Tribunal: CARF
Processo: 16682.720323/2019-40
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-08-08
Data de publicação: 2024-08-22

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a contribuinte pretende é criar no período autuado despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720323/2019-40
ACÓRDÃO
9101-007.105 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
8 de agosto de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
SHELL BRASIL PETRÓLEO LTDA
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou
sócio representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em
razão do regime de competência. Incabível a deliberação de juros sobre
capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto
que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam
tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela
apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com
as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar
correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu
investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado
período de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de
dias que o capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram
importante referencial para a identificação do período a que corresponde a
despesa de juros, e, conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo
regime de competência.
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita
conservar seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o
resultado, o que era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa
deixa de sê-lo. Apenas as contas patrimoniais mantém seus saldos de um
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ano para outro. Os JCPs podem passar de um exercício para o outro, desde
que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs no exercício
em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, com a constituição
do passivo correspondente.
5 - Não se trata de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, ou de simples aproveitamento
extemporâneo de uma despesa verdadeira, que já existia em momento
anterior. O que a contribuinte pretende é "criar" no período autuado
despesas de juros de períodos anteriores, despesas que corresponderiam à
remuneração do capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa
naqueles períodos passados, despesas que estariam correlacionadas às
receitas e aos resultados daqueles períodos já devidamente encerrados, e
isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do
princípio da competência, mas da própria contabilidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por voto de qualidade, acordam em darlhe provimento, vencidos os
Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior (relator), Luis Henrique Marotti Toselli, Maria
Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Jandir José Dalle Lucca que votaram por negar
provimento. Designada para redigir o voto vencedor a Conselheira Edeli Pereira Bessa. Julgamento
realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão.
Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa– Redatora designada

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto– Presidente em Exercício

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
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Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN), em
face do Acórdão no 1201-006.211 (fls. 621/650), de 19 de outubro de 2023, que deu provimento
ao Recurso Voluntário da Contribuinte.
Assim restou lavrado o Acórdão ora Recorrido:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2014 JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO (JCP). AUSÊNCIA DE
VEDAÇÃO À DEDUÇÃO EM PERÍODOS POSTERIORES.
Diante da inexistência de vedação legal da dedução do pagamento ou do crédito
de juros sobre capital próprio de períodos anteriores, não há como se proibir tal
forma de dedução. Ademais, ainda que haja uma indução por atos infralegais da
Receita Federal para registro dos juros sobre capital próprio como despesa para
quem os paga ou credita, as normas contábeis expressamente dizem que não se
trata conceitualmente de despesa. Não tendo natureza de despesa, não há que se
falar em necessidade de observância do regime de competência.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Fábio de
Tarsis Gama Cordeiro e Neudson Cavalcante Albuquerque, que negavam
provimento ao recurso. Manifestou intenção de apresentar declaração do voto o
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Cientificada da decisão, a PGFN apresentou Recurso Especial (fls. 652/681), suscitando
dissídio jurisprudencial em relação à matéria “dedutibilidade de Juros sobre Capital Próprio referentes a
períodos anteriores.”, com base nos Acórdãos Paradigmas nos 9101-003.068 e 1302-000.465.
Ambos os Acórdãos foram admitidos como ensejadores do dissídio jurisprudencial, nos
termos do Despacho de Admissibilidade (fls. 685/690):
“(...)
De fato, em análise ao inteiro teor dos paradigmas, verifica-se que a
situação fática analisada naqueles casos é análoga à enfrentada pelo Colegiado
recorrido. Em ambos os casos a discussão gira em torno da dedutibilidade de
Juros sobre Capital Próprio referentes a períodos anteriores. É o que evidenciam
os seguintes excertos extraídos do relatório de cada uma das decisões
comparadas:
Acórdão recorrido
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Trata-se de Recurso Voluntário contra Acórdão da DRJ que julgou
improcedente a Impugnação Administrativa contra auto de infração
lavrado contra a contribuinte, cuja finalidade era verificar a
regularidade dos pagamentos de juros sobre o capital próprio (JCP).
Conforme o TVF, o contribuinte deduziu da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL despesas de JCP no montante registrado. Contudo,
verificou-se, em uma análise inicial, que o contribuinte não teria
observado os limites previstos no art. 9o da Lei n° 9.249/95.
Nesse aspecto, o TVF, após analisar os documentos apresentados
pelo contribuinte, verificou que os valores relativos aos JCPs dos
anos calendários em análise foram pagos de uma só vez
(cumulativamente) no ano seguinte.
Porém, a dedução de JCP apurados e pagos fora do respectivo
período de competência fere o princípio da competência de
exercícios e não é admitida pela legislação federal..
Acórdão paradigma no 9101-003.068
Tratam-se de Autos de Infração (Efls. 190 ss.) para a exigência de
créditos de IRPJ e CSLL relativos ao ano calendário de 2005, sob a
acusação fiscal de que a contribuinte teria efetuado o pagamento
de Juros sobre Capital Próprio a seus acionistas neste período sem
observar o regime de competência, ao haver os calculado com base
nos resultados ou lucros acumulados nos exercícios de 2002, 2003,
2004 e 2005, extrapolando assim os limites legais para a sua
dedutibilidade, conforme o artigo 9o. da Lei n. 9.249/95, Instrução
Normativa SRF n. 11/96 e Ato Declaratório Normativo COSIT n°.
13/96.
Acórdão paradigma no 1302-000.465
Nesse sentido, releva destacar os seguintes elementos do Termo de
Encerramento da Ação Fiscal de fls. 12/15:
a) a contribuinte calculou, no período compreendido entre 1997 e
2002, os juros sobre o capital próprio e os possíveis limites que
deveriam ser respeitados anualmente, porém, em vez de ter
promovido o crédito ou pagamento em favor dos sócios, acumulou
os referidos montantes e os apropriou contabilmente, como
despesa, no ano-calendário de 2002; b) a contribuinte efetuou o
cálculo dos JSCP, ano a ano, desde 1997 até 2002 inclusive, mas não
realizou o devido registro contábil da despesa referente a cada ano;
c) a contribuinte apropriou como despesa, em 2002, o montante de
R$ 13.781.753,64, que correspondeu ao total pago a título de juros
sobre o capital próprio no referido ano; d) considerando os
parâmetros aplicáveis ao ano em que a contribuinte incorreu na
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despesa (2002), a autoridade fiscal constatou a seguinte matéria
tributável:
Patrimônio Líquido: R$ 33.745.248,92
TJLP acumulada no ano: 9,875%
Limite dos juros (TJLP): R$ 3.332.343,33
50% do Lucro Líquido antes do IR: R$ 7.963.495,64 50% das
Reservas de Lucros e Lucros Acumulados: informa a
autoridade autuante que, de acordo com a DIPJ 2003, não
existem saldos de lucros acumulados e de reservas de
lucros de períodos anteriores.
Excesso de juros (MATÉRIA TRIBUTÁVEL): R$ 10.449.410,31
(R$ 13.781.753,64 – R$ 3.332.343,33).
(...)
No Acórdão recorrido prevaleceu o entendimento de que “única limitação
ao JCP calculado pela entidade é o produto do saldo das contas do patrimônio
líquido (previstas em lista taxativa no mesmo artigo) multiplicado pela TJPL (de
acordo com a variação pro rata dia desse patrimônio líquido)” e que, “no aspecto
contábil e societário, segundo interpretação da CVM, a remuneração por meio de
juros sobre o capital próprio configura distribuição de resultado e não despesa,
portanto, não adstrita ao regime de competência”.
Por outro lado, diante de circunstância análoga, prevaleceu no primeiro
paradigma (Acórdão no 9101-003.068) entendimento diametralmente oposto, no
sentido de que, “os limites de que tratam o caput e o § 1o do artigo 9o da Lei no
9.249/95 obrigatoriamente devem se referir ao período em que há o pagamento
ou o creditamento dos JCP”, de modo que “tanto os lucros e os saldos dos lucros
acumulados e reserva de lucros, quanto a variação da TJLP e os saldos das contas
de PL, devem referir-se ao ano em que ocorre a deliberação e o pagamento ou
creditamento dos juros”.
Na mesma linha do Acórdão no 9101-003.068 decidiu-se no segundo
paradigma (Acórdão no 1302-000.465), no qual restou assentado que “o registro
da despesa em comento deve ser feito obedecendo-se o regime de competência,
e que, no caso, tal regime de competência se revela no momento do pagamento
ou crédito ao beneficiário”, bem assim que “não se pode admitir que a verificação
quanto as condições de dedutibilidade postas pela lei possa, no caso presente,
levar em consideração um período (ou períodos) em que a própria despesa
sequer existia”.
Dessa forma, em se tratando de cenários fáticos análogos, e tendo as
decisões recorrida e paradigmas chegado a conclusões diametralmente opostas,
entendo que restou demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada pela
Recorrente.”
No mérito, a PGFN requer a reforma do Acórdão Recorrido, pois seria o JCP uma
faculdade que deve ser materializada por meio de deliberação tomada em assembleia, cuja
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dedutibilidade dependerá do cumprimento de alguns requisitos. Não tendo deliberado no
momento certo sobre tal faculdade, “por óbvio”, a sociedade teria renunciado à tal benesse. Já
com relação à não observância do regime de competência, segundo a intepretação do art. 177 da
Lei das S.A. (Lei 6.404/76) os custos e as despesas, ainda que não pagos, devem ser registrados
contabilmente no exercício em que tiverem sido contabilizadas as receitas correspondentes. E:
“Diante da observância do regime de competência, a decisão de assembleia geral
que credita aos sócios JCP incidentes sobre patrimônio líquido de exercício
anterior não tem validade para fins fiscais. A submissão ao regime de
competência implica o reconhecimento como despesas dedutíveis apenas às
referentes aos juros incorridos no ano de sua contabilização.”
A Contribuinte ofereceu contrarrazões (fls. 698/724). Não questiona o
conhecimento do Recurso Especial, e, no mérito, aduz em síntese:
(i)
o JCP teve finalidade de retirar o estímulo da busca de recursos financeiros
junto ao mercado financeiro, induzindo o aporte de recursos na empresa
mediante contribuição de capital social;
(ii)
do contexto histórico – discussões da elaboração da Lei 9.249/95, apreende-
se que a remuneração do JCP seria bastante semelhante a dividendos, a
despeito do tratamento tributário de juros, constituindo-se em um instituto
híbrido;
(iii)
não há vedação legal para dedutibilidade de JCP retroativos, inclusive por
interpretação da Solução de Consulta no 329/2014;
(iv)
que a vedação veio através da IN RFB 1.515/2014, atualmente previsto no
art. 75 da IN RFB 1700/2017;
(v)
se é a deliberação societária que autoriza o pagamento que constitui o
marco para a obrigação, não é a falta do exercício dessa faculdade que
implica renúncia. Renúncia só poderia existir após a deliberação do
pagamento;
(vi)
o princípio contábil da competência não impede o reconhecimento de
despesas retroativas com JCP;
(vii)
a eventual inobservância ao regime de competência beneficiaria ao fisco –
postergação de despesa.
Ao final, requer manutenção do Acórdão Recorrido.
É o relatório.

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VOTO VENCIDO
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Relator
Com a edição da Lei no 9.249, de 1995, foi introduzido no ordenamento jurídico
pátrio, a possibilidade de pagamento de rendimentos aos acionistas ou quotistas a título de juros
sobre o capital próprio (JCP), podendo tais despesas deduzirem o lucro líquido para fins de
determinação do lucro real das sociedades. In verbis:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os
juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do
patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo
Prazo - TJLP.
Não obstante a natureza jurídica sui generis do JCP (juros ou dividendos), entende
este Conselheiro não ser necessárias maiores digressões sobre esse aspecto peculiar, para o
deslinde do presente feito. Ou seja, a lei criou a possibilidade de o acionista ou quotista receber da
sociedade um determinado valor (calculado com base em rubricas contábeis – pura vontade
política), cuja despesa correspondente produz efeitos na apuração do lucro real e na base de
cálculo da CSLL, pois representaria uma saída de caixa com alguma contrapartida, reduzindo o
patrimônio da sociedade. De outro lado, a empresa teria que lhe atribuir alguma natureza dentro
de uma “lógica contábil/societária”, mas, de novo, sobre um valor que é oriundo de mera vontade
política. Eis mais um conflito entre o mundo do “dever ser” e o mundo da ciência contábil.
Pois bem, ficaremos, neste instante, no mundo do “dever ser”. Do caput do artigo
legal acima destacado, uma nota especial e que servirá para o concatenamento das ideias a seguir
é extraída da expressão “...juros pagos ou creditados individualizadamente...”, pois é esse o marco
para a respectiva dedução, e a conclusão não requer exercício hermenêutico de maior
profundidade. A corroborar este entendimento, vejamos a explicação para o tempo dos verbos
pagar ou creditar, o início do parágrafo 1o, do mesmo dispositivo legal, assim prevê:
“Art. 9o (omitido)
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros.....
(...)”
Com a publicação da Instrução Normativa SRF no 11, de 21 de fevereiro de 1996, a
então Secretaria da Receita Federal introduziu, e aqui, inovando em relação ao texto da Lei no
9.249/95, a expressão que passou a ser o objeto da lide – no meu sentir. Vejamos (grifos nossos).
“Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de
competência,
poderão
ser
deduzidos
os
juros
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
(...)”
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O que nos interessa, nesse instante, é delimitar o que seria a aplicação do regime de
competência para tais despesas. Como é cediço, despesas possuem duas naturezas. Aquelas pagas
ou incorridas.
Decerto que, para o caso em tela, não estamos tratando de despesas pagas ao
tempo do cálculo, mas, de outro lado, se seriam tais despesas incorridas, a ponto de se atrair a sua
contabilização para o exercício social do qual foram obtidos os elementos para o seu cálculo.
Retroagindo ao longínquo ano de 1977, a Secretaria da Receita Federal havia
exarado um Parecer (Parecer Normativo CST 58/771), no qual havia tratado do assunto de
despesas, e do qual extraímos os seguintes ensinamentos e aplicáveis até os dias mais recentes:
“4.3 - Finalmente, regime de competência costuma ser definido, em linhas gerais,
como aquele em que as receitas ou despesas são computadas em função do
momento em que nasce o direito ao rendimento ou a obrigação de pagar a
despesa.
5. A primeira questão a examinar é a abrangência do que se entende por despesas
pagas ou incorridas (art. 162, parágrafo 1o, do, RIR/75), em cotejo com o
momento em que nasce a obrigação de pagar a despesa, relativo ao regime de
competência referido no item anterior. 5
6. Temos por assente que a obrigação de pagar determinada despesa
(enquadrável como operacional) nasce quando, em face da relação jurídica que
lhe deu causa, já se verificaram todos os pressupostos materiais que a tornam
incondicional, vale dizer, exigível independentemente de qualquer prestação
por parte do respectivo credor. Invariavelmente, tal despesa tem seu valor
determinado ou facilmente quantificável. Este tipo de despesa guarda
correspondência com o conceito de despesa consumida no mesmo exercício
social, perfilhado por alguns compêndios de contabilidade.
7. Tais despesas, se pagas no próprio exercício em que nascerem as respectivas
obrigações, são tranquilamente computáveis nesse mesmo exercício, e somente
nele. São as despesas pagas, a que se refere o citado parágrafo 1o do artigo 162
do RIR/75. Despesas incorridas, de acordo com o mesmo dispositivo legal, e
obrigatoriamente computadas como as pagas, são aquelas que, embora nascida
a obrigação correspondente, o momento ajustado para pagá-Ias, ou seu
vencimento, ou outra circunstância qualquer, determinam que o respectivo
pagamento venha a ocorrer em exercício subseqüente.” (grifos nossos)
No âmbito judicial, destaco excerto de decisão do STJ, que vai na mesma ordem de
ideias sobre a inteligência do que seriam “despesas incorridas”, quando aquele tribunal tratou
sobre a dedutibilidade das despesas com férias de empregados na declaração do IRPJ (Resp
1.313.879-SP, Rel. Min Herman Benjamin, julgado em 07/02/2013). Ainda que não guarde relação
direta, a ratio decidendi não é diferente.

