Tribunal: CARF
Processo: 10340.720003/2021-07
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO OLIVEIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-16
Data de publicação: 2024-06-20

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
No presente caso não há alteração de critério capaz de vincular atos da Administração Tributária, não havendo que se argumentar sobre alteração de critério jurídico.
IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DE PIS e COFINS.
As despesas tributárias relativas aos débitos de PIS e COFINS, com exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, III, do CTN (apresentação de recurso administrativo), somente podem ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo regime de caixa, ou seja, quando houver o pagamento desses débitos.
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA. CABIMENTO.
No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei no 9.430 de 1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488 de 2007, prevê a imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode ser exigida mesmo após o encerramento do exercício.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Não há concomitância ou bis in idem na aplicação das multas isoladas e de ofício. As estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Os atos ilícitos geradores das multas são diversos, assim como as penalidades aplicadas e seus fundamentos fáticos e jurídicos.
INTERPRETAÇÃO MAIS BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA EM CASO DE DÚVIDAS, ART. 112 DO CTN.
Se, diante das provas contidas nos autos, inexistem dúvidas quanto à prática de infração tributária e à penalidade aplicável ao caso, não há que se falar em interpretação mais favorável, pois o lançamento é ato administrativo vinculado.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016, 2017
REEMBOLSO DE DESPESAS. VALORES RECEBIDOS DE FRANQUEADOS. RECEITA OMITIDA.
Os valores recebidos de franqueados quer sejam considerados royalties ou prestação de serviço, em ambos os casos o valor recebido trata-se de receita da contribuinte e sujeitam à incidência do IRPJ e da CSLL.
DESPESA DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DEDUTIBILIDADE.
Não importa a denominação que se dê aos valores recebidos dos franqueados (quer seja como royalty ou prestação de serviço), a Recorrente não realizou de forma graciosa as atividades de publicidade e propaganda para alavancar as vendas dos produtos, i.e, a Recorrente incorreu em despesas (por atividade exercida exclusivamente por ela e firmado em contrato com os franqueados), de modo que é dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.
ROYALTIES PELO USO DE MARCA. INDEDUTIBILIDADE. AUSÊNCIA DE AVERBAÇÃO DO CONTRATO NO INPI.
É vedada a dedução de despesas incorridas com pagamentos de uso e fruição de marcas quando os respectivos contratos estão desprovidos de averbação junto ao Instituto Nacional de Propriedade Industrial.
RECURSOS EM PROPAGANDA, MARKETING E PUBLICIDADE. BENEFICIÁRIOS.
Os valores relativos a propaganda, marketing e publicidade não beneficiam somente a proprietária da marca, mas todos os envolvidos na operação que tem por objetivo incrementar a venda dos produtos.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Exercício: 2016, 2017
ROYALTIES DEDUTIBILIDADE
A indedutibilidade de despesas com "royalties" prevista no art. 71, parágrafo único, alínea "d", da Lei no 4.506, de 1964, não é aplicável à apuração da CSLL (Súmula CARF no 117).
TRIBUTAÇÃO REFLEXA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA.
O art. 57 da Lei 8981/1995 estabelece que se aplicam à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, Valem para a construção do entendimento quanto indedutibilidade dos juros incidentes sobre o parcelamento na apuração da base de cálculo da CSLL os mesmos fundamentos para a indedutibilidade na apuração do lucro real.

Inteiro teor:
S1-C 3T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10340.720003/2021-07
Recurso
De Ofício e Voluntário
Acórdão no
1302-007.130 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de maio de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

O BOTICARIO FRANCHISING LTDA

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO
CTN.
A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
No presente caso não há alteração de critério capaz de vincular atos da
Administração Tributária, não havendo que se argumentar sobre alteração de
critério jurídico.
IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DE PIS e COFINS.
As despesas tributárias relativas aos débitos de PIS e COFINS, com
exigibilidade suspensa, nos termos do art. 151, III, do CTN (apresentação de
recurso administrativo), somente podem ser deduzidas da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL pelo regime de caixa, ou seja, quando houver o pagamento
desses débitos.
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
MULTA ISOLADA. CABIMENTO.
No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei no
9.430 de 1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488 de 2007, prevê a
imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou
base de cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que
pode ser exigida mesmo após o encerramento do exercício.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Não há concomitância ou bis in idem na aplicação das multas isoladas e de
ofício. As estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se
confundem com a obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Os
atos ilícitos geradores das multas são diversos, assim como as penalidades
aplicadas e seus fundamentos fáticos e jurídicos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10340.720003/2021-07
Fl. 2035
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

INTERPRETAÇÃO MAIS BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA EM CASO DE
DÚVIDAS, ART. 112 DO CTN.
Se, diante das provas contidas nos autos, inexistem dúvidas quanto à prática de
infração tributária e à penalidade aplicável ao caso, não há que se falar em
interpretação mais favorável, pois o lançamento é ato administrativo vinculado.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2016, 2017
REEMBOLSO
DE
DESPESAS.
VALORES
RECEBIDOS
DE
FRANQUEADOS. RECEITA OMITIDA.
Os valores recebidos de franqueados quer sejam considerados royalties ou
prestação de serviço, em ambos os casos o valor recebido trata-se de receita da
contribuinte e sujeitam à incidência do IRPJ e da CSLL.
DESPESA DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA. DEDUTIBILIDADE.
Não importa a denominação que se dê aos valores recebidos dos franqueados
(quer seja como royalty ou prestação de serviço), a Recorrente não realizou de
forma graciosa as atividades de publicidade e propaganda para alavancar as
vendas dos produtos, i.e, a Recorrente incorreu em despesas (por atividade
exercida exclusivamente por ela e firmado em contrato com os franqueados),
de modo que é dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.
ROYALTIES PELO USO DE MARCA. INDEDUTIBILIDADE. AUSÊNCIA
DE AVERBAÇÃO DO CONTRATO NO INPI.
É vedada a dedução de despesas incorridas com pagamentos de uso e fruição
de marcas quando os respectivos contratos estão desprovidos de averbação
junto ao Instituto Nacional de Propriedade Industrial.
RECURSOS EM PROPAGANDA, MARKETING E PUBLICIDADE.
BENEFICIÁRIOS.
Os valores relativos a propaganda, marketing e publicidade não beneficiam
somente a proprietária da marca, mas todos os envolvidos na operação que tem
por objetivo incrementar a venda dos produtos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Exercício: 2016, 2017
ROYALTIES DEDUTIBILIDADE
A indedutibilidade de despesas com "royalties" prevista no art. 71, parágrafo
único, alínea "d", da Lei no 4.506, de 1964, não é aplicável à apuração da
CSLL (Súmula CARF no 117).
TRIBUTAÇÃO REFLEXA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA
JURÍDICA.
O art. 57 da Lei 8981/1995 estabelece que se aplicam à CSLL as mesmas
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
Fl. 2036
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

pessoas jurídicas, Valem para a construção do entendimento quanto
indedutibilidade dos juros incidentes sobre o parcelamento na apuração da base
de cálculo da CSLL os mesmos fundamentos para a indedutibilidade na
apuração do lucro real.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade, e, no mérito, (i) por maioria de votos, em dar provimento parcial ao
recurso voluntário, quanto à infração 01, apenas para permitir da dedutibilidade das despesas de
publicidade a ela atreladas, vencido o conselheiro Marcelo Oliveira (relator), que votou por
negar provimento ao recurso quanto a tal infração, e o conselheiro Henrique Nimer Chamas, que
votou por dar provimento integral ao recurso quanto a tal tópico; (ii) por unanimidade de votos,
em negar provimento ao recurso voluntário, quanto à infração 02; (iii) por unanimidade de votos,
em dar provimento ao recurso voluntário, quanto à infração 03; (iv) por unanimidade de votos,
em negar provimento ao recurso voluntário quanto à dedutibilidade dos valores constituídos à
título de PIS e Cofins, no processo administrativo no 10340.720022/2021-25; (v) por
unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário, quanto à impossibilidade de
aplicação da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas após o encerramento do ano-
calendário; (vi) por voto de qualidade, em negar provimento ao Recurso Voluntário, quanto à
imposição da multa isolada pelo não recolhimento de estimativas, por concomitância, vencidos
os conselheiros Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, Henrique Nimer Chamas e Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira (convocado), que votaram por dar provimento ao recurso,
quanto a tal matéria; (vii) por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso voluntário,
quanto à aplicação do art. 112 do CTN. Acordam, ainda, os membros do colegiado, por
unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício, nos termos do relatório e voto
do relator. O Conselheiro Henrique Nimer Chamas manifestou intenção de apresentar declaração
de voto. Designado o Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama para redigir o voto vencedor
quanto à matéria em relação à qual o relator foi vencido.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente

(documento assinado digitalmente)
Marcelo Oliveira – Relator

(documento assinado digitalmente)
Wilson Kazumi Nakayama - Redator designado
Fl. 2037
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Wilson Kazumi Nakayama,
Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Rycardo
Henrique Magalhaes de Oliveira (suplente convocado), Paulo Henrique Silva Figueiredo
(Presidente).
Relatório
Tratam-se de Recursos de Ofício, fls. 01532, e Voluntário, fls. 01658/01822,
interpostos contra decisão de primeira instância, proferida por Delegacia da Receita Federal do
Brasil de Julgamento, fls. 01532/01640, que julgou procedente em parte a impugnação,
mantendo em parte o crédito tributário, nos seguintes termos:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
LANÇAMENTO. ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. ART. 146 DO CTN.
A restrição à alteração de critério jurídico preconizada pelo artigo 146 do CTN se
restringe à alteração de lançamento constituído, limitando-se ao mesmo fato gerador e
Contribuinte, como garantidor de segurança jurídica, não se reportando a fatos
geradores futuros.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2016
PRELIMINAR DE NULIDADE DE LANÇAMENTO. REJEIÇÃO.
A nulidade do lançamento ocorre quando o ato é praticado por autoridade incompetente,
nos termos do art. 59, I do Decreto no 70.235, de 1972, como também na hipótese de
estar ausente algum dos elementos do auto de infração listados no art. 10 do referido
decreto, ou um dos elementos do art. 142 do CTN.
Não tendo ocorrido no caso concreto nenhuma das hipóteses mencionadas, não há que
se falar em nulidade do lançamento.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
OMISSÃO DE RECEITAS.
Os valores recebidos de franqueados a título de reembolso de despesas com ações
de marketing realizadas pelo sujeito passivo representam receita tributável deste,
por não haver relação direta entre os gastos realizados e os valores recebidos, e porque
estes são classificáveis como royalties em razão do disposto no art. 23, IV, da Lei no
4.502, de 1964.
ROYALTIES
PELO
USO
DE
MARCA.
PAGAMENTO
A
SÓCIOS.
DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de uso de marca serem
realizados a controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não
Fl. 2038
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da
Lei no 4.506, de 1964. O termo “sócios” do aludido dispositivo legal se refere a pessoas
físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação
societária direta na pessoa jurídica.
ROYALTIES
PELO
USO
DE
MARCA.
DEDUTIBILIDADE.
LIMITE
PERCENTUAL. BENEFICIÁRIO RESIDENTE NO PAÍS.
As despesas com royalties pelo uso de marcas têm sua dedutibilidade limitada a 1%,
independentemente do domicílio do beneficiário.
ROYALTIES PELO USO DE MARCA. DEDUTIBILIDADE. AUSÊNCIA DE
AVERBAÇÃO DO CONTRATO NO INPI.
É vedada a dedução de despesas incorridas com pagamentos de uso e fruição de marcas
quando os respectivos contratos estão desprovidos de averbação junto ao Instituto
Nacional de Propriedade Industrial.
ROYALTIES. ABRANGÊNCIA. DESPESAS DE MARKETING. PRESERVAÇÃO
DO USO DA MARCA.
Classificam-se como royalties as despesas de marketing da marca licenciada quando
estas são necessárias para preservação do direito cedido, ou seja do direito de uso.
IRPJ. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE DE PIS E COFINS
LANÇADOS EM PROCEDIMENTO DE OFÍCIO.
A dedução dos tributos segundo o regime de competência, para cálculo do lucro real,
alcança de imediato os valores constantes da escrituração comercial.
Quanto aos valores da contribuição para o PIS e da Cofins lançados de ofício, a dedução
obedecendo ao regime de competência deve ser efetivada na apuração do lucro real do
período de apuração em que se opera a constituição definitiva do crédito tributário
lançado.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS ANO-CALENDÁRIO. INEXISTÊNCIA
DE CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. INAPLICÁVEL
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. SÚMULA CARF No 105. NÃO VINCULANTE.
APLICÁVEL A FATOS GERADORES PRETÉRITOS A 2007.
É possível a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de
estimativa após o encerramento do ano-calendário.
Além disso, é devida sua exigência concomitantemente com a multa de ofício vinculada
ao tributo devido que deixou de ser recolhido, vez que são sanções decorrentes de
situações fáticas distintas, que geram obrigações também distintas e são determinadas a
partir de bases de cálculo diferentes por definição. Inaplicável o princípio da consunção.
O disposto na Súmula no 105 do CARF, além de não vincular a primeira instância de
julgamento, por não lhe ter sido atribuído caráter vinculante por portaria do Ministro da
Economia, aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada
com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada
pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2016, 2017
ROYALTIES. DEDUTIBILIDADE.
Fl. 2039
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Em razão do disposto no art. 62, parágrafo único, c/c o registro A.186 do Anexo I da IN
RFB no 1.700, de 2017, não são adicionados ao lucro líquido, para fins de determinar a
base de cálculo da CSLL, as despesas com royalties consideradas indedutíveis para fins
de apuração do IRPJ em razão das disposições contidas no art. 71, caput, alínea “a”, e
parágrafo único, alíneas “c” a “g”, da Lei no 4.506, de 1964, no art. 74, caput, da Lei no
3.470, de 1958, no art. 12 da Lei no 4.131, de 1962, no art. 6o do Decreto-Lei no 1.730,
de 1979, e no art. 140 da Lei no 9.279, de 2006, tratadas nos arts. 85 a 88 da referida IN.
OMISSÃO DE RECEITAS.
Os valores recebidos de franqueados a título de reembolso de despesas com ações de
marketing realizadas pelo sujeito passivo representam receita tributável deste, por não
haver relação direta entre os gastos realizados e os valores recebidos, e porque estes são
classificáveis como royalties em razão do disposto no art. 23, IV, da Lei no 4.502, de
1964.
DESPESAS DE MARKETING DA MARCA LICENCIADA. ESCRITURAÇÃO EM
CONTAS PATRIMONIAIS. CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES DESPESAS
DEDUTÍVEIS. DESPESAS INCORRIDAS PARA AUFERIR A RENDA. DEDUÇÃO
DE OFÍCIO
Em razão de as despesas realizadas pelo Contribuinte com ações de marketing relativas
à marca licenciada serem classificadas como royalties, e já que estas são dedutíveis para
fins de apuração da CSLL e representam o sacrifício necessário para a percepção das
receitas consideradas omitidas, é devido abater, de ofício, a parcela de tais despesas que
o Contribuinte registrou em contas patrimoniais, sem passar por contas de resultado.
IRPJ. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INDEDUTIBILIDADE DE PIS E COFINS
LANÇADOS EM PROCEDIMENTO DE OFÍCIO.
A dedução dos tributos segundo o regime de competência, para cálculo do lucro real,
alcança de imediato os valores constantes da escrituração comercial.
Quanto aos valores da Contribuição para o PIS e da Cofins lançados de ofício, a
dedução obedecendo ao regime de competência deve ser efetivada na apuração do lucro
real do período de apuração em que se opera a constituição definitiva do crédito
tributário lançado.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVA.
POSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO APÓS ANO-CALENDÁRIO. INEXISTÊNCIA
DE CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO VINCULADA. INAPLICÁVEL
PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO. SÚMULA CARF No 105. NÃO VINCULANTE.
APLICÁVEL A FATOS GERADORES PRETÉRITOS A 2007.
É possível a aplicação de multa isolada em decorrência da falta de pagamento de
estimativa após o encerramento do ano-calendário. Além disso, é devida sua exigência
concomitantemente com a multa de ofício vinculada ao tributo devido que deixou de ser
recolhido, vez que são sanções decorrentes de situações fáticas distintas, que geram
obrigações também distintas e são determinadas a partir de bases de cálculo diferentes
por definição. Inaplicável o princípio da consunção.
O disposto na Súmula no' 105 do CARF, além de não vincular a primeira instância de
julgamento, por não lhe ter sido atribuído caráter vinculante por portaria do Ministro da
Economia, aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano de 2007, vez que sedimentada
com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, que foi alterada
pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no 11.489, de 15/07/2007.
Impugnação Procedente em Parte
Fl. 2040
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Crédito Tributário Mantido em Parte
ACÓRDÃO
Acordam os membros da 4a Turma de Julgamento, por maioria de votos, julgar pela
procedência parcial da impugnação para rejeitar as preliminares de nulidade e, no
mérito, para manter integralmente os lançamentos de IRPJ e da multa isolada pela
insuficiência de recolhimentos de estimativas deste imposto, e manter apenas
parcialmente os lançamentos da CSLL e da multa isolada pela insuficiência de
recolhimentos de estimativas desta contribuição, nos termos do voto do relator. Vencido
o julgador Giovanni Christian Nunes Campos, que votou pela procedência em parte da
infração de omissão de receitas (infração 01) e, por conseguinte, por manter apenas
parcialmente também os lançamentos de IRPJ e da multa isolada pela insuficiência de
recolhimentos de estimativas deste imposto, nos termos da declaração de voto.
À Delegacia da Receita Federal que jurisdiciona o domicílio do Contribuinte, para dar
ciência deste Acórdão ao interessado, com a ressalva do direito de interpor Recurso
Voluntário, no prazo máximo de 30 (trinta) dias, conforme facultado pela legislação
aplicável e demais providências de sua alçada.
Submeta-se à apreciação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, de acordo
com o art. 34 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações introduzidas
pela Lei no 9.532, de 10 de dezembro de1997, e Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de
2017, por força de recurso necessário.
A exoneração do crédito procedida por este acórdão só será definitiva após o
julgamento em segunda instância.
Para esclarecimento, a autuação trata de exigência de Imposto sobre a Renda de
Pessoa Jurídica (IRPJ) e sua multa exigida isoladamente, fls. 01017 e Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL) e sua multa exigida isoladamente, fls. 01032, relativas a fatos geradores
ocorridos em 31/12/2016 e 31/12/2017.
A sistemática de apuração dos tributos foi pelo regime do Lucro Real e nos
valores já estão incluídos juros de mora e multa de ofício, calculados até a data de elaboração do
lançamento.
Em síntese, os créditos foram lançados devido à inadimplência tributária com as
seguintes infrações:
 Resultado tributável;
 Despesas não dedutíveis. despesas caracterizadas como royalties;
 Despesas não dedutíveis. Royalties;
 Falta de recolhimento do IRPJ sobre base de cálculo estimada; e
 Falta de recolhimento da Contribuição Social sobre a base estimada.
Há no processo Termo de Verificação Fiscal (TVF), fls. 01046/01072, onde há o
detalhamento de todo o procedimento fiscal.
A decisão recorrida assim sintetiza as razões do Fisco para a autuação, fls. 01536:
Fl. 2041
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

3.1. O Boticário Franchising Ltda, doravante OBF (RECORRENTE),
desempenha atualmente o papel de controladora geral do Grupo Boticário (doravante
Grupo), e opera o assessoramento técnico e mercadológico relativo à
comercialização dos produtos fabricados e revendidos pelo Grupo sob a forma de
franquias.
Explora duas marcas do Grupo, uma delas de sua propriedade, a marca “quem disse,
Berenice?”, e a outra, a marca “O Boticário”, de propriedade de outra empresa do
Grupo, Botica Comercial Farmacêutica (CNPJ 77.388.007/0001-57), doravante
Botica;
3.2. O Grupo é formado atualmente por mais de 20 pessoas jurídicas, sendo que a
propriedade de todas as empresas é detida, direta ou indiretamente, por apenas duas
pessoas físicas, MIGUEL Gellert Krigsner, CPF no 051.622.118-34, doravante Miguel,
e ARTUR Noêmio Grynbaum, CPF no 723.349.549-91, doravante Artur, que mantêm
sua participação em todos os empreendimentos numa proporção de 80% e 20%,
respectivamente;
3.3. A OBF tinha como sócios as referidas pessoas físicas, além da empresa G&K
Holding Ltda (doravante G&K), com participação que passou de 93,76% para 48,68%
no ano de 2016. Em 30/12/2016 a OBF incorporou a G&K, passando a desempenhar o
papel de controladora do Grupo e ter a seguinte composição societária:

3.4. A Botica apresentava como sócios nos anos 2016 e 2017 a OBF, com 0,94% de
participação, e a Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A, doravante Cálamo,
com 99,06%. A Cálamo tinha como acionistas em 2016 a G&K, com 99% das ações,
Miguel, com 0,8%, e Artur, com 0,2%. Com a incorporação da G&K pela OBF, esta
passou a deter 99% da Cálamo;
3.5. Nos anos de 2016 e 2017, a OBF teve receita bruta declarada de R$ 843,1 milhões
e de R$ 1.091,6 milhões, respectivamente, e receita líquida declarada de R$ 768
milhões e de R$ 991,5 milhões, respectivamente, valores que podem ser distribuídos da
forma indicada abaixo, conforme resposta ao Termo de Intimação Fiscal (TIF) no 6
(arquivo não paginável à fl. 292).

