passivo, na caracterização do
imóvel sobre o qual deve recair o
lançamento, e na descrição da
motivação
e
respectivo
enquadramento
legal
para
a
autuação. Processo Anulado.
Relatório
Relatório
Relatório
-
-
-
Voto
Voto
Voto
-
-
-
10. Afirma-se, em síntese, que “erro na descrição e no fundamento jurídico, ou
seja, a contrariedade ao art. 142 do CTN gera nulidade por vício formal”.
11. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes e à luz das mesmas normas jurídicas, chegou-se
a conclusões distintas.
12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que “a deficiência quanto à apuração
e descrição do fato gerador, à determinação da matéria tributável e à
discriminação da disposição legal infringida constituem vícios insanáveis que
levam ao reconhecimento da nulidade por vício material do lançamento”, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 2302-01.621 e 303-33.365)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que “a falta da evidenciação do
fato gerador implica na nulidade do lançamento por vício formal, uma vez que
descumprido o artigo 10 do Decreto no 70.235/72” (primeiro acórdão paradigma)
e que “constatada insuficiência na descrição dos fatos e no enquadramento legal
é de se reconhecer a nulidade do lançamento por vicio formal e o cerceamento ao
direito de defesa” (segundo acórdão paradigma).
13. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.
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14. Pelo exposto, do exame dos pressupostos de admissibilidade, PROPONHO seja
ADMITIDO o Recurso Especial interposto.
A PGFN argumenta que:
2. DO CABIMENTO DO RECURSO ESPECIAL.
2.1 DO REQUISITO DO ART. 67, § 1o DO RICARF.
Inicialmente, convém demonstrar a legislação que foi interpretada de modo
divergente: arts. 142 do CTN; art. 10, incisos III e IV do Decreto no 70.235/72.
Nos tópicos seguintes, a demonstração da divergência ocorrerá de modo
detalhado.
2.2 DA DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
O entendimento jurisprudencial que fundamenta o presente recurso diverge do
adotado pela e. Turma a quo, e está representado em acórdãos, cujas ementas
estão abaixo transcritas:
[...]
A 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF anulou o
lançamento por vício material, por falha na descrição dos fatos e no
enquadramento legal infringido. Vejamos:
[...]
Por outro lado, os acórdãos paradigmas sinalizam que erro na descrição e no
fundamento jurídico, ou seja, a contrariedade ao art. 142 do CTN gera nulidade por
vício formal.
Verifica-se, portanto, que diante de equívoco semelhante, acórdãos, recorrido e
paradigmas, chegaram a soluções jurídicas divergentes. Enquanto um anula o auto
de infração por vício material, os outros anularam, porém por vício de forma.
Dessa forma, encontram-se presentes os requisitos de admissibilidade do presente
recurso especial.
3. DOS FUNDAMENTOS PARA REFORMA DO ACÓRDÃO RECORRIDO.
Rezam os arts. 10 do Decreto 70.235/72 e 142 do CTN:
[...]
Pela leitura desses dispositivos, percebe-se que os requisitos neles elencados
possuem natureza formal, ou seja, determinam como o ato administrativo, in casu,
o auto de infração, deve exterioriza-se.
Desse modo, tem-se que um lançamento tributário é anulado por vício formal
quando não se obedece às formalidades necessárias ou indispensáveis à existência
do ato, isto é, às disposições de ordem legal para a sua feitura.
Na hipótese em apreço, a falha no enquadramento legal e na descrição dos fatos
imputados ao contribuinte é causa de anulação do lançamento por vício formal e
não, material, vez que foi preterido o método estabelecido em lei. A propósito, a
jurisprudência do CARF é farta em decisões que anulam o auto de infração por vício
de forma, em razão da falta de preenchimento de alguns dos requisitos estipulados
Fl. 2958
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no art. 10 do Decreto no 70.235/72 e/ou art. 142 do CTN. A título de exemplo,
seguem as ementas dos seguintes julgados:
[...]
Por tudo, conclui-se que o acórdão recorrido mostra-se equivocado, pois a falha
apontada pelo Relator acarreta a anulação do auto de infração por vício formal, e
não material. (destaques do original)
Pede, assim, que o recurso especial seja conhecido para que sejam anulados os
lançamentos, mas por vício de forma
Cientificada em 26/06/2023 (e-fl. 2879), a Contribuinte apresentou contrarrazões
em 10/07/2023 (e-fls. 2881/2925) nas quais defende o não conhecimento do recurso especial
fazendário, apontando, inicialmente, que em seu recurso voluntário sustentou a insubsistência dos
autos de infração dada a existência de vícios materiais insanáveis, na medida em que a
autoridade administrativa:
(I) não motivou adequadamente a autuação, uma vez que inexiste explicação
para embasar e justificar as razões pelas quais os valores deveriam ser “ativados”;
(II) não provou a materialidade da suposta infração tributária, pois não há nada
que justifique a “ativação” dos valores, seja como ativo imobilizado, seja como
ativo diferido (lançamento tributário baseado em mera presunção);
(III) autuou valores que não foram objeto de intimação fiscal específica;
(IV) não determinou a matéria tributável, porquanto desconsiderados os efeitos
da postergação do pagamento dos tributos; e
(V) não identificou corretamente o fato gerador do IRPJ e da CSLL constituídos,
incorrendo em erros grosseiros inclusive quanto a data de sua ocorrência.
(destaques do original)
Diz que referidos vícios estão relacionados aos elementos intrínsecos da obrigação
tributária, previstos no art. 142 do CTN, motivo pelo qual comprometem materialmente os
lançamentos tributários na origem e, portanto, conduzem ao cancelamento integral das exigências
fiscais e, depois de referir os movimentos processuais após a primeira declaração de nulidade do
lançamento, afirma a inadmissibilidade do recurso especial porque a PGFN:
(I) indicou acórdãos supostamente paradigmáticos que não guardam qualquer
relação fática com o litígio instaurado neste feito: vícios relativos à determinação
da matéria tributável (sistemática da hipótese de postergação de pagamento de
tributos); correta apuração do fato gerador (alterou indevidamente o critério
temporal dos tributos) e discriminação da disposição legal (ausência de motivação
da “ativação” dos valores); e
(II) não impugnou todos os fundamentos adotados pela C. Turma Ordinária para
dar provimento ao recurso voluntário, com o cancelamento dos autos de infração
por vícios materiais. (destaques do original)
Com respeito ao primeiro ponto, pondera que:
Fl. 2959
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20. Com efeito, neste caso concreto, as exigências fiscais a título de IRPJ e de CSLL
foram canceladas integralmente em razão de a autoridade administrativa, ao
promover o lançamento tributário, não ter (a) determinado a matéria tributável,
(b) identificado corretamente o fato gerador dos tributos e (c) motivado
adequadamente a autuação com o detalhamento do dispositivo legal infringido, o
que acabou por produzir um lançamento tributário contrário ao disposto no
artigo 142 do CTN e no artigo 10 do Decreto no 70.235/72.
21. Por oportuno, confira-se os seguintes trechos do voto condutor do v. acórdão
recorrido (fl. 2856):
[...]
22. Em suma, a questão central para o cancelamento dos autos de infração está
relacionada ao procedimento manifestamente incorreto de lançamento adotado
pela autoridade administrativa, que não observou as regras básicas de apuração
do IRPJ e da CSLL, notadamente quanto à (I) data de ocorrência dos fatos
geradores; (II) sistemática da postergação do pagamento dos tributos; e (III)
motivação precisa e discriminada da “ativação” dos valores.
23. A despeito disso, no recurso especial, ao apontar os acórdãos paradigmáticos
que, em tese, viabilizariam a admissão de seu recurso especial, a Procuradoria da
Fazenda Nacional acabou por apontar decisões proferidas sob outros
panoramas fáticos, mais precisamente envolvendo aferição indireta da base de
cálculo das contribuições previdenciárias e a caracterização de imóvel rural, para
fins de exigência do Imposto Territorial Rural, o que em nada se relaciona com o
caso concreto.
24. Com efeito, no Acórdão no 2302-01.621, indicado como paradigma pela PGFN,
foi apreciada questão envolvendo a exigência de contribuição previdenciária a
cargo da empresa destinada a Seguridade Social a partir de base de cálculo
apurada por arbitramento pela autoridade administrativa.
25. De fato, no v. Acórdão Paradigma no 2302-01.621 o lançamento das
contribuições previdenciárias foi efetuado por aferição indireta, pois a autoridade
administrativa entendeu que as informações constantes das folhas de pagamento
não refletiam a realidade dos fatos, com fundamento no art. 33, §§2o e 3o da Lei
no 8.212/91.
26. O referido caso tem por objeto situação em que o contribuinte argumentou
que não teria havido a suficiente descrição dos fatos e motivos que levaram a
desconsideração da mão de obra registrada em sua contabilidade, tendo sido
provido o recurso voluntário da empresa, sob o argumento de que “entendo que
não é possível, com base nas informações trazidas no relatório fiscal, concluir
acerca da imprestabilidade da contabilidade do contribuinte”.
27. Em outras palavras, concluiu-se que a narrativa trazida pela autoridade
administrativa não teria sido suficiente para justificar a desconsideração das
Fl. 2960
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informações constantes das folhas de pagamento da empresa e, assim, validar o
arbitramento da base de cálculo por aferição indireta.
28. Para que não haja dúvida do cenário fático apreciado pelo v. acórdão
supostamente paradigmático, confira-se os seguintes trechos do relatório e do
voto vencedor, que não foram consignados no recurso especial fazendário:
[...]
