Tribunal: CARF
Processo: 17459.720057/2021-86
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JEFERSON TEODOROVICZ
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-11-11

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720057/2021-86
RESOLUÇÃO
1101-000.172 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
8 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA SIDERURGICA NACIONAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em sobrestar o
julgamento do processo, nos termos do voto do Relator.
Sala de Sessões, em 8 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz – Relator

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhães de Oliveira e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário, efls. 3625/3678, contra acórdão da DRJ, efls.
3578/3617, que julgou improcedente impugnação administrativa, efls.2792/2835, contra autos de
infração lavrados (efls. 1284/1287) contra a contribuinte, e decorrentes de ações fiscais (TVF, às
efls. 1262/1283), referentes aos anos calendários 2009 a 2015, referentes à IRPJ e CSLL, e de cujos
fatos foram bem sintetizados no acórdão recorrido, cujo relatório peço licença para reproduzir:
Fl. 3774
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DA AUTUAÇÃO
Conforme Termo de Verificação Fiscal de fls. 1262/1283, em fiscalização
empreendida junto à contribuinte acima identificada, constatou-se o seguinte:
DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS QUANTO À AÇÃO FISCAL
Foram anteriormente realizadas ações fiscais em relação aos anos-calendário de
2009 a 2015, as quais resultaram, respectivamente, na lavratura de Autos de
Infração formalizados sob os números 16643.720041/2013-13 (AC 2009),
16561.720063/2014-74
(AC
2010),
16561.720043/2016-
65
(AC
2011),
16561.720104/2017-75
(AC
2012),
16561.720122/2018-38
(AC
2013),
16561.720057/2019-21 (AC 2014) e 16561.720053/2020-87 (AC 2015), também
referentes à tributação de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior. A fiscalizada foi cientificada em 27/08/2021 do início da ação fiscal,
tendo recebido uma via do Termo de Início do Procedimento Fiscal, de
26/08/2021, por meio do qual foi instada a apresentar à fiscalização elementos
necessários para o início do exame de suas obrigações tributárias. Por meio do
Termo de Intimação no 05, de 25/11/2021, a empresa foi cientificada da extensão
do TDPF para abarcar o ano-calendário de 2016, o qual é objeto do presente
relatório. Do exame dos aludidos documentos, bem como dos esclarecimentos e
documentos apresentados pela fiscalizada no decorrer do presente procedimento
fiscal, foram apurados os créditos tributários ora constituídos por meio de Auto
de Infração - do qual o presente Termo de Verificação Fiscal é parte integrante -,
conforme relatado nos tópicos seguintes.
DA SÍNTESE DAS INFRAÇÕES APURADAS
No decorrer desta ação fiscal, a fiscalização verificou que a contribuinte apurou
seu resultado tributável do ano-calendário de 2016 pela sistemática do lucro real
anual, conforme Escrituração Contábil Fiscal – ECF transmitida em 06/02/2020. Ao
analisar os dados informados na referida ECF, a fiscalização constatou que, na
determinação das suas bases de cálculo anuais do IRPJ e da CSLL, a contribuinte
adicionou ao lucro líquido o valor de R$ 113.588.988,11 a título de lucros
disponibilizados no exterior. Todavia, no transcorrer deste procedimento, restou
comprovado que este valor adicionado pela fiscalizada na aludida ECF foi inferior
ao montante devido, determinado nos termos da legislação que rege a Tributação
em Bases Universais (TBU).
DAS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS NO EXTERIOR
A ECF apresentada pela fiscalizada referente ao ano-calendário de 2016, em seus
registros X350 e X356 (fls. 1.215/1.258) revela que esta detinha, neste período, 9
participações diretas estrangeiras, em sociedades domiciliadas nas Ilhas Cayman e
na Espanha, e 12 participações indiretas nos seguintes países: Alemanha,
Espanha, Estados Unidos, Hong Kong, Ilha da Madeira, Luxemburgo, México,
Polônia e Portugal.
Tais participações da fiscalizada em sociedades residentes no exterior, as quais
foram também informadas no Demonstrativo de Participações Empresarias no
Exterior (fl. 644) e no Organograma (fl. 225) apresentados em 17/09/2021 e em
05/10/2021, podem ser visualizadas no gráfico abaixo, sendo que a contribuinte
possuía 100% de participação em todas elas, seja diretamente ou no somatório
das participações indiretas.
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DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Da tributação em bases universais
O regramento que rege os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior - destacadamente dos lucros apurados por intermédio de filiais,
sucursais, empresas controladas e coligadas domiciliadas no exterior,
pertencentes a pessoa jurídica no País -, foi introduzido no nosso ordenamento
jurídico pelo artigo 25 da Lei n°9.249 /95. O supracitado dispositivo legal obedece
ao princípio constitucional da universalidade da tributação da renda, a teor do
que preceitua o artigo 153, § 2o, inciso I, da Carta Magna, do qual decorre a
inclusão de rendimentos, ganhos e lucros gerados no exterior na base imponível
interna. Posteriormente, alterações legislativas foram inseridas no sistema
tributário pátrio, destacadamente a Lei no 9.532/1997, a qual determina, no caput
de seu artigo, o momento em que os lucros auferidos pelas filiais, sucursais,
empresas coligadas e controladas devem ser oferecidos à tributação do IRPJ, ou
seja, “(...) serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real
correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário
em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil”.
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Posteriormente, o artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 passou a dar
ao lucro auferido por empresas controladas e coligadas no exterior, a partir do
ano-calendário de 2002, o mesmo tratamento dado aos lucros das filiais e
sucursais pela Lei no 9.532/97, considerando-os disponibilizados para a empresa
brasileira na data do balanço no qual forem apurados.
Entretanto, a partir da vigência da Lei no 12.973/2014, o artigo 74 da MP no 2.158-
35/2001 foi revogado e a tributação dos lucros de controladas estrangeiras
passou a ser estabelecida pelo artigo 77 da nova lei, in verbis: “Art. 77. A parcela
do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada
no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a
renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na determinação do
lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, observado o disposto no
art. 76. § 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os
lucros auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram
o patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.
(...)”.
O tratamento tributário dos lucros das coligadas e a equiparação de pessoas
jurídicas à condição de controladora foram estabelecidos nos artigos 81 a 83 da
mesma lei.
A Lei no 12.973/2014 trouxe diversas inovações à sistemática de “Tributação em
Bases Universais das Pessoas Jurídicas” em seus artigos 75 a 92, dentre as quais a
tributação individualizada de todas as controladas (diretas e indiretas), prevista
no artigo 77, diferentemente da legislação anterior, que determinava a adição às
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos resultados somente das investidas diretas,
sendo que as indiretas eram oferecidos à tributação indiretamente, via
equivalência patrimonial ou consolidação (vertical), prevista no artigo 1o, §6o, da
IN SRF no 213/2002.
Ressalte-se que o artigo 76 da Lei 12.973/2014 estabeleceu a obrigatoriedade de
que a controladora brasileira registre em sua contabilidade, em subcontas da
conta “investimentos”, de forma individualizada, o resultado de cada investida
(direta ou indireta) apurado em cada ano.
Por outro lado, o artigo 78 da mesma Lei estabeleceu a possibilidade de
consolidação “horizontal” de resultados das controladas estrangeiras até o ano-
calendário de 2022, ou seja, a empresa poderá, opcionalmente, oferecer à
tributação de forma englobada os resultados daquelas controladas que decida
consolidar, respeitando as regras e condições estabelecidas nos itens e parágrafos
do mesmo artigo. Vale observar que a fiscalizada não optou pela consolidação na
ECF referente ao ano calendário de 2016, já que indicou a opção “não” no campo
“Indicador de Consolidação” de todas as controladas (Registro X340), e não
preencheu o Demonstrativo de Consolidação para nenhuma delas (Registro X353).
Tal decisão, frise-se, é irretratável para cada ano-calendário, conforme determina
o §6o do artigo 78 da Lei 12.973/2014, não cabendo mudança de critério após
entrega da ECF no prazo estabelecido pela RFB. Assim, os lucros de todas as
controladas da fiscalizada no ano-calendário de 2016 devem ser obrigatoriamente
considerados de forma individualizada na apuração do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, obedecendo a sistemática do artigo 79 da Lei 12.973/2014, que
assim dispõe: “Art. 79. Quando não houver consolidação, nos termos do art. 78, a
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parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta,
domiciliada no exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos
deverá ser considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
nas seguintes formas: I - se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido
relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que os lucros
tenham sido apurados pela empresa domiciliada no exterior; e (...)”.
A obrigatoriedade de oferecimento à tributação dos lucros das controladas
estrangeiras é prevista no artigo 9o da IN RFB no 1.520/2014. E a obrigatoriedade
de adição dos lucros das controladas estrangeiros na apuração do lucro real e da
base de cálculo da CSLL, no ano-calendário em que tenham sido apurados, é
prevista no item I do caput do artigo 14 da IN RFB no 1.520/2014.
Do exame dos dispositivos acima mencionados – e levando-se em conta as
particularidades da situação ora examinada – é irrefragável inferir que o IRPJ e a
CSLL alcançam os lucros auferidos por controladas no exterior (na proporção das
participações da controladora, em consonância com o disposto no artigo 25, § 2o,
inciso II, da Lei no 9.249/1995, e nos artigos 77 a 79 da Lei no 12.973/2014), bem
como por coligadas (também na proporção das participações, em consonância
com o artigo 25 § 3o, inciso I, da Lei no 9.249/1995, e com os artigos 81 a 83 da Lei
no 12.973/2014).
Das Convenções para Evitar a Bitributação
Considerando-se o entendimento já expresso pela fiscalizada em autuações
anteriores, no sentido de eximir-se da tributação incidente sobre o lucro auferido
por suas controladas domiciliadas em países com os quais o Brasil possui
convenção firmada para evitar a bitributação, sobretudo a Espanha, onde a CSN
possuía 5 controladas diretas em 2016, faz-se relevante consignar que tais
convenções não podem ser interpretadas ou empregadas como tratados
internacionais destinados a garantir isenção de impostos. Os referidos acordos e
convenções visam a evitar a dupla tributação jurídica. Vale assim dizer que o
tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda,
firmado entre dois Estados, não possui a finalidade de atribuir competência
exclusiva a um dos Estados contratantes de tributar o lucro da pessoa jurídica
domiciliada em seu território.
O tratado para evitar a dupla tributação em matéria de imposto sobre a renda
visa, sim, a evitar a dupla tributação jurídica internacional. A dupla tributação
jurídica internacional está definida no capítulo introdutório dos “Comentários da
Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) (Modelo de
Convenção Tributária sobre o Rendimento e o Capital”, versão traduzida pela
Demarest & Almeida Advogados - julho 2010): "1. A dupla tributação jurídica
internacional pode ser geralmente definida como a incidência de impostos
comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o mesmo contribuinte, em relação
ao mesmo objeto durante períodos idênticos. Seus efeitos prejudiciais sobre a
troca de bens e serviços e a movimentação de capital, tecnologia e pessoas são
tão bem conhecidos que raramente se faz necessário dar ênfase à importância da
remoção dos obstáculos apresentados pela dupla tributação ao desenvolvimento
de relações econômicas entre países. (...)”.
