Tribunal: CARF
Processo: 16327.721140/2014-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-18
Data de publicação: 2024-07-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2012

RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando a matéria suscitada, ainda que de ordem pública, não foi tratada no acórdão recorrido, faltando-lhe o requisito do prequestionamento.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2010, 2012

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No 10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente. Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PERCENTUAL DO LUCRO A SER DISTRIBUÍDO. ALTERAÇÃO DE FORMA UNILATERAL AO FINAL DO PERÍODO. IMPOSSIBILIDADE.
Não se mostra condizentes com as regras da Lei no 10.101/2000 um acordo de PLR que permita à empresa alterar, de forma unilateral, o percentual do lucro a ser distribuído a título de PLR. Esta prática denota não haver incentivo à produtividade, além de ser uma forma de manipular a remuneração do empregado, mantendo-a sempre em um mesmo patamar.

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PAGAMENTOS DESPROPORCIONAIS AO SALÁRIO. AUSÊNCIA DE LIMITE LEGAL.
Não há previsão legal que estabeleça objetivamente um limite mínimo ou máximo para o pagamento da PLR, sendo certo que a análise acerca da desproporcionalidade dos pagamentos de tal verba deve vir acompanhada de elementos adicionais hábeis a demonstrar que os montantes estão sendo distribuídos em substituição ou complemento da remuneração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721140/2014-86
ACÓRDÃO
9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
18 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
BTG PACTUAL CORRETORA DE TITULOS E VALORES MOBILIARIOS S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2012

RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS
DE
ADMISSIBILIDADE.
CONHECIMENTO. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência quando a matéria
suscitada, ainda que de ordem pública, não foi tratada no acórdão
recorrido, faltando-lhe o requisito do prequestionamento.

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Ano-calendário: 2010, 2012

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. REQUISITOS DA LEI No
10.101/2000. CELEBRAÇÃO DO ACORDO NO FIM DO PERÍODO DE
APURAÇÃO. DESCUMPRIMENTO DOS PRECEITOS LEGAIS.
A Lei no 10.101/2000 estabelece que os programas de metas e resultados
devem estar pactuados antes do período de aferição de tais critérios para a
fixação da PLR atribuída a cada empregado, pois o objetivo da PLR, como
instrumento de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à
produtividade, é motivar o alcance dos resultados pactuados previamente.
Não cumpre os requisitos legais da regra isentiva o acordo pactuado já no
fim do período-base para apuração do valor de PLR, pois não estimulam
esforço adicional do trabalhador a aumentar sua produtividade.

Fl. 1317
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
2
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. PERCENTUAL DO LUCRO A
SER DISTRIBUÍDO. ALTERAÇÃO DE FORMA UNILATERAL AO FINAL DO
PERÍODO. IMPOSSIBILIDADE.
Não se mostra condizentes com as regras da Lei no 10.101/2000 um acordo
de PLR que permita à empresa alterar, de forma unilateral, o percentual do
lucro a ser distribuído a título de PLR. Esta prática denota não haver
incentivo à produtividade, além de ser uma forma de manipular a
remuneração do empregado, mantendo-a sempre em um mesmo patamar.

PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS
OU
RESULTADOS.
PAGAMENTOS
DESPROPORCIONAIS AO SALÁRIO. AUSÊNCIA DE LIMITE LEGAL.
Não há previsão legal que estabeleça objetivamente um limite mínimo ou
máximo para o pagamento da PLR, sendo certo que a análise acerca da
desproporcionalidade dos pagamentos de tal verba deve vir acompanhada
de elementos adicionais hábeis a demonstrar que os montantes estão
sendo distribuídos em substituição ou complemento da remuneração.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial do Contribuinte, rejeitar a preliminar de nulidade, e, no mérito, negar-lhe
provimento. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto a conselheira Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira.
Sala de Sessões, em 18 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator

Assinado Digitalmente
Régis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Fl. 1318
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
3
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira e Régis
Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de fls. 1151/1186 interposto pelo contribuinte em face
do acórdão no 2201-005.206 (fls. 830/861), o qual negou provimento ao recurso voluntário e
manteve o crédito tributário lançado, conforme a ementa a seguir transcrita:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Ano-calendário: 2010, 2011, 2012
DECISÃO DA DRJ. NULIDADE.
Não há nulidade da decisão que, entendendo adequadamente a essência das
razões expostas pela Autoridade Fiscal, manifesta seu entendimento de forma
clara, sem qualquer preterição ao direito de defesa da contribuinte autuada.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. DATA DA ASSINATURA.
REQUISITOS LEGAIS.
O acordo de PLR firmado entre empresa e empregado não demanda
exclusivamente a integração de capital e trabalho, devendo observar que se
constitui, também, instrumentos de incentivo à produtividade que só pode ser
concebida se o ajuste é formalizado em data que permita o efetivo empenho dos
envolvidos na consecução das metas estabelecidas.
É pertinente o lançamento do tributo previdenciário sobre valores creditados a
título de Participação nos Lucros ou Resultados quando evidenciado que houve
afronta aos requisitos legais e que, em sua essência, trata-se de pagamento de
remuneração pelo serviço prestado.
MULTA DE OFÍCIO MULTA DE MORA. SUMULA CARF No 108.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar arguida e, no mérito, também por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.
Para detalhamento dos fatos, valho-me do relatório elaborado no acórdão recorrido
por bem retratar a questão:
Consoante o Termo de Verificação Fiscal – TVF, a fiscalização identificou, por meio
da contabilidade e/ou folhas de pagamento da Companhia, valores pagos e/ou
Fl. 1319
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
4
creditados aos empregados e administradores que não foram oferecidos à
tributação. Tais remunerações foram levantadas nos Código de levantamento PA -
Participação nos Lucros Administradores e Código de levantamento PL -
Participação nos Lucros Empregados.
Naquela oportunidade, foram apurados créditos tributários destinados à
previdência social (parte empresa + SAT), no montante de R$ 8.407.829,53
(principal, acrescido de juros e multa de ofício), e aos Terceiros (Incra e Sal.
Educação), no montante de R$ 599.561,37 (principal, acrescido de juros e multa
de ofício), relativamente ao período de 01/2010 a 12/2012.
Os fatos ocorridos no curso do procedimento fiscal encontram-se descritos no
TVF, de onde se reproduz os seguintes trechos a seguir:
DOS FATOS
[...]
10. O Acordo Coletivo de Participação em Lucros ou Resultados 2009 e seus
anexos, foram assinados em 09 de dezembro de 2009, com vigência de 01 de
janeiro de 2009 a 31 de dezembro de 2009, e prevê em sua cláusula Décima Sexta
a prorrogação automática por um ano em caso de não haver manifestação
contrária das partes. Portanto, tal acordo é válido para os lucros e resultados
obtidos nos anos de 2009 e 2010 e pagos em 2010 e 2011, respectivamente.
11. O Acordo Coletivo de Participação em Lucros ou Resultados 2011 e seu anexo,
forma assinados em 17 de novembro de 2011 e é válido para os lucros e
resultados obtidos em 2011 e pagos em 2012.
DA DATA DA ASSINATURA
[...]
13. O Acordo Coletivo de Participação cm Lucros ou Resultados 2009 referente
aos resultados deste ano e pago em 2010, foi assinado em dezembro de 2009 e o
de 2011, pagos em 2012 foi assinado em novembro de 2011.
[...]
17. Portanto os valores distribuídos a título de PLR referente ao ano de 2009 e
pagos em 2010, e referente ao ano de 2011 e pagos em 2012 não podem ser
considerados de acordo com a Lei 10101/00.
DAS REGRAS CLARAS E OBJETIVAS
[...]
19. Embora os Anexos I e II dos Acordos assinados em 2009 e 2011 e válidos para
os anos de 2010, 2011 e 2012, possuam regras claras quanto ao cálculo do Índice
de Lucratividade do Banco e Índice de Lucratividade Efetiva, e regras quanto à
fixação dos direitos à participação e programas de metas, em vários momentos
estas regras encontram possibilidades de serem alteradas por mera liberalidade
da empresa...
Fl. 1320
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
5
[...]
21. No item 2 se estabelece o intervalo de salários que os empregados farão jus
dependendo de seu desempenho, mas também se prevê que o limite máximo
poderá ser excedido. Portanto, não há previsão de valor máximo.
[...]
25. Ora, se não há como verificar o cálculo de tais valores fica prejudicado concluir
que este cálculo seguiu as regras propostas pelos Acordos firmados.
DA SUBSTITUIÇÃO DA REMUNERAÇÃO
[...]
34. No caso em questão, verifica-se que a proporção média dos valores pagos a
título de PLR comparados com os valores declarados como salário mensal foi de
quase 38 vezes em 2010, 37 vezes em 2011 e 33 vezes em 2012. Isso significa que
em média os empregados receberam seus salários mensais, multiplicados 38
(trinta e oito) vezes, a título de PLR, isento de contribuição previdenciária, em
20110, por exemplo. Para melhor visualização as proporções estão discriminadas
em planilha anexa.
[...]
35. Pressupõe-se que a PLR distribuída nestes moldes passa a integrar a renda
gerada pelo trabalho, ela é esperada e, portanto, confunde-se com a
remuneração do empregado.
Em seu Recurso Especial o contribuinte visou rediscutir as seguintes matérias: a)
higidez da PLR sob o aspecto de regras claras e objetivas; b) higidez da PLR sob o aspecto dos
valores pagos – inocorrência de substituição da remuneração; e c) higidez da PLR sob o aspecto
da data de assinatura dos ACT.
Pelo despacho de fls. 1190/1203 (PDF 1133 /1146), em principio foi dado
seguimento parcial ao Recurso do contribuinte, apenas não sendo admitida a matéria de “a)
higidez da PLR sob o aspecto de regras claras e objetivas”, pois não restou demonstrada a
divergência suscitada. Na ocasião, esclareceu o despacho que “por se ter entendido que a matéria
“a”(regras claras e objetivas) restou apreciada no enfrentamento da matéria “b” (substituição da
remuneração), a negativa de seguimento para a matéria “a”, não obsta que a CSRF rediscuta as
demais matérias contidas no especial” (fl. 1202).
O contribuinte apresentou agravo ao argumento de que o “seguimento da matéria
‘inocorrência de substituição da remuneração’ seria suficiente para o seguimento da matéria ‘a’,
ora analisada” (fl. 1248). Assim, foi proferido despacho de fls. 1246/1252 (PDF – 1189/1195),
esclarecendo qual seria a matéria objeto de recurso para, ao final, dar seguimento ao recurso
especial a fim de rediscutir a matéria possibilidade de alteração unilateral, pela empresa, do
percentual do lucro a ser distribuído como PLR (denominada pelo Contribuinte como Matéria “1”
Fl. 1321
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
6
e pelo despacho agravado como Matéria “a - higidez da PLR sob o aspecto de regras claras e
objetivas”).
Desta feita, ao final, foi admita a rediscussão das seguintes matérias:
 possibilidade de alteração unilateral, pela empresa, do percentual do
lucro a ser distribuído como PLR, com base no paradigma 2401-003.112;
 higidez da PLR sob o aspecto dos valores pagos – inocorrência de
substituição da remuneração, com base nos paradigmas no 2301-003.755 e
no 2401-003.604; e
 higidez da PLR sob o aspecto da data de assinatura dos ACT, com base
nos paradigmas no 9202-003.370 e no 9202-003.429.
Cientificada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões às fls. 1254/1271 (PDF –
1197/1214).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte, cujo
objeto envolve o debate acerca dos seguintes temas:
a) possibilidade de alteração unilateral, pela empresa, do percentual do
lucro a ser distribuído como PLR;
b) higidez da PLR sob o aspecto dos valores pagos – inocorrência de
substituição da remuneração; e
c) higidez da PLR sob o aspecto da data de assinatura dos ACT.