29. Como se vê, ao passo que o v. acórdão recorrido analisou os lançamentos de
créditos tributários a título de IRPJ e de CSLL, tendo concluído pela existência de
vícios materiais, por afronta ao art. 142 do CTN, e inclusive devido à
inobservância de regras próprias de apuração dos referidos tributos, a PGFN
indica em seu recurso especial acórdão que discutiu a nulidade de notificação de
lançamento
de
contribuição
previdenciária
arbitrada,
em
razão
do
descumprimento de formalidade relativa à descrição dos fatos prevista no art. 10
do Decreto no 70.235/1972, por não ter sido considerada suficiente a narrativa da
fiscalização para fundamentar a aferição indireta do tributo.
30. Como se não bastasse, no presente caso ter sido verificada ausência de
motivação específica e detalhada com a indicação precisa do dispositivo legal
infringido quanto à “ativação” dos valores, no v. acórdão paradigma indicado pela
PGFN verificou-se a insuficiência de descrição dos fatos a justificar o arbitramento
da base de cálculo da contribuição previdenciária.
31. Não por outro motivo, no caso concreto o vício material implicou a defesa da
Recorrida considerando duas acusações diferentes e, por conseguinte, dois
fundamentos diversos (ativo diferido com base no art. 324 do RIR/99 ou ativo
imobilizado com fulcro no art. 325, I, “b”, RIR/99), enquanto o vício formal
reconhecido no v. acórdão supostamente paradigmático o contribuinte
apresentou defesa no sentido de que não haveria justificativa para aferição
indireta do tributo de acordo com o art. 33, §§2o e 3o da Lei no 8.212/91. Confira-
se:
[...]
32. Ora, o tema tratado no v. acórdão invocado no recurso especial fazendário em
nada se relaciona com a verificada nos presentes autos, pois, repise-se, o
presente caso não trata de mera ausência de descrição dos fatos, mas de vícios
relacionados aos requisitos intrínsecos do lançamento tributário.
33. De fato, (a) o presente caso não trata de contribuição previdenciária, (b) a
base de cálculo adotada no auto de infração não foi apurada a partir de técnica
de arbitramento, e (c) o fundamento adotado pelo v. acórdão recorrido para dar
provimento ao recurso voluntário e não conhecer do recurso de ofício não diz
respeito à mera ausência de descrição de fato, mas sim à inobservância de
procedimento de apuração próprio do IRPJ e da CSLL; da determinação da matéria
tributável e da discriminação da disposição legal infringida.
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34. Simplesmente o Acórdão no 2302-01.621 não tem qualquer ponto de
similitude fática com o acórdão recorrido. Os temas tratados são de um
distanciamento amazônico, não tendo qualquer ponto de contato. Portanto,
trata-se de um acórdão que não se presta a servir como paradigma.
35. Por sua vez, o Acórdão no 303-33.365, também apontado como paradigma
pela Procuradoria da Fazenda Nacional, trata de discussão envolvendo exigência
de ITR, em virtude do não reconhecimento de áreas de preservação permanente.
36. Com efeito, no v. Acórdão Paradigma no 303-33.365 foi analisada situação em
que foi constatada pela autoridade administrativa que a área do imóvel rural seria
superior àquela declarada pelo contribuinte, também havendo glosa de áreas
declaradas isentas pela ausência de apresentação do Ato Declaratório Ambiental
(ADA).
37. Restou decidido no referido acórdão supostamente paradigmático que não
houve clareza quanto à identificação do sujeito passivo, uma vez que o
contribuinte argumentou que não seria proprietário de toda a área autuada.
38. Confira-se, por oportuno, os trechos do v. Acórdão Paradigma no 303-33.365,
que não foram reproduzidos no recurso especial da PGFN:
[...]
39. Ora, não existe qualquer aproximação entre os temas do Acórdão no 303-
33.365 e do acórdão recorrido, notadamente porque o vício de forma
reconhecido no referido acórdão supostamente paradigmático diz respeito à falta
de clareza na indicação do sujeito passivo, uma vez que este não era proprietário
de toda a área territorial autuada, o que ensejou deficiência da própria motivação
da caracterização das áreas rurais de preservação permanente.
40. Isso, aliás, consta expressamente do v. acórdão supostamente paradigmático
ao consignar que “por não estar corretamente indicado o sujeito passivo da
obrigação tributária, deve ser reconhecido que a descrição feita no auto de
infração dificultou a compreensão dos fatos pelo contribuinte” (destaques da
Recorrida).
41. É dizer, a nulidade decretada no caso em questão está relacionada a mera
irregularidade na indicação do sujeito passivo. Além disso, referido erro não
impedia a correta identificação deste, motivo pelo qual a conclusão foi de que o
vício seria de natureza formal (e não material).
42. Portanto, a situação fática e jurídica verificada no Acórdão no 303-33.365
também está muito distante do que se observa no caso concreto, pois (a) o
presente caso não trata de exigência de ITR, (b) não houve erro na indicação do
sujeito passivo; e (c) o fundamento adotado pelo v. acórdão recorrido para dar
provimento ao recurso voluntário e não conhecer do recurso de ofício não diz
respeito à eventual deficiência na indicação do sujeito passivo, mas sim à
inobservância de procedimento de apuração própria do IRPJ e da CSLL, a
Fl. 2962
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determinação da matéria tributável e da discriminação da disposição legal
infringida.
43. Note-se que a situação fática apreciada no caso concreto não se confunde
com suposta falta de clareza na identificação de sujeito passivo e muito menos de
ausência de descrição dos fatos. O ponto central de discussão neste feito diz
respeito à flagrantes e insuperáveis vícios no procedimento de apuração da
materialidade das exigências fiscais.
44. Realmente, os temas tratados nos acórdãos invocados no recurso especial
nem mesmo se aproximam da matéria versada no acórdão recorrido. A bem da
verdade, trata-se de erros distintos que, necessariamente, implicam decisões
divergentes.
[...]
50. É dizer, enquanto o v. acórdão recorrido, reconhece a insubsistência dos autos
de infração, por violação claríssima ao art. 6o do Decreto-Lei no 1.598/77
(observância da sistemática da postergação do pagamento do tributo), ao §3o do
art. 2o da Lei 9.430/96 (apuração anual do IRPJ e da CSLL) e ausência de
determinação precisa do dispositivo legal infringido para fundamentar a
“ativação” dos valores de gastos incorridos pela Recorrida, a PGFN indica em seu
recurso especial acórdãos que discutem a ausência de motivação do lançamento
de crédito tributário a título de ITR em decorrência da falta de clareza na
indicação do sujeito passivo e da caracterização do imóvel rural, bem como a
ausência de prova da acusação fiscal de imprestabilidade da contabilidade de
empresa, para justificar a aferição indireta de contribuições previdenciárias.
(destaques do original)
Com respeito à ausência de impugnação de fundamentos autônomos do v. acórdão
recorrido, a Contribuinte diz que o cancelamento decorre de vários vícios materiais insanáveis
(deficiência na identificação do fato gerador, determinação da matéria tributável, descrição do
fato e discriminação da disposição legal infringida), mas a PGFN aduziu razões recursais em
relação a dois vícios materiais reconhecidos pelo v. acórdão recorrido, não atacando o vício de
determinação na matéria tributável, mas apenas na descrição da motivação e respectivo
enquadramento legal, como bem evidenciado, inclusive, no exame de admissibilidade. Conclui,
assim, que mesmo se fosse possível acolher o argumento recursal, os autos de infração
subsistiriam cancelados, em razão do vício material na determinação da matéria tributável.
No mérito, defende a natureza material dos vícios que maculam os lançamentos,
afirmando equivocada a premissa recursal fazendária de que os requisitos dos arts. 142 do CTN e
10 do Decreto no 70.235/72 teriam natureza formal. Invoca o decidido nos Acórdãos no 9101-
003.050 e 9303-004.582, transcrevendo suas ementas, além de referir outros julgados das Turmas
da CSRF e de Turmas Ordinárias, bem como doutrina para afirmar que o vício material está
configurado quando houver incorreção em um dos elementos da regra-matriz de incidência do
tributo constituído, e ressaltar que o vício formal é espécie de vício que não se depreende dos
Fl. 2963
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elementos constitutivos da obrigação tributária, de modo seu saneamento não poderá alterar a
própria essência da relação jurídico tributária.
Adiciona que os vícios verificados no presente caso - a autoridade administrativa (a)
não determinou a matéria tributável (sistemática da hipótese de postergação de pagamento de
tributos); (b) não apurou corretamente o fato gerador dos tributos (alterou indevidamente o
critério temporal dos tributos) e; (c) não detalhou o dispositivo legal (ausência de motivação da
“ativação” dos valores) – referem-se aos requisitos intrínsecos e fundamentais previstos no art.
142 do CTN, evidenciando vício material que não autoriza a incidência do inciso II, do art. 173, do
CTN, para o ensejo de reabertura de novo prazo decadencial, insuscetível de ser convalidado.
Cita doutrina, reitera que os vícios presentes ensejam a improcedência dos autos de
infração e discorre, também, sobre o vício material na determinação da matéria tributável, não
impugnado pela PGFN, acrescentando que:
87. Os autos de infração foram lavrados em 19/12/2016, para constituir créditos
tributários a título de IRPJ e CSLL relativamente ao ano-calendário de 2011, ao
argumento de que a Recorrida teria reduzido as bases de cálculo dos referidos
tributos mediante a dedução integral de determinados gastos incorridos no
período, os quais, ao ver da fiscalização, deveriam ser “ativados” para
amortização futura no prazo máximo de 120 meses.
