Tribunal: CARF
Processo: 10935.721059/2012-90
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCA DAS CHAGAS LEMOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-18
Data de publicação: 2025-05-19

Ementa:
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada.
CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Combustíveis. Materiais de Construção e Manutenção. Material de Limpeza. Terceirização. Desde que atendidos os critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada, é possível o cálculo de créditos do PIS/Pasep.
DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA NÃO CUMULATIVIDADE PLENA DO PIS/PASEP. IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Despesas administrativas. Alimentação e Bebidas. Despesas diversas. Créditos Vinculados à exportação (quanto a metodologia utilizada).
O Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade da definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, bem como definiu que o conceito de insumo deve ser pautado por dois critérios, quais sejam, o critério da essencialidade e o critério da relevância (Recurso Especial no 1.221.170-PR).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.721059/2012-90
ACÓRDÃO
3302-014.913 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VEGRANDE VEÍCULOS CASAGRANDE S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada.
CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado
constitua elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância
é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada
cadeia produtiva, seja por imposição legal.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
PRESTAÇÃO
DE
SERVIÇOS.
IMPOSSIBILIDADE. APLICAÇÃO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Combustíveis. Materiais de Construção e Manutenção. Material de
Limpeza. Terceirização. Desde que atendidos os critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada, é possível o cálculo de créditos do
PIS/Pasep.
DOS CRÉDITOS DECORRENTES DA NÃO CUMULATIVIDADE PLENA DO
PIS/PASEP.
IMPOSSIBILIDADE.
APLICAÇÃO
DA
ESSENCIALIDADE
E
RELEVÂNCIA.
Fl. 2496
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-014.913 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10935.721059/2012-90
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Despesas administrativas. Alimentação e Bebidas. Despesas diversas.
Créditos Vinculados à exportação (quanto a metodologia utilizada).
O Superior Tribunal de Justiça declarou a ilegalidade da definição restritiva
da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004,
ambas da SRF, bem como definiu que o conceito de insumo deve ser
pautado por dois critérios, quais sejam, o critério da essencialidade e o
critério da relevância (Recurso Especial no 1.221.170-PR).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do Colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
Recurso Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos (relatora), que dava
provimento parcial para reverter as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de
construção e manutenção; material de limpeza; e terceirização. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini.

Assinado Digitalmente
Francisca das Chagas Lemos – Relatora

Assinado Digitalmente
Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator designado

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Francisca das Chagas Lemos, José
Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de processos administrativos de pedidos de ressarcimento de créditos de
Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, vinculados a operações de exportação,
apresentados eletronicamente à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) pela interessada
Fl. 2497
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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mediante uso do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração de
Compensação (PER/DCOMP), referentes aos períodos de apuração e valores abaixo reproduzidos:

Tendo os pedidos deferidos em parte, a recorrente protocolou Manifestação de
Inconformidade (fl. 12-30), oportunidade em que apresentou argumentos favoráveis ao direito do
crédito da Contribuição. A decisão de no 06-65.071, proferida pela 3a Turma da DRJ/CTA, sessão
de 19 de dezembro de 2018, Período de apuração: 01/07/2007 a 30/09/2007, considerou a
Manifestação de Inconformidade Improcedente, não reconhecendo o direito creditório da
Recorrente, nos seguintes termos:

NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
CRITÉRIOS. ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia
produtiva, seja por imposição legal.
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS.
Os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços realizados,
somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente comprovados, ainda
mais quando se trata de pessoa jurídica que tenha a atividade comercial como
preponderante, que não geram direito a crédito de insumo.
Fl. 2498
DF CARF MF
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DIREITO A CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS DE
EXPORTAÇÃO.
O direito de ressarcimento e/ou compensação de crédito no regime não cumulativo do
PIS/Pasep e da Cofins está vinculado à receita de exportação ou à venda não tributada
no mercado interno e não àquelas vendas tributadas, por isso devem ser segregados os
créditos apurados em relação a custos, despesas e encargos relacionados a cada uma
das receitas respectivas.
Manifestação de Inconformidade Improcedente Direito Creditório Não Reconhecido

Consoante decisão da 3a Turma da DRJ/CTA (fl. 38-50), para efeito de
cadastramento no Sistema SIRF, foram juntados ao processo 10935.721381/2011-38, por
apensação,
os
processos
digitais
nos
10935.721058/2012-45,
10935.721059/2012-90,
10935.721060/2012-14, 10935.721061/2012-69 e 10935.721062/2012-11, todos relativos ao
PIS/Pasep não cumulativo - Exportação, onde foram cadastrados os pedidos de ressarcimento
(PER) do 4o trim./2006, dos 3o e 4o trim./2007, do 3o trim./2008 e do 2o trim./2006,
respectivamente, vinculando as Declarações de Compensações (Dcomp) ao processo do respectivo
trimestre.
A atividade principal desenvolvida pela Recorrente é o comércio de caminhões
novos e usados e peças/partes automotivas, sendo que no decorrer do período sob análise, de
abril/2006 a junho/2009, foram comercializados os produtos “soja em grãos” e “milho em grãos”,
cujas vendas foram realizadas ao exterior, estando os pedidos de ressarcimento vinculados a essas
operações de exportação.
Após a análise e tratamento dos dados em arquivos digitais, da verificação da
escrituração fiscal e contábil e com base nos documentos e informações prestados, verificou-se
que muitas operações não se enquadravam nas hipóteses elencadas na legislação como passíveis
de aproveitamento de crédito, que foram individualizadas nas planilhas “GLOSAS AOS CRÉDITOS –
AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS” e “VENDAS A EMPRESAS COMERCIAIS EXPORTADORAS” ou operações
que foram classificadas incorretamente, conforme títulos “CRÉDITO APURADO – VENDAS NÃO
TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO” e “CÁLCULO DOS CRÉDITOS – PERÍODO DE APURAÇÃO”.
Além disso, a DRJ/CTA destacou que a Recorrente não trouxe os autos nenhuma
comprovação relacionada aos gastos sobre os quais calculou os créditos, “(...) de que tais gastos
estão efetivamente vinculados à prestação de serviços, como poderia ser o registro do gasto no
centro de custo referido, a contabilização da despesa vinculando-a à receita correspondente, o
controle interno e/ou autorização do departamento onde o gasto foi suportado, ou qualquer
outra forma de comprovação demonstrando o que se alega”. (fl. 47).
A Recorrente foi cientificada da decisão em 25/02/2019, apresentando Recurso
Voluntário (fl. 56-87), em 12/03/2019. Na oportunidade, alegou, em sua defesa, em preliminares,
o dever da administração em proporcionar a ampla defesa, e no mérito, os seguintes itens:
Fl. 2499
DF CARF MF
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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1. DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA;
2. DO EFEITO VINCULATIVO DAS DECISÕES DO STJ JUNTO AOS ÓRGÃOS
JUDICANTES;
3. DA INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA;
4. DAS GLOSAS AOS CRÉDITOS - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS:
DESPESAS ADMINISTRATIVAS. COMBUSTÍVEIS. MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO E
MANUTENÇÃO. MATERIAL DE LIMPEZA. ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS. VIAGENS E
HOSPEDAGEM. TERCEIRIZAÇÃO. DESPESAS DIVERSAS.
5. DAS GLOSAS DOS CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO.
Ao final, requer o acolhimento integral do pedido de ressarcimento nos créditos de
insumos na prestação dos serviços inerentes àqueles ofertados pela Recorrente e, também
aqueles vinculados às receitas de exportação.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Francisca das Chagas Lemos, Relatora.