I. PRELIMINAR
I.a. Alegação de nulidade parcial
Quando da apresentação de memoriais, o contribuinte defendeu a nulidade do auto
de infração em relação à parte do lançamento relativa à PLR paga aos diretores. Alegou que tais
diretores foram tratados como contribuintes individuais pela autoridade lançadora, ao passo que a
DRJ reconheceu o vínculo empregatício dos mesmos. Contudo, mesmo admitindo-se a condição
de segurados empregados dos diretores, a DRJ, por voto de qualidade, manteve o lançamento
sobre os valores pagos aos citados diretores com base no mesmo argumento geral utilizado ao
longo da decisão: não foram cumpridos os requisitos da Lei no 10.101/2000.
O contribuinte pleiteou a nulidade desta parte do lançamento, por vício material,
pois o auto de infração se mostrou deficiente ao efetuar o lançamento referente a contribuintes
Fl. 1322
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
7
individuais ao invés de autuar os referidos diretores como empregados. Reforçou que a questão
foi objeto de declaração de voto no acórdão da DRJ. Ademais, apresentou o acórdão no 2202-
005.192 como precedente de caso análogo em que houve o reconhecimento da nulidade.
Contudo, a despeito dos argumentos levantados pelo contribuinte, entendo que a
matéria não foi prequestionada no acórdão recorrido. Sobre o tema, cito os seguintes termos do
RICARF:
Art. 118. Compete à Câmara Superior de Recursos Fiscais, por suas Turmas, julgar
recurso especial interposto contra acórdão que der à legislação tributária
interpretação divergente da que lhe tenha dado outra Câmara, Turma de Câmara,
Turma Especial, Turma Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos
Fiscais.
(...)
§ 5o O recurso especial somente terá seguimento quanto à matéria
prequestionada, cabendo a demonstração, com precisa indicação na peça
recursal, do prequestionamento no acórdão recorrido, ou ainda no despacho que
rejeitou embargos opostos tempestivamente ou no acórdão de embargos.
Não houve o enfrentamento da referida matéria pela turma recorrida, nem mesmo
a ausência do debate foi ventilada por meio de embargos, de modo que não cabe a análise do
tema por esta Turma em sede de recurso especial, na medida em que a CSRF tem a função de
uniformização jurisprudencial deste órgão, e não de uma terceira instância recursal.
Assim, em linha com a Súmula no 211 do STJ1, adota-se o entendimento segundo o
qual o requisito do prequestionamento restará cumprido somente quando a questão jurídica
tenha sido objeto de análise pela decisão recorrida.
Ademais, a jurisprudência do STJ é no sentido de que, mesmo quando se trata de
matéria de ordem pública, não se pode abrir exceção ao cumprimento do requisito do pré-
questionamento nesta instância especial, devido à sua função de uniformização, conforme
precedentes abaixo:
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 535, II,
DO CPC. ARGÜIÇÃO GENÉRICA. SÚMULA 284/STF. PIS. BASE DE CÁLCULO.
SEMESTRALIDADE. JULGAMENTO ULTRA PETITA. MATÉRIA DE ORDEM PÚBLICA.
PREQUESTIONAMENTO.
EFEITO
TRANSLATIVO
DO
RECURSO
ESPECIAL.
PRESCRIÇÃO. COMPENSAÇÃO ENTRE QUAISQUER TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE.
CORREÇÃO MONETÁRIA. EXPURGOS INFLACIONÁRIOS. APLICAÇÃO.
1. Até mesmo as questões de ordem pública, passíveis de conhecimento ex
officio, em qualquer tempo e grau de jurisdição ordinária, não podem ser

1 Súmula STJ 211: Inadmissível recurso especial quanto à questão que, a despeito da oposição de embargos
declaratórios, não foi apreciada pelo Tribunal a quo.
Fl. 1323
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
8
analisadas no âmbito do recurso especial se ausente o requisito do pré-
questionamento.
(...)
(RECURSO ESPECIAL No. 814.885, RELATOR: MINISTRO CASTRO MEIRA, DJU de
19.5.2006).
PROCESSO PENAL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL.
RECEPTAÇÃO QUALIFICADA E ADULTERAÇÃO DE SINAL IDENTIFICADOR DE
VEÍCULO AUTOMOTOR. NOVAS TESES TRAZIDAS NOS EMBARGOS DE
DECLARAÇÃO.
INOVAÇÃO
RECURSAL.
IMPOSSIBILIDADE.
AUSÊNCIA
DE
PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.
1. Este Tribunal Superior possui entendimento pacificado no sentido de que a
alegação de que seriam matérias de ordem pública ou traduziriam nulidade
absoluta não constitui fórmula mágica que obrigaria as Cortes a se manifestar
acerca de temas que não foram oportunamente arguidos ou em relação aos quais
o recurso não preenche os pressupostos de admissibilidade (REsp 1.439.866/MG,
Rel. Ministro SEBASTIÃO REIS JÚNIOR, SEXTA TURMA, julgado em 24/04/2014, DJe
6/5/2014).
2. Os embargos de declaração interpostos após a formação do acórdão, com o
escopo de prequestionar tema não veiculado anteriormente no processo, não
caracterizam prequestionamento, mas pós-questionamento. Incidência da Súmula
no 211 do STJ. (AgRg no Ag n. 705.169/RJ, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS
MOURA, Sexta Turma, DJe 21/09/2009).
3. Agravo regimental improvido.
(AgRg no AREsp n. 982.366/SP, relator Ministro Nefi Cordeiro, Sexta Turma,
julgado em 1/3/2018, DJe de 12/3/2018.)
Cita-se, também, precedente desta Turma:
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2000 a 31/12/2002
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS DE
ADMISSIBILIDADE. CONHECIMENTO. PREQUESTIONAMENTO. AUSÊNCIA.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, quando a matéria suscitada,
ainda que de ordem pública, não foi tratada no acórdão recorrido, faltando-lhe o
requisito do prequestionamento.
(acórdão no 9202-010.950; Relator: Marcelo Milton da Silva Risso; Redator voto
vencedor: Maurício Nogueira Righetti; Sessão de 23/08/2023)
Neste sentido, não deve ser analisada a matéria de nulidade trazida pelo
contribuinte em sede de memoriais, mesmo que envolva questão de ordem pública, por ausência
do necessário prequestionamento.
Fl. 1324
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
9
Superada a preliminar de nulidade, passa-se à análise do conhecimento recursal.