Ainda nos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Econômico (OCDE)”, no capítulo que trata do “Comentário ao Artigo 1 relativo às
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pessoas visadas”, Parágrafo 23, encontra-se o disposto a seguir: “23. A utilização
de sociedades-base também pode ser tratada por meio de disposições que tratem
de sociedades controladas no exterior. Um número significativo de países
membros e não-membros atualmente adota essa legislação. Embora o objetivo
desse tipo de legislação varie consideravelmente entre os países, uma
característica comum dessas normas, agora internacionalmente reconhecidas
como instrumento legítimo de proteção da base tributária interna, é que resultam
na tributação, pelo Estado Contratante, do rendimento atribuído à participação
de seus residentes em certas entidades estrangeiras.
Argumenta-se, por vezes, com base em certa interpretação de disposições da
Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10, que essa
característica comum da legislação de controladas estrangeiras entraria em
conflito com essas disposições. Pelas razões expostas no parágrafo 14 do
Comentário ao Artigo 7 e 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação não
está de acordo com a redação das disposições. Também não se sustenta quando
as disposições são interpretadas em seu contexto. Assim, embora alguns países
entendam ser útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação das controladas estrangeiras não entra em conflito com a Convenção,
esse esclarecimento não se faz necessário. Admite-se que a legislação de
controladas estrangeiras estruturada dessa maneira não é contrária às
disposições da Convenção”. (grifado pela fiscalização).
Vale ressaltar que a pretensão do Fisco brasileiro não recai sobre o contribuinte
domiciliado em países estrangeiros, mas, sim, sobre os lucros auferidos no
exterior pela controladora brasileira por intermédio de suas controladas
domiciliadas no exterior e que devem ser adicionados ao lucro líquido relativo ao
balanço de 31 de dezembro do ano-calendário em que tenham sido apurados pela
empresa domiciliada no exterior, conforme artigo 78, §2o' (quando houver
consolidação) e artigo 79, item I (quando não houver consolidação), da Lei no
12.973/2014.
Convém transcrever o que dispõe o parágrafo 1 do artigo 7 da Convenção entre a
República Federativa do Brasil e a Espanha para Evitar a Dupla Tributação em
Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital (Decreto no 76.975, de 2 de janeiro
de 1976): “Artigo 7 Lucros das empresas 1. Os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um
estabelecimento permanente aí situado.
Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão
tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis
a esse estabelecimento permanente”. No capítulo que trata do “Comentário ao
Artigo 7” dos “Comentários da Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Econômico (OCDE)”, título II “Comentários às disposições do Artigo”, Parágrafo
14, encontra-se a seguinte orientação quanto à interpretação do Parágrafo 1 do
Artigo 7: “14. O propósito do parágrafo 1 é limitar o direito de um Estado
Contratante de tributar os lucros das empresas do outro Estado Contratante. O
parágrafo não limita o direito de um Estado Contratante de tributar seus próprios
residentes segundo as disposições referentes a empresas estrangeiras controladas
contidas em sua legislação interna, embora o imposto incidente sobre esses
residentes possa ser calculado por referência à parcela dos lucros de empresa
residente no outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes
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na empresa. O imposto exigido dessa forma por um Estado de seus próprios
residentes não reduz os lucros da empresa do outro Estado e não se poderá, dizer
que está sendo exigido sobre tais lucros (vide também o parágrafo 23 do
Comentário ao Artigo 1 e os parágrafos 37 a 39 do Comentário ao Artigo 10)”.
(grifado pela fiscalização)
A legislação fiscal pátria, quando determina que os lucros auferidos no exterior
por controladas domiciliadas em outros Estados sejam adicionados ao lucro
líquido da matriz ou controladora brasileira, permite que o Estado contratante
(Brasil) exerça o direito de tributar seu próprio residente, que é a controladora
brasileira (a contribuinte, Companhia Siderúrgica Nacional), segundo as
disposições inerentes à matéria em sua legislação doméstica.
Ademais, a Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil editou,
em 08/08/2013, a Solução de Consulta COSIT no 18/2013, por meio da qual
normatizou o entendimento de que a aplicação do disposto no artigo 74 da MP no
2.158-35/2001 não violava os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação, conforme se verifica na Conclusão abaixo transcrita: “Conclusão 34.
Em face do exposto, conclui-se que a aplicação do disposto no art. 74 da MP no
2.158-35, de 2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla
tributação pelas seguintes razões: 34.1 a norma interna incide sobre o
contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do
tratado que versam sobre a tributação de lucros; 34.2 o Brasil não está tributando
os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos
próprios sócios brasileiros; e 34.3 a legislação brasileira permite à empresa
investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando,
assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de
tratado".
Embora o artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 tenha sido revogado, a referida
Solução de Consulta expõe o entendimento da COSIT/RFB de que os tratados
internacionais para evitar a dupla tributação não implicam em isenção fiscal e não
impedem o Estado Brasileiro de tributar os resultados positivos dos investimentos
que as empresas brasileiras detenham no exterior, matéria que hoje é regulada
pela Lei no 12.973/2014, podendo-se adotar exatamente as mesmas razões que
embasaram a conclusão da referida Solução de Consulta, quais sejam: 1) a norma
interna (artigo 25 da Lei no 9.249/94 e artigos 76 a 83 da Lei no 12.973/2014)
incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os
dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; 2) o Brasil não
está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros
auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e 3) a legislação brasileira (artigo 26 da
Lei no 9.249/94 e artigo 87 da Lei no 12.973/2014) permite à empresa investidora
no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim,
eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de tratado.
Cabe ainda mencionar que a fiscalizada foi autuada nos mesmos termos pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Fiscalização (DRF) Rio de Janeiro (PAF no
16682.720452/2011-81), em relação aos lucros disponibilizados nos anos-
calendário de 2007 e 2008 pelas investidas localizadas em Luxemburgo, tendo a
Delegacia de Julgamento DRJ/RJ1 negado provimento à impugnação da fiscalizada
por meio do Acórdão no 12-41.405, de 13/10/2011, que concluiu que a
Convenção firmada entre Brasil e Luxemburgo não impede a tributação de lucros
auferidos por controlada/coligada no exterior. Inconformada com a supracitada
Fl. 3780
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decisão, a empresa apresentou recurso voluntário ao Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF).
No entanto, após o processo ser pautado para julgamento, a empresa protocolou
petição em 15/05/2014 desistindo integralmente do recurso apresentado, para
inclusão do processo no parcelamento instituído pelo artigo 40 da Lei no
12.865/2013.
Ademais, a empresa também foi alvo de autuações em relação aos lucros
disponibilizados nos anos-calendário de 2009 a 2015 (PAFs relacionados no tópico
“DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS QUANTO À AÇÃO FISCAL” precedente), nas quais
apresentou impugnações nos mesmos termos, ou seja, justificou o não
oferecimento à tributação dos lucros apurados pelas controladas localizadas em
Luxemburgo e na Espanha, pois estariam, em tese, a salvo de tributação por força
do §1o do artigo 7o das Convenções para evitar a dupla tributação, entendimento
este que, conforme já demonstrado não se coaduna com a interpretação da OCDE
e da RFB.
Da compensação de prejuízos apurados no exterior
Uma questão que se apresenta pertinente e aplicável ao presente caso guarda
conexão com a compensação de prejuízos apurados no exterior, a qual, em
relação às controladas estrangeiras, está prevista no §2o do artigo 77 da Lei no
12.973/2014. A IN RFB no 1.520/2014, determina, em seu artigo 10, as regras para
compensação de prejuízos acumulados anteriores a 2015, pelas controladas
estrangeiras. O artigo 38 da IN RFB no 1.520/2014 estabelece as informações
mínimas que devem ser prestadas no “Demonstrativo de Prejuízos Acumulados
no Exterior” (constante na ECF) e o § 1o estabelece sua apresentação no prazo de
30/09/2015 como condição para aproveitamento dos prejuízos acumulados
anteriores a 2015.
Da compensação do imposto pago no exterior
O direito à compensação do imposto pago por intermédio das investidas
estrangeiras está previsto no artigo 26 da Lei n°9.249/95, que assim dispõe: “Art.
26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital. § 1o Para efeito de determinação do
limite fixado no caput, o imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao
total do imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil. § 2o Para fins
de compensação, o documento relativo ao imposto de renda incidente no exterior
deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão arrecadador e pelo Consulado da
Embaixada Brasileira no país em que for devido o imposto. (...)”.
A Lei no 12.973/2014, em seu artigo 87, ratifica a possibilidade de compensação
do imposto pago no exterior.
Da taxa de câmbio para conversão
Os valores consignados nas demonstrações financeiras do exterior são expressos
nas correspondentes moedas locais.
Para efeitos tributários, as conversões em reais devem ser efetuadas nos termos
previstos no artigo 394, § 7o, do RIR/99, em vigor no ano-calendário objeto da
Fl. 3781
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ação fiscal, in verbis: “Art. 394. (...) § 7o Os lucros a que se referem os §§ 5o e 6o
serão convertidos em Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das
demonstrações financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial,
sucursal, controlada e coligada (Lei no 9.249, de 1995, art. 25, § 4o). (...)”.
No mesmo sentido, o artigo 7o da IN RFB no 1.520/2014 também assim
determina. Sendo assim, os demonstrativos elaborados no presente Termo de
Verificação Fiscal basearam-se nos valores em moeda estrangeira constantes nas
demonstrações financeiras apresentadas pela fiscalizada, utilizando-se para
conversão as taxas de câmbio em consonância com os dispositivos legais
supracitados, ou seja, em regra, a taxa para venda em 31/12/2016, salvo quando
a apuração de resultado da investida tenha ocorrido em outra data.
DAS INFRAÇÕES APURADAS
Antes de adentrar na análise dos resultados apurados por cada controlada
estrangeira no ano-calendário de 2016, faz-se necessário analisar o estoque de
prejuízos acumulados até o ano anterior, ou seja, até 2015, por cada uma delas,
uma vez que, em se comprovando sua procedência com documentação hábil,
poderá reduzir o resultado a ser oferecido à tributação no ano-calendário
fiscalizado, conforme disposto no §2odo artigo 77 da Lei no 12.973/2014 e nos
artigos 10 e 38 da IN RFB no 1.520/2014.
O artigo 10 da IN RFB no 1.520/2014 dispõe que “Art. 10. O prejuízo acumulado da
controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior, referente aos anos-
calendário anteriores a 1o de janeiro de 2015 poderá ser compensado com os
lucros futuros da mesma pessoa jurídica no exterior que lhes deu origem, desde
que sejam informados na forma e prazo previstos no art. 38. (...)”. (destaques da
fiscalização)
Já o artigo 38 da IN RFB no 1.520/2014 estabelece as informações mínimas que
devem ser prestadas no “Demonstrativo de Prejuízos Acumulados no Exterior”,
dentre elas o resultado negativo de cada controlada, de períodos anteriores a
2015. Destaque-se que os §§ 1o e 3o do artigo 38 da IN RFB no 1.520/2014
estabelecem, como condição para aproveitamento dos prejuízos acumulados
anteriores a 2015, a transmissão, via SPED, até 30/09/2015, do Demonstrativo de
Prejuízos Acumulados, contendo a informação dos estoques destes prejuízos
acumulados; ou seja, faz referência direta à ECF AC 2014 (que teve prazo de
transmissão no ano de 2015), na qual todas as empresas poderiam informar tais
valores.