1 http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=121603
Fl. 737
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“....Despesa incorrida é aquela que existe e possui os atributos de liquidez e
certeza. A legislação autoriza o abatimento dessas despesas na apuração do lucro
operacional da empresa (art. 43 da Lei n. 4.506/1964). Se a lei permite a dedução
das despesas pagas e das incorridas, não só aquelas que já foram efetivamente
adimplidas são dedutíveis. Na legislação tributária, prevalece a regra do regime de
competência, de modo que as despesas devem ser deduzidas no lucro real do
período base competente, ou seja, naquele em que, jurídica ou economicamente,
tornarem-se devidas ou em que possam ser excluídas do lucro líquido para
determinação do lucro real. Com a aquisição do direito às férias pelo empregado,
a obrigação de concedê-las juntamente com o pagamento das verbas
remuneratórias correspondentes passa a existir juridicamente para o empregador
de forma líquida e certa. Nesse momento, a pessoa jurídica incorre numa despesa
passível de dedução na apuração do lucro real do ano-calendário em que se
aperfeiçoou o direito adquirido do empregado.2 (grifos nossos).
Nas linhas traçadas pelo Parecer Normativo CST 58/77, os atributos de liquidez e
certeza guardam estreita ligação com a relação jurídica que lhe deu causa. Resta perquirir, então,
se os tais “pressupostos materiais que a tornam incondicional”, e, portanto, se o valor seria
“exigível independentemente de qualquer prestação por parte do respectivo credor.”.
Não se olvide que a relação jurídica que dá causa ao direito do acionista ou quotista
receber JCP da sociedade é o art. 9o, da Lei no 9.249/96, que não se constitui um direito originário
advindo do regramento societário, ou seja, imanente da Lei das S.A. ou do Código Civil, no caso
das limitadas. Não há obrigação legal (mandatória) para a sua distribuição ou mínimo legal como
observado, por exemplo, para o caso de dividendos mínimos para as Sociedades Anônimas.
Com efeito, inexiste JCP sem a deliberação de seu pagamento pelos órgãos sociais
competentes. Consequentemente, não se pode afirmar que uma vez calculado o JCP com
parâmetros e figuras contábeis de um determinado exercício social, este fato o transforme,
necessariamente, em “despesa incorrida” umbilicalmente vinculada à competência daquele
mesmo exercício do qual se utilizou as rubricas contábeis para a sua apuração.
Com a assertiva acima, nasce um segundo questionamento. O que fazer, quando há
constituição de um passivo de JCP em um determinado período, cuja deliberação social ocorre em
momento posterior. Explico:
Não raro era a hipótese dos administradores das sociedades proporem o
pagamento de JCP aos acionistas/quotistas ao final de cada exercício social, contabilizando a
contrapartida do aludido valor em conta de passivo, montante este que deveria ser deliberado em
assembleia ou reunião de sócios que só se realizam, como regra ordinária obrigatória, nos 4

2
https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?acao=pesquisarumaedicao&livre=0516.cod.#:~:text=
Despesa%20incorrida%20%C3%A9%20aquela%20que,4.506%2F1964).
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(quatro) primeiros meses do ano subsequente, quando também são deliberadas as aprovações
das contas dos administradores e do balanço patrimonial do ano anterior3.
Coube, nesse sentido, à Instrução Normativa SRF no 48, de 22 de abril de 1998 (IN
no 48/98) esclarecer a extensão do termo “creditados” do art. 9o, da Lei no 9.249/15. A então
Secretaria da Receita Federal estabeleceu que, para fins de considerar creditado o JCP, não só
haveria a necessidade de individualização dos respectivos beneficiários quando da criação da tal
conta de passivo, como também o recolhimento do Imposto de Renda Retido de Fonte (IRRF),
dentre outras obrigações. Vejamos (com nossos grifos):
“Art. 1o Para efeito do disposto no art. 9o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de
1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros sobre o
capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração contábil da
pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu passivo exigível,
representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da sociedade ou do
titular da empresa individual.
Parágrafo único. A utilização do valor creditado, líquido do imposto incidente na
fonte, para integralização de aumento de capital na empresa, não prejudica o
direito a dedutibilidade da despesa, tanto para efeito do lucro real quanto da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
Art. 2o O valor dos juros a que se refere o artigo anterior, creditado ou pago, deve
ser informado ao beneficiário:
I - pessoa física, anualmente, na Linha 02 do Campo 6 do Comprovante de
Rendimentos Pagos e de Retenção de Imposto de Renda na Fonte a que se refere
o Anexo I da Instrução Normativa SRF no 088, de 24 de dezembro de 1997;
II - pessoa jurídica, até o dia 10 do mês subseqüente ao do crédito ou pagamento,
por meio do Comprovante de Pagamento ou Crédito a Pessoa Jurídica de Juros
sobre o Capital Próprio a que se refere o Anexo Único a esta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Ficam convalidados os informes feitos em documento diferente
do referido no inciso II, relativos a juros creditados ou pagos a pessoas jurídicas,
entregues anteriormente a vigência desta Instrução Normativa.
Art. 3o Na hipótese de beneficiário pessoa física, o valor líquido dos juros
creditados ou pagos deve ser incluído na declaração de rendimentos,
correspondente ao ano-calendário do crédito ou pagamento, como rendimento
tributado exclusivamente na fonte.
Parágrafo único. O valor líquido dos juros, creditado à pessoa física, mas não pago
até o dia 31 de dezembro do ano do crédito, deverá ser informado, na sua
declaração de bens, como direito de crédito contra a pessoa jurídica.

3 Art. 132 da LSA, e art. 1078 da Lei 10.406/02.
Fl. 739
DF CARF MF
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Art. 4o Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros creditados ou
pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime de competência dos
exercícios.
Art. 5o Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação.
EVERARDO MACIEL”
Ou seja, somente a constituição do passivo de JCP, atendidos os requisitos
determinados pela autoridade fiscal, seria considerada uma forma de “creditamento”, implicando
na possibilidade de sua dedução. Porém, não por se tratar de uma “despesa incorrida”, mas
aplicação dos efeitos ao se interpretar o vocábulo “creditado” insculpido na Lei no 9.249/95. Do
ponto de vista contábil, a contabilização daquele passivo permanece inalterada – uma proposta da
administração (natureza eminentemente de provisão), para posterior deliberação de seu
pagamento por parte dos órgãos sociais competentes (verdadeiro momento da constituição da
obrigação e autorização para o pagamento).
Ainda sobre a matéria, a Receita Federal exarou, posteriormente, a Instrução
Normativa no 1.700/17 (IN no 1.700/17). Vejamos o § 4o, do art. 75 daquele normativo:
“Art. 75 (omitido)
(...)
§ 2o O montante dos juros remuneratórios passível de dedução nos termos
do caput não poderá exceder o maior entre os seguintes valores:
I - 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da
dedução dos juros, caso estes sejam contabilizados como despesa
(...)
§ 4o A dedução dos juros sobre o capital próprio só poderá ser efetuada no
ano-calendário a que se referem os limites de que tratam o caput e o inciso
I do § 2o.” (grifos nossos).
Nota-se que o texto não faz referência ao termo “competência”, ou “para fins de”
ou algo parecido a se referir sobre aquilo que pudesse ser entendido como a aplicação do regime
de competência. Pelo contrário, cria expressamente norma de dedutibilidade de uma despesa, via
imprópria para tal imposição.
De outro lado, há aqueles que entendem ser o referido dispositivo normativo,
apenas um reforço do entendimento da autoridade fiscal sobre o conceito do regime de
competência. Conforme já demonstrado acima, não há inobservância ao regime de competência,
posto o JCP decorrer de uma deliberação, momento a partir do qual se materializam os
pressupostos de liquidez e certeza, e, portanto, instante a partir do qual nasce a obrigação.
Por fim, quanto ao limite temporal, o art. 9o da Lei no 9.249/95 permite o
pagamento de JCP, que deve ser calculado com base na Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP), a ser
aplicada sobre o capital próprio “pro rata die”, limitando-se a sua dedução fiscal à metade do lucro
Fl. 740
DF CARF MF
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líquido do período-base ou dos lucros acumulados e reservas de lucros. Além disso, permite
imputá-lo ao dividendo. E só.
A possibilidade de dedução da despesa com JCP em período anterior à efetiva
deliberação é, como comentado anteriormente, uma consequência oriunda de normativo da
Receita Federal, que impõe certas condições (IN no 48/98), mas não o pressuposto legal e
material, que torna o JCP exigível incondicionalmente por parte do credor – nesse caso, o acionista
ou quotista.
Resumindo, a despesa com o JCP tem o regime de competência determinado a
partir da deliberação dos quotistas ou acionistas. Diferente da hipótese de “creditado”, assim
considerado quando atendidos os requisitos da IN no 48/98, replicados posteriormente pela IN no
1.700/17.
Na esfera judicial, o STJ vem, consistentemente, julgando essa matéria no mesmo
sentido, e que pode ser assim resumida: (i) pagamento de JCP é uma faculdade às sociedades; (ii)
nasce como obrigação, quando deliberado pelos órgãos societários; (iii) o regime de competência
tem correlação com o nascimento da obrigação, (iv) a distribuição de JCP pode ser realizada em
anos posteriores ao de sua apuração, por inexistência de limitação temporal no art. 9o, da Lei no
9.249/15.
Vejamos as ementas de alguns dos julgados das 1a e 2a Turmas daquele tribunal:
“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. PRECEDENTES. AGRAVO INTERNO NÃO
PROVIDO.
1. Em síntese, o órgão fazendário afirma ser ilegal a possibilidade de deduzir da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento
de juros sobre capital próprio de exercícios anteriores. Outrora, argumenta que
não seria possível a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios
anteriores, pois a dedução dos juros sobre o capital próprio somente poderá ser
efetuada no próprio ano-calendário a que se referem os seus limites, sendo
vedada a possibilidade de dedução de valores referentes a períodos anteriores,
sobretudo porque, os Juros sobre Capital Próprio - JCP - têm natureza de benefício
fiscal pelo qual a lei tributária (art. 9o da Lei no 9.249/95) autoriza a dedução do
lucro líquido do exercício, para fins de apuração do lucro real, dos valores pagos
ou creditados a título de juros de remuneração do capital investido na empresa,
traduzindo-se em mecanismo de política econômica para estimular a aplicação de
recursos próprios no empreendimento, em detrimento de recursos de terceiros.
2. Nos termos da jurisprudência dominante do Superior Tribunal de Justiça, a
distribuição de juros sobre capital próprio pode ser realizada em exercício
posterior ao da apuração do lucro, com a dedução da respectiva despesa na
apuração do IRPJ/CSLL. Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu
pagamento decorre necessariamente da deliberação do órgão societário,
Fl. 741
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momento em que surge a respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a
obrigação de pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia
de acordo com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível
afirmar que há respeito ao regime contábil em comento quando do pagamento de
juros sobre capital próprio de exercícios anteriores.
3.Com isso, para apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), se o contribuinte for tributado
pelo regime do lucro real, os juros sobre capital próprio devem ser registrados
contabilmente como receita financeira, não possuindo natureza de lucro ou de
dividendo. Os dividendos têm previsão na Lei n. 6.404/1976, em que se determina
a obrigatoriedade de sua distribuição mínima, por meio da remuneração em
dinheiro dos sócios/acionistas em razão da aplicação de seu capital,
estabelecendo-se condições para as sociedades abertas para a constituição e
destinação daqueles recursos.
4. Nesse sentido, os juros sobre capital próprio, de acordo com a Lei n.
9.249/1995, apresentam-se como uma faculdade à pessoa jurídica, que pode
fazer valer de seu creditamento sem que ocorra o efetivo pagamento de maneira
imediata, aproveitando-se da capitalização durante esse tempo. Além do mais, ao
contrário dos dividendos, os JCPs dizem respeito ao patrimônio líquido da
empresa, o que permite que sejam creditados de acordo com os lucros e reservas
acumulados.
5. Agravo Interno não provido. “
(AgInt no REsp 1978515 / SP AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. Ministro
MAURO CAMPBELL MARQUES)

“TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUÇÃO. EXERCÍCIOS
ANTERIORES AO DA REALIZAÇÃO DO LUCRO. POSSIBILIDADE. 1. A jurisprudência
do Superior Tribunal de Justiça está pacificada no sentido de que é lícita, a partir
do ano calendário 1997, a dedução dos juros sobre capital próprio mesmo em
relação a exercícios anteriores àquele em que realizado o lucro da pessoas
jurídica.
2. Agravo interno desprovido.”

(AgInt no REsp 1971537 / SP AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. Relator
Ministro GURGEL DE FARIA)”

Fl. 742
DF CARF MF
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No âmbito deste CARF, este Conselheiro alinha-se, por tudo que até aqui está
exposto, ao entendimento sintetizado no Acórdão no 9101-006.267, de onde se extrai a seguinte
ementa (com nossos grifos):
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011
RECURSO ESPECIAL FAZENDÁRIO. OPERAÇÃO DE AQUISIÇÃO DAS PRÓPRIAS
AÇÕES. DESISTÊNCIA DE IMPUGNAÇÕES E RECURSOS. ART. 78, §5o, RICARF/2015
A desistência apresentada pela Contribuinte acerca das exigências decorrentes da
operação de aquisição das próprias ações implica a insubsistência das decisões
administrativas que lhe forem favoráveis, nos termos do artigo 78, §5o, do
RICARF/2015. Recurso Especial da PGFN provido para restabelecer a qualificação
da penalidade afastada no acórdão recorrido.

JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À DEDUÇÃO EM
PERÍODOS POSTERIORES. DESNECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DO REGIME DE
COMPETÊNCIA TENDO EM VISTA QUE NÃO SE ENQUADRA CONTABILMENTE
COMO DESPESA. Diante da inexistência de vedação legal da dedução do
pagamento ou do crédito de juros sobre capital próprio de períodos anteriores,
não há como se proibir tal forma de dedução. Ademais, ainda que haja uma
indução por atos infralegais da Receita Federal para registro dos juros sobre
capital próprio como despesa para quem os paga ou credita, as normas contábeis
expressamente dizem que não se trata conceitualmente de despesa. Não tendo
natureza de despesa, não há que se falar em necessidade de observância do
regime de competência.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros do
colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer dos Recursos Especiais. No
mérito, acordam em: (i) por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso da
Fazenda Nacional; e (ii) por determinação do art. 19-E da Lei no 10.522/2002,
acrescido pelo art. 28 da Lei no 13.988/2020, em face do empate no julgamento,
dar provimento ao recurso do Contribuinte, vencidos os conselheiros Edeli Pereira
Bessa (relatora), Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Luiz Tadeu Matosinho
Machado e Carlos Henrique de Oliveira que votaram por negar-lhe provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.”
(grifos nossos).”
Este conselheiro, a partir deste ponto, deixará de tratar da questão controversa
sobre a contabilização diretamente à conta de resultados do exercício ou de lucros acumulados,
pois irrelevante para o presente feito.
Fl. 743
DF CARF MF
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As normas da IN SRF no 96/11, passando pela IN no 1.700/17 e do atual ECF,
resolvem o imbróglio. Em caso de contabilização das despesas em contas de patrimônio, a
exclusão para fins de determinação do lucro real pode ser feita via Lalur e Lacs. Se contabilizadas à
conta de resultado, nenhum ajuste necessitará ser realizado naqueles demonstrativos. O que
importa, ao fim e ao cabo, é saber se as despesas ou a exclusão são dedutíveis para fins de
apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, matéria já tradada ao longo deste voto.
Finalmente, pelas razões anteriormente expostas, voto por NEGAR PROVIMENTO ao
Recurso Especial da Fazenda.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheira Edeli Pereira Bessa, Redatora designada.
O I. Relator restou vencido em seu entendimento contrário ao mérito do recurso
especial fazendário. A maioria qualificada do Colegiado compreendeu que o recurso deveria ser
provido.
Trata-se, aqui, de glosa de juros sobre o capital próprio calculados sobre o
patrimônio líquido de 2012 e 2013, mas deliberados e deduzidos na apuração do lucro tributável
de 2014.
Este Colegiado vinha se manifestando, de forma consistente, contra a tese
defendida pela Contribuinte em todas as reuniões de julgamento nas quais apreciou dissídio
semelhante ao aqui demonstrado, como se vê nas ementas a seguir transcritas:
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1 - O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2 - As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
Fl. 744
DF CARF MF
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com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3 - A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4 - Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
no 9101-002.180 - Sessão de 20 de janeiro de 2016).
...............................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
Fl. 745
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escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de
uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o
contribuinte pretendeu foi "criar" em 2010 despesas de juros nos anos de 2006,
2007 e 2009, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios
que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados e que
estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já
devidamente encerrados. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no
9101-002.691 - Sessão de 16 de março de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração ou de simples aproveitamento extemporâneo de
Fl. 746
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uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que o
contribuinte pretendeu foi "criar" em 2006 despesas de juros no ano de 2005,
despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado e que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado. Isso não é possível porque subverte toda a lógica não apenas do
princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no 9101-
002.778 – Sessão de 6 de abril de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
no 9101-002.797, Sessão de 9 de maio de 2017).
..................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME
DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais
de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente
Fl. 747
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podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas
geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o
resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as
contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. (Acórdão no 9101-003.064 -
Sessão de 13 de setembro de 2017).
................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente. (Acórdão
no 9101-003.161 – Sessão de 3 de outubro de 2017).
................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME
DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais
de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente
podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas
geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o
resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as
Fl. 748
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20
contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1a
Turma da CSRF. Acórdãos no 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-
003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão no 9101-003.216
- Sessão de 8 de novembro de 2017).
................................
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-
CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO.
Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem
violação ao regime de competência. (Acórdão no 9101-003.429 - Sessão de 6 de
fevereiro de 2018).
................................
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PAGAMENTO OU CRÉDITO. PL DE ANOS-
CALENDÁRIO ANTERIORES. REGIME DE COMPETÊNCIA. VIOLAÇÃO.
Os juros sobre o capital próprio, calculados sobre o patrimônio líquido de anos-
calendário anteriores ao pagamento ou crédito dessa remuneração, constituem
violação ao regime de competência. (Acórdão no 9101-003.535 - Sessão de 4 de
abril de 2018).
................................
DESPESAS. JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. PERÍODOS ANTERIORES. REGIME
DE COMPETÊNCIA. INDEDUTIBILIDADE.
As despesas com juros sobre o capital próprio (JCP) se submetem às regras gerais
de contabilização de despesas, obedecendo o regime de competência: somente
podem incorrer no mesmo exercício social em que as receitas correlacionadas
geradas com o uso do capital que os JCP remuneram se produzem, formando o
resultado daquele exercício. Não se admite a dedução de JCP calculados sobre as
contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores. Precedentes recentes na 1a
Turma da CSRF. Acórdãos no 9101-002.180, 9101-002.181, 9101-002.182, 9101-
003.064, 9101-003.065, 9101-003.066 e 9101-003.067. (Acórdão no 9101-003.570
- Sessão de 8 de maio de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
Fl. 749
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regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2006 despesas de juros nos anos de 2001,
2002, 2003, 2004 e 2005, despesas que corresponderiam à remuneração do
capital dos sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos
passados, despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados
daqueles anos já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque
subverte toda a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria
contabilidade. (Acórdão no 9101-003.662 – Sessão de 4 de julho de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
Fl. 750
DF CARF MF
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com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2009 e 2010 despesas de juros nos anos de
2006, 2007 e 2008, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos
sócios que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados,
despesas que estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos
já devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda
a lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
(Acórdão no 9101-003.684 – Sessão de 7 de agosto de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
Fl. 751
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capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2007 e 2008 despesas de juros em períodos
anteriores, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios
que foi disponibilizado para a empresa naqueles períodos passados, despesas que
estariam correlacionadas às receitas e aos resultados daqueles anos já
devidamente encerrados, e isso realmente não é possível porque subverte toda a
lógica não apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
(Acórdão no 9101-003.737 – Sessão de 11 de setembro de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS TEMPORAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS
POSTERIORES. VEDAÇÃO.
1- O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou.
2- As despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as
receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas
com as receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios,
no período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
3- A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período
de um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o
capital dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial
para a identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência.
Fl. 752
DF CARF MF
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4- Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar
seus saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que
era receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo. Apenas as
contas patrimoniais mantém seus saldos de um ano para outro. Os JCPs podem
passar de um exercício para o outro, desde que devidamente incorrida e
escriturada a despesa dos JCPs no exercício em que o capital dos sócios foi
utilizado pela empresa, com a constituição do passivo correspondente.
5- O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa
quanto ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo
de uma despesa verdadeira, que já existia em momento anterior. O que a
contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesas de juros no ano de 2004,
despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade. (Acórdão no
9101-003.814 – Sessão de 2 de outubro de 2018).
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser
confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que
estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na
sociedade. (Acórdão no 9101-004.253 – Sessão de 09 de julho de 2019)
..................................
JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. FACULDADE SUJEITA AO REGIME DE
COMPETÊNCIA E A CRITÉRIOS LEGAIS. DEDUÇÃO EM EXERCÍCIOS POSTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
O pagamento ou crédito de juros sobre capital próprio a acionista ou sócio
representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime
de competência. Incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação
a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a
legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao
regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto
Fl. 753
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daquele que as ensejou. As despesas de juros com capital próprio devem ser
confrontadas com as receitas que formam o lucro do período, ou seja, tem que
estar correlacionadas com as receitas obtidas no período que se deu a utilização
do capital dos sócios, no período em que esse capital permaneceu investido na
sociedade. (Acórdão no 9101-004.396 - Sessão de 11 de setembro de 2019).
Somente com a alteração promovida pelo art. 28 da Lei no 13.988, de 2020, os
resultados passaram a ser favoráveis à tese da Contribuinte, partir do Acórdão no 9101-005.757.
Esta Conselheira, porém, manteve a mesma orientação desde antes adotada, em face de
pretensão de dedutibilidade dos juros sobre capital próprio no período de sua deliberação, em
linha com o exposto no voto do ex-Conselheiro Rafael Vidal de Araújo, que orienta a maior parte
dos julgados deste Colegiado, a seguir transcrito a partir do Acórdão no 9101-003.814:
O dispositivo legal que dá ensejo à divergência jurisprudencial sob exame é o art.
9o, caput e §1o, da Lei no 9.249, de 26/12/1995. Transcrevo-o abaixo:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de
duas vezes os juros a serem pagos ou creditados. (Redação dada pela Lei no
9.430, de 1996)
§ 2o Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à
alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou crédito ao
beneficiário.
§ 3o O imposto retido na fonte será considerado:
I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de
beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real;
II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa
jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta, ressalvado o
disposto no § 4o;
...
§ 5o No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de serviços,
submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1o do Decreto-Lei no
2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser compensado com
o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos aos sócios
beneficiários.
§ 6o No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro
real, o imposto de que trata o § 2o poderá ainda ser compensado com o
Fl. 754
DF CARF MF
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retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de
remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas.
§ 7o O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de
remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos
dividendos de que trata o art. 202 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, sem prejuízo do disposto no § 2o.
§ 8o Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.
Entendo que não assiste razão à contribuinte, pelos motivos que passo a expor.
DA NATUREZA JURÍDICA DOS JCPS
Primeiramente, é importante apontar algumas características dos JCPs.
Cito duas características essenciais da natureza jurídica dos Juros sobre Capital
Próprio: a) a primeira é que visam à REMUNERAÇÃO DOS SÓCIOS; e b) a segunda
é que são JUROS (como o próprio nome os qualificam).
Constata-se, com isso, que as quantias que os sócios recebem a título de
remuneração do capital próprio não podem se confundir com o patrimônio da
entidade. Assim, para estar de acordo com a real natureza jurídica, os JCPs
somente podem ser entendidos como elementos que não venham a se integrar
ao patrimônio da sociedade (consistindo numa rubrica redutora do mesmo), ou
seja, não podem estar em contas redutoras dos lucros acumulados, das reservas
de lucros ou de outras contas do patrimônio líquido.
Portanto, na apuração do lucro líquido do exercício, os valores destinados aos
sócios como remuneração do capital devem compor o lucro contábil da entidade;
o que implica, necessariamente, em reconhece-los como integrantes do resultado
do exercício da sociedade, ou, seja, assumindo a natureza de DESPESA, não se
admitindo que sejam incorridos apenas no momento em que sejam decididas as
destinações dos lucros.
Entender diferentemente seria negar validade ao princípio da entidade, que veda
confundir o patrimônio dos sócios com o patrimônio da sociedade, bem como
prever o enriquecimento dos sócios em detrimento da empresa. Confira-se o que
diz a Resolução no 750, de 29/12/1993, do Conselho Federal de Contabilidade
(CFC), sobre o princípio da entidade:
CAPÍTULO I - DOS PRINCÍPIOS E DE SUA OBSERVÂNCIA
Art. 1o Constituem PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE (PFC)
os enunciados por esta Resolução.
§1o A observância dos Princípios Fundamentais de Contabilidade é
obrigatória no exercício da profissão e constitui condição de legitimidade
das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Fl. 755
DF CARF MF
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§2o Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há
situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais.
CAPÍTULO II - DA CONCEITUAÇÃO, DA AMPLITUDE E DA ENUMERAÇÃO
...
SEÇÃO I - O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade,
com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio
não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca
não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos
não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-
contábil.
Deste Princípio Fundamental da Contabilidade (PFC) societária saltam conceitos
como de autonomia patrimonial, de diferenciação de um Patrimônio particular no
universo dos patrimônios existentes, além da evidente e contundente
conseqüência: "o patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou
proprietários, no caso de sociedade ou instituição". Assim, para que esse PFC seja
observado, é de rigor que o incorrimento dos JCPs não se dê na integração do
patrimônio
da
sociedade;
devendo,
os
Juros
sobre
Capital
Próprio,
inevitavelmente, transitar pelo resultado da sociedade como despesa.
O CFC, considerando a conveniência de um maior esclarecimento sobre o
conteúdo e abrangência dos PFCs, emitiu a Resolução no 774, de 16/12/94, dando
interpretação à Resolução CFC no 750/93, por meio de um apêndice. Sobre o
princípio da entidade foi melhor detalhada a questão da autonomia patrimonial:
2.1.1 – A autonomia patrimonial
O cerne do Princípio da ENTIDADE está na autonomia do patrimônio a ela
pertencente. O Princípio em exame afirma que o patrimônio deve revestir-se
do atributo de autonomia em relação a todos os outros Patrimônios
existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetível à
aquisição de direitos e obrigações. A autonomia tem por corolário o fato de
que o patrimônio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles
dos seus sócios ou proprietários. Por conseqüência, a Entidade poderá ser
desde uma pessoa física, ou qualquer tipo de sociedade, instituição ou
mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
- famílias;
Fl. 756
DF CARF MF
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28
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosa, culturais, esportivas, de lazer, técnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, não importa que sejam sociedades de fato ou que
estejam revestidas de forma jurídica, embora esta última circunstância seja
a mais usual.
O Patrimônio, na sua condição de objeto da Contabilidade, é, no mínimo,
aquele juridicamente formalizado como pertencente à Entidade, com
ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonância com os
princípios da própria Contabilidade. A garantia jurídica da propriedade,
embora por vezes suscite interrogações de parte daqueles que não situam a
autonomia patrimonial no cerne do Princípio da Entidade, é indissociável
desse princípio, pois é a única forma de caracterização do direito ao
exercício de poder sobre o mesmo Patrimônio, válida perante terceiros.
Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade,
os demais Princípios Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a
referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unívoco. Por conseqüência, o
patrimônio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados
critérios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma
classificação, mesmo que dirigida sob ótica setorial, resultará em novas
Entidades. Carece, pois, de sentido, a idéia de que as divisões ou
departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou
“microentidades”, precisamente por que sempre lhes faltará o atributo da
autonomia. A única circunstância em que poderá surgir nova Entidade, será
aquela em que a propriedade de parte do patrimônio de uma Entidade, for
transferida para outra unidade, eventualmente até criada naquele
momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimônio autônomo,
pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas
áreas de custos e de orçamento, trabalha-se, muitas vezes, com controles
divisionais, que podem ser extraordinariamente úteis, porém não significam
a criação de novas Entidades, precisamente pela ausência de autonomia
patrimonial.
Da interpretação autêntica do princípio da entidade, percebe-se que o cerne
deste está na autonomia patrimonial, que está indissociavelmente ligado à
garantia jurídica da propriedade, como "única forma de caracterização do direito
ao exercício de poder sobre o mesmo patrimônio, válida perante terceiros".
Daí se conclui que terceiros (a exemplo dos sócios) não podem dispor livremente
(fora das formas jurídicas concebidas para a correta disposição) do patrimônio da
Fl. 757
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sociedade, que detém autonomia patrimonial e garantia jurídica de sua
propriedade.
Portanto, para que haja o respeito à autonomia patrimonial da sociedade e de
forma a respeitar o seu direito de propriedade, os JCPs devem passar pelo
resultado da sociedade no momento do reconhecimento da despesa do exercício,
e não serem incorridos a partir do seu patrimônio já formado.
Desse raciocínio, verifico mais uma característica essencial da natureza jurídica do
JCPs: transitam pelo resultado por serem despesas, sendo deduzidas para
formação4 do lucro líquido do exercício. Ademais, essa característica está de
acordo com o fato dos Juros sobre Capital Próprio serem Juros, pois os outros
tipos de juros sempre são despesas para quem os deve.
Esta característica já foi sabiamente identificada no Acórdão do Processo no
13888.721267/2012-90, da lavra da Conselheira Edeli Pereira Bessa:
Assim, embora os juros sobre o capital próprio apresentem alguma
semelhança com o tratamento societário conferido aos dividendos,
consoante alegado pela contribuinte em sua impugnação, há uma diferença
essencial entre eles: os juros sobre o capital próprio representam o custo do
capital investido pelos sócios e, portanto, despesa da pessoa jurídica, ao
passo que os dividendos correspondem a distribuição do resultado. Como
despesa, conceitualmente os juros sobre o capital próprio antecedem a
apuração do lucro contábil. O crédito ou pagamento futuro de juros sobre o
capital próprio, portanto, exige o seu prévio provisionamento, de modo a
reduzir o lucro do período. Se desta forma não se procede, o resultado do
período, majorado pela ausência daquela dedução, passa a ter o status de
lucro a ser destinado nos termos do art. 192 da Lei no 6.404/76. Ainda que
os limites legais de dedutibilidade tenham em conta as reservas de lucros e
lucros acumulados, a fixação de tais limites tem por objetivo apenas evitar a
descapitalização da pessoa jurídica com a remuneração dos sócios, e não
evidencia, por si só, que valores já destinados a reservas de lucros e lucros
acumulados possam ter sua natureza revertida, por deliberação futura, de
lucro para despesa.
Veja-se que a referida provisão, com vistas a reduzir o lucro do período ao
qual competiriam os juros, não resulta em despesa dedutível na medida em
que a legislação exige deliberação e individualização do pagamento ou
crédito dos juros sobre o capital próprio. Mas é essencial para evitar que
tais valores integrem o lucro e sejam destinados a outro fim.
Em suma, cabe à sociedade decidir como remunerar o capital investido
pelos sócios: por meio de juros ou de lucros. E esta decisão deve ser tomada
antes da destinação do lucro líquido do exercício, na forma do art. 192 da

4 Todos os interessados na escrituração da sociedade, sejam os clientes, os fornecedores, os sócios/acionistas, a
própria sociedade, tem direito a evidenciação desse fato.
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Lei no 6.404/76. Ultrapassado este momento, sem o prévio provisionamento
dos juros, a deliberação de seu pagamento futuro, associada ao crédito ou
pagamento individualizado, não é suficiente para constituir, neste segundo
momento, despesa dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL, como defende
a recorrente.
Ainda que não seja causa do fato dos JCPs serem despesas, mas conseqüência
disso, o que concorda com a realidade dos outros tipos de juros, constata-se que,
para aqueles que recebem JCPs, estes são considerados receitas e assim
tributados.
Tudo isso apenas confirma o acerto na consideração dos JCP como despesas,
despesas financeiras, despesas com pagamento de juros.
Um corolário imediato da característica essencial dos Juros sobre Capital Próprio
SEREM JUROS é que: para haverem juros, há de haver empréstimo ou
financiamento de algo. E esse algo, no caso dos JCP, é o capital dos sócios, ou seja,
há de haver "empréstimo" do capital dos sócios.
Digo isso porque é comum as abordagens sobre esse tema fazerem analogia entre
os Juros sobre Capital Próprio (pago aos sócios) e os juros pagos a terceiros por
empréstimos contraídos pela empresa.
Essa analogia faz sentido na medida em que: a integralização do capital da pessoa
jurídica se dá pela transferência de capital dos sócios para a empresa; a empresa
realiza suas atividades com esse capital dos sócios que foi para ela
transferido/disponibilizado; o patrimônio líquido da pessoa jurídica representa
"dívida" desta para com os sócios (por isso, aliás, o PL figura na coluna do
passivo).
Mas a "dívida" que motiva o pagamento de JCP também guarda diferenças com as
dívidas que fundamentam o pagamento de juros por empréstimos contraídos com
terceiros, especialmente no que diz respeito aos índices de remuneração do
capital "emprestado" e às condições para a sua dedutibilidade, que são fixadas
em lei e não em um contrato de empréstimo tomado, por exemplo, junto a uma
instituição financeira.
De acordo com o art. 9o da Lei no 9.249/1995, o índice de remuneração do capital
admitido para fins de apuração do lucro real é a Taxa de Juros de Longo Prazo
TJLP definida especificamente para o período em que o capital dos sócios ficou à
disposição da empresa.
Vale registrar que a TJLP é definida por períodos trimestrais, e que o dispositivo
legal acima referido estabelece que essa taxa deve ser aplicada "pro rata die", ou
seja, proporcionalmente aos dias em que o capital dos sócios ficou em poder da
empresa.
A aplicação de uma taxa de juros que é definida para um determinado período de
um determinado ano, e seu rateio proporcional ao número de dias que o capital
dos sócios ficou em poder da empresa, configuram importante referencial para a
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identificação do período a que corresponde a despesa de juros, e,
conseqüentemente, para o registro dessa despesa pelo regime de competência,
que é a matéria examinada adiante.
DO TRATAMENTO SOCIETÁRIO DAS DESPESAS (DE JCP).
Pois bem, uma vez sedimentado que os JCP transitam pelo resultado como
despesas, há que perquirir qual o tratamento específico dado pela legislação a
essas despesas. Consultando-se a legislação societária, constata-se que, de fato,
não há nenhum tipo de tratamento específico às despesas de JCPs. Em assim
sendo, frente a esse vazio normativo da legislação comercial, concluo que as
despesas de JCP entram nas regras gerais de tratamento de despesas.
Como bem sabido, despesa é um item do resultado do exercício. Apurado o
resultado do exercício a partir das receitas e das despesas, encerram-se as
receitas e as despesas, as contas contábeis onde são registradas são zeradas ao
final do exercício.
Não existe a possibilidade de uma conta de despesa ou de receita conservar seus
saldos para exercícios futuros. Em outros termos, apurado o resultado, o que era
receita deixa de sê-lo e também o que era despesa deixa de sê-lo.
Apenas as contas patrimoniais tem influência de um ano para outro, as contas de
resultado de um exercício não podem influenciar anos subseqüentes, é um pilar
essencial que as contas de resultado iniciam-se e extinguem-se dentro de um
mesmo exercício.
É o que se deduz do art. 187 da Lei no 6.404, de 15/12/1976, que dispõe sobre as
Sociedades por Ações (S.A.):
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não
operacionais; (Redação dada pela Lei no 9.249, de 1995)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão
para o imposto;
VI - as participações de debêntures, empregados, administradores e partes
beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência
ou previdência de empregados;
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VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do
capital social.
§ 1o Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da
sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos,
correspondentes a essas receitas e rendimentos.
Uma despesa, para ser deduzida do resultado societário de outro exercício,
necessita de autorização legal nesse sentido que venha a ser uma exceção ao §1o
do art. 187 da Lei das S.A.
O conceito de exercício é precisamente definido pela legislação societária e,
conforme o art. 175 da Lei das S.A., bem delimitado temporalmente (tendo
duração de um ano), sem possibilidade de alteração desse período (exceto nos
casos especiais relacionado no parágrafo único deste mesmo artigo); apenas a
data de término pode ser alterada.
SEÇÃO I
Exercício Social
Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término
será fixada no estatuto.
Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos casos de alteração
estatutária o exercício social poderá ter duração diversa.
Ademais, o conceito de exercício é tão caro para a legislação societária que os
próprios conceitos de resultado e de lucro líquido estão sobre eles assentados, é o
que se infere da leitura dos arts. 176, 189 e 191 da Lei no 6.404/1976.
DO REGIME DE COMPETÊNCIA
A Lei das Sociedades por Ações estabeleceu como regra de observância
obrigatória o regime de competência, através de seu art. 177, a seguir transcrito:
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indica-la
em nota e ressaltar esses efeitos.
...
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Dessa imposição legal, verifica-se que as mutações patrimoniais da sociedade
estão vinculadas ao regime de competência. Essa é a regra geral da Lei das S.A., e
não é somente a regra geral, é a regra para a totalidade dos casos; pois, na
legislação societária, não foi normatizada nenhuma exceção. E, onde não há
exceção, na ausência de disposição expressa em contrário, a regra se aplica.
Como não foi criada para as despesas de Juros com Capital Próprio nenhuma
exceção própria ao regime de competência, daí então se conclui que elas estão
submetidas a esse regime. Não há necessidade de disposição expressa na Lei das
S.A. que preveja especificamente para as despesas de JCPs que elas devam
atender ao regime de competência.
Quando se fala em regime de competência, um outro conceito é interno a este,
qual seja, o conceito de exercício social (tratado no tópico anterior). Assim regime
de competência depende de exercício social, ou seja, é função deste; em outras
palavras, mudou-se o exercício social, mudou-se o regime de competência; não se
pode, portanto, construir um conceito de regime de competência dissociado de
exercício social.
Ademais, regime de competência é um instituto jurídico tradicional, de definição
bem precisa e sobre o qual a legislação fiscal pôde estruturar a tributação no
tempo.
Confira-se as disposições do art. 9o da Resolução CFC no 750/93:
SEÇÃO VI
O PRINCÍPIO DA COMPETÊNCIA
Art. 9o As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do
resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou
pagamento.
§ 1o O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo
ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido,
estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais,
resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE.
§ 2o O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando
correlatas, é conseqüência natural do respeito ao período em que ocorrer
sua geração.
(...)
O regime de competência apresenta o seguinte elemento chave: o
correlacionamento simultâneo entre as receitas e as despesas (também
entendido como princípio do confronto das despesas com as receitas e com os
períodos contábeis). A concretização do regime de competência para as despesas
consiste no reconhecimento das despesas no momento em que incorridas, não
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estando relacionado (sendo o reconhecimento independente) com recebimentos
ou pagamentos.
Sobre essa realidade não preciso muito discorrer, sendo suficiente a lição da
FIPECAFI5, em seu Manual6:
3.1.5.4 O PRINCÍPIO DO CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS E
COM OS PERÍODOS CONTÁBEIS
ENUNCIADO: "Toda despesa diretamente delineável com as receitas
reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser
confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros),
realizados em determinado período e que não puderam ser associados à
receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados
como despesa do período em que ocorrerem..."
É importante notar que a base do confronto não está relacionada ao
montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no
período, mas às receitas reconhecidas (ganhas), nas bases já mencionadas,
e às despesas incorridas (consumidas) no período.
Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo período ou adquiridos em
períodos anteriores. Pode ocorrer o caso de sacrifícios de ativos, no esforço
de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente irão ocorrer em
outro exercício, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas
posteriormente (sacrifício de ativo no futuro, ativo esse que pode nem
existir hoje).
Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado período deverão ser
confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo período ou a ele
atribuídas, havendo alguns casos especiais:
a) os gastos de períodos em que a entidade é total ou parcialmente pré-
operacional. São normalmente ativados para amortização como despesa a
partir do exercício em que a entidade, ou a parte do ativo, começar a gerar
receitas;
b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento
que superar o montante necessário para manter o setor em funcionamento,
independentemente do número de projetos em execução. (Esses últimos
gastos incluem os salários fixos dos pesquisadores e as depreciações dos
equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessário para
determinado projeto poderá ser ativado e, quando o projeto iniciar a
geração de receitas, amortizado contra as receitas.
Os gastos diferidos que não vierem a gerar receitas deverão ter seus valores
específicos descarregados como perda no período em que se caracterizar a