II. CONHECIMENTO
II.a. Possibilidade de alteração unilateral, pela empresa, do percentual do lucro a ser distribuído
como PLR.
Inicialmente, o mencionado tema foi nomeado no despacho de admissibilidade do
recurso especial como “matéria a): higidez da PLR sob o aspecto de regras claras e objetivas”, o
qual não foi admitido. Na ocasião, o mesmo despacho destacou o seguinte (fl. 1202):
Para fechar, ressaltamos que, por se ter entendido que a matéria “a”(regras claras
e objetivas) restou apreciada no enfrentamento da matéria “b” (substituição da
remuneração), a negativa de seguimento para a matéria “a”, não obsta que a
CSRF rediscuta as demais matérias contidas no especial.
Assim, entendo que andou bem o despacho de agravo ao esclarecer que o acórdão
recorrido, de fato, “conclui que as regras contidas nos ACT foram consideradas como claras e
objetivas”; assim, como então defendido, o excessivo apego à expressão “regras claras e
objetivas” acabou foi fazer com que se perdesse o foco do qual era a matéria recursal
propriamente dita, e trouxe a seguinte ponderação (fl. 1248):
Para esclarecer quais as matérias suscitadas no Recurso Especial – e a utilidade
deste Agravo - é preciso, ao menos por um momento, desapegar-se das
nomenclaturas adotadas no Recurso Especial e no despacho agravado.
O Recurso Especial visou rediscutir as questões que, no recorrido, serviram de
razão para a manutenção da autuação sobre os valores pagos a título de PLR, que,
em síntese, foram:
- apesar de o instrumento da PLR conter regras claras e objetivas, havia a
possibilidade de alteração unilateral, pela empresa, do percentual do lucro a ser
distribuído como PLR; (o que veio a ser nomeado como matéria “a”)
(...)
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 854/8):
Como visto acima, própria Autoridade fiscal afirma que muito embora os Anexos I e
II do Acordo Próprio possuam regras claras quanto ao cálculo do Índice de
Lucratividade e quanto à fixação dos direitos à participação e programas de metas
existem diversas possibilidades de alteração de valores que prejudicam o cálculo
que permitiria a verificação das próprias regras do plano.
Já a Decisão conclui que o Plano de Participação no Lucros e Resultados deve seguir
critérios claros não definidos de forma unilateral, mas em conjunto, permitindo a
fiscalização do seu cumprimento, sob pena gerarem benefícios a poucos em
detrimento dos demais.
(...)
Fl. 1325
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
10
Portanto, tanto as Autoridades lançadora e julgadora reconhecem a existência de
regras claras e objetivas e contestam apenas a possibilidade de alteração de
valores de forma unilateral, indicando que tal permissivo objetiva ajustar as
remunerações pagas aos seus empregados dando outra roupagem que não verba
salarial, de modo a impor uma política salarial compatível com o mercado e, ao
mesmo tempo, se beneficiando da norma isentiva que a livra dos encargos sociais.
Fato que implica em violação a lei de regência, afastando o favor legal sobre as
verbas pagas a título de PRL.
(...)
Ao contrário do que afirma a defesa, há sim cláusula no anexo II do PLR que indica uma falta
de limites claros para o valor máximo a ser pago ao beneficiário:
(...)
Não se apresenta claro um ACT que determine limites para pagamento de valores, permita
que estes limites possam ser até superados pela multiplicação por até quatro vezes o valor
máximo estabelecido e, ainda, deixe expressa a possibilidades de que, em situações
excepcionais, este novo limite possa ser superado.
É fato que as regras devem ser discutidas e definidas soberanamente pelos contratantes,
mas, a partir do momento em que estas são estabelecidas expressamente, devem ter clareza
que permitam a aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado.
Assim, poder-se-ia caminhar para o não provimento do pleito neste tema. Não obstante,
como dito acima, as Autoridades lançadora e julgadora reconhecem a existência de regras
claras e objetivas e contestam apenas a possibilidade de alteração de valores de forma
unilateral, indicando que tal permissivo objetiva ajustar as remunerações pagas aos seus
empregados dando outra roupagem que não verba salarial, de modo a impor uma política
salarial compatível com o mercado e, ao mesmo tempo, se beneficiando da norma isentiva
que a livra dos encargos sociais. Fato que implica em violação a lei de regência, afastando o
favor legal sobre as verbas pagas a título de PRL.
[...]
Por sua vez, o acórdão paradigma no 2401-003.112 (envolvendo empresa do
mesmo grupo da contribuinte) apresenta as seguintes razões em seu voto condutor (fls.
998/1003):
Não merece razão o fisco. (...)
Quis o legislador que a empresa definisse com os seus empregados qual parte do lucro seria
partilhado entre os beneficiários, não parecendo razoável que a lei quisesse tratar até da
definição de qual o percentual do lucro seria destinado aos empregados.
Concordamos com o recurso, quando expõe que a lei não prevê que na negociação para
pagamento da PLR obrigatoriamente deva constar o percentual ou montante do lucro a ser
distribuído.
De fato, a destinação do resultado a ser distribuído é uma decisão da alta administração da
empresa que irá levar em conta, não apenas o incentivo aos empregados, mas fatores tais
como investimentos necessários à continuidade da atividade empresarial, conjuntura do
mercado, dentre outros.
Fl. 1326
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
11
(...)
No caso sob apreciação, foi previsto na cláusula 5a do ajuste que a PLR corresponderá no
mínimo a 3% e no máximo 21% do resultado, podendo haver, de acordo com a cláusula 6a,
até uma destinação superior ao limite máximo.
(...)
não há exigência legal no sentido de que conste do plano a definição do valor do resultado a
ser repartido com os trabalhadores, sendo prerrogativa da empresa a definição do referido
percentual.
Percebe-se que tanto o recorrido como o paradigma envolvem acordos de PLR cujos
valores foram pagos com base em percentual do lucro que seria distribuído e, ademais, admitiram
que esse percentual fosse aumentado unilateralmente pela empresa.
Contudo, enquanto o acórdão recorrido sedimentou que esta alteração unilateral
viola a legislação de regência, o caso paradigma deu provimento ao pleito do contribuinte ao
argumento de que “não há exigência legal no sentido de que conste do plano a definição do valor
do resultado a ser repartido com os trabalhadores, sendo prerrogativa da empresa a definição do
referido percentual”.
Portanto, entendo pela demonstração da divergência e conheço o recurso neste
ponto.