Assim, para que a empresa fizesse jus à compensação de prejuízos acumulados
anteriores a 2015, tais montantes deveriam ter sido informados na ECF AC 2015,
mas, sobretudo, os estoques acumulados até 2013 necessariamente deveriam ter
sido informados na ECF AC 2014 no prazo de 30/09/2015. A ausência da
informação dos estoques na ECF AC 2014 impediria o seu aproveitamento
(conforme §3o do artigo 38 da IN RFB no 1.520/2014).
Tendo em vista a nova sistemática de controle dos estoques e compensação de
prejuízos acumulados no exterior, trazida pela nova legislação de TBU, fez-se
necessário verificar, para cada controlada, o amparo documental de todos os
prejuízos apurados em anos anteriores que compuseram os estoques de prejuízos
de cada controlada estrangeira, verificação esta que foi realizada no decorrer da
Fl. 3782
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fiscalização procedida em relação ao ano-calendário de 2015 (consignada no PAF
no 16561.720053/2020-87).
Após concluída aquela auditoria fiscal, constatou-se que os saldos de prejuízos
fiscais das controladas estrangeiras da CSN, em 31/12/2015, após acréscimo dos
prejuízos apurados no ano de 2015, e após compensações dos resultados das
controladas que apuraram lucro, eram os seguintes (conforme consta do item 4.3
do Termo de Verificação Fiscal lavrado em 29/10/2020):

Dos lucros auferidos no exterior
A seguir apresenta-se a relação das 21 controladas estrangeiras e seus respectivos
resultados apurados no ano-calendário de 2016: Lucro Líquido Antes do Imposto
de Renda em moeda original e em reais, com base nas demonstrações financeiras
apresentadas em confronto com os valores informados no registro X350 da ECF
AC 2016:
Fl. 3783
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Procedendo-se à compensação dos prejuízos fiscais daquelas controladas para as
quais a fiscalizada possuía saldo em 31/12/2015, comprovado por meio de
documentação válida, conforme verificações realizadas na ação fiscal relativa ao
ano-calendário de 2015, já citada, têm-se os seguintes resultados (em moeda
estrangeira):

Obs:
• Embora o lucro apurado em 2016 pela Lusosider Projectos Siderurgicos tenha
sido de € 9.153.711,00 conforme demonstração de resultado apresentada, consta
ali computado o lucro apurado pela Lusosider Aços Planos, sua subsidiária, no
valor líquido de € 9.184.603,00, sob a identificação de “ganhos/perdas imputados
de subsidiárias”, o qual deve ser expurgado conforme artigo 76, §1o, da Lei no
12.973/2014, devendo ser considerado como resultado individualizado da
Lusosider Projectos Siderurgicos o valor remanescente de -€ 30.892,00.
Analisando-se o LALUR) e o LACS, Parte A, Registros M300 (Demonstração do
Lucro Real, fl.4426) e M350 (Demonstração da Base de Cálculo da CSLL, fl.4428)
da ECF AC 2016, verifica-se que foi adicionado, ou seja, oferecido à tributação do
Fl. 3784
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IRPJ e da CSLL a título de Lucros Disponibilizados do Exterior (Adições - Código 10),
o total de R$ 113.588.988,11. Este valor corresponde ao somatório dos valores de
Lucro Líquido antes do Imposto de Renda, convertidos devidamente a partir da
moeda de origem de cada país, relativo às controladas CSN Ibéria LDA (R$
6.452.561,71), Stahlwerk Thueringen Gmbh (R$ 107.133.591,17) e CSN Ásia
Limited (R$ 2.835,34), conforme declarado no Registro X340 da ECF e constante
na documentação apresentada.
Em resposta ao Termo de Intimação no 05, apresentada em 10/12/2021, a
fiscalizada apresentou memória de cálculo do valor oferecido à tributação, na
qual confirma-se a conclusão acima exposta, ou seja, tal montante refere-se ao
lucro apurado pelas três controladas mencionadas.
Sendo assim, é possível concluir que não foram adicionados às bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL os resultados das demais controladas estrangeiras que apuraram
resultado positivo em 2016 (após compensação de eventuais prejuízos
acumulados até 31/12/2015), o que foi confirmado pela empresa na mesma
ocasião, sob a justificativa de que tais empresas estão localizadas em países
amparados por tratados/convenções para evitar a dupla tributação da renda.
A seguir demonstramos os valores não oferecidos à tributação:

Importante frisar que a empresa foi autuada por não oferecer à tributação a
participação nos lucros de controladas localizadas em Luxemburgo, nos anos-
calendário de 2007 e 2008 (DEMAC/RJ), 2009 e 2010 (DEMAC/SP), bem como na
Espanha, nos anos-calendário de 2011 a 2014 (DEMAC/SP) e 2015 (DEOPE/SP),
apresentando sempre como justificativa o fato de que se enquadrariam no artigo
7o, §1o' da Convenção para evitar a dupla tributação, uma vez que tanto
Luxemburgo como a Espanha possuem acordo em vigor firmado com o Brasil.
Conforme já demonstrado no tópico “Das Convenções para Evitar a Bitributação”,
a Convenção celebrada entre Brasil e Espanha por meio do Decreto no 76.975, de
02/01/76, não isenta a controladora brasileira de adicionar às bases de cálculo do
IRPJ e da CSLL os lucros apurados por suas investidas localizadas naquele país,
contrariamente ao que entende a fiscalizada, razão pela qual tais valores devem
ser lançados de ofício por meio do presente Auto de Infração.
Da compensação do imposto pago no exterior
Em resposta ao Termo de Início do Procedimento Fiscal, de 26/08/2021, foi
apresentado, em 05/10/2021, Demonstrativo de Lucros com informação do IR
pago no exterior, bem como comprovantes de recolhimento, acompanhados da
planilha denominada “Imposto de renda pago no exterior – 2016”, nos quais
constam informados os valores, em tese, recolhidos pelas controladas (diretas e
indiretas) da CSN no exterior.
Entretanto, não é possível realizar qualquer compensação de imposto pago no
exterior no ano-calendário de 2016, tendo em vista que a fiscalizada apurou
Fl. 3785
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prejuízo fiscal (-R$ 2.281.284.265,55) e base de cálculo negativa da CSLL (-R$
2.183.007.693,21), conforme e-LALUR e e-LACS constantes na ECF entregue. Vale
lembrar que, neste caso, a IN RFB no 1.520/2014, em seu artigo 30, §14, prevê a
possibilidade de compensação em anos-calendário subsequentes: “Art. 30 Devem
ser observadas as regras contidas nesta Subseção para fins de dedução do
imposto sobre a renda pago no exterior de que trata os arts. 25 e 29. (...) § 14. O
tributo pago sobre lucros auferidos no exterior, que não puder ser compensado
em virtude de a pessoa jurídica, no Brasil, no respectivo ano calendário, não ter
apurado lucro real positivo, poderá ser compensado com o que for devido nos
anoscalendário subsequentes. (...)”.
Diante do exposto, e tendo em vista que a presente autuação implicará apenas
em redução do montante prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL
apurados pela empresa no anocalendário de 2016, não sendo gerados valores de
IRPJ e CSLL a pagar, não é possível qualquer compensação de IR pago no exterior
na presente autuação, podendo a empresa compensá-los em exercícios
posteriores, respeitando as condições e os limites determinados pelo artigo 87,
caput e parágrafos, da Lei no 12.973/2014, e do artigo 30, caput e parágrafos, da
IN RFB no 1.520/2014.
DOS LANÇAMENTOS
Em face do acima exposto, foram efetuados os seguintes lançamentos, relativos
ao ano calendário de 2016:

Embasamento legal:
• Artigos 25 e 26 da Lei no 9.249/95;
• Artigo 1o da Lei no 9.532/97;
• Artigos 76 a 89 da Lei no 12.973/2014;
• IN RFB no 1.520/2014; • RIR/99.
DA IMPUGNAÇÃO
Cientificada dos lançamentos em 17/12/2021 (fl. 2787), a contribuinte, por meio
de seus advogados, apresentou, em 17/01/2021 (fl. 2789), a impugnação de fls.
2792/2835, alegando, em síntese, o seguinte: DOS FATOS Conforme será
detalhado nos subtópicos seguintes, o entendimento da autoridade fiscal não
merece prevalecer, devendo, consequentemente, ser cancelada a autuação, em
suma, pois:
• A Lei no 12.973/2014, a despeito de utilizar a expressão “a parcela do ajuste do
valor do investimento (...) equivalente aos lucros”, almeja tributar os lucros
auferidos no exterior pelas controladas de empresas brasileiras antes de sua
efetiva disponibilização;
• A tributação dos lucros auferidos por empresas sediadas na Espanha e em
Portugal, como é o caso dos valores que a autoridade fiscal pretende exigir na
presente autuação, encontra óbice nos tratados firmados entre o Brasil e os
mencionados países para evitar a dupla tributação, conforme vem sendo
Fl. 3786
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reconhecido pelo CARF (Acórdãos no 9101- 005.846, de 12/11/2021 e no 9101-
005.809, de 06/10/2021), pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ (julgamento do
REsp 1.325.709/RJ), e por outros inúmeros Tribunais Regionais Federais. Em geral,
as decisões analisaram a controvérsia sob o prisma do artigo 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001, mas, como será visto, o entendimento aplicado
nessas decisões deve ser transportado também para o presente processo, em que
os fatos estão sendo analisados sob o regime de tributação em bases universais
trazido pela Lei no 12.973.2014; e
• Mesmo que fosse possível ignorar a aplicação dos tratados, os dividendos
distribuídos pela empresa CSN Europe no ano de 2016 às empresas CSN Americas
e CSN Minerals não podem ser objeto de tributação, na medida em que já foram
incluídos na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL em autuação
lavrada contra a impugnante relativa ao ano-calendário de 2011.
É imperioso ressaltar que não há controvérsia fática no caso dos autos, de modo
que não se contesta a descrição dos fatos como consta no Termo de Verificação
Fiscal, mas, apenas, a intepretação conferida pela autoridade fiscal à legislação
aplicável.
DA FALTA DE ADIÇÃO NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL E DA BASE DE CÁLCULO DA
CSLL DOS LUCROS AUFERIDOS POR CONTROLADAS NO EXTERIOR.
A fiscalização adicionou o montante de R$ 585.854.758,30 à apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSL, referente ao ano-calendário de 2016, realizando
ajustes nos montantes de prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL
apurados pela impugnante. Todavia, ao contrário do que alega a fiscalização, a
impugnante não cometeu qualquer irregularidade que justifique a lavratura dos
Autos de Infração, inexistindo fundamento que ampare as respectivas glosas
fiscais.
De fato, o procedimento adotado pela impugnante está amparado nas
convenções para evitar a dupla tributação da renda, firmadas pelo Brasil com a
Espanha (aprovada pelo Decreto Legislativo no 62, de 07/08/75, e promulgada
pelo Decreto no 76.975, de 02/01/76) e com Portugal (aprovada pelo Decreto
Legislativo no 188, de 08/06/2001, e promulgada pelo Decreto no 4012, de
13/11/2001),
conforme
vem
sendo
reconhecido
pela
jurisprudência
administrativa e judicial.
Confira-se.