3.6. Para a exploração da marca “O Boticário”, a OBF e a Botica, empresas sob o
mesmo controle societário, firmaram em 15/09/2006 o Contrato de Licenciamento de
Marcas, às fls. 157 e 162, que foi aditado em três ocasiões (fls. 163 a 168), por
intermédio do qual a OBF assumiu o encargo de pagar 4% do seu faturamento líquido à
Fl. 2042
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Fl. 9 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Botica (licenciante) para a exploração no sistema de franquia da marca depositada e
registrada no Instituto Nacional de Propriedade Industrial (INPIi) em nome da Botica.
Por meio do segundo aditivo, firmado em 01/04/2013, a contrapartida paga ao
licenciante pela OBF passou para 6% do faturamento líquido e, por meio do terceiro
aditivo, a partir de 01/01/2017 passou a ser de 5%. Ou seja, no ano de 2016 a
contrapartida foi de 6% e no ano de 2017, de 5%;
3.7. Segundo este contrato, a OBF, na qualidade de franqueadora, é responsável pela
realização de ações de publicidade, propaganda e outras ações de marketing, visando a
divulgação da marca e dos produtos “O Boticário”.
Parte desses gastos são contabilizados pela OBF como despesas, a outra parte é
registrada em conta de ativo como “esforços reembolsáveis” e cobrada dos franqueados
a título de reembolso;
3.8. Na exploração das marcas “quem disse, berenice?” e “O Boticário”, a OBF tem
contratos com mais de 4 mil empresas, cujas cópias estão nos autos do processo no
10980.720165/2018-04, que trata de lançamentos de PIS e Cofins relativos aos anos de
2013 e 2014.
Aqui somente foram juntados às fls. 665 a 955 alguns contratos extraídos daquele
processo;
3.9. Conforme tais contratos, para a concessão do direito de explorar as marcas e
revender os seus produtos, a OBF cobra, inicialmente, entre 36% e 45% do total das
compras de mercadorias efetuadas pelo franqueado, que é considerada como Taxa de
Remuneração de Franquia.
Além desse valor, os franqueados também pagam de 0 a 15% do seu total
de compras a título de reembolso de despesas com esforços de publicidade,
propaganda e marketing.
Embora os franqueados tenham esse encargo de reembolsar a franqueadora por gastos
com propaganda e publicidade, todos ainda assumem a obrigação contratual de
empregar 3% do seu faturamento na mesma finalidade;
3.10. Na cobrança da taxa de remuneração, a OBF emite nota fiscal e registra seu valor
como receita, porém, na cobrança das despesas com propaganda e publicidade, emite o
que chama de “nota de débito”, sendo que seu valor não compõe a sua receita,
transitando apenas por contas contábeis patrimoniais.
Segundo resposta ao TIF' 6, a OBF emitiu notas de débito no total de R$
604.720.629,45 em 2016 e de R$ 575.238.518,32 em 2017;
INFRAÇÕES APURADAS
Infração 1 - Omissão de receitas. Reembolso de despesas com propaganda e
publicidade
3.11. Em atendimento aos itens 6 e 7 do TIF n 1 (fls. 118 a 124), a OBF informou que
nos anos de 2016 e 2017 os gastos incorridos com esforços de marketing
considerados reembolsáveis foram escriturados nas contas contábeis referenciais
1.01.02.09.10 (Reembolsável Esforços de Marketing) e 2.01.01.03.01 (Fornecedores
Nacionais), ambas contas patrimoniais, enquanto os valores recebidos a título de
reembolso desses gastos foram escriturados nas contas contábeis referenciais
1.01.02.09.10 (Reemb. Mkt Regional Franq. Brasil), 1.01.02.09.10 (Reembolsável
Esforços de Marketing) e 1.01.02.02.01 (Clientes Nacionais), todas contas de ativo. Ou
Fl. 2043
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Fl. 10 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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seja, nem os gastos com ações de marketing considerados reembolsáveis, nem os
respectivos reembolsos transitaram por conta de resultado, e, portanto, esses reembolsos
não foram tributados;
3.12. À época dos fatos, os contratos de franquia eram regidos pela Lei 8.955, de
15/12/1994. Em virtude da redação do art. 3o', inciso VIII, entende-se que royalties e
taxas de publicidade têm naturezas distintas, vez que classificados separadamente.
Todavia, no presente caso a taxa de reembolso de despesas com publicidade,
propaganda e marketing é estipulada em percentual das compras das
mercadorias efetuadas pelos franqueados, e não em função dos próprios gastos com
publicidade, propaganda e marketing, o que faz com que esta taxa se assemelhe muito
mais a royalties do que a um efetivo reembolso de despesas;
3.13. Não obstante isso, na esfera tributária essa discussão não surte qualquer efeito,
pois todos os rendimentos decorrentes da exploração de marcas de indústria e comércio
deverão ser classificados como royalties, nos termos dos arts. 22, “c”, e 23, caput e I e
IV, da Lei no 4.506, de 1964. Por tais dispositivos vê-se que todos os valores
provenientes de franqueados devem ser classificados como royalties. No caso das
taxas de remuneração de franquia, sua classificação recai no art. 23, I, enquanto a taxa
de reembolso de despesas com publicidade, propaganda e marketing se enquadra no
inciso IV, já que trata de despesas para a preservação do direito cedido, vez que o
contrato estabelece o pagamento desta taxa como condição para obter a autorização de
uso da marca;
3.14. Ainda que não se considere a taxa de reembolso como royalties recebidos, há
que se considerá-la como receita de prestação de serviços, vez que tal pagamento não
enseja mera recomposição patrimonial de valores despendidos pela franqueadora, dado
que esse recurso advindo da franqueada produz visível benefício na OBF, na medida em
que valoriza a marca e adiciona valor a este bem, além do que a OBF assume todas as
obrigações perante terceiros, deixando de ser uma mera recebedora de valores
proveniente da franqueada.
No caso, a OBF paga os fornecedores de serviços em nome próprio e não em nome das
franqueadas, porque os serviços de propaganda são contratados em seu nome. Tal fato
revela a inexistência de mero repasse de recursos, representando receitas oriundas de
serviços prestados pela OBF às franqueadas através da contratação de pessoas
jurídicas especializadas em propaganda. A taxa de reembolso é de adesão
compulsória, caracterizando uma contraprestação pelos serviços prestados;
3.15. Então, por qualquer das duas motivações (serem royalties ou receitas de prestação
de serviços), os valores recebidos pela OBF por meio de notas de débito (R$
604.720.629,45 em 2016 e R$ 575.238.518,32 em 2017) devem ser oferecidos à
tributação.
Como a OBF incorreu em gastos com publicidade, propaganda e marketing
considerados reembolsáveis, que não foram registrados como despesas, nos montantes
de R$ 15.123.988,44 em 2016 e de R$ 13.191.346,59 em 2017, estes foram abatidos
das receitas, sendo lançada omissão das diferenças de R$ 589.596.641,01 para o ano de
2016 e de R$ 562.047.171,73 para o ano de 2017;
3.16. Ressalte-se que o Contribuinte incorreu em gastos com publicidade, propaganda e
marketing considerados reembolsáveis, não registrados como despesas no total de R$
579.411.967,44 em 2016 e de R$ 613.328.957,04 em 2017. Todavia, parte destes gastos
foram relativos à marca “quem disse, berenice?”, de propriedade da OBF, e parte foram
relativos à marca “O Boticário”, estes últimos incorridos por força de contrato de
exploração de marca firmado com Botica. Apenas os gastos relativos à marca de
propriedade da OBF são despesas dedutíveis (R$ 15.123.988,44 em 2016 e de R$
Fl. 2044
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Fl. 11 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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13.191.346,59 em 2017, conforme item 4 do TIF ' 6), enquanto que os gastos referentes
à marca “O Boticário” não são dedutíveis, pois caracterizam royalties pagos, ficando
sujeitos aos limites impostos pela legislação, como será visto adiante.
Por isso somente foram abatidos das receitas antes referidas os gastos relativos à marca
“quem disse, Berenice?”;
Infração 2 - Falta de adição de despesas não dedutíveis. Despesas de royalties com
sócios, em valor superior ao admitido para fins fiscais e sem registro do contrato
de licenciamento no INPI.
3.17. Nos anos de 2016 e 2017, a fiscalizada incorreu em despesas com royalties por
conta do uso e exploração de marca de indústria e comércio pertencente à Botica, nos
valores de R$ 41.124.727,12 e de R$ 43.858.975,34, respectivamente, conforme
Demonstrações do Resultado do Exercício (DREs), apresentadas junto às ECFs, e suas
ECDs (na rubrica 320027 – “Royalties – Interligadas”) às fls. 980 a 1002.
Trata-se de uma contrapartida prevista em cláusula de contrato firmado entre pessoas
jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico, ou seja, pacto feito entre os sócios
diretos ou indiretos das pessoas jurídicas envolvidas;
3.18. O art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei 4.506, de 1964, é claro no sentido de
ser indedutível despesa com royalties pagos a “sócios”, abrangidos neste termo, tanto
sócios pessoas físicas quanto pessoas jurídicas, pois o objetivo da norma é o de evitar o
pagamento de royalties a pessoas ligadas.
Além disso, são abrangidos pelo dispositivo tanto os sócios diretos como também os
indiretos, pois, ao final, os beneficiários são os mesmos. Nesse sentido o Acórdão no
1402-000.905, de 14/03/2012, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf),
que aplicou o conceito amplo do termo sócios, considerando indedutível a despesa com
royalties pagos a sócios indiretos;
3.19. No caso, tanto a OBF quanto a beneficiária dos royalties, Botica, tinham os
mesmos sócios pessoas físicas, ainda que indiretamente. Ou seja, a estipulação
contratual existente entre OBF e Botica aproveitava apenas a duas pessoas: Miguel e
Artur.
A vinculação resta evidente quando se verifica trecho do segundo aditivo ao contrato de
licenciamento (fls. 165 e 166), que contém as assinaturas dos representantes dessas
empresas, indicando que são os mesmos;
3.20. Em face disso, os valores de R$ 41.124.727,12 e de R$ 43.858.975,34, relativos
aos anos de 2016 e 2017, respectivamente, registrados na rubrica 320027 – “Royalties –
Interligadas”, não são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, devendo ser adicionados
ao lucro líquido para determinação do lucro real;
3.21. Não bastasse isso, há que se considerar que o art. 74 da Lei no 3.470, de 1958, e o
art. 12 da Lei no 4.131, de 1962, preveem que, para fins de determinação do lucro real, a
soma das quantias devidas a título de royalties pela exploração de marcas de indústria e
de comércio somente poderá ser deduzida do lucro bruto até o limite de 5% da receita
bruta do produto fabricado ou vendido, ficando o Ministro da Fazenda (atualmente
Ministro da Economia) encarregado de estabelecer e rever periodicamente os
coeficientes admitidos, considerados os tipos de produção ou atividades.
O art. 6o do Decreto-Lei no 1.730, de 1979, estabeleceu que o limite máximo do art. 12
da Lei no 4.131, de 1962, será calculado sobre a receita líquida das vendas do produto
fabricado ou vendido.
A Portaria MF no 436, de 1958, estabeleceu o limite em 1%.
Fl. 2045
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Devido mencionar o Acórdão no 9101-002.572, de 13/03/2017, da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), que estabeleceu entendimento no sentido de que o art. 71 da
Lei no 4.506, de 1964, não revogou o art. 74 da Lei no 3.470, de 1958, persistindo o
limite de dedução de despesas com pagamento de royalties;
3.22. Considerando as receitas líquidas informadas na resposta ao TIF no 6, as despesas
com royalties seriam dedutíveis até o limite de R$ 7.558.161,98 em 2016 e R$
9.784.156,75 em 2017.
Assim, os valores que ultrapassaram esses limites, ou seja, R$ 33.566.565,14 em 2016 e
R$ 34.074.818,59 em 2017, deveriam ser adicionados ao lucro líquido para a
determinação do lucro real;
3.23. Portanto, caso não se considerasse que as despesas com royalties são totalmente
indedutíveis por corresponderem a pagamentos a pessoas vinculadas, entendimento
defendido anteriormente, a dedução estaria limitada a 1% da receita líquida obtida com
a exploração do direito recebido (marca licenciada), sendo devida a glosa de quase a
totalidade dos valores registrados;
3.24. Houve, ainda, uma terceira norma legal infringida.
3.25. O art. 140 da Lei no 9.279, de 1996, prevê que o contrato de licença deverá ser
averbado no INPI para que, a partir da data de publicação da averbação, produza efeitos
em relação a terceiros, no caso, a Receita Federal do Brasil. Nesse sentido o art. 355,
§3o, do Decreto no 3.000, de 1999;
3.26. No caso concreto, por meio do TIF no 10 a OBF foi intimada a esclarecer se o
contrato de licenciamento foi submetido a algum procedimento junto ao INPI (fls. 966 a
968).
Em resposta (fls. 969 a 970), informou que não foi registrado/averbado e que tal registro
não seria uma exigência para pagamentos realizados no Brasil, tratando-se de uma
conveniência das partes e não um requisito de validade ou eficácia;
3.27. Portanto, em vista da falta de averbação, a totalidade das despesas incorridas com
royalties da marca “O Boticário” nos anos 2016 e 2017 também não seria deduzível;
Infração 3 - Falta de adição de despesas não dedutíveis. Despesas com publicidade,
propaganda e marketing caracterizadas como royalties.
3.28. Além dos royalties pagos à Botica em razão da cessão do direito de uso
exploração da marca “O Boticário”, tratados no tópico anterior, o contrato de
licenciamento firmado (fls. 157 a 168), no item III de seus considerandos, informa que a
OBF, na qualidade de franqueadora, é responsável por ações de publicidade,
propaganda e marketing para a divulgação desta marca e seus produtos.
Ou seja, a OBF arca com dois gastos em contrapartida ao direito de usar e explorar a
marca referida e, por conseguinte, a Botica recebe essas duas vantagens pela cessão do
direito;
3.29. Será demonstrado que tais gastos com publicidade, propaganda e marketing da
marca “O Boticário” e seus produtos caracterizam-se como royalties e, portanto,
submetem-se às mesmas limitações de dedução como despesas tratadas no tópico
anterior;
3.30. A redação do item III dos considerandos acima mencionado pode levar ao
entendimento de que a responsabilidade pelas ações de propaganda, publicidade e
marketing decorre qualidade de franqueadora da OBF, mas não é por esse fato, nem por
possuir expertise para operar o sistema de franquias da marca, que tal obrigação é
atribuída a ela.
Fl. 2046
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Essa responsabilidade decorre do contrato e não da condição de franqueadora, pois se
não fosse o fato de o contrato trazer a previsão, a própria Botica efetuaria tais ações
para a marca de sua propriedade, sob pena de desvalorizar seu ativo.
Ao transferir/ceder o uso da marca, a Botica encarregou a OBF dessa responsabilidade;
3.31. Independentemente do produto a que se destinam as diferentes ações de
marketing, ao fim, a beneficiada é a marca “O Boticário” e, consequentemente, a sua
proprietária.
Conforme resposta ao TIF no 8 (fls. 961 a 965), um dos objetivos das ações de
publicidade, propaganda e marketing desenvolvidas pela OBF é “fortalecer a identidade
das marcas franqueadas”, de propriedade da Botica.
Devido ressaltar que o contrato de licenciamento pode ser rescindido por meio de uma
simples comunicação e sem qualquer indenização(fl. 160), o que demonstra que, ao fim,
quem se aproveita da valorização patrimonial da marca resultante dos investimentos
anuais nestas ações é o titular da marca;
3.32. No caso, a OBF, na condição de licenciada, visou obter direito de uso e
exploração da marca “O Boticário” para incrementar o seu faturamento mediante a
comercialização dos produtos desta marca no sistema de franquia, aproveitando seu
know how.
Por sua vez, a Botica, na condição de licenciante, visou receber rendimentos pela cessão
do direito de uso e exploração de sua marca e ao mesmo tempo se desvencilhar das
despesas com ações de publicidade, propaganda e marketing relacionadas a este ativo,
fazendo constar no contrato o rendimento a que faria jus e a obrigação da licenciada em
realizar tais ações;
3.33. Como já mencionado, a Lei no 4.506, de 1964, classifica como royalties
quaisquer rendimentos obtidos com a exploração e uso de direitos.
As despesas incorridas com ações de publicidade, propaganda e marketing pela OBF
enquadram-se em vários dispositivos desta lei: art. 22, “c”, art. 23, caput, IV, que
estabelecem que são royalties todas as espécies de rendimentos percebidos pela
exploração de direitos indicados no art. 22, e são royalties as despesas para a
preservação dos direitos cedidos se, de acordo com o contrato firmado, fizeram parte da
compensação pelo uso do direito, conforme ocorreu no presente caso;
3.34. Assim, independentemente da nomenclatura utilizada ou da formatação das
cláusulas relativas à estipulação da contrapartida recebida pela licenciante, as vantagens
auferidas pela proprietária da marca nos contratos de licenciamento são enquadradas no
conceito de royalties pela referida lei;
3.35. Sendo royalties, tais gastos não são dedutíveis para fins fiscais pelas mesmas
razões expostas no tópico anterior:
3.35.1. Enquadram-se como royalties pagos a sócios (Lei no 4.506, de 1964, art. 71,
parágrafo único, alínea “d”);
3.35.2. São royalties pagos acima do limite dedutível para fins fiscais (art. 74 da Lei no
3.470. de 1958, art. 12 da Lei no 4.131, de 1962, Portaria MF no 436, de 1958, e art.
355, § 1o, do RIR/99). Conforme detalhado no tópico anterior, o limite dedutível para
royalties é de 1% da receita líquida obtida com a marca licenciada, percentual que já foi
ultrapassado com os royalties variáveis que estão estipulados no Contrato de
Licenciamento;
3.35.3. Falta de registro/averbação do Contrato de Licenciamento de Marcas no INPI
(art. 140 da Lei no 9.279, de 1996, e § 3o do art. 355 do RIR/99);
Fl. 2047
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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3.36. Nos anos 2016 e 2017 a OBF registrou suas despesas com publicidade,
propaganda e marketing no grupo contábil 041020 (“Esforços de marketing”).
Como neste grupo foi incluída também a conta analítica 320027 (“Royalties –
Interligadas”), que já foi objeto da infração 2 (tópico anterior), o quadro a seguir aponta
apenas os valores das demais contas de despesas analíticas relativas à marca “O
Boticário” (obtidas na resposta ao item 4 do TIF no 6), totalizando R$ 2.402.714,32 (ano
2016) e R$ 11.213.804,56 (ano 2017) despesas indedutíveis que deveriam ter sido
adicionadas ao lucro líquido na apuração do lucro tributável, nos termos do art. 249, I,
do RIR/99;
Complemento à infração 1 – gastos com publicidade, propaganda e marketing da marca
“O Boticário” não registrados como despesas. Royalties. Indedutíveis
3.37. Como já tratado, dos gastos incorridos pela OBF com publicidade, propaganda e
marketing (das marcas “O Boticário” e “quem disse, berenice?”), parte foi registrada em
contas de despesa e parte em contas do ativo, neste último caso quando consideradas
reembolsáveis
Assim, em 2016 foram efetuados gastos de R$ 582.382.595,07, tendo sido registrados
como despesa R$ 2.970.627,63, com o restante de R$ 579.411.967,44 registrados em
contas ativo. No ano 2017 foram efetuados gastos de R$ 625.124.785,44, sendo
registrados como despesas a parcela de R$ 11.795.528,40, com o restante de R$
613.328.957,04 lançados em contas do ativo;
3.38. Na infração 1 os valores recebidos dos franqueados a título de reembolso de gastos
com publicidade, propaganda e marketing foram oferecidos à tributação por serem
considerados royalties recebidos, sendo imperioso e natural que, na determinação do seu
lucro, a contabilidade da OBF expresse nas suas despesas todo o sacrifício necessário à
percepção dessas receitas.
Neste caso, as despesas incorridas para a obtenção da receita seriam os gastos com
publicidade, propaganda e marketing ainda. não registrados em contas de resultado na
contabilidade (considerados reembolsáveis em contas de ativo), ou seja, os valores de
R$ 579.411.967,44 para 2016 e de R$ 613.328.957,04 para 2017;
3.39. Porém, apenas as despesas incorridas em relação à marca “quem disse, berenice?”
que não foram escrituradas como tal foram consideradas na determinação do valor
tributável da infração 1, abatendo as receitas consideradas omitidas, por serem despesas
dedutíveis.
Isto porque, como visto na infração 3, os gastos com publicidade, propaganda e
marketing relativas à marca “O Boticário” que foram escriturados como despesas têm
natureza de royalties, não sendo dedutíveis, fazendo com que mesmo entendimento
deva ser aplicado aos mesmos gastos relativos a tal marca que não foram contabilizados
como despesas (mas em contas de ativo por serem tratadas como despesas
reembolsáveis).
Assim, mesmo , e não são dedutíveis.
Da CSLL
3.40. Não obstante a disposição expressa no Anexo I, item A.186 da Instrução
Normativa (IN) RFB no 1.700, de 2017, estabelecer que não são aplicáveis à CSLL as
regras de royalties previstas nos arts. 52 e 71, caput, “a”, e parágrafo único, “c” e “g”,
da Lei no 4.506, de 1964, no art. 50 da Lei no 8.383, de 1991, no art. 74, caput, da Lei no
3.470, de 1958, no art. 12 da Lei no 4.131, de 1962, e no art. 6o do Decreto-Lei no 1.730,
de 1979, as infrações incorridas e que ensejaram a indedutibilidade descrita nas
infrações 2 e 3 também estão fundamentadas no art. 140 da Lei no 9.279, de 1996, razão
Fl. 2048
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Fl. 15 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

pela qual, para esse fundamento legal, juntamente com os fundamentos relativos à
infração 1, todas as considerações apresentadas em relação ao IRPJ são válidas para a
CSLL, à luz do que preceitua o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995; Da multa isolada sobre
a insuficiência de estimativas
3.41. Em vista do aumento das bases de cálculo das estimativas mensais de IRPJ e de
CSLL promovidas pela omissão de receitas e pelas adições das despesas não dedutíveis,
os valores calculados e recolhidos pela OBF tornaram-se inferiores ao devido, cabendo
a aplicação da multa isolada prevista no art. 44, II, da Lei no 9.430, de 1996, com
redação da Lei no 11.488, de 2007.
Os cálculos estão no arquivo não paginável juntado à fl. 1012.
Cientificada da exação a Recorrente a impugnou, fls. 1089/01223, alegando, em
síntese, que:
 É inaceitável alteração do critério jurídico do lançamento fiscal – violação
ao art. 146, do CTN;
 Iliquidez e incerteza do lançamento – impossibilidade de formalização do
lançamento com base em cenários alternativos;
 Ausência de omissão de receitas (infração I), devido:
 Dinâmica do mercado de franquias e análise das estruturas contratuais –
Impossibilidade de requalificação dos valores recebidos pela OBF a título
de reembolso de gastos com publicidade e propaganda como receita
tributável (royalties ou receita de prestação de serviços);
 Impossibilidade de enquadramento dos valores recebidos pela OBF a título
de reembolso de gastos com publicidade e propaganda como receita de
royalties ou como receitas de prestação de serviços;
 Impossibilidade de qualificação do reembolso como royalties;
 Impossibilidade de qualificação do reembolso como receita de prestação
de serviços;
 Inexistência de receita/aspecto contábil – legitimidade do procedimento
contábil adotado pela OBF para registro dos valores recebidos a título de
reembolso dos gastos com publicidade e propaganda;
 Impossibilidade de IRPJ e de CSLL em razão da ausência de acréscimo
patrimonial – violação ao art. 43 do CTN;
 Dedutibilidade dos gastos com publicidade e propaganda qualificados
como despesas de royalties, devido:
 Impossibilidade de qualificação dos gastos com publicidade e propaganda
como “despesas” de royalties
 Dedutibilidade integral das “despesas” de royalties
Fl. 2049
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Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 Necessária tributação do valor líquido em decorrência da requalificação
dos fatos
 Impossibilidade de glosa das despesas de royalties pagos à Botica
(infração 2), devido:
 Inaplicabilidade da vedação prevista na alínea “d” do parágrafo único do
art. 71 da Lei no' 4.506, de 1996 – ausência de pagamento de pagamento
de royalties para sócio;
 Inaplicabilidade do limite de dedução de royalties quando pagos a
beneficiários residentes no país;
 Revogação da portaria MF No 436/58;
 Dedutibilidade dos royalties mesmo na ausência de averbação do contrato
de licenciamento de marca
 Necessário reajustamento das bases autuadas relativas às infrações fiscais
01 e 03 em decorrência da dedutibilidade dos royalties
 Impossibilidade de requalificação das despesas próprias da impugnante
com publicidade e propaganda como pagamentos de royalties à botica
(improcedência da acusação fiscal 03)
 Legitimidade das despesas próprias com publicidade e propaganda
 Dedutibilidade das despesas de publicidade e propaganda próprias da
impugnante ainda que qualificadas como royalties
 Dedutibilidade dos royalties pagos pela impugnante à botica 118
 Outros argumentos:
 Impossibilidade de adição à base de cálculo da csll das despesas
supostamente não dedutíveis da base de cálculo do irpj
 Necessária exclusão do pis e da cofins das bases autuadas
 Impossibilidade de exigência da multa isolada em razão da falta de
recolhimento do irpj e da csll por estimativa
 Inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento dos anos-
base de 2016 e 2017 quando da lavratura dos autos de infração
 Impossibilidade de cumulação da multa isolada com a multa de ofício
 Impossibilidade de exigência da multa em caso de dúvida
Fl. 2050
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