II.b. higidez da PLR sob o aspecto dos valores pagos – inocorrência de substituição da
remuneração.
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 859/860):
O que destacou a Autoridade lançadora foi uma previsão do Anexo II do ACT em
que se esclarece que, em razão das peculiaridades da atividade desenvolvida pela
Companhia, seria prematuro estabelecer uma remuneração fixa antes de serem
alcançados os resultados esperados, o que realmente sugere que, pelo menos em
parte, o valor distribuído ao final do período sob o manto da PLR corresponde
àquela remuneração cujo estabelecimento antes de se confirmar a consecução
dos resultados esperados foi julgado prematuro.
Ora, o risco nos negócios são inerentes à própria essência da atividade
empresarial. Como regra, os salários são definidos previamente ao exercício de
uma atividade qualquer. Naturalmente, ao final do período, pode-se concluir que
o resultado foi positivo ou negativo, mas o fato da empresa pretender esperar
para confirmar o alcance dos resultados esperados evidencia que, de fato,
revestem-se de natureza salarial dos valores distribuídos a título de PLR.
[...]
Não parece razoável, conforme planilha reproduzida alhures, que um empregado
de uma empresa receba, a título de incentivo, em um determinado mês, um valor
Fl. 1327
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
12
equivalente 140 vezes o seu salário ou um plus de 14.000% de sua remuneração
mensal.
Considerando a perenidade de tais ajustes no tempo citada no curso da peça
recursal, fica evidente que, para tal colaborador, o que de fato retribui o seu
trabalho não é o salário, mas a PLR, a qual passa a ser o principal diferencial,
inclusive, para fins de escolha do seu empregador. Vejamos um exemplo: este
funcionário tem uma remuneração mensal de R$ 2.561,67. Caso receba uma
proposta de uma empresa equivalente qualquer, mas sem histórico de
pagamento de PLR, para trabalhar, na mesma atividade, em troca de um salário
de R$ 15.000,00, possivelmente não aceitará o novo emprego, ainda que este
represente um aumento de remuneração na ordem de aproximadamente 500%,
já que o salário, em si, neste caso, é menos relevante.
Assim, a dificuldade do autuado em estabelecer uma remuneração fixa para seus
empregados antes de ter ciência do resultado efetivamente alcançado no período
o fez desvirtuar o fim social do seu Programa de Participação nos Lucros ou
Resultados, subvertendo a essência da legislação de regência, em claro abuso de
direito, o que se considera ato ilícito nos termos do art. 187 da Lei 10.406/2002:
Art. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-
lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou
social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Desta forma, não considero que haja qualquer reforma a ser implementada no
lançamento ou na decisão recorrida neste tema.
Por outro lado, os paradigmas trazidos pela contribuinte possuem o seguinte
entendimento sobre o tema:
Acórdão no 2301-003.755
Em sua quarta fundamentação da acusação (5.3.4, “QUANTO AO VALOR PAGO A
TÍTULO DE PLR”, fls. 037 do Relatório Fiscal), a fiscalização afirma que os
pagamentos a título de PLR constituem-se em remuneração e não devem gozar
do benefício da imunidade, pois:
a) A PLR substituiu a remuneração, devido a seu valor ser muito mais alto
que a remuneração anual, chegado a 280% da remuneração; e
b) A PLR deve integrar o Salário de Contribuição (SC), pois foram efetuados
pagamentos desiguais entre os empregados.
Quanto a esses dois pontos, em que novamente não concordamos com o Fisco,
esclarecemos que não há em nenhum dispositivo legal determinação de que os
valores pagos a título de PLR devem ter um teto máximo e/ou que esses valores
devem ser proporcionais, igualitários, entre os segurados envolvidos.
Não é demais destacar que – ao contrário dos servidores públicos – aos
particulares é permitido praticar o que a legislação não veda.
Fl. 1328
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
13
Em nosso Estado Democrático de Direito quem cria e determina regras a serem
seguidas pelos integrantes da sociedade são os Poderes devidamente
constituídos.
Portanto, por não existir vedação, proibição, às duas condutas praticadas pelo
sujeito passivo, segundo o Fisco, na Lei 10.101/2000 somos pela procedência do
recurso neste ponto.
Acórdão no 2401-003.604
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Data do fato gerador: 31/01/2005, 31/01/2006, 31/01/2007
(...)
PROPORÇÃO ENTRE O SALÁRIO E O VALOR DA PLR. REQUISITO NÃO PREVISTO NA
NORMA DE REGÊNCIA.
Por não constar na Lei n. 10.101/2000, descabe a indicação da desproporção
entre o salário e o valor recebido a título de PLR como situação de
desconformidade com a norma de regência.
(...)
Voto:
A suposta disparidade entre os valores pagos a título de PLR e o salário do
trabalhador não é exigência constante na norma. Em nenhum momento a Lei de
regência dispõe sobre a proporção que deve ser respeitada entre estes dois
ganhos do trabalhador. Não pode o fisco instituir barreiras para a percepção deste
benefício constitucional que não estejam definidos na Lei n. 10.101/2000.
Assim, encaminho por afastar esse fundamento adotado pela autoridade
lançadora.
Ou seja, restou demonstrada a divergência jurisprudencial haja vista que os
paradigmas convergem para o entendimento de que há não limite de valor da PLR a ser paga
previsto na lei isentiva, ao passo que no recorrido entendeu-se que a distribuição de valor de PLR
proporcionalmente muito superior ao salário do empregado denota a substituição do salário.
Neste sentido, deve ser conhecido o recurso do contribuinte neste ponto.

II.c. higidez da PLR sob o aspecto da data de assinatura dos ACT
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 830/861):
Ainda que o Acórdão no 2201-003.550, desta mesma Turma Ordinária, citado pela
defesa, tenha caminhado no sentido por ela agora defendido, de que não cabe a
exigência de pactuação prévia quando o PLR esteja lastreado em critério de
índices de produtividade, reafirmo meu entendimento já manifestado naquela
oportunidade, em que fui voto vencido, de que o caráter da anterioridade que se
Fl. 1329
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
14
espera de um Plano de Participação nos Lucros ou Resultados não está
relacionado ao inciso II do § 1o, do art. 2o, da Lei 10.101/00, mas sim aos termos
do seu artigo primeiro, que aponta o instituto como instrumento de incentivo à
produtividade.
[...]
Por outro lado, conforme se verifica no excerto abaixo, o PLR em tela não está
unicamente vinculado a índice de lucratividade, mas a regras quanto à fixação de
direitos e programa de metas, além de avaliação de desempenho individual.
[...]
Por fim, ressalte-se que essa regra do ajuste prévio não é rígida ao ponto de
inviabilizar qualquer ACT que tenha sido formalizado no curso do período a que se
refere, mas decerto, como no caso sob análise, não milita a favor da defesa a
assinatura dos ACT de 2009 e 2011 faltando 20 e 45 dias para o fim dos
respectivos períodos.
Cita-se trechos dos acórdãos paradigmas no 9202-003.370 e no 9202-003.42:
Acórdão 9202-003.370
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/12/2000 a 31/07/2006
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS DA EMPRESA - PLR. IMUNIDADE.
OBSERVÂNCIA À LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA. ACORDO PRÉVIO AO ANO BASE.
DESNECESSIDADE.
A Participação nos Lucros e Resultados - PLR concedida pela empresa aos seus
funcionários, como forma de integração entre capital e trabalho e ganho de
produtividade, não integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias,
por força do disposto no artigo 7o, inciso XI, da CF, sobretudo por não se revestir
da natureza salarial, estando ausentes os requisitos da habitualidade e
contraprestação pelo trabalho. Somente nas hipóteses em que o pagamento da
verba intitulada de PLR não observar os requisitos legais insculpidos na legislação
específica, notadamente artigo 28, § 9o, alínea “j”, da Lei no 8.212/91, bem como
MP no 794/1994 e reedições, c/c Lei no 10.101/2000, é que incidirão
contribuições previdenciárias sobre tais importâncias, em face de sua
descaracterização como Participação nos Lucros e Resultados. A exigência de
outros pressupostos, não inscritos objetivamente/literalmente na legislação de
regência, como a necessidade de formalização de acordo prévio ao ano base, é de
cunho subjetivo do aplicador/intérprete da lei, extrapolando os limites das
normas específicas em total afronta à própria essência do benefício, o qual, na
condição de verdadeira imunidade, deve ser interpretado de maneira ampla e não
restritiva.
Recurso especial negado.
Fl. 1330
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
15
(...)
Voto:
A fazer prevalecer esse entendimento, a 2.a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais, em recentíssima decisão (06/05/2014), afastou qualquer dúvida
em relação à matéria, reafirmando que a simples ausência de acordo prévio não
desnatura a Participação nos Lucros e Resultados, na linha do sustentado acima,
consoante se positiva do Acórdão n° 9202-003.192, da lavra do ilustre Conselheiro
Gustavo Lian Haddad, com a seguinte ementa.
(...)
A Lei 10.101/2000 exige que o fechamento do acordo para o pagamento da PLR
ocorra antes do pagamento e ao menos durante o período de aferição dos
critérios adotados para fixação do direito subjetivo dos trabalhadores. Referida lei
não estabelece, contudo, prazo mínimo necessário entre o fechamento do acordo
e o pagamento da PLR, não cabendo ao interprete fazê-lo.
(...) (Processo n° 35366.001448/2005807)
Acórdão 9202-003.429
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/01/2006, 01/03/2006 a 31/03/2006,
01/12/2006 a 31/12/2006
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS
(PLR). ANTERIORIDADE DE CONVENÇÃO COLETIVA, ACORDO COLETIVO OU
NEGOCIAÇÃO COLETIVA. NECESSIDADE. INEXISTENCIA DE PRAZO FIXADO EM LEI.
ACORDO FIRMADO DURANTE O PERÍODO DE AFERIÇÃO DAS METAS ATENDE AOS
REQUISITOS LEGAIS.
A Lei 10.101/2000 exige que o fechamento do acordo para o pagamento da PLR
ocorra antes do pagamento e ao menos durante o período de aferição dos
critérios adotados para fixação do direito subjetivo dos trabalhadores. Referida lei
não estabelece, contudo, prazo mínimo necessário entre o fechamento do acordo
e o pagamento da PLR, não cabendo ao interprete fazê-lo.
Recurso especial negado.
(...)
Voto:
(...)
Ante a inexistência de previsão explícita de prazo na Lei 10.101/2000, não se pode
dizer que pagamento de PLR no mesmo exercício em que concluídas as
negociações do respectivo acordo violam diretamente a legislação de regência.
Fl. 1331
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
16
Cumpre analisar se, apesar de não estabelecido de forma explícita, por algum
motivo deveria a anterioridade requerida pela Recorrente estar implícita na Lei
10.101/2000.
Arguiu-se, em termos gerais, que uma análise sistemática e teleológica da
legislação de regência da participação dos trabalhadores nos lucros e resultados
da empresa levaria à conclusão da necessidade do estabelecimento de tal
anterioridade mínima.
Isto porque, levando em conta que o pagamento da PLR deve ter como premissa
o atingimento de metas preestabelecidas em negociação coletiva, apenas depois
de concluídas as negociações é que os trabalhadores teriam conhecimento das
tais metas a serem atingidas. As negociações deveriam assim ser concluídas no
exercício anterior àquele em que os trabalhadores buscarão atingir as metas
combinadas e no qual eles serão avaliados pelo cumprimento delas.
Com a vênia dos que assim entendem, penso que estas considerações não são
suficientes para afirmar que exista um prazo ou requisito de anterioridade
implícito na Lei 10.101/2000 e que, para atender a tal requisito, seja necessário
que as negociações estejam concluídas no ano anterior ao pagamento da PLR.
Desta forma, restou demonstrada a divergência jurisprudencial, pois nos acórdãos
paradigmas concretizou-se o entendimento de que a assinatura do acordo no decorrer do período
aquisitivo não representa afronta à Lei 10.101/2000 pois esta “exige que o fechamento do acordo
para o pagamento da PLR ocorra antes do pagamento e ao menos durante o período de aferição
dos critérios adotados para fixação do direito subjetivo dos trabalhadores”. Por outro lado, o
recorrido sedimentou o entendimento que a assinatura do acordo no fim do período aquisitivo
não respeita a anterioridade exigida de um Plano de PLR, sobretudo por não trazer qualquer
incentivo à produtividade.
Neste sentido, deve ser conhecido o recurso do Contribuinte também neste ponto.