Do regime de tributação dos lucros auferidos no exterior
A tributação de pessoas jurídicas em bases universais foi inicialmente introduzida
no sistema jurídico pátrio por meio da Lei no 9.249/95, cujo artigo 25 previa a
tributação de lucros, rendimento e ganhos de capital auferidos no exterior.
No entanto, o mencionado dispositivo legal determinava que os lucros auferidos
no exterior por intermédio de sociedades controladas ou coligadas deveriam ser
oferecidos à tributação em 31 de dezembro de cada ano-calendário,
independentemente de sua efetiva distribuição. Com a edição da Lei no 9.532/97,
determinou-se que a tributação dos lucros auferidos por coligadas e controladas
no exterior apenas deveria ocorrer quando da sua efetiva disponibilização à
investidora no Brasil.
Fl. 3787
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Esse cenário legislativo privilegiava a capacidade contributiva e a justiça fiscal, na
medida em que apenas previa a tributação, no Brasil, dos montantes
efetivamente disponibilizados às pessoas jurídicas domiciliadas no país, ou seja,
que efetivamente representavam acréscimos aos seus patrimônios.
Tal cenário foi alterado a partir da edição da MP no 2.158-35/2001, que, em seu
artigo 74, voltou a prever a disponibilização automática dos lucros do exterior, por
ocasião do encerramento de cada ano-calendário; ou seja, voltou a ser possível
tributar os lucros auferidos no exterior, por intermédio de empresas coligadas e
controladas, antes de sua efetiva disponibilização para a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil.
A constitucionalidade do referido dispositivo legal passou a ser questionada pelos
contribuintes, visto que autorizava a tributação de valores que não podem ser
considerados renda, nos termos no artigo 153, inciso II da Constituição Federal de
1988.
O Supremo Tribunal Federal (STF) se manifestou acerca do tema, no julgamento
da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.588, concluindo, por maioria de seis
votos, que o disposto do artigo 74 somente se aplica às controladas situadas em
países considerados paraísos fiscais, mas não às coligadas localizadas em países
sem tributação favorecida.
Entretanto, o plenário do STJ não alcançou maioria para definir se a
disponibilização automática de lucro se aplica às controladas em países sem
tributação favorecida e às coligadas em paraísos fiscais. Posteriormente, foi
editada a Medida Provisória no 627/2013 (de 11/11/2013), convertida na Lei no
12.973/2014.
O que se objetivou com a edição da referida Medida Provisória e, posteriormente,
da Lei no 12.973/2014, foi manter a tributação de lucros auferida no exterior, por
intermédio de controladas e coligada, antes de sua efetiva disponibilização às
empresas domiciliadas no Brasil. De acordo com o artigo 77 da Lei no
12.973/2014, a parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta
ou indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes
do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada
na determinação do lucro real e na base de cálculo da CSLL da pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil.
O referido artigo determina que a tributação recairá sobre o lucro no exterior,
compreendido pelo valor apurado antes do desconto do imposto de renda
recolhido no país de origem. Não restam dúvidas de que, mesmo após as
alterações da Lei no 12.973/2014, a materialidade que se visa tributar é o lucro
das empresas sediadas no exterior.
Ocorre que o lucro apurado pelas controladas da impugnante domiciliadas na
Espanha e em Portugal não podem ser tributados no Brasil, sob pena de afronta
às disposições das respectivas convenções firmadas entre os países com o
objetivo de evitar a dupla tributação, o que será visto adiante.
Dos tratados internacionais contra a bitributação
O artigo 98 do CTN dispõe que os tratados e as convenções internacionais
“revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela
que lhes sobrevenha”. Embora existam opiniões divergentes sobre determinados
Fl. 3788
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aspectos relacionados, todas as correntes doutrinárias e jurisprudenciais
reconhecem a aplicação das disposições constantes em tratados internacionais
para evitar a dupla tributação em detrimento das normas internas.
A jurisprudência, ainda que com base em diferentes fundamentos, é firme no
sentido da supremacia das convenções e tratados tributários em relação à
legislação interna ordinária.
O próprio Fisco não discorda de tais assertivas, como se observa
exemplificativamente pelos esclarecimentos constantes no Parecer Normativo
CST no 94/74, nas disposições do artigo 1o da IN SRF no 244/2002, bem como no
comando previsto no artigo 20 da IN RFB no 1.455/2014.
No mesmo sentido, a Solução de Consulta Interna COSIT no 18/2013.
Desta feita, fato é que todos os posicionamentos se conectam em uma única
máxima: os tratados internacionais para evitar a dupla tributação da renda devem
se sobrepor à legislação ordinária interna, não podendo por ela ser revogados ou
modificados. Feitos estes esclarecimentos iniciais, mister se faz demonstrar a
aplicação dos aludidos conceitos ao caso concreto, de modo a se constatar a
prevalência dos tratados firmados entre Brasil e Espanha e Portugal sobre o
disposto no artigo 77 da Lei no 12.973/2014.
Dos tratados firmados entre Brasil e Espanha e Portugal
Antes de qualquer consideração a respeito da aplicação do tratado entre Brasil e
Espanha e Portugal, a impugnante quer consignar que os investimentos por ela
detidos nesses países são efetivos e estritamente operacionais, o que é fato
incontroverso nos autos. Afastada, então, qualquer discussão a respeito da
efetividade dos negócios desenvolvidos pelas empresas subsidiárias da
impugnante no exterior, resta verificar o que dispõem os mencionados tratados.
Ainda inicialmente, cumpre esclarecer que esses tratados são aplicáveis tanto ao
IRPJ como à CSLL, tendo em vista o disposto no artigo 11 da Lei no 13.202/2015,
que dispõe que “para efeito de interpretação, os acordos e convenções
internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para
evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL”.
Nesse sentido, a Súmula no 140 do CARF dispõe que “Aplica-se retroativamente o
disposto no art. 11 da Lei no 13.202, de 2015, no sentido de que os acordos e
convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do
Brasil para evitar dupla tributação da renda abrangem a CSLL”.
Os tratados para evitar a dupla tributação firmados com a Espanha e Portugal
estão de acordo parâmetros definidos pela Convenção Modelo da Organização de
Cooperação e de Desenvolvimento Econômicos (OCDE).
Assim, tal como na Convenção Modelo, os tratados contêm disposições a respeito
da tributação dos “lucros das empresas” (artigo 7o) e em relação aos “dividendos”
(artigo 10). No caso dos autos, qualquer um desses dispositivos impede a
aplicação do artigo 77 da Lei no 12.973/2014 ao caso concreto e,
consequentemente, impossibilita a exigência da tributação dos lucros auferidos
pelas empresas controladas da impugnante CSN Minerals S.L.U., CSN Metals
S.L.U., CSN Américas S.L.U., CSN Export-Europe S.L.U. e CSNEurope, LDA,
conforme será demonstrado.
Fl. 3789
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Com efeito, os lucros auferidos por essas empresas estão sujeitos às regras
previstas no artigo 7o dos tratados, que preveem que a competência para a
tributação dos lucros de uma pessoa jurídica é exclusiva do país de residência
dessa pessoa jurídica.
Confira-se, à fl. 2803, a redação do mencionado artigo 7o nas Convenções
firmadas entre Brasil e Espanha e Portugal. O dispositivo acima primeiramente
atribui competência exclusiva ao país de residência da pessoa jurídica, no caso a
Espanha e Portugal, para tributar os lucros auferidos por empresas lá situadas,
disposição que exclui a competência do país de residência dos sócios ou
acionistas, no caso o Brasil.
Em um segundo momento, o dispositivo atribui competência cumulativa de
ambos os Estados Contratantes, na hipótese em que “a empresa exerça a sua
atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí
situado”.
Ora, no presente caso, considerando que as controladas da impugnante CSN
Minerals S.L.U., CSN Metals S.L.U., CSN Américas S.L.U., CSN Export-Europe S.L.U.
e CSN Europe, LDA não possuem estabelecimentos permanentes no Brasil, este
país não possui competência para tributar os lucros auferidos pelas empresas na
Espanha e em Portugal. Portanto, aplicando-se o artigo 7o dos tratados Brasil e
Espanha e Portugal, forçoso concluir que somente os últimos dois países
poderiam tributar as controladas CSN Minerals S.L.U., CSN Metals S.L.U., CSN
Américas S.L.U., CSN Export-Europe S.L.U. e CSN Europe, LDA, o que nos leva
necessariamente à conclusão de que é improcedente a autuação ora em combate.
Por outro lado, caso se entenda que os lucros em questão estão submetidos às
regras do artigo 10 do tratado firmado entre Brasil e Espanha e Portugal, mesmo
assim, inexistirá fundamento para a autuação.
Com efeito, confira-se, às fls. 2804/2806, a redação desse dispositivo:
Diferentemente daquilo que consta no artigo 7o, os dividendos poderão ser
tributados por ambos os países signatários do tratado. Logo, em tese, segundo
essa norma convencional, o Brasil poderia exigir imposto de renda sobre tais
resultados.
Contudo, a análise atenta das regras acima transcritas revela que, mesmo que
permitida a tributação desse tipo de rendimento, ela somente poderá ocorrer
após o efetivo pagamento dos dividendos.
Realmente, a norma convencional, ao tratar dos dividendos, autoriza a sua
tributação quando “pagos”. E por “pagos” devem ser entendidos os dividendos
efetivamente distribuídos, ainda que tal distribuição se materialize por crédito em
conta, entrega a outrem, emprego por instrução do beneficiário, ou qualquer
outra forma de satisfação do direito ao dividendo.
Esse é o entendimento da OCDE em relação à norma correspondente do seu
Modelo de Convenção, como se verifica pelo comentário 7, de 2003, ao artigo 10.
Por decorrência lógica, pode-se concluir que, antes do pagamento dos dividendos,
ou da extinção da respectiva obrigação por qualquer dos meios acima descritos, o
artigo 10 não autoriza a sua tributação, até porque, antes do pagamento, não há
ainda a aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica dos mesmos, hábil a
justificar a tributação nos termos do artigo 43 do CTN.
Fl. 3790
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Mas não é só isso.
Como se sabe, na Convenção Modelo da Organização de Cooperação e de
Desenvolvimento Econômicos (OCDE), os métodos para eliminar a dupla
tributação estão previstos no artigo 23, o qual é imprescindível para o deslinde da
presente questão, razão pela qual é transcrito às fls. 2807/2808.
Veja-se que o item 4 do tratado firmado entre Brasil e Espanha (“4. Quando um
residente do Brasil receber dividendos que de acordo com as disposições da
presente Convenção sejam tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto
esses dividendos”.), cumulado com os artigo 10, não deixa qualquer dúvida
quanto à impossibilidade de os dividendos recebidos por um residente no Brasil,
provenientes de uma empresa na Espanha, serem tributáveis pelo Brasil. Trata-se
de cláusula de isenção, a qual afasta a aplicação do artigo 77 da Lei no
12.973/2014, uma vez que a isenção dos dividendos não pode coexistir com a
tributação dos lucros que lhes deram origem.
Isso porque, primeiramente, o artigo 10 dispõe que os “dividendos podem ser
tributados no Estado Contratante onde reside a sociedade que os paga”.
Adiante, o artigo 23 estabelece que “Quando um residente do Brasil receber
dividendos que de acordo com as disposições da presente Convenção sejam
tributáveis na Espanha, o Brasil isentará de imposto esses dividendos”.