I – ADMISSIBILIDADE

Conheço do Recurso Voluntário, por serem tempestivo e cumprir os demais
requisitos regimentalmente exigidos.

II – PRELIMINAR

(i)
DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA

A Recorrente arguiu que o princípio da isonomia é considerado o regente de todos
os demais direitos prescritos no art. 5o da Constituição Federal, na medida em que garante o
direito à igualdade o seu propósito foi, precisamente, o de significar a sua intenção de
proscrever, evitar ou proibir que em relação a cada indivíduo pudesse variar o tratamento
quanto aos demais direitos que ela assegura e garante.
Fl. 2500
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Para a Recorrente, a inconstitucionalidade da decisão salta aos olhos, com a política
fiscal do governo se mostrando puramente arrecadatória, sem se preocupar com a mínima
legitimidade dos tributos.
Defendeu que o escopo da decisão do STJ ao definir as diretrizes dos princípios de
essencialidade e relevância não quer limitar os produtos utilizados como insumo, mas sim
nortear a existência deles, diante da inexistência de algum rol taxativo, assim, concluiu-se que
não se pode falar em impossibilidade de creditamento, posto que tal apenas serviria como
índice aumentativo do abismo existente entre o contribuinte e o arrecadador.
Observa-se que não há um pedido específico em relação à preliminar, apenas um
apontamento a indicar a possibilidade do crédito pleiteado.
Aqui me parece que a análise do mérito irá definir os aspectos relacionados a
natureza jurídica da operação e, consequentemente, ao correto enquadramento dos valores
glosados, definindo a questão do creditamento ou não.
Portanto, não conheço da preliminar.

III – MÉRITO
a) DO EFEITO VINCULATIVO DAS DECISÕES DO STJ (Resp. no 1.221.170)
JUNTO AOS ÓRGÃOS JUDICANTES
A Recorrente argumentou que o efeito vinculante da decisão do Resp. no 1.221.170
– PR, proferida pelo STJ tem eficácia imediata e vinculante. O próprio CARF, por expressa
disposição regimental, a seguir o entendimento vinculante perfilhado pelas Cortes Superiores,
conforme prescrição contida no art. 62 do seu Regimento Interno.
Desse modo, na perspectiva da Recorrente, deve ser reconhecida a ilegitimidade da
contribuição exigida, bem como deve ser efetivamente homologados os pedidos de
ressarcimento, como medida lídima de Justiça.
Para a DRJ/CTA, a propósito do Resp. no 1.221.170, o critério da essencialidade
requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo, seja pela
singularidade de cada cadeia produtiva, seja por imposição legal.
Segundo a premissa adotada pela DRJ/CTA, em consonância com a estabelecida
pelo STJ, não serão todas as despesas realizadas com a aquisição de bens e serviços para a
atividade empresarial precípua da contribuinte direta ou indiretamente que serão considerados
insumos. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade desenvolvida, sob um viés objetivo. A análise da essencialidade deve ser objetiva,
Fl. 2501
DF CARF MF
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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dentro de uma visão de processo produtivo, e não subjetiva, considerando a percepção do
produtor ou prestador de serviço.
A decisão da DRJ/CTA considerou, no caso prático, que a atividade principal da
Recorrente é a revenda de veículos, peças e partes, caracterizando-a como empresa comercial, o
que já afasta a pretensão de cálculo de créditos das Contribuições na sistemática não cumulativa.
Para a DRJ/CTA, o grupo de despesas administrativas, materiais de construção, manutenção de
imóveis, serviços diversos, não passam no denominado “teste de subtração” proposto pelo Resp.
no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0), uma vez que retirados do serviço prestado não
comprometem a atividade-fim da empresa (fl. 48).
Passa-se a análise.
Como destacou a Solução de Consulta COSIT no 05, de 20.02.2024, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, o
conceito de insumos deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem
ou serviço para produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica; e que somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, consoante artigo
3o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003, excluindo-se do conceito itens
utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil,
etc., bem como itens relacionados à atividade de revenda de bens.
É o exato direcionamento constante do Resp. no 1.221.170/PR, em voto do Min.
Napoleão Nunes Maia Filho, em que destacou o processo produtivo ou execução do serviço:

Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância , considerada como insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades
de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço. (p. 215)

No caso sob análise, e pela própria atividade desenvolvida pela Recorrente,
predominantemente na atividade comercial, o critério da essencialidade/relevância precisa ser
bem evidenciado, de modo a permitir, sem nenhuma dúvida, a afirmação de que possui tais
características. O ponto também foi destacado no Resp. no 1.221.170/PR, em voto do Min.
Fl. 2502
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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Napoleão Nunes Maia Filho, ou seja, a necessidade da análise casuística do insumo no processo
produtivo, dependente de instrução probatória.

Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela
jurisprudência desta Corte e adotados pelo CARF, há que se analisar,
casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de
relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
(...)
Todavia, a aferição da essencialidade ou da relevância daqueles elementos na
cadeia
produtiva
impõe
análise
casuística,
porquanto
sensivelmente
dependente de instrução probatória, providência essa, como sabido,
incompatível com a via especial. (fl. 216)

No mesmo sentido, a 3a Turma da CSRF, em decisão 9303-012.448 (Processo
10940.907648/2011-11), de 18.11.2021, Relatoria de Waldir Navarro Bezerra:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/10/2007
a 31/12/2007 RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. NÃO COMPROVAÇÃO DA
DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL.
Inexistindo divergência jurisprudencial, não é conhecido recurso especial.
Hipótese em que, na decisão recorrida, foi aplicado o conceito de insumo,
segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS, como aquele
em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de
essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço;
e sua aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a
atividade produtiva desenvolvida pela empresa. No mesmo sentido, a decisão
paradigma entendeu que os insumos deveriam estar relacionados diretamente
com a produção dos bens ou produtos destinados à venda, ainda que não
entrem em contato direto com os bens produzidos. (Grifei)

A 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais – CSRF, em decisão 9303-
012.083 (Processo 10882.721904/2014-51), de 20.10.2021, Relatora Érika Costa Camargos Autran,
indicou os critérios para identificação de insumo, em face de prestação de serviços ou da
produção, na linha adotada pelo precedente do STJ.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS) Ano-calendário: 2011.
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser diretas ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
Fl. 2503
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subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. (Grifei)

Para as atividades comerciais, de acordo com o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB
No 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, não há insumos na atividade de revenda de bens. Veja-se:

2. INEXISTÊNCIA DE INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL

40. Nos termos demonstrados acima sobre o conceito definido pela Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça, somente há insumos geradores de créditos
da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas
atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a
terceiros.