A DRJ analisou a impugnação e proferiu a decisão já citada, pelo seu parcial
provimento, mantendo apenas parcialmente os lançamentos da CSLL e da multa isolada pela
insuficiência de recolhimentos de estimativas desta contribuição, recorrendo, de ofício, ao
CARF.
A Contribuinte teve ciência da decisão, em 07/06/2021, fls. 01657.
Em 02/07/2021 a Recorrente recorreu da decisão da DRJ, fls. 01658/01822.
Em seu recurso a Recorrente alega, em síntese:
 INACEITÁVEL
ALTERAÇÃO
DO
CRITÉRIO
JURÍDICO
DO
LANÇAMENTO FISCAL – VIOLAÇÃO AO ARTIGO 146 DO CTN;
 ILIQUIDEZ
E
INCERTEZA
DO
LANÇAMENTO
FISCAL
–
IMPOSSIBILIDADE DE FORMALIZAÇÃO DO LANÇAMENTO FISCAL
COM BASE EM CENÁRIOS ALTERNATIVOS
 AUSÊNCIA DE OMISSÃO DE RECEITAS PELA OBF (IMPROCEDÊNCIA
DA ACUSAÇÃO FISCAL 01)
 DINÂMICA DO MERCADO DE FRANQUIAS E ANÁLISE DAS
ESTRUTURAS
CONTRATUAIS
–
IMPOSSIBILIDADE
DE
REQUALIFICAÇÃO DOS VALORES RECEBIDOS PELA OBF A TÍTULO
DE REEMBOLSO DOS GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA
COMO RECEITA TRIBUTÁVEL (ROYALTIES OU RECEITA DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO);
 IMPOSSIBILIDADE DE ENQUADRAMENTO DOS VALORES RECEBIDOS
PELA OBF A TÍTULO DE REEMBOLSO DOS GASTOS COM
PUBLICIDADE E PROPAGANDA COMO RECEITA DE ROYALTIES OU
DECORRENTES DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
 IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DO REEMBOLSO COMO
ROYALTIES
 IMPOSSIBILIDADE DE QUALIFICAÇÃO DO REEMBOLSO COMO
RECEITA DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
 INEXISTÊNCIA DE RECEITA/ASPECTO CONTÁBIL – LEGITIMIDADE
DO PROCEDIMENTO CONTÁBIL ADOTADO PELA OBF PARA
REGISTROS DOS VALORES RECEBIDOS A TÍTULO DE REEMBOLSO
DOS GASTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA
 IMPOSSIBILIDADE DE IRPJ E CSLL EM RAZÃO DA AUSÊNCIA DE
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL – VIOLAÇÃO AO ARTIGO 43 DO
CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
 AD ARGUMENTANDUM – DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS COM
PUBLICIDADE E PROPAGANDA QUALIFICADOS COMO “DESPESAS”
DE ROYALTIES
 IMPOSSIBILIDADE
DE
QUALIFICAÇÃO
DOS
GASTOS
COM
PUBLICIDADE E PROPAGANDA COMO “DESPESAS” DE ROYALTIES
 DEDUTIBILIDADE INTEGRAL DAS “DESPESAS” DE ROYALTIES
Fl. 2051
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 NECESSÁRIA TRIBUTAÇÃO DO VALOR LÍQUIDO EM DECORRÊNCIA
DA REQUALIFICAÇÃO DOS FATOS
 IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DAS DESPESAS DE ROYALTIES PAGOS
À BOTICA (IMPROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO FISCAL 02)
 INAPLICABILIDADE DA VEDAÇÃO PREVISTA NA ALÍNEA “D” DO
PARÁGRAFO ÚNICO DO ARTIGO 71 DA LEI No 4.506/64 – AUSÊNCIA
DE PAGAMENTO DE ROYALTIES PARA “SÓCIO”
 INAPLICABILIDADE DO LIMITE DE DEDUÇÃO DE ROYALTIES
QUANDO PAGOS PARA BENEFICIÁRIOS RESIDENTES NO PAÍS
 AD ARGUMENTANDUM – REVOGAÇÃO DA PORTARIA MF No 436/58
 DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES MESMO NA AUSÊNCIA DE
AVERBAÇÃO DO CONTRATO DE LICENCIAMENTO DE MARCA
 NECESSÁRIO REAJUSTAMENTO DAS BASES AUTUADAS RELATIVAS
ÀS
INFRAÇÕES
FISCAIS
01
E
03
EM
DECORRÊNCIA
DA
DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES
 IMPOSSIBILIDADE DE REQUALIFICAÇÃO DAS DESPESAS PRÓPRIAS
DA RECORRENTE COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA COMO
PAGAMENTOS DE ROYALTIES À BOTICA (IMPROCEDÊNCIA DA
ACUSAÇÃO FISCAL 03)
 LEGITIMIDADE DAS DESPESAS PRÓPRIAS COM PUBLICIDADE E
PROPAGANDA
 DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DE PUBLICIDADE E PROPAGANDA
PRÓPRIAS DA RECORRENTE AINDA QUE QUALIFICADAS COMO
ROYALTIES
 DEDUTIBILIDADE DOS ROYALTIES PAGOS PELA RECORRENTE À
BOTICA
 OUTROS ARGUMENTOS:
 ACERTO DA DRJ AO RECONHECER A IMPOSSIBILIDADE DE ADIÇÃO
À BASE DE CÁLCULO DA CSLL DAS DESPESAS SUPOSTAMENTE
NÃO DEDUTÍVEIS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ – RECURSO DE
OFÍCIO
 NECESSÁRIA EXCLUSÃO DO PIS E DA COFINS DAS BASES
AUTUADAS
 IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA ISOLADA EM RAZÃO
DA FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ E DA CSLL POR
ESTIMATIVA
 INAPLICABILIDADE
DA
MULTA
ISOLADA
EM
RAZÃO
DO
ENCERRAMENTO DOS ANOS-BASE DE 2016 E 2017 QUANDO DA
LAVRATURA DOS AUTOS DE INFRAÇÃO
 IMPOSSIBILIDADE DE CUMULAÇÃO DA MULTA ISOLADA COM A
MULTA DE OFÍCIO
 IMPOSSIBILIDADE DE EXIGÊNCIA DA MULTA EM CASO DE DÚVIDA
Fl. 2052
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) apresentou contra razões, fls.
01941/02032, para, em síntese, requerer que seja negado provimento ao recurso voluntário.
O Recurso foi enviado ao CARF, para análise e decisão.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Marcelo Oliveira, Relator.
RECURSO VOLUNTÁRIO
ADMISSIBILIDADE:
O recurso atende aos requisitos de admissibilidade, previstos na Legislação, sendo
tempestivo e pertinente, motivo pelo qual dele se toma conhecimento, para examinar suas
alegações.
PRELIMINAR:
Quanto às preliminares a Recorrente alega, em síntese, em primeiro lugar que
seria inaceitável suposta alteração do critério jurídico do lançamento fiscal, pois fica patente
a violação ao artigo 146 do CTN.
Essa alegação da Recorrente possui por base suposto fato de que em fiscalização
já realizada (processo: 10980.726913/2018-54), para os anos calendários 2015 e 2016, o Fisco
não teria lançado valores referentes: a) CSLL sobre royalties; e b) tributos referentes à suposta
omissão de receita (reembolso com gastos com publicidade e propaganda).
Assim dita o Art. 146, do CTN:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um
mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
Cabe registrar outra determinação do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Pelo que se relata, já que não há como esta Turma ter ciência de processos que
não estão sob sua responsabilidade, procedimento fiscal anterior não conceituou como passível
de lançamento duas rubricas: CSLL sobre royalties e omissão de receitas.
Fl. 2053
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

A questão da CSLL foi analisada e decidida pela DRJ, sendo excluída, o que será
verificado no Recurso de Ofício.
Quanto à questão dos tributos referentes à suposta omissão de receita (reembolso
com gastos com publicidade e propaganda) a correção, ou não, do lançamento sobre essa rubrica
será analisada e decidia no mérito.
Não há na legislação pátria determinação de que interpretação constante em
lançamento tributário anterior seja regra vinculante a ser obedecida pela Administração
Tributária, ainda mais como, ressaltado pela própria Recorrente, o Fisco, no outro procedimento
fiscal, assim consignou:
Cabe esclarecer que os valores dos “reembolsos” efetuados pelos Franqueados da OBF
não foram auditados neste procedimento fiscal.” (fls. 28 e 29 - g.n.)
A Recorrente alega que como o Art. 142, do CTN, registra que a atividade
administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória a “ausência” de lançamento dessa rubrica
define, de forma vinculante, que inexistiria omissão de receita.
Equivocada a alegação, pois, primeiramente, há o destaque do próprio Fisco que
não auditou tais reembolsos, depois há de se registrar que o lançamento ainda pode ser efetuado,
caso seja possível, conforme determina o CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
...
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade especial.
Portanto, como a suposta definitividade defendida pela Recorrente não existe, não
há razão nesse argumento.
Ainda nas preliminares, a Recorrente alega, em síntese, que o lançamento não
possui liquidez e certeza, devido à impossibilidade de sua formalização com base em
cenários alternativos.
Segundo a Recorrente, esse fato se demonstraria nos segundos trechos da
acusação fiscal:
32. Assim, não há dúvida de que todos os valores recebidos devem ser classificados
como royalties e, consequentemente, como receitas operacionais, posto que decorrem
do exercício da atividade da pessoa jurídica.
33. Por outro lado, caso não se considere que referidos valores recebidos devam ser
Classificados como royalties, há que se considerá-los prestação de serviços.
...
Fl. 2054
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

39. Assim, não há dúvida de que os valores recebidos pela fiscalizada por meio de notas
de débito, no total de R$ 604.720.629,45 em 2016 e R$ 575.238.518,32 em 2017,
devem ser oferecidos à tributação independentemente de serem considerados receitas
de royalties ou qualquer outro tipo de receita.
40. A diferença entre os dois enquadramentos aqui analisados não surte impacto
na tributação das receitas, porém, definirá o tratamento a ser dado às despesas a
elas associadas.
Obviamente, a contabilidade da fiscalizada deve expressar nas despesas todo o sacrifício
necessário à percepção de suas receitas, no entanto, CASO tais receitas sejam
consideradas royalties, o mesmo entendimento deverá ser aplicado às despesas a
elas associadas que decorram do Contrato de Licenciamento de Marcas celebrado
com a BOTICA, o que sujeitará tais despesas aos limites de dedução para fins
fiscais impostos pela legislação tributária.
...
104. Caso não seja esse o entendimento, ou seja, caso se entenda que os gastos aqui
tratados não devam ser classificados como royalties e que as despesas para a
obtenção da receita não sofreriam limitação, sendo, assim, integralmente dedutíveis
para fins fiscais, o valor lançado na Infração 1 seria reduzido para um resultado de
R$ 25.308.662,01 no ano de 2016 (R$ 604.720.629,45 - R$579.411.967,44). Para o
ano de 2017, não haveria valor a lançar, visto que referidas despesas seriam
maiores que as receitas obtidas.
Para a Recorrente, a Fiscalização não poderia, com base em uma única situação
fática, concluir pela existência (potencial) de cenários alternativos, que, inclusive, resultam na
apuração de diferentes valores a título de crédito tributário, chegando-se, inclusive, à inexistência
de valores a cobrar em 2017, pois o Fisco teria a obrigação, no exercício de suas atividades, de
identificar os fatos efetivamente ocorridos e proceder ao lançamento fiscal, como determina o
Art. 142, do CTN, quando afirma que cabe ao Fisco “determinar a matéria tributável e o
montante do tributo devido”.
Aduz que faltou precisão e convicção por parte da Autoridade Fiscal.
Requer a nulidade da autuação, devido à suposta incerteza do crédito tributário
constituído.
Pois bem.
Equivocado o entendimento da Recorrente.
Na leitura das acusações fiscais restou claro que o Fisco classificou os valores
pagos como royalties e assim serão analisados. Essa, também, é a definição da outra parte,
PGFN.
A definição da acusação como royalties fica clara quando o Fisco afirma que não
há dúvida de que todos os valores recebidos devem ser classificados como royalties.
Para encerrar e para deixar claro que o Fisco tratou os valores como royalties,
segue trecho da acusação fiscal:
41. Esse assunto será melhor abordado nas Infrações 2 e 3 e no tópico seguinte a elas.
Fl. 2055
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Lá, veremos que a OBF incorreu em gastos com publicidade, propaganda e marketing
considerados reembolsáveis e ainda não registrados como despesas no total de R$
579.411.967,44 em 2016 e R$ 613.328.957,04 em 2017.
Desse montante, R$ 15.123.988,44 em 2016 e R$ 13.191.346,59 em 2017 se referem a
gastos incorridos com publicidade, propaganda e marketing da marca “quem disse,
berenice?” (resposta ao item 4 do TIF no 6, objeto do Termo de Anexação de Arquivo
Não paginável de fl. 292).
Neste caso, essa parcela dos gastos significariam despesas dedutíveis, uma vez que
não foram incorridas por força de contrato de exploração de marca, visto ser a
marca “quem disse, berenice?” de propriedade da fiscalizada.
Por sua vez, os gastos da espécie incorridos com a marca “O Boticário” não seriam
dedutíveis, pois caracterizam royalties e ficariam sujeitos aos limites impostos pela
legislação tributária.
Portanto, esta análise e decisão levará em conta essa definição, motivo de se negar
provimento ao recurso, nessa questão.
Por fim, a recorrente afirma que há vício material na ACUSAÇÃO FISCAL 03.
Na análise desse ponto verifica-se que se trata de questão de mérito, onde será
devidamente tratada.
Destarte, a decisão recorrida encontra-se revestida das devidas formalidades
legais, tendo sido lavrada de acordo com os dispositivos legais e normativos que disciplinam o
assunto, respeitando a ampla defesa e o contraditório.
MÉRITO:
Quanto ao mérito, a Recorrente alega, em primeiro lugar, que é equivocada a
acusação fiscal, no que concerne a ausência de omissão de receitas pela Recorrente, o que
acarreta a improcedência da acusação fiscal 01.
A acusação fiscal assim está justificada, conforme consta do TVF:
25. Conforme anteriormente descrito, dos seus gastos com publicidade, propaganda e
marketing, a OBF registra parte como despesa, em contas de resultado, e parte em seu
ativo, como esforços reembolsáveis.
26. Por sua vez, a análise dos contratos de franquia da OBF revela que os
franqueados pagam à fiscalizada, a título de reembolso de despesas com esforços
de publicidade, propaganda e marketing, um percentual que varia entre 0 e 15% do
total de compras de produtos “O Boticário”.
27. Em atendimento aos itens 6 e 7 do TIF no 1 (fls. 118 a 124), a fiscalizada informou
que os gastos incorridos com esforços de marketing considerados reembolsáveis foram
escriturados, nos anos de 2016 e 2017, nas contas contábeis referenciais 1.01.02.09.10 -
Reembolsável Esforços de Marketing e 2.01.01.03.01 - Fornecedores Nacionais, ambas
contas patrimoniais, enquanto os valores recebidos a título de reembolso desses gastos
foram escriturados nas contas contábeis referenciais 1.01.02.09.10 - Reemb. Mkt
Regional Franq. Brasil, 1.01.02.09.10 – Reembolsável Esforços de Marketing e
1.01.02.02.01 - Clientes Nacionais, todas contas de ativo, ou seja, nem os gastos com
ações de marketing considerados reembolsáveis nem os respectivos reembolsos
Fl. 2056
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

transitaram por conta de resultado, não tendo sido tais reembolsos, portanto,
oferecidos à tributação.
28. No período fiscalizado, os contratos de franquia eram regidos pela Lei no 8.955, de
15 de dezembro de 1994. O seu artigo 3o, inciso VIII, tinha a seguinte redação:
Art. 3o Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia
empresarial, deverá fornecer ao interessado em tornar-se franqueado uma circular de
oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível, contendo
obrigatoriamente as seguintes informações:
...
VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos
pelo franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados, detalhando as
respectivas bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam,
indicando, especificamente, o seguinte:
a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços
efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (ROYALTIES);
b) aluguel de equipamentos ou ponto comercial;
c) taxa de publicidade ou semelhante;
d) seguro mínimo; e
e) outros valores devidos ao franqueador ou a terceiros que a ele sejam ligados;
29. O dispositivo acima pode, de imediato, levar o leitor a entender que royalties e taxas
de publicidade teriam naturezas distintas, uma vez que se classificariam separadamente.
No caso aqui tratado, porém, deve-se lembrar que a taxa de reembolso de despesas com
publicidade, propaganda e marketing é estipulada pela OBF em PERCENTUAL DAS
COMPRAS DE MERCADORIAS EFETUADAS, conforme descrito no item 21
supra, e NÃO EM FUNÇÃO DOS PRÓPRIOS GASTOS COM PUBLICIDADE,
PROPAGANDA E MARketing.
Por essa razão, tal taxa de reembolso muito mais se assemelha a royalties do que a
um efetivo reembolso.
30. Contudo, essa discussão não surte qualquer efeito na esfera tributária.
Isso porque, de acordo com os arts. 22 e 23 da Lei no 4.506, de 1964, para fins fiscais,
todos os rendimentos decorrentes da exploração de marcas de indústria e comércio
deverão ser classificados como ROYALTIES.
Art. 22. Serão classificados como "ROYALTIES" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
...
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no
pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes.
Fl. 2057
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos
referidos nos artigos 21 e 22, tais como:
I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, paticipações ou interêsses;
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do
trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador
do bem ou do cedente dos direitos;
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao
locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as
despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato fizeram
parte da compensação pelo uso do bem ou direito;
V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato;
VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso
gratuitamente.
[destaquei]
31. Portanto, a legislação transcrita deixa claro que, para fins tributários, todos os
valores provenientes dos franqueados devem ser classificados como royalties.
No caso das Taxas de Remuneração de Franquia recebidas pela OBF, sua classificação
recai no art. 23, inciso I, enquanto as taxas de reembolso de despesas com publicidade,
propaganda e marketing se enquadram no inciso IV do mesmo artigo, já que se tratam
de despesas para a preservação do direito cedido, no caso, a marca “O Boticário” e,
além disso, o seu pagamento perfaz condição contratual para obter a autorização de uso
dessa marca.
32. Assim, não há dúvida de que todos os valores recebidos devem ser classificados
como ROYALTIES e, consequentemente, como receitas operacionais, posto que
decorrem do exercício da atividade da pessoa jurídica.
Para a Recorrente a acusação fiscal 01 está equivocada, em síntese, pelos
seguintes motivos, fls. 01698:
 Os valores recebidos pela Recorrente dos franqueados são relativos a
efetivos reembolsos com gastos de propaganda e publicidade, conforme
estabelecido nos Contratos de Franquia, não podendo ser requalificados
pela Autoridade Fiscal ou pela Turma Julgadora (tópico III.1.1);
 Esses valores não se enquadram no conceito de royalties ou como
remuneração pela prestação de serviços (tópico III.1.2);
 Inexiste qualquer valor a ser registrado como “receita”, já que é
absolutamente correto o procedimento contábil adotado pela Recorrente
(tópico III.1.3); e
 Não é possível a exigência de IRPJ e CSLL em razão da ausência de
acréscimo patrimonial da Recorrente (tópico III.1.4); e
Fl. 2058
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 deveria ser reconhecida, pelo menos, a dedutibilidade integral dos gastos
com publicidade e propaganda, que foram registrados em contas do ativo.
Pois bem.
Quanto aos valores recebidos pela Recorrente serem reembolsos há necessidade
básica para se provar o que se alega, pois reembolso é o ato de recomposição do patrimônio de
uma pessoa, devido a despesa assumida em nome de outra pessoa.
Portanto, a prova do gasto e do pagamento torna-se necessária para a
comprovação de que se trata de reembolso.
Após a Recorrente esclarecer, novamente, seu contrato com a BOTICA, a
Recorrente cita trechos desse contrato.
Esclarece-se aqui que a acusação não possui relação com esses gastos, oriundos de
um contrato e de seus aditivos, mas sim dos contratos com os franqueados, como está claro na
acusação fiscal:
26. Por sua vez, a análise dos contratos de franquia da OBF revela que os
FRANQUEADOS PAGAM À FISCALIZADA, a título de reembolso de despesas
com esforços de publicidade, propaganda e marketing, um percentual que varia entre 0 e
15% DO TOTAL DE COMPRAS de produtos “O Boticário”.
A Recorrente sustenta que nem todo o fluxo de pagamento no âmbito desse
negócio jurídico é relativo a royalties.
Esclarece-se à Recorrente que não é essa a definição trazida pela legislação, pois
os arts. 22 e 23 da Lei no 4.506/1964 - que dispõe sobre o imposto que recai sobre as rendas e
proventos de qualquer natureza – determina que serão classificados como "ROYALTIES" os
rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos.
A expressão é tão ampla, para fins fiscais, que até os juros de mora e quaisquer
outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" serão classificados como
."royalties".
A Recorrente afirma que os valores referentes às Taxas de Remuneração de
Franquia (TRF) foram oferecidos à tributação.
A Recorrente destaca que nesses contratos havia a obrigação da franqueada
reembolsar a Recorrente pelos gastos com publicidade e propaganda incorridos em favor desses.
por ser proibido que cada Franqueado realizasse ações de publicidade e propaganda individuais e
autônomas.
Transcreve-se clausula referente a questão:

Fl. 2059
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Afirma que o valor com base em compras do franqueado era para conferir aos
mesmos previsibilidade e segurança.
Por fim, nesse ponto, defende que a sua remuneração somente se refere às TRF,
não aos reembolsos.
Equivocado o entendimento da Recorrente.
Reembolso, como já citado, refere-se à reconstituição de patrimônio, deteriorado
por gastos de outrem.
Assim, para se classificar como reembolso há a necessidade de comprovação
desses gastos individuais e da devolução desse valor.
É de ressaltar que tanto a suposta taxa de reembolso como a TRF possuem a
mesma base de valor para seus cálculos sobre o quanto deve ser pago à Recorrente, como consta
abaixo, fls. 0669 e 0677.

...

Fl. 2060
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Verifica-se que:
1. Há obrigações de pagamentos de valores relativos à TRF e a reembolso de
publicidades;
Fl. 2061
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

2. Ambos pagamentos possuem como base para cálculo o total das compras que
define o valor da taxa e o valor do suposto reembolso.
3. É direito da franqueadora exigir o cumprimento das determinações do
contrato;
4. É obrigação da franqueada cumprir as determinações do contrato;
5. É obrigação da franqueada, em síntese, demonstrar investimento mensal de
3% do faturamento bruto da loja em publicidade, propaganda e marketing,
após aprovação pela franqueadora;
6. O contrato será extinto de comum acordo e/ou por denúncia de quaisquer das
partes (sem indenização), sem aviso prévio quando se descumpre clausula do
contrato.
Portanto, de forma clara, o reembolso para publicidade, propaganda e marketing é
de pagamento obrigatório, sob pena de rescisão automática do contrato, e possui a mesma forma
de cálculo da TRF, sem vinculação, reflexividade com custos arcados pela franqueadora.