Portanto, como os dividendos pagos pelos residentes na Espanha são tributáveis
naquele país, segundo as próprias convenções, é automaticamente aplicável a
cláusula de isenção do artigo 23, que impede o país de destino de tributar estes
dividendos.
Resumidamente, considerando as disposições acima analisadas, tem-se que:
• artigo 7°: os lucros auferidos por determinada pessoa jurídica devem ser
tributados, em regra, apenas no país de residência dessa pessoa jurídica;
• artigo 10: dividendos podem ser tributados, desde que pagos, tanto no país de
residência da pessoa jurídica pagadora como no país de residência do beneficiário
do rendimento; e
• artigo 23: como os dividendos pagos por pessoa jurídica residente na Espanha
são tributáveis nesse país, segundo a Convenção firmada com o Brasil, o Brasil
isentará do imposto esses dividendos, quando recebidos por beneficiário
residente no Brasil.
Como se vê, sob qualquer ângulo que se analise a questão, os lucros auferidos por
empresa sediada na Espanha ou em Portugal jamais poderão ser tributados no
Brasil, seja por força do artigo 7o, seja pelo disposto no artigo 10, seja, por fim, em
decorrência do previsto no artigo 23, esse último relativamente às empresas
sediadas na Espanha.
Confirmando toda a exposição feita acima, a 1a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais (CSRF), por meio do Acórdão no 9101-005.846, de 12/11/2021
(transcrito, em parte, às fls. 2809/2810), ao analisar situação idêntica à presente,
ainda que sob a ótica da MP no 2.158-35/2001, decidiu pela impossibilidade de
tributação no Brasil dos lucros auferidos por controlada sediada na Espanha.
No mesmo sentido, cumpre mencionar, ainda, os Acórdãos no 9101-005.809 (de
06/10/2021), no 1301-005.817 (de 21/10/2021), no 1102-001.247 (de
Fl. 3791
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19
25/11/2014), e 101-95802 (de 19/10/2006). O STJ já teve oportunidade de
analisar a questão, também sob a ótica da MP no 2.158- 35/2001, e não se
manifestou de forma diferente.
De fato, analisando o artigo 7° das Convenções firmadas entre Brasil e Bélgica,
Dinamarca e Luxemburgo, quando do Recurso Especial no 1.325.709- RJ, de
20/05/2014 (“Caso Vale do Rio Doce”), aquela Corte negou a possibilidade de o
Brasil tributar estes lucros, conforme ementa transcrita às fls. 2811/2812.
Vale ressaltar que essa posição do STJ já vem sendo seguida pelos Tribunais
Regionais, conforme relação de decisões à fl. 2812. Imperioso ressaltar que o fato
de os mencionados julgados terem sido proferido sob à ótica da MP no 2.158-
35/2001 não altera a conclusão de que os acordos internacionais para evitar a
bitributação afastam a pretensão do artigo 77 da Lei no 12.973/2014, na medida
em que, como demonstrado anteriormente, o mencionado artigo 77 pretendeu
alcançar os lucros auferidos no exterior por investida antes de sua efetiva
disponibilização à empresa brasileira, assim como pretendia a aludida Medida
Provisória. Finalmente, vale ressaltar que o Tribunal Regional Federal da 4a Região
(TRF4), ao analisar a temática sob a ótica da própria Lei no 12.973/2014, manteve
a sentença proferida pela 1a Vara Federal de Curitiba, que concluiu pela
impossibilidade de se incluir na base de cálculo do IRPJ e da CSLL os resultados
auferidos por controladas de empresa brasileira que, no caso, eram domiciliadas
no Chile e Argentina – países que também possuem tratado para evitar a
bitributação com o Brasil – antes da efetiva disponibilização dos resultados à
empresa brasileira. Isso porque, segundo entendimento conferido pela 1a Turma
Julgadora do TRF4, “O legislador ordinário, ao estabelecer no artigo 76 da Lei no
12.973/2014 que a tributação pelo imposto de renda se dá a partir do 'resultado
contábil na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos
auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram
apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada
controlada, direta ou indireta', extrapolou a competência constitucional,
outorgada à União, no artigo 153 da Constituição, pois autorizou a tributação
sobre manifestação de riqueza sobre a qual o contribuinte possa não ter efetiva
disponibilidade jurídica ou econômica”.
Em suma, não restam dúvidas de que a pretensão fiscal é descabida, tendo em
vista estar em total contrariedade com as disposições constantes das Convenções
firmadas entre Brasil e Espanha e Portugal para evitar a bitributação, o que impõe
o imediato cancelamento da presente autuação. Da Solução de Consulta Interna
COSIT no 18/2013 O trabalho fiscal menciona, ainda, a Solução de Consulta
Interna COSIT no 18/2013, como fundamento para autuação. Esta Solução de
Consulta argumenta em seu parágrafo 19 que, mesmo sem distribuição, há
acréscimo no patrimônio da investidora, o que, a seu ver, autorizaria a tributação
destes valores. Este raciocínio está equivocado, tendo em vista que o efetivo
acréscimo do patrimônio da investidora somente vai ocorrer quando houver uma
deliberação dos órgãos de administração da empresa controlada deliberando a
distribuição dos lucros por ela apurados.
Para que haja a aquisição da disponibilidade daqueles lucros pela empresa
controladora brasileira não basta a simples avaliação do investimento por meio do
método de equivalência patrimonial, mas sim a sua efetiva distribuição.
Fl. 3792
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Em seguida, analisando mais especificamente o artigo 7° da Convenção, a Solução
de Consulta Interna, após transcrever comentário da OCDE a respeito da
Convenção Modelo, conclui que “conforme exposto pela OCDE, não seriam os
lucros da sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas
os lucros auferidos pelos próprios sócios”.
A Solução de Consulta entende que, por meio da equivalência patrimonial, seriam
reconhecidos os lucros na própria investidora brasileira, os quais seriam objeto de
tributação. Ou seja, não é a controlada no exterior quem suporta a carga do
tributo, mas sim a empresa controladora brasileira. Nesse sentido, o Brasil não
estaria tributando a empresa sediada no exterior, mas sim a empresa brasileira,
de forma que não haveria afronta ao dispositivo convencional. Esta linha de
raciocínio é falha. Primeiramente ao não perceber que o artigo 7o não se limita a
proteger do imposto brasileiro as empresas sediadas no exterior.
O escopo do artigo 7o não é subjetivo (as empresas), mas objetivo (os lucros das
empresas).
Dessa forma, pouco interessa indagar quem suporta o encargo.
Seja a empresa estrangeira, seja a brasileira, o que importa é que nem uma nem
outra estão sujeitas ao imposto brasileiro calculado sobre o lucro da empresa
localizada no exterior, nos termos do tratado firmado pelo Brasil. Em segundo
lugar, porque esse raciocínio contraria o artigo 25 da Lei no 9.249/95, ao qual fazia
remissão o artigo 74 da MP no 2.158-35/2001.
A leitura do caput do dispositivo esclarece serem três os objetos da tributação:
lucros, rendimentos e ganhos de capital. Entretanto, quando se examinam os seus
parágrafos, percebe-se que há diferentes regimes tributários aplicáveis entre eles:
rendimentos e ganhos de capital estão regulados pelo parágrafo 1o, enquanto os
lucros são disciplinados pelo parágrafo 2o, no caso de filiais e controladas, e pelo
parágrafo 3o, no caso de coligadas.
Nesse contexto, quando se lê o parágrafo 1o, encontra-se o mandamento de que
rendimentos e ganhos de capital integram o lucro líquido da própria empresa
brasileira, ou seja, na apuração do lucro líquido da pessoa jurídica brasileira são
computados os rendimentos e ganhos de capital auferidos por ela mesma no
exterior.
Noutras palavras, trata-se de tributar riqueza auferida pela própria pessoa jurídica
(e por isso, grandeza que compõe seu lucro líquido). Por sua vez, os parágrafos 2o
e 3o, que versam respectivamente sobre lucros auferidos por intermédio de filiais
e controladas, ou de coligadas, não pressupõem que tais valores integrem o lucro
líquido da pessoa jurídica brasileira. Ao contrário, são grandezas que não integram
aquele lucro líquido, mas que devem a ele ser adicionadas, para efeito de
apuração do lucro real. A dicção não poderia ser mais clara: o aspecto objetivo da
tributação, no caso do parágrafo 2o, são os lucros auferidos por filiais, sucursais
ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil.
De igual modo, o parágrafo 3o alcança os lucros auferidos no exterior por
coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil. Portanto, o legislador
brasileiro é claro quanto ao que será aqui tributado: não se trata de tributar o
lucro da própria pessoa jurídica brasileira.
Fl. 3793
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Este é o lucro líquido e, no caso de atividades no exterior, compreende apenas
rendimentos e ganhos de capital.
No caso de controladas e coligadas no exterior, o objeto da tributação são os
próprios lucros auferidos pelas controladas e coligadas. Exatamente aquilo que,
nos termos do citado artigo 7o dos acordos de bitributação, está fora do alcance
da lei brasileira. Por último, para que não se tenha qualquer dúvida quanto ao
alcance da lei brasileira, deve-se observar o parágrafo 6o do referido dispositivo, o
qual assegura que o resultado da equivalência patrimonial mantenha o
tratamento tributário que lhe era reservado antes da entrada em vigor da Lei no
9.249/95.
Ora, a equivalência patrimonial, na legislação tributária, recebe tratamento
neutro, não afetando o lucro real e a base de cálculo da CSLL. Tivesse o legislador
tributário a intenção de tributar o resultado de equivalência patrimonial, não teria
sentido o referido parágrafo 6o, cujo teor afirma exatamente o inverso. É
importante registrar que as próprias autoridades fiscais admitiram esse aspecto,
reconhecendo que “a obrigatoriedade de adição dos lucros das controladas
estrangeiros na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL, no ano-
calendário em que tenham sido apurados, é prevista no item I do caput do artigo
14 da IN RFB no 1.520/14”.
Em outro momento, as autoridades fiscais asseveram que “os lucros de todas as
controladas da fiscalizada no ano-calendário de 2016 devem ser obrigatoriamente
considerados de forma individualizada na apuração do Lucro Real e da Base de
Cálculo da CSLL”.
Consequentemente, é evidente a contrariedade do referido artigo 74 da MP no
2.158- 35/2001 e do artigo 77 da Lei no 12.973/2014 à previsão contida nos
artigos 7°dos acordos firmados entre Brasil e Espanha e Portugal, o que, também
por esse motivo, impede a sua aplicação ao caso concreto.
Outro fundamento da Solução de Consulta a ser rebatido é a alegação de que “a
legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado”. Tal alegação, no caso
específico da Convenção firmada entre Brasil e Espanha não pode prevalecer, pois
está em conflito direto com o previsto no artigo 23 do Tratado. Veja-se que a
Convenção consagra, de fato, o método do crédito como meio para evitar a
bitributação.
No entanto, este método é expressamente ressalvado para o caso dos dividendos,
o que demonstra a insubsistência deste argumento na presente situação, diante
da ressalva expressa contida na convenção. A cláusula de isenção afasta a
tributação automática dos lucros do exterior prevista pelo artigo 74 da MP no
2.158-35/2001 e pelo artigo 77 da Lei no 12.973/2014, uma vez que a isenção dos
dividendos não pode coexistir com a tributação dos lucros que lhes deram origem.