88. É dizer, a fiscalização não admitiu a dedutibilidade integral das despesas em
questão no próprio ano de 2011, mas sim apenas parcela passível de amortização
no período, tendo reconhecido o efetivo e legítimo direito da Recorrida de
amortizar nos períodos posteriores os valores que, no seu entendimento,
deveriam ser “ativados” em 2011.
89. Em resumo, o debate, neste ponto, gira em torno da possibilidade de dedução
integral dos gastos em questão já no ano de 2011 (como fez a Recorrida) ou da
necessidade de amortização de apenas parte dos valores em 2011 e o saldo
remanescente nos anos subsequentes (como pretende a fiscalização).
90. Dessa forma, considerando-se que o direito à amortização integral dos bens
que, no entendimento da fiscalização, deveriam compor o ativo da Recorrida não
foi contestado pela autoridade administrativa, os valores que supostamente
teriam sido deduzidos a maior no ano-calendário de 2011, evidentemente,
poderiam ser aproveitados para efeito de apuração das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL dos anos-calendários posteriores (2012, 2013, 2014 e 2015).
91. Por essas razões, e nos termos do artigo 142 do CTN, do artigo 6o do Decreto-
Lei no 1.598/77, do Parecer Normativo da COSIT no 02/96 e da pacífica
jurisprudência administrativa, a autoridade administrativa deveria, de ofício, ter
verificado os efeitos da ocorrência da postergação do pagamento do IRPJ e da
CSLL.
92. Vale dizer, deveria a autoridade administrativa ter verificado se o IRPJ e a CSLL
que deixaram de ser recolhidos no ano-calendário de 2011 por conta da suposta
Fl. 2964
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dedução integral com os gastos em questão, eventualmente foram recolhidos nos
anos-calendário posteriores (quando a Recorrida nada deduziu).
93. Trata-se, inegavelmente, de sistemática jurídica cogente que deve nortear os
lançamentos fiscais nesta específica hipótese de postergação de pagamento de
tributo. Confira-se o art. 6o, §4o, do Decreto-lei no 1.598/77:
[...]
94. O conteúdo deste dispositivo legal foi abordado no Parecer Normativo da
Coordenação-Geral do Sistema de Tributação no 2, de 28/08/1996, em que o
procedimento a ser adotado pela fiscalização, quando da lavratura da efetivação
do lançamento, está minuciosamente descrito, valendo transcrever o seguinte
excerto:
[...]
95. O regramento é claro e específico para a situação em debate: deve-se
observar a sistemática da postergação do pagamento do tributo, sob pena de se
indevidamente admitir lançamentos fiscais sobre valores já pagos (ainda que
parcialmente).
96. Tanto é assim que o TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 1a REGIÃO/DF
entendeu que, por se tratar de matéria atinente à essência do lançamento fiscal,
deve até mesmo ser conhecida de ofício no curso do contencioso administrativo,
não se verificando “a preclusão prevista no art. 63, §2o, da Lei 9.784/1999”
(Apelação Cível no 0023275-12-2011.01.3400, 8a Turma, Rel. Des. Fed. Novély
Vilanova da Silva Reis, j. em 04/09/15).
[...] (destaques do original)
Cita o precedente no 9101-00.955 e defende que em casos em que presente a
situação de postergação de pagamento de tributo, em razão de antecipação de despesas (como é
o caso concreto), a autoridade fiscal, ao efetuar o lançamento tributário, deve observar os
específicos ditames previstos no art. 6o, §4o, do Decreto-lei no 1.598/77, sob pena de afronta ao
art. 142 do CTN. Observa a impossibilidade de emenda do lançamento por outras autoridades, cita
manifestação do Superior Tribunal de Justiça em favor da observância da técnica de postergação
de pagamento do tributo, e requer o improvimento do recurso especial.
Expõe, também, os vícios de falta de motivação e na apuração do suposto fato
gerador de IRPJ e da CSLL, como se mensal fosse, e a impossibilidade de seu saneamento,
requerendo o desprovimento do recurso especial, se conhecido.
Sucessivamente requer que, caso seja reconhecido o vício formal, sejam os autos
restituídos à Turma Ordinária para apreciação dos demais argumentos de defesa deduzidos em
questões de mérito acerca das infrações que lhe foram imputadas, para evitar cerceamento ao seu
direito de defesa.

Fl. 2965
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VOTO
Conselheira EDELI PEREIRA BESSA, Relatora.
Recurso especial da PGFN - Admissibilidade
A Contribuinte contesta a admissibilidade do recurso fazendário apontando
dessemelhança entre os acórdãos comparados e insuficiência recursal acerca da caracterização da
nulidade material em face de vício de determinação na matéria tributável.
Para demonstrar a divergência jurisprudencial, a PGFN se limita a transcrever o
seguinte excerto do voto condutor do acórdão recorrido:
Isto posto, entendo pela nulidade do lançamento por violação ao art. 142 do CTN,
na medida em que deficiente a apuração do fato gerador e a determinação da
matéria tributável; por violação ao art. 10 do Decreto no 70.235, de 1972, por
vício na descrição do fato e na discriminação da disposição legal infringida;
redundando em cerceamento do direito de defesa da Recorrente, causa de
nulidade, à luz do art. 59 do mesmo Decreto.
Conquanto não tenha sido explicitado na decisão anterior proferida por esta
Turma Julgadora, parece-me fora de dúvidas que a nulidade reconhecida é de
natureza material, uma vez que o vício diz respeito ao próprio conteúdo da
atividade de lançamento prevista no art. 142 do CTN e aos requisitos materiais
intríssecos dos documentos de lançamento.
Por todo o exposto, complementando a decisão proferida no Acórdão no 1302-
003.343, voto por acolher a nulidade, por vício material, dos Autos de Infração
relativos ao IRPJ e à CSLL, e, por consequência, por dar provimento ao recurso
voluntário e por não conhecer do Recurso de Ofício. (destaques do original)
E compara esta conclusão com excertos das ementas dos paradigmas, em especial a
indicação no paradigma no 2302-01.621 de que a falta de evidenciação do fato gerador implica na
nulidade do lançamento por vício formal, e no paradigma no 303-33.365 de que constatada
insuficiência na descrição dos fatos e no enquadramento legal é de se reconhecer a nulidade do
lançamento por vicio formal, destacando neste, também, as referências a imprecisão do
lançamento e na descrição da motivação e respectivo enquadramento legal para a autuação.
O exame de admissibilidade deu seguimento ao recurso especial concordando com
a divergência jurisprudencial cogitada a partir destes trechos genéricos, destacados dos acórdãos
comparados:
Fl. 2966
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12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que “a deficiência quanto à apuração
e descrição do fato gerador, à determinação da matéria tributável e à
discriminação da disposição legal infringida constituem vícios insanáveis que
levam ao reconhecimento da nulidade por vício material do lançamento”, os
acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 2302-01.621 e 303-33.365)
decidiram, de modo diametralmente oposto, que “a falta da evidenciação do
fato gerador implica na nulidade do lançamento por vício formal, uma vez que
descumprido o artigo 10 do Decreto no 70.235/72” (primeiro acórdão paradigma)
e que “constatada insuficiência na descrição dos fatos e no enquadramento legal
é de se reconhecer a nulidade do lançamento por vicio formal e o cerceamento ao
direito de defesa” (segundo acórdão paradigma). (destaques do original)
Contudo, para concluir que o vício diz respeito ao próprio conteúdo da atividade de
lançamento prevista no art. 142 do CTN e aos requisitos materiais intrínsecos dos documentos de
lançamento, o voto condutor do acórdão recorrido transcreve, antes do excerto transcrito pela
PGFN, a análise dos termos da acusação fiscal à vista do que dispõem o art. 142 do CTN e os arts.
10 e 59 do Decreto no 70.235/72, e em face do que alegara a Contribuinte em recurso voluntário,
nos seguintes termos:
"(...), a autoridade administrativa (a) não motivou de forma adequada a razão da alegada
necessidade de “ativação” dos valores em questão; (b) não se deu ao trabalho de analisar
a natureza dos gastos (lançamento baseado em mera presunção); (c) não cumpriu o seu
ônus de provar a razão de “ativar” os referidos valores, seja como ativo imobilizado, seja
como ativo diferido; (d) autuou valores, tidos como não comprovados, sem que expedisse
qualquer intimação fiscal nesse sentido; (e) não apurou corretamente a matéria
tributável (desconsideração dos efeitos da postergação do pagamento dos tributos); e (f)
se equivocou até mesmo na identificação da data do fato gerador do IRPJ e da CSLL ora
autuados. (destaques do original)
Neste contexto, o voto condutor do acórdão recorrido traz a abordagem inicial que
resultou na afirmação da nulidade do lançamento, transcrevendo os termos da acusação fiscal
acerca dos valores que deveriam integrar o Ativo Diferido e de critérios de amortização, presentes
tanto no Termo de Verificação Fiscal como nos autos de infração, bem como os fundamentos da
autoridade julgadora de 1a instância para rejeitar a arguição de nulidade – existência de referência
aos arts. 324 e 326 do RIR/99 no enquadramento legal do auto de infração e defesa produzida
pelo sujeito passivo - para assim expor os fundamentos para concluir pela nulidade do
lançamento:
Não há como negar que os documentos de lançamento trazem alguma motivação.