Não há razão para um “reembolso/devolução” de gastos com propaganda,
marketing e publicidade ser calculado com base em valor de compras, portanto, equivocado o
argumento da Recorrente, nesse ponto.
A Recorrente. também, afirma que o Fisco deturpou o conteúdo de seus contratos,
mas não há razão no argumento.
O Fisco verificou valores recebidos pela Recorrente e aplicou o determinado pela
legislação (Lei 4.506/64), de que, em síntese, serão considerados como royalties os rendimentos
de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos.
Se a Recorrente afirma que os valores possuem como natureza jurídica um
reembolso, uma devolução, deveria comprovar o que ela gastou, seu sacrifício, que era de
responsabilidade de outrem, e demonstrar que esse valor foi devolvido.
A própria Recorrente afirma que os franqueados eram proibidos de realizar ações
de marketing, publicidade e propaganda.
Se os franqueados eram proibidos de executar essas ações e como só há mais uma
parte envolvida nesses contratos de franquia, a Recorrente, é lógico que caberia a ela essas
execuções para a operação atingir os resultados esperados pelas partes.
Portanto, sem razão nesse argumento.
A Recorrente passa a esclarecer os motivos de centralizar suas ações de
marketing, o que, para fins tributários, não nos cabe avaliar, pois o que está em análise é a
aplicação da norma tributária ao caso concreto, somente.
Fl. 2062
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Caberia a Recorrente comprovar que esses valores possuíam a natureza de
reembolso, devolução, o que não faz.
A Recorrente afirma que a Lei 8.955/94 diferencia os royalties das taxas de
publicidade.
Art. 3o Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia
empresarial, deverá fornecer ao interessado em tornar-se franqueado uma circular
de oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível, contendo
obrigatoriamente as seguintes informações:
...
VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos
pelo franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados, detalhando as
respectivas bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam,
indicando, especificamente, o seguinte:
a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços
efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (ROYALTIES);
b) aluguel de equipamentos ou ponto comercial;
c) taxa de publicidade ou semelhante;
Novamente, cabe esclarecer à Recorrente:
 A legislação citada refere-se à obrigação do franqueador de prestar
informações detalhadas ao franqueado sobre valores a serem pagos; e
 A legislação tributária define royalties de forma abrangente, como todos os
rendimentos, de qualquer espécie, decorrentes do uso, fruição, exploração
de direitos.
Portanto, não há confronto entre as legislações, pois cada uma delas disciplina
relações com objetos diversos.
A Recorrente aduz que é equivocada a alegação feita pelo Fisco Federal de que
não haveria uma vinculação entre os valores de reembolso e os gastos com publicidade e
propaganda.
Para tanto, afirma que os valores de reembolso seriam de até 15% dos valores de
compras.
Pois bem.
O Fisco, com seus motivos, fez a acusação – de que esses valores não possuem a
natureza jurídica de reembolso (devolução) – e caberia à Recorrente comprovar que essa forma
de exigência desses valores teria relação direta e lógica com o gasto com marketing, publicidade,
propaganda.
Só que não há comprovação alguma.
Fl. 2063
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Há alegação de que esses valores seriam para dar “previsibilidade”, “segurança”
aos franqueados.
Previsibilidade e segurança são termos subjetivos que não guardam relação com
valor que foi gasto pela Recorrente para outra pessoa.
Portanto, não há razão no argumento.
A Recorrente afirma que a Taxa de Remuneração de Franquia (TRF) foi
estabelecida em parâmetros de mercado e devidamente reconhecida como receita.
A Recorrente, nessa alegação, só esquece que:
 Instituiu, nos contratos com franqueados, outra forma de cobrança, com o
mesmo fundamento - porcentagem do valor das compras efetuadas -
com nome de reembolso, mas que não possui nenhuma característica de
devolução; e
 A Legislação Tributária determina que são royalties todos os rendimentos,
de qualquer espécie, decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos.
Portanto, por essas razões – determinação legal, identidade de exigência e por não
haver prova de devolução de algo, reembolso – não há razão no argumento da Recorrente.
Continuando, a Recorrente alega que em relação aos reembolsos dos gastos de
publicidade e propaganda relativos à marca “O Boticário”, não foi verificado, pelo Fisco, se as
importâncias recebidas representariam um rendimento, conforme inciso IV, do artigo 23, da
Lei no 4.506/64, sendo que esse mesmo entendimento é aplicável aos reembolsos de gastos de
publicidade e propaganda da marca “Quem Disse, Berenice?”.
Primeiramente cabe ressaltar que os valores referentes à marca “Quem Disse,
Berenice?” não estão contidos no litígio, como afirma o próprio Fisco, fls. 01053:
41. Esse assunto será melhor abordado nas Infrações 2 e 3 e no tópico seguinte a elas.
Lá, veremos que a OBF incorreu em gastos com publicidade, propaganda e marketing
considerados reembolsáveis e ainda não registrados como despesas no total de R$
579.411.967,44 em 2016 e R$613.328.957,04 em 2017. Desse montante, R$
15.123.988,44 em 2016 e R$ 13.191.346,59 em 2017 se referem a gastos incorridos
com publicidade, propaganda e marketing da marca “quem disse, berenice?” (resposta
ao item 4 do TIF no 6, objeto do Termo de Anexação de Arquivo Não paginável de fl.
292). Neste caso, essa parcela dos gastos significariam despesas dedutíveis, uma vez
que não foram incorridas por força de contrato de exploração de marca, visto ser a
marca “quem disse, berenice?” de propriedade da fiscalizada. Por sua vez, os
gastos da espécie incorridos com a marca “O Boticário” não seriam dedutíveis,
pois caracterizam royalties e ficariam sujeitos aos limites impostos pela legislação
tributária.
Prosseguindo, transcreve-se a Legislação citada, IV, do artigo 23, da Lei no
4.506/64:
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos
Fl. 2064
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

referidos nos artigos 21 e 22, TAIS COMO: (Vide Decreto-Lei no 1.642, de 1978)
(Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, paticipações ou interêsses;
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do
trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador
do bem ou do cedente dos direitos;
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao
locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as
despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato
fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito;
V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato;
VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso
gratuitamente.
Esclarece-se a Recorrente que a definição de reembolso já foi discutida. Em
síntese, significa devolução. Portanto, para o valor ser conceituado como reembolso/devolução
deve haver a comprovação de quanto foi gasto e quanto cabe a cada responsável pela devolução.
O que não consta do processo, apesar da clareza da acusação fiscal.
A simples conta pela porcentagem de valor de produtos comprados não comprova
gasto com despesa alguma.
A legislação tributária quando se refere a rendimento busca abarcar a totalidade
dos valores recebidos pela franqueadora oriundos dos franqueados.
Para deixar clara essa totalidade, a lista constante dos incisos do Art. 23, da Lei
4.506/64 é exemplificativa, pois, ao final, ressalta o termo ”tais como”.
Se o que há é a recomposição patrimonial, da parte que cabe a cada franqueado, a
Recorrente deveria comprovar que para cada franqueado ocorreu antecipação de despesa, o que
não ocorre.
Portanto, nega-se provimento ao recurso da Recorrente, nesse ponto.
Em outro ponto, a Recorrente alega que para ser conceituada como royalties a
importância recebida pela pessoa jurídica deve também representar uma remuneração da
ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos referidos nos artigos 21 e 22, da Lei
4.506/64.
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
Como já ressaltado, os contratos de franquia obrigavam o pagamento dos valores
intitulados de reembolso, mas que não possuem natureza jurídica de devolução/reembolso.
Ou seja, para ser franqueado havia a obrigação desse pagamento.
Fl. 2065
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Além do mais, esse pagamento de suposto reembolso era calculado de forma
idêntica à Taxa de Remuneração de Franquia (TRF), percentual sobre compras, que foi definida
pela Recorrente como fato gerador dos tributos em questão.
Sem o pagamento desse valor o franqueado não poderia utilizar os direitos para
comercializar a marca, como já demonstrado, por trechos de cópias dos contratos.
Portanto, nega-se provimento ao recurso, nesse ponto.
Em mais um ponto o recurso alega que um pagamento, para ser qualificado como
royalties, conforme determina a legislação, deve representar, da perspectiva do
franqueado/pagador, uma despesa para manutenção do direito cedido pela outra parte do
contrato.
O pagamento efetuado pelo franqueado representou uma despesa para manutenção
de direito, pois esse pagamento era obrigatório para ser franqueado, como determinam clausulas
contratuais, citadas, inclusive, pela própria Recorrente..
Portanto, nega-se provimento ao recurso, nesse ponto.
Continuando, a Recorrente alega que o contrato deve estabelecer que as
despesas de preservação dos direitos cedidos são parte da compensação pelo uso do bem ou
direito.
Com todo respeito, contratos podem conter quaisquer definições, mas cabe ao
Fisco verificar se as definições utilizadas estão de acordo com a Legislação, ou não.
Foi o que ocorreu.
Os contratos definem valores como reembolsos, mas esses valores não possuem
semelhança alguma com reembolso/devolução de recursos que foram adiantados pela
Recorrente.
Portanto, nega-se provimento ao recurso, nesse ponto.
Em mais um argumento, a Recorrente alega que ainda que o Fisco defina que a
lei tributária conceitua como royalties esses supostos valores referentes a reembolsos isso
não teria como justificar a tributação desses valores se esses não representarem, renda ou
proventos de qualquer natureza.
Esclarece-se à Recorrente que o Fisco utiliza definição da própria Recorrente, pois
a TRF foi definida pela Recorrente como renda ou provento de qualquer natureza, incidindo a
devida tributação e o suposto reembolso possui as mesmas características da TRF.
Novamente destaca-se que o pagamento desse suposto reembolso foi conceituado
pela Autoridade Fiscal como royalties devido à legislação assim determinar, por não haver prova
de que se trata de uma devolução/reembolso e por esse pagamento ter as mesmas características
da TRF, calculados com base em compras.
Fl. 2066
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Não se deve olvidar que a Legislação determina que todos s pagamentos efetuados
pelos franqueados aos franqueadores são royalties, tais, como os exemplificados.
Portanto, nega-se provimento ao recurso, nesse ponto.
Continuando a análise, ressaltamos, novamente, que o Fisco não conceituou os
valores como remunerações por prestação de serviços, mas sim como royalties.
A Recorrente afirma que agiu corretamente, no aspecto contábil, pois esses
valores:
1. Não compõem o lucro líquido; e
2. Não existe, e nem poderia existir, sob pena de violação do artigo 43 do CTN,
regra que determina a adição desse valor ao lucro líquido na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL.
Esclarece-se, em primeiro lugar, que a legislação é quem determina que os
royalties – como corretamente definido pelo Fisco - serão tributáveis.
Decreto 3.000/1999:
Art. 52. SÃO TRIBUTÁVEIS na declaração os rendimentos decorrentes de uso,
fruição ou exploração de direitos, tais como (Lei no 4.506, de 1964, art. 22, e Lei no
7.713, de 1988, art. 3o, § 4o):
Além do mais, o Art. 43, do CTN, não foi desrespeitado, pois, como já analisado,
por vários motivos, esses valores tem natureza de renda ou proventos de qualquer natureza,
assim como o é a TRF.
A Recorrente afirma que esses valores serviram para cobrir as despesas de
publicidade, marketing, propaganda.
Esses valores ingressaram nas contas da Recorrente, como a TRF ingressou, como
receitas, para cobrir suas diversas despesas, inclusive de sua operação com operação com
franqueados, resultando em lucro ou prejuízo.
A Recorrente já salientou que os franqueados eram proibidos de, individualmente,
realizarem ações de publicidade, marketing, propaganda.
Ora, se os franqueados eram impedidos conclui=se que a outra parte constante no
contrato é a responsável.
Assim, a TRF e os royalties chamados de reembolso, sem comprovação de que se
tratam de devolução, são receitas da Recorrente para arcar com as despesas inerentes à toda a
operação, como os gastos com publicidade, marketing, propaganda.
Portanto, nega-se provimento ao recurso, também nesse ponto.
Fl. 2067
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

A partir desse ponto, a Recorrente alega que já que a verba foi definida como
royalties, as despesas com propaganda deveriam ser incluídas como despesa, como consta
em declaração de voto constante na decisão recorrida.
A Recorrente defende que declaração de voto, na decisão recorrida, buscou
qualificar esses valores como “despesas” de royalties, com base no entendimento de que os
gastos com publicidade e propaganda decorreriam de uma obrigação assumida pela Recorrente
no âmbito do Contrato Licenciamento, como contrapartida ao direito de exploração da marca “O
Boticário”.
A Recorrente destaca que a única menção contida no contrato sobre os gastos com
publicidade e propaganda está na seção que trata das premissas do aludido contrato
(“Considerando que:”), na qual é descrito que a Recorrente, na qualidade de franqueadora, seria
responsável pela realização das ações de publicidade e propaganda, sendo que o termo
“responsável”, conforme exposto, se reporta à tarefa de centralização dos esforços de marketing
junto aos franqueados, em virtude da necessidade de zelar/proteger a imagem dos produtos
licenciados.
A Recorrente afirma que o cenário desenvolvido pelo Fisco está equivocado, pois
um mesmo pagamento representaria, simultaneamente, rendimentos de duas pessoas:
(i)
Um rendimento atrelado a royalties da Botica; e
(ii)
Um rendimento decorrente da prestação de serviços por aquelas pessoas
físicas ou jurídicas que foram contratadas para realizar as ações de
publicidade e propaganda.
Afirma que na declaração de voto apresentada no acórdão recorrido foi
devidamente reconhecido que os gastos com publicidade e propaganda não poderiam ser
qualificados como “despesas” de royalties, de modo que, sendo qualificados como “despesas”,
seriam plenamente dedutíveis na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Assim, na hipótese do CARF não entender pela reforma parcial do acórdão
recorrido - para que seja integralmente afastada a Acusação Fiscal 01 - requer-se seja
determinada, ao menos, a integral dedutibilidade dos gastos com publicidade e propaganda
também na apuração do IRPJ.
Seguem trechos da declaração de voto citada:
5. Apesar de respeitáveis as razões lançadas pelo relator no tocante à infração 1
(REEMBOLSO DE DESPESAS COM PROPAGANDA E PUBLICIDADE.
CLASSIFICAÇÃO COMO ROYALTIES. RECEITA OPERACIONAL. RESULTADO
TRIBUTÁVEL), classificada como “Outros resultados operacionais” no auto de
infração, para manter intocada a infração imputada à fiscalizada, entendo que parcial
razão assiste à impugnante. Explica-se.
6. A infração acima trata de importes recebidos pela franqueadora OBF, ora
impugnante, oriundos de sua rede de franqueadas (R$ 604.720.629,45 em 2016 e R$
575.238.518,32 em 2017), visando fazer frente às despesas de esforços de marketing
realizadas em proveito do sistema de franquias, produtos e marcas administradas pela
OBF.
Fl. 2068
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

7. Entendeu a autoridade fiscal que se tratava de uma omissão de receitas (com
natureza de royalties ou de prestação de serviços), tendo apenas autorizado que as
despesas de propaganda, publicidade e marketing com a QDB (quem disse Berenice?)
(R$ 15.123.988,44 em 2016 e R$ 13.191.346,59 em 2017), marca de propriedade da
fiscalizada OBF, fossem decotadas da omissão de receitas ora citada.
Considerou ainda que as despesas de propaganda, publicidade e marketing da marca e
dos produtos “O Boticário”, marca de propriedade da Botica, SERIAM
INDEDUTÍVEIS, porque tais dispêndios deveriam ser considerados como tendo
natureza de royalties (aqui a inferir-se que deveriam ser pagos à Botica, porém
não há menção de tal imputação à Botica nestes autos) e, como tal, sujeitos aos
limites impostos pela legislação tributária, estes que não foram atendidos pela
fiscalizada OBF (em decorrência de os royalties serem pagos a sócios, sem
respeitar os limites legais e pela falta de averbação do contrato de licenciamento de
marca no INPI).
Asseverou ainda a autoridade fiscal que (item 104 do TVF): “caso se entenda que os
gastos aqui tratados não devam ser classificados como royalties e que as despesas para a
obtenção da receita não sofreriam limitação, sendo, assim, integralmente dedutíveis para
fins fiscais, o valor lançado na Infração 1 seria reduzido para um resultado de R$
25.308.662,01 no ano de 2016 (R$ 604.720.629,45 - R$579.411.967,44).
Para o ano de 2017, não haveria valor a lançar, visto que referidas despesas seriam
maiores que as receitas obtidas”.
...
12. No tocante à omissão de receitas, repise-se, a autoridade asseverou apenas que os
valores recebidos dos franqueados, a título de pagamento pelas despesas de propaganda,
publicidade e marketing feitas pela fiscalizada OBF, seriam receitas omitidas e
poderiam ser qualificadas como receitas de royalties ou, alternativamente, como receitas
de prestação de serviço, ambas tributáveis pelo IRPJ e CSLL, como se pode ver nos
itens abaixo do TVF:
...
15. A argumentação da impugnante de que a autoridade fiscal não poderia qualificar a
omissão de receitas (fato) destes autos como royalties ou receita de prestação de serviço,
quando ambas têm a mesma incidência pelo IRPJ e pela CSLL, traduz rigidez
doutrinária com cheiro de guardado, hoje superada.
Na verdade, como se verá mais adiante, o equívoco da autoridade foi ter qualificado
as despesas executadas com as taxas de publicidade como tendo natureza de
royalties, indeferindo a dedutibilidade de tais despesas.
...
17. Já quanto à argumentação de que os valores recebidos dos franqueados seriam mero
reembolso de despesa, PARECE SER ALGO DESTITUÍDO DE MAIOR
SENTIDO, pois a própria impugnante reconheceu que é o responsável pela contratação
de todas as ações de propaganda, publicidade e marketing das marcas e produtos
franqueados, consolidando a propaganda de forma harmônica e uniforme, visando
fortalecer marcas, produtos e redes de franqueados, com centralização dos gastos e
ações com publicidade e propaganda. Eis as específicas considerações da impugnante
(fl. 42 da impugnação):
...
Fl. 2069
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

18. Como não concebe que uma atividade como a acima descrita possa ser
desempenhada de forma graciosa, FORÇOSO RECONHECER OS VALORES
PAGOS
PELA
REDE
DE
FRANQUEADOS
COMO
RECEITAS
DA
IMPUGNANTE, na forma do então vigente art. 3o, inciso VIII, alínea “c", da Lei no
8.955/1994 (receita de taxa de publicidade ou semelhante).
Ademais, se em determinado período as despesas excederam as receitas, isso não
desnatura estas últimas, quer porque a fiscalizada pode estar a se remunerar por
outras formas (como o inequívoco royalty previsto no art. 3o, inciso VIII, alínea
“a”, da então vigente à época dos fatos Lei 8.955/1994), quer porque a atividade foi
sub-remunerada no período de apuração.
19. Aqui se deve lembrar que há um período de apuração na tributação sobre a renda, ou
seja, se houve o encerramento do período, com acréscimo patrimonial nele apurado,
obrigatoriamente tem que se oferecer o acréscimo à tributação, não podendo o
Contribuinte passar a transformar receitas em meras entradas, contabilizadas em contas
patrimoniais, como se pudesse determinar o que seria, ou não, receitas.
Ora, no momento em que a fiscalizada assumiu uma atividade comum a toda a rede
de franqueados, com remuneração clara e devida na lei de franquia empresarial,
não pode impedir que a remuneração seja submetida à tributação sobre a renda, quando
houver acréscimo patrimonial no período de apuração.
20.
REJEITAM-SE,
ASSIM,
OS
ARGUMENTOS
TRAZIDOS
PELA
IMPUGNANTE, NO TOCANTE AOS CENÁRIOS ALTERNATIVOS E DE QUE
OS
VALORES
RECEBIDOS
DOS
FRANQUEADOS
SERIAM
MERO
REEMBOLSOS, NEUTRO EM TERMOS PATRIMONIAIS.
21. Dessa forma, a imputação de omissão de receitas feita em desfavor da
fiscalizada OBF, nos montantes de R$ 604.720.629,45 em 2016 e R$ 575.238.518,32
em 2017, não merece qualquer reparo, devendo ser mantida a infração, no tocante
às receitas omitidas.
22. Indo além, passa-se a apreciar o deferimento, ou não, da DEDUÇÃO DAS
DESPESAS DE PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING COM AS
MARCAS E PRODUTOS “O BOTICÁRIO” DA BASE DE CÁLCULO DA
INFRAÇÃO, considerando que as receitas respectivas teriam natureza de prestação de
serviço.
23. A autoridade fiscal tratou da qualificação das despesas de publicidade, propaganda e
marketing com as marcas e produtos “O Boticário” como tendo natureza de royalties
nos itens 98 a 104 do TVF.
Assim, considerou que as despesas de propaganda, publicidade e marketing com a
marca e produtos “O Boticário”, de propriedade da Botica, feita pela fiscalizada
OBF, à luz do art. 22, alínea “c”, c/c o art. 23, inciso IV (devem ser classificadas
como royalties “as despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acordo
com o contrato fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito”), da Lei
no 4.506/1964, deveriam ter natureza de royalties (royalties que se inferem a ser
pagos à Botica, apesar de em nenhum momento a autoridade fiscal ter dito que
imputaria tais royalties à Botica), indedutíveis, porque o Contribuinte não superou
os limites impostos pela legislação tributária para a dedutibilidade das despesas de
royalties.
24. Inicialmente, abaixo se traz a legislação de regência da controvérsia.
25. De plano, importante ressaltar que a própria lei de franquia empresarial, vigente na
época dos fatos (Lei no 8.955/1994), separava as receitas de royalties e as receitas de
Fl. 2070
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

propaganda (“taxa de publicidade ou semelhantes”), ambas devendo ser pagas ao
franqueador (no caso destes autos, a OBF) pelos franqueados:
...
26. Observe-se que, no âmbito da franquia empresarial, o royalty pago pela rede de
franqueados está na alínea “a” acima, enquanto os valores despendidos com despesas
com publicidade, propaganda e marketing estão na alínea “c”, ou seja, as taxas de
publicidade ou semelhante no sistema de franquia empresarial, como aquela paga pela
rede de franqueados à OBF, não são royalties (continuam tais receitas estremadas na
atual e vigente lei de franquia empresarial, como se pode ver no art. 2o, inciso IX,
alíneas “a” e “c”, da Lei no 13.966/2019).
Porém ambas são receitas e devem ser submetidas à tributação sobre a renda
(IRPJ e CSLL), com a mesma forma de incidência.
27. É verdade que a lei tributária alarga o conceito de royalties em desfavor do
cedente do direito, não para incluir valores que inegavelmente não são royalties, como
as taxas de publicidade, acima.
Objetiva na verdade incluir valores que têm natureza de royalties, mas que recebem
outras denominações ou subterfúgio no âmbito do cessionário do direito, mantendo
a despesa dedutível na forma do art. 71, alínea “a”, da Lei no' 4.506/1964, porém
buscando escapar da tributação sobre a renda (IRPJ e CSLL) no âmbito do
cedente do direito.
Para tanto, vejam-se os arts. 22 e 23 da Lei tributária no 4.506/1964, com o
destaque para as normas que levaram a autoridade fiscal a considerar que as
receitas da taxa de publicidade recebidas da rede de franqueados pela OBF (e as
despesas realizadas com tais taxas), no âmbito do contrato de franquia
empresarial, teriam eventualmente natureza de royalties:
...
28. Assim, apreciando sobre a visão do cedente e cessionário de direitos, como no caso
de marcas e direitos de franquia, além do royalty ordinário previsto no inciso I do art.
23, a lei tributária classifica como royalties a serem tributados pelo cedente do
direito:
...
• No Inciso IV, tem-se, para o caso aqui em discussão, as despesas para preservação
dos direitos cedidos e foi aqui que a autoridade incluiu as despesas com publicidade,
propaganda e marketing para promoção da marca e produtos “O Boticário”.
Porém, como se verá mais adiante, é equivocado esse entendimento;
...
30. Veja-se que as despesas do inciso IV (parte final) do art. 23 da Lei no
4.506/1964 seriam aquelas que deveriam ser incorridas pelo cedente do direito,
para preservação dos direitos cedidos, mas foram suportadas pelo cessionário,
devendo assim ser acrescidas aos royalties. Cita, o doutrinador, as despesas no INPI,
de advogados, ou seja, despesas de preservação, de defesa, do direito. Como
detalhamento delas, poderiam ser citadas as despesas com registro da marca no IPI,
averbação do contrato de licenciamento da marca também no INPI, despesas com
advogados para defender a marca, ou seja, despesas de preservação, de defesa, do
direito cedido, que deveriam ser suportadas pelo cedente da marca, mas o foram pelo
cessionário.
Fl. 2071
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Nesse caso, tais despesas devem ser acrescidas aos royalties e tributadas pelo cedente da
marca como royalties.
...
33. PASSANDO AGORA PARA O ESPECÍFICO CASO DESTES AUTOS, é
difícil compreender como os valores pagos pela rede de franqueados ao franqueador,
para fazer frente às despesas de publicidade, propaganda e marketing das marcas e
produtos “O Boticário”, pudessem ser encaradas como tendo natureza de royalties,
a serem executadas em benefício exclusivo do detentor da marca “O Boticário”, no
caso a Botica.
Ora, tais dispêndios foram feitos preponderantemente em prol da própria rede de
franqueados, para alavancar as vendas de rede de franquia, inclusive em montante (da
ordem) 15 vezes superiores aos royalties efetivamente pagos à Botica.
Tanto assim o é que as despesas foram suportadas pela rede de franquias, como consta
nos contratos de franquia empresarial, à luz do art. 3o', inciso VIII, da Lei no 8.955/1994.
Não é crível que as despesas de propaganda da rede de franqueados, que constam como
ônus deles nos contratos de franquia empresarial pactuados entre eles e a OBF,
pudessem ser feitas pela Botica (proprietário da marca “O Boticário”), que não é o
franqueador, não tendo a expertise para tanto, inclusive sem relação jurídica com os
franqueados.
34. Até se entende que tais despesas também valorizem as marcas envolvidas (“O
Boticário” e QDB), mas valorizam também o próprio ativo da franqueadora OBF
(direito do franqueador de implantar um sistema de franquia empresarial com base nas
marcas licenciadas), a própria rede de franqueados e os produtos.
Relevante ressaltar que a valorização das marcas e do ativo da franqueadora
termina sendo apropriado por seus proprietários pelo aumento dos royalties, de
licenciamento da marca e aqueles pagos pelas franquias ao franqueador,
respectivamente, tudo devendo ser ofertado à tributação do IRPJ e da CSLL.
Inviável acrescer ao montante dos royalties do detentor das marcas uma despesa própria
da rede de franquias, prevista como tal na lei do sistema de franquia empresarial e nos
contratos respectivos.
35. Quer parecer que houve certa confusão da autoridade fiscal com essa questão,
porque em outras passagens do TVF (item 31, por exemplo) buscou tratar no mesmo
dispositivo legal (art. 23, inciso I, da Lei no 4.506/1964) as taxas de remuneração de
franquia, royalties em sentido estrito, e as taxas de reembolso de despesas com
publicidade, propaganda e marketing, como outro tipo de royalties (art. 23, inciso IV,
parte final, da Lei n 4.506/1964), para daí inferir que as despesas realizadas com as
taxas de publicidade para a marca e produtos “O Boticário” também teriam natureza de
royalties.
Obviamente, se assim fosse, as despesas de publicidade com a marca e produtos “O
Boticário” feitas pela OBF deveriam ser acrescidos aos royalties pagos à Botica, à luz
do art. 23, inciso IV, da Lei no 4.506/1964, com autuação desta última, o que sequer foi
ventilado no TVF.
36. Assim, ao buscar visualizar a omissão de receitas oriunda das taxas de publicidade
como tendo natureza de royalties, a autoridade fiscal deu um passo adicional,
considerando agora que as despesas realizadas com tais taxas teriam também natureza
de royalties (que deveriam ser pagos ao detentor da marca, no caso a Botica).
Fl. 2072
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Ora, nem as receitas oriundas das taxas de publicidade, nem as despesas realizadas com
tais taxas têm natureza de royalties, como já dito.
37. Concluindo, defender que as despesas incorridas pelos franqueados para
publicidade, propaganda e marketing de “O Boticário” tenham natureza de royalty,
quando a própria legislação da matéria (lei de contrato de franquia empresarial) assevera
que tais despesas devem ser suportadas por receita de “taxa de publicidade ou
semelhante”, não parece plausível, porque as despesas foram suportadas pelos
franqueados, imediatamente em benefício deles (e do franqueador), não se podendo
dizer que tais despesas de promoção inclusive dos produtos e da rede de franqueados
deveriam ser suportadas pelo detentor da marca (Botica), que é apenas um
beneficiário mediato, indireto, das despesas de propaganda, publicidade e marketing
suportadas pelos franqueados.
38. Interessante ressaltar que, no processo no' 10980.726913/2018-54, no qual foram
auditados os anos-calendário 2014 e 2015, a presente infração não foi imputada à
fiscalizada, mas apenas as duas outras (infrações 2 e 3 destes autos).
Apesar de a autoridade fiscal lá ter asseverado que os valores dos reembolsos efetuados
pelos franqueados à OBF não foram auditados, chama a atenção que a pretensa infração
decorrente dos valores pagos pelos franqueados a título de taxa de publicidade, muito
mais vultosa que as demais, não tenha sido percebida pela autoridade fiscal.
A única leitura que se extrai dessa pretensa omissão do lançamento anterior é que
a imputação aqui em debate, no mínimo, é deveras controversa.
39. A percepção acima também se infere no presente procedimento fiscal, quando a
própria autoridade fiscal já mensurou o valor do lançamento caso sejam consideradas as
receitas omitidas como de prestação de serviços, com dedutibilidade plena das despesas
com publicidade, como se vê no outrora citado item 104 do TVF e novamente
transcrito, verbis:
....
40. Com as razões acima, devem-se considerar as receitas oriundas da rede de
franqueados como receitas de prestação de serviço, deferindo a dedução das despesas
respectivas, remanescendo a omissão acima transcrita em itálico apenas no ano-
calendário 2016, quando ocorreu ineludível acréscimo patrimonial no período de
apuração.
41. Importante ressaltar que, com o deferimento da dedutibilidade da despesa acima,
deve-se recalcular a imputação da multa isolada pelo não pagamento das estimativas de
IRPJ e CSLL, com cancelamento parcial do lançamento da multa isolada.
42. Há um ponto adicional ainda a ser tratado.
43. Não se quis aqui dizer aqui que uma despesa de propaganda, publicidade e
marketing, no âmbito de um contrato de licenciamento de direitos, realizada e suportada
pelo cessionário, não pudesse ser encarada como uma despesa para preservação dos
direitos cedidos (art. 23, IV, parte final, da Lei no 4.506/1964).
Quando ficar claro que tal despesa deveria ter sido suportada pelo cedente do direito,
para necessária a preservação do direito cedido, plausível acrescê-la aos royalties pagos
ao cedente do direito.
44. Foi o que se viu na Infração 3 (FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESAS NÃO
DEDUTÍVEIS. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E MARKETING
CARACTERIZADAS COMO ROYALTIES), no âmbito do contrato de licenciamento
Fl. 2073
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

