Tribunal: CARF
Processo: 10983.905391/2020-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: WAGNER MOTA MOMESSO DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-26
Data de publicação: 2025-01-08

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins, na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR, ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito de apropriação de créditos da Cofins, as aquisições de medidores e de termômetros, bem como a contratação de serviço movimentação cross docking e serviços de repaletização.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE DA EMPRESA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da Cofins, o aluguel de empilhadeiras, máquinas pá carregadeiras, transpaleteiras e paleteiras, utilizados para movimentação de insumos e outros produtos, conforme disposto no art. 3o, IV, da Lei 10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido da Cofins quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como suficiente para vedar o direito ao crédito.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS PARA REVENDA.
Os custos com fretes referentes à aquisição de produtos adquiridos para revenda, contratados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, geram direito a crédito da Cofins não cumulativa.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à alíquota zero ou com crédito presumido geram direito a crédito da Cofins não cumulativa, desde que estejam de acordo com o disposto na Súmula Carf 188.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REGIME DA COMPETÊNCIA. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES E DEMONSTRATIVOS DO PERÍODO DO FATO GERADOR DO CRÉDITO.
O creditamento extemporâneo das contribuições deve seguir o regime da competência contábil, ou seja, deve ser realizado nos períodos de apuração relativos aos fatos geradores que lhes deram causa, e exige a retificação de declarações e demonstrativos, desde o período de apuração em que o crédito foi originado até o período de apuração em que o mesmo será utilizado ou requerido em pedido de ressarcimento.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E NORMAS APLICÁVEIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Inexiste nulidade em auto de infração lavrado pela autoridade fiscal competente com a descrição clara do fato objeto da autuação e com o apontamento da legislação aplicável ao caso.
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA.
A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não restando configurada nenhuma dessas hipóteses, não cabe a decretação de nulidade da decisão recorrida.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e compensação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.905391/2020-40
ACÓRDÃO
3202-002.096 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
CRÉDITO. INSUMO. CONCEITO. NÃO CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA.
O conceito de insumo, para fins de reconhecimento de créditos da Cofins,
na não-cumulatividade, deve ser considerado conforme estabelecido, de
forma vinculante, pelo Superior Tribunal de Justiça no REsp 1.221.170/PR,
ou seja, atrelado à essencialidade e relevância do bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica da empresa.
Por serem essenciais ou relevantes no processo produtivo de uma empresa
agroindustrial, que atua notadamente na exploração de alimentos (carne
bovina, suína e de aves), se caracterizam como insumos, havendo direito
de apropriação de créditos da Cofins, as aquisições de medidores e de
termômetros, bem como a contratação de serviço movimentação cross
docking e serviços de repaletização.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NA ATIVIDADE DA
EMPRESA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram créditos da Cofins, o aluguel de empilhadeiras, máquinas pá
carregadeiras, transpaleteiras e paleteiras, utilizados para movimentação
de insumos e outros produtos, conforme disposto no art. 3o, IV, da Lei
10.833/2003.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E
SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES
DE CREDITAMENTO.
É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência
Fl. 8504
DF CARF MF
Original

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com
alíquota
zero
ou
com
suspensão
dessa
contribuição,
independentemente da destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE
VEDAÇÃO.
A autoridade fiscal deve glosar crédito presumido da Cofins quando
verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como
suficiente para vedar o direito ao crédito.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS PARA REVENDA.
Os custos com fretes referentes à aquisição de produtos adquiridos para
revenda, contratados de pessoa jurídica domiciliada no Brasil, geram
direito a crédito da Cofins não cumulativa.
CRÉDITO SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À
ALÍQUOTA ZERO OU COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à alíquota
zero ou com crédito presumido geram direito a crédito da Cofins não
cumulativa, desde que estejam de acordo com o disposto na Súmula Carf
188.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REGIME DA
COMPETÊNCIA. NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÕES E
DEMONSTRATIVOS DO PERÍODO DO FATO GERADOR DO CRÉDITO.
O creditamento extemporâneo das contribuições deve seguir o regime da
competência contábil, ou seja, deve ser realizado nos períodos de apuração
relativos aos fatos geradores que lhes deram causa, e exige a retificação de
declarações e demonstrativos, desde o período de apuração em que o
crédito foi originado até o período de apuração em que o mesmo será
utilizado ou requerido em pedido de ressarcimento.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2015 a 30/09/2015
AUTO DE INFRAÇÃO. DESCRIÇÃO PRECISA DOS FATOS E NORMAS
APLICÁVEIS. AUSÊNCIA DE NULIDADE.
Inexiste nulidade em auto de infração lavrado pela autoridade fiscal
competente com a descrição clara do fato objeto da autuação e com o
apontamento da legislação aplicável ao caso.
NULIDADE DA DECISÃO RECORRIDA. INOCORRÊNCIA.
Fl. 8505
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A legislação estabelece que são nulos os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa. Não restando
configurada nenhuma dessas hipóteses, não cabe a decretação de nulidade
da decisão recorrida.
DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência
do crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
suscitadas e, no mérito, em dar parcial provimento ao recurso, para reverter as glosas
concernentes: (1) à aquisição de medidores e de termômetros, discriminados no voto; (2) ao
serviço movimentação “cross docking”; (3) aos serviços de repaletização; (4) aos aluguéis de
empilhadeiras, máquinas pá carregadeiras, transpaleteiras e paleteiras; (5) aos serviços de frete
contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de
mercadorias para revenda não sujeitas ao pagamento das contribuições; (6) aos serviços de frete
contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de
insumos, inclusive importados, sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de
crédito presumido, desde que, em atenção à Súmula CARF 188, tais serviços tenham sido
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente
tributados pelas referidas contribuições.
Sala de Sessões, em 26 de novembro de 2024.
Assinado Digitalmente
Wagner Mota Momesso de Oliveira – Relator
Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Jucileia de Souza Lima, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro,
Aline Cardoso de Faria e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

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RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto o relatório do acórdão proferido pela Delegacia
da Receita Federal do Brasil de Julgamento 05, juntado às fls. 8044-8102:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento - PER de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep Não Cumulativa apurada no 3o trimestre de 2015
no valor de R$ 9.892.925,46 – PER com o Demonstrativo de Crédito no
20568.70129.090719.1.5.18-8288, cumulado com Declarações de Compensação.
Segundo consta do Relatório Fiscal anexado às folhas 1066/1234, os
procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação de
ofício da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins e dos PER/Dcomp
apresentados relativos ao 3o trimestre de 2015. Todos os assuntos relacionados
aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do referido período foram
tratados no Relatório Fiscal, inclusive o Auto de Infração objeto do processo no
13369.722252/2020-18, que serviu como base para o Despacho Decisório gerado
no processo vertente.
Os Auditores Fiscais informam que no decorrer das verificações foram detectados
fatos que constituem infrações à legislação tributária e que acarretaram a glosa
de créditos a descontar informados na EFD-Contribuições. Assim, ao final dos
trabalhos foi apurado saldo devedor em todos os períodos, não havendo crédito a
ser reconhecido.
Nos termos do Despacho Decisório no 857 - 2020/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB às
folhas
1235/1238,
o
pedido
de
ressarcimento
foi
indeferido
e,
consequentemente, não homologadas as compensações vinculadas ao crédito.
No Auto de Infração, as infrações apuradas foram assim descritas: “Omissão de
Receita”, “Crédito de Aquisição no Mercado Interno Constituído Indevidamente”
(glosa de créditos sem débitos da contribuição) e “Créditos Descontados
Indevidamente”.
Quanto às glosas dos créditos do PIS e da Cofins apurados no regime da não
cumulatividade, os autuantes inicialmente ressaltam que na definição do conceito
de
insumo
foram
adotadas
as
disposições
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, publicada nos termos do §4o do art. 19 da Lei no
10.522/2002, e do Parecer Normativo Cosit no 05, de 17/12/2018, vinculante no
âmbito da RFB, onde são apresentadas as repercussões do julgamento do Recurso
Especial no 1.221.170 - PR (2010/0209115-0) pelo Superior Tribunal de Justiça.
Passam, então, a discriminar as glosas efetuadas, indicadas a seguir conforme
itens do Relatório Fiscal.
IV.III.1.1 Crédito Presumido das Atividades Agroindustriais
As autoridades fiscais relatam que, no item 21 da Intimação Fiscal no 066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB (fls. 2 e seguintes), pediram informações
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sobre as aquisições enquadradas nas Instruções Normativas da Receita Federal do
Brasil - RFB no 977, de 2009, e no 1.157, de 2011, devendo-se considerar as novas
disposições dadas pela IN RFB no 1.911, de 2019, de mesma inteligência. Com
base nas informações obtidas, tratam as glosas como segue.
IV.III.1.1.1 Créditos Presumidos da Lei n° 12.058/2009 e IN RFB n° 977/2009 (IN
1.911/2019)
Os Auditores Fiscais da RFB informam que no trimestre em tela:
– não houve qualquer exportação de bens classificados nos códigos 02.01, 02.02
0206.10.00,0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e
1502.00.1 da NCM, e que, assim, não há direito a crédito presumido relativo à
aquisição de bois, porque, conforme art. 33 da Lei no 12.058, este crédito é
privativo das empresas “que produzam mercadorias classificadas nos códigos
02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas à
exportação”.
– a contribuinte adquiria carnes bovinas das posições 02.01 e 02.02 e as
industrializava, sendo enquadrada no disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido para essa situação.
– foram adquiridas carnes tributadas à alíquota zero, que se enquadram na Lei no
10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”, não sendo também possível haver
créditos à alíquota de 1,65% para PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins.
– em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977 (art. 513 da IN RFB
no 1.911, de 2019), a contribuinte não exportou qualquer dos produtos listados
no caput do art. 33 da Lei no 12.058/2009.
Os Auditores Fiscais concluem, então, que os valores presentes na EFD-
Contribuições relativos a créditos decorrentes da aquisição de carnes devem ser
glosados, porque esse crédito era vedado na situação da contribuinte.
Consta, ainda, que as informações prestadas pela interessada na resposta ao item
21 da Intimação Fiscal no 066-2019/RESPISC/SRRF09/RFB, relativas à compra de
bois vivos e de carne, com apuração de crédito presumido, não são compatíveis
com o efetivamente apurado na EFD-Contribuições, “sendo verificada importante
diferença com relação ao informado para as compras de carne bovina”, e que,
assim, foi apurado o “crédito efetivo a estornar com base no que foi realmente
informado na EFD-Contribuições, sendo levados em consideração os estornos já
efetuados pela contribuinte, conforme informado na resposta ao item 24 da
citada Intimação 066-2019”.
IV.III.1.1.2 Créditos Presumidos da Lei n° 12.350/2010 e IN RFB n° 1.157/2011 (IN
RFB 1.911/2019)
Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157, de 2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo
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(vedação mantida no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911, de 2019), qual
seja: realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04,
23.06 e 23.09.90, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o.
Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157, de 2011 (art. 526
da IN RFB no 1.911/2019), a contribuinte incorreu na vedação destacada no
parágrafo único do mesmo artigo, pois é notório que a contribuinte está
enquadrada como pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput
do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei 12.350, de 2010.
As autoridades fiscais informam que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos –
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 –,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescentam que a interessada
também não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse
justificar seu procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação.
Concluem que, tendo em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, e
uma vez não cumprida a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível
de apuração.
IV.III.1.2 Créditos Extemporâneos Presentes nos Ajustes
Na EFD-Contribuições foram encontrados valores significativos de créditos
extemporâneos incluídos nos ajustes positivos de crédito, informados sem
registro de nenhuma nota fiscal.
A
fiscalizada,
em
resposta
à
Intimação
Fiscal
no
066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB, item 24, informou tratar-se de crédito
extemporâneo relativo à aquisição de medicamentos e vacinas sujeitos à
tributação concentrada prevista na Lei no 10.147, de 2000, aplicados como
insumo na criação e abate de animais.
Os autuantes descrevem os procedimentos adotados e as dificuldades
encontradas para análise quanto à possibilidade de crédito sobre as aquisições
das mercadorias apresentadas, visto que o arquivo não paginável de folha 260,
denominado “09 2015 CREDITO EST”, não contem o CNPJ do fornecedor, a chave
e a data de emissão da nota fiscal.
Assim, a contribuinte foi novamente intimada, pelo TERMO DE CONSTATAÇÃO E
INTIMAÇÃO FISCAL 002/2020 (fls. 413 e seguintes), a fornecer todos os dados que
possibilitassem identificar as notas fiscais, bem como a esclarecer se possuía
decisão judicial, consulta ou qualquer dispositivo que lhe assegurasse o
aproveitamento dos créditos alegadamente apurados, uma vez que grande parte
das mercadorias era vacinas veterinárias, classificadas na subposição 3002.30 na
NCM e que não se enquadram na Lei no 10.147/2000, não sendo submetidas à
Fl. 8509
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tributação monofásica e sim à alíquota zero em toda a cadeia produtiva, sendo
tratadas no inciso VII do art. 1o da Lei 10.925/2004.
A contribuinte, então, “reapresentou os mesmos arquivos que ela já sabia não ser
possível aceitar pela inexistência do CNPJ do emitente e da data de emissão da
nota fiscal, para dizer o mínimo”. As autoridades fiscais alegam que:
– em relação ao crédito pretendido, sequer foi possível confirmar que os itens
teriam sido admitidos como passíveis de creditamento caso tivessem sido
informados nas EFD-Contribuições do período correto.
– além de inexistente o crédito quanto às aquisições de vacinas veterinárias, a
Fiscalizada, no que tange aos serviços, sequer apresentou o CNPJ do fornecedor e
a data de emissão do documento fiscal, mesmo tendo sido intimada para tanto.
– quanto às mercadorias, a contribuinte sequer comprovou que as listagens
apresentadas representam documentos fiscais com direito a crédito, se atendidas
as demais condições de apuração, não tendo atendido corretamente à intimação
para saneamento das informações, com grande número de omissões (em relação
à chave da NFe) e incorreções (em relação ao número do item).
Ademais, segundo os autuantes, “no entendimento cristalino da Secretaria
Especial da Receita Federal do Brasil não é possível a apuração de créditos
extemporâneos sem a retificação da apuração do período em tela, ou seja, sem a
retificação dos Dacon ou EFD-Contribuições correspondentes e, se for o caso, das
DCTF correspondentes”, conforme disposto na Solução de Consulta no 355 –
Cosit, de 13 de julho de 2017, que tem efeito vinculante no âmbito da RFB, nos
termos do art. 9o da IN RFB no 1.396/2013.
Logo, os autuantes concluem que restou claramente demonstrado que a
contribuinte também não tem direito ao crédito por tê-lo inserido na EFD-
Contribuições de setembro de 2015, não tendo apurado novamente cada um dos
meses onde deveriam ter sido informados os créditos, com a consequente
retificação das EFD-Contribuições de cada período, pois o direito previsto no § 4o
do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 é de aproveitamento do crédito
já apurado, e não de apuração.
IV.III.1.3 Análise conforme a Natureza da Base de Cálculo do Crédito
Foram glosados os créditos apurados sobre as aquisições listadas nos itens a
seguir:
IV.III.1.3.1 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 01 - Aquisição de bens para
revenda
– aquisições de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou
NT”, localizada no arquivo Excel anexo GLOSAS 03-trim 2015 de folha 509.
– aquisições de bens adquiridos para revenda com crédito presumido do art. 8o da
IN RFB 660, de 2006, o que só era permitido em aquisição de insumos, e não de
bens para revenda.
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– as aquisições de carnes com crédito presumido previsto no art. 34 da Lei no
12.058, com alíquotas de 0,66% (PIS/Pasep) e 3,04% (Cofins), foram glosadas, mas
em item próprio.
IV.III.1.3.2 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 02 - Aquisição de bens
utilizados como insumo
– aquisições de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha “Aliq Zero ou
NT”, localizada no arquivo anexo GLOSAS 03-trim 2015 de folha 509.
– aquisições de bens e serviços que não se enquadram no conceito de insumo,
conforme Nota SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, parágrafos 64 e 68. Com
fundamento no parágrafo 95 do Parecer Normativo Cosit no 05/2018, foram
glosados os créditos apurados sobre os gastos com “ferramentas e os
instrumentos de medição, suas partes e peças”.
IV.III.1.3.3 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 03 - Aquisição de serviços
utilizados como insumo
Foram glosados os créditos calculados sobre diversos serviços que não se
enquadram
no
conceito
de
insumo,
conforme
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e Parecer Normativo Cosit no 05/2018. São
serviços que não têm relação com a produção e/ou que ocorrem após o término
da produção e mesmo da armazenagem da mercadoria.
IV.III.1.3.4 Fretes relativos às NBC 1 e 2
Tratam-se dos fretes relativos aos itens glosados ou que tiveram admitido o
crédito presumido, pois, conforme parágrafo 158 e seguintes do Parecer
Normativo Cosit no 5/2018, o valor do frete está incluído no custo de aquisição
dos bens e deve receber o tratamento que for dado ao bem transportado. Se este
teve direito a creditamento, então o frete deve ser somado ao preço e terá direito
a crédito na mesma alíquota do bem adquirido. Caso contrário, se o bem não for
admitido, o frete também não o será.