O seu grau de imprecisão, contudo, é algo que, ao meu ver, compromete
irremediavelmente o direito de defesa do sujeito passivo e a constituição do
crédito tributário.
Em primeiro lugar, de fato, a autoridade fiscal não deixa claro se os valores das
PARCELA 1 e PARCELA 3 deveriam ter sido contabilizados no Ativo Imobilizado ou
Diferido.
Fl. 2967
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Ao contrário do alegado, tal fato é relevante, posto que as razões para tanto são
diversas, e é a partir delas que deve ser feita pelo autuante e pelo autuado a
instrução probatória, bem como a análise por parte do julgador.
Como bem apontado, pelo sujeito passivo:
"(...) cada grupo do ativo possui suas regras específicas para depreciação
(ativo imobilizado, conforme a vida útil do bem a ser depreciado, nos
termos do art. 183, §2o, da Lei no 6.404/76 e da Instrução Normativa SRF no
162/98) ou a sua amortização (ativo diferido, conforme geração de
benefícios das receitas futuras, nos termos do art. 183, §3o, da Lei no
6.404/76 e do art. 58, §1o, da Lei no 4.506/64)"
Veja-se que, embora o TVF seja silente quanto ao fundamento legal da autuação,
o Auto de Infração do IRPJ (como destacado pelo julgador a quo) aponta o art.
324 do RIR/99 (aplicável ao Ativo Diferido). Não obstante, o Acórdão recorrido
aborda a matéria a partir do art. 325, inciso I, alínea "b", do RIR/99 (aplicável ao
Ativo Imobilizado), e sequer citado no TVF ou nos Autos de Infração.
Outrossim, o TVF não esclarece os fundamentos legais para a taxa de amortização
adotada para cada uma das parcelas glosadas, e, jamais, trata de depreciação.
O Acórdão recorrido, por outro lado, refere-se a amortização/depreciação.
Tais fatos são apenas reflexos da generalidade da acusação, de modo que
procedem os questionamentos realizados pela Recorrente:
"Parcela 1:
- quais documentos foram analisados pela fiscalização?
- qual seria a natureza das despesas?
- qual histórico constante dos documentos?
- o que diz o objeto social dos prestadores de serviços? Existe alguma
contradição com as atividades por eles desempenhadas? O que isso tem a
ver com a ativação dos valores?
- enfim, por que os valores deveriam ser ativados?
Parcela 3:
- por que não se poderia falar em dedução direta no resultado?
- qual seria então a natureza dos serviços?
- em que medida os esclarecimentos prestados pela Recorrente estariam
equivocados?
- de quais pontos discorda a fiscalização?
- existe alguma incoerência ou vício no contrato de prestação de serviços
firmado com a Engelog?
- enfim, por que os referidos gastos deveriam ser ativados?"
Fl. 2968
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Tanto é assim que a Recorrente, na sua Impugnação se defendeu de dois
fundamentos (a inclusão no Ativo Imobilizado e a inclusão do Ativo Diferido):
22. Ainda que assim não fosse, o fato é que os gastos em questão não são
ativos da Impugnante, pois (a) não estão atrelados a qualquer bem de seu
Imobilizado; (b) não aumentaram a vida útil de seus bens (condição para
registro de ativo imobilizado); e, ainda (c) não estão diretamente
vinculados à geração de receitas futuras (requisito para registro de ativo
diferido).
E como bem explicitou:
52. A conclusão da fiscalização de que os valores deveriam ser “ativados”
está bem clara na acusação. Isso a Impugnante compreendeu bem. O que
não está nem um pouco claro é porque (quais motivos) os valores deveriam
ser ativados. Isso passou ao largo da acusação fiscal.
Estas as premissas, portanto, para afirmar violado o art. 142 do CTN, dada a
deficiente a apuração do fato gerador e a determinação da matéria tributável; bem como o art. 10
do Decreto no 70.235/72, por vício na descrição do fato e na discriminação da disposição legal
infringida, com consequente cerceamento ao direito de defesa do sujeito passivo.
Com o paradigma no 2302-01.621, a PGFN pretende ver reconhecido que a falta da
evidenciação do fato gerador implica na nulidade do lançamento por vício formal. Como visto
acima, a deficiente evidenciação do fato gerador não decorre dos vícios na alegada apuração
mensal ou sem consideração dos efeitos da postergação, destacados pela Contribuinte em
contrarrazões, mas sim da insuficiência da acusação fiscal para identificar se os valores glosados
deveriam ter sido ativados para depreciação ou amortização, bem como qual taxa deveria ter sido
adotada.
Sob esta ótica estreita dos vícios da acusação fiscal, descrita no voto condutor do
acórdão recorrido, vislumbra-se similitude fática com o paradigma no 2302-01.621 que, diante de
aferição indireta de contribuições previdenciárias, concluiu que a autoridade lançadora não havia
motivado adequadamente a desconsideração da escrituração contábil do sujeito passivo, e
inclusive havia se equivocado ao invocar critérios aplicáveis à construção civil e não à atividade
exercida pelo sujeito passivo – manutenção de máquinas e equipamentos – concluindo que a
insuficiente descrição destes fatos evidencia nulidade por vício formal. Veja-se:
O relatório bem explicita quando pode e deve ser utilizada a aferição indireta para
a apuração do crédito tributário, mas não restou demonstrado quais os vícios
existentes na contabilidade da recorrente para que a mesma fosse
desconsiderada e o débito lançado indiretamente.
Ainda é de se notar que os serviços prestados se referem a manutenção de
equipamentos, quando o relatório fiscal refere-se a serviços prestados em obra de
construção civil, inclusive embasando a aferição no artigo 427, da Instrução
Fl. 2969
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Normativa SRP n.o 03/2005, que trata dos percentuais a serem utilizados em obra
de construção civil.
Entendo que não é possível, com base nas informações trazidas no relatório fiscal,
concluir acerca da imprestabilidade da contabilidade do contribuinte.
Com efeito a aferição indireta é instituto a ser utilizado com respaldo no que
dispõe o artigo 33, §§ 2o e 3o da Lei n.o 8.212/91:
[...]
Entretanto, no caso em exame não houve a recusa ou sonegação de documentos
e informações, nem a sua apresentação deficiente, o que o relatório fiscal que
sustenta a aferição, informa é que o serviço de manutenção de máquinas e
equipamentos não poderia ter sido prestado com a mão de obra constante das
folhas de pagamento e contabilizada, porque atingiu um percentual da ordem de
10%, quando deveria ter sido de 40%, com base no parâmetro do artigo 427, da
IN 03/2005, que trata de obra de construção civil. Ora, pode-se perceber que a
motivação carece de fundamento.
Um dos princípios que sustenta o processo administrativo fiscal é o da verdade
material e, por este princípio, o processo fiscal tem por finalidade garantir a
legalidade da apuração do crédito. Portanto, a conduta da autoridade fiscal, em
prol da verdade material, deve proceder no sentido de verificar se a hipótese
abstratamente prevista na norma de direito material, efetivamente ocorreu.
Nesse sentido, e no caso em tela, deveria trazer no relatório fiscal todos os dados,
informações e documentos que comprovassem a imprestabilidade dos registros
efetuados pela recorrente para sustentar o lançamento por aferição indireta.
A recorrente comprova com folhas e recibos de pagamento de salário a mão de
obra utilizada e o fisco não demonstrou de forma efetiva e convincente a
necessidade ou a existência de mais obreiros não registrados ou contabilizados
para efetivar a prestação de serviço.
Na análise da contabilidade de uma empresa a auditoria fiscal verifica a
obediência às formalidades intrínsecas e extrínsecas determinadas pela legislação
comercial, fiscal e resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, que visam
possibilitar que os usuários da escrita contábil possam analisar a situação da
empresa versando seus interesses e que a demonstração dos resultados seja
correta para a apuração dos tributos que forem previstos em lei. Os princípios
contábeis que regem a contabilidade visam, justamente, que os demonstrativos
reflitam a real situação da empresa no período analisado.
Da forma, com base nos elementos trazidos pelo fisco para proceder à aferição
indireta, não restou demonstrado que a contabilidade da recorrente fosse
imprestável e merecesse ser desconsiderada como elemento de prova a seu
favor.
Fl. 2970
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A simples menção quanto à impossibilidade dos serviços serem prestados pelos
empregados constantes da folha porque não atingiram um percentual de 40% e
ainda utilizando como parâmetro os serviços prestados em obra de construção
civil, não é suficiente como suporte para o lançamento. É necessário o
cotejamento da situação fática com as características definidas pela norma como
hipótese de incidência. A subsunção do fato à regra de incidência deve ser
detalhadamente consignada no relatório fiscal a fim de possibilitar as garantias
constitucionais à ampla defesa e ao contraditório. Violá-las contamina o ato
administrativo de lançamento com vício insuscetível de convalidação.
Cabe à autoridade lançadora motivar adequadamente suas afirmativas,
possibilitando ao contribuinte a perfeita compreensão do que lhe é imputado,
viabilizando o exercício do direito inserido no inciso LV, do artigo 5 da
Constituição Federal/88.
A autarquia tem o dever de expor os motivos pelos quais está praticando o ato de
lançamento fiscal. Nesse sentido, assevera o artigo 50, caput e inciso II da Lei n.
9.784/99:
[...]