41. Destarte, para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos
na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi
reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda
(inciso I do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003). (Grifei)

Repassados os fundamentos da definição do conceito de insumos na legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal
de Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, resta avaliar se a Recorrente cumpriu
o âmbito probatório do seu direito ao crédito pleiteado.
Registre-se que o ônus da prova do direito constitutivo cabe ao interessado,
direcionamento adotado pela 3a Turma da CSRF-CARF (Decisão 9303-008.680; proc.
10880.679799/2009-01), de 04.07.2019, Relator Andrada Márcio Canuto Natal:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 13/04/2006
PEDIDO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ÔNUS DA PROVA.
Cabe ao interessado a prova dos fatos constitutivos de seu direito em pedido de
repetição de indébito/ressarcimento, cumulado ou não com declaração de
compensação. A mera apresentação de DCTF retificadora, desacompanhada de
provas quanto ao valor retificado, não tem o condão de reverter o ônus da prova.
(Grifei)

Assim, na perspectiva da decisão proferida pela DRJ, não houve a comprovação por
parte da Recorrente de que os itens sobre os quais calculou o seu crédito representam insumos,
em especial, na concepção do precedente do STJ citado.
Compulsando os autos, as provas apresentadas pela Recorrente desde a
Manifestação de Inconformidade (fls. 12-30), tem o elenco de itens relacionados, com o descritivo
Fl. 2504
DF CARF MF
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das respetivas notas fiscais de aquisição, além do descritivo dos serviços prestados na manutenção
de veículos na qualidade de Concessionária de Caminhões:

Defendeu a Recorrente que, além do combustível utilizado na prestação dos
serviços, demais custos ligados à prestação dos serviços por ela executados, tais como
alimentação e bebida, viagens e hospedagens, uniformes, materiais de limpeza e despesas
diversas, são justificadas pelo deslocamento da equipe técnica para prestar serviços fora do
estabelecimento.
O fato de a Recorrente promover atividades tanto na esfera comercial como de
prestação de serviços, requer, em princípio, comprovação robusta dos itens utilizados em cada
atividade, seja na adoção de contabilidade com centro de custos distintos ou a partir de outros
elementos que identifiquem, sem qualquer dúvida, tratar-se de dispêndios específicos para as
respectivas atividades. Assim é o entendimento do CARF:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Data do fato gerador: 30/11/2013
INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de
repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria efetuado o
pagamento indevido ou maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos
elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade
material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de
apresentar, no momento processual apropriado, as provas necessárias à
comprovação do crédito alegado para sua apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN. O direito à
restituição/ressarcimento/compensação
deve
ser
comprovado
pelo
contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de certeza e
liquidez, conforme art. 170 do CTN. (Primeira Turma Ordinária da Terceira
Fl. 2505
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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Câmara da Terceira Seção, decisão 3301-013.722, julgado em 21.03.2024, Relator
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, unânime). (Grifei).

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2005 a
31/01/2005 INSUMOS. ATIVIDADE DE SIDERURGIA. REFRATÁRIOS.
A avaliação de determinado bem como insumo é feita individualmente, cabendo
ao julgador definir quais gastos devem ser considerados relevantes ou essenciais
ao processo produtivo. Interpretação pelo Recurso Especial 1.221.170-PR.
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE. Como se pacificou
a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus da prova é devido àquele
que pleiteia seu direito. Portanto, para fato constitutivo do direito de crédito o
contribuinte deve demonstrar de forma robusta ser detentor do crédito.
(Terceira Turma Extraordinária da Terceira Seção, decisão 3003-000.663, data
26.11.2019, relator Müller Nonato Cavalcanti Silva, decisão unânime). (Grifei).

Portanto, o fato de não ter ocorrido, por meio do cotejo entre os elementos (bens
e serviços) e a atividade desenvolvida pela Recorrente, não caracteriza que a decisão da DRJ/CTA
está desassociada do precedente vinculante do STJ, evidencia que a matéria probatória não foi
suficiente para o deferimento do crédito.
Sem razão a Recorrente. Volto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste
tópico.

b) DA INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA

Sobre a sistemática de apuração das Contribuições não cumulativa, a Recorrente
destacou que tratou como insumo todos aqueles valores adquiridos, que realmente importam
para o desenvolvimento do trabalho que dispõe ao mercado, tratando-se, portanto, de custos
ligados à prestação dos serviços executados pela Recorrente, o que legitima o creditamento em
questão.
Para a DRJ/CTA, os créditos sobre os bens aplicados ou consumidos na prestação de
serviços realizados, somente são passíveis de aproveitamento quando devidamente comprovados,
ainda mais quando se trata de pessoa jurídica que tenha a atividade comercial como
preponderante, que não geram direito a crédito de insumo.
A Recorrente repete, longo da sua argumentação, que os créditos foram calculados
considerando os custos ligados à prestação dos serviços por ela executados, itens estes que
importam para o desenvolvimento do trabalho que dispõe ao mercado, tratando-se,
efetivamente, de custos ligados à prestação dos serviços. Após citar jurisprudência do CARF,
indicativa de que o Conselheiro deve aplicar, obrigatoriamente, nos julgamentos dos Recursos, as
Fl. 2506
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PROCESSO 10935.721059/2012-90
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decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF e STJ, de acordo com o art. 62, §2o, do
Regimento Interno. Por tais fatos, requer seja reconhecida a ilegitimidade da contribuição exigida
e homologados os pedidos de ressarcimentos por ela protocolados.
Requer o reconhecimento do direito de se creditar dos valores despendidos com a
aquisição de todos as despesas que foram utilizadas como insumo para a execução dos serviços,
conforme amplamente provado no decorrer do processo, o que é aceito pela Receita Federal do
Brasil. Citou decisões.
Feito o preâmbulo da sistemática de apuração, passa-se a análise dos itens
glosados.

c) DAS GLOSAS AOS CRÉDITOS - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS

As glosas efetuadas pela fiscalização foram divididas em 08 demonstrativos,
classificados conforme a natureza de cada item incorrido.
Passamos a análise individualizada dos itens.
c.1) DESPESAS ADMINISTRATIVAS:
A Decisão DRJ/CTA considerou as despesas administrativas: material de escritório
em geral, publicidade/propaganda, informativa (acessórios e serviços), telefonia e comunicações,
assessoria em geral, assessoria advocatícia, medicina (exames, plano de saúde e medicamentos),
assinatura de jornais/revistas, despesas legais diversas, correio, cursos e treinamentos, gráfica,
comissões, malote e transporte de documentos, alarmes, estagiários, seguros em geral, cobrança,
vale-transporte e gastos com análise de crédito (Serasa). Assim, tais despesas, para a DRJ/CTA,
não podem ser consideradas como gastos passíveis de apropriação de créditos das COFINS não
cumulativa, haja vista que não representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral.
A Recorrente, por sua vez, considerou que as glosas envolveram créditos
apropriados devido à aquisição de insumos diretamente empregados na prestação dos serviços
por ela executados. “Reitera-se, não é a perda da essência do produto ou do serviço prestado que
será infringido pela regra do “teste de subtração”, ou seja, se o insumo for retirado da cadeia de
produção o produto (serviço) ainda existirá, porém, perderá a sua qualidade frente aquele que
recebe o serviço”.
Mesmo considerando o esforço interpretativo defendido pela Recorrente, de
acordo com o precedente, citado anteriormente) proferido pela 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais – CSRF, em decisão no 9303-012.083, insumos são considerados os bens e
serviços que possam ser diretas ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção.
Fl. 2507
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São dois os critérios do chamado “teste de subtração”: resultar na impossibilidade
ou inutilidade da prestação dos serviços. Como afirmado pela Recorrente, na subtração de tais
despesas os serviços ainda existiram, mas perderão sua qualidade. Vê-se que não atende aos
critérios para que sejam considerados insumos.
Sem razão a Recorrente.
Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

C.2) COMBUSTÍVEIS:

A Recorrente defende que todo o combustível adquirido (discriminado nas fls.
1944/2043) é utilizado como insumo na prestação de serviços de socorro mecânico aos
caminhoneiros em trânsito; dentro da sua área de concessão. O creditamento, na hipótese
aventada, é expressamente autorizado pela legislação de regência, conforme preconiza o inciso II,
do art. 3°, da Lei 10.637/2002.
A DRJ adotou o mesmo posicionamento do Despacho Decisório da Seção de
Fiscalização, da DRF em Cascavel/PR, no sentido de que a Recorrente não exerce a atividade de
transporte de cargas ou similar, conclui-se que este tipo de gasto não representa insumo na
prestação de serviço, fato que veda a apropriação do crédito respectivo.
A Lei no 10.833/2003 prevê:

Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:

(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Grifei).

A lei é clara em relação ao direito ao crédito de combustíveis e lubrificantes
utilizados na prestação de serviços.
A 3a Câmara Superior do CARF tem o seguinte posicionamento:

PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
ALCANCE.
Fl. 2508
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Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp. no 1.221.170/PR, na sistemática
dos recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de
PIS, no regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo
e comercial, sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua
relevância com o processo produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o
bem ou serviço adquirido foi utilizado no processo produtivo e se comprovou a
sua essencialidade e relevância faz se necessário o reconhecimento do direito ao
crédito. No presente caso, não se caracterizam como insumos as despesas
incorridas com combustíveis e lubrificantes utilizados nas operações de venda.
(Decisão 9303-009.732, processo 13053.000113/2005-54, 3a Turma/Câmara
Superior Recursos Fiscais; Relator Demes Brito; 11.11.2019).
Assunto: Processo Administrativo Fiscal Período de apuração: 01/01/2006 a
31/03/2006 CRÉDITOS. GASTOS COM COMBUBSTÍVEIS. IMPOSSIBILIDADE. Os
custos/despesas incorridos com combustíveis (gás GLP, lenha, óleo diesel, palha
de arroz e de café, querosene, sebo bovino e serragem), enquadram-se na
definição de insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no
julgamento do REsp no 1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no
âmbito do CARF por força do disposto no 99 do Regimento Interno fixado pela
Portaria n.o 1.634/2023. Nega-se o direito a tal crédito quando ausente
demonstração probatória nos autos. (Número da decisão: 9303-015.463,
Turma: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS, Seção: Câmara Superior de
Recursos Fiscais, Data da sessão: 16. jul. 2024, Nome do relator: LIZIANE
ANGELOTTI MEIRA).

Assim, apenas quando não houver demonstração probatória de que os insumos
foram efetivamente utilizados na prestação de serviços é que não será permitido o crédito. No
caso dos autos, a Recorrente afirma ter demonstrado a utilização como insumo na prestação de
serviços de socorro mecânico aos caminhoneiros em trânsito.
Por sua vez, a DRF em Cascavel/PR, ao negar o direito, fundamentou a decisão no
sentido de que a Recorrente não exerce a atividade de transporte de cargas ou similar, concluiu
que este tipo de gasto não representa insumo na prestação de serviço, fato que veda a
apropriação do crédito respectivo. Vê-se que não houve questionamentos sobre a utilização dos
itens na prestação dos serviços, os quais a Recorrente afirma ter comprovado.
Entendo que a razão está com a Recorrente. Voto pelo provimento do Recurso
Voluntário neste ponto.

C.3) MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO E MANUTENÇÃO:

A Recorrente sustenta que em relação aos créditos sobre materiais de construção e
manutenção, observou o disposto no § 1o, inciso III, da Lei n.o 10.833/2003, que assegura às
pessoas jurídicas créditos vinculados às edificações e benfeitorias em imóveis próprios e de
terceiros em suas atividades.
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A motivação da glosa fez referência que as pessoas jurídicas poderão descontar
créditos vinculados às edificações e benfeitorias em imóveis próprios e de terceiros em suas
atividades, sendo que o crédito respectivo deve ser calculado sobre os encargos de depreciação
incorridos em cada mês. Considerando que o crédito foi calculado pela totalidade das compras
efetuadas e não pela depreciação incorrida, verifica-se que a apropriação foi indevida sendo,
portanto, objeto de exclusão para o cálculo do crédito vinculado.
Nos termos do PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE
2018, ao tratar de insumos e ativo imobilizado, registrou as ponderações que seguem:

7. INSUMOS E ATIVO IMOBILIZADO 70. Como cediço, o art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003, prevê ao lado da modalidade de
creditamento em relação à aquisição de insumos (inciso II) a modalidade de
creditamento em relação à aquisição ou construção de ativo imobilizado (inciso
VI).
7.1. As duas referidas modalidades de creditamento diferem substancialmente
porque a apuração de créditos relativos à aquisição de insumos ocorre com base
no valor mensal das aquisições e a apuração referente ao ativo imobilizado
ocorre, como regra, com base no valor mensal dos encargos de depreciação ou
de amortização do ativo (atualmente essa regra está bastante relativizada pelo
creditamento imediato permitido pelo art. 1o da Lei no 11.774, de 17 de
setembro de 2008, mas ainda permanece a regra geral da modalidade).
(...)
7.7. Como decorrência imediata, conclui-se acerca da interseção entre insumos
e ativo imobilizado que, em conformidade com regras contábeis ou tributárias,
os bens e serviços cujos custos de aquisição devem ser incorporados ao ativo
imobilizado da pessoa jurídica (por si mesmos ou por aglutinação ao valor de
outro bem) permitem a apuração de créditos das contribuições nas seguintes
modalidades, desde que cumpridos os demais requisitos:
a) exclusivamente com base na modalidade estabelecida pelo inciso VI do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição, construção ou
realização de ativo imobilizado), se tais bens estiverem sujeitos a depreciação;
b) com base na modalidade estabelecida pelo inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003 (aquisição de insumo), se tais
bens estiverem sujeitos a exaustão.
(...)
7.9. Em algumas hipóteses, a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas
Jurídicas permite à pessoa jurídica escolher entre incorporar o dispêndio ao
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imobilizado para posterior realização ou deduzi-lo imediatamente no período
como custo ou despesa. Deveras, por decorrência lógica, se a pessoa jurídica
optar pela dedução imediata, a modalidade de crédito da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS aplicável será a aquisição de insumos; mas se optar
pela incorporação ao ativo imobilizado, a modalidade aplicável será
determinada conforme elucidado no parágrafo anterior. (Grifei).

Assim, o próprio parecer destacou que a regra está bastante relativizada pelo
creditamento imediato permitido pelo art. 1o da Lei no 11.774, de 17 de setembro de 2008, ainda
que permaneça a regra geral da modalidade.
A negativa ao crédito pelo fato de ser considerada indevida o crédito calculado pela
totalidade das compras efetuadas e não pela depreciação incorrida, tendo-se excluído para o
cálculo do crédito vinculado, apesar de atender a regra geral, me parece excessivo, em especial,
pelo fato do próprio direito ser reconhecido.
Voto pelo provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

c.4) MATERIAL DE LIMPEZA

A Recorrente defende que custos com material de limpeza são necessários para que
a prestação dos serviços ocorra sem prejuízo aos empregados executores do serviço, devendo ser
considerado os efeitos danosos da insalubridade que cerca o tipo de atividade desenvolvida, daí
necessitar manter o ambiente de trabalho o mais asséptico possível. Ora é impossível entender
que o material de higienização do local de trabalho não se considere um insumo, sendo que não
se trata de uso pessoal, mas sim próprio do desenvolvimento do trabalho.
A glosa efetuada tomou como base o ramo de atividade da empresa, concluindo
que este tipo de gastos se vincula à manutenção do espaço físico dos estabelecimentos, não
sendo, portanto, passíveis de apropriação de créditos por falta de previsão legal.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais possui decisões em acolhe o direito ao
crédito de materiais de limpeza, inclusive enfatizando os dispêndios por imposição legal.

CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO
DE DIREITO AO CRÉDITO. POSSIBILIDADE. Com o advento da NOTA SEI PGFN MF
63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de
crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp
1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os
bens e serviços que possam ser diretamente ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do
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serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Sendo assim, é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre uniformes e vestuário, bem como materiais de higiene e
limpeza, pois pertinentes e essenciais à atividade do sujeito passivo. Ademais, os
gastos com uniformes e vestuário, bem como materiais de higiene e limpeza,
além de serem necessários e pertinentes à atividade do sujeito passivo, são
gastos dispendidos por imposição legal - o que também converge com o próprio
ato da autoridade fiscal (PN Cosit 5, de 2018). (Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Número da decisão: 9303-016.041, 3a TURMA, Relator ALEXANDRE
FREITAS COSTA). (Grifei).

Ao tratar de produtos e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos
produtivos, o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, considerou:

100. Malgrado os julgamentos citados refiram-se apenas a pessoas jurídicas
dedicadas à industrialização de alimentos (ramo no qual a higiene sobressai em
importância), parece bastante razoável entender que os materiais e serviços de
limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados pela pessoa jurídica na
produção de bens ou na prestação de serviços podem ser considerados insumos
geradores de créditos das contribuições.
101. Isso porque, à semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos,
trata-se de itens destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos
produtivos (paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente
considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades
sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço
disponibilizado, como na produção de alimentos, nos serviços de saúde etc.
(Grifei).

Tratando-se de serviços de manutenção de veículos pesados, é difícil imaginar a
prestação de serviços sem o mínimo de limpeza possível. Além disso, não houve glosa no sentido
de não comprovação, mas pelo entendimento de que não são passíveis de apropriação por falta
de previsão legal.
Voto pelo provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

c.5) ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS
A glosa com as despesas com refeições e bebidas em geral, foram fundamentadas
em entendimento que não podem ser consideradas como gastos passíveis de apropriação de
créditos das COFINS não cumulativa, haja vista que não representam insumos utilizados na
prestação de serviços em geral.
Por sua vez, a Recorrente defende que todas as aquisições glosadas foram utilizadas
de forma direta na prestação de serviços, sendo que, como Empresa, não se pode engessar a
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contribuinte determinando apenas a realização de venda de veículo como única possibilidade de
creditamento.
De acordo com o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE
2018, ao tratar DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO DE BENS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E DAS
DESPESAS, considerou que a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça fixou critérios próprios
para a identificação de insumos que permitem a apuração de créditos da não cumulatividade da
Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS, no entanto, é certo que o conceito de insumos não se
confunde com o conceito de custos de produção.

68. Deveras, dadas as próprias definições de custo e despesa firmadas pela
contabilidade de custos, são raras as hipóteses em que um item classificado
como despesa (não custo) poderá cumprir os requisitos para se enquadrar como
insumo (relação de essencialidade ou relevância com a produção de bens
destinados à venda ou à prestação de serviços). Entretanto, em tese, há a
possibilidade.
69. Sem embargo, pode-se afirmar de plano que as despesas da pessoa jurídica
com atividades diversas da produção de bens e da prestação de serviços não
representam aquisição de insumos geradores de créditos das contribuições,
como ocorre com as despesas havidas nos setores administrativo, contábil,
jurídico etc., da pessoa jurídica.
(...)