Assim, os fretes dos bens que fazem jus ao crédito presumido deverão ter
reconhecido apenas o crédito presumido; se o bem teve seu crédito glosado, o
frete também deverá ser glosado.
Foram glosados, também, os créditos informados na EFD-Contribuições relativos a
fretes vinculados a notas fiscais de entrada de importações, pois não há base legal
para o creditamento quanto ao frete de entrada das importações entre o ponto
alfandegado de desembaraço aduaneiro e os estabelecimentos da contribuinte.
IV.III.1.3.5 Natureza da Base de Cálculo do Crédito 12 - Devolução de Vendas
Sujeitas à Incidência Não-Cumulativa
Foram reclassificadas para o “CST 50 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada
Exclusivamente a Receita Tributada no Mercado Interno” as devoluções de vendas
sujeitas à incidência não cumulativa das contribuições, que foram informadas pela
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contribuinte com “CST 56 - Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas
Tributadas e Não-tributadas no Mercado Interno, e de Exportação”.
IV.III.1.4 - Consolidação dos ajustes
Nesse item, as autoridades fiscais trazem demonstrativos com a consolidação dos
ajustes, considerando as incorreções nos ajustes de acréscimos apontados e os
valores a estornar dos créditos.
IV.IV - Da Apuração dos Créditos
Neste item, consta a apuração dos créditos a descontar após as glosas,
considerando-se que a empresa utiliza o rateio proporcional, e mantendo-se os
percentuais utilizados na apuração da EFD-Contribuições de cada período.
No item V, consta o resumo da utilização do crédito para desconto das
contribuições devidas, salientando-se que, por conta das glosas efetuadas, foram
alterados os valores utilizados para desconto dos débitos informados na EFD-
Contribuições. Informam os autuantes que:
O crédito tipo 301 de abril de PIS, no valor de R$ 369.549,16 e de COFINS,
no valor de R$ 2.148.275,60 que teria sido originalmente utilizado para
pagamento do saldo devedor de julho, em virtude das glosas ocorridas na
apuração realizada no processo no 11516.720616/2020-69, de auto de
infração, foram considerados no saldo residual após as glosas e utilizados
nos processos no 13369.721350/2020-38, que tratou o ressarcimento de
PIS
solicitado
no
PER
no
30239.93437.090719.1.5.18-0545
e
13369.721351/2020-82, que tratou o ressarcimento de COFINS solicitado
no PER no 14507.27794.100719.1.5.19-7849, e fazem parte do saldo credor
daqueles processos.
Em decorrência das glosas, houve saldo devedor em todos os meses, objeto
de auto de infração:
(...)
Das omissões de receitas
As questões trazidas pela Fiscalização em seu relatório atinentes às omissões de
receita verificadas não serão detalhadas neste relatório, em razão de não serem o
objeto específico do presente processo, que trata, não do lançamento de ofício de
crédito tributário, mas de créditos da não cumulatividade das contribuições
pleiteados pela contribuinte.
Saliente-se que, como mencionam os Auditores em seu relatório, os processos de
Ressarcimento de Créditos e os processos de Autos de Infração, em sendo
decorrentes da mesma ação fiscal, referentes ao mesmo período de apuração e
tratarem das mesmas matérias fáticas, serão submetidos a julgamento em
conjunto.
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Por
essa
razão,
este
processo
segue
apensado
ao
processo
no
13369.722252/2020-18.
Cientificada do Despacho Decisório, a Interessada apresenta Manifestação de
Inconformidade com as razões de defesa sintetizadas nos parágrafos abaixo,
seguindo-se a ordem dos itens por ela apresentados.
I – TEMPESTIVIDADE
A “ciência da Requerente aos Autos de Infração se deu em 20.07.2020".
Considerando-se a suspensão dos prazos no âmbito do contencioso
administrativo fiscal até 31/08/2020 em virtude da pandemia causada pela
COVID-19, definida pela Portaria RFB no 543, de 20 de março de 2020, com
redação dada pela Portaria RFB no 4.105, de 31 de julho de 2020, tem-se que a
contagem do prazo de defesa se iniciou apenas em 01/09/2020, primeiro dia útil
subsequente ao término da suspensão definida pela Portaria RFB no 543/2020,
sendo, portanto, tempestiva a impugnação.
III – DAS PRELIMINARES
III.1 – Da Necessidade de Apreciação Conjunta dos Processos
É necessário o julgamento conjunto da presente Manifestação de Inconformidade
com
a
impugnação
apresentada
no
processo
administrativo
no
13369.722252/2020-18, que trata da cobrança da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins referentes ao 3o trimestre de 2015, bem como com as Impugnações
apresentadas nos Processos Administrativos no 11516.720810/2020-44 e no
11516.720809/2020-10, que tratam de Autos de Infração lavrados para cobrança
de Multa Isolada em face da não homologação das compensações.
III.2 – Ofensa ao Artigo 142 do CTN/Indevida Inversão do Ônus da Prova
A Requerente alega que, diferentemente do que quer fazer crer a Fiscalização, o
presente processo tem por objeto “lançamento fiscal que exige o recolhimento de
PIS/Pasep e Cofins, acrescidos de multa de ofício, multa regulamentar e juros de
mora, bem como glosa créditos de PIS/Pasep e Cofins”, e não a “análise de
pedidos de ressarcimento”.
Em se tratando de autos de infração, e tendo a Requerente declarado de maneira
devida seus créditos em declarações fiscais e contábeis (DCTF, DACON,
EFDContribuições), caberia ao Fisco o ônus de provar as incorreções existentes na
escrituração contábil e fiscal da contribuinte, pois, embora seja verdadeira a
aplicação do artigo 373 do CPC/2015 ao presente caso, o mencionado artigo é
aplicável justamente para determinar que a Autoridade Fiscal comprove a
incorreção do procedimento adotado pela Requerente.
Porém, não houve por parte da Fiscalização qualquer esforço em verificar a
ocorrência do fato gerador e em determinar a matéria tributável, tendo apenas
argumentado, de maneira vazia e simplista, que as aquisições da Requerente não
seriam passíveis de creditamento, por um lado, e, por outro, desconsiderado a
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classificação adotada pela Requerente. Baseou-se em presunções sem apresentar
qualquer motivação ou laudo técnico para tanto.
Assim, a Fiscalização atuou em desobediência ao artigo 142 do Código Tributário
Nacional e em ofensa ao Princípio da Legalidade insculpido no artigo 150, inciso I,
da Constituição Federal, devendo ser declarada a nulidade dos Autos de Infração.
III.2.2 – Ausência de Laudo Técnico quanto à Classificação Fiscal segundo a NCM
Em relação à classificação fiscal, a Fiscalização, na execução dos seus trabalhos,
surpreendentemente não se pautou por Laudo Técnico para embasar as supostas
incorreções das classificações das NCM adotadas pela Requerente, embora seja
uma tarefa complexa e que exige vasto conhecimento técnico sobre a mercadoria
objeto de classificação. Além disso, as classificações apontadas pela Fiscalização
foram contrárias à opinião de laudo técnico apresentado no curso da fiscalização.
Portanto, a Fiscalização jamais poderia ter assim procedido, para cobrar débitos
de PIS/Pasep e Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos
produtos na NCM.
E nem se alegue que o laudo seria desnecessário diante da inexistência de
complexa especificidade técnica dos produtos, pois tal afirmação seria, de plano,
improcedente na medida em que, uma vez envolvendo a desconsideração de
especificações técnicas, deve o Fisco valer-se de critérios técnicos – o laudo – para
tanto.
A Fiscalização decidiu realizar uma autuação por amostragem, sem a
apresentação de amparo técnico especializado, em matéria eminentemente
técnica, desclassificando mais de 100 produtos, sem reclassificá-los, e atribuindo à
Requerente o ônus de comprovar a correta classificação fiscal de cada um dos
produtos autuados, no exíguo prazo de 30 dias.
A Requerente conclui que o procedimento adotado pela Fiscalização para a
lavratura do presente lançamento é nulo, em razão da superficialidade da análise
das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários de
PIS/Pasep e Cofins, bem como da falta de fundamentação em laudo técnico, o
que, indubitavelmente, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Não fosse tal fato o suficiente, é importante ressaltar que a Fiscalização deixou de
aplicar a correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM,
pois não indicou no seu Relatório Fiscal qual seria a Regra Geral de Interpretação
do Sistema Harmonizado (RGI) que teria amparado o seu posicionamento, tendo-
se limitado a indicar os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à
desclassificação realizada.
Contudo, em matéria de classificação fiscal, a NESH é uma literatura subsidiária, a
ser aplicada para auxiliar a aplicação das RGIs, sempre que necessário, conforme
dispõe o parágrafo único do artigo 94 do Regulamento Aduaneiro.
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IV – DA ATIVIDADE DA IMPUGNANTE E DO CONCEITO DE INSUMOS
IV.1 – Breve Descritivo das Atividades da Impugnante
Ao fazer um descritivo das suas atividades, a Requerente apresenta o fluxo
produtivo dos cárneos em geral, isto é, dos bovinos, suínos e aves
(Doc_Comprobatorios01), duas apresentações detalhadas do processo produtivo
dos frangos (Doc_Comprobatorios02) e dos suínos (Doc_Comprobatorios03), e
laudo pericial (Doc_Comprobatorios04) para examinar todas as etapas de seu
complexo processo produtivo, o qual é composto pelo “Relatório explicativo das
operações relativas às linhas de produção”, “Relatório explicativo da metodologia
de elaboração de laudos técnicos de itens e alocações de serviços nas linhas de
produção”, “Laudos técnicos dos materiais utilizados” e “Laudos técnicos de
serviços contratados”.
IV.2 - Do Conceito de insumo
Antes de passar especificamente à contestação da glosas, a Requerente tece
algumas considerações acerca do conceito de insumo adotado pela legislação da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com especial enfoque na recente
pacificação do tema pelo STJ, que prolatou, em 22/02/2018, acórdão na
sistemática de recurso repetitivo definindo o conceito de insumos para fins de
apuração de créditos de referidas contribuições.
Afirma que embora as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que regulamentaram o
regime não cumulativo dessas contribuições em âmbito infraconstitucional, façam
menção à expressão “não-cumulatividade”, esse instituto não foi implementado
em sua plenitude, pois as aludidas leis preferiram listar taxativamente as
operações que geram e as que não geram direito ao crédito. A leitura dos incisos
e parágrafos do artigo 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, em conjunto com o
artigo 195, inciso I, alínea b, e § 12, da Constituição Federal, sugere que a
racionalidade que está por detrás da escolha legislativa dos custos e despesas que
conferem direito de crédito para desconto de PIS/Pasep e Cofins é a relação de
inerência de tais dispêndios com a formação da receita.
Assim, de acordo com o atual posicionamento do STJ sobre o tema, “são
considerados insumos os bens e serviços essenciais e relevantes à atividade da
empresa (objeto social), empregados direta ou indiretamente na operação, cuja
subtração obste, dificulte ou deprecie a atividade ou acarrete em perda de
qualidade, eficiência dessa atividade”.
Em seguida a Requerente cita a Nota SEI no 63/2018 da Procuradoria Geral da
Fazenda Nacional, que reforçou a decisão do STJ, e o Parecer Normativo no
5/2018 da RFB, que deixou claro que os conceitos de insumo definidos pelas
Instruções Normativas nos 247/02 e 404/04 foram totalmente afastados pela
decisão do STJ, passando a contestar pontualmente as glosas efetuadas pelas
Autoridades Fiscais, por terem os dispêndios intrínseca relação com a atividade da
Requerente e, por conseguinte, com a sua geração de receita.
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V – IMPROCEDÊNCIA DAS GLOSAS DE CRÉDITOS
V.1 – Créditos Presumidos: Atividades Agroindustriais (item IV.III.1.1.1 e
IV.III.1.1.2 do RPF)
V.1.1 – Dos Créditos Presumidos da Lei no 12.058/09 e da IN RFB no 977/09
(Crane Bovina)
Segundo a Recorrente, os créditos por ela apropriados não foram admitidos pelo
Fisco porque as autoridades fiscais entenderem que os parágrafos únicos dos
artigos 5o e 6o da Instrução Normativa RFB no 977/2009 vedariam a tomada de
créditos, visto que a empresa venderia e industrializaria produtos classificados nas
posições 02.01 e 02.02 da NCM; e que não teria exportado bens classificados nos
códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM no período.
Com relação às exportações em questão, a Recorrente informa que as realizou, e
que apresentará a documentação oportunamente.
Quanto aos créditos calculados sobre os NCM 02.01 e 02.02, a Recorrente
defende que a vedação à tomada de créditos presumidos decorre tão somente da
aquisição de produtos que serão utilizados em processos industriais para a
formação de bens a serem vendidos no mercado interno com suspensão da
incidência das contribuições, e que a venda de bens para o mercado externo –
caso da Recorrente – não está sujeita à restrição em questão, inclusive, por razões
extrafiscais: o legislador visa estimular a indústria exportadora.
Alega que “apesar de a receita da exportação de bens não estar sujeita à
incidência de PIS/Cofins por força de regra constitucional que as imuniza, não há
qualquer vedação à tomada dos créditos presumidos em operações relacionadas
às exportações, pois as vedações supostamente apontadas pela Autoridade Fiscal
dizem respeito tão somente a vendas no mercado interno”, não sendo aplicáveis,
portanto, às exportações.
Conclui que o entendimento da Fiscalização não merece prosperar, tendo em
vista que “a legislação (...) não vedou a tomada do crédito pela empresa sobre
cortes bovinos refrigerados ou congelados”, mas “em verdade, proibiu o
creditamento quanto ao animal que é adquirido e que sua destinação se dá para
venda (seja vivo, seja abatido e em partes refrigeradas ou congeladas) no
mercado interno”.
No mais, alega que as autoridades fiscais também apresentaram um óbice
inexistente: a falta de segregação das aquisições de gado vivo. No curso da
fiscalização explicou que tal controle é “impraticável”, na medida em que partes
de um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como para o
mercado interno.
Diante da impossibilidade prática de segregação de qual parte do animal é
destinada a qual mercado, “compete à autoridade fiscal fiar-se no elemento de
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prova mais óbvio e confiável: o percentual da receita auferido no mercado interno
e aquele auferido em operações de exportação”.
V.1.2 – Dos Créditos Presumidos da Lei no 12.350/10 e da IN RFB no 1.157/11
(Produtos Diversos)
Os créditos presumidos do PIS e da Cofins previstos na Lei no 12.350/2010 e nos
artigos 5o e 6o da IN RFB no 1.157/2011, que regulamentou a referida lei, foram
glosados porque a Autoridade Fiscal entendeu que tais créditos não poderiam ser
aproveitados em razão das vedações contidas nos parágrafos únicos dos próprios
artigos 5o e 6o, quais sejam: por ter a contribuinte realizado operação de venda
de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e 23.09.90, bens estes
listados nos incisos I a III do caput do art. 2o; e pelo fato de a contribuinte estar
enquadrada como pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput
do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei no 12.350, de 2010.
Contudo, em relação ao supracitado artigo 5o, a Recorrente afirma que tal
vedação afeta tão somente as operações praticadas no mercado interno, não
sendo aplicável às exportações efetuadas pela Recorrente, pois a intenção do
legislador foi exatamente estimular e não onerar as exportações, reconhecendo o
princípio de política tributária aplicável pela grande maioria dos países: evitar a
exportação de tributos.
Com relação ao crédito presumido previsto no artigo 6o da IN RFB no 1.157/2011,
a vedação em questão também afeta tão somente as operações praticadas no
mercado interno, não sendo aplicável às exportações efetuadas pela Recorrente.
Tem-se, portanto, a necessidade de cancelamento de referidas glosas.
No mais, reitera o inexistente óbice criado pelas autoridades fiscais, e já
mencionado no item anterior: a segregação das aquisições dos animais.
V.2 – Bens Adquiridos para Revenda (item IV.III.1.3.1 do RPF)
V.2.1 – Bens Sujeitos à Alíquota Zero
Segundo a Requerente, o fato de não haver um efetivo dispêndio pelo
contribuinte que lhe vendeu os bens, devido a alíquota zero, não implica afirmar
que tal bem não está sujeito à tributação. Os produtos se encontrarem no campo
de incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, mas a alíquota
aplicável não implica dispêndio financeiro.
Dessa forma, defende que tendo em vista que os “insumos adquiridos para a
consecução das atividades da Requerente sujeitos à alíquota zero não se
subsomem ao artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03”, suas
aquisições devem ser integralmente consideradas para fins de creditamento.
Deve-se estender as conclusões supra – isto é, que somente não haverá direito a
crédito sobre os bens ou serviços isentos quando estes forem revendidos ou
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utilizados como insumo em produtos ou serviços igualmente não sujeitos ao
pagamento das referidas contribuições – às hipóteses de alíquota zero.
Argumenta, ainda, que a natureza da alíquota zero se assemelha a da isenção: “há
a incidência da norma e, em face da mitigação de algum dos aspectos que
compõe a regra matriz de incidência, não há crédito tributário a se pagar”. Por
conta disso, defende que “é possível afirmar que o tratamento fiscal do instituto
da alíquota zero se confunde com o da isenção, devendo, portanto, aquele
instituto estar sujeito à exceção que este comporta”.