III. MÉRITO
Inicialmente, antes de adentrarmos no mérito no caso concreto, entendo ser
necessária uma explanação sobre a incidência tributária no caso das verbas pagas como PLR. Para
tanto, valho-me do voto vencedor proferido pelo Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira, no
acórdão no 2201-003.723, a conferir:
Como regra geral, as contribuições previdenciárias têm por base de cálculo a
remuneração percebida pela pessoa física pelo exercício do trabalho. É dizer: toda
pessoa física que trabalha e recebe remuneração decorrente desse labor é
segurado obrigatório da previdência social e dela contribuinte, em face do caráter
contributivo e da compulsoriedade do sistema previdenciário pátrio.
De tal assertiva, decorre que a base de cálculo da contribuição previdenciária é a
remuneração percebida pelo segurado obrigatório em decorrência de seu
Fl. 1332
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
17
trabalho. Nesse sentido caminha a doutrina. Eduardo Newman de Mattera Gomes
e Karina Alessandra de Mattera Gomes (Delimitação Constitucional da base de
cálculo das contribuições sociais previdenciárias ‘in’ I Prêmio CARF de
Monografias em Direito Tributário 2010, Brasília: Edições Valentim, 2011. p. 483.),
entendem que:
“...não se deve descurar que, nos estritos termos previstos no art. 22, inciso
I, da Lei no 8.212/91, apenas as verbas remuneratórias, ou seja, aquelas
destinadas a retribuir o trabalho, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo disponibilizado ao empregador, é que
ensejam a incidência da contribuição previdenciária em análise” (grifos
originais)
Academicamente (OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e
Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação
da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.), já tivemos oportunidade de
nos manifestar no mesmo sentido quando analisávamos o artigo 214, inciso I do
Regulamento da Previdência Social, aprovado pelo Decreto no 3.048/99, que trata
do salário de contribuição:
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que
é composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do
trabalho. É dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário
previdenciário, ou seja, o trabalho remunerado do empregado, é o total da
sua remuneração pelo seu labor” (grifos originais)
O final da dessa última frase ajuda-nos a construir o conceito que entendemos
atual de remuneração. A doutrina clássica, apoiada no texto legal, define
remuneração como sendo a contraprestação pelo trabalho, apresentando o que
entendemos ser o conceito aplicável à origem do direito do trabalho, quando o
sinalagma da relação de trabalho era totalmente aplicável, pois, nos primórdios
do emprego, só havia salário se houvesse trabalho.
Com a evolução dos direitos laborais, surge o dever de pagamento de salários não
só como decorrência do trabalho prestado, mas também quando o empregado
"está de braços cruzados à espera da matéria-prima, que se atrasou, ou do
próximo cliente, que tarda em chegar", como recorda Homero Batista (Homero
Mateus Batista da Silva. Curso de Direito do Trabalho Aplicado, vol 5: Livro da
Remuneração.Rio de Janeiro, Elsevier. 2009. pg. 7). O dever de o empregador
pagar pelo tempo à disposição, ainda segundo Homero, decorre da própria
assunção do risco da atividade econômica, que é inerente ao empregador.
Ainda assim, cabe o recebimento de salários em outras situações. Numa terceira
fase do direito do trabalho, a lei passa a impor o recebimento do trabalho em
situações em que não há prestação de serviços e nem mesmo o empregado se
encontra ao dispor do empregador. São as situações contempladas pelos casos de
interrupção do contrato de trabalho, como, por exemplo, nas férias e nos
Fl. 1333
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
18
descansos semanais. Há efetiva responsabilização do empregador, quando ao
dever de remunerar, nos casos em que, sem culpa do empregado e normalmente
como decorrência de necessidade de preservação da saúde física e mental do
trabalhador, ou para cumprimento de obrigação civil, não existe trabalho. Assim,
temos salários como contraprestação, pelo tempo à disposição e por força de
dispositivos legais.
Não obstante, outras situações há em que seja necessário o pagamento de
salários A convenção entre as partes pode atribuir ao empregador o dever de
pagar determinadas quantias, que, pela repetição ou pela expectativa criada pelo
empregado em recebê-las, assumem natureza salarial. Típico é o caso de uma
gratificação paga quando do cumprimento de determinado ajuste, que se repete
ao longo dos anos, assim, insere-se no contrato de trabalho como dever do
empregador, ou determinado acréscimo salarial, pago por liberalidade, ou quando
habitual.
Nesse sentido, entendemos ter a verba natureza remuneratória quando presentes
o caráter contraprestacional, o pagamento pelo tempo à disposição do
empregador, haver interrupção do contrato de trabalho, ou dever legal ou
contratual do pagamento.
Assentados no entendimento sobre a base de cálculo das contribuições
previdenciárias, vejamos agora qual a natureza jurídica da verba paga como
participação nos lucros e resultados.
O artigo 7o da Carta da República, versando sobre os direitos dos trabalhadores,
estabelece:
Art. 7o São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que
visem à melhoria de sua condição social:
(...)
XI – participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração,
e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme
definido em lei;
De plano, é forçoso observar que os lucros e resultados decorrem do atingimento
eficaz do desiderato social da empresa, ou seja, tanto o lucro como qualquer
outro resultado pretendido pela empresa necessariamente só pode ser alcançado
quando todos os meios e métodos reunidos em prol do objetivo social da pessoa
jurídica foram empregados e geridos com competência, sendo que entre esses
estão, sem sombra de dúvida, os recursos humanos.
Nesse sentido, encontramos de maneira cristalina que a obtenção dos resultados
pretendidos e do conseqüente lucro foi objeto do esforço do trabalhador e
portanto, a retribuição ofertada pelo empregador decorre dos serviços prestados
por esse trabalhador, com nítida contraprestação, ou seja, com natureza
remuneratória.
Fl. 1334
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
19
Esse mesmo raciocínio embasa a tributação das verbas pagas a título de prêmios
ou gratificações vinculadas ao desempenho do trabalhador, consoante a
disposição do artigo 57, inciso I, da Instrução Normativa RFB no 971, de 2009,
explicitada em Solução de Consulta formulada junto à 5aRF (SC no 28 –
SRRF05/Disit), assim ementada:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
PRÊMIOS DE INCENTIVO. SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO.
Os prêmios de incentivo decorrentes do trabalho prestado e pagos aos
funcionários que cumpram condições pré-estabelecidas integram a base de
cálculo das contribuições previdenciárias e do PIS incidente sobre a folha de
salários.
Dispositivos Legais: Constituição Federal, de 1988, art. 195, I, a; CLT art.
457, §1o; Lei no 8.212, de 1991, art. 28, I, III e §9o; Decreto no 3.048, de
1999, art. 214, §10; Decreto no 4.524, de 2002, arts. 2o, 9o e 50. (grifamos)
Porém, não só a Carta Fundamental como também a Lei no 10.101, de 2000, que
disciplinou a Participação nos Lucros e Resultados (PLR), textualmente em seu
artigo 3o determinam que a verba paga a título de participação, disciplinada na
forma do artigo 2o da Lei, “não substitui ou complementa a remuneração devida
a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de qualquer encargo
trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade” o que afasta
peremptoriamente a natureza salarial da mencionada verba.
Ora, analisemos as inferências até aqui construídas. De um lado, concluímos que
as verbas pagas como obtenção de metas alcançadas tem nítido caráter
remuneratório uma vez que decorrem da prestação pessoal de serviços por parte
dos empregados da empresa. Por outro, vimos que a Constituição e Lei que
instituiu a PLR afastam – textualmente – o caráter remuneratório da mesma, no
que foi seguida pela Lei de Custeio da Previdência Social, Lei no 8.212, de 1991,
que na alínea ‘j’ do inciso 9 do parágrafo 1o do artigo 28, assevera que não integra
o salário de contribuição a parcela paga a título de “participação nos lucros ou
resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica”
A legislação e a doutrina tributária bem conhecem essa situação. Para uns,
verdadeira imunidade pois prevista na Norma Ápice, para outros isenção,
reconhecendo ser a forma pela qual a lei de caráter tributário, como é o caso da
Lei de Custeio, afasta determinada situação fática da exação.
Não entendo ser o comando constitucional uma imunidade, posto que esta é
definida pela doutrina como sendo um limite dirigido ao legislador competente.