5 FIPECAFI = Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras, FEA/USP.
6 Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (aplicável às demais sociedades). IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS,
Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens. São Paulo: Editora Atlas S.A. 6a Edição, pgs. 64 e 65.
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impossibilidade da geração de receita ou o fracasso ou desmobilização do
projeto.
Os gastos com propaganda e promoção de venda, mesmo institucional,
deverão ser considerados como despesas dos períodos em que ocorrerem.
Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um
gasto deixe de ser considerado como despesa do período, ou através do
confronto direto com a receita ou com o período. Se somos conservadores
no reconhecimento da receita, devemos sê-lo, em sentido oposto, com a
atribuição de despesas.
Os juros e encargos financeiros decorrentes da obtenção de recursos para
construção ou financiamento de ativos de longo prazo de maturação ou
construção somente poderão ser ativados durante o período pré-
operacional.
Entretanto, seu montante deverá ser contabilizado em conta específica de
ativo a ser amortizada a partir do exercício em que o ativo entrar em
operação. As demais despesas financeiras serão apropriadas aos períodos
em que foram incorridas.
Alguns pontos devem ficar bastante sedimentados, quais sejam: a) a base de
confronto não está relacionada aos recursos pagos; b) as despesas financeiras
devem ser apropriadas no período em que incorridas, excetuado os casos de
despesas
pré-operacionais
(aqui
inaplicável);
e
c)
somente
situações
extremamente especiais (como as mencionadas na lição, entre as quais não se
enquadra o presente processo), autoriza-se a quebra da consideração da despesa
do período através do confronto direto com a receita do período.
Bem fixadas essas premissas, a aplicação ao caso concreto leva a constatar que as
despesas de Juros com Capital Próprio devem ser confrontadas com as receitas
que formam o lucro do período, ou seja, tem que estar correlacionadas com as
receitas obtidas no período que se deu a utilização do capital dos sócios, no
período em que esse capital permaneceu investido na sociedade.
Assim, andou bem o voto vencedor do Acórdão no 1201-00.348, de 11/11/2010,
da lavra do Conselheiro Marcelo Cuba Netto, ao dizer:
a pessoa jurídica deverá reconhecer a despesa ao longo do tempo em que
empregado o capital objeto da remuneração.
Também acertado o voto condutor do Acórdão n° 1201-000.857, do mesmo
Conselheiro citado, de 10/09/2013:
a despesa com juros deve ser apropriada nos mesmos períodos em que a
pessoa jurídica empregou o capital no desenvolvimento de suas atividades.
Daí então se conclui que o incorrimento da despesa deve se dar no exercício das
receitas (geradas pelo uso do capital) que vão formar o resultado do mesmo
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exercício; que, em sendo positivo, será chamado de lucro líquido daquele
exercício.
Sendo certo que as despesas devem estar correlacionadas com as receitas do
mesmo exercício, questiona-se: o que as despesas de JCPs de um exercício têm a
ver com as receitas do exercício anterior, ou com as receitas do exercício de dois,
três, quatro ou cinco anos anteriores? Parece-me que nada.
De fato, as despesas de JCP só guardam alguma correlação com as receitas que
formam o lucro líquido do mesmo exercício, pois é neste período que o capital
próprio foi empregado para geração de receitas (e, conseqüentemente, do lucro)
daquele exercício.
Portanto, eventual data da assembleia que determine pagamento de JCP não
consegue atender ao regime de competência, primeiro porque se utilizou do
principal fator que este regime teve o cuidado de absolutamente afastar (qual
seja, o pagamento); depois porque a data de assembleia não representa duração
de utilização, pela sociedade, do capital que lhe foi disponibilizado pelos sócios; e,
por fim, esta data não é tempo de geração de receitas, para fins de confrontação.
Não é correto entender que o incorrimento da despesa é o momento do
pagamento (seja o determinado no estatuto ou contrato social, seja na data da
assembleia que delibere sobre pagamento, seja na data da decisão da
administração no silêncio destes). Nada mais contrário ao regime de competência,
no qual o tempo do pagamento é totalmente irrelevante para o reconhecimento
das despesas.
Sabendo-se que o incorrimento da despesa se dá no exercício da aplicação do
capital investido pelos sócios/acionista na sociedade (no tempo em que a
empresa faz usufruto desse capital), ou ainda, que o incorrimento da despesa
num exercício se opera quando há correlação com as receitas de igual exercício; é
elementar ver que a data de AG que delibere sobre pagamento de JCPs não tem o
condão de modificar a data do incorrimento das despesas de JCPs.
Não obstante tudo o que se disse, é muito importante deixar claro que é possível
fazer incorrer as despesas de JCP de um exercício relativamente ao capital
disponibilizado naquele exercício e não efetuar pagamento algum a título de JCPs
(assim não haverá lançamento do caixa/banco contra despesas). Neste caso, o
que deve ser feito é a constituição da OBRIGAÇÃO/DÍVIDA DE PAGAR JCPs, que
formará uma dívida da sociedade para com os sócios (sendo registrada no
passivo), de forma que esse DEVER da empresa fique evidenciado. Isso está
perfeitamente de acordo com o regime de competência.
O tempo da constituição da obrigação de pagar juros é simultâneo ao do
incorrimento das despesas, pois essa obrigação é a contrapartida contábil (para
atender o método das partidas dobradas) do registro das despesas incorridas.
E essa obrigação pode ser conservada ao longo de vários exercícios (ou seja, num
exercício poderá haver passivos de JCPs de exercícios anteriores), sem que se
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aponte qualquer inobservância ao regime de competência; de forma que, quando
se der o pagamento, satisfeita será a dívida, sem qualquer vinculação com as
despesas de JCPs incorridas no eventual exercício em que houver o pagamento.
Esses fatos serão relevantes mais à frente, para a interpretação da norma fiscal: o
art. 9o da Lei no 9.249/95.
DA EXISTÊNCIA, OU NÃO, DO DIREITO DE FAZER INCORRER EM EXERCÍCIOS
SUBSEQÜENTES DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES NÃO INCORRIDAS
Analiso agora se as despesas de JCP que deixaram de ser incorridas em exercícios
anteriores, que deixaram de ir ao resultado destes exercícios, podem ser
incorridas em exercícios posteriores. Ou ainda, se a sociedade adquiriu, frente à
legislação societária, o direito de deduzir, do lucro líquido, a despesa incorrida
com a manutenção do capital dos sócios na sociedade em anos anteriores
(embora não tenha deliberado sobre isso no momento adequado).
Como visto no tópico anterior, as despesas de JCP, por não serem exceção ao
regime de competência, são despesas padrão: devem ser levadas ao resultado
quando incorridas (ao tempo em que o sócio disponibilizou o capital para a
empresa) e independem do pagamento para sua dedução na contabilidade
societária.
Assim, a despesa é incorrida pela manutenção do capital dos sócios na empresa
durante o exercício em que o resultado é apurado. Se a despesa for incorrida em
exercício diferente ao do qual o capital vinculado a essa despesa esteve
disponibilizado, então essa despesa não estará mais vinculada ao capital do
exercício anterior, mas sim ao capital do exercício em curso; havendo, portanto,
flagrante desrespeito à regra do confronto, e, conseqüentemente, ao regime de
competência.
O direito de fazer incorrer despesa na lei societária é determinado no tempo do
art. 175 da Lei das S.A., ou seja, no exercício, assim não existe direito de fazer
incorrer despesa de exercícios anteriores (art. 187, III e IV e §1o b). Na observância
do regime de competência, também não há direito de postergação de despesa
para exercícios seguintes.
Ademais, as despesas de exercícios anteriores que deveriam ter lá tido seu
incorrimento não podem ser incorridas em exercícios futuros, conforme vedação
do art. 186, §1o, da Lei no 6.404/1976:
Art. 186. ...
...
§ 1o Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os
decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação
de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser
atribuídos a fatos subseqüentes.
...
Fl. 766
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Portanto, o que ocorreu nos autos não foi mudança de critério contábil e também
não foi retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
Pelo exposto, concluo que não há direito algum7 de fazer incorrer em exercícios
subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas, ou seja, inexiste
direito da sociedade a deduzir do lucro líquido do ano despesas de JCP que
deixaram de ser incorridas em anos anteriores, tanto por contrariedade ao art.
177 (regime de competência) como por não se enquadrar no art. 186, §1o, e no
art. 187, III e IV e §1ob, todos da Lei no 6.404/1976 (Lei das S.A).
O art. 192 da Lei das S.A. também auxilia na compreensão do problema:
Proposta de Destinação do Lucro
Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do exercício, os
órgãos da administração da companhia apresentarão à assembleia-geral
ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a 203 e no estatuto,
proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício.
A destinação do lucro é uma decisão submetida à assembleia de sócios/acionistas
do exercício. E estes devem estar atentos aos itens de custos e despesas que
acabam por reduzirem os seus lucros. Daí porque talvez a Lei das S.A. tenha sido
tão restritiva no seu art. 186, §1o, em razão da seriedade que envolve a apuração
do lucro líquido do exercício, com a conseqüente destinação dos lucros,
impactando todos os exercícios futuros.
Uma despesa que deixe de ser incorrida em um exercício e que pretensamente
venha a ser ratificada em outro exercício pode acabar por reduzir o lucro de um
quadro de sócios/acionistas diferente do quadro de sócios/acionistas do exercício
em que a despesa não foi considerada, prejudicando uns em detrimento dos
outros; e, inevitavelmente, influenciando o valor das ações.
A possibilidade de se estar remunerando com pagamento de JCP quem nem era
sócio na época da alegada despesa evidencia um nítido problema.
Tais questões só não seriam pertinentes se a estrutura societária se mantivesse
sempre a mesma, o que é muito improvável.
E isso evidencia mais um aspecto negativo para a tese de que "despesas" que
poderiam/deveriam ter reduzido o lucro do ano-calendário de 2004 (se tivessem
efetivamente existido naquela época) sejam computadas como tal no ano-
calendário de 2008.
DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 9o DA LEI No 9.249/95
O art. 9o da Lei no 9.429/95 não modifica nada que esteja assentado na legislação
comercial/societária, pelo contrário, ele deve ser interpretado de forma a se
harmonizar com os princípios e regras gerais dessa legislação.

7 O direito somente é adquirido se estiver de acordo com ordenamento jurídico, o que não se deu.
Fl. 767
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A referida norma legal apenas concedeu autorização de dedutibilidade do lucro
real das despesas incorridas8 e pagas, não concedeu esse tratamento para
despesas pagas e não incorridas (como é o caso de despesas que deixaram de ser
incorridas no exercício anterior, que poderiam ser despesas no exercício anterior;
mas, nesse exercício, não são despesas, nem conservam a capacidade de serem
incorridas).
Na óptica da analogia que se fez com os empréstimos de modo geral como
fundamento para pagamento de juros, a empresa não está limitada a deduzir, do
lucro líquido do exercício, qualquer valor de despesas de JCP. Ou seja, para a
legislação societária, não há qualquer restrição de quantidade, daí porque o
capital pode ser disponibilizado para a empresa a taxas maiores do que a TJLP. Já
no âmbito fiscal não se pode dizer o mesmo. As despesas de JCP do exercício
devem observar conjuntamente os limites do caput e do §1o do art. 9o da Lei no
9.429/95 e o excesso dessas despesas devem ser estornadas, em obediência ao
art. 6o, §2o "a", do Decreto-Lei no 1.598, de 26/12/1977.
Conforme visto nos parágrafos anteriores, os JCPs podem passar de um exercício
para o outro, desde que devidamente incorrida e escriturada a despesa dos JCPs
no exercício em que o capital dos sócios foi utilizado pela empresa, e
devidamente
escriturada
(no
passivo)
e
constituída
a
corresponde
obrigação/dívida de pagá-los.
Foi visto que essa forma de agir não contraria o regime de competência. A dúvida
surge em relação a saber se este procedimento prejudica a norma do ponto de
vista fiscal, o que demanda análise.
A expressão utilizada pelo art. 9o da Lei no 9.249/95 não foi "despesa de juros
pagos ou creditados", foi apenas "juros pagos ou creditados"; assim, não se pode
limitar esse artigo de forma a permitir apenas a dedução de despesas incorridas
no exercício e pagas no mesmo exercício. Portanto, os "juros" devem ser
entendidos como "despesa de juros" e "obrigações/dívidas9 de juros".
Assim, pode-se falar em direito em relação a descontar juros pagos, seja
pagamento das despesas de JCPs do exercício, seja satisfação pelo pagamento da
dívida de pagar JCPs que tiveram suas despesas incorridas em exercícios
anteriores. Esse segunda hipótese não impossibilita a dedução da despesa.
O contribuinte alega inexistir restrição temporal neste artigo. Não há,
propriamente, restrição temporal, há restrição material, explico: para que os JCP
sejam pagos, é necessário que os JCP a serem pagos existam; caso contrário estar-
se-ia pagando outra coisa indedutível que não JCP (como foi o caso que resultou
na autuação em julgamento).
Ou ainda, há de existirem as despesas de JCPs do exercício (que serão pagas no
exercício, o que dispensa a necessidade da constituir obrigação de pagar) ou