V.3 – Bens Utilizados como Insumos (item IV.III.1.3.2 do RPF)
V.3.1 – Açúcar
A contribuinte defende que a glosa em questão deve ser cancelada, pois,
conforme demonstrado no item V.2.1 de sua Impugnação, a existência de alíquota
zero no caso concreto não obsta o direito ao creditamento, valendo-se a
Requerente das mesmas razões lá aduzidas para requerer a exoneração dos
créditos tributários.
Além disso, alega que estando a cadeia produtiva do açúcar sujeita ao regime
monofásico, deve ser aplicado o artigo 17 da Lei no 11.033/04, que prevê a
possibilidade de o vendedor tomar os créditos de PIS e de Cofins vinculados às
operações.
V.3.2 – Ferramentas e Instrumentos de Medição, suas partes e peças
A Requerente alega que as Autoridades Fiscais incorreram em evidente equívoco,
pois parte dos materiais que não foi considerada insumo foi adquirida para ser
utilizada na manutenção de máquinas que integram o processo produtivo,
enquanto outros equipamentos são utilizados na reposição de partes de
máquinas que integram o processo produtivo da Requerente. Apresenta um
quadro relacionando os bens e a sua correspondente aplicação no processo
produtivo.
Afirma que “os bens empregados na manutenção e no reparo de equipamentos
(bem como o serviço de manutenção e de reparo) são insumos de extrema
necessidade ao processo produtivo da Requerente, eis que, caso alguma máquina
pare de funcionar (tal como um aparelho de refrigeração localizado em um
frigorífico), o condicionamento das carnes se dará de maneira indevida,
comprometendo os produtos da empresa (que podem não ser aptos a serem
comercializados por conta de eventual descumprimento de exigências da
ANVISA)”.
Ademais, alicates e chaves adquiridos, e cujos créditos foram glosados, possuem
valor unitário superior a R$1.200,00, e, portanto, se enquadrarem no parágrafo
92 do Parecer Normativo COSIT no 5/18.
V.4 –Serviços Utilizados como Insumos (item IV.III.1.3.3 do RPF)
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Antes de analisar cada um dos itens listados em planilha que apresenta, a
Requerente alega que todas as glosas devem ser canceladas, pois os serviços são
insumos utilizados no processo produtivo e/ou atividade da Impugnante.
V.4.1 – Serviços de Repaletização e Movimentação Cross Docking e V.4.2 –
Locação de Veículos
A Requerente alega que as despesas com os serviços de repaletização e
movimentação cross docking são “custos logísticos”, cuja ausência inviabilizaria a
sua atividade empresarial.
Aduz que esses serviços “compreendem a armazenagem e ao transporte de
produtos, que são oriundos da industrialização de bens de origem animal”, bens e
produtos que, por exigência do Ministério da Agricultura e da ANVISA, devem ser
devidamente mantidos sob temperaturas adequadas durante o processo
produtivo e até a sua comercialização, nisso incluído o transporte, nos termos dos
artigos 1o, 3o e 4o da Resolução CISA/MA/MS no 10/84 e itens 8.2 e 8.8.2 do
Anexo da Portaria MAPA no 368/97.
Quanto aos serviços de armazenagem, explica que se desdobram em outros
serviços que estão diretamente vinculados àquele para assegurar o correto
acondicionamento dos produtos em temperaturas adequadas, e que “estes
desdobramentos são justamente os serviços de movimentação cross docking”. E
afirma:
“219. O cross docking é um sistema em que os bens entram e saem de um
centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução
das atividades da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os
produtos no centro de distribuição, de modo a permitir uma rápida
passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para os
clientes. (...)(...)230. Adicionalmente, além do descrito acima, os pallets,
igualmente, evitam o contato de tais materiais com qualquer superfície,
impedindo contaminações que poderiam colocar em risco a integridade dos
produtos industrializados pela Impugnante. Frise-se que a Impugnante
trabalha com alimentos, o que exige cuidados especiais na produção, sob
pena de serem contaminados.
231. Nesse contexto, diante da considerável quantidade de pallets
existentes e necessários na atividade da Impugnante, bem como a sua
fragilidade e necessária conservação, tais bens são constantemente
restaurados, por meio do serviço chamado repaletização.
(...)234. Não bastasse isso, há outra espécie de repaletização, qual seja a
troca de pallet.
235. Em alguns casos, a Impugnante se vale de pallets que possuem rodas,
sendo eles utilizados em “trilhos” de transporte, para agilizar a locomoção
dos produtos e tornar mais célere o desenvolvimento de suas atividades.
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236. Contudo, os pallets utilizados pela Impugnante possuem tamanho que
não se adequa às medidas dos “trilhos” de transporte dos portos. Diante
disso, para permitir que os produtos da Impugnante sejam movimentados
pelo porto, há a necessidade de se realizar a troca do pallet.
Com base nos mesmos argumentos trazidos em relação aos serviços de
“movimentação cross docking”, defende o crédito decorrente das despesas com
locação de veículos, pois “ambos permitem a movimentação de insumos e
produtos, devendo ser qualificados como insumos”.
Dentro desses serviços, destaca os classificados sob as seguintes rubricas:
SERVIÇO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELÉTRICA, SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A
COMBUSTÃO e SERVIÇO LOCAÇÃO DE EMPILHADEIRA. Alega que tais veículos são
utilizados para movimentação de insumos e outros produtos, podendo gerar
créditos das contribuições. E, além desses, cita “’serviços análogos’ cuja função
está relacionada ao transporte de insumos e matéria prima dento de
estabelecimento e armazéns (SERV HORA MAQUINA TRATOR 4X4 ACIMA100CV,
SERVIÇO HORA MAQUINA PA CARREGADEIRA), os quais também geram créditos
com base nos mesmos fundamentos”.
V.4.3 – Serviços de Manutenção Industrial
Defende o direito ao crédito em relação aos serviços de manutenção de
“equipamentos e máquinas utilizados para a realização das atividades da
Impugnante”, por se tratarem de serviços “essenciais” para a atividade da
empresa, na medida em que “garantem que sua linha de produção opere de
forma segura, sem comprometer seus funcionários e a qualidade de seus
produtos”. Cita os seguintes serviços: (i) consultoria técnica em meteorologia e
avaliação; (ii) fornec certif de calibração; (iii) calibração luximetro; (iv) medição de
energia e manutenção do instrumento de medição; (v) calibração micropipeta
(manutenção máquina em centro produtivo); (vi) ultrassom em vasos de pressão;
e (vii) Luximetro 0-20000lux.
V.4.4 – Serviço de Transporte
A Requerente alega que os serviços de transporte e coleta são necessários para o
processo produtivo, uma vez que tratam da “movimentação dos bens que estão
em processo de fabricação entre os estabelecimentos de fabricação”. Seriam,
portanto, “enquadrados no conceito de insumo” já que “essenciais e relevantes
na cadeia produtiva da Impugnante”.
V.4.5 – Demais Bens e Serviços
Segundo a Requerente, “os demais bens e serviços cuja natureza de insumo não
foi reconhecida pelas Autoridades Fiscais devem ter os créditos de Contribuição
ao PIS e Cofins a ele vinculados reconhecidos, pois tais bens e serviços
efetivamente têm a natureza de insumo na medida em que são relevantes e/ou
essenciais para a Requerente”. As glosas decorreram da adoção pela Autoridade
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Fiscal de um conceito restritivo de insumo que não guarda relação com o conceito
oriundo do REsp no 1.221.170/PR.
V.5 – Fretes relativos às NBC 1 e 2 (item IV.III.1.3.4 do RPF)
A Requerente, inicialmente, contesta o critério de “proporcionalização” utilizado
pelas Autoridades Fiscais na glosa de fretes. Afirma que o critério é “arbitrário e
distorcido que não está previsto na legislação”. É, portanto, “inválido”, pois “leva
em consideração o valor dos bens glosados em comparação ao valor total do
frete, sendo sabido que o valor do frete é calculado em função da massa e volume
dos bens transportados”.
Contesta a glosa dos serviços de frete relacionados à aquisição de bens glosados,
alegando que “não há vinculação entre o destino dos créditos calculados sobre os
fretes e dos produto transportados (...) sendo o frete um insumo por si próprio,
independentemente do material transportado”, pelo que, negar direito a crédito
de um item que sofre tributação é “contrariar a literalidade da própria legislação
tributária”.
Acrescenta que o argumento de que os fretes integram o custo dos bens
adquiridos não possui qualquer respaldo na legislação de regência que trata da
possibilidade de creditamento, haja vista as Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003, não determinarem em nenhum momento que “deva ocorrer essa
vinculação entre os custos do transporte e o custo do bem adquirido, nem mesmo
vincula o creditamento ao valor contabilizado do item”. Conclui que entender que
tal vinculação é válida seria impor mais uma restrição ao direito de crédito, e, para
corroborar sua tese, traz julgados do CARF.
Também contesta a glosa de fretes contratados após o desembaraço aduaneiro,
para transporte de bens importados até os seus estabelecimentos, alegando que
não se trata de frete internacional, mas de serviços que foram pagos para pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil, não compondo, assim, o “valor aduaneiro” do
produto. Adicionalmente remete às razões de contestação postas nos itens V.5.2
e V.5.3 de sua impugnação.
V.6 – Dos Créditos Extemporâneos (item IV.III.1.2 do RPF)
No que tange às glosas dos créditos referentes à aquisição de vacinas veterinárias
classificadas na NCM 3002.30, apurados de forma extemporânea, a Requerente
reitera as razões aduzidas no item V.2.1 (Bens Sujeitos à Alíquota Zero) da
Manifestação de Inconformidade para enfatizar a insubsistência das alegações
fiscais. Os produtos adquiridos se encontram no campo de incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, embora a alíquota aplicável não
implique dispêndio financeiro. Logo, “o tratamento fiscal do instituto da alíquota
zero se confunde com o da isenção, devendo, portanto, aquele instituto estar
sujeito à exceção que este comporta”.
Quanto aos supostos equívocos na descrição dos demais itens adquiridos, a
impugnante alega que os controles para aferição de tais créditos possuem mais de
Fl. 8521
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PROCESSO 10983.905391/2020-40
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30 mil linhas com a descrição dos produtos, e não podem ser simplesmente
desconsiderados com base em singelos comparativos elaborados pela
Fiscalização, que não localizou a relação dos itens com a suposta descrição da
chave da nota fiscal.
Assim, anexa laudo técnico específico para a presente demanda, elaborado por
consultores independentes (Doc_Comprobatorios07), onde é possível confirmar
que não se apropriou anteriormente dos créditos extemporâneos e onde constam
todas as informações necessárias para validação dos créditos, tais como: (i) CNPJ
do fornecedor; (ii) data de emissão; (iii) descrição do produto; (iv) chave de
acesso; e (v) Código de Situação Tributária.
Ainda sobre esse item, rechaça a segunda motivação apresentada pelas
Autoridades Fiscais para não reconhecimento dos créditos, amparada na
superada determinação de necessidade de retificação dos DACONs e EFDs dos
respectivos períodos de apuração. Negar o direito de reconhecimento dos
créditos que efetivamente existem por mero apego ao formalismo seria contrariar
o princípio da razoabilidade.
Ademais, a Requerente afirma que a pretensão das Autoridades Fiscais padece de
ilegitimidade, pois não há na legislação tributária dispositivo que vede o
reconhecimento de créditos efetivamente existentes de forma extemporânea,
pelo contrário, o art. 3o, § 4o, da Lei no 10.637/2002 prevê expressamente tal
possibilidade. A única limitação ao reconhecimento dos créditos extemporâneos
diz respeito ao decurso do prazo decadencial, que, no caso em análise, não
ocorreu, porque os créditos apurados a partir de setembro/2010 foram utilizados
até agosto/2015.
DAS OMISSÕES DE RECEITAS
Como já mencionado neste relatório, as contestações apresentadas pela
Requerente contra à apuração de omissão de receitas não serão aqui detalhadas,
por não serem o objeto específico do presente processo, que trata, não do
lançamento de ofício de crédito tributário, mas de créditos da não cumulatividade
das contribuições pleiteados pela contribuinte.
Pedido
Ao final, a Requerente requer que seja julgada procedente a presente
manifestação de inconformidade, cancelando-se o despacho decisório para que
seja deferido o PER e homologadas as Dcomp.
Por meio do acórdão acima mencionado, a DRJ julgou improcedente a manifestação
de inconformidade e não reconheceu o direito creditório, conforme a ementa a seguir
reproduzida:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 31/07/2015 a 30/09/2015
Fl. 8522
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DIREITO DE CRÉDITO. COMPROVAÇÃO. ÔNUS DO CONTRIBUINTE
É do contribuinte o ônus de demonstrar e comprovar ao Fisco a existência do
crédito utilizado por meio de desconto, restituição ou ressarcimento e
compensação.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2015 a 30/09/2015
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO.
As hipóteses de crédito no âmbito do regime não cumulativo de apuração da
Cofins são somente as previstas na legislação de regência, dado que esta é
exaustiva ao enumerar os custos e encargos passíveis de creditamento.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam essenciais ou relevantes para a produção de
bens destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BEM NO MERCADO
INTERNO. DIREITO DE CRÉDITO DETERMINADO EM FUNÇÃO DO BEM ADQUIRIDO.
Ante a ausência de previsão legal específica para a apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins em relação aos dispêndios com serviço de transporte
(frete) ocorrido na aquisição de bens no mercado interno, o crédito apurado, no
caso, decorre da técnica contábil e fiscal que integra tais despesas ao custo de
aquisição do bem.
Tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre o gasto com frete deve ser determinada
em função da possibilidade ou não de apropriação de crédito em relação aos bens
transportados.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BEM NO MERCADO
EXTERNO. DIREITO DE CRÉDITO INEXISTENTE.
Na importação de bens, a possibilidade de apuração de créditos da não
cumulatividade da Cofins deve ser aferida com base nas disposições do art. 15 da
Lei no 10.865, de 2004. Os dispêndios da pessoa jurídica importadora com
serviços de transporte (frete) da mercadoria importada desde o local alfandegado
até o local de entrega da mercadoria no território nacional (transporte nacional)
não estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria, não podendo compor a
base de cálculo dos créditos de que tratam os incisos I e II do caput do art. 15 da
Lei no 10.865, de 2004.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITOS. AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS NÃO
SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. VEDAÇÕES DE CREDITAMENTO.
Fl. 8523
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É vedada a apropriação de créditos da Cofins em relação a bens e serviços
adquiridos em operações não sujeitas à incidência ou sujeitas à incidência com
alíquota zero ou com suspensão dessa contribuição, independentemente da
destinação dada aos bens ou serviços adquiridos.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. CRÉDITO PRESUMIDO. HIPÓTESES DE VEDAÇÃO.
A Autoridade Fiscal deve glosar o crédito da Cofins informado pelo contribuinte
quando verificada a ocorrência de fato previsto na legislação tributária como
suficiente para vedar o direito ao crédito.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
EMPILHADEIRAS. CRÉDITO. INEXISTENTE.
Não há direito a crédito da não cumulatividade da Cofins sobre os valores pagos a
pessoa jurídica a título de aluguel de empilhadeiras, pois o aluguel de veículos não
é abrangido pela hipótese de creditamento do inciso IV do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003.
DEVOLUÇÃO DE VENDA. INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO. CRÉDITO. EXISTENTE.
Somente gera direito ao crédito em relação à Cofins apurada por ocasião da saída
da mercadoria a devolução de venda tributada no mercado interno.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. REGIME DA COMPETÊNCIA.
NECESSIDADE DE RETIFICAÇÃO DE DACON E DCTF DO PERÍODO DO FATO
GERADOR DO CRÉDITO.
O creditamento extemporâneo das contribuições deve seguir o regime da
competência contábil, ou seja, deve ser realizado nos períodos de apuração
relativos aos fatos geradores que lhes deram causa, e exige a retificação de
declarações e demonstrativos (DCTF, Dacon ou EFD-Contribuições, conforme
aplicável), desde o período de apuração em que o crédito foi originado até o
período de apuração em que o mesmo será utilizado ou requerido em pedido de
ressarcimento.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
A recorrente interpôs recurso voluntário em face do sobredito acórdão, consoante
petição acostada às fls. 8109-8290, por meio do qual, repisa os supracitados argumentos
apresentados na impugnação.
Preliminarmente, aduz que houve ofensa ao art. 142 do CTN, uma vez que a
Fiscalização apenas argumentou de maneira vazia que as aquisições da recorrente não seriam
passíveis de creditamento, com a indevida inversão do ônus da prova, pois à Fiscalização cabe
comprovar a incorreção dos procedimentos da recorrente na apuração dos créditos, de modo que
não logrou êxito em determinar a matéria tributável dos autos de infração lavrados.
Fl. 8524
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Afirma também que a Fiscalização desconsiderou a classificação realizada pela
recorrente com base em presunções, sem apresentar qualquer motivação ou laudo técnico para
tanto, bem como que jamais poderia a Fiscalização ter procedido ao lançamento para cobrança de
PIS/Cofins em decorrência da reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar
fundamentos técnicos amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a
autuação.