Tácio Lacerda Gama (Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, Ed.
Quartier Latin, pg. 167), explica:
"As imunidades são enunciados constitucionais que integram a norma de
competência tributária, restringindo a possibilidade de criar tributos"
Fl. 1335
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
20
Ao recordar o comando esculpido no artigo 7o, inciso XI da Carta da República não
observo um comando que limite a competência do legislador ordinário, ao
reverso, vejo a criação de um direito dos trabalhadores limitado por lei.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Superando a controvérsia doutrinária e assumindo o caráter isentivo em face da
expressa disposição da Lei de Custeio da Previdência, mister algumas
considerações.
Nesse sentido, Luis Eduardo Schoueri (Direito Tributário 3aed. São Paulo: Ed
Saraiva. 2013. p.649), citando Jose Souto Maior Borges, diz que a isenção é uma
hipótese de não incidência legalmente qualificada. Nesse sentido, devemos
atentar para o alerta do professor titular da Faculdade de Direito do Largo de São
Francisco, que recorda que a isenção é vista pelo Código Tributário Nacional como
uma exceção, uma vez que a regra é que: da incidência, surja o dever de pagar o
tributo. Tal situação, nos obriga a lembrar que as regras excepcionais devem ser
interpretadas restritivamente.
Paulo de Barros Carvalho, coerente com sua posição sobre a influência da lógica
semântica sobre o estudo do direito aliada a necessária aplicação da lógica
jurídica, ensina que as normas de isenção são regras de estrutura e não regras de
comportamento, ou seja, essas se dirigem diretamente à conduta das pessoas,
enquanto aquelas, as de estrutura, prescrevem o relacionamento que as normas
de conduta devem manter entre si, incluindo a própria expulsão dessas regras do
sistema (ab-rogação).
Por ser regra de estrutura a norma de isenção “introduz modificações no âmbito
da regra matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta” (CARVALHO,
Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 25a ed. São Paulo: Ed. Saraiva, 2013.
p. 450), modificações estas que fulminam algum aspecto da hipótese de
incidência, ou seja, um dos elementos do antecedente normativo (critérios
material, espacial ou temporal), ou do conseqüente (critérios pessoal ou
quantitativo).
Podemos entender, pelas lições de Paulo de Barros, que a norma isentiva é uma
escolha da pessoa política competente para a imposição tributária que repercute
na própria existência da obrigação tributária principal uma vez que ela, como dito
por escolha do poder tributante competente, deixa de existir. Tal constatação
pode, por outros critérios jurídicos, ser obtida ao se analisar o Código Tributário
Nacional, que em seu artigo 175 trata a isenção como forma de extinção do
crédito tributário.
Voltando uma vez mais às lições do Professor Barros Carvalho, e observando a
exata dicção da Lei de Custeio da Previdência Social, encontraremos a exigência
de que a verba paga a título de participação nos lucros e resultados “quando paga
ou creditada de acordo com lei específica” não integra o salário de contribuição,
Fl. 1336
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
21
ou seja, a base de cálculo da exação previdenciária. Ora, por ser uma regra de
estrutura, portanto condicionante da norma de conduta, para que essa norma
atinja sua finalidade, ou seja impedir a exação, a exigência constante de seu
antecedente lógico – que a verba seja paga em concordância com a lei que
regula a PLR – deve ser totalmente cumprida.
Objetivando que tal determinação seja fielmente cumprida, ao tratar das formas
de interpretação da legislação tributária, o Código Tributário Nacional em seu
artigo 111 preceitua que se interprete literalmente as normas de tratem de
outorga de isenção, como no caso em comento.
Importante ressaltar, como nos ensina André Franco Montoro, no clássico
Introdução à Ciência do Direito (24aed., Ed. Revista dos Tribunais, p. 373), que a:
“interpretação literal ou filológica, é a que toma por base o significado das
palavras da lei e sua função gramatical. (...). É sem dúvida o primeiro passo
a dar na interpretação de um texto. Mas, por si só é insuficiente, porque
não considera a unidade que constitui o ordenamento jurídico e sua
adequação à realidade social. É necessário, por isso, colocar seus resultados
em confronto com outras espécies de interpretação”. (grifos nossos)
Nesse diapasão, nos vemos obrigados a entender que a verba paga à título de
PLR não integrará a base de cálculo das contribuições sociais previdenciárias se
tal verba for paga com total e integral respeito à Lei no 10.101, de 2000, que
dispõe sobre o instituto de participação do trabalhador no resultado da empresa
previsto na Constituição Federal.
Isso porque: i) o pagamento de verba que esteja relacionada com o resultado da
empresa tem inegável cunho remuneratório em face de nítida contraprestação
que há entre o fruto do trabalho da pessoa física e a o motivo ensejador do
pagamento, ou seja, o alcance de determinada meta; ii) para afastar essa
imposição tributária a lei tributária isentiva exige o cumprimento de requisitos
específicos dispostos na norma que disciplina o favor constitucional.
Logo, imprescindível o cumprimento dos requisitos da Lei no 10.101 para que o
valor pago a título de PLR não integre o salário de contribuição do trabalhador.
Vejamos quais esses requisitos.
Dispõe textualmente a Lei no 10.101/00:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação
entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a
seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;
II - convenção ou acordo coletivo.
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras
claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação
Fl. 1337
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
22
e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição,
período de vigência e prazos para revisão do acordo, podendo ser
considerados, entre outros, os seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
§ 2o O instrumento de acordo celebrado será arquivado na entidade
sindical dos trabalhadores.
...
Art. 3o ...
(...)
§ 2o É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição de
valores a título de participação nos lucros ou resultados da empresa em
mais de 2 (duas) vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a 1
(um) trimestre civil. (grifamos)
Da transcrição legal podemos deduzir que a Lei da PLR condiciona, como condição
de validade do pagamento: i) a existência de negociação prévia sobre a
participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida
pelas partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados
ou que isso seja determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o
impedimento de que tais metas ou resultados se relacionem à saúde ou
segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais obtidos constem regras
claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os resultados a
serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação
expressa do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas
menor que um trimestre civil.
Esses requisitos é que devemos interpretar literalmente, ou como preferem
alguns, restritivamente. O alcance de um programa de PLR, ao reverso, não pode -
sob o prisma do intérprete do direito - discriminar determinados tipos de
trabalhadores, ou categorias de segurados. Não pode o Fisco valorar o programa
de metas, ou seja, entender que as metas são boas ou ruins, ou mesmo emitir
juízo sobre a participação sindical, devendo simplesmente verificar se as metas
são claras e objetivas e se houve a participação sindical. A autoridade lançadora
deve sim, verificar o cumprimento dos ditames da Lei no 10.101/00.
Da lição apresentada, conclui-se que o ordenamento jurídico tributário outorgou
isenção para as verbas pagas ao título de PLR, desde que cumprido os requisitos legais
estabelecidos pela Lei no 10.101/2000, dentre os quais, destaca-se “i) a existência de negociação
prévia sobre a participação; ii) a participação do sindicato em comissão paritária escolhida pelas
partes para a determinação das metas ou resultados a serem alcançados ou que isso seja
determinado por convenção ou acordo coletivo; iii) o impedimento de que tais metas ou
Fl. 1338
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
23
resultados se relacionem à saúde ou segurança no trabalho; iv) que dos instrumentos finais
obtidos constem regras claras e objetivas, inclusive com mecanismos de aferição, sobre os
resultados a serem alcançados e a fixação dos direitos dos trabalhadores; v) a vedação expressa
do pagamento em mais de duas parcelas ou com intervalo entre elas menor que um trimestre
civil”.
Destaca-se que todos os requisitos mencionados devem ser obedecidos
cumulativamente, bastando que um deles esteja ausente para impossibilitar a utilização da
isenção ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre tais verbas.

