Tribunal: CARF
Processo: 17459.720017/2022-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2025-01-06

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2017
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001 e ARTIGOS 76 E 77 DA LEI 12.973/2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO
No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se que o art. 7o da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pelo revogado art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e pelos arts. 76 e 77 da Lei no 12.973/2014 é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no Brasil e não da empresa residente no exterior.
A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros; ii) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros.
Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE.
TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS – TBU. CONSOLIDAÇÃO “HORIZONTAL”. ARTIGO 78 DA LEI 12.973/2014. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À RETIFICAÇÃO DOS CAMPOS RELATIVOS À CONSOLIDAÇÃO NA ECF. LANÇAMENTO QUE DESCONSIDERA AS RETIFICAÇÕES EFETUADAS NA ECF ANTERIORMENTE AO INÍCIO DA FISCALIZAÇÃO. PREMISSA QUE MACULA IRREPARAVELMENTE TODO O RESTANTE DA APURAÇÃO FEITA NO LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
O §6o do artigo 78 não pode ser interpretado no sentido de o caráter “irretratável” da consolidação horizontal impedir em absoluto a retificação da ECF.
O sentido da norma, que não regula diretamente as obrigações acessórias, é de afirmar que as consequências da opção pela consolidação – inclusive para anos-calendário posteriores – são irreversíveis, mas não que a ECF não pode ser retificada para correção das informações nela contidas.
A declaração retificadora tem “a mesma natureza da declaração originariamente apresentada”, nos termos do art. 18 da Medida Provisória 2.189-49, como reconhecido pelo STJ no REsp 1.798.667/PB. A Instrução Normativa 1.422/2013, vigente à época dos fatos, além de reconhecer que a “ECF retificadora terá a mesma natureza da ECF retificada, substituindo-a integralmente para todos os fins e direitos” (art. 6o, § 1o), não estabeleceu limitação à retificação no que tange ao bloco X, que trata da apuração dos lucros no exterior. A IN 1.520/2014 – que regula expressamente a matéria dos lucros no exterior - contém proibição de retificação da ECF tão somente no que tange ao Demonstrativo de Consolidação das controladas para as coligadas e o regime de competência, tema que é objeto de outro dispositivo legal da Lei 12.973/2014.
Não só não há vedação expressa à retificação da ECF, ou especificamente do Demonstrativo de Consolidação, seja a nível legal ou regulamentar, como a legislação federal expressamente reconhece que a ECF retificadora substitui integralmente a ECF originalmente entregue.
A interpretação de restringir absolutamente a retificação da ECF resulta em uma interpretação do dispositivo legal que privilegiaria a manutenção de uma informação incorreta em ECF, em clara afronta ao que constitui a utilidade e interesse do dever instrumental: a prestação de informações corretas ao Fisco.
Não pode o lançamento tributário desconsiderar as retificações realizadas na ECF anteriormente ao início do procedimento fiscal, vício que macula toda a apuração da matéria tributável.

TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS – TBU. CONSOLIDAÇÃO “HORIZONTAL”. PREENCHIMENTO DA ECF. DEMONSTRATIVO DE CONSOLIDAÇÃO. NECESSIDADE.
Embora seja a ECF passível de retificação para alteração de informações relativas à consolidação horizontal prevista no art. 78 da Lei 12.973/2014, a opção pela consolidação apenas se perfectibiliza com a opção SIM no campo IND_CONSOL do Registro X340 em conjunto com a informação do resultado da investida no Registro X353 – Demonstrativo de Consolidação.
Apenas com o preenchimento de ambos é que a consolidação horizontal é efetivamente realizada, uma vez que a soma algébrica que a constitui necessita (a) da opção do contribuinte, no Registro X340, e (b) da existência de um valor numérico do resultado da investida a ser consolidada, informado no Registro X353. Na ausência de um resultado da investida, em número, a ser consolidado, a consideração da investida na consolidação horizontal é inviával.

TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS – TBU. CONSOLIDAÇÃO “HORIZONTAL”. RENDA ATIVA E PASSIVA. ARTIGO 84 DA LEI 12.973/2014. EQUIPARAÇÃO POR ANALOGIA DE VARIAÇÃO CAMBIAL A RECEITA DE JUROS. IMPOSSIBILIDADE.
O raciocínio que fundamenta o lançamento é de que a variação cambial ativa é “análoga” a receita de juros, em expressa e declarada analogia, que resulta na exigência de tributo não previsto em lei, o que é vedado pelo artigo 108 do Código Tributário Nacional.

TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. LUCRO NO EXTERIOR. LEI 12.973/2014. DEDUÇÃO DE TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. REQUISITO TEMPORAL.
A dedução dos impostos recolhidos no exterior deve ser reconhecida conforme o regime de competência, assim como ocorre com a tributação do lucro correspondente, independentemente da disponibilização dos recursos para o investidor brasileiro, e ainda que o efetivo recolhimento aos cofres públicos estrangeiros se dê posteriormente, desde que efetivamente comprovado com observância dos requisitos formais.
Deduz-se o tributo pago no exterior no mesmo balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação do lucro disponibilizado pela controlada, ou em ano-calendário posterior, a teor do art. 87, § 7o, da Lei n. 12.973/2014 e o art. 14, § 13, da IN SRF n. 213, de 2002.
É indevida a glosa de valores efetivamente pagos a título de imposto no exterior, devidamente comprovados, sob o fundamento de que seu recolhimento ao erário estrangeiro se deu posteriormente ao encerramento do ano-calendário em que submetido à tributação o lucro da controlada.

Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2017
MULTA POR INCORREÇÃO, OMISSÃO OU INEXATIDÃO. ECF. ARTIGO 8o-A DO DECRETO-LEI 1.598/1977. ERRO DE CAPITULAÇÃO LEGAL.
De acordo com a literalidade do texto legal, a multa do art. 8oA do Decreto-Lei n. 1.598/1977, tem por tipo “apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões” no “livro de que trata o art. 8o, I,”, isto é, o “livro de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital”.
Apesar do que pretende dar a entender a Instrução Normativa 1.700/2017 , o “livro de apuração do lucro real” não é toda a ECF, mas apenas o LALUR (Bloco M: Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e Livro Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs) e registros M300: Demonstração do Lucro Real e M350: Demonstração da Base de Cálculo da CSLL.), de acordo com o próprio “Manual de Orientação do Leiaute 5 da ECF - Ano-calendário 2018 e situações especiais do ano-calendário 2019 - Anexo ao ADE Cofis no 9/2019”.
Portanto, apenas uma incorreção, omissão ou inexatidão no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, isto é, Bloco M da ECF, é que pode ensejar a aplicação da penalidade. Incorreções relativas a outras partes da ECF não se enquadram, portanto, no tipo penal descrito no art. 8o-A do Decreto-lei 1.598/1977.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720017/2022-15
ACÓRDÃO
1101-001.401 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CNO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2017
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO
ARTIGO 7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O
ARTIGO 74 DA MP 2.158-35/2001 e ARTIGOS 76 E 77 DA LEI 12.973/2014.
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT 18/2013. INTERPRETAÇÃO
No caso de lucros apurados por controladas no exterior, não há falar-se
que o art. 7o da convenção modelo da OCDE seria uma norma de bloqueio
à tributação do IRPJ e CSLL; porquanto a matéria tributável pelo revogado
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e pelos arts. 76 e 77 da Lei no 12.973/2014
é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa
residente no Brasil e não da empresa residente no exterior.
A administração tributária brasileira - Receita Federal - que participou das
negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um
instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro
Estado, é mesma que se pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de
2013, e explicita que a interpretação da regra negociada com outro Estado
é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que
versam sobre a tributação de lucros; ii) o Brasil não está tributando os
lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas sim os lucros auferidos
pelos próprios sócios brasileiros.
Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o
teor do Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de
forma diversa no âmbito interno, ainda mais quando essa interpretação é
corroborada pela OCDE.