Por isso mesmo, defende que o lançamento é nulo, em razão da superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários de PIS/Cofins e da
falta de embasamento em laudo técnico. Assevera ainda que a Fiscalização deixou de aplicar a
correta metodologia para a classificação fiscal dos produtos na NCM, tendo-se limitado a indicar
os textos da NESH que, supostamente, dariam guarida à desclassificação realizada.
Sustenta ainda a recorrente que os argumentos da impugnação não foram
analisados pela DRJ, pois a decisão da DRJ se embasa em motivação emprestada, o que configura
evidente cerceamento ao direito de defesa, cabendo decretar a nulidade da decisão.
Apresenta argumentos com vistas a reverter as glosas efetuadas pela Fiscalização
concernentes aos seguintes créditos:
(i)
créditos presumidos dispostos na Lei 12.058/2009, na IN RFB 977/2009 e na
IN RFB 1.911/2019; e créditos presumidos dispostos na Lei 12.350/2010 e
nos arts. 5o e 6o da IN RFB 1.157/2011 (item IV.III.1.1 do Relatório Fiscal,
subitens IV.III.1.1.1 e IV.III.1.1.2);
(ii)
créditos relativos a bens adquiridos para revenda sujeitos à alíquota zero;
(iii)
créditos relativos às aquisições de bens que não se enquadram no conceito
de insumo: açúcar e ferramentas e instrumentos de medição;
(iv)
créditos relativos às aquisições de serviços que não se enquadram no
conceito de insumo: serviços de repaletização, movimentação cross docking,
locação de veículos, serviços de manutenção industrial, serviço de
transporte; e, por último, demais bens e serviços;
(v)
créditos relativos a fretes relativos às NBC 1 e 2 (item IV.III.1.3.4 do Relatório
Fiscal);
(vi)
créditos sobre fretes após desembaraço aduaneiro para transporte de
produtos com alíquota zero, suspensão das contribuições ou cujos créditos
não foram admitidos;
(vii)
créditos extemporâneos (item IV.III.1.2 do Relatório fiscal);
Contesta o critério de proporcionalização das glosas relativas a frete, argumentando
no sentido de que “existindo produtos transportados cujos créditos foram admitidos, forçoso
concluir pela necessidade de admissão do valor integral dos créditos calculados sobre os serviços
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de frete, pois, ao cabo, o transporte viabilizou a transferência de insumos adquiridos, sendo, por
essa razão, impossível reduzir parcela do crédito vinculado ao frete”.
A recorrente se insurge contra a omissão de receita apurada pela Fiscalização em
razão da reclassificação fiscal dos seguintes produtos: carnes temperadas, kits e produtos da
posição 1902 da NCM (tortas).
Por fim, pleiteia a realização de diligência para que seja excluído o Imposto sobre
Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS) da base de cálculo do PIS e da Cofins,
caso não se afaste a autuação em relação às massas e temperados.
A matéria referente à omissão de receita em razão da reclassificação fiscal de
produtos e o pedido de exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins, em relação às
massas e temperados, não são objeto do presente processo, apenas do processo principal
cadastrado sob o número 13369.722252/2020-18, razão pela qual não serão apreciados no
presente voto.

VOTO
Conselheiro Wagner Mota Momesso de Oliveira, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razões pelas quais o conheço.
Conforme consta do acórdão recorrido, o período sob exame, 3o trimestre de 2015,
foi objeto de ação de fiscal.
A Fiscalização, após o mencionado procedimento fiscal, lavrou autos de infração
referentes à contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins (processo no 13369.722252/2020-18), em razão
de glosas de créditos escriturados pela recorrente no 3o trimestre de 2015, tendo, ao final,
apurado saldo devedor da contribuição ao PIS/Pasep em todos os períodos, bem como lançado
valores da contribuição ao PIS/Pasep em razão da omissão de receitas e aplicado multa em razão
da prestação de informações inexatas na EFD-Contribuições.
Segue a conclusão das autoridades fiscais consignada no Relatório Fiscal das
autuações concernentes ao processo n. 13369.722252/2020-18:
X- CONCLUSÃO
Foram apuradas as seguintes irregularidades:
A contribuinte apurou créditos de PIS/Pasep e Cofins em desacordo com a
legislação. Os créditos em tela foram glosados, restando saldo devedor em todos
os períodos.
Foi constatada a comercialização de diversas mercadorias com classificação fiscal
incorreta e, por consequência, não oferecidas à tributação. Os valores são neste
Fl. 8526
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ato incluídos na base de cálculo da COFINS e do PIS e tributados nessas
contribuições. Foi lançada multa por inexatidão da EFD-Contribuições em relação
aos créditos extemporâneos informados com ajustes.
Devem indeferidos os PER de no 20568.70129.090719.1.5.18-8288, referente ao
crédito do PIS/Pasep e de no 03605.33069.090719.1.5.19-3918, referente ao
crédito da Cofins, por restar saldo devedor das contribuições, que foram lançados
de ofício nos autos de infração anexos.
Não restou saldo de qualquer tipo de crédito para aproveitamento futuro.
E, para que surta os efeitos legais cabíveis, o presente Relatório Fiscal está sendo
juntado de forma eletrônica ao processo 13369.722252/2020-18.
O presente Relatório Fiscal também será utilizado como base para a emissão de
Despachos
Decisórios
dos
processos
10983.905391/2020-40,
10983.905390/2020-03 que tratam os Pedidos de Ressarcimento citados. A
juntada aos demais processos pode depender de apresentação de manifestação
de inconformidade, se for o caso, após a ciência dos Despachos Decisórios.
(destaques nosso)
Dessa forma, o saldo devedor apurado pela Fiscalização por meio do aludido
processo 13369.722252/2020-18 para o 3o trimestre de 2015, atinente à contribuição ao
PIS/Pasep, é o que foi considerado para este processo pela Unidade de Origem ao prolatar o
despacho decisório que indeferiu o pedido de ressarcimento, já que naquele processo fora
analisada pela autoridade fiscal a legitimidade dos créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da
Cofins escriturados pela recorrente para o aludido período.
Tratam-se, portanto, de processos vinculados que devem ser julgados
conjuntamente.
Considerando que se trata da mesma matéria, a recorrente, neste processo,
apresentou, na peça do recurso voluntário, os mesmos argumentos apresentados na peça do
recurso voluntário daquele processo (13369.722252/2020-18), concernentes aos créditos das
contribuições em tela por ela escriturados no período (3o trimestre de 2015), com vistas a
demonstrar a legitimidade desses créditos.
Assim sendo, considerando que o recurso voluntário referente ao processo no
13369.722252/2020-18 foi julgado no início desta sessão, por esta turma, reproduzo a seguir a
mesma fundamentação do acórdão referente ao aludido julgamento, salvo a referente à omissão
de receita e à aplicação da multa por prestação de informações inexatas na EFD-Contribuição, por
não serem objeto do processo em tela, aplicando-se, portanto, à matéria sob julgamento, a
mesma decisão proferida naquele processo e, por conseguinte, o memo saldo da contribuição ao
PÌS/Pasep referente ao 3o trimestre de 2015.
Logo, reproduzo a seguir parte da fundamentação do acórdão proferido no
julgamento do recurso voluntário referente ao processo principal no 13369.722252/2020-18:
Fl. 8527
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Preliminar – nulidade do auto de infração e do acórdão recorrido
Preliminarmente, a recorrente aduz que houve ofensa ao art. 142 do CTN, uma
vez que a Fiscalização apenas argumentou de maneira vazia que as aquisições da
recorrente não seriam passíveis de creditamento, com a indevida inversão do
ônus da prova, pois à Fiscalização cabe comprovar a incorreção dos
procedimentos da recorrente na apuração dos créditos, de modo que não logrou
êxito em determinar a matéria tributável dos autos de infração lavrados.
Assevera também que a Fiscalização desconsiderou a classificação realizada pela
recorrente com base em presunções, sem apresentar qualquer motivação ou
laudo técnico para tanto, bem como que jamais poderia a Fiscalização ter
procedido ao lançamento para cobrança de PIS/Cofins em decorrência da
reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar fundamentos
técnicos amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a
autuação.
Por isso mesmo, a recorrente sustenta que o lançamento é nulo, em razão da
superficialidade da análise das informações necessárias para a apuração dos
créditos tributários de PIS/Cofins e da falta de embasamento em laudo técnico.
Aduz ainda que a Fiscalização deixou de aplicar a correta metodologia para a
classificação fiscal dos produtos na NCM, tendo-se limitado a indicar os textos da
NESH que, supostamente, dariam guarida à desclassificação realizada.
Sem razão a recorrente, na medida em que as infrações estão tipificadas de forma
adequada e fundamentadas pela autoridade fiscal, com a delimitação dos fatos
constatados e normas aplicáveis.
Acerca da nulidade, a legislação estabelece que são nulos os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por
autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, conforme art.
59 do Decreto 70.235/1972. No presente caso, não restam configuradas tais
hipóteses.
Não houve nenhuma violação ao art. 142 do CTN, ao contrário, houve estrito
cumprimento ao disposto no aludido artigo, de sorte que a autoridade fiscal
corretamente constituiu crédito tributário mediante a lavratura dos autos de
infração em questão.
Com vistas a verificar o cumprimento das obrigações concernentes à Cofins e à
contribuição ao PIS/Pasep, a autoridade fiscal lavrou várias intimações no curso
do procedimento de fiscalização, a fim de obter esclarecimentos e documentos
necessários para a sua análise, notadamente para verificar a legitimidade dos
créditos dessas contribuições escriturados pela recorrente, inclusive a
escrituração de créditos extemporâneos, receitas financeiras não consideradas
pela recorrente, e a classificação fiscal de determinados produtos, tendo, ao final,
efetuado glosas de determinados créditos, identificado receita financeira não
oferecida à tributação das contribuições em tela e a reclassificação fiscal de
Fl. 8528
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determinados produtos, com a apresentação dos fundamentos de fato e de
direito pertinentes, não havendo que se falar em nulidade dos lançamentos.
Ao contrário do entendimento da recorrente consignado no recurso voluntário, o
ônus da prova incumbe ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito,
conforme art. 373 do Código de Processo Civil – Lei 13.105/2015.
Constata-se que no período sob fiscalização há escrituração de créditos das
contribuições em apreço, com pedidos de ressarcimento e compensação
efetuados pela interessada.
Assim, tratando-se de direito creditório, inclusive créditos extemporâneos, cabe à
recorrente comprovar o crédito pleiteado mediante a apresentação de todos os
documentos e esclarecimentos solicitados pela autoridade fiscal responsável pela
análise desse suposto crédito, impondo-se a glosa dos créditos considerados
ilegítimos pela autoridade fiscal.
Já no que diz respeito à reclassificação fiscal de determinados produtos, daí sim
cabe ao autuante comprovar a irregularidade, de forma fundamentada, como
ocorreu no caso sob análise.
Não há nenhum vício ou nulidade atinente à reclassificação fiscal levada a efeito
pela Fiscalização, de modo que a Fiscalização aplicou corretamente a metodologia
para a classificação fiscal dos produtos na NCM, conforme será abordado
posteriormente, e a existência de laudos técnicos é dispensável caso a autoridade
fiscal tenha todos os elementos e características necessárias do produto para
verificar a sua classificação fiscal correta, de acordo com o Parecer Normativo
Cosit/RFB n. 6, de 20 de dezembro de 2018, e conforme disposto no art. 30, § 1o,
do Decreto 70.235/72, abaixo transcrito:
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do
Instituto Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres
serão adotados nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se
comprovada a improcedência desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de
produtos. (...) (destaque nosso)
Sustenta ainda a recorrente que os argumentos da impugnação não foram
analisados pela DRJ, pois a decisão da DRJ se embasa em motivação emprestada,
o que configura evidente cerceamento ao direito de defesa, cabendo decretar a
nulidade da decisão.
Tal alegação não merece acolhida, uma vez que o acórdão recorrido está
devidamente fundamentado. Com efeito, considerando que parte da matéria sob
julgamento já foi analisada por meio de outra decisão, a DRJ utilizou como razão
de decidir a fundamentação dessa decisão, não havendo nenhum vício, já que, de
fato, se trata da mesma matéria já analisada, e, corretamente, apreciou todas as
matérias que não foram objeto de julgamento, como as concernentes ao crédito
Fl. 8529
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extemporâneo, à receita financeira, à multa regulamentar e ao pedido de
diligência.
Logo, rejeito as preliminares de nulidade dos autos de infração e do acórdão
recorrido suscitadas pela recorrente.
Créditos Presumidos dispostos na Lei 12.058/2009 e na IN RFB 977/2009 (IN
1.911/2019)
Para apuração e aproveitamento do crédito presumido previsto na legislação
acima descrita é necessário o cumprimento de todos os requisitos dispostos na
legislação.
Conforme bem apontado pelo acórdão recorrido, a autoridade fiscal constatou o
descumprimento de vários requisitos:
– não houve qualquer exportação de bens classificados nos códigos 02.01,
02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0210.20.00, 0506.90.00,
0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, e que, assim, não há direito a crédito presumido
relativo à aquisição de bois, porque, conforme art. 33 da Lei no 12.058, este
crédito é privativo das empresas “que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas à
exportação”:
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que
produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04,
0206.10.00,
0206.20,
0206.21,
0206.29,
0206.80.00,
0210.20.00,
0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, destinadas a exportação,
poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins devidas
em cada período de apuração crédito presumido, calculado sobre o valor
dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM, adquiridos de
pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada pela
Lei no 12.839, de 2013) (destaque nosso)
– a contribuinte adquiria carnes bovinas das posições 0201 e 0202 e as
industrializava, sendo enquadrada no disposto no art. 34, § 1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido para essa situação:
Art. 34. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real que adquirir para
industrialização produtos cuja comercialização seja fomentada com as
alíquotas zero da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins previstas nas
alíneas a e c do inciso XIX do art. 1o da Lei n o 10.925, de 23 de julho de
2004, poderá descontar das referidas contribuições, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido determinado mediante a aplicação
sobre o valor das aquisições de percentual correspondente a 40% (quarenta
por cento) das alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei n o 10.637, de
Fl. 8530
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30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2 o da Lei n o 10.833, de 29 de
dezembro de 2003. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput nas aquisições
realizadas por pessoa jurídica que industrializa os produtos classificados
nas posições 01.02, 01.04, 02.01, 02.02 e 02.04 da NCM ou que revende os
produtos referidos no caput. (Redação dada pela Lei no 12.839, de 2013)
– foram adquiridas carnes tributadas à alíquota zero, que se enquadram na Lei
no 10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”, não sendo também possível haver
créditos à alíquota de 1,65% para PIS/Pasep ou de 7,6% para a Cofins:
Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social -
COFINS incidentes na importação e sobre a receita bruta de venda no
mercado interno de: (Vigência) (Vide Decreto no 5.630, de 2005) (...)
XIX - carnes bovina, suína, ovina, caprina e de aves e produtos de origem
animal classificados nos seguintes códigos da Tipi: (Incluído pela Lei no
12.839, de 2013)
a) 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.2, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10
e 1502.10.1; (Incluído pela Lei no 12.839, de 2013) (...) (destaques
nosso)
– em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 977 (art. 513 da IN RFB
no 1.911, de 2019), a contribuinte não exportou qualquer dos produtos listados
no caput do art. 33 da Lei no 12.058/2009 (...):
IN RFB 977/2009
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
poderão descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas
em cada período de apuração, o crédito presumido calculado sobre o valor
dos bens classificados na posição 01.02 da NCM, utilizados como insumos
na fabricação de produtos classificados nos códigos 02.01, 02.02,
0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0506.90.00, 0510.00.10, 1502.00.1,
4101.20.10, 4104.11.24 e 4104.41.30 da NCM, destinados à exportação ou
vendidos a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este
artigo é vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos
bens referidos no inciso I do caput do art. 2o. (destaques nosso)
Em razão dos motivos acima elencados, a autoridade fiscal glosou os
mencionados créditos presumidos decorrentes de aquisição de carne.
A recorrente não contestou todas as constatações acima reproduzidas, se limitou
a apresentar argumentos que não a exime do cumprimento dos aludidos
Fl. 8531
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requisitos. Importante registrar que basta o descumprimento de um requisito
para glosar ou denegar crédito presumido.
A recorrente, por exemplo, não contestou a constatação da autoridade fiscal, à fl.
1093, no sentido de que não houve exportação no período sob análise dos bens
classificados nos códigos 02.01, 02.02, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM, fato imprescindível
para a apuração e escrituração do crédito presumido em questão, o que, por si só,
já é suficiente para manter as glosas efetuadas pela Fiscalização.
Portanto, as glosas foram efetuadas em razão dos motivos acima discriminados e
não tão somente porque “os produtos adquiridos por ela sujeitos ao crédito
presumido seriam transformados, após um processo de industrialização, em bens
cuja receita da venda estaria sujeita à suspensão da incidência das contribuições,
por força do inciso II do artigo 2o da Instrução Normativa no 977/2009”.