130. Nesta seção discute-se possível enquadramento na modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos de dispêndios da pessoa jurídica
destinados à viabilização da atividade de sua mão de obra, como alimentação,
vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida, equipamentos de
segurança etc.
(...)

133. Diante disso, resta evidente que não podem ser considerados insumos para
fins de apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins os dispêndios da pessoa jurídica com itens destinados a
viabilizar a atividade da mão de obra empregada em seu processo de produção
de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação, vestimenta,
transporte, educação, saúde, seguro de vida, etc. (sem prejuízo da modalidade
específica de creditamento instituída no inciso X do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003). (Grifei).

Assim, a alimentação fornecida pela Recorrente aos funcionários, mesmo que no
processo da prestação dos serviços, não se caracteriza insumo que preenchem os critérios
estabelecidos no julgado paradigma proferido pelo STJ, vale dizer, a relação de essencialidade ou
relevância com a produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços.
Sem razão a Recorrente.
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Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

c.6) VIAGENS E HOSPEDAGEM
A glosa com as despesas de viagens e hospedagem, na perspectiva da Fiscalização,
possui a mesma natureza de gastos administrativos, tendo sido segregados em função da sua
especificidade e da grande quantidade de operações registradas.
Pelos mesmos fundamentos tratados no item anterior (c.5) ALIMENTAÇÃO E
BEBIDAS), entendo que não cabe razão a Recorrente.
Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

c.7) TERCEIRIZAÇÃO
A Decisão DRJ/CTA considerou as despesas com terceirização, tais como vigilância,
monitoramento de alarmes e contratação de mão-de obra em geral, como tipos de gastos
semelhantes ao grupo denominado “administrativos” indicados anteriormente, apenas
segregados em função de sua especificidade. Em sendo assim, negou o direito crédito.
No entanto, compreendo que a questão deve ser analisada com mais profundidade,
especialmente por se tratar de terceirização direcionada a prestação de serviços.
Ao tratar do tema, em sua Manifestação de Inconformidade a Recorrente explicitou
que, na qualidade de concessionária de veículos presta serviços de oficina mecânica, e para o bom
desempenho de suas atividades, possui gastos com a segurança dos bens dos clientes que
permanecem nas suas dependências, no período compreendido entre o início da prestação dos
serviços e seu término, o que pode levar dias em se tratando do conserto de caminhões
extrapesados.
De acordo com o PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05, DE 17 DE DEZEMBRO DE
2018, ao tratar da TERCEIRIZAÇÃO DE MÃO DE OBRA, considerou que “(...) desde que os serviços
prestados pela pessoa jurídica contratada sejam considerados insumo nos termos decididos pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça e aqui explanados e inexistam outros
impedimentos normativos, será possível a apuração de créditos em relação a tais serviços.” (item
125, do Parecer).

126. Deveras, na hipótese de contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão
de obra (terceirização de mão de obra) somente se vislumbra que o serviço
prestado por esta pessoa jurídica (disponibilização de força de trabalho) seja
considerado insumo se a mão de obra cedida for aplicada diretamente nas
atividades de produção de bens destinados à venda (ou na produção de insumos
utilizados na produção de tais bens – insumo do insumo) ou de prestação de
serviços desempenhadas pela pessoa jurídica contratante.
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(...)
12. SUBCONTRATAÇÃO DE SERVIÇOS
153. Na atividade de prestação de serviços é recorrente que uma pessoa jurídica,
contratada por seu cliente para uma prestação de serviços principal, subcontrate
outra pessoa jurídica para a realização de parcela dessa prestação.
154. Essa subcontratação evidentemente se enquadra no conceito de insumos
geradores de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, pois o
serviço subcontratado se torna relevante para a prestação principal “pelas
singularidades de cada cadeia produtiva”, neste caso por opção do prestador
principal. (Grifei)

Tratando-se de despesas com terceirização, tais como vigilância, monitoramento de
alarmes e contratação de mão-de obra em geral, empregada efetivamente na prestação de
serviços, é coerente tratar-se de creditamento das Contribuições.
A vedação de creditamento estabelecida pelo citado inciso I do § 2o do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, alcança o pagamento feito pela pessoa jurídica
diretamente à pessoa física, não se cogitando de tal possibilidade.
O entendimento da Câmara Superior do CARF vai neste sentido.

PIS E COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DIREITO A CRÉDITO. DESPESAS INCORRIDAS COM
MÃO-DE-OBRA TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE. Despesas de aluguéis de máquinas
e equipamentos constantes do inciso IV do artigo 3o das leis 10.637/02 e
10.833/03 podem ser descontadas da base de cálculo do PIS/COFINS não
cumulativos em razão da locação de mão-de-obra terceirizada ser aplicada na
produção, por se tratar de insumos essenciais atividade empresária.
(Decisão 9303-009.732, processo 13053.000113/2005-54, 3a Turma/Câmara
Superior Recursos Fiscais; Relator Demes Brito; 11.11.2019). (Grifei).

Voto pelo provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

c.8) DESPESAS DIVERSAS

Trata-se de glosas de despesas com serviços em geral, pedágio, transporte de
funcionários, armazenagem de resíduos industriais, botinas, brindes, uniformes, consertos gerais,
gás e gastos com feiras e exposições. A negativa foi fundamentada pela convicção de que não
representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral.
Conforme pode ser verificado, todas as operações representam despesas
administrativas normais de qualquer empresa, mas que, entretanto, não podem ser consideradas
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como gastos passíveis de apropriação de crédito da COFINS não cumulativa, haja vista que não
representam insumos utilizados na prestação de serviços em geral.
Pelos mesmos fundamentos tratados no item (c.5) ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS),
entendo que não cabe razão a Recorrente.
Voto pelo não provimento do Recurso Voluntário neste ponto.