Fl. 8339
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.401 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720017/2022-15
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TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS
–
TBU.
CONSOLIDAÇÃO
“HORIZONTAL”. ARTIGO 78 DA LEI 12.973/2014. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO À
RETIFICAÇÃO DOS CAMPOS RELATIVOS À CONSOLIDAÇÃO NA ECF.
LANÇAMENTO QUE DESCONSIDERA AS RETIFICAÇÕES EFETUADAS NA ECF
ANTERIORMENTE AO INÍCIO DA FISCALIZAÇÃO. PREMISSA QUE MACULA
IRREPARAVELMENTE TODO O RESTANTE DA APURAÇÃO FEITA NO
LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
O §6o do artigo 78 não pode ser interpretado no sentido de o caráter
“irretratável” da consolidação horizontal impedir em absoluto a retificação
da ECF.
O sentido da norma, que não regula diretamente as obrigações acessórias,
é de afirmar que as consequências da opção pela consolidação – inclusive
para anos-calendário posteriores – são irreversíveis, mas não que a ECF
não pode ser retificada para correção das informações nela contidas.
A declaração retificadora tem “a mesma natureza da declaração
originariamente apresentada”, nos termos do art. 18 da Medida Provisória
2.189-49, como reconhecido pelo STJ no REsp 1.798.667/PB. A Instrução
Normativa 1.422/2013, vigente à época dos fatos, além de reconhecer que
a “ECF retificadora terá a mesma natureza da ECF retificada, substituindo-a
integralmente para todos os fins e direitos” (art. 6o, § 1o), não estabeleceu
limitação à retificação no que tange ao bloco X, que trata da apuração dos
lucros no exterior. A IN 1.520/2014 – que regula expressamente a matéria
dos lucros no exterior - contém proibição de retificação da ECF tão
somente no que tange ao Demonstrativo de Consolidação das controladas
para as coligadas e o regime de competência, tema que é objeto de outro
dispositivo legal da Lei 12.973/2014.
Não só não há vedação expressa à retificação da ECF, ou especificamente
do Demonstrativo de Consolidação, seja a nível legal ou regulamentar,
como a legislação federal expressamente reconhece que a ECF retificadora
substitui integralmente a ECF originalmente entregue.
A interpretação de restringir absolutamente a retificação da ECF resulta em
uma interpretação do dispositivo legal que privilegiaria a manutenção de
uma informação incorreta em ECF, em clara afronta ao que constitui a
utilidade e interesse do dever instrumental: a prestação de informações
corretas ao Fisco.
Não pode o lançamento tributário desconsiderar as retificações realizadas
na ECF anteriormente ao início do procedimento fiscal, vício que macula
toda a apuração da matéria tributável.
Fl. 8340
DF CARF MF
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TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS
–
TBU.
CONSOLIDAÇÃO
“HORIZONTAL”.
PREENCHIMENTO
DA
ECF.
DEMONSTRATIVO
DE
CONSOLIDAÇÃO. NECESSIDADE.
Embora seja a ECF passível de retificação para alteração de informações
relativas à consolidação horizontal prevista no art. 78 da Lei 12.973/2014, a
opção pela consolidação apenas se perfectibiliza com a opção SIM no
campo IND_CONSOL do Registro X340 em conjunto com a informação do
resultado da investida no Registro X353 – Demonstrativo de Consolidação.
Apenas com o preenchimento de ambos é que a consolidação horizontal é
efetivamente realizada, uma vez que a soma algébrica que a constitui
necessita (a) da opção do contribuinte, no Registro X340, e (b) da
existência de um valor numérico do resultado da investida a ser
consolidada, informado no Registro X353. Na ausência de um resultado da
investida, em número, a ser consolidado, a consideração da investida na
consolidação horizontal é inviával.

TRIBUTAÇÃO
EM
BASES
UNIVERSAIS
–
TBU.
CONSOLIDAÇÃO
“HORIZONTAL”. RENDA ATIVA E PASSIVA. ARTIGO 84 DA LEI 12.973/2014.
EQUIPARAÇÃO POR ANALOGIA DE VARIAÇÃO CAMBIAL A RECEITA DE
JUROS. IMPOSSIBILIDADE.
O raciocínio que fundamenta o lançamento é de que a variação cambial
ativa é “análoga” a receita de juros, em expressa e declarada analogia, que
resulta na exigência de tributo não previsto em lei, o que é vedado pelo
artigo 108 do Código Tributário Nacional.

TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS. LUCRO NO EXTERIOR. LEI
12.973/2014. DEDUÇÃO DE TRIBUTO PAGO NO EXTERIOR. REQUISITO
TEMPORAL.
A dedução dos impostos recolhidos no exterior deve ser reconhecida
conforme o regime de competência, assim como ocorre com a tributação
do lucro correspondente, independentemente da disponibilização dos
recursos para o investidor brasileiro, e ainda que o efetivo recolhimento
aos cofres públicos estrangeiros se dê posteriormente, desde que
efetivamente comprovado com observância dos requisitos formais.
Deduz-se o tributo pago no exterior no mesmo balanço correspondente ao
ano-calendário em que ocorrer a tributação do lucro disponibilizado pela
Fl. 8341
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controlada, ou em ano-calendário posterior, a teor do art. 87, § 7o, da Lei
n. 12.973/2014 e o art. 14, § 13, da IN SRF n. 213, de 2002.
É indevida a glosa de valores efetivamente pagos a título de imposto no
exterior, devidamente comprovados, sob o fundamento de que seu
recolhimento
ao
erário
estrangeiro
se
deu
posteriormente
ao
encerramento do ano-calendário em que submetido à tributação o lucro da
controlada.
Assunto: Obrigações Acessórias
Ano-calendário: 2017
MULTA POR INCORREÇÃO, OMISSÃO OU INEXATIDÃO. ECF. ARTIGO 8o-A
DO DECRETO-LEI 1.598/1977. ERRO DE CAPITULAÇÃO LEGAL.
De acordo com a literalidade do texto legal, a multa do art. 8oA do Decreto-
Lei n. 1.598/1977, tem por tipo “apresentar com inexatidões, incorreções
ou omissões” no “livro de que trata o art. 8o, I,”, isto é, o “livro de
apuração do lucro real, que será entregue em meio digital”.
Apesar do que pretende dar a entender a Instrução Normativa 1.700/2017
, o “livro de apuração do lucro real” não é toda a ECF, mas apenas o LALUR
(Bloco M: Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e Livro
Eletrônico de Apuração da Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs) e registros
M300: Demonstração do Lucro Real e M350: Demonstração da Base de
Cálculo da CSLL.), de acordo com o próprio “Manual de Orientação do
Leiaute 5 da ECF - Ano-calendário 2018 e situações especiais do ano-
calendário 2019 - Anexo ao ADE Cofis no 9/2019”.
Portanto, apenas uma incorreção, omissão ou inexatidão no Livro de
Apuração do Lucro Real – LALUR, isto é, Bloco M da ECF, é que pode
ensejar a aplicação da penalidade. Incorreções relativas a outras partes da
ECF não se enquadram, portanto, no tipo penal descrito no art. 8o-A do
Decreto-lei 1.598/1977.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado: i) por unanimidade de votos, em afastar as
preliminares; no mérito, em dar provimento parcial ao recurso voluntário, nos termos do voto do
Relator, para: a) afastar parcialmente o lançamento quanto ao item Lucros no Exterior (item 4.1
Fl. 8342
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720017/2022-15
5
do TVF), mantidas as parcelas relativas às empresas H2 Olmos S.A. e Odebrecht Perú Operaciones
y Servicios; b) afastar à multa por informação incorreta (item 4.3 do TVF); c) afastar o lançamento
em relação à compensação indevida de imposto pago no exterior (item 4.4 do TVF); ii) por voto de
qualidade, em manter a tributação em relação à controlada Odebrecht International Part S.A.R.L
(Luxemburgo) (item 4.1.1 do TVF), vencidos os Conselheiros Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho (Relator), Jeferson Teodorovicz, e Rycardo Henrique Magalhães Oliveira, que
davam provimento ao recurso voluntário para afastar o lançamento no item 4.1.1. Designado para
redigir o voto vencedor, o Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior.