III.a. Possibilidade de alteração unilateral, pela empresa, do percentual do lucro a ser distribuído
como PLR
Conforme exposto, tanto a autoridades lançadora como as autoridades julgadoras
reconheceram a existência de regras claras e objetivas nos acordos celebrados pela recorrente. No
entanto, contestou-se a possibilidade de alteração de valores (percentual a ser distribuído) de
forma unilateral pela empresa. Cita-se trechos do relatório fiscal (fl. 27 e ss):
19. Embora os Anexos I e II dos Acordos assinados em 2009 e 2011 e válidos para
os anos de 2010, 2011 e 2012, possuam regras claras quanto ao cálculo do Índice
de Lucratividade do Banco e Índice de Lucratividade efetiva e regras quanto à
fixação dos direitos à participação e programas de metas, em vários momentos
estas regras encontram possibilidades de serem alteradas por mera liberalidade
da empresa como observamos a seguir:
ANEXO I — ÍNDICE DE LUCRATIVIDADE DO BANCO E ÍNDICE DE
LUCRATIVIDAEE EFETIVA
(...)
5 – A PLR corresponderá a 25% (vinte e cinco porcento) do resultado líquido
antes do IR.
6 – O BANCO poderá utilizar-se de percentual superior ao determinado no
item 5 acima, não configurando novação ou descumprimento às regras do
ACORDO de PLR.
20. É determinado o percentual a ser distribuído sobre o título de PLR no item 5
para logo em seguida, no item 6, prever que o contribuinte poderá utilizar
percentual superior sem que se considere um prejuízo ao cumprimento das
metas. Ora, então não há meta nem regra quanto ao valor percentual a ser
distribuído.
ANEXO II — REGRAS QUANTO À FIXAÇÃO DOS DIREITOS À PARTICIPAÇÃO E
PROGRAMA DE METAS
"Após a definição do percentual do lucro a ser distribuído aos
EMPREGADOS do BANCO dentro do estabelecido no item 5, do Anexo I,
Fl. 1339
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
24
para afixação dos direitos a PLR a serem percebidos pelos EMPREGADOS
deverão ser observadas as seguintes regras e critérios:
1 – O percentual a ser distribuído será destinado a todas as áreas do
BANCO.
2 – Os EMPREGADOS farão jus ao recebimento, a título de PLR, de no
mínimo 5 (cinco) e no máximo 100 (cem) salários mensais, ficando
esclarecido que este limite máximo poderá ser excedido em casos
excepcionais, conforme descrito no item 3.2 abaixo.
(...)
3.1 – Tendo em vista que os resultados do BANCO, por suas características e
peculiaridades, em regra, dependem exclusivamente das pessoas que
compõem o quadro de seus EMPREGADOS, do conhecimento destes, de
suas habilidades como homens de negócio, de oportunidades geradas em
razão de relacionamento com o mercado de capitais, da prospecção de
novos negócios, fruto de experiência incomum, e levando-se em
consideração que seria prematuro estabelecer o pagamento de uma
remuneração fixa, sem que primeiramente sejam alcançados os resultados
esperados, fica assegurado aos EMPREGADOS que obtiverem uma
performance acima do esperado, ou seja, que alcançarem uma avaliação
correspondente a "EXCELENTE", até 4 vezes o valor máximo estabelecido,
ou ainda, um valor acima disso, em caráter excepcional, em conformidade
com os resultados trazidos ao BANCO pelos EMPREGADOS.
21. No item 2 se estabelece o intervalo de salários que os empregados farão jus
dependendo de seu desempenho mas também se prevê que o limite máximo
poderá ser excedido. Portanto não há previsão de valor máximo.
22. A falta de limite máximo é mais uma vez exposta no item 3.1, quando se
considera a possibilidade de se distribuir até 4 (quatro) vezes o valor máximo
estabelecido, ou ainda, um valor acima disso...
23. Entende-se que não há limite algum para a distribuição a título de PLR, sendo
totalmente discricionário o seu valor.
Defende o contribuinte que os pagamentos da PLR observaram os dois critérios
previsto na ACT para aferição do direito e do valor a receber, quais sejam: (i) índice de
lucratividade e (ii) avaliação pessoal, cuja combinação determina os limites mínimo e máximo da
PLR. Neste sentido, argumentou (fls. 1173/1175):
35. Se nos ACT há regras claras e objetivas acerca dos valores de PLR a serem
distribuídos, bem como as condições para majoração do limite previsto, não
procede o argumento do decisum de alteração desses parâmetros por
liberalidade da Recorrente ou discricionariedade no seu pagamento.
(...)
Fl. 1340
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
25
37. É de se concluir que a mera possibilidade teórica de a Recorrente alterar
parâmetros da PLR, per se, não altera o fato de que as regras dos ACT são claras e
objetivas, além de, na prática, ter havido o cumprimento integral dos ACT na
forma em que pactuados em negociação com sindicato de categoria.
Contudo, entendo que o acórdão recorrido não afastou a existência de regras claras
e objetivas, tanto que afirma tratar do tema envolvendo a possibilidade de alteração unilateral do
resultado a ser distribuído no tópico do voto reservado à discussão sobre a substituição de
remuneração por valores pagos a título de PLR (fls. 854/856)
A questão da existência de regras claras e objetivas já foi tratada no curso deste
voto quando da análise da preliminar de nulidade suscitada pela recorrente,
momento em que foram apresentadas, por este Relator, as seguintes
considerações:
(...)
Portanto, têm-se que a questão da inexistência de regras claras e objetivas
não é exatamente um motivador para a desconsideração da PLR instituída
pela recorrente e foi citada em um cenário em que está exclusivamente
relacionada à possibilidade de alteração do montante a ser distribuído e do
limite máximo individual de forma unilateral, evidenciando a utilização do
Plano de forma desalinhada às diretrizes do instituto, em particular por
dificultar a transparência necessária neste tipo de ajuste.
Portanto, tanto as Autoridades lançadora e julgadora reconhecem a
existência de regras claras e objetivas e contestam apenas a possibilidade
de alteração de valores de forma unilateral, indicando que tal permissivo
objetiva ajustar as remunerações pagas aos seus empregados dando outra
roupagem que não verba salarial, de modo a impor uma política salarial
compatível com o mercado e, ao mesmo tempo, se beneficiando da norma
isentiva que a livra dos encargos sociais. Fato que implica em violação a lei
de regência, afastando o favor legal sobre as verbas pagas a título de PRL.
(...)
É fato que as regras devem ser discutidas e definidas soberanamente pelos
contratantes, mas, a partir do momento em que estas são estabelecidas
expressamente, devem ter clareza que permitam a aferição das informações
pertinentes ao cumprimento do acordado.
Assim, poder-se-ia caminhar para o não provimento do pleito neste tema. Não
obstante, como dito acima, as Autoridades lançadora e julgadora reconhecem a
existência de regras claras e objetivas e contestam apenas a possibilidade de
alteração de valores de forma unilateral, indicando que tal permissivo objetiva
ajustar as remunerações pagas aos seus empregados dando outra roupagem que
não verba salarial, de modo a impor uma política salarial compatível com o
mercado e, ao mesmo tempo, se beneficiando da norma isentiva que a livra dos
Fl. 1341
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
26
encargos sociais. Fato que implica em violação a lei de regência, afastando o favor
legal sobre as verbas pagas a título de PRL.
A partir de tal conclusão, fica evidente que o mérito de utilização da PLR para dar
outra roupagem aos valores pagos que não de verba salarial deve ser tratado no
item próprio, em que se discute a substituição de remuneração por valores pagos
a título de Participação nos Lucros ou Resultados.
Já no tópico acerca da substituição da remuneração pela PLR, o acórdão recorrido
caminhou por entender, sob o prisma do princípio da razoabilidade, que discrepância entre o
salário mensal de cada empregado e os valores pagos a título de PLR desvirtua o fim social do
programa de PLR celebrado pela recorrente (fls. 859/860)
Como se vê, ao contrário do que quer fazer crer a defesa, em momento algum o
Agente fiscal defendeu a tese de que os valores pagos a título de PLR deveriam
observar alguma homogeneidade ou mesmo um valor fixo. Apenas concluiu que a
Participação distribuída no caso em comento confunde-se com a remuneração do
empregado.
O que destacou a Autoridade lançadora foi uma previsão do Anexo II do ACT em
que se esclarece que, em razão das peculiaridades da atividade desenvolvida pela
Companhia, seria prematuro estabelecer uma remuneração fixa antes de serem
alcançados os resultados esperados, o que realmente sugere que, pelo menos em
parte, o valor distribuído ao final do período sob o manto da PLR corresponde
àquela remuneração cujo estabelecimento antes de se confirmar a consecução
dos resultados esperados foi julgado prematuro.
Ora, o risco nos negócios são inerentes à própria essência da atividade
empresarial. Como regra, os salários são definidos previamente ao exercício de
uma atividade qualquer. Naturalmente, ao final do período, pode-se concluir que
o resultado foi positivo ou negativo, mas o fato da empresa pretender esperar
para confirmar o alcance dos resultados esperados evidencia que, de fato,
revestem-se de natureza salarial dos valores distribuídos a título de PLR.
Como bem pontuado pela Fiscalização, o art. 3o da Lei 10.101/00 prevê que a
Participação nos Lucros ou Resultados não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado.
(...)
Assim, a dificuldade do autuado em estabelecer uma remuneração fixa para seus
empregados antes de ter ciência do resultado efetivamente alcançado no período
o fez desvirtuar o fim social do seu Programa de Participação nos Lucros ou
Resultados, subvertendo a essência da legislação de regência, em claro abuso de
direito, o que se considera ato ilícito nos termos do art. 187 da Lei 10.406/2002:
Desta feita, não se trata de analisar a existência de regras claras e objetivas nos
acordos de PLR celebrados pela recorrente, mas sim de verificar ser possível a modificação, de
forma unilateral pela empresa e sem critérios claros, do percentual do lucro a ser distribuído.
Fl. 1342
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
27
Deixando de lado a fundamentação acerca do aspecto quantitativo da PLR (tema a
ser analisado em tópico adiante), o acórdão recorrido também questiona a possibilidade de
alterar, unilateralmente, o percentual do lucro a ser distribuído a título após PLR após conhecer o
resultado da empresa, ao argumento que tal prática desvirtua a finalidade do programa na medida
em que o valor pago confunde-se com a remuneração do empregado.
Possuo o mesmo entendimento esposado pelo acórdão recorrido, no sentido de
que a anterioridade que se espera de um programa de PLR não está relacionado ao art. 2o, §1o,
inciso II da Lei no 10.101/2000, mas sim ao seu art. 1o, o qual aponta o instituto como instrumento
de incentivo à produtividade:
Art.1o Esta Lei regula a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da
empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como
incentivo à produtividade, nos termos do art. 7o, inciso XI, da Constituição.
Participação nos lucros e prêmios
Art.2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
I - comissão paritária escolhida pelas partes, integrada, também, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; (Redação dada
pela Lei no 12.832, de 2013) (Produção de efeito)
II-convenção ou acordo coletivo.
§1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I-índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II-programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
Deste modo, ao permitir a alteração do percentual do lucro passível de distribuição,
a empresa desnatura o plano de PLR e o afasta dos requisitos exigidos pela Lei no 10.101/2000,
pois não há incentivo à produtividade quando se pode ajustar o valor final a ser pago.
Ademais, é preciso ter em mente que as regras estabelecidas em planos de PLR não
se limitam apenas aos interesses dos empregados e empresas. Há um terceiro interessado nesta
relação, que é a União, uma vez que está em jogo a isenção de verbas pagas em relação às
contribuições previdenciárias devidas.
Sendo assim, ao existir regra que permite a alteração, a qualquer tempo e de forma
unilateral pela empresa, do percentual do lucro a ser distribuído, esta é, s.m.j., uma forma de
manipular as remunerações pagas aos empregados.
Fl. 1343
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
28
Talvez essa ferramenta seja utilizada como uma forma de manter a remuneração
global final de acordo com a média da categoria. Por exemplo, ao permitir que haja manipulação
do lucro a ser repartido, a empresa – já tendo conhecimento do lucro final – pode simplesmente
adequar a verba de PLR a ser distribuída, repartindo um percentual menor de seu lucro caso este
tenha sido bastante representativo, ou um percentual maior caso este tenha sido pouco
representativo, de forma a manter sempre o mesmo patamar de remuneração dos empregados.
Tratando de números, imaginemos que a média do salário anual de determinada
categoria seja de R$ 120.000,00 (ou R$ 10.000,00 por mês). Nesta situação hipotética, a empresa
pode oferecer um salário anual de R$ 24.000,00 (ou R$ 2.000,00/mês) e ajustar que o valor
restante (R$ 96.000,00) seja pago através da PLR. Para tanto, ao final do resultado, pode alterar o
percentual do lucro a ser repartido de forma a adequar a PLR a pagar ao empregado os R$
96.000,00.
Em outras palavras, mesmo considerando que o acordo previa apenas a
possibilidade de majorar o percentual a ser repartido (e não diminuir), ainda assim a situação
representa um desrespeito à lei pois, como dito acima, a União é parte interessada nesta relação
uma vez que envolve isenção de verbas pagas. Assim, não há espaço para majorar o percentual a
ser repartido sem demonstrar de forma clara o cumprimento de condições previamente
estabelecidas que culminaram no aumento da PLR paga.
Com a devida vênia, esta possibilidade de ajuste não se reveste das características
de uma PLR isenta nos termos da Lei no 10.101/2000. Ora, adianta o empregado atingir todas as
metas (ou até superá-las) e receber a título o mesmo valor de PLR que receberia caso apenas
cumprisse as metas no limite?
Uma coisa é prever o escalonamento do percentual de lucros a ser compartilhado
mediante o atingimento de certas metas (quanto mais metas atingidas, maior o lucro a ser
repartido), outra é deixar essa escolha (do percentual a ser repartido) a cargo única e
exclusivamente da empresa ao final do resultado já conhecido.
Como bem dispôs a Fazenda Nacional em suas contrarrazões, a Lei prestigia a
participação dos empregados, seja indiretamente através dos respectivos sindicatos, seja
diretamente através de comissão escolhida por eles, mas não parece aceitar uma fixação
unilateral de critérios e valores.
Portanto, sem razão o RECORRENTE.
Tendo em vista o não provimento do pleito do contribuinte neste primeiro item,
considera-se prejudicada a análise das demais matérias recursais (“b) higidez da PLR sob o aspecto
dos valores pagos – inocorrência de substituição da remuneração;” e “c) higidez da PLR sob o
aspecto da data de assinatura dos ACT”), pois ainda que seja provido o recurso do contribuinte
quanto a essas últimas, a negativa de provimento da primeira matéria analisada é suficiente para
manter a parte do lançamento ainda em discussão pelo fato de que basta o descumprimento de
um único requisito para que o PLR seja descaracterizado como um todo.
Fl. 1344
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
29