Ademais, em se tratando de lançamento fiscal, o artigo 142 do Código Tributário
Nacional não deixa dúvidas de que a motivação se refere à verificação pelo agente
fiscal da ocorrência do fato gerador.
No procedimento da fiscalização e na formalização do lançamento não foram
cumpridos todos os requisitos do artigo 10 do Decreto n° 70.235, de 06/03/72, em
especial do inciso III, pois não houve a descrição dos fatos, dos motivos que
levaram a desconsideração da mão de obra registrada pela recorrente, o que
impõe a anulação do lançamento por vício formal:
Por todo o exposto, Voto pela anulação da notificação pela existência de vício
formal por descumprimento do artigo 10 do Decreto no 70235/72.
Implicitamente admitiu-se, nestes termos, que o vício, por ser considerado formal,
fosse corrigido mediante adequada descrição dos fatos, dos motivos que levaram a
desconsideração da mão de obra registrada pela recorrente. É possível inferir, assim, que o outro
Colegiado do CARF admitiria a regularização da acusação fiscal com respeito à especificação dos
motivos para ativação dos valores glosados, da sua sujeição a depreciação ou amortização, e da
correspondente taxa aplicável para tal realização.
Registre-se que referido paradigma já foi admitido por este Colegiado, à
unanimidade1, para caracterização de dissídio jurisprudencial semelhante no Acórdão no 9101-
004.215, em face da declaração de nulidade por vício material de lançamento que não determinou

1 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Luis Fabiano Alves Penteado, Lívia De Carli Germano e Adriana
Gomes Rêgo (Presidente).
Fl. 2971
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a matéria tributável nem o respectivo seu fato gerador vez que não indicou sobre qual tributo e
período de apuração estava sendo calculado o suposto crédito tributário. De forma lacônica, o
auto de infração apenas indica tratar-se de auditoria interna na DCTF do 4° trimestre de 1997.
Já por meio do paradigma no 303-33.365, a PGFN afirma a existência de vício formal
em face da insuficiência na descrição dos fatos e no enquadramento legal, de imprecisão do
lançamento e na descrição da motivação e respectivo enquadramento legal para a autuação.
O paradigma enuncia os seguintes vícios como motivação da nulidade do
lançamento:
A DRJ/Campo Grande/MS, por sua 1a Turma de Julgamento, por unanimidade,
decidiu anular o lançamento de ofício consubstanciado no auto de infração e
demonstrativos de fls. 162/172, nos termos dispostos às fls. 220/224, cujos
principais fundamentos se transcreve a seguir:
1. Em preliminar, ao se analisar os documentos que compõem os autos, constatou-
se que na "descrição dos fatos e enquadramento legal" de fls. 167/171 a
autoridade fiscal não efetuou a devida descrição da infração cometida nem da
matéria tributada, faltando melhor informação a respeito dos motivos e das
irregularidades que teriam dado causa à autuação. Faltou, em especial, clareza
na identificação do sujeito passivo por decorrência da unificação de áreas
realizada no procedimento.
2. Não ficou evidenciado no auto de infração por que a autoridade lançadora
considerou área superior à declarada pelo contribuinte, simplesmente afirma que
a totalidade das áreas parciais somadas pertenceria ao Sr. Quielse Crisóstomo da
Silva, aparentemente se baseando na Escritura Pública de Compra e Venda de fls.
148/151. Entretanto, a operação datada de 25.01.2000, a princípio, não poderia
ter repercussão do ITR/99;
3. Poder-se-ia admitir que o lançamento resultaria de sub-rogação fundada no
art. 130 do CTN, mas isso não consta da descrição dos fatos, nem da
fundamentação legal do auto de infração. Ademais, se fosse o caso de sub-
rogação na pessoa do adquirente o lançamento também é falho em não explicar
por que desconsiderou a prova de quitação constante da Escritura Pública, posto
que não é possível a sub-rogação quando conste do título a prova de sua quitação.
Ainda havia que se considerar que, aparentamente, e segundo diz o interessado, a
operação não se concretizou, não se tendo efetivado a transferência da
propriedade, conforme comprovam os documentos de fls. 201/208, que apontam
a empresa A.B.Loss & Cia Ltda. Como proprietária do imóvel.
4. Talvez houvesse a hipótese do suposto adquirente estar na posse do imóvel
desde 01.01.1999, o que para os efeitos da responsabilidade pelo ITR, faria nascer
a obrigação tributária, entretanto, essa situação além de não estar descrita no
Fl. 2972
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auto de infração, não pode ser comprovada pelos elementos constantes dos
autos.
[...]
8. Assim, em respeito ao contraditório e à ampla defesa, assegurados no art. 5o da
CF/88, não tendo havido a informação ao contribuinte dos motivos que levaram
à majoração de ofício da base de cálculo declarada para o ITR, por ser insuficiente
a descrição dos elementos fáticos e jurídicos que embasaram a autuação e, por
não estar corretamente indicado o sujeito passivo da obrigação, deve ser
reconhecido que a descrição feita no auto de infração dificultou a compreensão
dos fatos pelo contribuinte prejudicando o seu direito de defesa. Dessa forma,
por vício formal, deve ser declarada a nulidade do lançamento. Se for o caso, a
critério do órgão local, novo lançamento poderá ser efetuado em boa e devida
forma no prazo previsto no inciso II do art. 173 do CTN.
Assim decidiu a DRJ pela nulidade do lançamento devido a vício formal. Em razão
do valor do lançamento exonerado procedeu-se ao devido recurso de ofício
dirigido ao Terceiro Conselho de Contribuintes. É o relatório.
[...]
A minúcia e clareza no enunciado dos motivos que levaram à DRJ a reconhecer o
cerceamento ao direito de defesa do contribuinte e evidenciam por si mesmos a
absoluta nulidade do lançamento efetuado.
Talvez a confusa descrição dos fatos tenha também provocado o equívoco na
parte dispositiva do acórdão DRJ de fls. 220 ao mencionar a anulação do
lançamento de ofício do ITR/98, quando na verdade se trata do ITR/99, conforme
se observa no auto de infração, na ementa da decisão da DRJ e no próprio
relatório produzido pela DRJ.
A imprecisão do lançamento é particularmente notada na identificação do sujeito
passivo, na caracterização do imóvel sobre o qual deve recair o lançamento, e
na descrição da motivação e respectivo enquadramento legal para autuação.
(negrejou-se)
Constata-se, nesta argumentação, significativa similitude com o acórdão recorrido,
pois, em ambos os lançamentos, vislumbrou-se a possibilidade de existir fundamentos, fáticos e
jurídicos, que autorizariam a imputação fiscal, mas, não tendo sido eles adequadamente descritos
ou provados, necessário se fez anular o lançamento. No paradigma, tais vícios foram
caracterizados como formais, expressamente atraindo a aplicação do art. 173, II do CTN, ao passo
que, no acórdão recorrido, classificou-se como vício material falta de especificação dos motivos
para ativação dos valores glosados, da sua sujeição a depreciação ou amortização, e da
correspondente taxa aplicável para tal realização.
Fl. 2973
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Este segundo paradigma também já foi admitido para caracterização de dissídios
jurisprudenciais semelhantes em vários precedentes:
 Acórdão no 9101-003.096: a nulidade questionada pela PGFN estava calcada
em contradição entre os fundamentos fáticos e a fundamentação legal
motivada pela autoridade fiscal, apesar das ressalvas expressas no sentido
de que a referência a outros dispositivos legais poderia sustentar a exigência
como formalizada, e também havia erro no aspecto temporal do fato
gerador, mas a maioria2 deste Colegiado conheceu do recurso especial;
 Acórdão no 9101-004.388: a PGFN contestou a decretação da decadência do
lançamento formalizado no prazo do art. 173, II do CTN, defendendo a
caracterização do vício formal nos erros de apuração da matéria tributável,
no lançamento anterior, que são referidos genericamente como relativos à
inobservância do limite de 30% para compensação de prejuízos e bases
negativas em período afetado por ação judicial proposta pelo sujeito
passivo, mas este Colegiado conheceu do recurso especial, vencida minoria3
que entendia necessária a conversão prévia do julgamento em diligência
para verificação dos elementos do lançamento anterior;
 Acórdão no 9101-005.049: a nulidade questionada pela PGFN dizia respeito à
falta de indicação de fundamento legal que autorizasse o lançamento de
multa de mora isolada, e da revogação do dispositivo legal que poderia
autorizar esta exigência, e este Colegiado concordou, à unanimidade4, com o
conhecimento do recurso; e
 Acórdão no 9101-005.455: a nulidade questionada pela PGFN dizia respeito à
falta de indicação de fundamento legal para qualificação da penalidade, e
este Colegiado concordou, à unanimidade 5, com o conhecimento do
recurso.

2 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Rafael Vidal de
Araújo, Luís Flávio Neto, Flavio Franco Correa, Daniele Souto Rodrigues Amadio, Gerson Macedo Guerra e Adriana
Gomes Rego (Presidente em exercício) e divergiram neste ponto do conhecimento os conselheiros Luís Flávio Neto,
Flavio Franco Correa e Daniel Souto Rodrigues Amadio.
3 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente) e
votaram pela conversão do julgamento em diligência as conselheira Edeli Pereira Bessa, Viviane Vidal Wagner e
Adriana Gomes Rêgo.
4 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Andre Mendes de Moura, Livia de Carli Germano, Edeli
Pereira Bessa, Amelia Wakako Morishita Yamamoto, Viviane Vidal Wagner, Luis Henrique Marotti Toselli, Caio Cesar
Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício).