A decorrência lógica do Tratado Brasil-Espanha é de que o Brasil concordou em
jamais tributar os lucros das sociedades estrangeiras domiciliadas nesses países,
seja enquanto mantidos no exterior, seja quando distribuídos para a pessoa
jurídica no País.
Neste contexto, cabe destacar que, sob o prisma teleológico, a cláusula de isenção
afasta a própria finalidade do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 e do artigo 77 da
Fl. 3794
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Lei no 12.973/2014, pois a sua intenção é combater o diferimento de lucros do
exterior. Por óbvio, não há postergação da tributação devida no Brasil se os lucros
distribuídos sob a forma de dividendos são isentos. Observese que o argumento
de que o artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 e o artigo 77 da Lei no 12.973/2014
tributam o resultado da pessoa jurídica no Brasil é irrelevante para fins de
aplicação do método da isenção, pois se o dividendo efetivamente distribuído não
pode ser tributado, então o que se dirá do seu simples reflexo na sociedade
controladora, decorrente da avaliação do investimento pelo MEP.
É importante mencionar, ainda, que a própria OCDE, no parágrafo 137 do
Relatório da Ação 3 do BEPS (“Base Erosion and Profit Shifting”), indica que os
países devem revisar os seus acordos de bitributação que adotam o método da
isenção, a fim de que não tenham que conceder isenção de imposto de renda
para os lucros que serão tributados pelas regras domésticas de tributação
automática de lucros auferidos no exterior.
Ora, se há necessidade de revisão dos acordos de tributação, é justamente porque
os Estados permanecem obrigados a cumprir a obrigação, assumida no plano
internacional, de isentar os dividendos provenientes do outro Estado contratante,
independentemente do alcance das suas regras domésticas de tributação em
bases universais, como é o caso do artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 e do artigo
77 da Lei no 12.973/2014.
Implicitamente, reconhece-se que a tributação dos lucros de sociedades
controladas no exterior é incompatível com os acordos de bitributação que
adotam o método da isenção no Estado da residência da sociedade controladora.
Ademais, cumpre ressaltar que a RFB analisou, por meio da Solução de Consulta
COSIT no 400/2017 (de 05/09/2017), a questão da compatibilidade do regime de
tributação em bases universais com o artigo 23 do acordo de bitributação
celebrado entre o Brasil e a Argentina.
A COSIT considerou que a isenção prevista no artigo 23 do tratado internacional
seria aplicável apenas aos dividendos efetivamente distribuídos por uma
sociedade residente na Argentina, que tenham sido tributados naquele país.
Ocorre que a fundamentação adotada pela COSIT merece severas críticas,
especialmente em relação aos seguintes pontos abaixo. O primeiro equívoco é
invocar o artigo 111 do CTN para interpretar o acordo de bitributação, sob o
argumento de que o artigo 23 deve ser objeto de interpretação literal, por
outorgar isenção para os dividendos. Esse posicionamento é absolutamente
equivocado, pois os tratados internacionais sempre restringem a jurisdição do
Estado, de modo que as suas disposições convencionais não apresentam o caráter
excepcional típico das regras de isenção. Assim, caso prevalecesse o
entendimento da COSIT, todas as regras do acordo de bitributação deveriam ser
objeto de interpretação literal, e não apenas o artigo 23.
Além disso, esse posicionamento ignora o fato de que os acordos de bitributação
devem ser interpretados na condição de fonte de direito internacional, segundo
as disposições da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), que
sequer foram mencionadas pela COSIT em sua decisão. A interpretação do acordo
de bitributação como diploma comum de direito interno, como pretende a COSIT,
somente poderia ser admitida, quando muito, se o Brasil adotasse um sistema
dualista, em que os acordos de bitributação são transformados ou convertidos em
direito interno, o que não ocorre no sistema constitucional brasileiro.
Fl. 3795
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O Decreto que promulga o texto do acordo de bitributação no direito interno
serve apenas para dar publicidade e eficácia ao seu texto na ordem interna, mas
os direitos e deveres introduzidos na ordem jurídica decorrem do próprio tratado
internacional. O segundo equívoco é incluir, por via oblíqua, uma “cláusula de
subject-totax” no artigo 23 do acordo de bitributação celebrado entre o Brasil e a
Argentina, que não exige a efetiva tributação dos dividendos na Argentina para a
aplicação da isenção. O último – e mais importante – equívoco da COSIT reside na
interpretação do artigo 23 do acordo de bitributação com base na materialidade
tributada pelo artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, que foi mantida pelo artigo 77
da Lei no 12.973/2014, deixando de lado o fato de que a incompatibilidade do
artigo 74 da MP no 2.158-35/2001 com a cláusula de isenção é baseada na lógica e
na boa-fé, tendo em vista que, sob o enfoque do Estado da fonte, não houve fluxo
monetário para o Brasil.
Assim, condicionar a aplicação do artigo 23 do acordo de bitributação à existência
de fluxo monetário significaria admitir que qualquer Estado poderia alterar a sua
lei doméstica para driblar os compromissos assumidos na esfera internacional, o
que seria contrário ao “pacta sunt servanda” e à necessidade de interpretação dos
tratados internacionais em conformidade com o princípio da boa-fé, como prevê
o artigo 31, parágrafo 1o, da CVDT.
Com base nas considerações acima, pode-se assentar que o artigo 7o dos acordos
de bitributação celebrados entre Brasil e Espanha e Portugal afasta a aplicação do
artigo 74 da MP no 2.158-35/2001, na medida em que protege os lucros de
empresas residentes no outro Estado contratante, e, consequentemente, do
artigo 77 da Lei no 12.973/2014, que possui a mesma materialidade do aludido
artigo 74.
Mas ainda que se adote interpretação diversa, deve-se assentar que a isenção
concedida aos dividendos nos acordos de bitributação não pode coexistir com
tributação dos lucros que servem de base para a distribuição dos dividendos.
Sendo assim, nos acordos de bitributação em que o Brasil adotou o método da
isenção, como é o caso da Espanha, as regras brasileiras de tributação em bases
universais devem ser prontamente afastadas, sob pena de violação do
compromisso assumido perante o outro Estado contratante de não tributar os
dividendos.
Por fim, retornando aos fundamentos constantes da Solução de Consulta Interna
no 18/2013, cumpre rebater a afirmação contida no parágrafo 30 desse
pronunciamento, segundo o qual, novamente escorado nos Comentários da
OCDE, “os acordos para evitar dupla tributação também têm por escopo a
prevenção da elisão e evasão fiscal”. Realmente, discute-se na doutrina
estrangeira a compatibilidade entre os acordos de bitributação e as legislações
concernentes a Controlled Foreign Corporations (CFC). Mas essa discussão é
completamente irrelevante para o caso dos autos, porque ela se aplica,
exclusivamente, às hipóteses de práticas abusivas por parte dos contribuintes. De
fato, em outros países, a legislação CFC pode ser qualificada como norma
antiabuso, mas, no caso brasileiro, a sua aplicação generalizada afasta por
completo essa hipótese. Afinal, o legislador pátrio não fez qualquer distinção
quanto ao tipo de investimento, suas condições e o país onde se encontra a
empresa controlada no exterior. Todos recebem o mesmo tratamento. Esta
situação não passou despercebida do Ministro Joaquim Barbosa quando do
julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2588/DF, de 10/04/2013, o
Fl. 3796
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que motivou, inclusive, a solução do caso no sentido de declarar (i) a
inconstitucionalidade do artigo 74 para as sociedades coligadas fora de paraíso
fiscal e (ii) a constitucionalidade do artigo 74 para as sociedades controladas
domiciliadas em países com tributação favorecida.
Cumpre lembrar que naquele julgamento não se declarou com efeitos erga omnes
a constitucionalidade ou inconstitucionalidade do artigo 74 para (i) as sociedades
coligadas em paraíso fiscal e (ii) as controladas fora de paraíso fiscal. De qualquer
forma, a própria fiscalização reconheceu que o caso dos autos não trata de abuso,
pois as empresas controladas no exterior têm substância, desenvolvem atividades
operacionais próprias e não foram constituídas com o objetivo de planejamento
tributário.
Diante de tudo o que se expôs, não restam dúvidas acerca da ilegalidade da
presente autuação fiscal, tendo em vista a clara afronta aos artigos 7°, 10 e/ou 23
das Convenções firmadas entre Brasil e Espanha e Portugal, o que impõe, por
decorrência lógica, o seu cancelamento. Da adoção de critério indevido para a
apuração do resultado supostamente tributável no Brasil: a adição dos dividendos
distribuídos por controladas indiretas nos lucros a serem tributados pelas
controladas diretas e o método da consolidação
Caso não sejam acolhidos os fundamentos apresentados nos tópicos anteriores,
ver-se-á que a autuação fiscal não pode ser mantida, porque são incorretos os
critérios materiais adotados pela fiscalização na apuração dos resultados
supostamente passíveis de tributação no Brasil. Isso porque, ao calcularem o lucro
a ser oferecido à tributação no Brasil pelas controladas diretas, as autoridades
fiscais consideraram na apuração do lucro líquido dessas empresas os dividendos
recebidos por uma de suas investidas, que é controlada indireta da impugnante,
mas que já foram tributados pelo Fisco quando da lavratura de Autos de Infração
que visam exigir IRPJ e CSLL da impugnante relativos ao ano-calendário de 2011 e,
portanto, não podem ser tributados novamente, conforme será visto a seguir.
Para deixar mais claro o erro cometido pela fiscalização, deve-se destacar que o
resultado contábil das controladas CSN Americas e CSN Minerals foi aumentado
por dividendos que essas sociedades receberam da sociedade CSN Europe. Isso se
deve ao fato de que, em cumprimento da legislação local, aquelas empresas
registram investimentos em controladas pelo custo de aquisição e, diante disso, o
pagamento de dividendos, quando efetuado, é reconhecido em contas de
resultado, integrando o lucro líquido daquelas sociedades, os quais serviram de
base de cálculo na presente autuação.
Ocorre, contudo, que os dividendos pagos em 2016 são oriundos de lucro
auferido pela CSN Europe em 2011, os quais já foram tributados pelo Fisco em
autuação anterior. Ou seja, primeiramente as autoridades fiscais exigiram, em
outro processo, o IRPJ e a CSLL, supostamente incidente sobre os lucros auferidos
pela CSN Europe ano de 2011. Posteriormente, as mesmas autoridades fiscais
exigiram o IRPJ e a CSLL, devidos sobre lucros auferidos pelas controladas CSN
Americas e CSN Minerals, que foram impactados por dividendos distribuídos pela
CSN Europe, em 2016, relativamente a lucro auferido em 2011. Os valores
indevidamente oferecidos à tributação podem ser observados a partir da
reprodução de planilha elaborada pela impugnante (arquivo não paginável):
Fl. 3797
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Veja-se que os dividendos distribuídos pela CSN Europe à CSN Americas e à CSN
Minerals no ano de 2016, no valor de 18.497.639,89 euros e 66.588.100,19 euros,
respectivamente, têm origem no lucro apurado pela empresa no ano de 2011.
Nesse sentido, confiram-se, às fls. 2826/2827, trechos das atas que deliberaram a
distribuição de tais dividendos (Atas números 66 e 67).