IV. CONCLUSÃO
Neste sentido, o acórdão recorrido deve subsistir, pois a matéria acima analisada
denota a irregularidade do programa de PLR firmado pela contribuinte.
Diante do exposto, voto por CONHECER do recurso especial do contribuinte, para
REJEITAR a preliminar de nulidade e, no mérito, NEGAR-LHE PROVIMENTO.
Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Relator
Como narrado, pleiteado em sede de memoriais, a decretação da nulidade do auto
de infração em relação à parte do lançamento relativa à PLR paga aos diretores, fazendo-se
menção ao acórdão de no 2202-005.192 quando, na qualidade de vogal, encampei a tese suscitada
pela ora recorrente.
Diferentemente do que ora ocorre – isto é, restando ausente a temática no
despacho de admissibilidade, o que demandaria seu conhecimento ex officio –, naquela assentada
havia insurgência quanto à tributação da verba.
De toda sorte, as questões de ordem pública, embora sejam passíveis de
conhecimento de ofício nas instâncias ordinárias, dependem do prequestionamento, no estreito
âmbito do recurso especial, para que venham a ser suscitadas. Isso porque, o prequestionamento
se configura indispensável requisitos ao conhecimento dos recursos especiais, sem o qual não se
pode decidir sobre matéria de ordem pública – nesse sentido: STJ. AgRe no Agr em REsp no
196.928-CE, 3a Turma, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJe 6/4/2015.
Noutro giro, ainda em atenção aos precedentes proferidos pelo col. Superior
Tribunal de Justiça temos que, admitido o recurso especial com fundamento na violação de um
determinado texto legal, que tenha sido devidamente prequestionado no acórdão recorrido, nada
obsta a que, quando do julgamento, conheça o Superior Tribunal de Justiça, de ofício, de uma
matéria de ordem pública.
Peço licença para transcrever as razões declinadas pela Min.a ELIANA CALMON que
esclarece quais seriam essas situações todas de excepcionalidade:
Fl. 1345
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 9202-011.320 – CSRF/2a TURMA
PROCESSO 16327.721140/2014-86
30
Embora não tenha sido objeto do recurso especial a questão relacionada à
legitimidade ativa da impetrante, contribuinte de fato do IPI, para requerer a exclusão dos
descontos incondicionais da base de cálculo da exação, verifico que o Tribunal analisou essa
questão, concluindo em sentido diametralmente oposto à nova orientação desta Corte, firmada
no julgamento do REsp 903.394/AL.
Ainda que não tivesse a Corte a quo examinado diretamente a questão, não estaria
impedido o STJ de proceder à sua análise, porque admitido o recurso especial quanto à matéria de
fundo.
Conforme jurisprudência assente desta Corte, o prequestionamento se faz
imprescindível até mesmo para arguir as nulidades absolutas, porque não pode o STJ conhecê-las
de ofício.
Entretanto, a rigidez da observância veio a ser flexibilizada por alguns acórdãos que
entendem possível ao STJ conhecer das matérias de ordem pública de ofício se, após ser o especial
conhecido, com o prequestionamento de tese jurídica pertinente, depararem-se os julgadores
com uma nulidade absoluta ou com matéria de ordem pública e que pode levar à nulidade do
julgamento ou a sua rescindibilidade. (STJ. EDcl no REsp no 1.149.424/BA, Rel. Min. Eliana Calmon,
Primeira Seção, julgado em 25/8/2010, DJe de 14/9/2010.)
Ou seja, alguns requisitos inarredáveis e cumulativos devem estar presentes para
que, excepcionalmente, seja conhecida, por uma instância especial, matéria em que ausente o
prequestionamento: (i) depararem-se os julgadores com uma nulidade absoluta ou com matéria
de ordem pública e (ii) que pode levar à nulidade do julgamento ou a sua rescindibilidade. Não
vislumbrando o preenchimento, na esteira do voto do em. Relator, deixo de conhecer da
preliminar.
Assinado Digitalmente
Ludmila Mara Monteiro de Oliveira

Fl. 1346
DF CARF MF
Original