5 Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Lívia De Carli Germano, Fernando Brasil
de Oliveira Pinto, Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Alexandre Evaristo Pinto, Caio Cesar
Nader Quintella e Andrea Duek Simantob (Presidente em exercício) e votaram pelas conclusões, neste ponto, os
conselheiros Lívia De Carli Germano, Luis Henrique Marotti Toselli e Caio Cesar Nader Quintella.
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O paradigma em questão somente foi rejeitado, à unanimidade6, no precedente no
9101-004.391, mas por ausência de prequestionamento acerca da própria nulidade do
lançamento, vez que o acórdão lá recorrido declarou a improcedência da exigência calcada em
presunção de omissão de receitas a partir de saldo credor de caixa.
Diante do exposto, conclui-se que os paradigmas admitidos apresentam similitude
com as premissas fáticas invocadas pelo Colegiado quo para concluir pela nulidade do lançamento
por vício formal. E isto porque, como visto, o voto condutor do acórdão recorrido está calcado nos
vícios de falta de especificação dos motivos para ativação dos valores glosados, da sua sujeição a
depreciação ou amortização, e da correspondente taxa aplicável para tal realização.
Não há como acolher, assim, as dessemelhanças e fundamento autônomo
subsistente, apontados pela Contribuinte, mas tendo por referência os vícios que ela apontou no
lançamento, quais sejam: (I) data de ocorrência dos fatos geradores; (II) sistemática da
postergação do pagamento dos tributos; e (III) motivação precisa e discriminada da “ativação” dos
valores. Veja-se que o voto condutor do acórdão recorrido reconhece que os vícios alegados no
lançamento teriam tal amplitude, assim transcrevendo o seguinte excerto da defesa da
Contribuinte:
"(...), a autoridade administrativa (a) não motivou de forma adequada a razão da
alegada necessidade de “ativação” dos valores em questão; (b) não se deu ao
trabalho de analisar a natureza dos gastos (lançamento baseado em mera
presunção); (c) não cumpriu o seu ônus de provar a razão de “ativar” os referidos
valores, seja como ativo imobilizado, seja como ativo diferido; (d) autuou valores,
tidos como não comprovados, sem que expedisse qualquer intimação fiscal nesse
sentido; (e) não apurou corretamente a matéria tributável (desconsideração dos
efeitos da postergação do pagamento dos tributos); e (f) se equivocou até mesmo
na identificação da data do fato gerador do IRPJ e da CSLL ora autuados.
(destaques do original)
Contudo, a afirmação da nulidade no acórdão recorrido teve em conta, apenas, os
vícios indicados nos itens “a” a “d” acima, consolidados no item III do parágrafo anterior. Resta
evidente que suficiente para o Colegiado a quo foi a impossibilidade de apreciar a defesa da
Contribuinte acerca da desnecessidade de ativação, seja como Diferido ou Imobilizado, dos valores
questionados, precisamente por não se compreender por qual razão a autoridade lançadora
concluiu pela necessidade de ativação dos valores deduzidos como despesa. É sob esta ótica que
se afirma deficiente a apuração do fato gerador e a determinação da matéria tributável e o vício
na descrição do fato e na discriminação da disposição legal infringida.
Os paradigmas, de seu lado, reconheceram o cerceamento ao direito de defesa em
circunstâncias semelhantes, mas anularam o lançamento por vício formal, distintamente do

6 Participaram do presente julgamento os Conselheiros: André Mendes de Moura, Cristiane Silva Costa, Edeli Pereira
Bessa, Demetrius Nichele Macei, Viviane Vidal Wagner, Lívia de Carli Germano, Andrea Duek Simantob, Amélia
Wakako Morishita Yamamoto, Caio Cesar Nader Quintella (suplente convocado) e Adriana Gomes Rêgo (Presidente).
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Colegiado a quo que classificou o vício como material porque diz respeito ao próprio conteúdo da
atividade de lançamento prevista no art. 142 do CTN e aos requisitos materiais intrínsecos dos
documentos de lançamento.
Quanto aos demais vícios alegados pela Contribuinte, na medida em que o
Colegiado a quo compreendeu desnecessário a eles adentrar na edição do acórdão recorrido,
estariam eles integrados aos pontos de defesa que justificariam o retorno ao Colegiado a quo caso
provido o recurso especial fazendário, como bem alertado em contrarrazões.
Por tais razões, o recurso especial da PGFN deve ser CONHECIDO.

Recurso especial da PGFN - Mérito
A questão trazida pela PGFN há muito tem solução definida por este Colegiado, ao
menos desde o Acórdão no 9101-002.146 7, que reafirmou o entendimento adotado na
composição anterior ao Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015,
expressa no Acórdão no 9101-00.9558. O voto aperfeiçoado pelo ex-Conselheiro Rafael Vidal de
Araújo no Acórdão no 9101-002.713, acolhido à unanimidade, é aqui adotado como razões de
decidir:
Em seu recurso especial, a PGFN suscita divergência de interpretação da legislação
tributária quanto à identificação da espécie do vício que ensejou a declaração de
nulidade do auto de infração original, cujo problema foi corrigido por meio do
segundo lançamento, sobre o qual subiste debate em torno da ocorrência ou não
de decadência.
Para o Direito Tributário, essa questão de compreender e identificar se o vício é
formal ou material tem grande relevância, porque o Código Tributário Nacional
CTN, nos casos de vício formal, prolonga o prazo de decadência para constituição
de crédito tributário, nos termos de seu art. 173, II:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário
extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Os prazos de decadência tem a função de trazer segurança e estabilidade para as
relações jurídicas, e é razoável admitir que o prolongamento desse prazo em favor
do Fisco, em razão de erro por ele mesmo cometido, deve abranger vícios de
menor gravidade.

7 Sessão de 07 de dezembro de 2015.
8 Sessão de 29 de março de 2011.
Fl. 2976
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Com efeito, o sentido do CTN não é prolongar a decadência para todo o tipo de
crédito tributário, mas apenas para aqueles que tenha sido anulados por
ocorrência de "vício formal" em sua constituição.
Nem sempre é tarefa fácil distinguir o vício formal do vício material, dadas as
inúmeras circunstâncias e combinações em que eles podem se apresentar.
O problema é que os requisitos de forma não são um fim em si mesmo. Eles
existem para resguardar valores. É a chamada instrumentalidade das formas, e
isso às vezes cria linhas muito tênues de divisa entre o aspecto formal e o aspecto
substancial das relações jurídicas.
É esse o contexto quando se afirma que não há nulidade sem prejuízo da parte.
Nesse sentido, vale trazer à baila as palavras de Leandro Paulsen:
Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e
objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do
requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de
defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art.
5o, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam
como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si
mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa.
Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou
judicial verificar, pois, se tal implicou efetivo prejuízo à defesa do
contribuinte. Daí falar-se do princípio da informalidade do processo
administrativo. (PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à luz
da doutrina e da jurisprudência. 13a ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2011.)
A Lei no 4.717/1965 (Lei da Ação Popular), ao tratar da anulação de atos lesivos ao
patrimônio público, permite, em seu art. 2o, uma análise comparativa entre os
diferentes elementos que compõe o ato administrativo (competência, forma,
objeto, motivo e finalidade):
“Art. 2o São nulos os atos lesivos ao patrimônio das entidades mencionadas
no artigo anterior, nos casos de:
a) incompetência;
b) vício de forma;
c) ilegalidade do objeto;
d) inexistência dos motivos;
e) desvio de finalidade.
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão
as seguintes normas:
a) a incompetência fica caracterizada quando o ato não se incluir nas
atribuições legais do agente que o praticou;
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b) o vício de forma consiste na omissão ou na observância incompleta ou
irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato;
c) a ilegalidade do objeto ocorre quando o resultado do ato importa em
violação de lei, regulamento ou outro ato normativo;
d) a inexistência dos motivos se verifica quando a matéria de fato ou de
direito, em que se fundamenta o ato, é materialmente inexistente ou
juridicamente inadequada ao resultado obtido;
e) o desvio de finalidade se verifica quando o agente pratica o ato visando a
fim diverso daquele previsto, explícita ou implicitamente, na regra de
competência.” (grifos acrescidos)
Pela enumeração dos elementos que compõe o ato administrativo, já se pode
visualizar o que se distingue da forma, ou seja, o que não deve ser confundido
com a aspecto formal do ato (a competência, o objeto, o motivo e a finalidade).
No contexto do ato administrativo de lançamento, vício formal é aquele verificado
de plano, no próprio instrumento de formalização do crédito, e que não está
relacionado à realidade jurídica representada (declarada) por meio deste ato.
O vício formal não pode estar relacionado aos elementos constitutivos da
obrigação tributária, ou seja, não pode referir-se à verificação da ocorrência do
fato gerador da obrigação, à determinação da matéria tributável, ao cálculo do
montante do tributo devido e à identificação do sujeito passivo, porque aí está a
própria essência da relação jurídico-tributária.
O vício formal a que se refere o artigo 173, II, do CTN abrange, por exemplo, a
ausência de indicação de local, data e hora da lavratura do lançamento, a falta de
assinatura do autuante, ou a falta da indicação de seu cargo ou função, ou ainda
de seu número de matrícula, todos eles configurando elementos formais para a
lavratura de auto de infração, conforme art. 10 do Decreto no 70.235/1972, mas
que não se confundem com a essência/ conteúdo da relação jurídico-tributária,
apresentada como resultado das atividades inerentes ao lançamento (verificação
da ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, cálculo do
montante do tributo devido, etc. CTN, art. 142).