de marca, entre a cedente Botica e a cessionária OBF, quando a autoridade fiscal
asseverou do TVF:
...
45. Veja-se que aqui se tem uma despesa que claramente deveria ter sido suportada pela
cedente da marca (Botica) e não pela cessionária (OBF), dentro do regime da Lei no
9.279/1996, sendo que, como se viu no voto do relator, “a Botica deixou de ter gastos
com ações de marketing de sua marca, que passaram a ser realizados obrigatoriamente
pela OBF, representando, assim, uma contraprestação necessária por parte desta para
a obtenção da licença de uso da marca, em adição à taxa de remuneração fixada com
base no faturamento (royalties), fixada na cláusula sétima do contrato”.
Nesse caso, correta a glosa da despesa perpetrada pela fiscalização, porque o
Contribuinte não superou os limites impostos pela legislação tributária para a
dedutibilidade das despesas de royalties.
Igualmente, necessário acrescê-la aos royalties pagos à Botica, à luz do art. 23, IV, parte
final, da Lei no 4.506/1964, o que não foi ventilado nestes autos pela autoridade fiscal.
46. É um caso diverso do antes debatido, quando as despesas foram suportadas
pelos franqueados do sistema de franquia empresarial, dentro de uma relação
jurídica estabelecida entre o franqueador OBF e os seus franqueados, à luz da Lei n°
8.955/1994 (da lei de franquia empresarial), em prol marcante dos próprios franqueados
e do franqueador (e apenas mediatamente em prol da promoção das marcas), quando os
franqueados não têm qualquer relação jurídica com o proprietário da marca (Botica).
De lembrar que a relação jurídica entre a OBF e a Botica é regida pela Lei no
9.279/1996, que regula os direitos e obrigações relativos à propriedade industrial,
estatuto completamente diverso da lei de franquia empresarial.
47. Por fim, aqui se acompanha o voto do relator no tocante à CSLL, pelas conclusões,
já que a motivação para cancelamento parcial do lançamento de tal contribuição é a que
constou nesta declaração de voto. (Giovanni Christian Nunes Campos,
Julgador).
Em relação ao argumento da Recorrente com todo respeito ao nobre julgador, que
elaborou a declaração de voto, a quem tenho profunda admiração, discordo de suas conclusões.
Primeiramente cabe destacar que não há provas, comprovação, de que as receitas
chamadas de “reembolsos” pela Recorrente tenham vinculação direta e exclusiva com as
despesas, gastos com marketing, publicidade e propaganda.
Não há demonstração, comprovação de cálculo que ligue esses valores com os
gastos nessas ações.
A receita, chamada “reembolso”, ingressa no caixa da Recorrente e se dilui, para
arcar com quaisquer despesas, como ocorre com a TRF.
Aliás, esses reembolsos são calculados pelo total de compras, mesma forma que é
calculada a TRF, parcela que a própria Recorrente definiu ser como tributável.
O contrato e a forma de contabilização não tem a capacidade de transformar valor
recebido em reembolso, sem que se comprove, minimamente, a existência da característica de
um reembolso, que é, de forma sintética, a devolução de um custo que foi adiantado, de
responsabilidade de outra pessoa.
Fl. 2074
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Discordo, também, do recurso e do nobre Julgador, quando se define que pouco
importa a definição se esses valores são royalties ou receita de prestação de serviços.
Discordo devido a ter certeza que foi essa a definição constante na acusação:
royalties.
E, por fim, discordo pelas diversas consequências que podem ocorrer se os valores
forem royalties ou receita de prestação de serviços, como, por exemplo, a dedutibilidade de
despesas, algo que se está analisando e decidindo nesse ponto.
Não há equívoco algum nesses valores serem definidos como royalties, como já
foi analisado, e quanto à argumentação de que os valores recebidos dos franqueados seriam mero
reembolso de despesa parece ser algo destituído de maior sentido, pois a Recorrente afirmou ser
responsável pela contratação de todas as ações de propaganda, publicidade e marketing das
marcas e produtos franqueados, consolidando a propaganda de forma harmônica e uniforme,
visando fortalecer marcas, produtos e redes de franqueados, com centralização dos gastos e
ações com publicidade e propaganda, portanto, os valores pagos pela rede de franqueados são
receitas da impugnante.
Diferente do que defende a Recorrente, não há como conceituar tais valores como
taxa de publicidade, conforme a Lei no 8.955/1994:
Art. 3o Sempre que o franqueador tiver interesse na implantação de sistema de franquia
empresarial, DEVERÁ FORNECER AO INTERESSADO em tornar-se franqueado
uma circular de oferta de franquia, por escrito e em linguagem clara e acessível,
contendo obrigatoriamente as seguintes informações:
...
VIII - INFORMAÇÕES CLARAS QUANTO A TAXAS PERIÓDICAS E
OUTROS VALORES A SEREM PAGOS PELO FRANQUEADO AO
FRANQUEADOR ou a terceiros por este indicados, detalhando as respectivas bases de
cálculo e o que as mesmas remuneram ou o fim a que se destinam, indicando,
especificamente, o seguinte:.
...
c) taxa de publicidade ou semelhante;
Como está claro a legislação acima trata de obrigação de prestação de
informações sobre valores que serão pagos pelos franqueados ao franqueador.
A legislação acima não trata de obrigações tributárias principais ou acessórias.
A legislação que trata de obrigações tributárias define a questão:
Lei 4.506/64:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, TAIS COMO:
...
Fl. 2075
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" TÔDAS as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e
direitos referidos nos artigos 21 e 22, TAIS COMO:
...
Art. 71. A DEDUÇÃO de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será
admitida:
a) quando necessárias para que o Contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do
bem ou direito que produz o rendimento; e
...
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
...
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou
dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de emprêsa com sede no exterior, em benefício da sua
matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a voto;
...
g) os "royalties" pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da Moeda e do
Crédito e que não estejam de acôrdo com o Código da Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedem dos limites periòdicamente fixados pelo Ministro da
Fazenda para cada grupo de atividade ou produtos, segundo o grau de sua
essencialidade, de conformidade com a legislação específica sôbre remessas de valores
para o exterior.
Decreto 3.000/99:
Royalties
Art. 52. São tributáveis na declaração os rendimentos decorrentes de uso, fruição ou
exploração de direitos, tais como (Lei no 4.506, de 1964, art. 22, e Lei no 7.713, de
1988, art. 3o, § 4o):
I - de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
II - de pesquisar e extrair recursos minerais;
III - de uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas
de indústria e comércio;
IV - autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra.
Fl. 2076
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Parágrafo único. Serão também considerados royalties os juros de mora e quaisquer
outras compensações pelo atraso no pagamento, inclusive atualização monetária (Lei no
4.506, de 1964, art. 22, parágrafo único).
Art. 53. Serão também consideradas como aluguéis ou royalties todas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos,
além dos referidos nos arts. 49 e 52, tais como (Lei no 4.506, de 1964, art. 23, e Lei no
7.713, de 1988, art. 3o, § 4o):
I - as importâncias recebidas periodicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, participações ou interesses;
II - os juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remunerações do trabalho
assalariado e autônomo ou profissional, pagos a terceiros por conta do locador do bem
ou do cedente dos direitos, observado o disposto no art. 50, I;
III - as luvas, prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador
ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - as benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado e as despesas
para preservação dos direitos cedidos, se, de acordo com o contrato, fizerem parte da
compensação pelo uso do bem ou direito;
V - a indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato.
§ 1o O preço de compra de móveis ou benfeitorias, ou de qualquer outro bem do locador
ou cedente, integrará o aluguel ou royalty, quando constituir compensação pela
anuência do locador ou cedente à celebração do contrato (Lei no 4.506, de 1964, art. 23,
§ 1o).
§ 2o Não constitui royalty o pagamento do custo de máquina, equipamento ou
instrumento patenteado (Lei no 4.506, de 1964, art. 23, § 2o).
§ 3o Ressalvada a hipótese do inciso IV, o custo das benfeitorias ou melhorias feitas
pelo locatário não constitui aluguel para o locador (Lei no 4.506, de 1964, art. 23, § 3o).
§ 4o Se o contrato de locação assegurar opção de compra ao locatário e previr a
compensação de aluguéis com o preço de aquisição do bem, não serão considerados
como aluguéis os pagamentos, ou a parte deles, que constituírem prestação do preço de
aquisição (Lei no 4.506, de 1964, art. 23, § 4o).
A legislação tributária “alargou” a definição de royalties, para “todos os
rendimentos, de qualquer espécie”, para incluir valores que têm natureza de royalties, mas que
recebem outras denominações, no âmbito do cessionário do direito, para se escapar da tributação
(IRPJ e CSLL) no âmbito do cedente do direito.
É de se ressaltar, que os valores aplicados em marketing, publicidade e
propaganda afetam positivamente todos os envolvidos na produção e comercialização dos
produtos “O Boticário”.
A Botica, proprietária da marca “O Boticário”, celebrou contrato de licenciamento
com a Recorrente, que remunera a BOTICA, por percentual sobre o valor total do faturamento
líquido da Recorrente.
A Recorrente celebra contratos com os franqueados, e recebe valores, como os
oriundos da TRF e dos chamados “reembolsos”, calculados por porcentagem dos percentuais dos
valores referentes a compras dos franqueados.
Fl. 2077
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Os franqueados auferem lucros, decorrentes de suas vendas dos produtos “O
Boticário” que compraram e comercializam.
Portanto, despesas com publicidade, marketing, propaganda – que tem a
finalidade precípua de estimular as vendas dos produtos “O Boticário” – incrementam positiva e
diretamente a lucratividade de todos os envolvidos.
Cabe destacar que no processo 10980.726913/2018-54 – ao qual não temos acesso
e está pendente de distribuição no CARF - no qual, segundo a declaração de voto, foram
auditados os anos-calendário 2014 e 2015, a presente infração não foi imputada à fiscalizada,
mas apenas as duas outras (infrações 2 e 3 destes autos).
Só que há ressalva no processo citado que esses valores de “reembolsos efetuados
pelos franqueados à OBF não foram auditados”.
Registre-se que esses valores podem, suposição, não ter sido auditados – o que é
muito diferente do Fisco afirmar que não haveria o fato gerador – por diversos fatores, como:
determinação da programação fiscal, escassez de tempo, etc.
Portanto, a receita desses valores – por tudo o que já foi detalhadamente
registrado – refere-se à royalties e a dedutibilidade não é possível, devido às determinações do
Art. 71, da Lei 4.506/64, como muito bem definiu a decisão recorrida.
Transcreve-se trechos da decisão recorrida, que analisou com correção a alegação
da Recorrente:
203. Por fim, o Contribuinte solicitou que, na hipótese de não serem aceitos os
argumentos para afastamento da infração 1, deve ser reconhecida a dedutibilidade
dos gastos com publicidade e propaganda da marca “O Boticário” registrados em
contas patrimoniais, que reclassificados pela autoridade fiscal como despesas de
royalties.
204. Conforme já tratado na apreciação da infração 3, as despesas realizadas pela OBF
com ações de marketing da marca “O Boticário” caracterizaram pagamentos de
royaltíes e, pelo fato de se enquadrarem, no caso concreto, em situações de exceção à
dedutibilidade, foram consideradas indedutíveis.
205. Naquela infração foram adicionados à base de cálculo do IRPJ (e da CSLL) os
valores que não haviam sido considerados reembolsáveis pelos franqueados e tinham
sido escriturados como despesas.
O lançamento de IRPJ foi considerado procedente nesta parte, não tendo a mesma sorte
o lançamento da CSLL pelas razões que serão apresentadas no próximo tópico.
206. JÁ AQUI estão sendo tratados os valores relativos também a ações de
marketing com a marca “O Boticário”, mas que foram considerados reembolsáveis e
não foram escriturados como despesas (passando apenas por contas patrimoniais).
Assim, pela mesma razão, de que tais despesas classificam-se como roylatíes e não
são dedutíveis, seus valores não podem ser deduzidos de ofício na apuração da base
de cálculo do IRPJ, diferentemente do que foi feito pela autoridade fiscal em
relação às despesas relativas ao marketing da marca “quem disse, berenice?”.
O tratamento dado à apuração da CSLL por este julgador mereceu outra sorte, conforme
será abordado no próximo tópico.
Fl. 2078
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Assim, nega-se provimento ao recuso, nesse ponto, conforme o voto.
Portanto, devido ao todo exposto, nega-se provimento ao recurso nas questões
relativas à ACUSAÇÃO 01, nos termos do voto, acima.
Quanto à acusação 02 - GLOSA DAS DESPESAS DE ROYALTIES PAGOS
À BOTICA – a Recorrente alega que a mesma não deve prosperar, por possuir equívoco.
Segundo a Recorrente, a Autoridade Fiscal glosou despesas de royalties incorridas
pela Recorrente em decorrência do “Contrato de Licenciamento da marca “O Boticário”,
celebrado com a BOTICA, conforme TVF.
O Fisco registrou que em 2016 e 2017 a Recorrente incorreu em despesas com
royalties por conta do uso e exploração de marca de indústria e comércio pertencente à
BOTICA. Despesas essas com origem em previsão contratual firmada entre pessoas jurídicas
pertencentes ao mesmo grupo econômico, que, para o Fisco, demonstra um acordo feito entre os
sócios diretos ou indiretos das pessoas jurídicas envolvidas.
O Fisco informou que constato que a Recorrente registrou como despesa em suas
Demonstrações do Resultado do Exercício (DRE) apresentadas junto a suas ECFs e em suas
ECDs (rubrica 320027 - Royalties - Interligadas) os valores de R$ 41.124.727,12 e R$
43.858.975,34, em 2016 e 2017, fls. 0980/01002.
Pois bem.
Essa acusação – como muito bem cita a Recorrente e como consta claramente no
TVF– possui seu fundamento em 3 (três) pontos:
1) Royalties pagos a sócios: Despesas não dedutíveis para fins fiscais;
2) Royalties pagos em valor superior ao limite permitido para fins fiscais; e
3) Falta de averbação do Contrato de Licenciamento de Marcas
Cabe informação, sintética, sobre cada ponto da citada acusação fiscal, para total
esclarecimento do litígio a ser analisado e decidido:
1. Royalties pagos a sócios: Despesas não dedutíveis para fins fiscais:
Para o Fisco, sinteticamente:
 A Lei 4.506/64, Art. 71, paragrafo único, d, veda a dedução de royalties
pagos a sócios;
 O termo “sócios”, constante da legislação, refere-se a pessoas físicas e
jurídicas;
 A abrangência da norma alcançaria sócios diretos e indiretos;
Fl. 2079
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 Tanto a Recorrente quanto a beneficiária dos royalties (BOTICA) têm,
mesmo que indiretamente, os mesmos sócios pessoas físicas, Miguel
Gellert Krigsner (80%) e Artur Noemio Grynbaum (20%);
 Ambas as empresas pertencem ao Grupo Boticário, cujos proprietários são
as pessoas físicas citadas;
 Para o Fisco o contrato entre OBF e BOTICA aproveita apenas duas
pessoas, Miguel e Artur;
 Para ilustrar o vínculo entre as partes, o Fisco copia trecho do contrato,
que contém as assinaturas dos representantes da Botica e da OBF,
idênticas, constantes no Segundo Aditivo ao Contrato de Licenciamento de
Marcas, fls. 0165/0166:

 Na definição fiscal, como constaria da legislação, não há restrição à
qualificação dos sócios, nem a dos parentes e dependentes dos sócios
pessoas físicas, portanto, consequentemente, a mesma amplitude
interpretativa deve ser se aplicada ao tipo de relação societária existente
entre o beneficiário dos royalties e seus pagadores, enquadrando-se como
não dedutível tanto o pagamento de royalties feito aos sócios diretos ou
indiretos, pois, ao final, os beneficiários serão os mesmos;
 Devido ao todo exposto, o Fisco conclui que os valores relativos às
despesas citadas, nos anos de 2016 e 2017, registrados na escrituração
contábil da Recorrente, não seriam dedutíveis da base de cálculo do IRPJ
e, consequentemente, com fulcro no I, do Art. 249, do Decreto no 3.000/99
(RIR), deveriam ter sido adicionados ao lucro líquido do período de
apuração para determinação do lucro real, o que se foi feito de ofício, por
meio da PRESENT AUTUAÇÃO.
2. Royalties pagos em valor superior ao limite permitido para fins fiscais;
Fl. 2080
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 O Fisco, também, afirma que a despesa com royalties, deduzida pela
Recorrente contraria a legislação que limita o valor dos royalties
dedutíveis da base de cálculo do IRPJ;
 Afirma a Autoridade Fiscal que o Art. 74, da Lei no 3.470/1958, determina
que para fins da determinação do lucro real a soma das quantias devidas a
título de royalties, pela exploração de marcas de indústria e de comércio,
somente poderá ser deduzida do lucro bruto até o limite de 5% da receita
bruta do produto fabricado ou vendido, ficando o Ministro da Fazenda
encarregado de estabelecer e rever periodicamente os coeficientes
percentuais admitidos, considerados os tipos de produção ou atividades;
 Informa que a Lei no 4.131/62, também trouxe regras sobre a questão
analisada e que o Decreto-lei no 1.730/79, em seu artigo 6o, estabeleceu
que o limite máximo das deduções estabelecido no art. 12 da Lei no
4.131/62, dever ser calculado sobre a receita líquida das vendas do produto
fabricado ou vendido;
 Já o ato do Ministro da Fazenda, citado na legislação acima, seria a
Portaria MF no 436/58, que definiria o limite de dedutibilidade dos
royalties devidos pelo uso de marcas de indústria e comércio em 1% (um
por cento);
 Conclui o Fisco que caso se decida que não houve afronta á legislação na
dedutibilidade do pagamento de royalties – conforme a acusação a fiscal
01 - a dedução de tais despesas estaria limitada a 1% da receita líquida
obtida com a exploração do direito recebido, no caso, a marca licenciada;
 Com isso, acarreta-se que – conforme as receitas líquidas informadas na
resposta ao TIF no 6 (Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável de fl.
292) - as despesas com royalties seriam dedutíveis até o limite de R$
7.558.161,98 em 2016 e R$ 9.784.156,75 em 2017;
 Consequentemente – também, com fulcro no I, do art. 249, do RIR - os
valores que ultrapassam esses limites, ou seja, R$ 33.566.565,14 em 2016
e R$ 34.074.818,59 em 2017, deveriam ter sido adicionados ao lucro
líquido do período de apuração, para determinação do lucro real.
3,
Falta de averbação do Contrato de Licenciamento de Marcas:
 O Fisco afirma que o art. 140, da Lei no 9.279/96 determina que o contrato
de licença deverá ser averbado no INPI, a fim de que produza efeitos em
relação a terceiros, a partir da data da publicação dessa averbação;
 O Fisco informa que questionou a Recorrente se a averbação citada foi
efetuada e que a Recorrente respondeu que o contrato não foi
registrado/averbado junto ao INPI e que tal registro não seria uma
exigência para pagamentos realizados no Brasil, tratando-se de uma
conveniência das partes e não um requisito de validade ou eficácia;
Fl. 2081
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 Conclui
a
Autoridade
Fiscal
que
como
o
contrato
não
foi
averbado/registrado junto ao INPI – conforme determinaria a legislação - o
Fisco pode opor-se aos seus efeitos.
 Assim, conforme o art. 140, da Lei no 9.279/96, e o § 3o do art. 355 do
RIR, a totalidade das despesas incorridas com royalties da marca “O
Boticário”, em 2016 e 2017, também por este motivo não seria dedutível
da base de cálculo do IRPJ pelo fato de o Contrato de Licenciamento de
Marcas, firmado entre a fiscalizada e a BOTICA, não ter sido averbado no
INPI.
A Recorrente alega, primeiramente, que não se aplica ao caso a vedação prevista
na alínea “d”, do parágrafo único, Art. 71, da lei no 4.506/64, pois não teria pagamento de
royalties para “sócio”
A Recorrente relata que a decisão recorrida retificou os fundamentos dessa
acusação, devido a Solução de Consulta Cosit no 182/2019 ter reconhecido que o sentido da
expressão “sócio” deveria permanecer contido em limites mais estreitos, abrangendo apenas as
pessoas jurídicas que tivessem participação direta no capital social (o que, no caso, somente
ocorreu a partir de 30/12/2016)
Ou seja, para 2016 essa razão para a exação fiscal foi decidida como
improcedente.
Já para 2017, devido a Recorrente ter incorporado G&K Holding Ltda, em
30/12/2016, passando a desempenhar o papel de controladora do Grupo Boticário, a decisão
recorrida concluiu, indevidamente, que deveria ser aplicada a determinação legal que prevê a
vedação da dedução dos royalties pagos a sócios.
A Recorrente afirma que mesmo com a incorporação citada a SC 182/2019 deve
ser aplicada, pois a SC foi clara em sua conclusão: “O termo “sócios” do aludido dispositivo
legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham
participação societária na pessoa jurídica.”
Aduz que a BOTICA (detentora da marca “O Boticário”) não detinha
participação societária na Recorrente, mesmo em 2017, pessoa jurídica pagadora dos royalties,
de modo que não poderia ser qualificada como sua sócia nos termos da própria SC.
Afirma que o Acórdão 1302-002.695 definiu conforme a tese que sustenta.
Alega que a acusação fiscal, buscando imputar a vedação de dedução de royalties,
vinculou como beneficiários indiretos as pessoas físicas do Grupo O Boticário (Miguel Gellert
Krigsner e Artur Noemio Grynbaum) e que ainda que fosse possível aplicar a vedação citada as
pessoas jurídicas, fato é que os pagamentos realizados pela Recorrente (i) não foram feitos a seus
sócios e (ii) a própria acusação fiscal se pauta em pagamentos realizados a pessoas físicas
(alegadamente, sócios indiretos da Recorrente).
Fl. 2082
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Conclui que os royalties pagos à Botica são integralmente dedutíveis, porquanto a
vedação prevista na alínea “d” do parágrafo único do artigo 71 da Lei no 4.506/64 não se aplica
ao presente caso.
Pois bem.
Em 09 de abril de 2018 esta Turma de Julgamento proferiu decisão sobre essa
questão, Acórdão 1302-002.695, nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Anocalendário: 2010
Ementa: ...
DESPESAS DEDUTÍVEIS ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A
UM MESMO GRUPO ECONÔMICO.
São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha
relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo econômico, por
falta de previsão legal expressa.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a preliminar
de nulidade e em acolher a preliminar de decadência do lançamento dos créditos
tributários relativos ao período de apuração entre 01 de janeiro e 01 julho de 2010, e, no
mérito, por maioria de votos, em dar provimento ao recurso voluntário, vencidos
os conselheiros Carlos Cesar Candal Moreira Filho, Paulo Henrique Figueiredo da
Silva e Lizandro Rodrigues de Sousa (Suplente Convocado). O conselheiro Carlos
Cesar Candal Moreira Filho solicitou apresentação de declaração de voto.
O voto vencedor, do Relator, foi no seguinte sentido:
Não se discute (e nem o fisco e nem a PGFN aventam outra hipótese) que o Recorrente
não é sócio da, e nem é controlado pela, Oracle International. Aliás, os documentos
acostados ao feito demonstram, ad absoluto, a inexistência de uma relação societária
entre o Contribuinte e o destinatário dos royalties, não obstante não se pode discutir,
também, que estas empresas compõe um grupo econômico (o próprio contrato de
distribuição assim se refere às empresas contratantes Grupo Oracle).
No entanto, o art. 353, I, versa sobre a indedutibilidade de royalties pagos à sócios
da empresa pagadora... este preceito não trata, expressamente, dos grupos
econômicos, limitando-se a dispor sobre as tratativas pactuadas entre partes
relacionadas. Veja se:
...
Vejam bem, não existe norma que vede a dedução de despesas incorridas por uma
empresa, decorrentes do pagamento de royalties à empresa para com a qual não
mantenha qualquer relação societária; não existe norma, propriamente, que disponha
sobre tal vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas por empresas
pertencentes a um "grupo econômico", lembrando que, quando assim o quis, o
legislador o disse de forma explicita (v.g., quando trata da responsabilidade tributária
previdenciária ex vi do art. 30, inciso IX, da Lei 8.212/91).
Fl. 2083
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Já a declaração de voto, basicamente, discordou dessa posição pelo seguinte ponto
de vista:
Embora o Relator concorde que a norma em destaque engloba a pessoa jurídica, afasta
sua aplicação nos casos em que, embora não seja sócio direto, o recebedor dos royalties
pertença ao mesmo grupo econômico do pagador, sob o controle da matriz no exterior.
Entendo que, no caso, deve se buscar o sentido teleológico da norma, sob pena de
retrocedermos ao tempo em que a aplicação extremada da legalidade estrita, impondo
um sentido literal absoluto às normas, exigia a promulgação anual de novas leis fiscais a
cercar supostos planejamentos tributários, o que produzia um jogo de gato e rato
prejudicial apenas ao País.
...
Devemos entender que a Lei 4.506 foi publicada em uma época (1964) em que não
havia a proliferação de grupos econômicos supraestatais, havendo as figuras simples de
sociedades, responsáveis por todas as atividades relacionadas à produção.
Hoje, temos uma sociedade que produz, outra que vende, uma terceira que recebe e
cobra, uma quarta que concentra todas as decisões do grupo e une todas ao seu redor,
muitas vezes localizadas em países diferentes, conforme a conveniência do negócio.
Então, buscar o sentido teleológico nada mais é do que atribuir eficácia à norma, ou o
aplicador seria forçado a entender, como veladamente aconteceu no caso citado, que a
interposição de integrante não sócio do grupo econômico entre o beneficiário final (a
matriz, no caso) e o pagador de royalty nada mais seria do que fraude à lei, uma atitude
que por si só não seria ilegal, mas que visaria ao rompimento da estrutura lógica de todo
o sistema jurídico.
Após essa decisão, a Administração Tributária publicou a SC 182/2019,
vinculante para as atividades da Receita Federal, contendo os seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DIREITO DE COMERCIALIZAÇÃO DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES AO
MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de distribuição/comercialização
de softwares serem realizados a controladores indiretos pertencentes ao mesmo
grupo econômico, não implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea “d” do
parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. O termo “sócios” do aludido
dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no
exterior, que detenham participação societária na pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71, parágrafo único,
“d”; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 362 e art. 363, I.
...
Fundamentos
9. O fato determinado da presente consulta é a dedutibilidade, para fins de apuração do
Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), dos pagamentos decorrentes de
contratos de distribuição/comercialização de softwares reputados como royalties,
quando remetidos a pessoas do mesmo grupo econômico, controladores indiretos,
domiciliados no exterior.
Fl. 2084
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

...
15. É razoável compreender que toda hipótese de indedutibilidade decorre da premência
de se evitar a criação de gastos indevidos que não atendam ao critério da necessidade,
ou seja, aqueles usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa. Desse modo, um pagamento a título de royalties aos próprios sócios da
pessoa jurídica carece de sentido, já que não se paga a si mesmo, mas somente a
terceiros, uma retribuição pelo uso, fruição ou exploração de direitos.
16. Tal entendimento leva necessariamente ao cerne da presente consulta, qual seja, o
alcance do termo “sócios”. Desse modo, para interpretar que o termo extrapola o
conceito de que sócio é aquele que detém participação no capital social de uma
empresa, se aplicando a outras pessoas de algum modo relacionadas, como os
controladores indiretos pertencentes a um mesmo grupo econômico, deve-se partir da
premissa de que todo dispêndio entre tais pessoas carece de legitimidade, e este seria o
intuito do legislador ao prever tal hipótese.
17. Ocorre que tal premissa não pode ser afirmada de forma peremptória, pelo menos
não no caso relatado, já que o instrumento da consulta se limita a interpretar o fato
determinado da forma como narrado. Com efeito, a Lei no 4.506, de 1964, admitiu a
possibilidade de deduzir uma parcela das despesas com royalties em casos específicos,
quando estipulou limites a serem respeitados nas hipóteses previstas nos itens 2 das
alíneas “f” e “g” do art. 71. Confira-se o dispositivo em análise:
...
18. As duas hipóteses precitadas tratam de royalties pagos ou creditados a beneficiários
no exterior, não havendo distinção na Lei no 4.506, de 1964, a respeito dos beneficiários
serem controladores diretos ou indiretos da pessoa jurídica pagadora. Ambas são
hipóteses admissíveis de dedução. Logo, o controle indireto que, pressupõe ausência de
participação societária direta na empresa investida, tem como consectário lógico a
possibilidade de dedução dos royalties quando pagos a terceiros controladores indiretos
pertencentes a um mesmo grupo econômico.
19. Ademais, não há um conceito na legislação de regência a respeito do que seria
“sócio”, posto que este é um termo originado do Direito Comercial, cuja base legal se
encontra hodiernamente positivada como Direito de Empresa no Livro II do Código
Civil, sendo neste inequívoca a concepção de que sócio é aquele que contribui para a
formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte do resultado da
sociedade.
20. Por fim, é possível encontrar na legislação tributária exemplos de conceitos que
abordam os sócios da pessoa jurídica, com o intuito de coibir despesas indevidas. O art.
23 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 conceituou “pessoas vinculadas” para
fins de preços de transferência. Outro exemplo é a previsão do termo “pessoas ligadas”
do art. 529 do RIR/2018, para fins de caracterização de lucros distribuídos
disfarçadamente.
21. Todavia, em nenhum dos casos citados procurou-se estender o conceito de sócios a
pessoas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Na verdade, são amostras de que
pagamentos entre pessoas ligadas são admissíveis, desde que respeitadas certas
condições, além de ser praxe da legislação tributária delimitar expressamente as
hipóteses que envolvem dedução de despesas.
Conclusão
22. Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à consulente que o
fato
dos
pagamentos
a
título
de
royalties
pelo
direito
de
distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores
Fl. 2085
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei no
4.506, de 1964. O termo “sócios” do aludido dispositivo legal se refere a pessoas
físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham
participação societária na pessoa jurídica.
Já a decisão recorrida, prolatada em 28/05/2021, fls. 01532, definiu que não se
aplica ao caso, devido a
69. Todavia, não obstante este julgador entender que também seriam indedutíveis os
royalties pagos pela OBF à Botica no transcorrer do ano 2016, conforme razões
expostas, a Solução de Consulta Cosit no 182, de 2019, pôs fim ao embate,
reconhecendo que o sentido da expressão “sócio” deveria permanecer contido em
limites mais estreitos, abrangendo apenas as pessoas jurídicas que tivessem
participação direta no capital social (o que, no caso, somente ocorreu a partir de
30/12/2016). Vide abaixo transcrição da ementa e de parte da fundamentação:
...
70. Trata-se de ato com caráter vinculante atribuído pelo art. 9o' da IN RFB no' 1.396, de
2013, razão pela qual a interpretação nela contida deve ser aplicada por este colegiado.
71. Em vista disso, como resultado da apreciação do primeiro motivo dado pela
autoridade fiscal para considerar indedutíveis os pagamentos de royalties efetuados pela
OBF à Botica, seria devido manter a infração apenas relativamente aos pagamentos
ocorridos a partir de 30/12/2016, quando a OBF passou a ser sócia direta da
Botica. Porém, será mantida toda a imputação fiscal em função da análise da motivação
relativa à averbação do contrato, conforme se verá adiante.
Portanto, a decisão recorrida – até 30/12/2016 – reconheceu, devido à SC
vinculante, que o termos “sócios” deve ser interpretado como apenas as pessoas jurídicas que
tivessem participação direta no capital social, conforme alega a Recorrente.
Assim descreve a Decisão recorrida sobre o quadro societário da Recorrente, fls.
01425:
3.2. O Grupo é formado atualmente por mais de 20 pessoas jurídicas, sendo que a
propriedade de todas as empresas é detida, direta ou indiretamente, por apenas
duas pessoas físicas, Miguel Gellert Krigsner, CPF no 051.622.118-34, doravante
Miguel, e Artur Noêmio Grynbaum, CPF no 723.349.549-91, doravante Artur, que
mantêm sua participação em todos os empreendimentos numa proporção de 80% e 20%,
respectivamente;
3.3. A OBF tinha como sócios as referidas pessoas físicas, além da empresa G&K
Holding Ltda (doravante G&K), com participação que passou de 93,76% para
48,68% no ano de 2016.
Em 30/12/2016 a OBF incorporou a G&K, passando a desempenhar o papel de
controladora do Grupo e ter a seguinte composição societária:

Fl. 2086
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

3.4. A Botica apresentava como sócios nos anos 2016 e 2017 a OBF, com 0,94% de
participação, e a Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A, doravante Cálamo,
com 99,06%.
A Cálamo tinha como acionistas em 2016 a G&K, com 99% das ações, Miguel, com
0,8%, e Artur, com 0,2%. Com a incorporação da G&K pela OBF, esta passou a deter
99% da Cálamo;
Sobre esse fato, a Recorrente alega que a decisão foi equivocada, pois, a partir de
2017, a Botica (detentora da marca “O Boticário”) não detinha participação societária na
Recorrente, pessoa jurídica pagadora dos royalties, de modo que não poderia ser qualificada
como sua sócia nos termos da própria SC.
Transcreve-se a composição societária descrita pela autoridade que elaborou o
lançamento, fls. 01047:
9. O grupo econômico-financeiro é formado, atualmente, por mais de 20 pessoas
jurídicas. A propriedade de todas as empresas é detida, direta ou indiretamente, por
apenas duas pessoas físicas, Miguel Gellert Krigsner, CPF no 051.622.118-34, e Artur
Noêmio Grynbaum, CPF no 722.349.549-91, as quais mantêm sua participação em
todos os empreendimentos numa proporção de 80% e 20%, respectivamente.
10. A OBF, que iniciou suas atividades em 1983, está sediada em São José dos
Pinhais/PR. Além de atualmente desempenhar o papel de controladora geral do grupo
(holding), é a empresa que opera o assessoramento técnico e mercadológico no que se
refere à comercialização dos produtos fabricados e revendidos pelo Grupo sob a forma
de franquias. Nesse contexto, a OBF explora duas das marcas do Grupo Boticário, uma
deles de sua propriedade, a marca “quem disse, berenice?” e, a outra, a marca “O
Boticário”,
de
propriedade
da
Botica
Comercial
Farmacêutica,
CNPJ
no
77.388.007/0001-57, outra empresa do grupo econômico.
11. No caso da OBF, a empresa tinha como sócios, além das pessoas físicas acima
citadas, a empresa G&K Holding Ltda., com participação que passou, no ano de
2016, de 93,76% para 48,68%. Em 30 de dezembro de 2016, a fiscalizada incorporou
a G&K Holding Ltda., passando a desempenhar o papel de controladora do Grupo
Boticário. A partir dessa operação, passou a apresentar a composição societária
representada na tabela a seguir (fls. 11 a 73):

12. Já A BOTICA Comercial Farmacêutica Ltda., doravante referenciada apenas como
BOTICA, empresa proprietária da marca “O Boticário”, nos anos de 2016 e 2017
apresentava como sócios a própria OBF, com 0,94% de participação, e a Cálamo
Distribuidora de Produtos de Beleza S/A, como 99,06% (fls. 1003/1004).
Fl. 2087
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

13. Por sua vez, a Cálamo Distribuidora de Produtos de Beleza S/A tinha como
acionistas em 2016 a G&K Holding Ltda., com 99% das ações, Miguel Gellert
Krigsner, com 0,8%, e Artur Noêmio Grynbaum, com 0,2%. Com a incorporação da
G&K Holding Ltda. pela OBF em 30 de dezembro de 2016, as ações da incorporada
passaram a ser de titularidade da fiscalizada (fls. 1005 a 1007).
Relembrando, segue a determinação legal:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida:
...
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
...
d) os "royalties" PAGOS a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou
dependentes;
Segundo o TVF, novamente registra-se, a partir de 31/12/2016, a composição
societária da Recorrente – pagadora de royalties, que deduziu esse valor como despesa – era:
Em 30 de dezembro de 2016, a fiscalizada incorporou a G&K Holding Ltda., passando
a desempenhar o papel de controladora do Grupo Boticário. A partir dessa operação,
passou a apresentar a composição societária representada na tabela a seguir (fls.
11 a 73):

Portanto, a empresa BOTICA, recebedora dos royalties, não integrava o quadro
como sócia da Recorrente, não sendo pessoa jurídica, domiciliada no País ou no exterior, que
detinha participação societária na pessoa jurídica, como consta na SC.
Assim, entende-se que se a própria instituição responsável pela lavratura do
lançamento chegou à definição de que o termo sócio, da Lei 4.506/64, refere-se a pessoa jurídica,
domiciliada no País ou no exterior, que detinha participação societária, a questão está resolvida,
devendo ser dado provimento ao recurso, nesse ponto, também para 2017.
Como a própria decisão recorrida já tinha dado procedente o argumento no outro
ano da autuação, 2016, por esse argumento a “acusação fiscal 02” não é procedente.
Como as questões 01 (pagamento a sócios) e 03 (averbação de contrato) definem
a questão sobre essa infração e como a questão 02 trata de limites de dedutibilidade, passa-se a
analisar a questão 03.
3. Falta de averbação do Contrato de Licenciamento de Marcas:
Fl. 2088
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Nessa acusação, em síntese, o Fisco afirma que o art. 140, da Lei no 9.279/96
determina que o contrato de licença deverá ser averbado no INPI, a fim de que produza efeitos
em relação a terceiros, a partir da data da publicação dessa averbação;
Resumidamente, como esse procedimento não teria sido efetuado, o contrato de
licença não produz efeitos para a tributação.
A Recorrente defende a dedutibilidade dos royalties, mesmo na ausência de
averbação do contrato de licenciamento de marca. fls. 01777.
Aduz que o “Contrato de Licenciamento de Marca” - firmado entre a Recorrente e
a Botica - preencheu todos os requisitos necessários para conferir validade ao negócio jurídico,
termos do que dispõe o artigo 104 do Código Civil (“CC”, pois existe, é válido e eficaz.
Afirma que a Turma Julgadora decidiu que a remuneração só é possível pelo
registro da marca expedida pelo INPI. Nesse sentido afirma que a marca “O Boticário” está
registrada no INPI, conforme reconhecido pela própria Autoridade Fiscal no TVF (Item 16).
Conclui que o Contrato de Licenciamento de Marca preencheu os requisitos de
existência, validade e eficácia que exige um negócio jurídico, sendo o registro no INPI condição
para a dedutibilidade dos royalties pagos para empresas residentes no exterior, o que não é
hipótese dos autos.
Antes de mais nada cabe registrar a acusação fiscal:
70. Em sua resposta (fls. 969/970), a fiscalizada informou que referido Contrato não foi
registrado/averbado junto ao INPI e que tal registro não seria uma exigência para
pagamentos realizados no Brasil, tratando-se de uma conveniência das partes e não um
requisito de validade ou eficácia.
71. Contudo, pelo que já foi aqui exposto, para a produção de efeitos perante terceiros (e
o Fisco, neste caso, é terceiro interessado) há, sim, a OBRIGATORIEDADE DE
REGISTRO/AVERBAÇÃO DO CONTRATO NO INPI. Em não ocorrendo o
procedimento formal insculpido na legislação tributária, qual seja, a averbação/registro
do Contrato de Licenciamento de Marcas junto ao INPI, o Fisco pode opor-se aos
seus efeitos.
72. Portanto, adicionalmente, à luz do art. 140 da Lei no 9.279, de 1996, e do § 3o do art.
355 do RIR/99, a totalidade das despesas incorridas com royalties da marca O Boticário
nos anos de 2016 e 2017 também não seria dedutível da base de cálculo do IRPJ pelo
fato de o Contrato de Licenciamento de Marcas, firmado entre a fiscalizada e a
BOTICA, não ter sido averbado no INPI.
Assim, a questão do registro da marca no INPI não está em litígio, pois não consta
da acusação.
A acusação baseia-se em um fato definido: ausência de registro/averbação do
CONTRATO no INPI.
Assim dispõe a legislação utilizada pela acusação, Art. 140, da Lei no 9.279/96 e §
3o, do art. 355, do RIR/99.
Fl. 2089
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Art. 139. O titular de registro ou o depositante de pedido de registro poderá celebrar
contrato de licença para uso da marca, sem prejuízo de seu direito de exercer controle
efetivo sobre as especificações, natureza e qualidade dos respectivos produtos ou
serviços.
Parágrafo único. O licenciado poderá ser investido pelo titular de todos os poderes para
agir em defesa da marca, sem prejuízo dos seus próprios direitos.
Art. 140. O contrato de licença DEVERÁ ser averbado no INPI para que produza
efeitos em relação a terceiros.
§ 1o A averbação produzirá efeitos em relação a terceiros a partir da data de sua
publicação.
§ 2o Para efeito de validade de prova DE USO, o contrato de licença não precisará
estar averbado no INPI.
Art. 141. Da decisão que indeferir a averbação do contrato de licença cabe recurso.
RIR/99:
Art. 355. As somas das quantias devidas a título de ROYALTIES pela exploração de
patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de comércio, e por assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante, poderão ser DEDUZIDAS COMO
DESPESAS operacionais até o limite máximo de cinco por cento da receita líquida das
vendas do produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nos arts. 501 e
504, inciso V.
...
§ 3o A DEDUTIBILIDADE DAS IMPORTÂNCIAS PAGAS OU CREDITADAS
pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de
patentes ou pelo uso ou cessão de marcas, bem como a título de remuneração que
envolva transferência de tecnologia (assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhantes, projetos ou serviços técnicos especializados) somente será admitida a
partir da AVERBAÇÃO DO RESPECTIVO ATO OU CONTRATO no Instituto
Nacional da Propriedade Industrial - INPI, obedecidos o prazo e as condições da
averbação e, ainda, as demais prescrições pertinentes, na forma da Lei no 9.279, de 14
de maio de 1996.
Há, já, duas certezas:
 O contrato não foi averbado no INPI, como consta na acusação e no
recurso da Recorrente; e
 A legislação é clara ao determinar que a dedutibilidade das importâncias
pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis ou
royalties, somente será admitida a partir da averbação do respectivo ato ou
contrato no INPI.
Há mais uma certeza, contida em determinação do Regimento Interno do CARF
(RICARF), Portaria MF 1.634/2023.;
Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a
aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Fl. 2090
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Portanto, pelas claras determinações contidas nos dispositivos legais acima – Lei,
Decreto e Portaria MF – as despesas com royalties não são dedutíveis, pois a dedutibilidade das
importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas jurídicas, a título de aluguéis ou royalties
somente será admitida a partir da averbação do respectivo ato ou contrato no INPI, o que não
ocorreu, conforme informa, inclusive, a Recorrente.
Como a negativa de provimento nessa questão do registro do contrato no INPI
tem a capacidade de manter integralmente essa acusação, com a consequente manutenção do
lançamento referente a essa questão, não cabe a análise do ponto relacionado ao limite, pois
todos os valores de royalties são indedutíveis.
Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso, nessa questão da infração 02.
Como a negativa de provimento nessa questão do registro do contrato no INPI
tem a capacidade de manter integralmente essa acusação, com a consequente manutenção do
lançamento referente a essa questão, não cabe a análise do ponto relacionado ao limite, pois
todos os valores de royalties são indedutíveis.
Em outro ponto, a Recorrente afirma que a ACUSAÇÃO FISCAL 03 possui
equívoco, devendo ser dado provimento ao recurso nesse ponto.
A acusação fiscal 03 trata de falta de adição de despesas não dedutíveis, com
publicidade, propaganda e marketing, caracterizadas como royalties à BOTICA.
Assim foi construída a lógica fiscal, fls.01062:
 No Contrato de Licenciamento de Marcas, a Recorrente/OBF paga
royalties variáveis à Botica;
 Esses royalties são contrapartida à cessão do direito de uso e exploração da
marca “O Boticário”, pertencente à Botica, no sistema de franquias;
 Além dessa remuneração, o Contrato obriga a Recorrente, na qualidade de
franqueadora, como responsável pela realização das ações de publicidade,
propaganda e outras ações de marketing, visando a divulgação das marcas
e produtos “O Boticário”;
 Assim, conclui o Fisco, a Recorrente teria que arcar com dois gastos em
contrapartida ao direito de usar e explorar a marca “O Boticário” no
sistema de franquias: a) royalties variáveis estipulados em Contrato e, b)
despesas com publicidade, propaganda e marketing da marca;
 Afirma o Fisco, também, que a Botica, proprietária da marca, recebe, em
contrapartida ao direito cedido duas vantagens: a) percentual sobre o
faturamento líquido obtido pela Recorrente, os royalties variáveis e; e b) as
despesas, gastos, com publicidade e propaganda de sua marca, efetuados
pela Recorrente;
Fl. 2091
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