Outro motivo que merece destaque, acima consignado, é a aquisição de carnes
das posições 0201 e 0202, conforme bem apontado pela autoridade fiscal no
Relatório (fl. 1093):
A contribuinte adquiriu carnes bovinas das posições 0201 e 0202. Fica
bastante claro que a contribuinte industrializava estas carnes que
adquiria, pois vendeu mercadorias que não adquiriu, obtidos da
industrialização daquelas adquiridas, como por exemplo, 325344-
HAMBURGUER BOVINO 120G SD GIRAFFAS FS e 500221-HAMBURGUER
BOVINO MC DONALDS, sendo enquadrada no disposto no art. 34, §1o, da
Lei no 12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a
aquisição de carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos
vivos ou carnes das posições 0201 e 0202 que adquirisse. Também, o art.
37 da Lei 12.058/2009 exclui da aplicação dos arts. 8o e 9o da Lei no
10.925/2004 as carnes em tela. Portanto, os valores presentes na EFD-
Contribuições relativos a créditos presumidos que fossem relativos à
aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito era vedado na
situação da contribuinte.
Foram adquiridos no 3o trimestre carnes tributadas com alíquota zero, que
se enquadram na Lei 10.925/2004, art. 1o, inciso XIX, alínea “a”. Assim,
também não é possível haver créditos à alíquota de 1,65% para Pis ou de
7,6% para a Cofins.
Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN 977 (art. 513 da IN
1.911/2019), acima transcrito, a contribuinte não exportou qualquer dos
produtos listados no caput do art. 33 da Lei no 12.058/2009.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições de créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este
crédito era vedado na situação da contribuinte.
Logo, correta a glosa atinente aos créditos presumidos em questão.
Fl. 8532
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Créditos Presumidos da Lei 12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 (IN RFB
1.911/2019)
Conforme já assinalado, em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB
1.157, de 2011, a recorrente incorreu na vedação destacada no parágrafo único
do mesmo artigo (vedação mantida no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911,
de 2019): realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05,
23.04, 23.06 e 23.09.90 sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do
caput do art. 2o:
Art. 5o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
poderão descontar das referidas contribuições, devidas em cada período de
apuração, crédito presumido relativo às operações de aquisição dos
produtos de que trata o art. 7o para utilização como insumo na produção
dos produtos classificados nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e
0210.1 da NCM, destinados à exportação ou vendidos a empresa comercial
exportadora com o fim específico de exportação.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este
artigo é vedada às pessoas jurídicas que efetuem a operação de venda dos
bens referidos nos incisos I a III do caput do art. 2o.
Art. 2o Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofins incidentes sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08,
exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e
23.06 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM);
II - preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos
classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da
NCM;
III - animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM; e (...)
Destaca a Fiscalização no Relatório Fiscal (fl. 1106):
Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011 (art.
523 da IN RFB no 1.911/2019), acima transcrito, a contribuinte incorreu na
vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo (vedação mantida
no Inciso I do § 2o do art. 523 da IN RFB 1.911/2019): realizou operação de
venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05 e 23.09.90, bens estes
listados nos incisos I a III do caput do art. 2o, no valor de R$ 25.291.588,53
em julho, R$ 25.937.470,52 em agosto e R$ 24.871.302,45 em setembro. O
arquivo não paginável VENDA DE BENS VEDAÇÃO PRESUMIDO, anexado
pelo Termo de Anexação de Arquivo Não paginável de folha 510, contém a
listagem das notas de venda dos bens que impediam a apuração do crédito
presumido do período, incluindo a chave da nota, o que a identifica
Fl. 8533
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completamente. Foram incluídas também as informações da EFD-
Contribuições relativas a estas notas fiscais.
No que diz respeito ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB 1.157, de 2011 (art.
526 da IN RFB no 1.911/2019), a recorrente incorreu na vedação destacada no
parágrafo único do mesmo artigo, já que é notório que a recorrente está
enquadrada em pessoa jurídica “que industrialize bens e produtos classificados
nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”, conforme preconizado no inciso III do caput
do art. 3o e no § 1o do art. 56 da Lei 12.350, de 2010:
Art. 6o As pessoas jurídicas, tributadas com base no lucro real, poderão, na
forma do art. 10, descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
devidas em cada período de apuração, crédito presumido calculado sobre o
valor de aquisição das mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, utilizadas como insumos em
industrialização ou destinadas à venda a varejo.
Parágrafo único. A apropriação dos créditos presumidos de que trata este
artigo é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso III do caput do
art. 3o.
Art. 3o A suspensão do pagamento das contribuições, na forma dos arts. 2o
e 4o, alcança as vendas:
(...)
III - dos produtos referidos no inciso IV do art. 2o, somente quando
efetuadas por pessoa jurídica revendedora ou que industrialize bens e
produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM. (destaques
nosso)
A recorrente assevera que, diferentemente do alegado pela autoridade fiscal, o
fato de os bens adquiridos estarem sujeitos à suspensão das contribuições não
impede o aproveitamento dos créditos presumidos, existindo permissão expressa
nesse sentido (artigos 7o, I e 8o da Instrução Normativa no 977/2009).
Sem razão a recorrente, uma vez que a autoridade fiscal não afirmou que não
cabe crédito presumido na aquisição de bens em comento adquiridos com
suspensão das contribuições. Segue a fundamentação da autoridade fiscal
constante do Relatório fiscal:
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.350/2010 e IN RFB 1.157/2011 devem ser estornados porque a
suspensão na sua aquisição era obrigatória, conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a
suspensão estavam presentes ou os produtos adquiridos estavam
submetidos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins. Por outro lado, o crédito
presumido não era permitido porque a contribuinte estava enquadrada na
Fl. 8534
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vedação à apropriação do mencionado crédito conforme previsão legal
supracitada e demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos
relativas à aquisição de bens tratados na IN RFB no 1.157/2011, foi alterada
a linha 7. Valor total dos ajustes de redução na planilha de apuração
corrigida do arquivo de folha 1047, conforme item IV.III.1.4 Consolidação
dos ajustes adiante.
Conforme acima reproduzido, a autoridade fiscal apenas aduziu que todos os
valores creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.350/2010 e IN RFB
1.157/2011 devem ser estornados porque a suspensão na sua aquisição era
obrigatória, conforme art. 4o da mencionada Instrução Normativa, e todas as
condições para a suspensão estavam presentes ou os produtos adquiridos
estavam submetidos à alíquota zero de PIS/Pasep e Cofins. Já quanto ao crédito
presumido, a autoridade fiscal assinalou que “não era permitido porque a
contribuinte estava enquadrada na vedação à apropriação do mencionado crédito
conforme previsão legal supracitada e demonstrado acima”.
Registre-se, ainda, que a recorrente também não apresentou o controle
diferenciado de estoques e de registro de créditos, previsto no art. 35 da Lei
12.058, de 2009, nos arts. 14 e 15 da IN RFB 977/2009, e nos artigos 13 a 15 da IN
RFB 1.157/2011, sob a justificativa de que “não há como segregar as aquisições
previstas nas IN” e que “tal controle é impraticável, na medida em que partes de
um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como para o mercado
interno”.
Ora, tal justificativa também não a exime da obrigação de apresentar controle
diferenciado de estoques e de registro de crédito, previsto na legislação
supracitada, cabendo à recorrente envidar todos os esforços para cumprir a
aludida obrigação disposta na legislação para usufruir do crédito presumido, de
sorte que tal descumprimento consiste em mais um motivo para manter as glosas
de créditos presumidos em comento efetuadas pela autoridade fiscal.
Dessa forma, mantenho as glosas, estornos e ajustes efetuados pela Fiscalização
acerca dos créditos presumidos em apreço, detalhadamente consignado no
Relatório Fiscal dos autos de infração, às fls. 1083-1113.
Glosa de crédito de aquisições de bens adquiridos para revenda – Bens Sujeitos
à Alíquota Zero
A recorrente aduz que os produtos adquiridos estão sujeitos à incidência de
PIS/Cofins, mas a alíquota aplicável não implica dispêndio financeiro. Dessa
forma, entende que os insumos adquiridos para a consecução das suas atividades
sujeitos à alíquota zero não se subsomem ao artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis
10.637/02 e 10.833/03, e, portanto, devem tais aquisições ser integralmente
consideradas para fins de creditamento.
Fl. 8535
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Ademais, caso assim não se entenda, deve-se entender como no caso de bem
adquirido com isenção, ou seja, somente não haverá direito a crédito sobre os
bens ou serviços isentos quando estes forem revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços igualmente não sujeitos ao pagamento das
referidas contribuições.
Sem razão a recorrente.
O § 2o do art. 3o da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02 vedam expressamente a
tomada de crédito referente à aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição. Assim sendo, não cabe a tomada de crédito de bens
adquiridos e sujeitos à alíquota zero das contribuições em apreço.
A disposição legal acerca da isenção se aplica tão somente para o caso de isenção,
não se estende à aquisição de produto sujeito à alíquota zero, conforme bem
apontado pelo acórdão recorrido:
Todavia, excepcionalmente, para os casos de aquisição de bens e serviços
isentos, e somente neste caso, as leis preveem que tal vedação somente se
aplica ante a condição de os bens adquiridos serem revendidos ou
utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero,
isentos ou não alcançados pelas contribuições; ficando, portanto,
assegurado o direito ao crédito em relação a aquisição de bens ou serviços
isentos no caso de estes serem revendidos ou aplicados em produtos ou
serviços de cujas vendas resulte pagamento de contribuição.
De se ver que quando quiseram vedar o direito e excetuar desta vedação,
as leis o fizeram expressamente. Da hipótese de vedação a créditos, as leis
expressamente afastaram da regra geral o caso das operações de
aquisições de bens e insumos submetidos à isenção, quando vinculadas às
receitas tributadas; silenciando em relação aos demais casos - dentre os
quais as aquisições de bens sujeitos à alíquota zero - aos quais, à evidência,
se aplica a regra geral posta.
Assim é que não tem cabimento a tentativa da interessada de estender
aos casos de aquisições de insumos submetidos à alíquota zero o
permissivo legal posto para os casos de isenção. (destaque nosso)
Portanto, mantenho a glosa.
Glosa de crédito de aquisições de bens que não se enquadram no conceito de
insumo
O regime não-cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins surgiu,
respectivamente, com a publicação da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002 e
da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, possibilitando ao contribuinte o
aproveitamento de créditos decorrentes da aquisição de bens e/ou serviços para
a consecução de suas atividades empresariais.
Fl. 8536
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Transcrevemos, a seguir, parte dos dispositivos das referidas leis que disciplinam
o desconto de créditos relativos aos bens e serviços utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda no regime não-cumulativo de cobrança da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins:
Lei no 10.637/2002
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
Considerando que o legislador não estabeleceu uma definição expressa do termo
“insumo”, a questão se tornou polêmica até 22/02/2018, data do julgamento, sob
o rito dos recursos repetitivos, do Recurso Especial no 1.221.170/PR. Segue a
ementa do acórdão proferido pelo STJ:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
Fl. 8537
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247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço
- para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos
a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e
exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual - EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item
- bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte.
Importante transcrever parte do voto da Ministra Regina Helena Costa, que fixou
a tese que foi acordada pela maioria dos ministros ao final do julgamento:
(...) Nesse cenário, penso seja possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte (...)
Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com
o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o
serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva
Fl. 8538
DF CARF MF
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PROCESSO 10983.905391/2020-40
36
(v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g.,
equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida,
da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo
emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (destaques
nosso)
Dessa forma, infere-se que a tese central firmada pelos Ministros da Primeira
Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria em comento é que “o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
A Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil – RFB, mediante o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 17 de dezembro de 2018, apresentou as principais
definições do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins estabelecida pelo STJ no julgamento do aludido Recurso Especial
1.221.170/PR. A ementa do parecer restou redigida nos seguintes termos:
CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça
no Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca
e fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo
ou da execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Fl. 8539
DF CARF MF
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37
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade
e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833,
de 2003, art. 3o, inciso II.
Consta expressamente no mencionado Parecer Cosit/RFB no 05/2018 que são
considerados insumos itens relacionados com a produção de bens ou com a
prestação e serviços a terceiros, de sorte que não abrange itens que não estejam
sequer indiretamente relacionados com tais atividades, conforme o trecho a
seguir transcrito:
14. Conforme constante da ementa do acórdão, a tese central firmada
pelos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça acerca da
matéria em comento é que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item -bem ou serviço -
para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
15. Neste ponto já se mostra necessário interpretar a abrangência da
expressão “atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto essa expressão, por sua generalidade, possa fazer parecer que
haveria insumos geradores de crédito da não cumulatividade das
contribuições em qualquer atividade desenvolvida pela pessoa jurídica
(administrativa, jurídica, contábil, etc.), a verdade é que todas as
discussões e conclusões buriladas pelos Ministros circunscreveram-se ao
processo de produção de bens ou de prestação de serviços desenvolvidos
pela pessoa jurídica.
16. Aliás, esta limitação consta expressamente do texto do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, que
permite a apuração de créditos das contribuições em relação a “bens e
serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros
que adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que
somente podem ser considerados insumos itens relacionados com a
Fl. 8540
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produção de bens destinados à venda ou com a prestação de serviços a
terceiros, o que não abarca itens que não estejam sequer indiretamente
relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que
os Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente
pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os
Ministros somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito
de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização
(“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de
limpeza e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de
plano de tal conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade
(“veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões”). (...) (destaques nosso)
Logo, com base no aludido acórdão proferido pelo STJ é que devemos analisar,
caso a caso, se o que se pretende considerar como insumo é, ou não, essencial ou
relevante ao processo produtivo ou à prestação do serviço.
Cabe registrar ainda que o teste de subtração, proposto pelo Ministro Mauro
Campbell no sobredito julgamento do STJ, segundo o qual seriam insumos bens e
serviços “cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do
serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou
implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes”,
pode ser utilizado como uma importante ferramenta na identificação da
essencialidade ou relevância de determinado item para o processo produtivo ou
para a prestação de serviço.
Apresentamos a seguir os requisitos para caracterização de insumo nos termos
delineados pelo STJ no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR, de forma a
facilitar a análise casuística de cada item:
INSUMO – REQUISITOS
ESSENCIALIDADE
RELEVÂNCIA
Item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço:
Item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção:
Constituindo
elemento
estrutural e
inseparável
do processo
produtivo ou
da execução
do serviço
OU

Quando a sua falta lhes
prive de qualidade,
quantidade e/ou
suficiência
Seja pelas
singularidades de cada
cadeia produtiva
OU
Por
imposição
legal
Fl. 8541
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Logo, consideraremos o conceito de insumo definido pelo STJ no REsp
1.221.170/PR, vale dizer, será aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo interessado.
A recorrente é uma empresa agroindustrial e comercial que tem como atividades
econômicas, dentre outras: “I) a industrialização, comercialização, no varejo e no
atacado, e exploração de alimentos em geral, principalmente os derivados de
proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de frio como
suporte e distribuição; II) a industrialização e comercialização de rações e
nutrimentos para animais; (...); IV) a industrialização, refinação e comercialização
de óleos vegetais, gorduras e laticínios; V) a exploração, conservação,
armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos, seus derivados e
subprodutos; (...); e, VII) a exportação e a importação de bens de produção e de
consumo.”
Glosa de crédito referente à aquisição de açúcar
A recorrente sustenta que a glosa das aquisições de açúcar deve ser cancelada,
pois, conforme demonstrado no item IV.2.1 do seu recurso, a existência de
alíquota zero no caso concreto não obsta o direito ao creditamento, valendo-se a
das mesmas razões lá aduzidas para requerer a exoneração dos créditos
tributários. Cita precedente do STJ (Superior Tribunal de Justiça) que
inequivocadamente não se aplica ao caso sob análise: aquisição de bens sujeitos à
alíquota 0%, sendo dispensável a apreciação, bastando a fundamentação já
assinalada e abaixo novamente consignada.
A glosa deve ser mantida com base nos fundamentos aduzidos anteriormente, ou
seja, há expressa vedação legal para cálculo de crédito das contribuições
concernentes à aquisição de bens sujeitos à alíquota 0% (§ 2o do art. 3o da Lei
10.833/03 e da Lei 10.637/02).
Mantenho a glosa.