Penso que a verificação da possibilidade de refazimento (repetição) do ato de
lançamento, com o mesmo conteúdo, para fins de apenas sanear o vício
detectado, é um referencial bastante útil para se examinar a espécie do vício.
Se houver possibilidade de o lançamento ser repetido, com o mesmo conteúdo
concreto (mesmos elementos constitutivos da obrigação tributária), sem incorrer
na mesma invalidade, o vício é formal. Isso é um sinal de que o problema está nos
aspectos extrínsecos e não no núcleo da relação jurídico-tributária.
Há uma decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais, o Acórdão no 9101-
00.955, que explicita bem esse aspecto:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
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Ano-calendário: 2000
NULIDADE DO LANÇAMENTO. VÍCIO MATERIAL. A verificação da ocorrência
do fato gerador da obrigação, a determinação da matéria tributável, o
cálculo do montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo,
definidos no art. 142 do Código Tributário Nacional — CTN, por serem
elementos fundamentais, intrínsecos, do lançamento, sem cuja delimitação
precisa não se pode admitir a existência da obrigação tributária em
concreto, antecedem e são preparatórios à formalização do crédito
tributário, a qual se dá no momento seguinte, mediante a lavratura do auto
de infração, seguida da notificação ao sujeito passivo, quando, ai sim,
deverão estar presentes os seus requisitos formais, extrínsecos, como, por
exemplo, a assinatura do autuante, com a indicação de seu cargo ou função
e o número de matricula; a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de
outro servidor autorizado, com a indicação de seu cargo ou função e o
número de matrícula.
[...]
Voto
[...]
Como visto, há um ponto comum em todos os mestres citados: o
lançamento substitutivo só tem lugar se a obrigação tributária já estiver
perfeitamente definida no lançamento primitivo. Neste plano, haveria uma
espécie de proteção ao crédito público já formalizado, mas contaminado
por um vicio de forma que o torna inexeqüível.... Bem sopesada, percebe-se
que a regra especial do artigo 173, II, do CTN, impede que a forma
prevaleça sobre o fundo. [...]
[...]
4.0 VÍCIO FORMAL NÃO ADMITE INVESTIGAÇÕES ADICIONAIS
Neste contexto, é licito concluir que as investigações intentadas no sentido
de determinar, aferir, precisar o fato que se pretendeu tributar
anteriormente, revelam-se incompatíveis com os estreitos limites dos
procedimentos reservados ao saneamento do vício formal. Com efeito, sob
o pretexto de corrigir o vício formal detectado, não pode o Fisco intimar o
contribuinte para apresentar informações, esclarecimentos, documentos,
etc. tendentes a apurar a matéria tributável. Se tais providencias forem
necessárias, significa que a obrigação tributária não estava definida e o vício
apurado não seria apenas de forma, mas, sim, de estrutura ou da essência
do ato praticado.
Deveras, como visto anteriormente, a adoção da regra especial de
decadência prevista no artigo 173, II, do CTN, no plano do vicio formal, que
autoriza um segundo lançamento sobre o mesmo fato, exige que a
obrigação tributária tenha sido plenamente definida no primeiro
Fl. 2979
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lançamento. Vale dizer, para usar as palavras já transcritas do Mestre Ives
Gandra Martins, o segundo lançamento visa "preservar um direito já
previamente qualificado, mas inexeqüível pelo vicio formal detectado".
Ora, se o direito já estava previamente qualificado, o segundo lançamento,
suprida a formalidade antes não observada, deve basear-se nos mesmos
elementos probatórios colhidos por ocasião do primeiro lançamento.
[...]
O fato é que se houver inovação na parte substancial do lançamento (seja através
de um lançamento complementar, seja através do resultado de uma diligência),
não há como sustentar que a nulidade então existente decorria de vício formal.
[...]
No caso sob exame, o procedimento para sanear o erro incorrido na atividade de
lançamento implicou na identificação da própria matéria tributável, assim
entendida a descrição dos fatos e a base de cálculo, que não constavam do
primeiro lançamento.
A ausência desses elementos configura vício grave, não só porque dizem respeito
à própria essência da relação jurídico-tributária, mas também porque inviabilizam
o direito de defesa e do contraditório.
Às considerações da PGFN sobre convalidação do ato administrativo, se aplicam
todos os comentários no sentido de que o vício é formal (e sanável nos termos do
art. 173, II, do CTN) quando existe a possibilidade de o lançamento ser repetido,
com o mesmo conteúdo concreto (mesmos elementos constitutivos da obrigação
tributária), sem incorrer na mesma invalidade.
Com efeito, não cabe falar em convalidação do ato de lançamento se está
havendo inovação na parte substancial desse ato. Além disso, o próprio Decreto
n° 70.235/72, em seus artigos 59 e 60 (trazidos à baila pela PGFN), deixa bastante
claro que não cabe saneamento de vício (para fins de convalidação do ato) nos
casos de nulidade por preterição do direito de defesa.
Por tudo o que se disse, não há como reconhecer neste caso a ocorrência de vício
formal. A regra do art. 173, II, do CTN não é aplicável à situação sob exame para
fins de alongar o prazo decadencial em favor do Fisco.
Desse modo, voto no sentido de NEGAR provimento ao recurso especial da PGFN.
Há muito esta Conselheira se manifesta contrariamente a aperfeiçoamentos de
exigências fiscais que não observam o rito processual previsto para tanto. Neste sentido foi o voto
declarado no Acórdão no 1101-00.744, quando apreciada alteração proposta pela autoridade
lançadora ao ser questionada acerca dos critérios adotados para formalização da exigência lá
impugnada:
Inicialmente é necessário definir qual lançamento deve ser analisado em seu
mérito. Consoante relatado, em 13/12/2006 a autoridade lançadora formalizou
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lançamento complementar ao contido nos autos de processo administrativo no
16327.000299/2006-53, pretendendo alcançar parcela de lucro auferido pela
autuada por intermédio do BankBoston Latino Americano S/A, entre 30/09/2001
e dezembro de 2001, no montante de € 61.423.143, o que resultou na exigência
de IRPJ e CSLL devidos no ano-calendário 2001. Contudo, em razão de
questionamentos apresentados em diligência solicitada pela autoridade julgadora
de 1a instância, a autoridade lançadora alterou seu entendimento, afirmando que
a parcela de € 61.423.143 deveria ser considerada disponibilizada apenas em
31/12/2002, formalizando nova exigência para este ano-calendário, cientificada à
contribuinte em 31/10/2007.
Dispõe o Decreto no 70.235/72:
Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício
ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias,
quando
entendê-las
necessárias,
indeferindo
as
que
considerar
prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua realização,
a autoridade designará servidor para, como perito da União, a ela proceder
e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo
a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que será fixado
segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.
(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser
prorrogados, a juízo da autoridade. (Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados
no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou
inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação
ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de
infração
ou
emitida
notificação
de
lançamento
complementar,
devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no concernente
à matéria modificada. (Incluído pela Lei no 8.748, de 1993) (negrejou-se)
Nestes termos, caberia cogitar se a autoridade lançadora pode alterar a exigência
inicialmente formalizada para atribuir nova natureza jurídica à base de cálculo
apurada, e corrigir o fundamento legal e o período de apuração originalmente
indicados no lançamento. A dúvida remete, necessariamente, às disposições
correlatas do Código Tributário Nacional:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode
ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
Fl. 2981
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II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no
artigo 149.
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente à sua introdução.
Interpretando conjuntamente o art. 18 do Decreto no 70.235/72 e o art. 145 do
CTN, pode-se concluir que a autoridade lançadora, em razão de diligência
solicitada pela autoridade julgadora ao apreciar impugnação do sujeito passivo,
pode alterar o lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo para
corrigir incorreções, omissões ou inexatidões, ainda que disto resulte
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal
da exigência, bastando que, para isto, seja lavrado auto de infração ou emitida
notificação de lançamento complementar, e assegurado o direito de defesa ao
interessado.
Todavia, o art. 146 do CTN assegura ao sujeito passivo a parcial imutabilidade dos
critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do
lançamento, de modo que a modificação introduzida, de ofício ou em
conseqüência de decisão administrativa ou judicial somente produza efeitos em
relação a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Assim, seria
necessário definir se esta norma limita, de alguma forma, o âmbito de aplicação
do art. 18 do Decreto no 70.235/72.
Desnecessário, porém, maior aprofundamento neste tema, pois o Decreto no
7.574/2011, ao regulamentar o processo de determinação e exigência de créditos
tributários da União, o processo de consulta sobre a aplicação da legislação
tributária federal e outros processos que especifica, sobre matérias administradas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, assim tratou o lançamento
complementar:
Art.41. Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias realizados
no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou
inexatidões, de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação ou
alteração da fundamentação legal da exigência, será efetuado lançamento
complementar por meio da lavratura de auto de infração complementar ou
de emissão de notificação de lançamento complementar, específicos em
relação à matéria modificada (Decreto no 70.235, de 1972, art. 18, § 3o, com
a redação dada pela Lei no 8.748, de 1993, art. 1o).