 Consequentemente, para a Fiscalização, os desembolsos com as ações de
publicidade e propaganda da marca “O Boticário”, realizados pela
Recorrente, são royalties e, deveriam sofrer restrição quanto a sua
dedutibilidade fiscal.
Essa é, em síntese, a lógica da exação, motivada por trecho contratual abaixo:

O Fisco ressalta que a responsabilidade da Recorrente decorre do Contrato de
Licenciamento de Marcas, pois se não fosse pelo Contrato trazer essa determinação a BOTICA
se encarregaria de efetuar as ações de propaganda, publicidade e marketing da marca de sua
propriedade, sob pena de desvalorizar seu ativo.
O Fisco traz argumentos sobre a importância de valorização das marcas e cita
fundamentos jurídicos para a tributação.
Para o Fisco, no âmbito dos contratos de cessão de direitos a todo direito recebido
vão corresponder obrigações assumidas, ou seja, todo direito cedido origina contraprestações
recebidas.
Assim, independentemente da nomenclatura utilizada ou da formatação das
cláusulas relativas à estipulação da contrapartida recebida pela licenciante, as vantagens
auferidas pela proprietária da marca nos contratos de licenciamento são enquadradas no conceito
de royalties pela Lei no 4.506, de 1964..
A Fiscalização demonstra os gastos com as ações de publicidade, propaganda e
marketing.
Conclui que essas despesas não seriam dedutíveis.
Soma a essa acusação matéria referente a gastos com publicidade, propaganda e
marketing não registrados como despesas e definidos como royalties.
A Fiscalização registra que dos gastos da Recorrente com publicidade,
propaganda e marketing parte foi registrada em contas de despesa e parte em contas de ativo,
neste último caso, quando consideradas reembolsáveis.
Fl. 2092
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Afirma que, de acordo com o descrito na Infração 01, os valores recebidos dos
franqueados a título de reembolso de gastos com publicidade, propaganda e marketing devem ser
tributados, por serem royalties recebidos.
Portanto, para calcular o lucro a contabilidade da Recorrente deveria expressar nas
suas despesas todo o sacrifício necessário à percepção de receitas.
Assim as despesas para a obtenção da receita em questão seriam representadas
pelos gastos com publicidade, propaganda e marketing, ainda não registrados em contas de
resultado na contabilidade.
Afirma que, conforme visto na Infração 03, as despesas com publicidade,
propaganda e marketing incorridas pela fiscalizada em função do contrato de exploração da
marca “O Boticário”, onerando a cessão do direito e, sem as quais, a empresa não cumpriria o
Contrato firmado com a detentora da marca, têm natureza de royalties e assim devem ser
classificadas.
Assim, entendeu o Fisco que os gastos que ainda não figuram em contas de
despesa, desde que sejam relativos à marca “O Boticário”, também devem ser classificados como
royalties e, da mesma forma, estariam sujeitos às limitações impostas pela legislação tributária.
Ressalta que o grupo econômico, ao concentrar suas atividades de franqueadora
em empresa que não detém a principal marca que explora, à luz da legislação, limita a
possiblidade de dedução de despesas para fins tributários.
Defende a manutenção dos valores como royalties.
Já para a Recorrente, há impossibilidade de requalificação das despesas próprias
da Recorrente com publicidade e propaganda como pagamentos de royalties à BOTICA.
A Recorrente traz diversos argumentos de que essas despesas são suas, próprias.
Afirma que o Fisco não investigou devidamente os fatos, optando por presumir de
forma genérica que a integralidade das despesas incorridas pela Recorrente seriam royalties,
afrontando o artigo 142, caput, do CTN, eivando o vício de nulidade de natureza material.
Aduz que a única menção no contrato a gastos com publicidade e propaganda está
na seção que trata das premissas do aludido contrato (“Considerando que:”), na qual é descrito
que a OBF, na qualidade de franqueadora, seria responsável pela realização das ações de
publicidade e propaganda, sendo que o termo “responsável” se reportaria à tarefa de
centralização dos esforços de marketing junto aos franqueados.
Outra definição totalmente equivocada seria de que apenas a BOTICA se
aproveitaria desses gastos.
Portanto, essas despesas não podem ser confundidas com royalties. nos termos do
artigo 22, c, e artigo 23, IV, da Lei no 4.506/64.
Afirma que mesmo que a decisão qualifique essas despesas com royalties estas
seriam dedutíveis,
Fl. 2093
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Primeiramente cabe ressaltar que a acusação fiscal não se refere a requisitos legais
obrigatórios para a dedutibilidade de despesas.
A acusação fiscal – como está descrita acima – baseia-se na premissa de que as
despesas de publicidade, marketing propaganda são aproveitadas pela BOTICA, que licenciou a
marca.
Portanto, em síntese, como esses valores – que estariam determinados em contrato
- são em prol da BOTICA seriam royalties conforme dispositivos citados na Lei 4.506/64, fls.
01065:
Art. 22. SERÃO CLASSIFICADOS COMO "ROYALTIES" os rendimentos de
qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide
Decreto-Lei no 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
...
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de
indústria e comércio;
...
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "ROYALTIES" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos
referidos nos artigos 21 e 22, tais como: (Vide Decreto-Lei no 1.642, de 1978) (Vide
Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
...
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as
despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato fizeram
parte da compensação pelo uso do bem ou direito;
Pois bem.
Em primeiro lugar há equívoco na premissa utilizada pelo Fisco.
Esses gastos beneficiam a empresa BOTICA, mas também beneficiam a
Recorrente e os franqueados.
Os resultados operacionais – com base em receitas e despesas - dessas empresas
são calculados por valores de faturamento líquido e compras.
As despesas de publicidade, marketing, propaganda – mesmo as institucionais, as
sociais - visam um único resultado: impulsionar as vendas de produtos “O Boticário”.
Com incremento nas vendas, de forma lógica, a Botica, a Recorrente e os milhares
de franqueados terão resultados melhores.
Portanto, não há como concordar com a logica fiscal de que essas despesas
beneficiaram e beneficiarão somente a BOTICA, proprietária da marca.
Não há, também, no processo como definir qual parte dessas despesas beneficiaria
quais dos três polos envolvidos na operação (BOTICA, OBF/Recorrente e Franqueados).
Fl. 2094
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Portanto, há equívoco na acusação, pois a premissa adotada para sua manutenção
não se comprova.
Assim, vota-se por dar provimento ao argumento da Recorrente, nesse ponto
(acusação fiscal 03).
A partir desse ponto a Recorrente traz argumentos para acompanhar a decisão de
primeira instância, quanto à impossibilidade de adição à base de cálculo da CSLL das despesas
consideradas não dedutíveis (royalties) da base de cálculo do IRPJ, tema que será tratado na
análise referente ao recurso de ofício.
Em outro ponto, a Recorrente defende a exclusão do PIS e da COFINS das bases
autuadas, correspondentes aos tributos lançados de ofício (PIS/COFINS) no processo
administrativo no 10340.720022/2021-25.
A Recorrente apresenta decisões do CARF que estariam de acordo com seu
inconformismo.
Não há razão no argumento da Recorrente.
A legislação trata da questão em discussão.
Lei 8.981/1995:
Art. 41. Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real,
segundo o regime de competência.
§ 1o O disposto neste artigo NÃO SE APLICA aos tributos e contribuições cuja
exigibilidade esteja suspensa, nos termos dos incisos II a IV do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, haja ou não depósito judicial.
Lei 5.172/66 (CTN):
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
...
III – as reclamações e os RECURSOS, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
O processo com exigência de PIS e COFINS, 10340.720022/2021-25, conforme
alegado pela Recorrente, está no CARF, aguardando análise de recurso, embargos de declaração,
opostos contra decisão de Turma Ordinária.
Portanto, as contribuições citadas não são dedutíveis, pois estão com sua
exigibilidade suspensa, devido a recurso previsto nas leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
Essa decisão está de acordo com decisão unânime da CSRF:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano calendário: 1999
Fl. 2095
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

IRPJ E CSLL. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DE PIS e Cofins (Lançamentos
reflexos).
As despesas tributárias relativas aos débitos de PIS e COFINS com exigibilidade
suspensa, nos termos do art. 151, III, do CTN (apresentação de recurso administrativo),
somente podem ser deduzidas da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo regime de
caixa, ou seja, quando houver o pagamento desses débitos.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer o Recurso
Especial da Fazenda Nacional e, no mérito, em dar lhe provimento. (Acórdão: 9101-
002.373, de 12/07/2016, Relator: Rafael Vidal de Araújo).
Portanto, nega-se provimento ao recurso, nessa questão:
Em continuação, a Recorrente alega a inaplicabilidade da multa isolada, em
razão do encerramento dos anos base de 2016 e 2017 quando da lavratura dos autos de
infração.
Esta Turma de julgamento já decidiu essa questão, conforme abaixo:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2008
...
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. MULTA
ISOLADA. CABIMENTO. SÚMULA CARF N° 178.
No caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, o art. 44 da Lei no 9.430 de
1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488 de 2007, prevê a imposição de
multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode ser exigida mesmo
após o encerramento do exercício. Tal entendimento está expresso na súmula CARF n°
178.
...
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao
recurso voluntário, quanto à infração referente aos ganhos auferidos em devolução do
patrimônio social da CETIP S.A., e quanto à cobrança de juros de mora sobre multa de
ofício, nos termos do relatório e voto do relator. Acordam, ainda, os membros do
colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento ao recurso voluntário, quanto à
exigência das multas isoladas pelo não recolhimento das estimativas relativas aos meses
de junho e julho de 2008, vencidos os Conselheiros Heldo Jorge dos Santos Pereira,
Sávio Salomão de Almeida Nóbrega e Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira
(suplente convocado), que votaram por dar provimento ao recurso voluntário em relação
a tal matéria, para afastar a exigência das referidas penalidades. Julgamento realizado
após a vigência da Lei no 14.689, de 2023, a qual deverá ser observada quando do
cumprimento da decisão. Declarou-se impedida de participar do julgamento a
Conselheira Maria Angélica Echer Ferreira Feijó, substituída pelo Conselheiro Rycardo
Henrique Magalhães de Oliveira (suplente convocado). Acórdão: 1302-006.692,
17/10/2023, Relator: Wilson Kazumi Nakayama.
Fl. 2096
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Segue trecho do voto:
O imposto de renda das pessoas jurídicas é determinado com base no lucro real de
apuração trimestral. Por opção do Contribuinte a apuração do imposto de renda pode ser
anual, mas nesse caso o pagamento do tributo tem periodicidade mensal com base em
estimativa. O Contribuinte só pode deixar de recolher as estimativas se demonstrar,
mediante balanço ou balancete de suspensão ou redução, que o valor acumulado do
tributo recolhido excede o tributo devido no período, de acordo com o § 2o,do art. 35 da
Lei n° 8.981 de 20 de janeiro de 1995:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido
em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o
valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com
base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no
livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas
que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos
fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário
No caso de descumprimento do recolhimento de estimativas, o art. 44 da Lei no 9.430,
de 1996, com alterações promovidas pela Lei no 11.488, de 2007, estabeleceu sanções
específicas de acordo com a conduta praticada:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II – de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2° desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
Como se vê, no caso de falta de recolhimento de estimativa mensal, a lei prevê a
imposição de multa de 50%, mesmo no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base de
cálculo negativa da CSLL, sendo exigida isoladamente, de modo que pode ser exigida
mesmo após o encerramento do exercício.
Tal entendimento foi pacificado recentemente neste Colegiado com a aprovação da
súmula CARF n° 178 pela 1a Turma da CSRF, cujo verbete é o abaixo transcrito:
Súmula CARF no 178
Fl. 2097
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário não impede a aplicação de
multa isolada por falta de recolhimento de estimativa na forma autorizada desde a
redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
Portanto, não há óbice legal para a cobrança da multa isolada por falta de recolhimento
de estimativa após o encerramento do exercício.
Por concordar com todos os argumentos da decisão acima, nega-se provimento ao
recurso, nessa questão.
A Recorrente alega, também, a impossibilidade de cumulação da multa isolada
com a multa de ofício
Esclarecemos à Recorrente que a aplicação da multa isolada está determinada na
Lei 9.430, de 1996, que determina:
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto
nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
...
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II – de 50% ( inquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o
lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
Portanto, como a Recorrente não efetuou o pagamento das estimativas devidas, a
fiscalização agiu conforme determina a Lei, aplicando a multa isolada.
Ademais, não há relação entre as penalidades que infringem fatos distintos.
Um fato é a ausência de pagamento do tributo devido e o outro fato é o
recolhimento de estimativas desse tributo.
Quanto à aplicação de Súmula CARF, há necessidade de esclarecimento.
A Súmula CARF 105 possui o seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no
art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo
Fl. 2098
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Porém, cabe salientar que a asserção contida na súmula só é válida para os anos
calendários anteriores a 2007, pois com fundamento em dispositivo legal que foi posteriormente
modificado (no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996).
Portanto a Súmula no105 só se aplica aos anos calendários anteriores a 2007, eis
que precisam se lastrear no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, alterado pela art. 14
da Lei no 11.488/07.
Como o caso que se cuida refere se a fatos posteriores a 2007 não há que se falar
em aplicação da súmula ao caso concreto.
Destarte, as duas multas podem conviver e devem ser aplicadas, pois assim
determina a Lei em vigor, já que, em síntese, punem fatos totalmente distintos, não havendo
razão no argumento da Recorrente.
Em mais uma alegação, Recorrente defende a impossibilidade de exigência da
multa em caso de dúvida, conforme Art. 112, do CTN.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se
da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
...
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Esclarece-se à Recorrente que não há dúvida sobre a definição da infração ou a
obrigatoriedade de cominação de penalidades, não havendo razão no argumento.
Ressalte-se, inclusive, que a própria legislação define repercussões em caso, por
exemplo, da empate nos julgados do CARF, conforme a Lei 14.689/23, que será aplicada caso a
maioria do colegiado discorde dessa decisão.
Portanto, nega-se provimento ao recurso, nesse ponto.
Passa-se à analise do recurso de ofício.
RECURSO DE OFÍCIO:
ADMISSIBILIDADE:
O recurso atende aos requisitos de admissibilidade, previstos na Legislação,
motivo pelo qual dele se toma conhecimento, para examinar suas razões.
Cabe ressaltar que o valor exonerado pela decisão recorrida é superior ao valor
determinado na Portaria MF 02/2023, R$ 15 milhões:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento da Receita
Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão exonerar sujeito
Fl. 2099
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em valor total superior a R$
15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
Assim, por mais esse motivo, admite-se o recurso.
MÉRITO:
A DRJ analisou a impugnação e proferiu a decisão citada, decidindo pela
procedência parcial da impugnação, no seguinte ponto:
210. Discorre que a jurisprudência do Carf decidiu em diversas oportunidades, com base
no Anexo I da IN RFB no 1.700, de 2017, que inexiste previsão legal para que se exija a
adição à base de cálculo da CSLL das despesas com royaltíes consideradas
indedutíveis. Destaca o acórdão no 1401-003.636, onde o Carf cancelou o lançamento
da CSLL, quando a autoridade fiscal também glosou as despesas com base no
fundamento de ausência de averbação do contrato no INPI.
211. Registra que o Carf editou a Súmula Vinculante no 117, estabelecendo que “a
índedutíbílídade de despesas com ‘royaltíes’ prevísta no art. 71, parágrafo úníco, alínea
‘d’, da Leí no 4.506, de 1964, não é aplícável à apuração da CSLL”.
212. Relembra o argumento quanto à falta de liquidez e certeza do lançamento, haja
vista que no auto de infração referente aos anos-calendário 2014 e 2015, formalizado no
processo 10980.726913/2018-541, a autoridade fiscal reconheceu ser devida a aplicação
do Anexo I da IN antes referida e, consequentemente, a impossibilidade de autuação da
CSLL.
213. Conclui que o lançamento de CSLL deve ser cancelado integralmente pela
ausência de liquidez e certeza ou , ao menos, serem canceladas as exigências
decorrentes das infrações 2 e 3 e ser cancelada em parte a exigência decorrente da
infração 1 (com manutenção apenas do valor tributável de R$ 25.308.662,01 para 2016).
214. É devido esclarecer que não cabe cancelar integralmente o lançamento, vez que,
como já tratado em tópico específico no início deste voto, não restaram caracterizadas a
iliquidez e a incerteza dos lançamento. Por outro lado, procede o argumento do
Contribuinte para afastar parcialmente o lançamento da CSLL, como também,
adicionalmente, para afastar parcialmente a multa isolada pela insuficiência de
recolhimento de estimativas de CSLL, pelas razões que se passa a expor.
215. O art. 62 da IN RFB no 1.700, de 2017, estabelece adições a serem feitas ao lucro
líquido na determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, deixando expresso no
parágrafo único que seu Anexo I contém uma lista não exaustiva dessa adições:
...

216. No Anexo I, especificamente o registro A.186 trata de royalties e assistência
técnica, científica e administrativa, considerados indedutíveis em razão, entre outros, do
disposto no art. 71, caput, alínea “a”, e parágrafo único, alíneas “c” a “g”, da Lei no
4.506, de 1964, e do art. 74, caput, da Lei no 3.470, de 1958, art. 12 da Lei no 4.131, de
1962, e art. 6o do Decreto-Lei no 1.730, de 1979, bem assim das disposições contidas
nos art. 85 a 88 da própria IN. Para estes valores, é estabelecido que não devem ser
adicionados ao lucro líquido para fins de determinação da base de cálculo da CSLL.
...

1 Pendente de julgamento de Recurso Voluntário, no CARF.
Fl. 2100
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

217. Não obstante as referências legais apontadas no Anexo I não abrangerem a situação
em que os royalties são considerados indedutíveis por falta de averbação do contrato de
licenciamento de uso da marca, o que é tratado no art. 140 da Lei no 9.279, de 1996,
norma não listada, há que se considerar que, ao fazer referência às situações abrangidas
seu art. 88, a IN incluiu na vedação à adição a hipótese tratada na referida lei.
...
218. Conforme pode ser visto na transcrição abaixo, o art. 88 da IN, além de tratar das
disposições do do art. 74, caput, da Lei no 3.470, de 1958, art. 12 da Lei no 4.131, de
1962, e art. 6o do Decreto-Lei no 1.730, de 1979 em seu caput e §§ 1o e 2o, abrangeu
também, em seu §3o, a hipótese do art. 140 da Lei no 9279, de 1996.
...
219. Assim, é devido afastar as infrações 2 e 3 da tributação da CSLL, bem assim, para
este tributo, considerar como despesas dedutíveis os valores das despesas com
publicidade e propaganda com a marca "O Boticário" (classificados como royalties no
lançamento) tidos como não reembolsáveis pelo Contribuinte e, portanto, escriturados
em contas patrimoniais, sem passar por resultado e, assim, as deduzir do valor tributável
apurado a partir da infração de omissão de receitas (infração 1), vez que correspondem
ao sacrifício necessário à percepção das receitas lançadas.
220. Tendo em vista que as omissões de receita lançadas pela autoridade fiscal nos anos
calendário 2016 e 2017 são de R$ 589.596.641,01 e de R$ 562.047.171,732,
respectivamente, e que as demais infrações foram afastadas para a determinação da
CSLL, e já que as despesas com publicidade e propaganda com a marca “O Boticário”
(royalties) não registradas em conta de resultado foram de R$ 564.287.979,00, em 2016,
e de R$ 613.328.957,04, em 2017, os valores tributáveis mantidos neste voto para o
lançamento da CSLL são os seguintes: em (2016) – R$ 25.308.662,01 (R$
589.596.641,01 – R$ 564.287.979,00); e em (2017) – R$ 0,00 (= R$ 562.047.171,73 –
R$ 600.137.610,45).
221. Em função do decidido acima, torna-se necessário refazer o cálculo das multas
isoladas pela insuficiência das recolhimentos das estimativas de CSLL dos anos-
calendário 2016 e 2017. Atentar para o fato de que, nos meses em que o Contribuinte
apurou a estimativa com base na receita bruta, o fato de terem sido considerados
dedutíveis os valores das despesas com publicidade e propaganda com a marca “O
Boticário” escrituradas como não reembolsáveis não interfere nos cálculos, produzindo
efeitos apenas nos meses em que houve apuração com base em balancete de
redução/suspensão.
Acompanho a decisão recorrida nessa questão, que, inclusive, não foi questionada
pela PGFN.
Soma-se que há Súmula do CARF sobre a questão:
Súmula CARF no 117
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
A indedutibilidade de despesas com "royalties" prevista no art. 71, parágrafo único,
alínea "d", da Lei no 4.506, de 1964, não é aplicável à apuração da CSLL. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Portanto, correta a decisão recorrida, motivo de se negar provimento ao Recurso
de Ofício.
Fl. 2101
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

CONCLUSÃO:
Em razão do exposto, vota-se em rejeitar as preliminares de nulidade e, no mérito,
negar provimento ao recurso de ofício e dar provimento parcial ao recurso voluntário, para
excluir os valores referentes a acusação fiscal no 03.