Contudo, o lucro apurado pela CSN Europe no ano de 2011 já foi objeto de
tributação nos Autos de Infração que deram origem ao processo no
16561.720043/2016-65. Realmente, os resultados da CSN Europe foram
consolidados pelo Fisco nos resultados da CSN Americas e da CSN Minerals,
conforme determinava a IN SRF no 213/2002, sendo os últimos incluídos na base
de cálculo do IRPJ e da CSLL do ano-calendário de 2011. A contribuinte
apresentou impugnação em face da referida autuação, a qual foi julgada
improcedente pela DRJ, o que, por sua vez, ensejou a interposição de recurso
voluntário.
Em sessão de julgamento, negou-se provimento ao recurso no que tange à
tributação dos rendimentos das controladas na Espanha, e determinou-se o
sobrestamento do julgamento do processo até que sejam julgados os processos
administrativos
no
19515.723039/2012-79,
no
10314.72849/2014-99,
no
10314.728430/2014-13 e no 16561.720063/2014-74. Em face de tal decisão, a
impugnante apresentou embargos inominados, os quais estão, atualmente,
aguardando apreciação.
Confira-se, nesse sentido, os valores autuados pela fiscalização no processo no
16561.720043/2016-65:

No que diz respeito aos lucros auferidos pela CSN Europe, para que não restem
dúvidas de que foram, também, incluídos na apuração do lucro real e na base de
cálculo da CSLL pela fiscalização, a partir da consolidação nos resultados de suas
controladas, CSN Americas e CSN Minerals, confiram-se, à fl. 2828, trechos do
Termo de Verificação Fiscal.
A esse respeito, a impugnante destaca que o arquivo não paginável ora anexado
contempla informações relativas (i) aos valores tributados pelo Fisco nos anos
Fl. 3798
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anteriores, relativamente aos lucros da CSN Europe; (ii) o número do
procedimento fiscal correspondente; (iii) e a data das atas das assembleias nas
quais foram deliberados os pagamentos dos dividendos. Para atestar a tributação
dos valores no ano-calendário de 2011, conjuntamente com o arquivo não
paginável acima mencionado, a ora impugnante colaciona cópia do Termo de
Verificação Fiscal que formalizou os lançamentos fiscais em questão (doc. 01).
Além disso, a impugnante junta os atos societários da empresa CSN Europe que
distribuiu os dividendos (doc. 02), os registros contábeis desses valores (arquivo
não paginável) e as demonstrações financeiras das investidas (doc. 03), o que
comprova que os valores já foram efetivamente tributados no Brasil, na medida
em que se referem a lucro de período anterior.
Ou seja, admitir a tributação dos dividendos distribuídos em 2016 pela CSN
Europe, reconhecidos no resultado da CSN Americas e da CSN Minerals daquele
ano, corresponderia a adicionar pela segunda vez resultado já considerado na
apuração dos tributos de anos anteriores. Para que não restem dúvidas sobre a
composição do resultado tributável da CSN Americas e da CSN Minerals, a ora
impugnante reproduz, à fl. 2829, trechos das respectivas demonstrações
financeiras (doc. 03). Assim, resta comprovado que os dividendos pagos pela CSN
Europe afetaram o resultado contábil da CSN Americas e da CSN Minerals que foi
objeto de tributação no presente processo. Como o lucro passado da CSN Europe
já foi objeto de tributação em outro período, resta evidente que tais montantes já
foram tributados previamente. De toda forma, para que não restem dúvidas, a
impugnante pede vênia para tecer breves considerações a respeito dos
procedimentos contábeis adotados por suas controladas na Espanha. O Real
Decreto no 1514, de 16.11.2007 (tradução juramentada – doc. 04), é a norma que
regula os procedimentos contábeis aplicáveis a pessoas jurídicas na Espanha.
Especialmente em relação à avaliação de investimentos em controladas, o item
2.5.1 da Segunda Parte (Normas de Registro y Valoración) determina que tais
investimentos devem ser contabilizados, inicialmente, pelo método do custo.
Mais adiante, o item 2.8 determina que os dividendos recebidos de pessoa
jurídica cujo investimento é avaliado pelo método de custo devem ser registrados
como receita em conta de resultado. Ou seja, as sociedades espanholas avaliam o
investimento pelo custo, sendo que quando recebem dividendos, o valor recebido
afeta o resultado.
Dessa forma, a aplicação do artigo 1o, § 6o, da IN SRF no 213/2002 pela
fiscalização no ano de 2011 fez com que o lucro apurado pela CSN Europe,
controlada indireta da impugnante, ainda não refletido no balanço contábil das
controladas diretas na Espanha, CSN Americas e da CSN Minerals, fosse
submetido à tributação no Brasil, nos termos do artigo 74 da MP no 2158-35/2001
e do artigo 77 da Lei no 12.973/2014 (i.e. sem efetiva disponibilização).
Posteriormente, ao tributar o lucro da CSN Americas e da CSN Minerals, composto
pelos dividendos pagos pela CSN Europe, a fiscalização acaba por tributar duas
vezes o mesmo lucro, o que não pode ser admitido. Situação praticamente
idêntica foi objeto de análise pelo Acórdão no 1302-003.390, de 21/02/2019 (vide
fls. 2831/2832), o qual reconheceu que os dividendos distribuídos por controlada
brasileira à controlada estrangeira, que já tenham sido objeto de tributação
quando da apuração dos lucros pela controlada no Brasil, não podem ser
Fl. 3799
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novamente tributados, quando da distribuição de tais dividendos pela pessoa
jurídica estrangeira.
As conclusões do Acórdão são inteiramente aplicáveis ao presente caso, eis que,
se admitido o procedimento da fiscalização, estar-se-á admitindo a dupla
tributação de valores já tributados anteriormente. É importante registrar que o
artigo 85 da Lei no 12.973/2014, com base justamente nessa lógica, determina
que, “para fins de apuração do imposto sobre a renda e da CSLL devida pela
controladora no Brasil, poderá ser deduzida da parcela do lucro da pessoa jurídica
controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior, a parcela do lucro oriunda
de participações destas em pessoas jurídicas controladas ou coligadas
domiciliadas no Brasil”.
De fato, como bem demonstrado acima, o não expurgo dos dividendos
distribuídos pela CSN Europe para a CSN Americas e para a CSN Minerals, no ano
de 2016, implicará a dupla tributação de tais montantes, visto que tais valores (i)
foram tributados pela fiscalização no ano-calendário de 2011, pela sistemática da
“consolidação” e (ii) foram tributados pela fiscalização no ano-calendário de 2016,
pois compuseram o resultado da CSN Americas e da CSN Minerals.
Diante do exposto, é imperioso o cancelamento da autuação, por vício na
apuração do quantum debeatur, em descumprimento ao artigo 10 do Decreto no
70.235/72, ou, ao menos, o expurgo dos valores dos dividendos recebidos pelas
controladas diretas.
DOS ESTOQUES DE PREJUÍZOS ACUMULADOS
No que diz respeito aos saldos de prejuízos acumulados, a fiscalização reconhece
que a impugnante tem direito de compensar prejuízos acumulados em anos
anteriores a 2015 com os lucros apurados por suas controladas diretas e indiretas,
nos termos do § 2o do artigo 77 da Lei no 12.973/2014 c/c os artigos 10 e 38 da IN
RFB no 1.520/2014.
Contudo, ao realizar a análise dos valores de estoques de prejuízos acumulados, a
autoridade fiscal levou em consideração os valores apurados pelo Termo de
Verificação Fiscal expedido junto ao processo no 16561.720053/2020-87, por
meio do qual foram lavrados Autos de Infração para exigir IRPJ e CSLL,
supostamente recolhidos a menor pela impugnante no ano-calendário de 2015.
Naqueles autos, as autoridades fiscais alegam que a impugnante teria
apresentado ECF com incorreções relativas aos saldos de prejuízos acumulados de
suas controladas indiretas, na medida em que esses prejuízos teriam sido
absorvidos pelos resultados positivos de suas controladas diretas, a partir da
aplicação do método da consolidação, previsto no artigo 1o, § 6o, da IN SRF no
213/2002, os quais, no entendimento da fiscalização, seriam tributáveis no Brasil.
Isso porque, em linha com os que ocorreu no presente processo, as autoridades
fiscais, também nos anos anteriores a 2015, desrespeitaram os termos dos
tratados firmados pelo Brasil, visando exigir o IRPJ e a CSLL, supostamente
devidos sobre os lucros apurados pelas empresas no exterior, sendo que
adotaram o método da consolidação para o referido cálculo dos valores devidos
no Brasil.
Ao realizarem a referida consolidação, as autoridades fiscais consumiram
indevidamente prejuízos apurados no exterior por essas investidas, o que gerou
as diferenças apuradas entre o controle apresentado pela impugnante e aquele
Fl. 3800
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preparado pelas autoridades fiscais. Nesse cenário, a ora impugnante reitera e
ratifica os fundamentos apresentados nos processos nos 16643.720041/2013-13,
16561.720063/2014-74,
16561.720043/2016-65,
16561.720104/2017-75,
16561.720122/2018-38,
16561.720057/2019-21
e
16561.720053/2020-87,
relativamente à carência de suporte legal para oferecimento dos lucros auferidos
no exterior à tributação nos anos anteriores a 2015 (doc. 05).
Outrossim, o reconhecimento da legalidade do procedimento adotado pela ora
impugnante naqueles processos acarretará, finalmente, o reconhecimento de que
os saldos de prejuízos acumulados registrados em sua ECF estavam corretos e,
consequentemente, devem ser considerados tais valores, em detrimento dos
valores apurados pelas autoridades fiscais.
Nota-se, portanto, que a discussão acerca do mérito das exigências fiscais
consubstanciadas naqueles processos ainda não se encerrou, razão pela qual seria
ilógico discutir a validade dos montantes de saldos de prejuízos acumulados
utilizados pela fiscalização nos presentes autos, sem aguardar o desfecho
definitivo daqueles processos.
A prejudicialidade salta aos olhos quando se imagina a situação hipotética em
que, no julgamento das defesas apresentadas naqueles processos, sejam
proferidas decisões favoráveis aos interesses da impugnante, cancelando as
autuações e, consequentemente, o consumo dos prejuízos das controladas no
exterior. A consequência dessas decisões seria que os prejuízos apurados
originalmente pelas controladas no exterior deveriam ser utilizados no presente
processo, para cálculo do montante supostamente devido pela ora impugnante.
Consequentemente, em razão da prejudicialidade entre os processos, é que se faz
imperiosa a suspensão do presente procedimento, na forma do artigo 313, inciso
V, “a”, do Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária e analógica ao caso
vertente, nos termos do artigo 15 do mesmo código. Por fim, é imperioso que as
decisões definitivas proferidas naqueles autos surtam efeito no presente caso.
DO PEDIDO
Por todo o exposto, a impugnante requer o cancelamento dos Autos de Infração,
com base nos fundamentos acima apresentados, notadamente a aplicabilidade
dos tratados para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil com a Espanha e
com Portugal.
Na hipótese de serem mantidas as glosas fiscais ora combatidas, requer que
sejam expurgados os valores dos dividendos recebidos pelas controladas diretas,
indicados na planilha elaborada pela impugnante (arquivo não paginável), que já
foram devidamente tributados pela fiscalização nos Autos de Infração lavrados
com vistas a exigir o IRPJ e a CSLL supostamente devidos sobre os lucros auferidos
por controladas da impugnante no exterior, no ano-calendário de 2011.