Glosa de crédito referente à aquisição de ferramentas e instrumentos de
medição
A recorrente aduz que autoridade fiscal incorreu em evidente equívoco, o que
será individualmente demonstrado, pois parte dos materiais que não foi
considerada insumo foi adquirida para ser utilizada na manutenção de máquinas
que integram o processo produtivo da Recorrente. Há também equipamentos
utilizados na reposição de partes de máquinas que integram o processo produtivo
da recorrente. Apresenta uma relação de bens, com um resumo da forma de sua
utilização. Tal relação se refere aos seguintes bens:
i)MEDIDOR DM-CL DIGIMED;
ii)CONDUTIVIME 0-2000MS/CM 120°c;
iii)TERMOGRAFO (-)30-30°C RTP120 JONHIS;
Fl. 8542
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40
iv)TERMOHIGROMETRO DIG (-)50-70°C;
v)MULTIMEDIDOR MULTI-K KRON;
vi)MULTIMETRO DIG 789 FLUKE;
vii)MULTIMETRO DIG 117 FLUKE;
viii)MEDIDOR VIBRAÇÃO 100MM/S 0,32-10KHZ;
ix)MULTIMETRO DIG ET2110 MINIPA;
x)MEDIDOR TEMP/UNID PORT – 40a85 3,6V DIG;
xi)MEDIDOR PH BOLSO 1a15PH 1,5V DIG;
xii)MEDIDOR DIST BATERIA 9V;
xiii)TERMOHIGROMETRO DIG ()-)10-50°C;
xiv)ALIC WATT DIG ET-4050 MINIPA;
xv)ALICATE 1087 AVIFAG;
xvi)ALICATE AMPER DIG 302 FLUKE;
xvii)ALICATE AMPER DIG 374 FLUKE;
xviii)ALICATE AMPER DIG 376 FLUKE;
xix)ALICATE AMPERIMETRO DIG 322 FLUKE;
xx)ALICATE AMPERIMETRO DIG 335 FLUKE;
xxi)ALICATE AMPERIMETRO DIG et-3200a MINIPA;
xxii)ALICATE AMPERIMETRO DIG 335 FLUKE;
xxiii)ALICATE AMPERIMETRO DIG ET-3880 MINIPA;
xxiv)ALICATE CORTE DIAG ACO CV 6.1/4;
xxv)CHAVE COMBINADA ACO CV 1.1/16;
xxvi)CHAVE COMBINADA ACO CV 13,00MM;
xxvii)CHAVE SACA FILTRO 4 1/4P NI RET;
xxviii) CHAVE SEG XCSDMP70010 SCHNEIDER;
xxix)PHMETRO 0-14PH 90278014 GEORGE.
Dentre os bens glosados cujos créditos foram glosados, a recorrente destaca
aqueles relacionados à medição de temperatura, utilizados em moedores de
carne e outros ativos produtivos, “conforme página 280 do Laudo apresentado
pela Recorrente em sua Impugnação”.
Aduz a recorrente que “com relação aos alicates e chaves adquiridos e cujos
créditos foram glosados, embora a Autoridade Fiscal tenha baseado o lançamento
fiscal no Parecer Normativo Cosit no 5/18, ele não se atentou ao fato de que o
próprio Parecer, em seu parágrafo 92, autoriza o creditamento de bens que
apresentarem ‘valor unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou
prazo de vida útil não superior a 1 (um ano)”.
As glosas efetuadas pela autoridade fiscal em apreço constam da planilha
denominada “GLOSAS 03 trim 2015”, aba “Não atende conc insumo”, classificados
na coluna D (Código Motivo glosa) como “NI-ferramenta” e “NI-instrumento de
medição”, juntada à fl. 509.
Fl. 8543
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Da análise da aludida planilha, com a classificação acima descrita, constata-se que
não há glosa atinente à chave.
Os alicates e os martelos, estes não mencionados pela recorrente, constantes da
planilha, consistem em ferramentas e, por isso mesmo, não configuram insumo,
nos termos do decidido pelo STJ e conforme consta do Parecer Normativo
Cosit/RFB 5/2018:
6. Nos autos do REsp 1.221.170/PR, a recorrente, que se dedica à
industrialização de produtos alimentícios, postulava em grau recursal
direito de apurar créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na
forma do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no
10.833, de 2003, em relação aos seguintes itens:
“ 'Custos Gerais de Fabricação' (água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção EPI, materiais de
limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções) e 'Despesas Gerais
Comerciais' (combustíveis, comissão de vendas a representantes, gastos
com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços - PJ,
promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões)” (conforme
relatado pela Ministra Assusete Magalhães, a fls. 110 do inteiro teor do
acórdão)
(...)
8. Com base na tese acordada, consoante explica o Ministro Mauro
Campbell em seu segundo aditamento ao voto (fls 143 do inteiro teor do
acórdão), o recurso especial foi parcialmente provido:
a) sendo considerados possíveis insumos para a atividade da recorrente,
devolvendo-se a análise fática ao Tribunal de origem relativamente aos
seguintes itens: “ ‘custos’ e ‘despesas’ com água, combustível, materiais de
exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de
proteção individual – EPI”;
b) não sendo considerados insumos para a atividade da recorrente os
seguintes itens: “gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens,
conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese
do inciso IX do art. 3° da Lei n° 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões”.
O mencionado item 92 do Parecer Normativo Cosit/RFB 5/2018 diz respeito a
bens de pequeno valor ou de vida útil inferior a um ano que não sejam
ferramentas. As ferramentas não são consideradas insumos conforme trecho do
aludido parecer acima reproduzido.
Sendo assim, me alinho à fundamentação acima consignada, e mantenho as
glosas referentes aos alicates e aos martelos discriminados na sobredita planilha.
Fl. 8544
DF CARF MF
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Os demais produtos constantes da mencionada planilha, abaixo discriminados,
consistem em medidores e termômetros utilizados em frigoríficos, granjas,
fábricas de rações, incubatórios e no transporte de carga perecível, essenciais e
relevantes para a atividade produtiva da recorrente:
 MEGOMETRO 0,01-1999OHMS MI2700 MINIPA;
 TERMOHIGROMETRO DIG (-)50-70°C ;
 PHMETRO 0-14PH AK151 AKSO;
 TERMOHIGROMETRO VA8021 AKSO;
 MEDIDOR TEMP/UMID PORT -40A85 3,6V DIG;
 PHMETRO 0-14PH M300 METTLER;
 MULTIMEDIDOR PAC3200 SIEMENS;
 MULTIMETRO DIG 117 FLUKE.
Dessa forma, reverto as glosas concernentes aos medidores e aos termômetros
acima discriminados.
Glosa de crédito de serviços que não se enquadram no conceito de insumo
Glosa referente a serviço de movimentação cross docking
O serviço contratado pela recorrente de movimentação de cross docking ocorre
entre o centro de distribuição e o cliente, em ponto sem estocagem, segundo a
recorrente “o serviço compreende basicamente o transbordo da carga (a retirada
da mercadoria da carreta de centro de distribuição e transferência para os carros
menores que fazem a entrega dos produtos nos clientes nos bairros das cidades)”
(fl. 1137 do Relatório Fiscal).
Trata-se de serviço realizado após a conclusão da fase de produção dos bens, os
quais estão, segundo a autoridade fiscal, “prontos, acabados, embalados com
embalagem de apresentação e de transporte, mesmo há vários dias”.
Conforme decidido pelo STJ por meio do mencionado recurso especial, o
processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a finalização das etapas
produtivas do bem, de sorte que os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção não são considerados insumos, salvo
exceções relativas a itens exigidos pela legislação para que o bem ou serviço
produzido possa ser comercializado.
Dessa forma, a rigor, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de
prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda.
No entanto, no caso de obrigação imposta pela legislação para que o bem possa
ser vendido em condições adequadas para o consumo, notadamente no caso de
produtos alimentícios, ainda que já esteja finalizada a produção, o dispêndio
referente a essa obrigação pode ser considerado insumo.
Fl. 8545
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Há várias obrigações decorrentes da legislação que obrigam o monitoramento da
temperatura de produtos alimentícios durante todo o período, desde a fabricação
até a venda, como as contantes da Resolução da Diretoria Colegiada (RDC) da
Anvisa n. 216, de 15 de setembro de 2004, citada pela autoridade fiscal no
Relatório Fiscal.
Assim sendo, entendo que o serviço de cross docking, além de otimizar a entrega
dos bens produzidos aos clientes, tem a função precípua de cumprir a legislação
citada pela recorrente, a qual exige a conservação dos produtos alimentícios
(carne) em temperaturas adequadas.
Trata-se, portanto, de contratação de serviço essencial para manter a
conservação do produto alimentício produzido pela recorrente até a entrega ao
cliente, de modo que se caracteriza como insumo.
Dessa forma, reverto todas as glosas concernentes a serviço movimentação cross
docking.
Glosa referente à serviço de repaletização
Quanto ao serviço de repaletização, a recorrente esclareceu que o serviço ocorre
no armazém destinatário das mercadorias e que é uma troca de paletes “com o
objetivo de maximizar a ocupação das carretas frigoríficas e containers,
carregando o máximo possível em cada veículo, às vezes não é utilizado o mesmo
padrão de altura de pallets que os armazéns de destino utilizam para armazenar
os produtos. Em face disso, faz-se necessário repaletizar (trocar os pallets) na
descarga das mercadorias nos armazéns destinatários para adequação de
tamanho, qualidade e/ou resistência” (fl. 1141 do Relatório Fiscal).
Os paletes também são essenciais para o transporte e conservação dos produtos
alimentícios, evitando o contato direto do produto com o chão. Além de essencial,
há determinação disposta na legislação que obriga o seu uso para produtos
alimentícios, como o item 4.7.6 da RDC Anvisa n. 216/2004:
4.7.6 As matérias-primas, os ingredientes e as embalagens devem ser
armazenados sobre paletes, estrados e ou prateleiras, respeitando- se o
espaçamento mínimo necessário para garantir adequada ventilação,
limpeza e, quando for o caso, desinfecção do local. Os paletes, estrados e
ou prateleiras devem ser de material liso, resistente, impermeável e
lavável. (destaque nosso)
Há também o item 5.3.10 do Anexo I da Portaria n. 326, de 30/07/1997, da
Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde (Regulamento Técnico
sobre as Condições Higiênico-Sanitárias e de Boas Práticas de Fabricação para
Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos):
5
–
CONDIÇÕES
HIGIÊNICO-SANITÁRIAS
DOS
ESTABELECIMENTOS
PRODUTORES/INDUSTRIALIZADORES DE ALIMENTOS OBJETIVO: Estabelecer
os requisitos gerais/essenciais e de boas práticas de fabricação a que deve
Fl. 8546
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ajustar-se todo o estabelecimento com a finalidade de obter alimentos
aptos para o consumo humano.
Requisitos Gerais para Estabelecimentos produtores/industrializadores de
alimentos.
(...)
5.3- Edifícios e instalações:
(...)
5.3.10- Os insumos, matérias-primas e produtos terminados devem estar
localizados sobre estrados e separados das paredes para permitir a correta
higienização do local. (destaque nosso)
É incontroverso que os paletes são essenciais. Além de essenciais, há exigências
veiculadas por meio de normas sanitárias que obrigam a sua utilização para o
armazenamento e transporte de produtos alimentícios, o que permite considerá-
lo como insumo mesmo após a finalização do processo de fabricação do produto
destinando à venda.
Sendo os paletes considerados insumos, a sua troca posterior, vale dizer, serviço
de repaletização, também deve ser considerada insumo.
Logo, reverto todas as glosas concernentes a serviços de repaletização.
Glosa referente à locação de máquinas e veículos
Conforme consta da planilha denominada “GLOSAS 03 trim 2015”, aba “Locação
de Veículos”, juntada à fl. 509, a autoridade fiscal glosou os seguintes serviços:
 SERVICO ALUGUEL DE PA CARREGADEIRA;
 SERVICO ALUGUEL TRANSPALETEIRA ELETRICA;
 SERVICO ALUGUEL DE PA CARREGADEIRA;
 SERVICO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELETRICASE1;
 SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA;
 SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
 SERV LOCACAO PALETEIRA ELETRIC C/BATERIA;
 SERVICO DE ALUGUEL VEICULO PASSAGEIRO.
A recorrente aduz que as empilhadeiras são utilizadas para movimentação de
insumos e outros produtos, conforme contratos firmados entre ela e a empresa
contratada, juntados aos autos às fls. 6952-7796. Aduz ainda que “os serviços
análogos cuja função está relacionada ao transporte de insumos e matéria prima
dento de estabelecimento e armazéns” também geram créditos com base nos
mesmos fundamentos.
Também na peça recursal, à fl. 8251, a recorrente destaca que as empilhadeiras
locadas são utilizadas em várias etapas do seu processo produtivo, conforme
abaixo reproduzido, e conforme consta do laudo apresentado:
Fl. 8547
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Nos termos do art. 3o, IV, da Lei 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o,
IV, da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003, é possível o desconto de créditos
em relação a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa”.
No caso do inciso IV do art. 3o das Leis 10.833, de 2003 e 10.637, de 2002, exige-
se apenas que os referidos bens sejam utilizados na “atividade da empresa”.
Da análise dos autos, infiro que as empilhadeiras, as máquinas pá carregadeiras,
transpaleteira e paleteiras são utilizados nas atividades da empresa. Não restou
comprovada a utilização na atividade da empresa apenas o serviço de aluguel de
veículo de passageiro, cabendo assinalar que os veículos destinados
exclusivamente ao transporte de passageiros ou misto de mercadorias e
passageiros estão excluídos da hipótese de concessão de direito creditório
estabelecida no art. 3o, IV, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Há decisões da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) deste
Conselho que firmaram o entendimento no sentido de que os veículos de carga
configuram verdadeiras “máquinas e equipamentos”, como a empilhadeira e o
caminhão Munk (guindaste), cabendo a apropriação de crédito das contribuições
sobre as despesas incorridas com o aluguel de tais bens, à luz do disposto no art.
3o, inciso IV, das Leis 10.867/02 e 10.833/03, conforme se infere da leitura
conjunta dos acórdãos 9303-011.942, de 15/09/2021 (julgamento dos recursos
especiais) e 9303-015.006, de 9/04/2024 (julgamento dos embargos de
declaração).
No mesmo sentido, há os acórdãos 9303-011.407, de 15/04/2021 e 3201-
009.427, de 24/11/2021.
Recentemente, em 16 de abril de 2024, foi proferido pela 2a Turma Ordinária da
4a Câmara da 3a Seção deste Conselho o acórdão 3402-011-770, cuja parte da
ementa transcrevo a seguir:
Fl. 8548
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CRÉDITO. ALUGUEL DE GUINCHO, EMPILHADEIRA, GUINDASTE E
CAMINHÃO MUNCK. CONCEITO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS X
CONCEITO DE VEÍCULO. LOCAÇÃO/ALUGUEL VERSUS PRESTAÇÃO DE
SERVIÇO.
Para efeitos de concessão de créditos da não cumulatividade do PIS/Cofins
com base no art. 3o, IV, da Lei no 10.637/2002, a legislação faz distinção
entre os conceitos de “máquinas e equipamentos” do conceito de
“veículos”.
As máquinas e equipamentos que concedem o direito ao crédito não são
apenas aquelas classificadas na TIPI (NCM) nos capítulos 84 e 85, que se
refere a “máquinas e aparelhos”, pois diversos bens classificados nos
capítulos 86 e 87, que se referem a “veículos”, bem como nos capítulos 88
(aeronaves) e 89 (embarcações), seja pela sua própria natureza ou pelo
acréscimo de dispositivos e acessórios que alteram suas características
básicas, podem ser considerados incluídos no conceito de “máquinas”,
pouco importando se esse acréscimo forma um todo homogêneo ou se os
dispositivos são intercambiáveis, desde que a operação de locação tenha
sido do conjunto.
O direito creditório sobre o aluguel de máquinas e equipamentos não pode
ser concedido com base no art. 3o, II, da Lei no 10.637/2002, pois este
dispositivo se refere a bens e serviços. O “aluguel de uma máquina” não é
um bem, e o STF já decidiu, no julgamento do RE 626.706/SP (Tema 212 do
STF - Incidência do ISS sobre locação de bens móveis), com repercussão
geral, que é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis,
dissociada da prestação de serviço, conforme a tese fixada.
Os veículos que se encontram excluídos da hipótese de concessão de
direito creditório estabelecida no art. 3o, IV, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003 são aqueles destinados exclusivamente ao transporte de
passageiros ou misto de mercadorias e passageiros, como picapes,
camionetas, station wagons etc., posições 87.02 e 87.03 da NCM. (destaque
nosso)
Dessa forma, considerando que as empilhadeiras, as máquinas pá carregadeiras,
transpaleteira e paleteiras são utilizados nas atividades da empresa, cabe a
apropriação de crédito das contribuições em questão atinentes à contratação
desses serviços, com base no art. 3o, IV, da Lei 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e do art. 3o, IV, da Lei 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
Logo, reverto as glosas concernentes à contratação de:
 SERVICO ALUGUEL DE PA CARREGADEIRA;
 SERVICO ALUGUEL TRANSPALETEIRA ELETRICA;
 SERVICO ALUGUEL DE PA CARREGADEIRA;
Fl. 8549
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 SERVICO ALUGUEL EMPILHADEIRA ELETRICASE1;
 SERVICO LOCACAO DE EMPILHADEIRA;
 SERV ALUGUEL EMPILHADEIRA A COMBUSTAO;
 SERV LOCACAO PALETEIRA ELETRIC C/BATERIA.
Serviços de Manutenção Industrial
A autoridade fiscal glosou créditos das contribuições em tela concernentes a
diversos serviços contratados pela recorrente, conforme discriminado na planilha
denominada “GLOSAS 03-trim 2015”, na aba “Não atende com insumo” (fl. 509).
A recorrente defende a manutenção de créditos concernentes à contratação dos
seguintes serviços: (i) consultoria técnica em meteorologia e avaliação; (ii) fornec
certif de calibração; (iii) calibração luximetro; (iv) medição de energia e
manutenção do instrumento de medição; (v) calibração micropipeta (manutenção
máquina em centro produtivo); (vi) ultrassom em vasos de pressão; e (vii)
Luximetro 0-20000lux.