8 Porque se não forem incorridas sequer despesas serão.
9 Ou juros a pagar.
Fl. 768
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existir obrigação de pagar JCPs para serem satisfeitas pelo pagamento, obrigação
esta constituída em razão das despesas de juros relativas a exercícios anteriores
não terem sido pagas nos exercícios em que incorridas.
Não obstante, ainda que a norma fiscal não vede a dedução do lucro real dos
valores pagos para extinguir a dívida de pagar JCPs de exercícios anteriores,
também o montante pago daí originado está submetido aos dois limites (o do
caput e o do §1o) do art. 9o da Lei no 9.249/95.
Ademais, tendo em vista serem os limites direcionados para os "juros" (assim
entendido o gênero, dos quais as despesas e as obrigações seriam espécies),
então este limite deve ser compartilhado (ou seja, os valores devem ser somados)
entre o total das despesas pagas de JCPs do exercício e o total dos pagamentos
para quitar as dívidas de pagar JCPs de exercício anteriores, estando o excesso
submetido ao art. 6o, §2o, "a", do Decreto-Lei no 1.598/1977.
No caso dos autos, não haviam obrigações/dívidas (ausência de passivo), da
sociedade, de pagar JCPs vinculadas a despesas de JCPs incorridas em exercícios
anteriores, estas dívidas inexistiam, em virtude de não terem sido constituídas
pela falta do incorrimento, nos exercícios anteriores, das despesas de JCPs,
resultando em desobediência do art. 177 (regime de competência) e do art. 186,
§1o, da Lei das S.A.
Assim, o que foi estornado sequer pode ser chamado de Juros sobre Capital
Próprio (pois não era baixa de passivo de JCP, nem tampouco despesas de JCP já
que essas somente as incorridas no exercício).
Finalmente, registro que não entendo ser adequado tratar a questão sob a
perspectiva de que houve renúncia ou decadência de direito pelo contribuinte.
Tendo em vista que tanto a renúncia quanto a decadência tratam de formas que
impedem o exercício de um direito: esta por implicar na caducidade do direito por
perda do prazo de sua duração e aquela por perda do direito pela manifestação
de não exercê-lo, entendo por bem trata-las em conjunto.
No âmbito tributário, a meu ver, o que ocorreu foi ausência de atendimento de
requisito para gozo de benefício fiscal, mas não de ordem temporal e sim
material: não existiam JCP para serem pagos! Deu-se a situação de ausência de
juros (seja por ausência de despesa já que a despesa só pode ser do exercício; seja
por ausência de conversão da obrigação de pagar JCP).
Ou seja, não houve o incorrimento da despesa com JCP e a conseqüente
constituição da obrigação de pagar os JCP, o que permitiria, no caso de
pagamento ou crédito, o enquadramento ao benefício fiscal de dedutibilidade do
lucro real. O que foi pago não corresponde à satisfação (por meio de pagamento
ou crédito) de obrigações com despesas incorridas de JCP.
Portanto, não há que se cogitar de renúncia no âmbito tributário. Se não atendo
aos requisitos para usufruto de um benefício fiscal, isso não implica em concluir
que estou renunciando ao mesmo, implica em concluir que sequer tenho a
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capacidade de renunciá-lo; ou que se o fizer, essa renúncia não produz efeito
algum, pois de que adianta renunciar a algo que não obteria ainda que não
houvesse renunciado.
Ainda que fosse caso de aplicação dos institutos jurídicos da renúncia ou da
decadência, esta seria no âmbito societário e não no âmbito fiscal; seria, assim,
renúncia/perda de prazo de fazer incorrer a despesa de JCP na lei societária, ou
ainda, do direito de deduzir do lucro líquido (e não do lucro real) essa despesa
incorrida em exercícios anteriores.
Ocorre que o pressuposto lógico para aplicação dos institutos da renúncia e
também da decadência é haver a existência de algum direito. O problema é que
não há direito dos sócios de exigir os juros sobre o capital próprio, tampouco há
obrigação da sociedade, quando da ausência da deliberação de fazê-los incorrer.
A simples manutenção do capital na empresa não pode ser presumida como
intenção de receber JCPs e não constitui uma obrigação da sociedade de
remunerar os sócios através de JCP; o mero fato da permanência do capital dos
sócios na empresa não pode, na ausência de ficções legais (a exemplo de
presunção) ou de manifestação de vontade, ser juridicamente associado a uma
forma específica de remuneração do capital.
Caso se aceite a existência do "direito" de fazer incorrer em exercícios
subseqüentes despesas de exercícios anteriores não incorridas (pois não houve
renúncia, já que não houve manifestação de vontade em não fazer, e nem
decadência, já que não há prazo que fulmine esse direito), aí sim a discussão teria
algum sentido.
Mas já se verificou que esse direito não existe, pois somente poderia se sustentar
se as prescrições da própria legislação societária tivessem sido observadas e não
haver aplicação de nenhuma das suas vedações.
Como se viu anteriormente, o art. 177, o art. 186, §1o, e o art. 187, III e IV e §1o,
"b", da Lei das S.A. não foram respeitados, a sociedade não observou o regime de
competência (ausência de correlação despesa-receita/ capital), bem como se
encaixou na vedação das possibilidades de ajustes extemporâneos. Aqui, a
situação é de não cumprimento de obrigação: ao não fazer da forma correta,
surge a vedação de fazer.
Não é que o regime de competência disponha sobre prazo decadencial do direito
de deduzir do lucro líquido despesas incorridas em anos anteriores ou permita
essa dedução, desde que esse direito não seja renunciado. Na verdade, o regime
de competência simplesmente não permite10 a dedução do lucro líquido de
despesas incorridas em anos anteriores, ou seja, esse direito sequer existe, ainda
mais quando não há autorização para fazer incorrer a despesa.

10 Exceto os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a
determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
Fl. 770
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Concluo, portanto, que, na ausência de direito a deduzir do lucro líquido despesas
de JCP incorridas em anos anteriores, simplesmente não há que se falar nos
institutos jurídicos da renúncia ou da decadência, por falta do pressuposto básico
dos mesmos.
Na esteira de tudo o que já foi dito, também é importante registrar que não se
aplicam aqui as regras que tratam dos casos em que o "cômputo" de uma receita
ou de uma despesa se dá em período distinto daquele em que esses eventos
efetivamente ocorreram.
Não cabem argumentos que tomam como referência o art. 273 do RIR/1999, no
sentido de que estaria havendo uma mera postergação de despesa, com
antecipação de imposto, sem qualquer prejuízo ao fisco, e que, desse modo, ao
menos caberia recompor o resultado do ano-calendário ao qual deveria
corresponder as despesas (no caso, ano-calendário de 2004).
Só se poderia aceitar a ideia de simples postergação de despesa se os
pressupostos para sua existência estivessem presentes nos anos anteriores, o
que, como visto, não ocorreu. Se a despesa nem chegou a existir no passado, não
há como defender que o que está ocorrendo é apenas o seu cômputo em período
de apuração posterior.
O caso aqui não é de mera inexatidão da escrituração de receita/despesa quanto
ao período de apuração, não é de simples aproveitamento extemporâneo de uma
despesa verdadeira, que já existia em momento anterior.
O que a contribuinte pretende é "criar" em 2008 despesa de juros no ano de
2004, despesas que corresponderiam à remuneração do capital dos sócios que foi
disponibilizado para a empresa naquele período passado, despesas que estariam
correlacionadas às receitas e aos resultados daquele ano já devidamente
encerrado, e isso realmente não é possível porque subverte toda a lógica não
apenas do princípio da competência, mas da própria contabilidade.
Apenas para encerrar a discussão, analiso qual o direito que nasce com a
deliberação decorrente da assembleia geral relativa ao pagamento ou crédito de
JCP, na parte que excede ao limite legal.
Certamente dessa deliberação nasce um direito para os sócios de receber os
valores a eles creditados, bem como nasce um dever para a sociedade de pagá-los
ou creditá-los.
Mas como esses valores não podem corresponder a conversão de obrigações
anteriores de JCP, já que não houve incorrimento de despesas de JCP nos anos
anteriores, resta apenas a alternativa de reclassificar o que está denominado de
pagamento a título de JCP, para registro de algum tipo de direito da sociedade
para com os sócios, distribuição de dividendos, etc.
Assim, diante do exposto, voto no sentido de NEGAR PROVIMENTO ao recurso
especial da contribuinte, para manter o lançamento de IRPJ e CSLL fundado na
glosa da despesa a título de JCP de períodos anteriores. (destaques do original)
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Esta Conselheira, inclusive, acompanhou o voto vencido do Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto no citado precedente no 9101-005.757, nos seguintes termos:
Pretende a contribuinte apropriar e deduzir, para efeito de apuração do lucro
real, no ano-calendário de 2007, valores das despesas de juros sobre o capital
próprio de 1999, 2000 e 2003, que não teriam sido pagas ou creditadas nos anos
correspondentes; bem como despesa de juros sobre o capital próprio do
respectivo ano de 2007.
No âmbito deste Conselho, essa matéria vem sendo discutida calorosamente e
está longe de ser pacificada.
De um lado, defende-se que o período de competência, para efeito de
dedutibilidade dos juros sobre capital próprio, é aquele em que há a deliberação
para seu pagamento ou crédito. Podendo, nesse sentido, os JCP remunerar o
capital tomando por base o valor existente em períodos pretéritos, desde que
respeitados os critérios e limites previstos em lei na data da deliberação do
pagamento ou crédito. Assim, nada obstaria a distribuição acumulada de JCP,
desde que provada, ano a ano, ter esse sido passível de distribuição, levando em
consideração os parâmetros existentes no ano-calendário em que se deliberou
sua distribuição.
Representativos dessa linha, tem-se o Acórdãos no 1801-001.128, sessão de 8 de
agosto de 2012 (por maioria de votos); no 1402-001.179, sessão de 11 de
setembro de 2012 (decisão unânime) e no 1401-000.901, sessão de 04 de
dezembro de 2012 (por maioria de votos). Transcreve-se a seguir, ementa do
Acórdão no 1801-001.128/2012.
DESPESAS DE JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE DE ANOS
PASSADOS. POSSIBILIDADE. No caso dos juros sobre capital próprio a
pessoa jurídica se torna devedora e o sócio ou acionista pode exigir o
pagamento do valor respectivo apenas após a deliberação da sociedade
decidindo efetuar o pagamento, fixando os montantes respectivos e
determinado o momento em que tal pagamento ocorrerá. Assim, o período
de competência no qual o montante dos juros deve ser registrado como
despesa financeira da sociedade, é aquele em que há a deliberação
determinando o pagamento dos juros.
De outro lado, considera-se que, apesar de a remuneração do capital próprio ser
uma faculdade da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito apropriar a despesa no
momento em que melhor lhe aprouver, os efeitos fiscais decorrentes de tal
decisão devem ser ditados pela norma tributária de regência, que lhe impõe
limites objetivos. Não atendidos tais limites, correta a glosa das despesas de juros
sobre o capital próprio de períodos anteriores.
Representativos dessa corrente são os Acórdãos no 1401-000.734, sessão de 14
de março de 2012 (por maioria de votos); no 1301-001.118, sessão de 05 de
dezembro de 2012 (por voto de qualidade); no 1201-000.857, sessão de 10 de
Fl. 772
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setembro de 2013 (por voto de qualidade) e o no 9101-002.778, sessão de
06/04/2017 (por voto de qualidade).
Veja-se as conclusões do Acórdão no 1301-001.118 (2012), representativo dessa
linha de pensamento:
1. a remuneração ou não do capital próprio constitui uma faculdade
ínsita à esfera de decisão da pessoa jurídica, sendo-lhe lícito, ao decidir pela
remuneração, apropriar a despesa no momento que melhor lhe aprouver,
contudo, os efeitos fiscais decorrentes de tal decisão são ditados pela
norma tributária de regência;
2. tratando-se de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real,
em razão das disposições do art. 6o do Decreto-Lei no. 1.598/77, a adoção
do regime de competência é obrigatória para o registro das mutações
patrimoniais, devendo as exceções constarem de forma expressa em
disposição de lei;
3. a dedutibilidade dos juros sobre capital próprio não se subordina
única e exclusivamente à observância do regime de competência, pois,
além disso, a norma tributária impõe limites objetivos;
4. no caso dos juros sobre o capital próprio, o regime de competência
surge
no
momento
em
que
eles
são
pagos
ou
creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, isto é, no instante em
que a despesa é considerada incorrida;
5. do ponto de vista estritamente tributário, os juros sobre o capital
próprio, diferentemente dos lucros e dividendos, não gera qualquer
expectativa de direito antes da formalização do pagamento ou crédito, visto
que eles não decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio
ou acionista;
6. nos termos do art. 9o da Lei no. 9.249/95, a observância dos
critérios e limites para fins de dedutibilidade deve ser feita no momento em
que a despesa com os juros é apropriada no resultado;
7. o contribuinte, ao promover o cálculo dos juros com base em
elementos patrimoniais de período distinto em que efetuou o seu
pagamento ou crédito, almeja, na verdade, recuperar uma despesa não
suportada em períodos anteriores;
...
Amparado
por
tais
fundamentos,
o
Colegiado
considerou
absolutamente correta a glosa empreendida pela autoridade fiscal, uma vez
que restou evidente a inobservância por parte da Recorrente dos requisitos
de dedutibilidade na apropriação da despesa com juros sobre o capital
próprio.
Fl. 773
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Trata-se, em suma, de despesa incorrida por ocasião do pagamento
e/ou crédito aos beneficiários, em que a contribuinte deixou de observar as
condições de dedutibilidade impostas pela lei.
Filio-me a esta segunda corrente. Passo a fundamentar meu entendimento.
Impõe-se estabelecer, de início, que o artigo 9o da Lei no 9.249/95, a seguir
transcrito, que disciplina a dedução dos JCP na apuração do lucro real - artigo esse
reproduzido pelo artigo 347 do RIR/99, tendo ambos sido consignados como
fundamento legal do lançamento -, é norma tributária concessiva de faculdade,
que autoriza o contribuinte a deduzir, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL em
determinado ano-calendário, despesas de JCP incidentes sobre o Patrimônio
Líquido - PL do ano, consoante limites e condições que fixa. Até a edição dessa lei,
tal tipo de dedução era expressamente proibido pelo artigo 49 da Lei no 4.506/64,
também a seguir transcrito, que não admitia como despesas operacionais os
valores creditados a sócios da pessoa jurídica, a título de juros sobre o capital
social.
Lei no 9.249/95
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pró rata dia, a Taxa de
Juros de Longo Prazo – TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros
acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.(Redação dada pela Lei
no 9.430, de 30.12.1996)
[...]
§ 8o Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo, não será
considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou direitos da pessoa
jurídica, exceto se esta for adicionada na determinação da base de cálculo
do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. (grifos
nossos)
Lei 4.506/64
Art. 49. Não serão admitidas como custos ou despesas operacionais as
importâncias creditadas ao titular ou aos sócios da empresa, a título de
juros sobre o capital social, ressalvado o disposto no parágrafo único deste
artigo.
[...]
Fl. 774
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Por força desse comando legal, o autuado possuía, então, direito, tanto nos ano-
calendário de 1999, 2000 e 2003, como no de 2007, a faculdade de deduzir
despesas com JCP na apuração do lucro real do respectivo ano. Verifica-se,
contudo, que não exerceu a referida faculdade, acumulando tais valores e
procedendo à sua dedução em período posterior, qual seja, o ano-calendário de
2007, quando deliberado o pagamento dos JCP, o que veio dar causa à glosa
efetuada.
Cabe notar, a este ponto, que, a par do conteúdo facultativo da norma em
questão, deve ser considerado, também, que, na ordem tributária vigente, a
apuração de tributos é regida pelo princípio da autonomia dos exercícios
financeiros e de sua independência.
Tal princípio está consagrado pelo STJ - consoante o decidido no RESP 168379/PR,
cujo excerto relevante é abaixo reproduzido. Decidiu-se que, tratando-se do
sistema de compensação de prejuízos fiscais, a cada período de apuração do IRPJ
corresponde um fato gerador, com base de cálculo própria e independente. Daí se
infere que, para aquela Egrégia Corte, não é admissível a transferência de valores
pertinentes a um período de apuração de IRPJ, para outro, a não ser mediante
expressa autorização legal.
RESP 168379 / PR (04/06/1998)
IMPOSTO DE RENDA DE PESSOAS JURÍDICAS - COMPENSAÇÃO DE
PREJUÍZOS FISCAIS - LEI No 8.981/95.
[...]
A vedação do direito à compensação de prejuízos fiscais pela Lei no
8.981/95 não violou o direito adquirido, vez que o fato gerador do imposto
de renda só ocorre após o transcurso do período de apuração que coincide
com o término do exercício financeiro.
[...]
VOTO
[...] Esclarecem as informações (fls. 80) que :
[...]. O fato gerador, no seu aspecto temporal, como já demonstrado (supra
nos 06/07), abrange o período de 01 de janeiro a 31 de dezembro. Forçoso
concluir que a base de cálculo é a renda (lucro) obtida neste período. Assim,
a cada período anual corresponde um fato gerador e uma base de cálculo
próprios e independentes. Se houve renda (lucro), tributa-se. Se não, nada
se opera no plano da obrigação tributária. Daí que a empresa tendo
prejuízo não vem a possuir qualquer “crédito” contra a Fazenda Nacional.
Os prejuízos remanescentes de outros períodos, que dizem respeito a
outros fatos geradores e respectivas bases de cálculo, não são elementos
Fl. 775
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inerentes da base de cálculo do imposto de renda do período em
apuração.
[...]
A questão foi muito bem examinada e decidida pelo venerando acórdão
recorrido (fls. 146/151) e, de seu voto condutor, destaco o seguinte trecho :
[...]
Ora, o lucro definido como base de cálculo de tributos é apurado ou é
relativo a determinado período. Se houve prejuízo neste período, a pessoa
jurídica não pagará imposto e contribuição, não lhe assistindo o direito de
transferir para períodos subseqüentes, além do limite legalmente
autorizado, tal prejuízo, com o propósito de reduzir a base de cálculo do
tributo em períodos futuros. Ou seja, a possibilidade de compensação é
faculdade que pode ou não ser concedida pelo legislador, não se podendo
falar, desta forma, em confisco ou ofensa ao princípio da capacidade
contributiva, esta não comportando aferição caso a caso e nem se
relacionando com a execução da lei.” (grifos nossos)
No caso do IRPJ e da CSLL, a periodicidade de apuração do lucro real é trimestral,
sendo possível apenas convertê-la em anual mediante antecipação mensal de
recolhimento dos tributos sob a forma de pagamento de estimativas, conforme
disciplinamento dado em leis e em atos normativos infralegais específicos. Cada
período de apuração, trimestral ou anual, é único e independente de outro
qualquer, possuindo fato gerador e bases de cálculo próprias.
As bases de cálculo do IRPJ e da CSLL de determinado trimestre ou ano não
podem se compor, por definição, com as receitas e despesas de trimestres ou
anos anteriores, a não ser mediante expressa autorização legal. O lucro tributável
- lucro real - é aquele apurado no trimestre ou no ano, resultante do lucro líquido
apurado sob o regime de competência, com as adições e exclusões autorizadas
em lei.
E o regime de competência, sendo critério básico para registro das operações da
pessoa jurídica, tanto na contabilidade societária como na fiscal, por força do
estipulado no artigo 177 da LSA, a seguir reproduzido - e pelo qual devem ser
registradas, na apuração do Resultado do ano, as receitas e despesas incorridas
no ano -, é a tradução, no plano contábil, do princípio da autonomia dos
exercícios financeiros e sua independência.
Lei no 6.404/76
Escrituração
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
Fl. 776
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métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
§ 1o As demonstrações financeiras do exercício em que houver modificação
de métodos ou critérios contábeis, de efeitos relevantes, deverão indicá-la
em nota e ressaltar esses efeitos. (grifos nossos)
Portanto, se, in casu, a própria recorrente decidiu creditar aos sócios JCP
incidentes sobre patrimônios líquidos de períodos anteriores, tal decisão não
pode ter validade para fins fiscais, visto que se referem a despesas que poderiam
ser incorridas em anos anteriores, 1999, 2000 e 2003, não no período em que foi
realizada suas dedução (2007). A observância do regime de competência implica o
reconhecimento, como despesas dedutíveis, apenas em relação aos juros
incorridos no ano de sua contabilização.
A faculdade de pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio deve ser, então,
exercida no ano-calendário de apuração do lucro real. É imperioso, nesta
circunstância, para a legitimidade de dedução das correspondentes despesas, ao
contrário do pretendido pelo autuado, que os juros pagos ou creditados se
restrinjam aos juros incidentes sobre o patrimônio líquido do ano, e não incluam
juros incidentes sobre patrimônio líquido de anos anteriores, respeitando-se,
assim, o regime de competência e o princípio da autonomia dos exercícios
financeiros e de sua independência.
Esta é a razão porque nem o artigo 9o, da Lei 9.249/95, nem o artigo 347, do
RIR/99, aos quais o autuado se refere como não impondo limites a deduções, não
necessitam explicitar a subordinação dos JCP ao regime de competência. E, de
fato, a IN SRF 11/96, no artigo 29, a seguir reproduzido, ao estipular a observância
do regime de competência para tais deduções, expressou apenas o que já estava
implícito no artigo 9o, da Lei 9.249/95 como condição para a dedução desse tipo
de despesas. Tal disposição é repetida, ainda, no artigo 4o, da IN SRF 41/98,
também abaixo transcrita. Trata-se de faculdade que somente pode ser exercida
no ano-calendário de competência, quando se apuram os valores passíveis de
serem pagos ou creditados a título de JCP, aqueles incorridos no ano.
IN SRF 11/96
Juros Sobre o Capital Próprio
Art. 29. Para efeito de apuração do lucro real, observado o regime de
competência, poderão ser deduzidos os juros pagos ou creditados
individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração
do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação, pró rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
[...]
§ 3o O valor dos juros pagos ou creditados, ainda que capitalizados, não
Fl. 777
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poderá exceder, para efeitos de dedutibilidade como despesa financeira, a
cinqüenta por cento de um dos seguintes valores:
a) do lucro líquido correspondente ao período-base do pagamento ou crédito
dos juros, antes da provisão para o imposto de renda e da dedução dos
referidos juros; ou
b) dos saldos de lucros acumulados de períodos anteriores.
[...]
§ 6o Os juros remuneratórios ficarão sujeitos à incidência do imposto de
renda na fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou
crédito.
[...] (grifos nosso)
IN SRF 41/98
Dispõe sobre os juros remuneratórios do capital próprio.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso de suas atribuições, resolve:
Art. 1o Para efeito do disposto no art. 9o da Lei No 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, considera-se creditado, individualizadamente, o valor dos juros
sobre o capital próprio, quando a despesa for registrada, na escrituração
contábil da pessoa jurídica, em contrapartida a conta ou subconta de seu
passivo exigível, representativa de direito de crédito do sócio ou acionista da
sociedade ou do titular da empresa individual.
[...]
Art. 4o Na hipótese de beneficiário pessoa jurídica, o valor dos juros
creditados ou pagos deve ser escriturado como receita, observado o regime
de competência dos exercícios. (grifos nossos)
Assim, por força dos expressos teores do caput do artigo 9o da Lei 9.249/95 e do
artigo 29 da IN SRF no 11/96, acima reproduzidos, não é suficiente, para
caracterizar a observância do regime de competência, que as despesas de JCP
sejam reconhecidas no mesmo período da deliberação social que determina o
pagamento ou creditamento, consoante defende o autuado. Isso porque falta a
condição necessária para legitimar a dedução, a saber: o pagamento ou crédito
contabilmente reconhecido deve se referir exclusivamente aos juros incidentes
sobre o PL do mesmo exercício para o qual se apura o lucro real em que se fará a
dedução, por serem o que se pode conceber como juros incorridos no período,
conforme anteriormente explanado. Não podem se referir a juros incidentes
sobre o PL de períodos anteriores, e, portanto, a juros incorridos em períodos
anteriores.
Fl. 778
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Tal entendimento é corroborado, inclusive, por doutrinadores de renome.
Transcreve-se a seguir artigo publicado pelo Dr. Edmar Oliveira Andrade Filho11:
“IRPJ e CSLL: Juros sobre o Capital Próprio calculado sobre a Movimentação
do Patrimônio Líquido os fatos e a consulta Edmar Oliveira Andrade Filho*
Conforme nos foi relatado, uma renomada empresa de auditoria
apresentou-lhes uma opinião legal sobre a aplicação da legislação que rege
a dedutibilidade, para fins de IRPJ e CSLL, do montante dos juros sobre o
capital próprio calculado sobre a movimentação do patrimônio líquido
ocorrida em anos anteriores ao do efetivo pagamento.
Segundo o relato, aqueles auditores entendem que: a) esse procedimento
não implica violação do regime de competência porquanto esse tipo de
despesa deve ser considerada incorrida no período-base em que houver a
deliberação do órgão competente sobre o pagamento: b) não existe norma
legal alguma que impeça o pagamento dos juros e a sua conseqüente
dedutibilidade, que tome como base de referência a movimentação do
patrimônio líquido ocorrida em períodos anteriores ao do efetivo
pagamento.
Segundo o nosso entendimento, quando se pretende o cálculo dos juros
sobre a movimentação do patrimônio líquido em períodos-base anteriores,
o que se quer, na verdade, é o cômputo, num determinado período-base,
de juros que não foram contabilizados nos períodos anteriores. Em suma o
que se pretende é ‘recuperar’ a dedutibilidade de uma despesa ou encargo
que, por qualquer razão, não foi suportado pela empresa em anos
anteriores.
Diante desse quadro, somos consultados sobre a validade jurídica dos
argumentos acima apresentados e dos eventuais riscos decorrentes da
adoção do procedimento recomendado.
NOSSOS COMENTÁRIOS
1- Da legislação aplicável
De acordo com o caput do art. 347 do RIR/99, a pessoa jurídica poderá
deduzir, para efeitos de apuração do lucro real, os juros pagos ou
creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de
remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo
- TJLP.