Ademais, requer, também em caráter subsidiário, que sejam respeitados no
presente processo os efeitos decorrentes das decisões proferidas em outros
processos, especialmente no que se refere aos saldos de prejuízos acumulados
das controladas no exterior, o que foi tratado no tópico “DOS ESTOQUES DE
PREJUÍZOS ACUMULADOS”.
Alternativamente, requer o sobrestamento do feito, até o definitivo desfecho
daqueles processos administrativos.
Fl. 3801
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Por fim, para provar os fatos expostos, protesta o impugnante por todas as provas
em direito admitidas, tais como a juntada de documentos (entre eles, traduções
juramentadas demonstrações financeiras das investidas - doc. 03 - uma vez que
estão sendo elaboradas por terceiros independentes) e a realização de diligências.
Em atenção ao disposto no artigo 16, inciso V, do Decreto no 70.235/72, com
redação dada pela Lei no 11.196/2005, a impugnante informa que não está
questionando judicialmente a matéria discutida nestes autos.
Nada obstante, o acórdão da DRJ julgou improcedente a Impugnação, conforme
ementa abaixo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
LUCROS NO EXTERIOR. CONTROLADA. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS.
TRATADO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. A tributação sobre bases universais
não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação, pois não se
tributa a controlada, mas sim a controladora residente no Brasil mediante parcela
do ajuste do valor do investimento.
DIVIDENDOS. DISTRIBUIÇÃO. A distribuição de dividendos por parte das empresas
avaliadas pelo método de equivalência patrimonial não importa duplicidade de
tributação em relação aos lucros já reconhecidos pelo referido método.
CSLL. DECORRÊNCIA. O decidido quanto ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica
aplica-se, mutatis mutandis, à tributação decorrente dos mesmos fatos e
elementos de prova.
Impugnação Improcedente
Sem Crédito em Litígio
Devidamente cientificada, o recorrente interpôs recurso voluntário tempestivo, efls.
3625/3678, repisando os argumentos já expostos na impugnação administrativa e a seguir
sintetizados e sumarizados: preliminarmente, a tempestividade do presente recurso voluntário;
no que tange aos fatos: i) A não adição na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL dos
lucros auferidos por controladas no exterior; por sua vez, divididos nos seguintes tópicos: 3.1. O
regime de tributação dos lucros auferidos no exterior; 3.2. Os tratados internacionais contra a
bitributação; 3.3. Os tratados firmados entre Brasil e Espanha e Portugal; 3.4. A Solução de
Consulta Interna COSIT n. 18/13; 3.5. A adoção de critério indevido para a apuração do resultado
supostamente tributável no Brasil: a adição dos dividendos distribuídos por controladas indiretas
nos lucros a serem tributados pelas controladas diretas e o método da consolidação; Já no que diz
respeito aos Estoques de prejuízos acumulados (4) e requerendo (5):
5. Pedido
Por todo o exposto, a recorrente requer o conhecimento e o provimento do seu
recurso voluntário, determinando-se a reforma do v. acórdão com o consequente
cancelamento da autuação fiscal, com base nos fundamentos acima
apresentados, notadamente a aplicabilidade dos tratados para evitar a dupla
tributação firmados pelo Brasil com a Espanha e com Portugal. Na hipótese de
serem mantidas as glosas fiscais ora combatidas, o que se admite apenas a título
argumentativo, requer-se sejam expurgados os valores dos dividendos recebidos
pelas controladas diretas, indicados na planilha mencionada no tópico 3.5 acima,
Fl. 3802
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que já foram devidamente tributados pela fiscalização nos autos de infração
lavradas com vistas a exigir o IRPJ e a CSL supostamente devidos sobre os lucros
auferidos por controladas da recorrente no exterior, nos ano-calendário de 2011.
Ademais, requer-se, também em caráter subsidiário, que sejam respeitados no
presente processo os efeitos decorrentes das decisões proferidas em outros
processos, especialmente no que se refere aos saldos de prejuízos acumulados
das controladas no exterior, o que foi tratado no tópico 4 acima.
Alternativamente, requer-se o sobrestamento do feito, até o definitivo desfecho
daqueles processos administrativos.
Além de documentos juntados aos autos, também apresentam petição
complementar às efls. Fl. 3760/3762.
Após, os autos foram encaminhados ao CARF, para apreciação e julgamento.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Jeferson Teodorovicz, Relator
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
No mérito, trata-se de processo administrativo decorrente de autos de infração por
meio dos quais a fiscalização da Receita Federal do Brasil realizou ajustes dos montantes de
prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSL apurados pela recorrente no ano-calendário de
2016, em razão da acusação de ausência de adição na apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSL dos lucros auferidos por controladas no exterior.
A Recorrente sustenta que não ofereceu a tributação os resultados apurados pelas
controladas CSN Minerals S.L.U., CSN Metals S.L.U., CSN Américas S.L.U., CSN Export-Europe S.L.U.
e CSN Europe, LDA no Brasil pela recorrente, dado que os tratados para evitar dupla tributação
celebrados entre Brasil e Espanha e Portugal não autorizam a tributação dos referidos resultados
no Brasil.
O cerne da questão é, portanto, se os tratados para evitar a dupla tributação
impedem a aplicação das regras brasileiras de tributação em bases universais estabelecidas pela
Lei n. 12.973/2014.
Contudo, em análise ao caso concreto, observei questões prejudiciais que
comprometem a análise do mérito da demanda, conforme exponho abaixo.
Dentre os fundamentos apontados pela recorrente no que tange ao caso concreto,
a recorrente alega ainda que, ao realizar a análise dos valores de estoques de prejuízos
acumulados, a d. autoridade fiscal levou em consideração os valores apurados pelo TVF expedido
junto ao processo n. 16561.720053/2020-87, por meio do qual foram lavrados autos de infração
para exigir IRPJ e CSL supostamente recolhidos a menor pela recorrente no ano-calendário de
2015.
Fl. 3803
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Nesse aspecto, bem pontua a recorrente ao apontar a prejudicialidade do
julgamento deste processo com outros processos com julgamentos não concluídos:
4. Estoques de prejuízos acumulados.
No que diz respeito aos saldos de prejuízos acumulados, a fiscalização reconhece
que a recorrente tem direito de compensar prejuízos acumulados em anos
anteriores a 2015 com os lucros apurados por suas controladas diretas e indiretas,
nos termos do parágrafo 2o, do art. 77 da Lei n. 12973 c/c art. 10 e 38 da
Instrução Normativa RFB n. 1520/2014.
Contudo, ao realizar a análise dos valores de estoques de prejuízos acumulados, a
d. autoridade fiscal levou em consideração os valores apurados pelo TVF expedido
junto ao processo n. 16561.720053/2020-87, por meio do qual foram lavrados
autos de infração para exigir IRPJ e CSL supostamente recolhidos a menor pela
recorrente no ano-calendário de 2015.
Naqueles autos, as autoridades fiscais alegam que a recorrente teria apresentado
ECF com incorreções relativas aos saldos de prejuízos acumulados de suas
controladas indiretas, na medida em que esses prejuízos teriam sido absorvidos
pelos resultados positivos de suas controladas diretas, a partir da aplicação do
método da consolidação, previsto no art. 1o, parágrafo 6o da Instrução Normativo
SRF n. 213/2002, os quais, no entendimento da fiscalização, seriam tributáveis no
Brasil. Isso porque, em linha com os que ocorreu no presente processo, as
autoridades fiscais, também nos anos anteriores a 2015, desrespeitaram os
termos dos tratados firmados pelo Brasil, visando exigir o IRPJ e a CSL
supostamente devidos sobre os lucros apurados pelas empresas no exterior,
sendo que adotaram o método da consolidação para o referido cálculo dos
valores devidos no Brasil.
Ao realizarem a referida consolidação, as autoridades fiscais consumiram
indevidamente prejuízos apurados no exterior por essas investidas, o que gerou
as diferenças apuradas entre o controle apresentado pela recorrente e aquele
preparado pelas autoridades fiscais. Nesse cenário, a ora recorrente reitera e
ratifica os fundamentos apresentados nos processos n. 16643.720041/2013-13,
16561.720063/2014-74, n. 16561.720043/2016-65, n. 16561.720104/2017-75, n.
16561.720122/2018-38, n. 16561.720057/2019-21 e n. 16561.720053/2020-87,
relativamente à carência de suporte legal para oferecimento dos lucros auferidos
no exterior à tributação nos anos anteriores a 2015 (fls. 3034-3478).
Outrossim, o reconhecimento da legalidade do procedimento adotado pela ora
recorrente naqueles processos acarretará, finalmente, o reconhecimento de que
os saldos de prejuízos acumulados registrados em sua ECF estavam corretos e,
consequentemente, devem ser considerados tais valores, em detrimento dos
valores apurados pelas autoridades fiscais.
Nota-se, portanto, que a discussão acerca do mérito das exigências fiscais
consubstanciadas naqueles processos ainda não se encerrou, razão pela qual seria
ilógico discutir a validade dos montantes de saldos de prejuízos acumulados
utilizados pela fiscalização nos presentes autos, sem aguardar o desfecho
definitivo daqueles processos.
A prejudicialidade salta aos olhos quando se imagina a situação hipotética em
que, no julgamento das defesas apresentadas naqueles processos, sejam
proferidas decisões favoráveis aos interesses da recorrente, cancelando as
Fl. 3804
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autuações e, consequentemente, o consumo dos prejuízos das controladas no
exterior.
A consequência dessas decisões seria que os prejuízos apurados originalmente
pelas controladas no exterior deveriam ser utilizados no presente processo, para
cálculo
do
montante
supostamente
devido
pela
ora
recorrente.
Consequentemente, em razão da prejudicialidade entre os processos, é que se faz
imperiosa a suspensão do presente procedimento, na forma do art. 313, inciso V,
“a”, do Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária e analógica ao caso
vertente, nos termos do art. 15 do mesmo código.
Por fim, é imperioso que as decisões definitivas proferidas naqueles autos surtam
efeito no presente caso.

Acresce que a discussão acerca do mérito das exigências fiscais consubstanciadas
naqueles processos ainda não se encerrou, razão pela qual seria ilógico discutir a validade dos
montantes de saldos de prejuízos acumulados utilizados pela fiscalização nos presentes autos, sem
aguardar
o
desfecho
definitivo
dos
processos
de
n.
16643.720041/2013-13,
n.
16561.720063/2014-74,
n.
16561.720043/2016-65,
n.
16561.720104/2017-75,
n.
16561.720122/2018-38, n. 16561.720057/2019-21 e n. 16561.720053/2020-87.
Nesse ponto, entendo que resta evidente a prejudicialidade externa entre os
processos e, portanto, faz-se imperiosa a suspensão do presente procedimento, na forma do art.
313, inciso V, “a”, do Código de Processo Civil, de aplicação subsidiária e analógica ao caso
vertente, nos termos do art. 15 do mesmo código.
Ante todo o exposto, proponho a conversão do presente julgamento em diligência,
para que o presente processo seja sobrestado para aguardar o fim dos julgamentos dos processos
acima mencionados.
Após encerramento daqueles processos, os autos devem retornar ao CARF, para
apreciação e julgamento.
É a minha proposta.
Assinado Digitalmente
Jeferson Teodorovicz

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