Sustenta que para executar suas atividades, o local de produção, os
equipamentos e as máquinas precisam de frequente manutenção, para que a
fabricação de seus produtos seja realizada sem interrupção e na qualidade
exigida.
É cediço que os bens e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado diretamente responsáveis pelo processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros podem ser
considerados insumos.
No entanto, a recorrente não explicou nem comprovou, de forma detalhada, do
que se trata cada um dos serviços contratados e como foi aplicado na suposta
manutenção de seus bens do ativo imobilizado ou no seu processo produtivo.
Considerando que os créditos em comento foram glosados pela Fiscalização, uma
vez que não foram considerados insumos, cabe à recorrente evidenciar a
legitimidade desses créditos, conforme já assinalado neste voto.
Logo, mantenho as glosas.
Glosa referente a serviço de transporte
A autoridade fiscal glosou crédito referente à contratação de “SERVICO
TRANSPORTE” e “SERVICO TRANSPORTE COLETA” porque tal serviço contratado
não tem relação com a produção e, dessa forma, não se amolda ao conceito de
insumo.
A recorrente não comprovou a natureza do serviço em questão, sobretudo com a
apresentação do contrato de prestação de serviço, por meio do qual seria
possível verificar a natureza do serviço prestado, apenas se limitou a afirmar que
“os serviços de transporte são necessários para o processo produtivo da
recorrente, uma vez que tratam da movimentação dos bens que estão em
Fl. 8550
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processo de fabricação entre os distintos estabelecimentos da Recorrente. de
serviço”.
Diferentemente do alegado pela recorrente, não há nada no laudo apresentado
que especifique a natureza do serviço prestado, há apenas, conforme informado
na peça recursal, menção à utilização de “carrinho de transporte de insumo”, o
que é insuficiente para comprovar a natureza do serviço contratado.
Dessa forma, mantenho a glosa referente à contratação de “SERVÇO DE
TRANSPORTE” e “SERVICO TRANSPORTE COLETA”.
Glosas referentes a demais bens e serviços
Na peça de recursal, a recorrente assevera que os demais bens e serviços, cuja
natureza de insumo não foi reconhecida, devem ter seus créditos reconhecidos,
pois têm natureza de insumo, na medida em que são relevantes e/ou essenciais.
No entanto, não especificou o bem adquirido ou o serviço contratado sobre o
qual pretende que seja revertida a glosa, muito menos explicitou a forma de
utilização do bem ou serviço, apenas se limitou a apresentar uma afirmação
genérica, pleiteando o reconhecimento creditório concernente a todos os demais
bens e serviços.
Tratando de direito creditório, conforme já assinalado, cabe à recorrente
especificar a glosa efetuada pela autoridade fiscal e evidenciar a legitimidade do
suposto crédito pleiteado.
Logo, considerando que tal providência não foi realizada pela recorrente, nego
provimento a esse capítulo do recurso.
Glosas de créditos referentes a fretes relativos às NBC 1 e 2 e glosas de créditos
sobre fretes após desembaraço aduaneiro
Conforme consta do Relatório Fiscal, esse ponto se refere a glosas de créditos
calculados sobre fretes relativos à NBC 1 – Aquisição de bens para revenda e à
NBC 2 – Aquisição bens utilizados como insumo – Aq. Mercado Interno.
Segundo a Fiscalização, “o valor do frete está incluído no custo de aquisição dos
bens e deve receber o tratamento que for dado ao bem transportado. Se este
teve direito a creditamento, então o frete deve ser somado ao preço e terá direito
a crédito na mesma alíquota do bem adquirido. Caso contrário, se o bem não for
admitido, o frete também não será”.
Portanto, uma vez que os produtos adquiridos, discriminados na planilha juntada
à fl. 508, denominada GLOSA DE FRETES 03-trim 2015 (notadamente carne,
açúcar e outros produtos sujeitos à alíquota 0%) não ensejam, segundo a
autoridade fiscal, pagamento das contribuições em tela, em face da aplicação da
alíquota zero ou porque sujeitas à apuração de crédito presumido, as despesas de
frete relativas ao transporte de tais produtos não gerariam direito a crédito.
Fl. 8551
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A autoridade fiscal ainda glosou créditos relativos a bens importados, conforme
consta da aludida planilha GLOSA DE FRETES 03-trim 2015, aba “Fretes de NF
emitidas BRF” (fl. 508) e de acordo com a fundamentação constante do Relatório
Fiscal (fl. 1149) a seguir reproduzida:
Quanto ao frete de entrada das importações, do ponto alfandegado de
desembaraço aduaneiro até os estabelecimentos da contribuinte, não há
base legal para o creditamento. Aos bens importados não se aplicam as Leis
no 10.637/2002 e no 10.833/2003, que taxativamente excluem os bens
importados, a rigor do § 3o do art. 3o: “§ 3o O direito ao crédito aplica-se,
exclusivamente, em relação: I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País;”.
Assim, o crédito relativo aos bens importados é regulamentado pela Lei no
10.865/2004 que, conforme o § 1o do seu art. 15, permite o crédito apenas
em relação ao valor efetivamente pago na importação de bens, o que não
inclui o frete após o desembaraço até a entrada no estabelecimento da
empresa: “§ 1o O direito ao crédito de que trata este artigo e o art. 17 desta
Lei aplica-se em relação às contribuições efetivamente pagas na
importação de bens e serviços a partir da produção dos efeitos desta Lei.”
Isto posto, o crédito encontrado na EFD-Contribuições relativo a fretes
vinculados a notas fiscais de entrada de importações foi glosado.
Registre-se que foram glosados, pela autoridade fiscal, créditos referentes a bens
importados e não somente a insumos importados.
O resultado das glosas consta da tabela consignada pela autoridade fiscal no
Relatório Fiscal (fl. 1149), conforme a seguir reproduzido:
O resultado está resumido abaixo, em valor das contribuições, cujas
correções serão efetivadas alterando as linhas de ajuste das contribuições
correspondentes na planilha de apuração corrigida da EFD-Contribuições.

A recorrente não concorda, aduz que as glosas são improcedentes pelas seguintes
razões: “(i) o critério de proporcionalização utilizado pela Autoridade Fiscal é
inválido, pois leva em consideração o valor dos bens glosados em comparação ao
valor total do frete, sendo sabido que o valor do frete é calculado em função da
massa e volume dos bens transportados; (ii) não há vinculação entre o destino
Fl. 8552
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dos créditos calculados sobre os fretes e dos produtos transportados, e, além
disso, a reversão das glosas dos bens transportados deve resultar no
cancelamento das glosas de créditos calculados sobre fretes; e (iii) os fretes
contratados após o desembaraço aduaneiro têm a natureza de insumos e geram
créditos”.
A DRJ confirmou o entendimento da autoridade fiscal e manteve as glosas
efetuadas por ela.
Inicialmente, quanto ao critério de “proporcionalização” utilizado pela autoridade
fiscal para efetivar as glosas de créditos referentes ao frete, entendo que está
correto e coerente com a fundamentação utilizada para a glosa, conforme bem
pontuado pela DRJ:
A impugnante, inicialmente, contesta o critério de “proporcionalização”
utilizado pela Autoridade Fiscal na glosa de fretes. Afirma que o critério é
“arbitrário e distorcido que não está previsto na legislação”; é, portanto,
“inválido”, pois “leva em consideração o valor dos bens glosados em
comparação ao valor total do frete, sendo sabido que o valor do frete é
calculado em função da massa e volume dos bens transportados”.
Tal argumento, entretanto, não afasta a legitimidade do procedimento
fiscal.
Não se discute aqui a forma de determinação do preço do serviço
informada pela interessada. Todavia, note-se que não há como saber se o
valor dos fretes na aquisição de bens de fato foi “calculado em função da
massa e volume dos bens transportados” ou se somente por volume e
distância ou se somente por distância ou se por qualquer outra forma.
Mas o importante que há que se ter em conta é que uma vez formado o
preço do frete, seja de que forma for, este passa a ser considerado como
integrante do valor de aquisição do bem transportado e, por assim ser,
pode ser levado a compor a base de cálculo do crédito tomado pelo
contribuinte; crédito este, cabe desde já salientar, tomado não a título de
aquisição de serviço utilizado como insumo, mas de aquisição de bem
utilizado como insumo.
E, em assim sendo, uma vez que o bem adquirido não se mostra apto a
gerar crédito, o serviço de frete deste produto também não se mostra apto
a gerar crédito, razão pela qual há que ser glosado na medida em que o
bem glosado também o foi.
Ocorre que, mesmo que fosse possível confirmar que a forma alegada pela
interessada foi a de fato utilizada, não se verifica, a partir dos autos, que
haja como identificar os bens transportados em cada operação de frete, o
que impossibilita identificar, para cada operação de frete, quais operações
de aquisição de bens foram glosadas.
Fl. 8553
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Portanto, em não sendo essa vinculação do preço do frete de aquisição ao
bem transportado feita de forma direta pela interessada, não se tem como
“arbitrário e distorcido” o critério adotado pela autoridade fiscal, mas
mostra-se correta a glosa do frete de forma proporcional à glosa dos bens
transportados. De outro turno, não se considera razoável e necessário que
a legislação de regência das contribuições viesse a cuidar de matéria tão
específica como essa, ainda mais considerando que, como veremos na
sequência, nem mesmo prevê a possibilidade de tomada de crédito a partir
de fretes na aquisição.
Por conta disso, tem-se como coerente e lógica a forma de apuração dos
valores dos fretes glosados pela autoridade fiscal.
Observe-se, por fim, que não se está aqui a afirmar que o critério da
fiscalização não poderia ser afastado. Destarte, caso a interessada tivesse
logrado vincular de forma adequada, clara e legítima o crédito gerado a
partir de cada operação de frete (glosado) a cada operação de aquisição
(glosada) do bem transportado, tal demonstração até poderia afastar o
critério adotado pela fiscalização. Porém, em assim não fazendo a
interessada e tão somente limitando-se a reclamar sem nada trazer para
comprovar o seu direito ao crédito, tem-se como correto o procedimento
fiscal.
Sendo assim, nesse ponto, correto o procedimento adotado pela autoridade fiscal
para efetuar as glosas em questão.
Já quanto ao mérito das glosas de créditos efetuadas pela autoridade fiscal,
referentes ao frete de aquisições de mercadorias para revenda, de insumos e de
produtos importados, adianto que não concordo com a fundamentação,
conforme a seguir delineado.
O inciso II, do § 2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002 assim dispõem:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e (...)
A disposição normativa acima transcrita impede o creditamento em relação a
bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, mas não veda o direito a crédito sobre os serviços
de transporte tributados e efetuados com bens desonerados. Vedar a
Fl. 8554
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possibilidade de crédito no frete tributado alegando desoneração da mercadoria
ou insumo transportado violaria o princípio da não-cumulatividade da
contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins.
Vale destacar a ementa e parte do voto do eminente então conselheiro Rodrigo
Mineiro Fernandes (acórdão no 9303-012.687, sessão de 08/12/2021):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art.
289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção.
(...)
Entendo que a interpretação dada pela autoridade fiscal, no sentido de dar
o mesmo tratamento do produto transportado ao frete, não seria a mais
recomendada para o caso em análise, considerando a previsão legal que
trata do direito ao creditamento. O comando normativo acima transcrito
(inciso II, do §2o, do art. 3o das Leis 10.833/2003) impede o creditamento
em relação a bens não sujeitos ao pagamento da contribuição e serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição, mas não veda o direito a
crédito sobre os serviços de transporte tributados efetuados com bens
desonerados. E vedar a possibilidade de crédito no frete tributado pela
alegação de desoneração da mercadoria/insumo transportada violaria o
princípio da não-cumulatividade para o PIS e COFINS.
Na aquisição de mercadorias para revenda ou de insumos para a
produção, o preço pago pelo adquirente pode incluir a entrega em seu
estabelecimento ou não, nesse caso ficando por sua responsabilidade a
contratação do serviço de transporte junto a outra pessoa jurídica
(transportadora) para que o produto chegue até seus estabelecimentos e
que possa ter a destinação prevista (revenda, estoque ou produção). O
serviço de transporte, o frete, é tributado pelo PIS e COFINS, enquanto
receita da transportadora. Ainda que tal dispêndio faça parte do custo de
Fl. 8555
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aquisição da mercadoria/insumo, tal contratação é uma operação
autônoma em relação a aquisição do item transportado, e não há previsão
legal para impedir o creditamento, em caso de ser receita tributável pelo
prestador.
Portanto, por inexistência de vedação legal, há de se admitir o direito ao
crédito sobre os dispêndios com fretes tributados na aquisição dos
insumos/mercadorias desonerados.
Pelo exposto, nego provimento ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional. (destaques nosso)
Há vários precedentes deste Conselho, inclusive tendo como parte a ora
recorrente, e também para o caso de frete referente à aquisição de insumo
submetido à apuração de crédito presumido da agroindústria, conforme parte
do caso sob análise, consoante as ementas a seguir transcritas:
Acórdão no 3201-010.495, sessão de 27/04/2023
CRÉDITO. FRETE. AQUISIÇÃO DE INSUMOS SUBMETIDOS AO CRÉDITO
PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços de transporte despendidos durante a aquisição
de insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a
insumos submetidos à apuração do crédito presumido da agroindústria,
admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais
requisitos da lei.
Acórdão no 9303-013.976, sessão de 12/04/2023
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETE (AUTÔNOMO). NÃO CUMULATIVIDADE
AQUISIÇÃO DE INSUMOS. ALÍQUOTA ZERO. SUSPENSÃO. POSSIBILIDADE,
DESDE QUE NÃO HAJA VEDAÇÃO LEGAL.
O inciso II do artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que regem as
contribuições não cumulativas, garante o direito ao crédito correspondente
aos insumos, mas excetua expressamente a aquisição de bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II do § 2o do art. 3o ). Tal
exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago
pelo adquirente dos produtos sujeitos à alíquota zero ou com suspensão,
desde que o frete tenha sido efetivamente onerado pelas contribuições, e
que não haja vedação leal a tal tomada de crédito. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo adquirido e do frete a ele relacionado,
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago a pessoa jurídica, na
situação aqui descrita.
Acórdão no 9303-013.854, sessão de 16/03/2023
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. FRETE NA AQUISIÇÃO DE INSUMOS
TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. POSSIBILIDADE. CONDIÇÕES.
Fl. 8556
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Os fretes de aquisição de insumos que tenham sido registrados de forma
autônoma em relação ao bem adquirido, e submetidos a tributação
(portanto, fretes que não tenham sido tributados à alíquota zero,
suspensão, isenção ou submetidos a outra forma de não-oneração pelas
contribuições) podem gerar créditos básicos da não cumulatividade, na
mesma proporção do patamar tributado. No caso de crédito presumido,
sendo o frete de aquisição registrado em conjunto com os insumos
adquiridos, receberá o mesmo tratamento destes. No entanto, havendo
registro autônomo e diferenciado, e tendo a operação de frete sido
submetida à tributação, caberá o crédito presumido em relação ao bem
adquirido, e o crédito básico em relação ao frete de aquisição, que
também constitui “insumo”, e, portanto, permite a tomada de crédito
(salvo nas hipóteses de vedação legal, como a referida no inciso II do § 2o
do art. 3o da Lei 10.833/2003).
Acórdão no 3402-009.898, sessão de 27/09/2022
Recorrente: BRF S/A
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
CRÉDITO DE FRETES. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA
ZERO E COM CRÉDITO PRESUMIDO.
Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos tributados à alíquota
zero e com crédito presumido geram direito a crédito das contribuições
para o PIS e a COFINS não cumulativos.
Acórdão no 9303-012.322, sessão de 17/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2005 (...)
PIS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO
DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA DESONERADA. DIREITO A CRÉDITO NO
FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
desonerados, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289, §1o
do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência
distintos, do insumo (sujeito ao crédito presumido da agroindústria, sendo
insumos desonerados das contribuições e adquiridos de pessoas físicas
e/ou de cooperativas de produtores rurais) e do frete (tributável),
Fl. 8557
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permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção. Portanto, há direito ao creditamento dos gastos
com frete de insumos desonerados. A essencialidade do serviço de frete
na aquisição de insumo existe em face da essencialidade do próprio bem
transportado, embora anteceda o processo produtivo da adquirente.
Acórdão no 3402-009.035, sessão de 08/11/2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009
FRETE NO TRANSPORTE DE INSUMOS. SERVIÇO QUE SE ENQUADRA NO
CONCEITO DE INSUMOS. INADEQUAÇÃO DO RACIOCÍNIO DE QUE O
ACESSÓRIO SEGUE O PRINCIPAL. O REGIME DE CRÉDITO DO SERVIÇO DE
TRANSPORTE NÃO É O MESMO DA MERCADORIA TRANSPORTADA.
Os créditos de frete de insumos, contratados pela Recorrente perante
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, devem ser apurados com as
alíquotas básicas previstas no art. 3o, § 1o, das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, independente do regime a que se submetem os insumos
transportados.