d) DAS GLOSAS DOS CRÉDITOS VINCULADOS À EXPORTAÇÃO
d.1) “CÁLCULO DOS CRÉDITOS – PERÍODO DE APURAÇÃO”:
Na glosa relativa aos créditos vinculados a vendas às empresas comerciais
exportadoras, a Recorrente argumentou que para o cálculo dos valores a recolher por cada
contribuinte, confere-se aos mesmos o direito de crédito sobre os insumos e mercadorias
adquiridos. Permitindo-se esse creditamento, a tributação recai, tão-somente, sobre a exata
extensão da participação do contribuinte na cadeia produtiva ou comercial, evitando-se que se
pague tributo sobre valores que não foram agregados.
A DRJ em seu acórdão tratou do tópico da seguinte forma: O recálculo das bases de
cálculo para apuração do crédito sobre operações de exportação, considerando os meses em que
houve aquisição e comercialização para exportação de “soja em grãos” e “milho em grãos”,
limitados à quantidade adquirida no próprio mês (nos meses em que não houve comercialização
desses produtos também não foi apropriado crédito), já que a apuração das contribuições é
mensal e que os créditos vinculados a operações de exportação devem levar em consideração os
valores das vendas diretas ou vendas para comerciais exportadoras com o fim específico de
exportação, efetuadas no próprio período de apuração (mensal); nos DACON a interessada levou
em consideração somente as datas de aquisição dos produtos “soja em grãos” e “milho em grãos”,
entretanto, as vendas foram realizadas em meses posteriores, e até mesmo em anos posteriores,
por isso, foi recalculado os valores a que o contribuinte faz jus a título de créditos sobre
exportação mediante a apropriação dos montantes vinculados às datas de comercialização para
exportação de cada produto.
Diz a Recorrente que tomou com premissa o disposto no § 1o do art. 6o da Lei
10.833/2003. Vejamos o teor da legislação:
Art. 6o A COFINS não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de:
I - Exportação de mercadorias para o exterior;
II - Prestação de serviços para pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior,
com pagamento em moeda conversível;
II - Prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
§ 1o Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica vendedora poderá utilizar o
crédito apurado na forma do art. 3o, para fins de:
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I - Dedução do valor da contribuição a recolher, decorrente das demais
operações no mercado interno;
II - Compensação com débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal,
observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 2o A pessoa jurídica que, até o final de cada trimestre do ano civil, não conseguir
utilizar o crédito por qualquer das formas previstas no § 1o poderá solicitar o seu
ressarcimento em dinheiro, observada a legislação específica aplicável à matéria.
§ 3o O disposto nos §§ 1o e 2o aplica-se somente aos créditos apurados em
relação a custos, despesas e encargos vinculados à receita de exportação,
observado o disposto nos §§ 8o e 9o do art. 3o.
§ 4o O direito de utilizar o crédito de acordo com o § 1o não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim previsto no
inciso III do caput, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de créditos
vinculados à receita de exportação. (Grifei).

Observa-se que o § 3o do mesmo artigo tratou dos métodos a serem utilizados em
relação aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas de exportação (art. 3o, § 8o):

I - Apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - Rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.

O § 9o do art. 3o determinou que o método eleito pela pessoa jurídica para
determinação do crédito, na forma do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-
calendário e, igualmente, adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP
não-cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
A lei é bastante clara ao indicar o modus operandi dos cálculos para os casos
previstos, ou seja, o da apropriação direta ou do rateio proporcional, a critério do contribuinte.
Na mesma linha tem decidido a 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS. Veja-
se:
Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/01/2007 a 31/12/2007
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL.
A pessoa jurídica sujeita à cobrança não-cumulativa do PIS que aufira receitas
submetidas a diversas fontes (vinculadas a operações de mercado interno;
mercado interno não tributadas - isenção, alíquota zero e não incidência - e
exportação), no caso de custos, despesas e encargos vinculados a todas as
espécies de receitas, calculará os créditos correspondentes a cada espécie de
receita pelo método de apropriação direta ou de rateio proporcional, a seu
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critério. No método de rateio proporcional, aplica-se aos custos, despesas e
encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta de cada
espécie de receita e a receita bruta total, auferidas em cada mês, considerados
todos os estabelecimentos da pessoa jurídica. (Decisão 9303-007.644, 23.01.2019,
Relator Rodrigo da Costa Pôssas). (Grifei).

Esta Segunda Turma julgou o tema na relatoria do Conselheiro José Renato Pereira
de Deus, Acórdão 3302-009.109, de 16.08.2020, cujo voto condutor fez o aprofundamento no
item “Rateio proporcional em relação às receitas de exportação, mercado interno não tributadas e
mercado interno tributadas”, oportunidade em que foram coletados julgados anteriores. Em
trechos do voto, pode-se ler:
(...)
Daí, a remissão aos §§ 8o e 9o do art. 3o feita pelo art. 6o, § 3o, todos da Lei
10.833/2003, diz respeito ao método de cálculo para definição de créditos
vinculados a receitas de exportação.

No caso do método de rateio, a apuração do crédito deve-se dar pela relação
entre receita de exportação e receita bruta total, e aplicar essa relação sobre os
custos e despesas, chegando-se determinação do crédito vinculado à exportação,
que é compensável com débitos administrados pela RFB.

O art. 20, § 2o, da IN SRF 404/2004 (não revogado) confirma essa inteligência, ao
dizer que os créditos compensáveis são somente os apurados sobre custos e
despesas vinculados à receita de exportação, observados "os métodos" de
apropriação previstos no art. 21 (o art. 21, § 2o, II, da IN 404/04 repete a dicção
do art. 3o, § 8o, II, da Lei 10.833/2003). O método é que é aplicável. A relação
percentual deve ser entre receita de exportação e receita bruta total, e aplicá-la
sobre os custos e despesas, para definição do valor do crédito compensável.
(Grifei).

Pelo relato da decisão Acórdão n.o 06-65.071 (fl. 49-50):

Por isso, devem ser segregados os créditos apurados em relação a custos,
despesas e encargos vinculados à receita tributada no mercado interno e à receita
de exportação, devendo, para isso, observar os métodos de apropriação direta
ou rateio proporcional.
Assim é que a autoridade fiscal recalculou os créditos do PIS/Pasep e da COFINS
levando em consideração os valores referentes às vendas para o exterior
(exportação direta ou para empresas comerciais exportadoras de vendas com fim
específico de exportação), mediante a apropriação das aquisições de acordo com
as datas de comercialização para exterior de cada produto, já que as vendas
foram realizadas em meses posteriores (e até mesmo em anos posteriores). E
esse procedimento foi assim ressaltado no Relatório Fiscal “Conforme pode ser
verificado, somente foram calculados créditos sobre exportação nos meses em que
houve aquisição e comercialização para exportação dos produtos ‘soja em grãos’ e
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‘milho em grãos’, limitados à quantidade adquirida no próprio mês. Desta forma,
nos meses em que não houve comercialização dos referidos produtos também não
foi apropriado crédito sobre operações de exportação”.
Dessa forma, está correto o procedimento fiscal adotado, que considerou a
apropriação dos custos vinculados às receitas de exportação, uma vez que apenas
em relação a esses créditos é passível o aproveitamento para compensação ou
ressarcimento, após a dedução da contribuição devida em cada mês. (Grifei).