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho – Relator

Assinado Digitalmente
Efigenio de Freitas Junior – Presidente e Redator Designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhaes Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, Rycardo Henrique Magalhaes de Oliveira, Efigenio de Freitas Junior (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 8077-8209) interposto contra acórdão da 4a
Turma da DRJ06 (e-fls. 8015-8061) que julgou procedente em parte impugnação (e-fls. 7812-7923)
apresentada contra autos de infração de IRPJ, CSLL e multa regulamentar (e-fls. 7772-7795)
lançados contra a Recorrente, com os seguintes objetos:
Auto de Infração IRPJ (e-fls. 7772-7779):
ATIVIDADES EXERCIDAS NO EXTERIOR POR PESSOA JURÍDICA DOMICILIADA NO
PAÍS INFRAÇÃO: LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR Lucros auferidos no exterior,
não computados no Lucro Real, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo.
Auto de Infração CSLL (e-fls. 7780-7785)
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE ADIÇÕES À BASE DE CÁLCULO AJUSTADA DA CSLL
INFRAÇÃO: LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL AUFERIDOS NO
Fl. 8343
DF CARF MF
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PROCESSO 17459.720017/2022-15
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EXTERIOR Lucros auferidos no exterior, não computados no Lucro Real, conforme
Termo de Verificação Fiscal anexo.
Auto de Infração CSLL (e-fls. 7786-7791)
GLOSAS INFRAÇÃO: DEDUÇÃO INDEVIDA DE CSLL O contribuinte reduziu
indevidamente a CSLL devida, por meio da dedução de valores de imposto de
renda pago no exterior, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo.
Auto de Infração Multa Regulamentar (e-fls. 7792-7795):
LUCRO REAL INFRAÇÃO: APRESENTAÇÃO DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL
(ECF) COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS OU OMITIDAS O sujeito
passivo apresentou Escrituração Contábil Fiscal (ECF), exigida nos termos do art.
16 da Lei no 9.779/99, com informações inexatas, incorretas ou omitidas,
ensejando a aplicação de multa, conforme Termo de Verificação Fiscal anexo.
O Termo de Verificação Fiscal tem os seguintes principais apontamentos:
Conforme dispõe o §6o art. do art. 78 da Lei no 12.973/2014, a opção pela
consolidação, exercida no Demonstrativo de Consolidação da ECF, é irretratável.
Ressalte-se que, no presente caso, identificamos como válida a consolidação
realizada pela empresa por meio da ECF originalmente transmitida em
28/03/2018, na qual foram incluídas 14 (quatorze) investidas. No entanto,
verificamos que 5 (cinco) delas não cumpriram um dos requisitos para terem seus
resultados consolidados (renda ativa igual ou maior que 80% da renda total),
conforme será detalhado mais adiante e, por esta razão, tiveram seus resultados
tratados de forma individualizada.
Assim, das 35 (trinta e cinco) investidas da fiscalizada, apenas 9 (nove) tiveram
seus resultados considerados de forma consolidada. Os resultados das demais 26
(vinte e seis) investidas devem ser obrigatoriamente considerados de forma
individualizada na apuração do Lucro Real e da Base de Cálculo da CSLL,
obedecendo a sistemática do artigo 79 da Lei 12.973/14, que assim dispõe:
(...)
4 – Das Infrações Apuradas
4.1 – Dos Lucros Auferidos no Exterior
A seguir apresentamos a relação das 35 (trinta e cinco) investidas estrangeiras e
seus respectivos resultados apurados no ano-calendário de 2017: Lucro Líquido
Antes do Imposto de Renda em moeda original, com base nas demonstrações
financeiras apresentadas, confrontandoos com os valores declarados em ECF
(Registro X351, fl.7697) e com as planilhas apresentadas à fiscalização, todos
proporcionalizados conforme percentual de participação detido pela empresa em
cada uma delas, e a conclusão que se chegou em análise preliminar:
(...)
Fl. 8344
DF CARF MF
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Após análise preliminar de toda a documentação apresentada, conforme tabela
acima, verifica-se que as seguintes empresas apuraram lucro, passível de
verificação:

Dentre as empresas que apuraram lucro, algumas possuíam saldo de prejuízos
acumulados em exercícios anteriores, passíveis de compensação no ano-
calendário de 2017, cuja documentação comprobatória foi devidamente
apresentada, e cujo montante foi suficiente para compensação integral dos lucros
apurados no ano. São elas: “Concesionaria Ruta del Sol S.A.S.”, “Libyan Brazilian
Constructions and Development” e “CNO SUC Republica Dominicana”. O
acompanhamento do histórico de prejuízos acumulados por cada uma delas será
detalhado no item 4.2 subseqüente.
Em relação às investidas “CNO SUC Colômbia” e “CNO SUC Peru”, embora
possuíssem saldo de prejuízos acumulados a compensar em 2017, a fiscalizada
optou por incluí-la na consolidação de resultados, opção esta que, como já dito
anteriormente, é irretratável. Portanto, os resultados auferidos por estas
investidas serão verificados juntamente com as demais investidas incluídas na
consolidação no subitem 4.1.2 deste relatório.
A investida “H2 Olmos S.A.” possuía um saldo de prejuízos acumulados suficiente
apenas para compensação parcial, totalizando $208,88 novos sois, os quais, uma
vez compensados com o lucro apurado em 2017, de $336,03 novos sois, resultam
num montante de $127,15 novos sois tributáveis.
Convertendo-se os valores tributáveis auferidos por cada investida pela cotação
de câmbio na data de levantamento de cada balanço (31/12/2017), têm-se os
montantes em reais passíveis de tributação pela fiscalizada no ano-calendário de
2017:
Fl. 8345
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Analisando-se o Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) e o Livro de Apuração da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (LACS), Parte A, Registros M300
(Demonstração do Lucro Real) e M350 (Demonstração da Base de Cálculo da CSLL)
da ECF AC 2017 válida (transmitida antes da ciência do início do procedimento
fiscal), fls. 7711 e 7712, verifica-se que foi adicionado, ou seja, oferecido à
tributação do IRPJ e da CSLL a título de Lucros Disponibilizados do Exterior
(Adições - Código 10), o total de R$ 1.297.908.236,93.
Este valor corresponde ao somatório dos valores de Lucro Líquido antes do
Imposto de Renda, devidamente convertidos a partir da moeda de origem de cada
país, relativos às investidas “CNO SUC Angola”, “Odebrecht Angola - Projectos e
Serviços, Limitada”, “Odebrecht Angola – Construção e Projectos de Energia Lda”,
“Odebrecht Mining Services Inv. GmbH” e “HG Market Group Corp”, conforme
consta no “Demonstrativo de Lucros ou Prejuízos”, apresentado em 20/12/2021,
e que se observa na tabela abaixo:

Portanto, verifica-se que não foram oferecidos à tributação do IRPJ e da CSLL, os
resultados positivos das investidas estrangeiras abaixo relacionadas:

O resultado da investida luxemburguesa, que não foi oferecido à tributação por
conta da existência do tratado para evitar a bitributação, será analisado na seção
subsequente (subitem 4.1.1), e os resultados das investidas que foram incluídos
Fl. 8346
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na consolidação serão analisados no subitem 4.1.2. Já o resultado residual da “H2
Olmos S.A.” de R$ 129,78 será tributado de ofício
(item 4.2 tratará da análise dos estoques de prejuízos acumulados de anos
anteriores), bem como o montante de R$ 398.879,35, auferido pela “Odebecht
Perú Operaciones y Servicios S.A.C.”, o qual foi não foi incluído na ECF por um
lapso, conforme esclarecido em 11/07/2022, em resposta ao item 1 do Termo de
Intimação no 08, como se vê abaixo (fl.5638):
(...)
4.1.1 – Das Convenções para Evitar a Bitributação
Em resposta ao Termo de Início do Procedimento Fiscal, de 29/11/2021,
apresentada em 20/12/2021, a fiscalizada apresentou “Demonstrativo de Lucros e
Prejuízos de 2017” (fls. 1444), no qual indicou que o resultado apurado pela sua
controlada direta “Odebrecht International Participations S.À.R.L. (OIP)”,
subsidiária integral localizada em Luxemburgo, no montante de US$ 1.516.721,28
(correspondente a R$ 5.017.313,99), não foi oferecido à tributação no Brasil em
razão do tratado celebrado entre os dois países para evitar a bitributação.
(...)
Sendo assim, considerando que a Convenção celebrada entre Brasil e o Grão-
Ducado de Luxemburgo, por meio do Decreto no 85.051, de 18/08/80, não isenta
a controladora brasileira de adicionar às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os
lucros apurados por suas investidas localizadas naquele país, contrariamente ao
que entende a fiscalizada, o montante de R$ 5.017.313,99, correspondente ao
lucro de US$ 1.516.721,28 auferido pela “Odebrecht International Participations
S.À.R.L. (OIP)” em 2017 será tributado de ofício.
4.1.2 – Da Consolidação de Resultados
Como já dito anteriormente, a opção por considerar os resultados das investidas
estrangeiras de forma consolidada é liberalidade de cada empresa. No entanto,
esta opção, uma vez exercida, é irretratável, conforme dispõe o §6o art. do art. 78
da Lei no 12.973/2014:
(...)
Analisando-se os arquivos de Escrituração Contábil Fiscal (ECF) transmitidos pela
fiscalizada via Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) para o ano-
calendário de 2017, constatamos a existência de 4 (quatro) arquivos distintos: (1)
ECF original, transmitida em 28/03/2018; (2) ECF retificadora, transmitida em
06/08/2018; (3) ECF retificadora, em 19/09/2018 e (4) ECF retificadora, em
15/07/2019. Nas ECFs retificadoras, houve alteração tanto das empresas
envolvidas na consolidação, quanto dos valores dos resultados declarados.
Considerando-se que a opção pela consolidação de resultados é irretratável, as
alterações procedidas nos Demonstrativos de Consolidação das ECFs retificadoras
devem ser ignoradas, sendo válida a consolidação realizada por meio da ECF
Fl. 8347
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originalmente
transmitida
em
28/03/2018,
sob
hashcode
no
-
CB1075590FE429061FBBFF3A431DB851B71A6F23-8.
A
seguir
apresentamos
quadro resumo com as informações da consolidação realizada na ECF válida (fls.
7687 a 7694):

Primeiramente, cabe observar, em relação à Construtora Norberto Odebrecht S.A.
– Sucursal Venezuela (item no 35), que embora a fiscalizada tenha marcado a
opção “sim” para consolidação de seu resultado na ECF, não houve
preenchimento do “Demonstrativo de Consolidação” para a investida, do que se
conclui que a fiscalizada, na realidade, optou por não consolidar seu resultado,
sendo que uma das condições para fazê-lo, conforme §5o do art. 11 da IN RFB no
1.520/14, é justamente manifestar-se em relação ao montante de resultado
negativo que deseja utilizar na consolidação. Assim, entendemos que a fiscalizada
não fez opção por consolidar o resultado da investida CNO SUC Venezuela.
(...)
Das 14 (quatorze) investidas incluídas na consolidação da fiscalizada em 2017,
verificamos que 05 (cinco) delas apuraram renda ativa própria inferior a 80% de
sua renda total. Como se demonstrará a seguir, o cálculo apurado pela fiscalizada
considerou, indevidamente, a receita de variação cambial como renda ativa
própria, levando-se a considerar equivocadamente que tais investidas poderiam
participar da consolidação de resultados no período analisado.
(...)
São elas:
(1) Construtora Odebrecht Chile S.A.
(...)
(2) Construtora Norberto Odebrecht S.A. – Sucursal México
(...)
(3) Concesionaria Chavimochic S.A.C.
Fl. 8348
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(...)
(4) Construtora Norberto Odebrecht – Sucursal Uruguai
(...)
(5) Construtora Norberto Odebrecht Uruguay S.A
(...)
Diante do exposto, uma vez expurgados os resultados das investidas que se
enquadraram na vedação do art. 78, inciso IV, da Lei 12.973/14, têm-se a seguinte
consolidação de resultados para o ano de 2017:

Vê-se que a empresa compensou, por meio da consolidação de resultados, o
montante de R$ 200.484.108,24 de prejuízos das investidas “Construtora
Norberto Odebrecht de Colombia Ltda” (posteriormente alterada para S.A.S.),
“Navelena S.A.S.”, “Odebrecht Industrial, Inc.”, “Construtora Norberto Odebrecht
- sucursal Gana” e “Concesionaria Trasvase Olmos S.A.”.
Por outro lado, o somatório dos resultados positivos, incluídos na consolidação,
apurados pelas investidas que não se enquadraram nas vedações estabelecidas no
caput do artigo 78 da Lei no 12.973/2014 – quais sejam: “CNO SUC Argentina”,
“CNO SUC Colômbia”, “Concessionaria Iirsa Norte” e “CNO SUC Peru” – resultou
em R$ 245.998.617,00.
Assim, o resultado da consolidação realizada pela empresa foi positivo em R$
45.514.508,76 e será tributado de ofício, conforme prevê o §2o do art. 78 da Lei
no 12.973/2014, o qual reproduzimos a seguir:
4.2 – Dos Saldos de Prejuízos Acumulados no Exterior
Uma vez procedida a análise dos lucros apurados pelas investidas estrangeiras da
fiscalizada e da consolidação de resultados realizada no ano-calendário de 2017,
faz-se necessário analisar os estoques de prejuízos acumulados de todas as
participações societárias até o ano anterior, ou seja, até 31/12/2016, já que a
fiscalizada deixou de oferecer à tributação os lucros apurados por algumas delas
justamente por ter promovido a compensação de prejuízos acumulados
anteriormente, conforme previsto no §2o do art. 77 da Lei no 12.973/14 e nos
arts. 10 e 38 da IN RBF no 1.520, de 05/12/2014, e ainda, em se restando saldos
Fl. 8349
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12
acumulados em 31/12/2017, é possível a compensação em exercícios
subsequentes.
(...)
Como já dito, o §3o do art. 38 da IN 1.520/14 impede o aproveitamento de
prejuízos anteriores a 2014 que não tenham sido declarados em ECF até
30/09/2015. Sendo assim, os estoques de prejuízos acumulados no exterior até
31/12/2013 informados na ECF AC 2014 não poderiam ser retificados para maior
a partir de 01/10/2015, ou melhor, qualquer retificação de estoque de prejuízo
estrangeiro para maior corresponderia a uma nova inclusão de prejuízo, fora de
prazo, e, portanto, não surtiria efeito para acumulação (ou compensação) nos
anos posteriores.
Por outro lado, entendemos que as retificações procedidas para menor denotam
que própria a empresa identificou falta de respaldo para os valores de estoque de
prejuízo informados, sendo passível a retificação. Com base no exposto,
relacionamos abaixo os estoques de prejuízos acumulados em 31/12/2013,
referentes às investidas estrangeiras que permaneceram no organograma da
fiscalizada em 2017, e demonstramos os valores que foram objeto de retificação
posterior pela empresa, bem como os valores passíveis de compensação segundo
a norma de regência. As investidas foram numeradas (de 1 a 35), em ordem
alfabética dos países de domicílio (ordem utilizada na ECF AC 2017) para facilitar a
identificação nas demais tabelas.
(...)
Vale lembrar que, para a fiscalizada compensar prejuízos acumulados por cada
investida estrangeira, além de ter informado em ECF, os valores ali constantes
estão sujeitos a comprovação documental para se fazer jus a tal benefício fiscal
estabelecido em Lei, e tal comprovação implica, inclusive, a de que os prejuízos
apurados em anos-calendário anteriores já não tenham sido absorvidos por lucros
apurados em anos posteriores.
Assim, esta fiscalização verificou, para cada investida estrangeira, o amparo
documental dos resultados negativos apurados em anos anteriores que
compuseram seus estoques de prejuízos, a fim de averiguar se quaisquer parcelas
desses estoques já teriam sido utilizadas para compensação com lucros
porventura apurados.
(...)
Observa-se na tabela acima que as investidas “Concesionaria Ruta del Sol S.A.S.”,
“Libyan Brazilian Constructions and Development” e “CNO SUC Republica
Dominicana” (investidas nos 13, 19 e 32) possuíam saldo de prejuízo em
31/12/2016 suficiente para compensação integral dos resultados apurados em
2017, ao passo que a investida “H2 Olmos S.A.” (no 26) possuía saldo apenas para
compensação parcial, ratificando-se o que foi dito no item 4.1 precedente.
Fl. 8350
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Por outro lado, as investidas “CNO SUC Argentina”, “CNO de Colômbia Ltda”,
“Navelana S.A.S.”, “CNO SUC Colômbia”, “Odebrecht Industrial, Inc”, “CNO SUC
Gana”, “Concessionaria Iirsa Norte”, “Concesionaria Trasvase Olmos S/A” e “CNO
SUC Peru” (investidas nos 5, 10, 11, 12, 16, 17, 27, 28 e 29) tiveram seus
resultados consolidados por opção da fiscalizada, conforme detalhado no item
4.1.2 precedente. Consequentemente, os estoques de prejuízos acumulados por
estas investidas em 31/12/2016 não se alteraram, permanecendo os mesmos em
31/12/2017.
Já os prejuízos apurados, no ano de 2017, pelas investidas “CNO Chile S/A”, “CNO
SUC México”, “Concessionária Chavimochic”, “CNO SUC Uruguai” e “CNO Uruguay
S/A” (nos 9, 21, 25, 33 e 34), foram adicionados aos estoques de prejuízos
acumulados até 31/12/2016, uma vez que se enquadraram nas vedações
estabelecidas no caput do artigo 78 da Lei no 12.973/2014 para consolidação de
resultados e, portanto, tiveram seus resultados tratados de forma individualizada.
4.3 – Da Multa por Apresentação da ECF com Informações Incorretas
Após conferência dos resultados auferidos por cada investida estrangeira,
considerando-se as compensações de prejuízos realizadas e as consolidações de
resultado procedidas conforme legislação de regência, bem como os estoques de
prejuízos oriundos de anos-calendário anteriores a 2017, os quais também devem
obedecer a critérios estabelecidos pela norma em vigor para que se autorize sua
compensação em exercícios futuros, foram identificadas as seguintes divergências
de saldos de prejuízos acumulados ao final do ano-calendário de 2017, em relação
ao que foi declarado na ECF retificadora válida antes do início da presente ação
fiscal,
transmitida
em
15/07/2019
(hash
no
D21845B0723AE0603F6EC7D1A8435ED589C761F3-0, relatório às fls. 7695 a
7702):
(...)
Após concluída a verificação de todos os saldos de prejuízos informados em ECF,
constatamos um total de 42 (quarenta e duas) incorreções, razão pela qual foi
lavrado o Termo de Constatação e de Intimação no 14, em 05/09/2022, no qual
foram listadas todas as inconsistências detectadas e foi concedido prazo de 20
(vinte) dias para retificação, tendo em vista a possibilidade da redução de 50%