§1oO lançamento complementar será formalizado nos casos:
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I - em que seja aferível, a partir da descrição dos fatos e dos demais
documentos produzidos na ação fiscal, que o autuante, no momento da
formalização da exigência:
a) apurou incorretamente a base de cálculo do crédito tributário; ou
b) não incluiu na determinação do crédito tributário matéria devidamente
identificada; ou
II - em que forem constatados fatos novos, subtraídos ao conhecimento
da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados aos fatos
geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência
inicial.
§2o O auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
terá o objetivo de:
I - complementar o lançamento original; ou
II - substituir, total ou parcialmente, o lançamento original nos casos em
que a apuração do quantum devido, em face da legislação tributária
aplicável, não puder ser efetuada sem a inclusão da matéria anteriormente
lançada.
§3o Será concedido prazo de trinta dias, contados da data da ciência da
intimação da exigência complementar, para a apresentação de impugnação
apenas no concernente à matéria modificada.
§4oO auto de infração ou a notificação de lançamento de que trata o caput
devem ser objeto do mesmo processo em que for tratado o auto de
infração ou a notificação de lançamento complementados.
§5oO julgamento dos litígios instaurados no âmbito do processo referido no
§ 4o será objeto de um único acórdão. (negrejou-se)
Como se vê, o §1o do art. 41 do Decreto no 7.574/2011 é taxativo: somente é
possível o lançamento complementar quando a descrição dos fatos é
incompatível com a apuração da base de cálculo do lançamento original, que por
incorreção ou omissão no valor tributável, ou quando há fatos novos, subtraídos
ao conhecimento da autoridade lançadora, que implicam o agravamento da
exigência inicial.
O motivo da formalização da segunda exigência não se enquadra em nenhuma
destas hipóteses. A mesma base imponível foi submetida a tributação sob outro
fundamento e em outro período de apuração, sem que nenhum fato novo tivesse
sido subtraído ao conhecimento da autoridade lançadora.
Em verdade, a segunda exigência resulta de uma nova interpretação acerca dos
dispositivos legais aplicáveis ao fato desde antes conhecido: o lucro auferido pela
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autuada por intermédio do BankBoston Latino Americano S/A entre 30/09/2001 e
dezembro de 2001, no montante de € 61.423.143.
Portanto, por extrapolar os limites formais estabelecidos para formalização de
lançamento complementar, deve ser declarada nula a segunda exigência. Na
medida em que o crédito tributário nela veiculado já havia sido exonerado na
decisão de 1a instância, inclusive ensejando o seu reexame necessário, o presente
voto é no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso de ofício. (destaques do
original)
As providências permitidas no art. 41 do Decreto no 7.574/2011 se amoldam à
previsão do Código Tributário Nacional quando permite em seu art. 149, incisos V e IX, que o
lançamento seja efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nas hipóteses em que
deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior,
quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade
que o efetuou, ou omissão pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Contudo, nos
termos do parágrafo único do art. 149, a revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Decorre daí a conclusão de que o lançamento complementar se presta a corrigir
vícios materiais, consistentes: i) na apuração incorreta da base de cálculo do crédito tributário; ii)
na omissão de matéria devidamente identificada; e iii) na não atribuição de consequência a fatos
novos, subtraídos ao conhecimento da autoridade lançadora quando da ação fiscal e relacionados
aos fatos geradores objeto da autuação, que impliquem agravamento da exigência inicial. Tais
agravamentos, admitidos como possíveis apesar do disposto nos arts. 145 e 146 do CTN, podem
ser promovidos mediante lançamento complementar, mas desde que não extinto o direito da
Fazenda Pública.
Neste cenário, revela-se clara a impropriedade da pretensão fazendária em
alcançar, no caso presente, a declaração do vício como formal, e implicitamente ver reconhecido o
direito de aperfeiçoamento do lançamento no prazo alargado do art. 173, II do CTN, previsto a
partir da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado. Como os vícios aqui constatados sequer se conformam
àqueles passíveis de aperfeiçoamento nos termos dos dispositivos legais antes referidos, com mais
razão não podem ser admitidos como vícios formais, e sujeitar-se a um prazo mais alargado de
correção, na forma bem exposta no precedente antes referido.
Em linha com esta conclusão também foi o posicionamento exteriorizado por esta
Conselheira no voto vencedor no Acórdão no 1402-003.869, diante da constatação de que a
autoridade lançadora havia motivado equivocadamente a glosa de despesas ali sob análise:
A maioria qualificada do Colegiado acompanhou o entendimento do I. Relator no
sentido de que o ágio amortizado pela autuada decorria de investimento
realizado pela empresa canadense SNC-Lavalin, restabelecendo a acusação fiscal
de que a empresa SNC-Lavalin do Brasil teve uma existência efêmera como
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investidora. Isto porque, dentre outros aspectos, os recursos financeiros para
aquisição da MinerConsult tiverem como origem a empresa canadense SNC-
Lavalin, apenas transitando pela SNC-Lavalin do Brasil, que os contabilizou como
empréstimos.
Ocorre que, firmada esta premissa, a maioria do Colegiado concluiu que, embora
não caracterizada a nulidade arguida pelo sujeito passivo, o lançamento de glosa
de juros não poderia subsistir por incompatibilidade da acusação fiscal, neste
ponto, com as conclusões antes firmadas acerca da aquisição do investimento sob
análise.
Isto porque os valores aportados em SNC-Lavalin do Brasil a título de
empréstimos pela real adquirente do investimento, situada no exterior, não
poderiam ensejar qualquer despesa de juros na autuada, vez que não só o
investimento adquirido é de titularidade da investidora estrangeira, como
também não houve efetiva transferência financeira de recursos para aplicação na
mutuária.
Logo, descaberia avaliar a compatibilidade dos juros pagos com as regras de
subcapitalização, mas sim glosar integralmente os juros apropriados por não
representar despesa da autuada.
Assim, tem parcial razão a recorrente quando argumenta:
Ocorre que as infrações mantidas se revelam contraditórias entre si. É que,
de um lado, o fundamento (i.c) utilizado para a glosa das despesas com ágio
é o de que a pessoa jurídica residente no exterior é que efetivamente
suportou o ônus econômico da operação. De outro lado, a fiscalização
aponta um excesso de juros apropriados como despesas dedutíveis, sendo
certo que como se trata de um excesso, parte dele é, de fato, dedutível –
não se questiona a natureza da dedutibilidade, que é inconteste, mas a sua
quantidade.
Mas ora, se a sociedade sediada no Brasil paga principal e juros a
sociedades a ela vinculadas no exterior em decorrência de empréstimo para
a aquisição das ações, isto não quer dizer que ela está efetivamente
suportando o ônus econômico da operação?
Caso a sociedade controladora no exterior tivesse suportado o ônus da
operação, qual seria a necessidade de que a sociedade brasileira pagasse o
principal e os juros a sociedades pertencentes ao mesmo grupo econômico
no exterior? (grifos do original)
De fato, prevalecendo a acusação fiscal de que a sociedade controladora no
exterior foi quem, de fato, suportou o ônus da operação, e efetivamente adquiriu
o investimento cujo ágio foi amortizado com efeitos fiscais na fiscalizada, os juros
contabilizados em razão dos empréstimos que transitaram de forma efêmera na
investidora para dar-lhe a aparência de adquirente do investimento em questão,
são integralmente desnecessários e indedutíveis na apuração do lucro tributável.
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Assim, se a glosa de juros repousa, apenas, na inobservância dos limites
estabelecidos nos arts. 24 e 25 da Lei no 12.249/2010, não é possível inovar a
exigência neste momento para mantê-la, ao menos nesta parte, sob o outro
fundamento retro exposto. Isto porque, consoante disciplinado pelo art. 41 do
Decreto no 7.574/2011, ao regulamentar o processo administrativo fiscal previsto
no Decreto no 70.235/72, incorreções, omissões ou inexatidões, de que resultem
agravamento da exigência inicial, inovação ou alteração da fundamentação legal
da exigência devem ser veiculadas por meio de lançamento complementar,
cientificado ao sujeito passivo para apresentação de impugnação no concernente
à matéria modificada, providência esta que somente pode ser iniciada enquanto
não extinto o direito da Fazenda Pública, na forma do art. 149, parágrafo único do
CTN, e que também encontra limites materiais no §1o do art. 41 do Decreto no
7.574/2011:
[...]
Aliás, enquanto prevalecer o entendimento de que SNC-Lavalin do Brasil
representou, apenas, empresa veículo para aquisição do investimento que
originou o ágio amortizado, a glosa de juros deve ser afastada sem a necessidade
de apreciação dos argumentos da recorrente acerca da inaplicabilidade das regras
de subcapitalização às despesas decorrentes do empréstimo em questão.
Por tais razões, o presente voto é no sentido de DAR PROVIMENTO ao recurso
voluntário relativamente à glosa de juros promovida na base de cálculo do IRPJ e
da CSLL. (destaques do original)
No presente caso, evidente está que o vício apontado no acórdão recorrido
somente poderia ser sanado com a especificação dos motivos para ativação dos valores glosados,
da sua sujeição a depreciação ou amortização, e da correspondente taxa aplicável para tal
realização, inovações que, ainda, demandariam a correta correspondência com um dentre os arts.
324 a 326 do RIR/99, citados genericamente no enquadramento legal do auto de infração.
Na medida em que o lançamento não pode ser repetido, com o mesmo conteúdo
concreto (mesmos elementos constitutivos da obrigação tributário, não se trata de vício formal,
mas sim material, não merecendo reparos o acórdão recorrido.
Por tais razões, deve ser NEGADO PROVIMENTO ao recurso especial da PGFN.
Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

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