11 Disponível em:
<http://www.fiscosoft.com.br//main_online_frame.php?home=federal&secao=1&page=/bf/bf.php?s=1&params=F::e
xpressao=Juros%20sobre%20o%20Capital%20Pr%F3prio%20calculado%20sobre%20a%20Movimenta%E7%E3o%20do
%20Patrim%F4nio%20L%EDquido>. Artigo – Federal – 2003/0534. Acesso em: 04 jan 2016.
Fl. 779
DF CARF MF
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O § 1o do art. 347 do RIR/99 estabelece que ‘o efetivo pagamento ou
crédito dos juros fica condicionado à existência de lucros, computados
antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros,
em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem
pagos ou creditados’.
Para explicitar como deveria ser determinado o limite de dedutibilidade,
para fins do IRPJ e da CSLL, foi editada a Instrução Normativa no 93/97, que
no art. 29 dispõe:
‘Art. 29. O montante dos juros remuneratórios do capital passível de
dedução para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social limita-se ao maior dos seguintes valores:
I - 50% (cinqüenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução
desses juros; ou
II - 50% (cinqüenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e
reserva de lucros.
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso I, o lucro líquido do exercício será
aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes
da dedução da provisão para o imposto de renda.’
Sobre a adoção do regime de competência para fins de dedutibilidade dos
juros sobre o capital há o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96.
Com base nos dispositivos legais e regulamentares transcritos ou referidos,
é possível inferir que a dedutibilidade de despesa relativa a juros sobre o
capital próprio está subordinada a critérios quantitativos objetivos. A
existência desses critérios, em princípio, não impede que uma empresa
remunere da forma como melhor lhe aprouver, o capital de seus sócios ou
acionistas.
A remuneração do capital dos sócios ou acionistas é uma faculdade que
depende apenas da decisão formal deles próprios por intermédio de
deliberação tomada em Assembléia de Acionistas ou Reunião de Quotistas,
ou em virtude de cláusula estatutária ou contratual existente. Essa
faculdade é garantida por um feixe de normas jurídicas que constituem a
esfera particular de ação das pessoas. Nesta esfera as ações são governadas
pelos princípios da livre iniciativa e da autonomia da vontade que são
delimitados e orientados pelo ordenamento jurídico.
Portanto, em princípio, uma sociedade pode - no presente - deliberar sobre
o pagamento de juros sobre o capital para períodos passados, ou seja, pode
adotar como marco inicial para a contagem dos juros o momento em que a
empresa passou a utilizá-lo ou outro momento qualquer.
Há que se ter presente, todavia, que uma coisa é a possibilidade jurídica do
pagamento dos juros e outra, completamente diferente, é o tratamento
fiscal que deverá ser dispensado a tais juros.
Fl. 780
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Como visto, a dedutibilidade dos juros sobre o capital está sujeita à
observância de limites quantitativos objetivos. Assim, há um primeiro limite
diz respeito à taxa de juros aceita como dedutível e um outro que diz
respeito montante máximo do encargo que pode ser deduzido.
Além desses critérios existem dúvidas se tais encargos têm ou não a sua
dedutibilidade subordinada ou não ao regime de competência. É que será
analisado a seguir.
2 - Regime de competência
Como visto, o art. 29 da Instrução Normativa no 11/96 determina que a
dedutibilidade dos juros sobre o capital será aferida de acordo com o
regime de competência. Existe uma dúvida razoável sobre a validade
(legalidade) desse preceito, posto que a Lei no 9.249/95 e a Lei no 9.430/96
não impõem tal exigência.
Desde o advento do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, que é a matriz legal
do § 2o do art. 247 e do caput do art. 273, ambos do RIR/99, o lucro líquido
do exercício (para fins fiscais) deverá ser apurado de acordo com os
preceitos da legislação comercial, o que leva à conclusão inexorável de que
a observância do regime de competência é obrigatória.
Com efeito, na legislação societária, o dispositivo legal que se refere a esse
princípio contábil é o art. 177, o qual prescreve que a escrituração da
companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e aos princípios de contabilidade
geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis
uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime
de competência. Trata-se de critério objetivo e obrigatório de ‘imputação
temporal dos fatos tributários’, para adotar a expressão de Alberto
Xavier.(1)
O ‘regime de competência’ é um princípio geral que sofre recortes de várias
espécies segundo a vontade da lei. Assim, por exemplo, algumas receitas
são tributadas em ‘cash basis’ e algumas despesas não são dedutíveis a
despeito de estarem incorridas, e, em outras situações, o critério de
imputação é o pro rata tempore. Exemplo desse último critério é, na lição
de Alberto Xavier, o art. 17 do Decreto-lei no 1.598/77, em relação ao
regime de apropriação das receitas financeiras, que adotou o sistema de
rateio (averaging) em lugar do regime de competência como é
normalmente conhecido e aplicado.
Para observância estrita do regime de competência é necessária que a
despesa, custos ou perda em geral esteja incorrida. Para fins fiscais, o
conceito de ‘despesa incorrida’ consta do item 3 do Parecer Normativo CST
no 07/76. Assim, devem ser consideradas despesas incorridas as
relacionadas a uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual e
que perfeitamente caracterizadas e quantificadas no período-base. Em
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outras palavras, a condição para que uma despesa seja considerada
incorrida é o recebimento ou uso de bens ou direitos em beneficio da
empresa.
Em face da eficácia atual do art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, não há
dúvida de que a legislação tributária determina a obrigatória adoção do
regime de competência para o registro de todas as mutações patrimoniais.
As exceções são aquelas explicitadas na própria lei.
O preceito normativo citado - que constitui verdadeira norma geral - não foi
revogado pela Lei no 9.249/95 e nem pela Lei no 9.430/96. Embora
posteriores ao Decreto-lei no 1.598/77, as referidas leis não revogaram
expressa ou tacitamente aquele diploma normativo. De fato, não há que se
cogitar da aplicação do disposto no § 1o do art. 2o da Lei de Introdução ao
Código Civil, segundo o qual a lei posterior revoga a anterior ‘quando regule
inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior’. As Leis nos 9.249/95 e
9.430/96, embora tenham trazido diversas modificações na legislação até
então vigente, não regularam inteiramente a apuração da base de cálculo
do IRPJ e da CSLL.
A rigor, no caso, incide a regra do § 2o do art. 2o da referida Lei de
Introdução ao Código Civil, segundo o qual ‘a lei nova, que estabeleça
disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem
modifica a lei anterior’. As leis, neste caso, se entrelaçam, não se excluem.
Portanto, é falsa a conclusão de que o art. 29 da Instrução Normativa no
11/96 padece do vício da ilegalidade. Ela tem fundamento de validade no
art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77 e, além disso, não é incompatível com as
Leis no 9.249/95 e 9.430/96.
Se a dedutibilidade dos juros estivesse subordinada unicamente ao regime
de competência, isto é, se não existissem limites objetivos a serem
observados, a eventual inobservância do regime de competência não traria
maiores conseqüências porque a observância - e a eventual inobservância -
desse regime não é fator preponderante para fins de aferição da
dedutibilidade.(2)
A rigor, a questão do regime de competência é apenas uma das diversas
nuanças do problema submetido à nossa apreciação e não a mais
importante, como será visto.
3 - Período de competência dos juros sobre o capital
Como visto, o chamado ‘regime de competência’ está intrinsecamente
ligado à idéia de um período de tempo. É a esse período de tempo que uma
mutação patrimonial pertence e deve ser refletida e considerada do ponto
de vista contábil e fiscal.
A observância do regime de competência surge, no caso dos juros sobre o
capital,
no momento em
que
eles
são
pagos
ou
creditados
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individualizadamente a titular, sócios ou acionistas. O que determina a
exigibilidade do pagamento ou do crédito é a existência de uma deliberação
nesse sentido e que não imponha condição suspensiva para o
aperfeiçoamento do direito sujeito e a correspondente obrigação.
Antes da formalização do ato jurídico que determine o pagamento dos
juros, os titulares do capital não têm nem mesmo um direito expectativo, a
exemplo do que ocorre com os lucros e dividendos. O direito aos
dividendos é, na lição de WALDIRIO BULGARELLI(3) , um direito abstrato e
perspectivo, que só se torna efetivo (exigível) após a deliberação da
assembléia dos acionistas. Diz o consagrado autor:
‘É de salientar, em tema de direito ao dividendo, que esse direito que a
doutrina discute e a maioria considera como um direito abstrato e
perspectivo concretiza-se e torna-se efetivo após a deliberação da
assembléia geral, de distribuí-los, é chamado, então, crédito dividendual;
portanto, existe potencialmente como direito a participar dos lucros, e
torna-se factível quando haja tais lucros e quando se decida a sua
distribuição’. (Manual das sociedades anônimas).
Se os dividendos, que estão previstos em norma de ordem pública, não
existem como crédito antes de deliberação societária, o que se dirá dos
juros sobre o capital que não ostentam essa mesma natureza jurídica? O
pagamento ou crédito de juros sobre o capital é uma faculdade e, como tal,
pode ou não ser exercida pelos próprios sócios, razão pela qual eles não
decorrem de um direito subjetivo inerente à condição de sócio ou acionista.
Portanto, o período da competência do encargo relativo aos juros sobre o
capital é aquele em que ocorre a deliberação de seu pagamento ou crédito
de forma incondicional. Sem aquela deliberação a sociedade não se obriga
(não assume a obrigação) e o sócio ou acionista nada pode exigir por
absoluta falta de título jurídico que legitime a sua pretensão.
Do ponto de vista fiscal, é no momento (período) em que o valor dos juros é
imputado ao resultado do exercício que o sujeito passivo deverá observar
os critérios e limites existentes segundo o direito aplicável. Portanto, é fora
de dúvida que enquanto não houver o ato jurídico que determine a
obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou encargo respectivo e
não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente.
Em princípio não existem normas que proíbam que os sócios ou acionistas
deliberem o pagamento de juros tendo como base de cálculo o patrimônio
líquido de outro exercício já encerrado, ou sobre a movimentação do
patrimônio líquido para adotar a expressão acima utilizada.
Todavia, o fato de tomar como parâmetro um fator do passado não
significa que a decisão retroage a esse passado para fazer com que os juros
fossem devidos desde então. O ato jurídico que delibera sobre o
pagamento dos juros outorga ao beneficiário um direito subjetivo que
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nasce com ele próprio, salvo se houver convalidação de ato anterior
produzido por erro ou com defeito jurídico de qualquer natureza. Sem
aquele ato jurídico não existe relação jurídica válida, isto é, não há o direito
subjetivo do beneficiário e, em contrapartida, não há obrigação para a
sociedade.
Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou creditados
juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem sido
aprovadas pelos acionistas é lícito inferir que eles deliberaram pelo não-
pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham competência
para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e aprovaram as
demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse considerada, parece
fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade prevista em lei. Em
decorrência dessa renúncia e considerando demonstrações contábeis,
depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas são consideradas ‘ato
jurídico perfeito’, impõe-se a conclusão de que elas só podem ser
modificadas em caso de erro, dolo ou simulação.
Portanto, lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios
passados os efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina
jurídica específica) tomada no presente. Essa imputação só poderá ocorrer
se o Balanço vier a ser retificado por determinação dos sócios ou acionistas,
mas tal retificação só poderia ser juridicamente justificada se demonstrada
a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação.
CONCLUSÕES
Fundamentados em todo o acima exposto, concluímos que:
a) por força do disposto no art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, todas as
mutações patrimoniais devem ser reconhecidas segundo o regime de
competência. A Lei no 9.249/95 e a Lei no 9.430/96, não revogaram de
forma expressa ou tácita o art. 6o do Decreto-lei no 1.598/77, de modo que
o encargo denominado ‘juro sobre o capital social’ se submete - para fins de
dedutibilidade - ao regime de competência;
b) o período de competência dos juros sobre o capital é aquele em que há
deliberação de órgão ou pessoa competente sobre o pagamento ou crédito
dos mesmos. Assim, enquanto não houver o ato jurídico que determine a
obrigação de pagar os juros não existe a despesa ou o encargo respectivo e
não há que se cogitar de dedutibilidade de algo ainda inexistente;
c) a aferição das condições e limites de dedutibilidade do encargo relativo
aos juros sobre o capital deverá ser feita no período em que ocorrer a
deliberação de seu pagamento ou crédito, de forma incondicionada. De
fato, é neste nesse período que o encargo existe do ponto de vista jurídico
e a aferição de sua dedutibilidade para fins fiscais será feita de acordo com
as condições vigentes neste mesmo período; e
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d) é impossível, do ponto de vista lógico e jurídico, a imputação, a exercícios
passados, dos efeitos produzidos por uma decisão societária atual porque o
Balanço, depois de aprovado pelos sócios ou acionistas, constitui ato
jurídico perfeito e que só pode ser validamente modificado se demonstrada
a anterior ocorrência de erro, dolo ou simulação.
Em face do exposto cabe referir que não existe amparo legal para sustentar
a dedutibilidade do montante dos juros sobre o capital que vier a ser
declarado, pago ou creditado e que se reporte a exercícios anteriores, salvo
se os resultados pudessem ser retificados em razão de erro, dolo ou fraude.
Todavia, isto não impede que a empresa decida remunerar o capital
tomando por base o valor existente em anos anteriores, mas, se isto
ocorrer, a dedutibilidade será aferida com base nos critérios e limites
previstos em lei na data da deliberação do pagamento ou crédito.
NOTAS
1. XAVIER, Alberto. Distinção entre fornecimentos a curto e longo prazo,
para efeitos do Imposto de Renda. Revista de Direito Tributário no 23/24. S,
1983, p. 104.
2. Conseqüências poderiam advir no caso de empresa que apura prejuízos
fiscais em face da limitação do montante que pode ser compensado em
cada período-base, segundo a legislação vigente.
3. BULGARELLI, Waldírio. Manual das Sociedades Anônimas. 8. ed. São
Paulo : Atlas, 1996, p. 204. No mesmo sentido: LEÃES, Luiz Gastão Paes de
Barros. Estudos e pareceres sobre sociedades anônimas. 1. ed. São Paulo:
RT, 1989, p. 173, e VIVANTE, Cesare. Tratado de derecho mercantil. V. 2.
Trad. Ricardo E. de Hinojosa. 1. ed. Madri: Reus, 1932, p. 335.”
Como não poderia deixar de ser, também em sua obra, cujos excertos de
interesse transcreve-se abaixo, o mesmo doutrinador conclui que o não
pagamento ou o não creditamento de JCP relativos a determinado exercício social
evidencia a opção da pessoa jurídica, através de seus órgãos deliberativos, pelo
não pagamento ou crédito de JCP, o que configura renúncia à faculdade
concedida pela lei:
“Se em determinado exercício social passado não foram pagos ou
creditados juros sobre o capital e se demonstrações contábeis já tiverem
sido aprovadas pelos acionistas, é lícito inferir que eles deliberaram pelo
não-pagamento ou crédito dos juros. Se as pessoas que detinham
competência para deliberar sobre o pagamento dos juros não o fizeram e
aprovaram as demonstrações financeiras sem que tal obrigação fosse
considerada, parece fora de dúvida que elas renunciaram à faculdade
prevista em lei. Em decorrência dessa renúncia, e considerando que
demonstrações contábeis, depois de aprovadas pelos sócios ou acionistas,
são consideradas “ato jurídico perfeito”, impõe-se a conclusão de que elas
só podem ser modificadas em caso de erro, dolo ou simulação. Portanto,
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lógica e juridicamente, não há como imputar a exercícios passados os
efeitos de deliberação societária (sujeita a uma disciplina jurídica
específica) tomada no presente. [...]”12 (grifos nossos)
Também o renomado Hiromi Higuchi13 assim dispõe sobre a matéria:
“Alguns tributaristas entendem que os juros sobre o capital próprio são
dedutíveis na determinação do lucro real, ainda que não contabilizados no
período-base correspondente, desde que escriturados como exclusão no
LALUR e sejam contabilizados no período-base seguinte como ajuste de
exercício anterior.
Entendemos que a contabilização no período-base correspondente é
condição para a dedutibilidade dos juros sobre o capital próprio por tratar-
se de opção do contribuinte. Sem o exercício da opção de contabilizar os
juros não há despesa incorrida. É diferente de juros calculados sobre
empréstimo de terceiro porque neste, há despesa incorrida, ainda que os
juros sejam contabilizados só no pagamento.”
Desta forma, não possui respaldo nas normas de regência o argumento do
autuado de que teria observado o regime de competência pelo fato de ter
decidido o creditamento do montante de JCP em questão no mesmo período em
que levou a efeito a dedução no lucro real de juros incorridos em anos anteriores.
Entendo que o prazo fatal para decidir-se sobre o pagamento de JCP deve ser
aquele em que se propõe a destinação final do lucro, a teor do que dispõe o art.
192 da Lei no 6.404/76. A esse respeito, peço vênia à ilustre Conselheira Edeli
Pereira Bessa para transcrever seu entendimento sobre o tema proferido no bojo
do acórdão 1101-000.904:
Sendo, portanto, uma faculdade criada pela lei, ao deixar de exercê-la ao
final do período de apuração, é razoável afirmar que a sociedade, por não
segregar o resultado comum de sua atividade daquele que seria atribuível à
utilização do capital dos sócios, designou integralmente o lucro apurado
como remuneração deste capital, estipulando dividendos a pagar ou
mantendo este valor em conta de reservas de lucros ou lucros acumulados
para posterior distribuição. Em conseqüência, a destinação destes lucros
aos sócios, no futuro, somente poderá se dar mediante distribuição de
dividendos, e não mais a título de juros sobre o capital próprio.
Conclui-se, daí, que os juros sobre capital próprio do período de referência
devem ser estipulados no momento da proposta de destinação do lucro,
assim disciplinada pela Lei no 6.404/76 na redação vigente no período de
apuração autuado:

12 ANDRADE FILHO, EDMAR OLIVEIRA. IMPOSTO DE RENDA DAS EMPRESAS. 2a Ed. São Paulo: Atlas, 2005. Pg. 230.
13 HIGUCHI, Hiromi.Imposto de Renda das Empresas – Interpretação e Prática – Editora Atlas – 27a Edição - 2002,
pág. 90.
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Art. 192. Juntamente com as demonstrações financeiras do
exercício, os órgãos da administração da companhia apresentarão à
assembléia geral ordinária, observado o disposto nos artigos 193 a
203 e no estatuto, proposta sobre a destinação a ser dada ao lucro
líquido do exercício.
É certo que a dedução fiscal de juros sobre o capital próprio somente é
admitida no momento em que formalizada a obrigação de pagá-los em
favor dos sócios. Contudo, a constituição de obrigação a este título
somente é possível enquanto a sociedade tem o direito de destacar do
resultado do exercício a parcela que corresponderia à remuneração do
capital próprio, em razão dos juros incorridos no período de tempo em que
apurado aquele resultado. Uma vez tributados os lucros, e destinados,
integralmente, ao patrimônio líquido da entidade, a opção não pode mais
ser exercida.
Esclareça-se, ainda, que o fato de a remuneração do capital próprio por
meio de juros atribuídos aos sócios ter seus limites estabelecidos, também,
em função do montante de lucros acumulados no momento da deliberação,
não significa que o cálculo dos juros podem considerar períodos de
apuração anteriores, cujos resultados integram aquele saldo acumulado,
mas apenas que os juros incorridos no período de referência podem ser
pagos ainda que superem o resultado do exercício correspondente, desde
que haja saldo em conta de lucros acumulados que suportem este
pagamento.
Acrescente-se ainda que, caso prevalecesse o entendimento da Recorrente, em
tese poder-se-ia distribuir juros sobre capital próprio a sócios/acionistas que
sequer participavam do capital social da empresa no período a que se referiam
tais juros. E não há como se comparar tal situação com os lucros não distribuídos,
uma vez que na aquisição de uma ação "cheia", já se conhece o lucro não
distribuído e que o futuro acionista fará jus, ao contrário do JCP que, por não ser
despesa incorrida, o adquirente jamais poderia contar com tais valores no
momento de sua aquisição.
No caso concreto, há ainda um agravante: especificamente em relação aos JCP
calculados com base na JCP e saldos de contas de Patrimônio Líquidos relativos
aos anos-calendário de 1999 e 2000, o contribuinte tão somente decidiu por
registrar essas despesas no ano-calendário de 2007! Ainda que, hipoteticamente,
o Colegiado entenda ser possível a dedução de JCP no momento da deliberação
nesse sentido, independentemente a qual período se refira os cálculos, há de ser
ter um prazo fatal para tanto, o que é exigido para fins de estabilização das
relações daí atinentes. Nesse caso, haveria de prevalecer o prazo de 5 anos
contados a partir do encerramento dos referidos períodos de apuração, com base
no art. 150, § 4o do CTN, em consonância com aquele previsto no inciso I do art.
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168 do CTN, ou ainda, em termos mais gerais, o mesmo prazo com base no
disposto no art. 1o do Decreto no 20.910, de 193214.
Assim sendo, voto por negar provimento ao recurso em relação à matéria,
mantendo-se íntegra a decisão recorrida. (destaques do original)
Quanto ao fato de os juros sobre o capital próprio serem concebidos, a partir da
extinção da correção monetária de balanço, como meio para se evitar a tributação de lucros
corrigidos de acordo com a inflação, os debates estabelecidos neste Colegiado também
evidenciaram ser válido concluir que este efeito inflacionário deve ser expurgado do lucro no
período de competência. Ou seja, se alguma ofensa ao conceito de renda há por não dedução de
tais juros, ela decorre da conduta inapropriada do sujeito passivo ao deixar de provisioná-los e,
constatando o erro, tentar corrigi-lo mediante afetação de resultados futuros.
Alguns casos julgados, inclusive, demonstraram uma motivação diferenciada para
se buscar esta correção com efeitos tardios: a indisponibilidade de lucros pertinentes a períodos
nos quais os juros não foram apropriados, porque sequer provada sua existência.
Por todo o exposto, pertinentes os argumentos de mérito da Fazenda Nacional, aqui
apresentados em termos semelhantes ao recurso especial examinado no precedente no 9101-
006.757:
Com efeito, o pagamento de JCP é uma faculdade conferida aos acionistas, e
decorre de princípios como a livre iniciativa e a autonomia privada, dependendo
apenas de decisão formal deles próprios, por meio de deliberação tomada em
assembleia. Já a dedutibilidade dependerá do cumprimento de alguns requisitos
trazidos pela legislação, como a existência de lucros computados antes da
dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante
igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados e a
obediência a limites quantitativos objetivos.
A assembleia é um órgão formado por acionistas e tem a função de decidir os
assuntos sociais, manifestando a vontade da companhia. A fusão das vontades
individuais acaba por externar a vontade social.
Nos termos do artigo 121 da Lei n° 6.404/76, a assembleia-geral será convocada e
instalada de acordo com a lei e o estatuto e terá poderes para decidir todos os
negócios relativos ao objeto da companhia e tomar as resoluções que julgar
convenientes ao desenvolvimento da empresa. Em tais reuniões, a empresa poderá
deliberar sobre a remuneração dos acionistas por meio dos juros sobre capital
próprio.

14 Art. 1o - As dívidas passivas da União, dos Estados e dos Municípios, bem assim todo e qualquer direito ou ação
contra a Fazenda Federal, Estadual ou Municipal, seja qual for a sua natureza, prescrevem em cinco anos contados da
data do ato ou fato do qual se originarem.
Fl. 788
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PROCESSO 16682.720323/2019-40
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O artigo 132 da Lei n° 6.404/76 impõe a obrigatoriedade da empresa realizar uma
assembleia-geral ordinária anual, nos quatro primeiros meses seguintes ao término
do exercício social, no intuito de votar as seguintes matérias:
Art. 132. Anualmente, nos 4 (quatro) primeiros meses seguintes ao término
do exercício social, deverá haver 1 (uma) assembleia-geral para:
I - tomar as contas dos administradores, examinar, discutir e votar as
demonstrações financeiras;
II - deliberar sobre a destinação do lucro líquido do exercício e a
distribuição de dividendos;
III - eleger os administradores e os membros do conselho fiscal, quando for
o caso;
IV - aprovar a correção da expressão monetária do capital social (artigo
167). (grifo nosso)
De acordo com o artigo 134, § 6o da Lei n° 6.404/76, “a ata da assembleia-geral
ordinária será arquivada no registro do comércio e publicada”.
A deliberação tomada em assembleia pode ser classificada como um negócio
jurídico plurilateral. Negócio jurídico, no conceito desenvolvido por Antonio
Junqueira de Azevedo (Negócio Jurídico: existência, validade e eficácia, 4a edição,
Saraiva, 2002) é: “todo fato jurídico consistente na declaração de vontade, a que o
ordenamento jurídico atribui os efeitos designados como queridos, respeitados os
pressupostos de existência, validade e eficácia impostos pela norma jurídica que
sobre ele incide”. Plurilateral, por se tratar de negócio que envolve a composição de
mais de duas vontades paralelamente manifestadas por diferentes partes.
Nos termos do artigo 1072 do Código Civil, aplicado às sociedades anônimas em
razão do artigo 1.089 do Código Civil, “§ 5o As deliberações tomadas de
conformidade com a lei e o contrato vinculam todos os sócios, ainda que ausentes
ou dissidentes”.
O artigo 48 do Código Civil, que traz uma regra geral aplicável a todas as pessoas
jurídicas, determina:
Art. 48. Se a pessoa jurídica tiver administração coletiva, as decisões se
tomarão pela maioria de votos dos presentes, salvo se o ato constitutivo
dispuser de modo diverso.
Parágrafo único. Decaí em três anos o direito de anular as decisões a que se
refere este artigo, quando violarem a lei ou estatuto, ou forem eivadas de
erro, dolo, simulação ou fraude.
Significa, então, que as deliberações tomadas em assembleia pelos acionistas não
podem ser simplesmente revogadas ou modificadas a qualquer tempo. Na
qualidade de negócio jurídico tutelado pelo Direito, a anulação da manifestação de
vontade externada na reunião somente pode ocorrer se ficar comprovado erro,
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dolo, fraude ou simulação, nos termos do art. 171 e seguintes do Código Civil.
(destaques do original)
Importante consignar que não se desconhece o fato de a Segunda Turma do
Superior Tribunal de Justiça considerar a tese defendida pela Contribuinte como jurisprudência
dominante naquele Tribunal, consoante recentemente expresso, à unanimidade15, no julgamento
do AgInt no Recurso Especial no 1.978.515/SP, bem como que o mesmo entendimento foi citado
pela Primeira Turma para negar provimento ao AgInt no Recurso Especial no 1.971.537-SP,
também de forma unânime16. Contudo, a Primeira Turma não enfrentou o tema em sua
composição mais recente – o julgado exarado nos autos do REsp no 1.086.752/PR data de
11/03/2009 -, e a última manifestação de fundo da Segunda Turma não foi unânime.
No precedente no 9101-006.757, o sujeito passivo invocava o voto vencedor do
Ministro Francisco Falcão no Recurso Especial no 1.955.120/SP que, como se vê a seguir, não foi
provocado a apreciar objeção quanto à impossibilidade de deliberação do órgão societário acerca
de resultados de exercícios anteriores:
Quanto ao mérito, não possui razão a recorrente.
A discussão nos autos gravita em torno da possibilidade de deduzir da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL as despesas com o pagamento ou creditamento de juros
sobre capital próprio de exercícios anteriores. Sobre a matéria, o Superior
Tribunal de Justiça vem se manifestando favorável à possibilidade de dedução,
conforme se verifica no julgamento do REsp n. 1.086.752/PR, relator Ministro
Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 17/2/2009, DJe 11/3/2009, do REsp
n. 1.939.282, relator Humberto Martins, DJe 10/10/2022.
Os juros sobre capital são uma remuneração dos acionistas que investem na
integralização do capital da pessoa jurídica. Do patrimônio dos acionistas
direcionado à companhia, surge o direito ao recebimento de juros sobre o capital
próprio. A Lei n. 9.249/1995 aborda a dedução de juros sobre capital próprio no
seguinte sentido:
Art. 9o A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro
real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou
acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as
contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1o O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros

15 Participaram da sessão virtual de 15/08/2023 a 21/08/2023 os Ministros Mauro Campbell Marques (relator),
Francisco Falcão, Herman Benjamin e Assusete Magalhães.
16 Participaram da sessão de 20/06/202023 os Ministros Gurgel de Faria (relator), Paulo Sérgio Domingues, Benedito
Gonçalves,
Sérgio Kukina e Regina Helena Costa.
Fl. 790
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acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor
de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Da leitura do dispositivo transcrito, percebe-se que a legislação não impõe
limitação temporal para a dedução de juros sobre capital próprio de exercícios
anteriores. Entretanto, defende a Fazenda Nacional que, ao se referir ao
“patrimônio líquido” da sociedade, a legislação limita a dedução aos valores pagos
no exercício em curso, sobretudo quando em consonância com o art. 177 da Lei n.
6.404/1976 e art. 6o do Decreto-Lei n. 1.598/1977, que impõem a observância do
regime de competência na apuração do lucro real.
Diferentemente do quanto alegado pela Fazenda Nacional, a norma determina
textualmente que a pessoa jurídica pode deduzir os juros sobre capital próprio do
lucro real e resultado ajustado, no momento do pagamento a seus
sócios/acionistas, impondo como condição apenas a existência de lucros do
exercício ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou
superior a duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.
Em se tratando de juros sobre capital próprio, o seu pagamento decorre
necessariamente da deliberação do órgão societário, momento em que surge a
respectiva obrigação. Sendo assim, ao ser constituída a obrigação de
pagamento, é realizado o reconhecimento contábil pela companhia de acordo
com o regime de competência, de modo que é perfeitamente possível afirmar
que há respeito ao regime contábil em comento no pagamento de juros sobre
capital próprio de exercícios anteriores.
Por fim, cabe mencionar que o pagamento de juros sobre capital próprio
referente a exercícios anteriores não representa burla ao limite legal de dedução
do exercício, desde que, ao serem apurados, tomando por base as contas do
patrimônio líquido daqueles períodos com base na variação pro rata die da TJLP
sobre o patrimônio líquido de cada ano, o pagamento seja limitado ao valor
correspondente a 50% do lucro líquido em que se dá o pagamento ou a 50% dos
lucros acumulados e reservas de lucros. Ante o exposto, nego provimento ao
recurso especial. (destacou-se)
Destes termos infere-se a percepção de que, ausente questionamento acerca da
possibilidade de deliberação sobre resultados pretéritos, a partir de seu registro contábil, atendido
estaria o regime de competência contábil. Contudo, o voto vencido do Ministro Herman Benjamin
tangencia aquela questão quando aponta a necessidade de o sujeito passivo anualmente,
formalizar tal opção e providenciar os devidos lançamentos contábeis em seus balanços
patrimoniais, independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas. Veja-se:
Chamou minha atenção, na leitura do inteiro teor do acórdão, a constatação de
que tal julgamento, de 2009 – do qual não participei porque não tive a honra e a
oportunidade de integrar a Primeira Turma do STJ –, foi corretamente submetido
ao órgão colegiado, tendo em vista que não citou precedentes jurisprudenciais a
respeito da matéria, tampouco enfrentou, seja para acolher, seja para rechaçar,
Fl. 791
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a
disciplina
dos
dispositivos
legais
invocados
no
presente
recurso
(notadatamente o art. 177 da Lei 6.404/1976 e os arts. 6o e 7o do Decreto-Lei
1.598/1977). Por tal motivo, com a devida vênia, entendo que a questão litigiosa
reúne amplas condições para ser reexaminada, com a abordagem dos
fundamentos recursais ora apresentados pela Fazenda Nacional. A importância da
reanálise do tema também é justificada pelo fato de que o Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, que até recentemente possuía entendimento
majoritário desfavorável aos contribuintes, mudou de posicionamento em
setembro de 2021 (1a Turma do CSRF/CARF, Acórdão 9101-005.757, publicado em
4.10.2021), amparando-se no precedente acima, do STJ.
Dito isso, darei início à análise do caso com uma primeira ponderação. A exegese
da norma jurídica, como se sabe, vale-se do texto escrito da lei apenas como
ponto de partida. São raríssimos os casos em que a norma coincide,
integralmente, com a transcrição de seu texto escrito – do contrário, a
hermenêutica não admitiria os métodos restritivo e ampliativo, além do histórico,
do sistemático, do teleológico, etc. Dessa forma, quando o art. 9o da Lei
9.249/1995 prescreve que "A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da
apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a
titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados
sobre as contas do patrimônio líquido e e limitados à variação, pro rata dia, da
Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de
Juros de Longo Prazo - TJLP", o texto literal e isolado de tal norma não é
suficiente para justificar o entendimento de que tal dedução esteja ou não
submetida ao regime da competência. Eventual conclusão nesse sentido
perpassa pelos demais métodos de interpretação e integração da norma, sob
pena de se chegar a resultado colidente com outras normas vigentes no
ordenamento jurídico.
Exemplo ilustrativo de que o texto escrito não é bastante para intelecção da
norma contida no dispositivo legal, de amplo conhecimento no STJ, é o tema da
exclusão do contribuinte de parcelamentos especiais, quando constatado que o
valor da prestação mensal é irrisório, insuficiente para amortizar os juros mensais
(o que levaria, portanto, ao contínuo aumento do saldo devedor, e não à efetiva
liquidação do débito, ao longo do tempo). Como se sabe, tal hipótese de
rescisão/exclusão do parcelamento não se encontra descrita textual e
formalmente na lei, mas a jurisprudência do STJ, uniformizando a exegese da lei
federal, pacificou o entendimento de que a norma contida no dispositivo legal
autoriza tal conclusão.
Idêntico raciocínio deve ser utilizado com a regulamentação da lei tributária. São
inúmeros os casos de Recursos que discutem textos de Portarias, Instruções
Normativas, os quais, acrescentando informações não contidas na lei em sentido
restrito, comumente têm a legalidade posta em dúvida. A esse respeito, é
uniforme a orientação jurisprudencial de que as normas infralegais, editadas com
o objetivo de regulamentação da lei a que se encontram vinculadas,
Fl. 792
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evidentemente não devem se limitar a reproduzir, literalmente, o dispositivo de
lei, mas que qualquer acréscimo de conteúdo redacional somente será admitido
se não inovar em matéria submetida ao princípio da reserva legal.
A transposição do que foi dito acima para a hipótese em análise evidencia que, na
apuração do lucro real, a observância ao regime de competência decorre de
imposição legal.
Com efeito, o art. 177 da Lei 6.404/1977 – que disciplina a escrituração das
empresas constituídas sob a forma de "sociedade anônima" – expressamente
registra como obrigatória a obediência aos preceitos legais que especifica, bem
como aos princípios de contabilidade e ao registro das mutações patrimoniais
segundo o regime de competência:
Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta
Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações
patrimoniais segundo o regime de competência.
Nesse sentido, diversamente do que concluiu o Tribunal de origem, há respaldo
legal na limitação prevista na Instrução Normativa 1515/2014 (segundo a qual a
dedução das despesas com os JCP deve observar o regime de competência), pois
a ausência de menção específica a esse ponto na Lei 9.249/1995 não afasta a
previsão da lei geral que impôs a adoção desse regime. Pelo contrário, o que se
tem é que, diante da norma geral (art. 177 da Lei 6.404/1976 e art. 7o do Decreto-
Lei 1.598/1977), a adoção do regime de caixa, para fins tributários, é que,
constituindo exceção, demanda expressa indicação em lei especial.
É necessário ter em consideração que o tema relativo ao pagamento e à dedução
de JCP aos acionistas da empresa é fenômeno fático que comporta disciplina e
análise sob dois regimes jurídicos distintos. De um lado, evidencia relação jurídica
estabelecida entre a Pessoa Jurídica e os sócios ou acionistas (pagamento ou
creditamento), amparada na liberalidade concedida à primeira de remunerar o
investimento por eles feito. De outro lado, existe a disciplina tributária oriunda
dessa relação (dedução para fins de identificação da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL), a qual, evidentemente, não pode ser definida e imposta ao Fisco pelos
interesses e conveniências da empresa e dos acionistas, mas, pelo contrário, por
lei (instrumento obrigatório para o exercício do poder de tributar, por parte do
ente público).
Assim, tendo em vista a natureza privada da relação estabelecida entre a entidade
empresarial e seus acionistas, o exercício da liberalidade de efetuar o pagamento
ou creditamento do JCP submete-se apenas à exigência de deliberação societária
assemblear (art. 121 da Lei 6.404/1976). Esse ponto, ou seja, a opção pelo
pagamento ou creditamento dos JCP aos acionistas – precipuamente o momento
de sua efetivação – não encontra limitação na legislação discutida nestes autos. A
recorrente, diga-se de passagem, categoricamente afirma que não possui
Fl. 793
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interesse ou autorização legal para se opor à decisão assemblear que delibere
sobre a questão, ou ao momento (anualmente ou de modo acumulado) em que
tal pagamento será feito, mas da mesma forma adverte que não se confundem o
regime de pagamento/creditamento com o da dedução dos JCP (fls. 633-634, e-
STJ).
Os efeitos fiscais decorrentes dessa circunstância fática, por envolverem relação
jurídica tributária, são necessariamente definidos em lei, e não pela vontade das
partes integrantes da relação jurídica privada. E, a esse respeito, o art. 9o da Lei
9.249/1995 dispõe que, diferente da distribuição dos dividendos ou lucros (não
submetidos à tributação – art. 10), a opção pelo pagamento/creditamento dos
JCP, em relação aos acionistas, submete-se à incidência de Imposto de Renda (que
será retido na fonte (art. 9o, § 2o), e, no que se refere à empresa, constitui
despesa dedutível na apuração de seu lucro real, e o pagamento/creditamento
dos JCP deverá tomar por base as contas do patrimônio líquido (art. 9o, caput).
É importante anotar que a liberdade de opção pelo pagamento/creditamento dos
JCP, na relação jurídica privada existente entre a empresa e seus sócios, enquanto
não exercida, gera efeitos na apuração do lucro contábil da empresa, em cada
exercício fiscal, com impacto nos resultados apurados no respectivo balanço
patrimonial e, consequentemente, na arrecadação tributária.
Ao prever que o pagamento ou o creditamento dos JCP só pode ocorrer quando
houver demonstrativo de "lucro", "lucros acumulados" ou "reserva de lucros", o §
1o do art. 9o da Lei 9.249/1995 conduz à conclusão de que a dedução na apuração
do lucro real deve observar o regime de competência, na medida em que todas as
operações societárias que repercutem nas contas do patrimônio líquido devem
ser registradas anualmente, segundo as regras contábeis.
Não há, sob esse enfoque, como pretender que uma deliberação adotada em
assembleia geral possa modificar as contas do patrimônio líquido de exercícios
pretéritos. Por esse motivo, desejando exercer a faculdade de deduzir os JCP na
apuração do lucro real, a empresa, desde que atenda os requisitos e respeite os
limites legais para tanto, deve, anualmente, formalizar tal opção e providenciar
os
devidos
lançamentos
contábeis
em
seus
balanços
patrimoniais,
independentemente de efetivar materialmente o pagamento aos acionistas – o
pagamento, conforme dito acima, poderá ser protraído no tempo, sendo feito até
mesmo de modo acumulado, no futuro, mas a utilização do benefício fiscal
previsto na Lei 9.249/1995 (dedução na apuração do lucro real) demanda fiel
observância ao regime de competência.
O entendimento acima é o que melhor defende os interesses do Fisco e dos
contribuintes, pois legitima o procedimento de dedução das despesas
(preservando a fidelidade ao regime de competência), e, ao mesmo tempo, não
embaraça a faculdade de a pessoa jurídica realizar o pagamento dos JCP, até
mesmo de forma cumulativa (exercícios anteriores), no momento que lhe
aprouver.
Fl. 794
DF CARF MF
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Para facilitar a compreensão do que consta acima, valho-me de situação
evidentemente distinta, mas cujo resultado ilustra de modo mais didático o tema:
em relação à Pessoa Física, admite-se, como se sabe, a dedução de despesas
médicas na apuração da base de cálculo do IRPF. Imagine-se que o contribuinte
deixou de lançar, nas suas sete últimas Declarações de Ajuste Anual, as despesas
médicas, efetivamente realizadas ao longo desse período. Tal fato não permitirá
que ele aproveite o presente exercício fiscal para lançar tais despesas, de forma
acumulada, justamente porque o regime de competência exige a correlação,
dentro do mesmo exercício fiscal, entre as receitas e as despesas do contribuinte.
Na hipótese dos autos, o Tribunal de origem expressamente que tanto o efetivo
pagamento/creditamento como a dedução dos JCP podem ser feitos de forma
acumulada e sem qualquer limitação, o que, relativamente à dedução para fins de
apuração do lucro real, não possui respaldo na disciplina normativa dos
dispositivos acima transcritos.
Com essas considerações, peço vênia ao eminente Ministro Francisco Falcão para,
no mérito, DIVERGIR de seu judicioso Voto e DAR PROVIMENTO AO RECURSO
ESPECIAL. (destaques do original)
Vê-se que o debate no Superior Tribunal de Justiça se circunscreveu ao art. 177 da
Lei no 6.404/76 e a solução da controvérsia dependeria, também, da intepretação de outros
dispositivos da legislação federal. Ainda, embora o voto vencido do Ministro Herman Benjamim se
adiante na citação do art. 121 da mesma lei, para afirmar a exigência de deliberação societária
assemblear, o Tribunal não se manifestou sobre os efeitos dos arts. 132 e 192 da Lei no 6.404/76,
quanto à destinação do lucro de exercícios anteriores.
Aqui, a Contribuinte se limita a invocar o art. 202 da Lei no 6.404/76, para afirmar
seu direito ao pagamento posterior de dividendos e, em consequência, de juros sobre o capital
próprio, mas não observa que tais dividendos foram destacados do lucro do exercício
correspondente, e passaram a constituir obrigação da pessoa jurídica, razão pela qual a lei, nas
palavras da Contribuinte, autoriza expressamente a postergação da sua distribuição por motivos
de conveniência financeira, e não seu provisionamento futuro. Nada diz, portanto, acerca do art.
192 que, juntamente com o art. 132 da Lei das S/A, infirmam a tese de que a destinação dos lucros
de 2012 e 2013 não impediria sua destinação posterior a outro título, mormente em se tratado de
destinação de lucros à qual a lei concede a opção fiscal de converter dividendos em despesa, a
atrair o citado art. 177 da Lei das S/A, bem como a necessária observância do regime de
competência.
Pertinente, neste ponto, a reprodução da declaração de voto apresentada pelo
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes no precedente no 9101-006.757 e que aborda,
sob outra ótica, a natureza diferenciada dos juros sobre o capital próprio:
Minha declaração de voto não visa a expor todo o conjunto de razões pelas quais
entendo que os juros sobre o capital próprio (JCP) não podem ser reconhecidos
de forma extemporânea.
Fl. 795
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Aqui, meu propósito é o de destacar apenas um ponto. Os JCP possuem o caráter
de opção fiscal e, como tal, devem ser exercidos no momento oportuno, qual seja,
o do período relativo à taxa e à base de cálculo.
As opções fiscais correspondem a regimes de tributação diferentes entre si à
disposição do contribuinte. São formas lícitas de planejamento tributário com
previsão expressa em lei.
Possui essa natureza, por exemplo, para a pessoa jurídica, o regime de tributação
do lucro presumido. Para muitos contribuintes do IRPJ e da CSLL, basicamente a
lei faculta calcular o lucro como um percentual das receitas no lugar do cotejo
entre receitas e despesas.
Para as pessoas naturais, encontramos exemplo similar. Na apuração do imposto
de renda da pessoa física, há a possibilidade de escolha entre os chamados
“formulário completo” e “formulário simplificado”. No primeiro, são abatidos os
valores efetivos de deduções, como despesas médicas, as quais devem, uma a
uma, ser comprovadas. Já, no segundo, as deduções efetivas são substituídas por
um montante de dedução calculado pela aplicação de um percentual sobre a
receita tributável do contribuinte e inexiste necessidade de qualquer
comprovação.
Os (JCP) possuem exatamente a mesma natureza. Não são uma despesa, mas sim
um regime opcional de tributação disponível ao contribuinte, que deve avaliar,
em cada período de apuração, a conveniência de ser adotado ou não. Por meio
dos JCP, troca-se a tributação sobre o lucro da entidade pela tributação na fonte
do próprio JCP. Como os JCP são calculados com base nos juros de cada período,
sobre o valor do patrimônio líquido também do próprio período, não pode ser
reservado para o fim de subtrair a base de cálculo de outros períodos.
Nesse passo, contudo, minha posição poderia ser contraditada com o argumento
de que os JCP não se enquadrariam no conceito de opção fiscal, pois há
diversidade de tributos incidentes. Afinal, os JCP mitigam a tributação do lucro da
entidade para se submeter à incidência do imposto de renda na fonte. Essa troca
entre o IRPJ e a CSLL pelo IRF, cujo contribuinte é diverso da própria entidade, não
poderia ser considerada uma opção fiscal, pois difere dos exemplos que citei
acima.
Pois bem, não há um único tipo de opção fiscal e muito menos o conceito se
restringe a exemplos singelos para o mesmo tributo. Não há dúvidas de que o
Simples Nacional corresponde a um exemplo de opção fiscal e, nele, há uma
multiplicidade de alterações em regras de tributação e não só dos tributos
abarcados pelo método simplificado de apuração, no caso, o imposto de renda da
pessoa jurídica (IRPJ), a contribuição social sobre o lucro (CSLL), o PIS, a Cofins, o
imposto sobre produtos industrializados (IPI), a contribuição previdenciária
patronal (CPP), o ICMS e o ISSQN. Há, dentre outras alterações de regime, a
previsão de isenção de contribuições instituídas pela União, inclusive daquelas
destinadas a outras entidades, como as contribuições aos serviços sociais
Fl. 796
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autônomos (SESI, SENAI, SENAC, etc) e até a sindical patronal (conforme ADI
4033).
Ora, se essa profunda alteração na forma de tributar pequenas empresas é
considerada uma opção fiscal e, uma vez exercida, a empresa de menor porte a
ela se vincula e deve se submeter a todas as suas consequências jurídicas, por
maiores razões a apuração dos JCP também corresponde a uma opção fiscal e,
como tal, uma vez exercida ou não exercida, no momento a que a lei faculta esse
exercício, vincula o contribuinte.
Se os JCP são calculados com base numa taxa de juros de um determinado ano
aplicada sobre o valor do patrimônio líquido desse mesmo ano, por qual razão os
JCP poderiam ser apropriados para reduzir a tributação de anos distintos? Se eles
não foram deduzidos no período de apuração do seu percentual e da sua base de
cálculo, é porque a pessoa jurídica assim escolheu ao considerar que a tributação
pelo IRF seria maior que a incidente sobre o lucro da entidade.
Os JCP, reiteramos, não possem a natureza de despesa. Não seguem o regime de
juros devidos pelo uso de capital de terceiros, pois não são despesa e, portanto,
diferentemente das despesas que podem ser apropriadas em períodos diversos,
submetendo-se apenas às consequências jurídicas para o erro na aplicação do
regime de competência, os JCP só podem ser adotados no período a que
correspondem em razão da sua natureza jurídica de opção fiscal.
Por essa razão e pelas demais adotadas pelo voto condutor, meu voto é pelo
provimento do recurso da Fazenda Nacional.
Anote-se, por fim, que não há argumentos subsidiários de defesa que demandem
apreciação com a reversão do provimento dado ao recurso voluntário.
Estas as razões, portanto, para DAR PROVIMENTO ao recurso especial da Fazenda
Nacional.

Assinado Digitalmente
Edeli Pereira Bessa

Fl. 797
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