(cinquenta por cento) na aplicação da multa prevista no inciso II do caput do
artigo 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/76, redução esta prevista em seu §3o (inciso
II), e cuja aplicabilidade para efeito de incorreções no preenchimento da ECF está
expressa no artigo 6o da Instrução Normativa RFB no 1.422/2013.
(...)
Da resposta acima transcrita, é possível concluir que a fiscalizada acatou e
procedeu a retificação das inconsistências identificadas pela fiscalização, com
exceção das de no 12, 24, 28, 29, 30, 33, 34, 35, 39 e 40. Às fls. 7703 a 7710 foi
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juntado relatório com as informações contidas da ECF retificadora, transmitida em
26/09/2022, no que tange à TBU (registros X340 a X356).
Tendo em vista que, após intimada a corrigir os valores declarados
incorretamente na ECF AC 2017, a fiscalizada optou por fazê-lo parcialmente, para
efeito do cálculo da multa prevista no artigo 8o-A, inciso II, do Decreto-Lei no
1.598/77, serão segregados os valores que não foram objeto de retificação
(passíveis da multa integral de 3%), daqueles que o foram (passíveis da multa
reduzida de 1,5%, conforme inciso II do §3o). Vejamos:
(...)
Diante de todo o exposto, lavramos a multa por erro de preenchimento da ECF,
prevista no inciso II do caput do art. 8o-A do Decreto-Lei no 1.598/77, na alíquota
de 3%, no montante de R$ 6.913.589,79, em relação às informações que não
foram retificadas após intimação, além da multa com a redução de 50% prevista
no inciso II do §3o do mesmo artigo (alíquota de 1,5%), no montante de R$
758.468.598,50, para os campos que foram devidamente retificados após
intimação, aplicáveis conforme previsão do art. 6o da Instrução Normativa RFB no
1.422, de 19/12/2013, totalizando R$ 765.382.188,30.
4.4 – Da Compensação do Imposto Pago no Exterior
(...)
Em consulta à apuração do IRPJ com base no Lucro Real (Registro N630) na ECF
válida antes da ciência, pelo sujeito passivo, do início do procedimento fiscal
(transmitida
em
15/07/2019),
hash
no
D21845B0723AE0603F6EC7D1A8435ED589C761F3-0, verifica-se que a empresa
apurou, no ano-calendário de 2017, o montante de R$ 85.706.883,77 de IRPJ e R$
57.113.922,51 de adicional, totalizando R$ 142.820.806,28 de IRPJ a recolher. Por
outro lado, no mesmo demonstrativo, a empresa compensou R$ 62.068.439,13 a
título de crédito presumido de 9% sobre a parcela de lucros no exterior (linha
16.01) e R$ 80.752.367,15 a título de Imposto Pago no Exterior sobre Lucros,
Rendimentos e Ganhos de Capital (linha 19), totalizando os mesmos R$
142.820.806,28 de dedução.
(...)
Já na apuração da CSLL com base no Lucro Real (Registro N670), verifica-se que a
empresa apurou o montante de R$ 51.424.130,26 de contribuição a recolher, e
compensou os mesmos R$ 51.424.130,26 a título de Imposto Pago no Exterior
sobre Lucros, Rendimentos e Ganhos de Capital (linha 14).
(...)
Assim, dos R$ 226.414.220,32 de imposto de renda pago no exterior cujos
comprovantes foram apresentados à fiscalização, a empresa já compensou o total
de R$ 132.176.497,41 (R$ 80.752.367,15 na apuração do IRPJ e R$ 51.424.130,26
na apuração da CSLL).
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Cabe lembrar que a diferença não compensada (R$ 94.237.722,91) refere-se ao
imposto pago pelas três investidas angolanas da fiscalizada e somente poderia ser
compensada com o imposto devido por aquelas investidas, conforme determina o
§6o do art. 30 da IN RFB no 1.520/2014:
(...)
Portanto, eventual saldo de imposto pago no exterior pelas três investidas
angolanas não pode ser utilizado para deduzir as infrações ora lançadas, que têm
relação com lucros de outras investidas da fiscalizada que não foram oferecidos à
tributação.
A seguir, faz-se necessário verificar a procedência dos valores compensados a
título de crédito presumido. A possibilidade de dedução de até 9% (nove por
cento) sobre a parcela positiva computada no lucro real está prevista no §10 do
art. 87 da
(...)
As três investidas angolanas cuja compensação de crédito presumido foi realizada
pela fiscalizada atuam no ramo de construção e de obras de infraestrutura,
enquadrando-se, portanto, no rol de atividades autorizadas a gozar de tal
benefício (inciso III do §1o do art. 28 da IN 1.520/14).
Ademais, observa-se que os valores compensados respeitaram o limite de 9%
sobre a renda oferecida à tributação por cada investida.
(...)
A seguir apresentamos demonstrativo contendo a relação de todos os
comprovantes de imposto de renda pago no exterior apresentados, com as
devidas formalidades, passíveis, em princípio, de dedução.
(...)
Somando-se os recolhimentos apresentados, proporcionalizados conforme o
percentual de participação, efetuados pelas investidas “CNO - SUC Angola” (R$
129.876.483,68), “Odebrecht Angola - Projectos e Serviços Ltda” (R$
42.436.571,68) e “Odebrecht Angola -
Construção e Projectos de Energia Ltda” (R$ 54.101.164,96), têm-se o total de R$
226.414.220,32 imposto de renda pago no exterior pelas investidas da fiscalizada.
(...)
A segunda limitação disposta na norma é a temporal, prevista no §7o do art. 87 da
Lei no 12.973/14 e no § 12 do art. 30 da IN RFB no 1.520/14, que se vêem abaixo:
(...)
Tanto é assim que a conversão dos pagamentos efetuados no exterior, para efeito
de dedução, deve ser feita pela taxa de câmbio da data do balanço no qual o
resultado corresponde é apurado. Assim, admitir-se a compensação de imposto
Fl. 8353
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pago em 2018 e 2019 na apuração de resultado do ano-calendário de 2017,
resultaria numa excrescência, já que seria necessário converter os valores pagos
em 2018 e 2019 pela taxa de câmbio de 31/12/2017, data em que estes
pagamentos sequer haviam sido realizados. É o que se pode observar nas
planilhas apresentadas pelo próprio sujeito passivo, reproduzidas anteriormente,
nas quais foram relacionados os pagamentos realizados no exterior que se
pretendeu compensar em 2017.
(...)
Uma vez definidos os limites para compensação de imposto pago no exterior,
verificamos que, em relação à dedução com o IRPJ, a empresa faz jus ao crédito
presumido no montante de R$ 62.068.440,61 e pode compensar recolhimentos
no total de R$ 25.207.292,58, do que se conclui que é necessário proceder-se à
glosa do excesso de compensação de R$ 55.545.074,57, em relação ao montante
de R$ 80.752.367,15 compensado na apuração do IRPJ.
A seguir, reproduzimos, em resumo, os limites calculados anteriormente:

Em relação à CSLL, verifica-se que a empresa não poderia compensar imposto
pago no exterior, já que todo o imposto passível de compensação em 2017 (R$
25.207.292,58) foi utilizado para amortizar o IRPJ devido, como visto
anteriormente, não restando saldo a compensar com a CSLL devida, do que se
conclui pela necessidade da glosa no montante de R$ 51.424.130,26. A seguir
apresentamos quadro resumo com os limites de compensação com a CSLL:

4.5 – Do Lançamento de Ofício
Haja vista o disposto no art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN), restou
comprovada a necessidade do presente lançamento de ofício, devendo-se
adicionar às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL os montantes abaixo descritos:
Fl. 8354
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Cientificada da autuação, a contribuinte apresentou impugnação, em que alegou,
em síntese, o seguinte:
Erro na capitulação legal do Auto de Infração. As Autoridades Fiscais, para
justificarem a desconsolidação das investidas da Requerente no exterior (i)
Construtora Norberto Odebrecht S.A. – Sucursal México, (ii) Construtora
Odebrecht Chile S.A., (iii) Concesionaria Chavimochic S.A.C., (iv) Construtora
Norberto Odebrecht – Sucursal Uruguai e (v) Construtora Norberto Odebrecht
Uruguay S.A., consideraram que as receitas decorrentes de variação cambial
auferidas por tais sociedades seriam receitas passivas para fins do disposto no
artigo 84 da Lei 12.973/14, porque a variação teria ocorrido sobre participação
societária. Isso para não depender exclusivamente da analogia entre variação
cambial e juros. Ocorre que a Lei 12.973/14 não lista em seu rol exaustivo de
receitas passivas a variação cambial, sendo que tal previsão se encontra apenas
na IN 1.520/14 e exclusivamente ligada às receitas sobre participação societária.
Apesar disso, na análise das demonstrações financeiras das respectivas investidas,
não há qualquer receita de variação cambial sobre participação societária sendo
questionada. Fato é que tanto a fundamentação quanto a relação de causa entre
ela e a realidade concreta analisada pelas Autoridades Fiscais estão
completamente descasadas, o que implica nulidade por erro de capitulação legal.
B. Erro na determinação da base de cálculo. Em relação à multa regulamentar
calculada sobre os valores de resultado (prejuízo) informados em relação à
Odebrecht Inc. as Autoridades Fiscais consideraram o lucro líquido ao invés do
LAIR, em desacordo com a legislação vigente. Em função disso, a base de cálculo
da multa regulamentar de 3% com base no artigo 8o-A do DL 1.598/77 está
equivocada, mais uma razão de nulidade.
C. Erro na motivação do lançamento.
C1. Contradição em relação às retificações. As Autoridades Fiscais, de forma
completamente contraditória, invalidaram as retificações promovidas pela
Requerente em seus saldos de prejuízo no exterior anteriores a 2013 sob a
premissa de que tal opção seria irretratável. Ocorre que essa limitação se deu
apenas àquilo que seria favorável às Autoridades Fiscais, ou seja, foram
Fl. 8355
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permitidas as retificações para diminuir o saldo, mas foram desconsideradas as
retificações para aumentá-lo.
C2. Contradição em relação à consolidação da Venezuela. Apesar das Autoridades
Fiscais afirmarem que a opção pela consolidação de resultados seria irretratável,
retiraram a sucursal venezuelana da consolidação apenas em razão de a
Requerente não ter preenchido o Demonstrativo de Consolidação. Se irretratável
fosse, de fato, a sucursal venezuelana teria sido mantida dentro da consolidação.
C3. Contradição em relação à multa regulamentar. As Autoridades Fiscais
justificam a imposição da pesada penalidade de R$ 765.382.188,30 em função da
necessidade de proteção aos interesses arrecadatórios, tendo em vista que a
Requerente, ao preencher incorretamente suas obrigações acessórias, estaria
dificultando o trabalho de fiscalização e arrecadação de tributos. Fato é que
97,18% da multa exigida decorrem única e exclusivamente de um único erro
cometido em relação ao Registro X354 (Demonstrativo de Prejuízos Acumulados)
referente à CONSTRUTORA NORBERTO ODEBRECHT SA - SUC – VENEZUELA, que
sequer teria impactado negativamente a apuração de outras investidas em razão
da própria desconsolidação promovida no Auto de Infração.
406. No mérito, a Requerente demonstrou que a acusação fiscal também não se
sustenta, na medida em que: D. Lucros no exterior.
D1. A retificação na apuração das opções irretratáveis. A Requerente demonstrou
que a ECF-Retificadora substitui a original em todos os seus efeitos, de forma com
que, não se alterando a opção irretratável prevista em legislação (optar por
consolidar resultados ou optar pela aplicação dos efeitos da Lei 12.973/14 já ao
ano-calendário de 2014 de forma com que seja necessário informar os seus saldos
de prejuízo no exterior anteriores a 2013), o contribuinte tem livre direito à
retificação das apurações, ou seja, de retificar os resultados indicados para fins de
consolidação, ou mesmo os saldos de prejuízo acumulado. Isso ocorre com
diversas outras opções irretratáveis na legislação tributária de forma com que o
presente caso não poderia ser diferente.
D2. Variação cambial como receita passiva. Ficou demonstrada a improcedência
que a alegação das Autoridades Fiscais de que as investidas que foram
desconsolidadas47 não possuíam receitas passivas superiores às receitas ativas
(limitação de 80%) para fins do disposto no artigo 84 da Lei 12.973/14 ou do
artigo 21 da IN 1.520/14. Isso porque, a Requerente comprovou que tais valores
não constituem receitas decorrentes de variação cambial sobre participações
societárias detidas pelas investidas, muito menos receitas análogas a juros. Em
verdade, a própria acusação das Autoridades Fiscais, de acordo com suas próprias
premissas, confirma que as receitas questionadas seriam operacionais.
D3. OIP e o Tratado Brasil-Luxemburgo. A Requerente desqualificou a tributação
sobre os lucros reconhecidos no exterior por sua investida domiciliada em
Luxemburgo em função do Tratado Brasil-Luxemburgo que afasta a tributação
brasileira sobre os lucros auferidos no exterior. Ao contrário do que alegam as
Fl. 8356
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19
Autoridades Fiscais há clara incompatibilidade entre as previsões do Tratado e as
regras de TBU brasileiras, de forma com que prevalece aquilo que ficou acordado
em âmbito internacional.
E. Multa Regulamentar.
E1. Multa e-LALUR e não Multa ECF. A Requerente demonstrou de forma
inequívoca que a penalidade prevista pelo artigo 8o-A do DL. 1.598/77 se refere
única e exclusivamente a incorreções cometidas pelos contribuintes no
preenchimento do e-LALUR, mais especificamente no Bloco M da ECF, jamais em
outros blocos que não se referem diretamente à apuração do lucro real, como é o
caso dos Registros X340, X351, X353 e X354 do Bloco X onde foram verificadas as
incorreções questionadas pelas Autoridades Fiscais. Considerando que nenhuma
das incorreções cometidas pela Requerente ocorreu no e-LALUR (Bloco M),
evidente que o artigo 8o-A do DL 1.598/77, que trata de multa pelo
preenchimento incorreto do e-LALUR - única e exclusivamente - não se aplica ao
caso concreto, devendo ser cancelada integralmente a multa exigida.
E2. O erro no Registro X354. De R$ 765.382.188,30 exigidos a título de multa
regulamentar, 97,18% desse valor decorre única e exclusivamente do erro
cometido pela Requerente em relação ao Registro X354 informando um valor de
prejuízo zerado para sua sucursal venezuelana. Além desse erro não ter sido
cometido em registro do Bloco M, ele não implicou em qualquer impacto negativo
em relação à apuração das demais investidas sendo que, caso a Requerente
tivesse deixado de apresentar sua ECF como um todo, a multa aplicável seria
muito menor. Ao fim, no mínimo, se levantam dúvidas a respeito da aplicação do
artigo 8o-A do DL 1.598/77 ao caso concreto e, em função disso, deveria se aplicar