Relatou a Fiscalização (fl. 40 – Acordão DRJ) que a Recorrente, em seus
demonstrativos DACON, levou em consideração somente as datas de aquisição dos produtos “soja
em grãos” e “milho em grãos”, entretanto, as vendas foram realizadas em meses posteriores, e
até mesmo em anos posteriores, por isso, foi recalculado os valores a que o contribuinte faz jus a
título de créditos sobre exportação mediante a apropriação dos montantes vinculados às datas de
comercialização para exportação de cada produto.
Assim, a apropriação dos créditos calculada pela Fiscalização está condizente com
os termos da Lei, inclusive com a utilização do método indicado (rateio proporcional) que já define
que a relação deve ser estabelecida entre a receita de exportação e a receita bruta total, logo, o
cálculo será efetuado por ocasião da venda.
Sem razão a Recorrente.
Voto por não dar provimento a este ponto.

IV - DISPOSITIVO
Voto pelo provimento parcial do Recurso Voluntário, dando provimento aos itens
COMBUSTÍVEIS; MATERIAIS DE CONSTRUÇÃO E MANUTENÇÃO; MATERIAL DE LIMPEZA e
TERCEIRIZAÇÃO.
É como voto.
Francisca das Chagas Lemos.

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator designado, redator designado

Esse colegiado decidiu por maioria de votos, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencida a Conselheira Francisca das Chagas Lemos (relatora), que dava provimento
parcial para reverter as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de construção e
manutenção; material de limpeza; e terceirização.
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Entendeu a nobre Conselheira relatora que tais itens atenderiam o conceito de
Essencialidade e/ou Relevância, fazendo, no seu entender, pleno direito ao creditamento.
Peço vênias a Nobre Relatora para não concordar com seu provimento.
Diante do exposto, passo analisar o voto que dava provimento parcial para reverter
as glosas relativas a créditos sobre combustíveis; materiais de construção e manutenção; material
de limpeza; e terceirização.
1. CRÉDITO SOBRE COMBUSTÍVEIS
Para a corrente análise este Conselheiro se vale da Instrução Normativa RFB no
2.121.2002, em seu artigo 175:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
das aquisições efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):
I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e II - bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes,
mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia
elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção
ou fabricação de bens ou a prestação de serviços.

Verificando o citado arcabouço legal, fica explicito no texto que não se incluem
entre os combustíveis e lubrificantes, aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não
sejam a produção ou fabricação de bens ou a prestação de serviços.
Pelo desenrolar das atividades da Recorrente descritas no Relatório e Voto
depreende-se claramente que a mesma não se amolda ao entendimento exarado no citado
dispositivo.
Assim, não assiste razão a empresa, devendo ser mantida a glosa apontada pela
Fiscalização.

2. CRÉDITO SOBRE MATERIAIS DE CONTRUÇÃO E MANUTENÇÃO
Fl. 2520
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Consultando os argumentos da Fiscalização sobre o tópico em debate verifica-se:

 A motivação da glosa fez referência que as pessoas jurídicas poderão descontar
créditos vinculados às edificações e benfeitorias em imóveis próprios e de
terceiros em suas atividades, sendo que o crédito respectivo deve ser calculado
sobre os encargos de depreciação incorridos em cada mês.
 Considerando que o crédito foi calculado pela totalidade das compras efetuadas e
não pela depreciação incorrida, verifica-se que a apropriação foi indevida sendo,
portanto, objeto de exclusão para o cálculo do crédito vinculado.

Contudo, para os fins do disposto no artigo 3o, VII, das leis 10.637/2002 e
10.833/2003, devem ser respeitadas as vedações legais, motivo pelo qual nem todos os custos
alocados à aludidas edificações e benfeitorias admitem a apuração dos créditos da não
cumulatividade, sendo recomendável a segregação dessas parcelas na própria contabilidade da
pessoa jurídica.
Novamente infere-se que não ocorreu a recomendável segregação e demonstração
por parte da Recorrente para atendimento as disposições legais, pois, como aponta o relatório foi
calculado pela totalidade das compras efetuadas e não pela depreciação incorrida.
Diante do exposto também nesse item a Recorrente não faz jus ao creditamento
pretendido, devendo ser mantida a glosa.

3. CRÉDITO SOBRE MATERIAL DE LIMPEZA.

A Fiscalização pontuou em seu relatório que a glosa efetuada tomou como base o
ramo de atividade da empresa, concluindo que este tipo de gastos se vincula à manutenção do
espaço físico dos estabelecimentos, não sendo, portanto, passíveis de apropriação de créditos por
falta de previsão legal.

Um ambiente limpo e organizado é fundamental para o pleno funcionamento de
uma empresa.
Contudo, para que seja considerado dentro do conceito de Insumo deve obedecer
aos requisitos legais.
Vejamos o que preceitua a Instrução Normativa RFB no 2.121/2022:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637,
Fl. 2521
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de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004,
art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(....)
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos
utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;

Percorrendo as atividades e alegações da Recorrente vislumbra-se que não ocorre o
enquadramento no citado dispositivo, não assistindo razão à empresa, devendo a glosa ser
mantida.

4. CRÉDITOS SOBRE TERCEIRIZAÇÃO

A Decisão DRJ/CTA considerou as despesas com terceirização, tais como vigilância,
monitoramento de alarmes e contratação de mão-de obra em geral, como tipos de gastos
semelhantes ao grupo denominado “administrativos” indicados anteriormente, apenas
segregados em função de sua especificidade. Em sendo assim, negou o direito crédito.
As despesas Administrativas, embora importantes, tem que ser efetivamente
demonstradas que se enquadram no processo produtivo da empresa para fazerem jus ao
creditamento, nos conceitos de Essencialidade e/ou Relevância.
Vejamos o posicionamento da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF:
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. ALCANCE.
Conforme decidiu o STJ no julgamento do Resp. no 1.221.170/PR, na sistemática dos
recursos repetitivos, não há previsão legal para a apropriação de créditos de PIS, no
regime da não-cumulatividade, sobre as despesas de cunho administrativo e comercial,
sobretudo quando não demonstradas qualquer vínculo de sua relevância com o processo
produtivo da empresa. Contudo, demonstrado que o bem ou serviço adquirido foi utilizado
no processo produtivo e se comprovou a sua essencialidade e relevância faz se necessário
o reconhecimento do direito ao crédito. No presente caso, não se caracterizam como
insumos as despesas incorridas com combustíveis e lubrificantes utilizados nas operações
de venda. (...) (Decisão 9303-009.732, processo 13053.000113/2005-54, 3a Turma/Câmara
Superior Recursos Fiscais; Relator Demes Brito; 11.11.2019).
Conforme já mencionado, a jurisprudência administrativa está direcionada à
comprovação ou demonstração do vínculo com o processo produtivo ou com a prestação dos
serviços, de modo a evidenciar a essencialidade e relevância do insumo naquela operação.
Fl. 2522
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No caso apontado não se observa que tais créditos atendiam a jurisprudência para
alcançar o direito ao crédito sobre terceirização, mantendo-se a glosa em tela.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator designado

Fl. 2523
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