Entendo que os custos com fretes sobre a aquisição de insumos tributados à
alíquota zero e de produtos sujeitos à apuração de crédito presumido, prestado
por pessoa jurídica domiciliada no País, geram direito a crédito das contribuições
para o PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos, na forma prevista pelo artigo 3o,
inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, uma vez que tais serviços são
independentes do regime a que se submete o insumo transportado.
O mesmo raciocínio se aplica aos fretes referentes às aquisições de mercadorias
para revenda.
Recentemente a 3a Turma da CSRF deste Conselho aprovou a Súmula CARF no
188:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços
de fretes na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o
PIS/Pasep e pela Cofins não cumulativas, desde que tais serviços,
registrados de forma autônoma em relação aos insumos adquiridos,
tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348
Assim sendo, cabe a apropriação de crédito das contribuições em questão
calculados com base nos valores de fretes referentes à aquisição de insumos
sujeitos à alíquota 0% e de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido,
Fl. 8558
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desde que tais serviços contratados sejam registrados de forma autônoma em
relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
Importante ressaltar que a Receita Federal do Brasil, há pouco tempo, consolidou
as normas relativas à apuração, cobrança, fiscalização, arrecadação e
administração do PIS/Pasep, Cofins, PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação
por meio da publicação da Instrução Normativa (IN) RFB 2121/2022, revogando a
IN RFB 1911/2019. Dentre as modificações, há disposição atinente ao direito de
fretes de insumos tributados à alíquota zero, com tributação suspensa ou não
incidência, conforme a seguir transcrito:
Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos,
os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo
de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de
serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
(...)
XVIII - frete e seguro relacionado à aquisição de bens considerados
insumos que foram vendidos ao seu adquirente com suspensão, alíquota
0% (zero por cento) ou não incidência; (destaque nosso)
Quanto à glosa de frete referente à aquisição de produto importado pela
recorrente, aplica-se o mesmo raciocínio. Vale dizer, se o produto importado for
considerado insumo, o transporte do porto até o seu estabelecimento,
contratado junto a estabelecimento nacional, constitui custo de aquisição do
insumo, havendo direito à apropriação de crédito das contribuições em comento,
mesmo se o insumo estava sujeito à alíquota zero, em razão da distinção dos
regimes de incidência das contribuições do frete e do insumo, de sorte que o frete
deve ser analisado de forma independente do insumo transportado.
Dessa forma, uma vez comprovada a assunção, pela recorrente, dos gastos
relativos ao frete dos insumos importados, desde o porto até o seu
estabelecimento industrial, devem ser revertidas a glosas efetuadas pela
Fiscalização.
Por tais razões, reverto as glosas de créditos das contribuições em tela referentes
aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada
no Brasil e relativos às aquisições de mercadorias para revenda não sujeitas ao
pagamento das contribuições, bem como as glosas referentes aos serviços de
frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica domiciliada no Brasil e
relativos às aquisições de insumos, inclusive importados, sujeitos à alíquota zero e
de insumos sujeitos à apuração de crédito presumido, desde que, em atenção à
aludida súmula, tais serviços tenham sido registrados de forma autônoma em
Fl. 8559
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relação aos insumos adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições.
Glosa de créditos extemporâneos
A autoridade fiscal aduz que foram encontrados valores significativos de créditos
extemporâneos incluídos nos ajustes positivos de crédito na EFD-Contribuições,
base de cálculo consistente em R$ 571.894.735,92, informados sem registro de
nenhuma nota fiscal na EFD-Contribuições (fl. 1114):

Sendo assim, a autoridade fiscal requereu que fosse esclarecida a origem desses
valores informados nos registros de ajustes de crédito da EFD-Contribuições
(M110 e M510), informando todos os dados necessários.
Durante o curso do procedimento de fiscalização, a autoridade fiscal requereu
documentos com vistas a verificar a legitimidade desses créditos extemporâneos,
no entanto, a fiscalizada não apresentou todos os documentos, com todos os
dados necessários, como a chave da nota fiscal eletrônica (NF-e), CNPJ do
fornecedor e data de emissão da NF-e. Ressalte-se que, conforme já assinalado,
tratando-se de direito creditório, cabe à recorrente comprovar a legitimidade do
crédito pleiteado com a apresentação, sobretudo, de todas as NF-e que compõem
a base de cálculo do crédito informado.
A autoridade fiscal fundamentou, de forma detalhada, no Relatório Fiscal (fls.
1114-1117), a não apresentação de todos os documentos requeridos,
imprescindíveis para apuração da legitimidade do crédito e da exatidão do valor
registrado na escrituração fiscal, cabendo destacar a seguinte parte:
Como se vê, a contribuinte reapresentou os mesmos arquivos que ela já
sabia não ser possível aceitar pela inexistência do CNPJ do emitente e da
data de emissão da nota fiscal, para dizer o mínimo.
O prazo solicitado para apresentação dos arquivos pela contribuinte (20
dias adicionais, folha 434) foi concedido.
Em 30/06/2020 (fl. 476), a contribuinte respondeu “Em relação ao Item 1
da Intimação Fiscal, apresenta as planilhas contendo as informações
referente às aquisições de vacinas, maravalha, EPIs, produtos químicos e
demais materiais onde houve o crédito extemporâneo.” Anexou na folha
Fl. 8560
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482 arquivo não paginável 09 2015 contendo os arquivos 09 2015
Extemporaneo Vacinas Medicamentos BRF SA.xlsb e 09 2015 Extemporaneo
Vacinas Medicamentos SADIA SA.xlsb.
Com relação ao arquivo 09 2015 Extemporaneo Vacinas Medicamentos BRF
SA.xlsb, este arquivo contêm CNPJ dos fornecedores lá listados e, de um
total de 46.007 linhas, somente em 20.519 foram informadas uma chave
da nota fiscal. Estas 20.519 chaves representavam 17.575 Nfe diferentes,
das quais apenas 14.564 foram localizadas no sistema ReceitaData. Mesmo
das notas fiscais localizadas, a identificação do item ficou inviabilizada,
tendo em vista que o número do item informado não coincidia sequer
com algum item existente na nota fiscal. Em grande parte dos casos, a
descrição informada pela contribuinte não guarda qualquer similaridade
com as descrições constantes das notas fiscais, de forma que não foi
possível identificar os itens referidos pela inconsistência da informação.
(...)
O alegado laudo apresentado pela recorrente, não supre as inúmeras
inconsistências constatadas pela Fiscalização. Conforme bem apontado pelo
acórdão recorrido (fls. 8.139-8140):
Segundo informado no laudo técnico, no Arquivo “09 2015 Extemporâneo
Vacinas Medicamentos BRF S/A”, apresentado durante o procedimento
fiscal, já havia todas as informações solicitadas pelo Fisco, exceto a chave
eletrônica para acesso da nota fiscal, informação que não existia no leiaute
da IN no 86. Por esse motivo, os autuantes não teriam identificado tal
informação, visto que não era obrigatória.
O arquivo não paginável “09 2015” à folha 482 contém os arquivos “09
2015 Extemporaneo Vacinas Medicamentos BRF SA.xlsb” e “09 2015
Extemporaneo Vacinas Medicamentos SADIA SA.xlsb”.
Porém, destaque-se que a chave eletrônica não foi o único entrave
encontrado pelos autuantes para confirmação dos valores alegados pela
contribuinte. Merece ser transcrito o trecho do Relatório Fiscal onde os
agente do Fisco narram as divergências existentes no citado Arquivo “09
2015 Extemporâneo Vacinas Medicamentos BRF S/A”, com os destaques do
original:
Com
relação
ao
arquivo
09
2015
Extemporaneo
Vacinas
Medicamentos BRF SA.xlsb, este arquivo contêm CNPJ dos
fornecedores lá listados e, de um total de 46.007 linhas, somente em
20.519 foram informadas uma chave da nota fiscal. Estas 20.519
chaves representavam apenas 14.564 foram localizadas no sistema
ReceitaData. Mesmo das notas fiscais localizadas, a identificação do
item ficou inviabilizada, tendo em vista que o número do item
informado não coincidia sequer com algum item existente na nota
fiscal. Em grande parte dos casos, a descrição informada pela
Fl. 8561
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contribuinte não guarda qualquer similaridade com as descrições
constantes das notas fiscais, de forma que não foi possível
identificar os itens referidos pela inconsistência da informação.
Como exemplo, a nota fiscal no 6.349, emitida pelo (ID_PARC)
participante código 329760 na planilha 2013_2014_2015E do arquivo
09 2015 EXT SET 2015 REF LEI 10147 DE 2000.xlsx, entregue em
resposta
à
Intimação
Fiscal
no
066-
2019/RESPISC/DICRED/SRRF09/RFB,
item 24, tem
na
coluna
TxtBreveMaterial a descrição CICATRIZANTE+ANTISEPTICO P/
REPROD 250ML, na coluna Code controle 3004.90.99, e na coluna
Mont.base excluído o valor R$ 494,49. Já a planilha 2014 do arquivo
09 2015 Extemporaneo Vacinas Medicamentos BRF SA.xlsb informa
CNPJ
02.801.279/0001-38,
a
descrição
do
Produto
como
CICATRIZANTE+ANTISEPTICO P/ REPROD 250ML, NCM 30049099,
chave de acesso, 35140102801279000138550010000063491008111038, Item 10.
Já a nota fiscal recuperada por esta chave de acesso tem apenas um
item e a descrição do produto ou serviço é FPD LOTE: 029/13 A, a
NCM 29225099. Como se vê, apenas o valor bruto de R$ 494,49 é o
mesmo. A NCM não é a mesma, a descrição não é a mesma e o
número do item não é o mesmo. E pior, a NCM 29225099 do
produto que consta da nota fiscal não se enquadra na Lei
10.147/2000, como quer fazer crer a contribuinte. Isto ocorre com
grande parte das notas fiscais recuperadas.
Não há correspondência do número do item em mais de 99% dos
casos.
Em
relação
ao
arquivo
09
2015
Extemporaneo
Vacinas
Medicamentos SADIA SA.xlsb, de um total de 5.105 linhas somente
em 2.392 foram informadas uma chave da nota fiscal,
representando 2.063 Nfe diferentes. A incorreta informação do
número do item inviabilizou sua identificação.
Isto posto, em relação ao crédito pretendido, sequer foi possível
efetuar a confirmação de que os itens em tela teriam sido admitidos
como passíveis de creditamento se tivessem sido informados nas
EFD-Contribuições do período correto.
No exemplo levantado pelos Auditores a chave eletrônica fora informada, e
utilizando-a foi possível detectar as divergências nas informações prestadas
nos demonstrativos apresentados. A esse fato inexiste qualquer menção do
laudo técnico. Ressalte-se, como já analisado neste voto, a vedação à
apuração de créditos sobre as aquisições de vacinas veterinárias
classificadas na subposição 3002.30 da NCM.
Fl. 8562
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Logo, resta claro que não houve a comprovação da legitimidade do crédito
pleiteado.
Além disso, a Fiscalização apontou que a aquisição de vacinas veterinárias
classificadas na subposição 3002.30 da NCM, parte do crédito extemporâneo
pleiteado pela recorrente, estão sujeitas à incidência das contribuições à alíquota
zero e, dessa forma, é vedada a apuração de créditos do regime não cumulativo
calculados sobre os valores das aquisições, entendimento com o qual concordo
plenamente, conforme já assinalado neste voto, o qual corroboro novamente.
As vacinas veterinárias, conforme consignado pela Fiscalização no Relatório Fiscal
(fl. 1118), classificadas na subposição 3002.30 na NCM, não se enquadram na Lei
10.147/2000, não sendo submetidas à tributação monofásica, e sim à alíquota
zero em toda a cadeia produtiva, sendo tratadas na Lei 10.925/2004, art. 1o,
inciso VII.
Além de não evidenciar a legitimidade do crédito extemporâneo e a exatidão do
valor registrado na escrituração fiscal, parte do suposto crédito extemporâneo se
referir à aquisição de produto sujeito à alíquota 0% (vacina), a recorrente ainda
não atendeu às formalidades dispostas na legislação para o aproveitamento de
crédito extemporâneo, como a retificação da EFD-Contribuições do período do
crédito extemporâneo pleiteado, com a discriminação de todas as NF-e emitidas
pelos fornecedores, com os dados e no leiaute exigido pela legislação, o que
consiste em mais um motivo para manter a glosa efetuada pela autoridade fiscal.
No Relatório Fiscal, às fls. 1122-1130, a Fiscalização citou toda legislação que
impõe a retificação da escrituração fiscal, tanto a Dacon como a EFD-
Contribuições, no caso de escrituração de crédito extemporâneo.
Há decisões recentes da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF)
deste Conselho no sentido de ser necessária a retificação da escrituração fiscal
no caso de registro de crédito extemporâneo das contribuições em comento,
como o acórdão n. 9303-014.842, sessão de 14 de março de 2024 e n.
9303.014.779, sessão de 14 de março de 2024, cujas ementas seguem
parcialmente transcritas:
Acórdão 9303-014.842, sessão de 14/03/2024, relator conselheiro Vinícius
Guimarães
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
Fl. 8563
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respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais. (...)
Acórdão n. 9303.014.779, sessão de 14/03/2024, redator designado
conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2006
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais. (...)
Também recentemente, foi proferido, pela 2a Turma Ordinária da 3a Câmara da
3a Seção deste Conselho, o acórdão 3302-014.501, sessão de 19 de junho de
2024, sob a relatoria do eminente conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, cuja
ementa segue parcialmente transcrita:
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITO EXTEMPORÂNEO. NECESSIDADE DE
RETIFICAÇÃO DAS DECLARAÇÕES. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS.
Quando o § 4o do art. 3o das Leis no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02 fala
que “O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos
meses subsequentes”, não está se referindo a operação geradora de
crédito que deveria ter sido informada em declarações de apresentação
obrigatória ao Fisco e não foi informada à época própria. Está sim a se
referir ao saldo de créditos devidamente escriturados nos respectivos
períodos a que se referem, os quais, por serem superiores ao saldo de
débitos do mesmo período, poderão então serem aproveitados em período
subsequente.
Interpretar a lei de maneira diversa, admitindo que o contribuinte possa
aproveitar no futuro créditos referentes a operação geradora de crédito
ocorrida em período pretérito sem retificar as correspondentes
declarações/escriturações
daquele
período,
subverteria
todo
o
mecanismo da não cumulatividade das referidas contribuições.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais
(Dacon) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os
créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas
Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) retificadoras.
(...)
Fl. 8564
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Preferiu a recorrente, de forma distinta da prevista na legislação, tão somente
registrar o alegado crédito extemporâneo diretamente nos campos referentes a
“Ajustes” da escrituração fiscal, no mês de setembro de 2015, sem discriminar,
com todos os dados necessários, as NF-e emitidas pelos fornecedores que
evidenciam a legitimidade do crédito pleiteado, em vez de cumprir o
procedimento disposto na legislação, vale dizer, retificar Dacon ou EFD-
Contribuições referente ao período do crédito pleiteado, com a inserção das
informações de todas as NF-e emitidas pelos fornecedores dos produtos
adquiridos, os quais a recorrente considerou como insumos.
Infere-se, portanto, que a autoridade fiscal glosou os créditos extemporâneos em
apreço em razão de (i) a recorrente não ter evidenciado a legitimidade do crédito
extemporâneo e a exatidão do valor registrado na escrituração fiscal, mediante a
apresentação de todos os documentos solicitados no curso da ação fiscal, (ii)
porque parte do suposto crédito extemporâneo se refere à aquisição de produto
sujeito à alíquota 0% (vacina veterinária), e, por último, (iii) porquanto a
recorrente não atendeu às formalidades dispostas na legislação para o
aproveitamento de crédito extemporâneo, como a retificação da Dacon ou da
EFD-Contribuições do período do crédito extemporâneo pleiteado, com a
discriminação de todas as NF-e emitidas pelos fornecedores, com os seus dados
pertinentes e no leiaute exigido pela legislação.
Logo, forte nesses argumentos, mantenho as glosas dos créditos extemporâneos
efetuadas pela autoridade fiscal. (...)
Diante do exposto, rejeito as preliminares de nulidade dos autos de infração e do
acórdão recorrido, e, no mérito, dou parcial provimento ao recurso, para reverter as glosas
concernentes:
1) à aquisição de medidores e de termômetros, discriminados no voto;
2) a serviço movimentação cross docking;
3) a serviços de repaletização;
4) a aluguéis de empilhadeiras, máquinas pá carregadeiras, transpaleteiras e
paleteiras;
5) aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica
domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de mercadorias para revenda
não sujeitas ao pagamento das contribuições;
6) aos serviços de frete contratados pela recorrente de pessoa jurídica
domiciliada no Brasil e relativos às aquisições de insumos, inclusive
importados, sujeitos à alíquota zero e de insumos sujeitos à apuração de
crédito presumido, desde que, em atenção à Súmula CARF 188, tais serviços
tenham sido registrados de forma autônoma em relação aos insumos
Fl. 8565
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adquiridos e tenham sido efetivamente tributados pelas referidas
contribuições.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Wagner Mota Momesso de Oliveira

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