(assinado digitalmente)
Marcelo Oliveira
Voto Vencedor
Conselheiro Wilson Kazumi Nakayama, Redator designado
Fui designado para redigir o voto vencedor apenas quanto ao lançamento de ofício
relativo Infração 001 (omissão de receita decorrente do não oferecimento à tributação dos
valores recebidos dos fraqueados que a Recorrente denomina “reembolso” de despesas com
ações de propaganda e publicidade).
O Relator negou provimento ao recurso voluntário, por entender que os valores
denominados “reembolso” pela Recorrente devem ser considerado como royalties e como não
têm vinculação direta com os gastos com marketing, publicidade e propaganda essas despesas
não poderiam ser deduzidas na apuração do IRPJ e da CSLL.
Com a devida vênia ao I. Relator, reconhecendo a bem fundamentada decisão
para manutenção da Infração 001 tal como lançada pela Autoridade Fiscal, a turma julgadora,
por maioria, entendeu por dar parcial provimento ao recurso voluntário para permitir a dedução
das despesas de publicidade e propaganda da Recorrente.
Com bem assentado na declaração de voto do Julgador Giovanni Christian Nunes
Campos, não há reflexos quer a receita recebida dos franqueados pela Recorrente seja considera
royalty ou prestação de serviço, pois em ambos os casos o valor recebido sujeitar-se-ia à
incidência do IRPJ e da CSLL.
Há que se esclarecer, portanto, que não divergência de entendimento quanto a
receita omitida.
A Autoridade Fiscal considerou que os valores recebidos seriam royalties e por
isso indeferiu as despesas de publicidade e propaganda, tendo sido mantido o entendimento pela
maioria dos julgadores da DRJ e pelo I. Relator..
A minha divergência está exatamente nesse ponto.
Ora, se não importa a denominação que se dê aos valores recebidos dos
franqueados (quer seja como royalty ou prestação de serviço), a Recorrente não realizou de
forma graciosa as atividades de publicidade e propaganda para alavancar as vendas dos produtos,
Fl. 2102
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

i.e, a Recorrente incorreu em despesas (por atividade exercida exclusivamente por ela e firmado
em contrato com os franqueados), de modo que é dedutível na apuração do IRPJ e da CSLL.
A Declaração de Voto do Julgador da DRJ Giovanni Christian Nunes Campos
justifica com precisão o fundamento para deferir o pedido para dedução das despesas de
publicidade e propaganda incorridas pela Recorrente, pelo que peço licença para reproduzi-lo,
considerando-o como fundamento para o meu voto:
(...)
20. Rejeitam-se, assim, os argumentos trazidos pela impugnante, no tocante aos
cenários alternativos e de que os valores recebidos dos franqueados seriam mero
reembolsos, neutro em termos patrimoniais.
21. Dessa forma, a imputação de omissão de receitas feita em desfavor da
fiscalizada OBF, nos montantes de R$ 604.720.629,45 em 2016 e R$
575.238.518,32 em 2017, não merece qualquer reparo, devendo ser mantida a
infração, no tocante às receitas omitidas.
22. Indo além, passa-se a apreciar o deferimento, ou não, da dedução das
despesas de publicidade, propaganda e marketing com as marcas e produtos “O
Boticário” da base de cálculo da infração, considerando que as receitas
respectivas teriam natureza de prestação de serviço.
23. A autoridade fiscal tratou da qualificação das despesas de publicidade,
propaganda e marketing com as marcas e produtos “O Boticário” como tendo
natureza de royalties nos itens 98 a 104 do TVF. Assim, considerou que as
despesas de propaganda, publicidade e marketing com a marca e produtos “O
Boticário”, de propriedade da Botica, feita pela fiscalizada OBF, à luz do art.
22, alínea “c”, c/c o art. 23, inciso IV (devem ser classificadas como royalties
“as despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato
fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito”), da Lei no
4.506/1964, deveriam ter natureza de royalties (royalties que se inferem a ser
pagos à Botica, apesar de em nenhum momento a autoridade fiscal ter dito que
imputaria tais royalties à Botica), indedutíveis, porque o contribuinte não
superou os limites impostos pela legislação tributária para a dedutibilidade das
despesas de royalties.
24. Inicialmente, abaixo se traz a legislação de regência da controvérsia.
25. De plano, importante ressaltar que a própria lei de franquia empresarial,
vigente na época dos fatos (Lei no 8.955/1994), separava as receitas de royalties
e as receitas de propaganda (“taxa de publicidade ou semelhantes”), ambas
devendo ser pagas ao franqueador (no caso destes autos, a OBF) pelos
franqueados:
Art. 3o da Lei no 8.955/1994. Sempre que o franqueador tiver interesse na
implantação de sistema de franquia empresarial, deverá fornecer ao
interessado em tornar-se franqueado uma circular de oferta de franquia, por
escrito e em linguagem clara e acessível, contendo obrigatoriamente as
seguintes informações:
(...)
Fl. 2103
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

VIII - informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem
pagos pelo franqueado ao franqueador ou a terceiros por este indicados,
detalhando as respectivas bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou o
fim a que se destinam, indicando, especificamente, o seguinte:
a) remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos
serviços efetivamente prestados pelo franqueador ao franqueado (royalties);
b) aluguel de equipamentos ou ponto comercial;
c) taxa de publicidade ou semelhante;
d) seguro mínimo; e
e) outros valores devidos ao franqueador ou a terceiros que a ele sejam ligados;
26. Observe-se que, no âmbito da franquia empresarial, o royalty pago pela rede
de franqueados está na alínea “a” acima, enquanto os valores despendidos com
despesas com publicidade, propaganda e marketing estão na alínea “c”, ou seja,
as taxas de publicidade ou semelhante no sistema de franquia empresarial, como
aquela paga pela rede de franqueados à OBF, não são royalties (continuam tais
receitas estremadas na atual e vigente lei de franquia empresarial, como se pode
ver no art. 2o, inciso IX, alíneas “a” e “c”, da Lei n£' 13.966/2019). Porém
ambas são receitas e devem ser submetidas à tributação sobre a renda
(IRPJ e CSLL), com a mesma forma de incidência.
27. É verdade que a lei tributária alarga o conceito de royalties em desfavor do
cedente do direito, não para incluir valores que inegavelmente não são royalties,
como as taxas de publicidade, acima. Objetiva na verdade incluir valores que
têm natureza de royalties, mas que recebem outras denominações ou subterfúgio
no âmbito do cessionário do direito, mantendo a despesa dedutível na forma do
art. 71, alínea “a”, da Lei n£' 4.506/1964, porém buscando escapar da tributação
sobre a renda (IRPJ e CSLL) no âmbito do cedente do direito. Para tanto,
vejam-se os arts. 22 e 23 da Lei tributária n£' 4.506/1964, com o destaque para
as normas que levaram a autoridade fiscal a considerar que as receitas da taxa
de publicidade recebidas da rede de franqueados pela OBF (e as despesas
realizadas com tais taxas), no âmbito do contrato de franquia empresarial,
teriam eventualmente natureza de royalties:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide
Decreto-Lei no 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo
atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes.
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de
rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e
Fl. 2104
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como: (Vide Decreto-Lei no 1.642, de
1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as
percentagens, paticipações ou interêsses;
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e
remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a
terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos;
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas
ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as
despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato
fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito;
V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato;
VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso
gratuitamente.
(...)
(grifou-se)
28. Assim, apreciando sobre a visão do cedente e cessionário de direitos, como
no caso de marcas e direitos de franquia, além do royalty ordinário previsto no
inciso I do art. 23, a lei tributária classifica como royalties a serem tributados
pelo cedente do direito:
• No inciso II, inclui despesas pagas a terceiros (os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e
remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional) pelo cessionário em benefício do cedente do
direito;
• No inciso III, inclui as luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras
importâncias pagas ao cedente do direito, verbas que não têm o nomem iuris de
royalties, mas verdadeiramente o são;
• No Inciso IV, tem-se, para o caso aqui em discussão, as despesas para
preservação dos direitos cedidos e foi aqui que a autoridade incluiu as despesas
com publicidade, propaganda e marketing para promoção da marca e produtos
“O Boticário”. Porém, como se verá mais adiante, é equivocado esse
entendimento;
• No inciso V, têm-se a indenização pela rescisão ou término antecipado do
contrato, o que não deixa de ser um royalty final;
• Por fim, o inciso VI é aplicável aos aluguéis de bens imóveis.
29. No tocante a considerar as despesas para preservação dos direitos cedidos
como royalties, se de acordo com o contrato fizeram parte da compensação pelo
uso do bem ou direito previsto no art. 23, inciso IV (parte final), da Lei no
4.560/1964, colaciona-se abaixo lição (excerto) do doutrinador Denis Borges
Barbosa, citado pela autoridade fiscal no item 87 do TVF:
(...)
O primeiro item não necessita de comentário. O segundo item contempla, por
exemplo, o pagamento dos técnicos necessários à assistência tecnológica
Fl. 2105
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

suplementar necessária para, em alguns casos, pôr o objeto da patente em
exploração; as luvas e outros prêmios, a que se refere o terceiro item, não são
dedutíveis, mas ativáveis e amortizáveis proporcionalmente ao tempo do
contrato (Rir/80, art. 232, II; art. 71, parágrafo único da Lei 4.506/64)
Como as licenças prevêem, algumas vezes, que os ônus pela manutenção do
direito (pagar ao INPI, ao advogado, etc.) fiquem por conta do licenciado, o
item IV se aplica para incorporar tais valores ao montante dos royalties,
inclusive para efeitos de dedutibilidade.
(grifou-se)
30. Veja-se que as despesas do inciso IV (parte final) do art. 23 da Lei no
4.506/1964 seriam aquelas que deveriam ser incorridas pelo cedente do direito,
para preservação dos direitos cedidos, mas foram suportadas pelo cessionário,
devendo assim ser acrescidas aos royalties. Cita, o doutrinador, as despesas no
INPI, de advogados, ou seja, despesas de preservação, de defesa, do direito.
Como detalhamento delas, poderiam ser citadas as despesas com registro da
marca no IPI, averbação do contrato de licenciamento da marca também no
INPI, despesas com advogados para defender a marca, ou seja, despesas de
preservação, de defesa, do direito cedido, que deveriam ser suportadas pelo
cedente da marca, mas o foram pelo cessionário. Nesse caso, tais despesas
devem ser acrescidas aos royalties e tributadas pelo cedente da marca como
royalties.
31. No caso destes autos, há uma previsão no contrato de licenciamento de
marcas entre a OBF e a Botica, no parágrafo único da cláusula quarta, que se
amolda ao inciso IV (parte final) do art. 23 da Lei n£' 4.506/1964. Veja-se o que
lá está escrito:

32. As despesas acima, inegáveis despesas para preservação dos direitos
cedidos, caso incorridas pela OBF, devem ser acrescidas ao montante dos
royalties pagos à Botica, à luz inciso IV (parte final) do art. 23 da Lei n£'
4.506/1964.
33. Passando agora para o específico caso destes autos, é difícil compreender
como os valores pagos pela rede de franqueados ao franqueador, para fazer
frente às despesas de publicidade, propaganda e marketing das marcas e
produtos “O Boticário”, pudessem ser encaradas como tendo natureza de
royalties, a serem executadas em benefício exclusivo do detentor da marca “O
Boticário”, no caso a Botica. Ora, tais dispêndios foram feitos
preponderantemente em prol da própria rede de franqueados, para alavancar as
vendas de rede de franquia, inclusive em montante (da ordem) 15 vezes
superiores aos royalties efetivamente pagos à Botica. Tanto assim o é que as
despesas foram suportadas pela rede de franquias, como consta nos contratos de
franquia empresarial, à luz do art. 3£', inciso VIII, da Lei n£' 8.955/1994. Não é
Fl. 2106
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

crível que as despesas de propaganda da rede de franqueados, que constam
como ônus deles nos contratos de franquia empresarial pactuados entre eles e a
OBF, pudessem ser feitas pela Botica (proprietário da marca “O Boticário”),
que não é o franqueador, não tendo a expertise para tanto, inclusive sem relação
jurídica com os franqueados.
34. Até se entende que tais despesas também valorizem as marcas envolvidas
(“O Boticário” e QDB), mas valorizam também o próprio ativo da
franqueadora OBF (direito do franqueador de implantar um sistema de franquia
empresarial com base nas marcas licenciadas), a própria rede de franqueados e
os produtos. Relevante ressaltar que a valorização das marcas e do ativo da
franqueadora termina sendo apropriado por seus proprietários pelo aumento dos
royalties, de licenciamento da marca e aqueles pagos pelas franquias ao
franqueador, respectivamente, tudo devendo ser ofertado à tributação do IRPJ e
da CSLL. Inviável acrescer ao montante dos royalties do detentor das marcas
uma despesa própria da rede de franquias, prevista como tal na lei do sistema de
franquia empresarial e nos contratos respectivos.
35. Quer parecer que houve certa confusão da autoridade fiscal com essa
questão, porque em outras passagens do TVF (item 31, por exemplo) buscou
tratar no mesmo dispositivo legal (art. 23, inciso I, da Lei n°4.506/1964) as
taxas de remuneração de franquia, royalties em sentido estrito, e as taxas de
reembolso de despesas com publicidade, propaganda e marketing, como outro
tipo de royalties (art. 23, inciso IV, parte final, da Lei n 4.506/1964), para daí
inferir que as despesas realizadas com as taxas de publicidade para a marca e
produtos “O Boticário” também teriam natureza de royalties. Obviamente, se
assim fosse, as despesas de publicidade com a marca e produtos “O Boticário”
feitas pela OBF deveriam ser acrescidos aos royalties pagos à Botica, à luz do
art. 23, inciso IV, da Lei n° 4.506/1964, com autuação desta última, o que
sequer foi ventilado no TVF.
36. Assim, ao buscar visualizar a omissão de receitas oriunda das taxas de
publicidade como tendo natureza de royalties, a autoridade fiscal deu um passo
adicional, considerando agora que as despesas realizadas com tais taxas teriam
também natureza de royalties (que deveriam ser pagos ao detentor da marca, no
caso a Botica). Ora, nem as receitas oriundas das taxas de publicidade, nem as
despesas realizadas com tais taxas têm natureza de royalties, como já dito.
37. Concluindo, defender que as despesas incorridas pelos franqueados para
publicidade, propaganda e marketing de “O Boticário” tenham natureza de
royalty, quando a própria legislação da matéria (lei de contrato de franquia
empresarial) assevera que tais despesas devem ser suportadas por receita de
“taxa de publicidade ou semelhante”, não parece plausível, porque as despesas
foram suportadas pelos franqueados, imediatamente em benefício deles (e do
franqueador), não se podendo dizer que tais despesas de promoção inclusive dos
produtos e da rede de franqueados deveriam ser suportadas pelo detentor da
marca (Botica), que é apenas um beneficiário mediato, indireto, das despesas de
propaganda, publicidade e marketing suportadas pelos franqueados.
38. Interessante ressaltar que, no processo n£' 10980.726913/2018-54, no qual
foram auditados os anos-calendário 2014 e 2015, a presente infração não foi
imputada à fiscalizada, mas apenas as duas outras (infrações 2 e 3 destes autos).
Apesar de a autoridade fiscal lá ter asseverado que os valores dos reembolsos
efetuados pelos franqueados à OBF não foram auditados, chama a atenção que
Fl. 2107
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

a pretensa infração decorrente dos valores pagos pelos franqueados a título de
taxa de publicidade, muito mais vultosa que as demais, não tenha sido percebida
pela autoridade fiscal. A única leitura que se extrai dessa pretensa omissão do
lançamento anterior é que a imputação aqui em debate, no mínimo, é deveras
controversa.
39. A percepção acima também se infere no presente procedimento fiscal,
quando a própria autoridade fiscal já mensurou o valor do lançamento caso
sejam consideradas as receitas omitidas como de prestação de serviços, com
dedutibilidade plena das despesas com publicidade, como se vê no outrora
citado item 104 do TVF e novamente transcrito, verbis:
104. Caso não seja esse o entendimento, ou seja, caso se entenda que os gastos
aqui tratados não devam ser classificados como royalties e que as despesas para
a obtenção da receita não sofreriam limitação, sendo, assim, integralmente
dedutíveis para fins fiscais, o valor lançado na Infração 1 seria reduzido para
um resultado de R$ 25.308.662,01 no ano de 2016 (R$ 604.720.629,45 -
R$579.411.967,44). Para o ano de 2017, não haveria valor a lançar, visto que
referidas despesas seriam maiores que as receitas obtidas.
40. Com as razões acima, devem-se considerar as receitas oriundas da rede de
franqueados como receitas de prestação de serviço, deferindo a dedução das
despesas respectivas, remanescendo a omissão acima transcrita em itálico
apenas no ano-calendário 2016, quando ocorreu ineludível acréscimo
patrimonial no período de apuração.
41. Importante ressaltar que, com o deferimento da dedutibilidade da despesa
acima, deve-se recalcular a imputação da multa isolada pelo não pagamento das
estimativas de IRPJ e CSLL, com cancelamento parcial do lançamento da multa
isolada.
42. Há um ponto adicional ainda a ser tratado.
43. Não se quis aqui dizer aqui que uma despesa de propaganda, publicidade e
marketing, no âmbito de um contrato de licenciamento de direitos, realizada e
suportada pelo cessionário, não pudesse ser encarada como uma despesa para
preservação dos direitos cedidos (art. 23, IV, parte final, da Lei n£' 4.506/1964).
Quando ficar claro que tal despesa deveria ter sido suportada pelo cedente do
direito, para necessária a preservação do direito cedido, plausível acrescê-la aos
royalties pagos ao cedente do direito.
44. Foi o que se viu na Infração 3 (FALTA DE ADIÇÃO DE DESPESAS NÃO
DEDUTÍVEIS. DESPESAS COM PUBLICIDADE, PROPAGANDA E
MARKETING CARACTERIZADAS COMO ROYALTIES), no âmbito do
contrato de licenciamento de marca, entre a cedente Botica e a cessionária OBF,
quando a autoridade fiscal asseverou do TVF:
(...)
73. Conforme já informado, por meio de Contrato de Licenciamento de Marcas
e seus aditivos (fls. 157 a 168), a OBF paga royalties variáveis à Botica em
contrapartida à cessão do direito de uso e exploração da marca “O Boticário”
no sistema de franquias (6% do faturamento líquido em 2016 e 5% em 2017).
Além dessa remuneração, informa também o Contrato que a OBF, na qualidade
de franqueadora, é responsável pela realização das ações de publicidade,
Fl. 2108
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

propaganda e outras ações de marketing, visando a divulgação das marcas e
produtos “O Boticário”.
74. Portanto, a fiscalizada arca com dois gastos em contrapartida ao direito de
usar e explorar a marca “O Boticário” no sistema de franquias:
1) royalties variáveis estipulados em Contrato e,
2) despesas com publicidade, propaganda e marketing da marca.
75. Por outro lado, a proprietária da marca recebe, em contrapartida ao direito
cedido, duas vantagens:
1) um percentual sobre o faturamento líquido obtido pela licenciada – royalties
variáveis e,
2) as despesas com publicidade e propaganda de sua marca
(...)
45. Veja-se que aqui se tem uma despesa que claramente deveria ter sido
suportada pela cedente da marca (Botica) e não pela cessionária (OBF), dentro
do regime da Lei n£' 9.279/1996, sendo que, como se viu no voto do relator, “a
Botica deixou de ter gastos com ações de marketing de sua marca, que passaram
a ser realizados obrigatoriamente pela OBF, representando, assim, uma
contraprestação necessária por parte desta para a obtenção da licença de uso da
marca, em adição à taxa de remuneração fixada com base no faturamento
(royalties), fixada na cláusula sétima do contrato”. Nesse caso, correta a glosa
da despesa perpetrada pela fiscalização, porque o contribuinte não superou os
limites impostos pela legislação tributária para a dedutibilidade das despesas de
royalties. Igualmente, necessário acrescê-la aos royalties pagos à Botica, à luz
do art. 23, IV, parte final, da Lei n° 4.506/1964, o que não foi verificado nestes
autos pela autoridade fiscal.
46. É um caso diverso do antes debatido, quando as despesas foram suportadas
pelos franqueados do sistema de franquia empresarial, dentro de uma relação
jurídica estabelecida entre o franqueador OBF e os seus franqueados, à luz da
Lei n° 8.955/1994 (da lei de franquia empresarial), em prol marcante dos
próprios franqueados e do franqueador (e apenas mediatamente em prol da
promoção das marcas), quando os franqueados não têm qualquer relação
jurídica com o proprietário da marca (Botica). De lembrar que a relação jurídica
entre a OBF e a Botica é regida pela Lei no 9.279/1996, que regula os direitos e
obrigações relativos à propriedade industrial, estatuto completamente diverso da
lei de franquia empresarial.
47. Por fim, aqui se acompanha o voto do relator no tocante à CSLL, pelas
conclusões, já que a motivação para cancelamento parcial do lançamento de tal
contribuição é a que constou nesta declaração de voto.
Reiterando a observação contida na declaração de voto, em face da dedução das
despesas de publicidade e propaganda, deve ser recalculada o montante da multa de ofício.
(assinado digitalmente)
Wilson Kazumi Nakayama
Fl. 2109
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Declaração de Voto
Conselheiro Henrique Nimer Chamas

Em que pese o substancioso voto do Relator, divergi do seu posicionamento no
que tange à caracterização dos reembolsos de publicidade e propaganda, efetuados pelas
franqueadas à Recorrente (franqueadora), terem a natureza jurídica receitas decorrentes do
pagamento de royalties, embora concorde com o resultado do julgamento, no qual, se
considerados como recebimentos royalties tais reembolsos, as despesas de publicidade e
propaganda assumidas pela Recorrente no emprego de estratégias marketing devem ser
admitidas como dedutíveis da apuração do lucro real.
Assim sendo, abordo nessa declaração de voto as razões pelas quais entendo que
os montantes que transitaram nas contas patrimoniais da Recorrente não deveriam ser
considerados como recebimento de royalties, de modo que na ocasião do julgamento inaugurei a
vertente de divergência que se posicionou pelo provimento integral do Recurso Voluntário,
somente no que tange a essa acusação fiscal.
O primeiro fundamento que compreendo albergar tal posição encontra amparo no
artigo da Lei no 8.955/1994, cuja vigência era imperativa na época em que lavrado o auto de
infração. Na referida lei, quando o franqueador tivesse o interesse de implementar um sistema de
franquia empresarial, deveria transmitir, por meio da Circular de Oferta e Franquia,
informações claras quanto a taxas periódicas e outros valores a serem pagos pelo franqueado,
detalhando as bases de cálculo e o que as mesmas remuneram ou a finalidade a qual se
destinam (art. 3o, inciso VIII). Nas alíneas do referido dispositivo legal, há a distinção entre a
remuneração periódica pelo uso do sistema, da marca ou em troca dos serviços efetivamente
prestados pelo franqueador ao franqueado, denominada tal receita do franqueador como
royalties, daquela prevista na alínea “c”, taxa de publicidade ou semelhante. De início, verifica-
se a própria Lei de Franquias vigente à época teve o esmero de diferenciar os royalties da taxa de
publicidade ou semelhante.
O artigo 22 da Lei no 4.506/1964, que prescreve sobre o regime fiscal dos
royalties, nota-se que seu caput define que serão compreendidas receitas de royalties “os
rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
(...)”.Os incisos que seguem na redação legal são mera exemplificação do que seriam tais
rendimentos vinculado aos direitos usados, fruídos ou explorados. Sua análise não é necessária,
mostrando-se cristalino ser um rol exemplificativo.
Contudo, interpretando-se a legislação, não há como dissociar a noção de
royalties de uma contraprestação pelo direito cedido, em outras palavras, o pagamento do
franqueado ao franqueador considerado como royalties está intimamente ligado à utilização de
um direito, como, por exemplo, a marca, a transferência de know-how e outros direitos, por vezes
intangíveis e não passíveis de mensuração. É por essa razão que se paga a taxa de franquia, isto
é, os royalties.
Fl. 2110
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

Não vislumbro, dessa forma, que os reembolsos de despesas de publicidade e
propaganda realizados na relação jurídica entre franqueador e franqueado possam ser
classificadas como royalties, de acordo com a interpretação legal.
A obrigação contratual observada no Contrato de Franquia remete à franqueadora
a incumbência de promover as publicidades que sejam interessantes à exploração e promoção da
marca. Isso, por sua vez, tem impactos positivos diretos no posicionamento de mercado da marca
e no próprio marketshare relacionado às vendas do negócio, frise-se, num mercado amplamente
concorrido. Essa positividade decorrente da publicidade da marca é, contudo, refletida na ponta
da cadeia produtiva, na relação entre franqueadas e consumidor final, de modo que seu benefício
é diretamente mensurado no faturamento dos franqueados, que aumentam suas vendas – e suas
receitas tributáveis -, mediante uma estratégia de marketing concentrada e promovida pela
franqueadora.
Tal constatação, embora eu respeite o posicionamento divergente, não deve
resultar na compreensão de que os montantes transferidos pelos franqueados à franqueadora a
título de reembolso de despesas de publicidade e propaganda sejam classificados como royalties,
como se renda da Recorrente fosse. A um, porque o benefício dessa estratégia negocial de
marketing é economicamente mensurado pelas próprias franqueadas e também custado
indiretamente por essas; em segundo lugar, pois se a obrigação contratual fosse simplesmente
alterada para se prever a obrigatoriedade das franqueadas de empregar determinados valores em
estratégia de publicidade e propaganda, mas cuja estratégia fosse delimitada pela franqueadora
(em um sistema de gestão da franqueadora, mas de pagamento pelos franqueados, por meio de
rateio, ainda que vinculado a um percentual das suas vendas/receita líquida), estar-se-ia diante de
um cenário que é economicamente mais complexo e menos eficiente, cujo resultado seria o
mesmo daquele empregado pela Recorrente e objeto da autuação; e, um terceiro ponto que
vislumbro é que, tratando-se de matérias afetas ao IRPJ e CSLL, não vislumbro a ocorrência do
acréscimo patrimonial num montante que transita entre a franqueadora e as franqueadas como
sendo reembolso pelo custeio pela primeira das estratégias de publicidade e propaganda, isso
significa que a receita que não é efetivamente incorporada ao patrimônio da Recorrente, não
ensejaria a incidência do IRPJ e da CSLL.
Teço o esclarecimento de que este trânsito de valores talvez seja peculiar no
âmbito empresarial, mas os fundamentos econômicos pelos quais são adotados são legítimos.
Não vislumbro fundamento legal, considerando o conceito de renda e o princípio
da realização da renda, para que sejam automaticamente tributados os reembolsos feitos pelas
franqueadas à franqueadora, a fim de custear publicidades e propagandas, como se royalties
fossem, a fim de os subsumirem à incidência do IRPJ e da CSLL, ainda que mensurados, ao
cabo, pelo volume de vendas do último elo da cadeia produtiva (franqueadas).
Em conclusão, entendo que a receita tributável como royalties, durante a vigência
das leis mencionadas acima, estaria adstrita à taxa de franquia e aos recebimentos decorrentes do
uso, fruição ou exploração de direitos, ao passo que a taxa de publicidade não poderia ser
caracterizada como royalties.
São por essas razões que divergi do voto do ilustre Relator, no que tange à
caracterização dos reembolsos como sendo receitas de natureza de royalties.
Fl. 2111
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 1302-007.130 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10340.720003/2021-07

(documento assinado digitalmente)
Henrique Nimer Chamas

Fl. 2112
DF CARF MF
Original