o artigo 112 do CTN para que a referida norma seja interpretada em seu benefício
e a multa regulamentar seja cancelada.
E3. Relação entre a defesa de lucros no exterior e a multa regulamentar.
Caso determinadas razões de mérito sejam providas, a Requerente demonstrou
que, por relação direta, também deveria ser cancelada a multa regulamentar
sobre esses montantes.
E4. Boa-fé, proporcionalidade e vedação ao confisco. A Requerente demonstrou
que a multa regulamentar é desproporcional, penaliza o contribuinte de boa-fé e
é claramente confiscatória e, também por isso, deve ser cancelada.
F. Compensação indevida de imposto pago no exterior.
F1. O artigo 87, §7o da Lei 12.973/14. A Requerente demonstrou que a
interpretação mais adequada do termo “virem a ser tributados” do artigo 87, §7o
da Lei 12.973/14 consiste na noção de período de apuração, e não de pagamento.
Entender de forma contrária seria contrariar o regime de competência e a própria
lógica do IRPJ (em que se apura e apenas depois de paga).
Fl. 8357
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20
F2. O caso das sociedades angolanas. Com base em interpretação equivocada do
artigo 87, §7o da Lei 12.973/14, as Autoridades Fiscais invalidaram a compensação
de valores de imposto pagos por investida da Requerente em Angola que faziam
referência ao ano-calendário de 2017, mas foram pagos em 2018 ou 2019. As
Autoridades Fiscais, nesse ponto, tentam emplacar um regime de caixa sobre
norma que claramente privilegia o regime de competência e requer, única e
exclusivamente, que o imposto compensado no Brasil seja da mesma
competência daquele que será pago no ano-calendário para fins do Lucro Real.
Apreciando a impugnação, a DRJ proferiu decisão que restou a seguir ementada,
julgando procedente em parte a impugnação:
LUCROS EM INVESTIDAS NO EXTERIOR. TRIBUTAÇÃO EM BASES UNIVERSAIS.
São tributáveis no Brasil os lucros auferidos no exterior pelas controladas diretas e
indiretas, que devem ser adicionados ao lucro da controladora no Brasil,
permitida a consolidação dos lucros apenas das controladas indiretas em relação
à respectiva controlada direta a que estejam vinculadas, mas não destas
controladas diretas em relação à controladora no Brasil, já que os lucros das
controladas diretas, após a consolidação nelas dos lucros das respectivas
controladas indiretas, devem ser adicionados de forma individualizada ao lucro
líquido da controladora para determinação do lucro real desta.
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR Os lucros auferidos no exterior, por intermédio
de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido,
para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31
de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a
pessoa jurídica domiciliada no Brasil.
TRATADOS PARA EVITAR A DUPLA TRIBUTAÇÃO O entendimento da RFB,
manifestado, na SCI no 18/2013 - Cosit, é de que a aplicação do artigo 74, da MP
2.158-35/2001, não viola os tratados internacionais para evitar a dupla tributação,
uma vez que (a) a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de
lucros, (b) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no
exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros, (c) a
legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado.
TRIBUTAÇÃO BASES UNIVERSAIS. PARCELA AJUSTE. INDIVIDUALIZAÇÃO.
A parcela do ajuste do valor do investimento correspondente a lucro de cada
controlada, de forma individualizada, deve ser computada no lucro real. A
dedução de imposto pago no exterior e compensação de prejuízos deve seguir os
requisitos legais. A consolidação horizontal de que trata o art. 78 da Lei no 12.973,
de 2014, é exceção somente permitida caso as hipóteses de que tratam seus
incisos não estejam presentes.
Fl. 8358
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LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR. COMPENSAÇÃO PREJUÍZOS ANTES 2015.
Os lucros de controlada no exterior podem ser compensados com prejuízos fiscais
dessa mesma controlada que tenham sido formados até 2014 desde que tenha
sido informado em Demonstrativo de Prejuízos Acumulados no Exterior.
JUROS DE MORA INCIDENTES SOBRE MULTA. CABIMENTO A legislação
determinou a incidência de juros de mora sobre os débitos de qualquer natureza
decorrentes de tributos e contribuições, não pagos nos prazos previstos, não se
limitando ao tributo principal. Cabível,portanto, a exigência de juros moratórios
sobre a multa.
CSLL. DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo
alusivo à CSLL o que restar decidido no lançamento do IRPJ.
Em específico, a impugnação foi acolhida apenas para reduzir parcialmente a multa,
conforme seguinte trecho da decisão (e-fl. 8055):
Sendo assim, correta a declaração da impugnante em ECF, Registro X353, no valor
de U$$ 2.666.885,85 e R$ 8.822.058,39. Do TVF, verifica-se que sobre tal valor foi
aplicada a multa reduzida de 1,5%, nos termos do art. 8a do Decreto Lei no.
1598/77, inciso II, §3o, portanto, a multa deve ser reduzida em R$ 132.330,86 (R$
8.822.058,39 x 1,5%), conforme abaixo:
(...)
Dessa forma, voto por julgar procedente a impugnação quanto à declaração em
ECF, devendo a multa ser reduzida em R$ 132.330,86.
Inconformada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que reitera as arguições
de nulidade e de improcedência do lançamento apresentadas na impugnação.
É, em síntese, o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator
1.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Assim, dele tomo conhecimento.
2.
A matéria de fundo discutida nos presentes autos diz respeito ao regime de
Tributação em Bases Universais das pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que sejam titulares de
investimentos em controladas diretas ou indiretas domiciliadas no exterior, nos termos do art. 76
e seguintes da Lei 12.973/2014, considerando-se que os fatos geradores objeto da demanda
referem-se ao ano de 2017, já sob a égide de referida Lei.
Fl. 8359
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22
3.
No caso em tela, a Recorrente é detentora de 35 (trinta e cinco)
participações em sociedades domiciliadas no exterior, com diferentes percentuais de participação.
4.
Como se evidencia no Termo de Verificação Fiscal – TVF, durante o trabalho
de fiscalização foram apuradas, em síntese, três infrações: (a) não submissão à tributação de
lucros auferidos por controladas no exterior; (b) compensação indevida de imposto pago no
exterior; e (c) prestação de informações incorretas em ECF. Tais irregularidades geraram
lançamentos de tributos e multas correspondentes.
5.
Da leitura de referido TVF, é possível perceber que cada uma das três
irregularidades tem, internamente, questões específicas de cunho fático e de interpretação das
normas jurídicas aplicáveis, impactando nas premissas e conclusões, o que demanda um esforço
de análise item a item, individualizado. Tanto é assim que fiscalização, TVF e contribuinte optaram
por dividir suas razões de decisão e de insurgência em tópicos e subtópicos.
6.
Para melhor compreensão e análise, igualmente adotarei tal sistemática,
relacionando nos tópicos a seguir os itens do TVF e os respectivos itens do recurso voluntário.

1.
Preliminares (Capítulo IV do Recurso Voluntário).
7.
Inicialmente, formula a Recorrente alegação de nulidade do auto de
infração, em virtude de “erro na capitulação legal do auto de infração”. Veja-se os seguintes
trechos destacados do recurso voluntário que evidenciam os argumentos da Recorrente nesse
sentido:
133. A questão agora, I. Julgadores, é identificar onde está a previsão de que a
variação cambial ativa calculada sobre participação societária no exterior seria
classificada como receita passiva para fins da Lei 12.973/14, porque na própria
fundamentação legal do Auto de Infração, não há. Muito menos na própria Lei
12.973/14.
(...)
135. Nota-se que o rol das receitas passivas identificadas acima é taxativo. Não
fosse assim, o legislador não teria optado por incluir a trecho “excluídas as
receitas decorrentes de (...)”. Tanto é assim que, no afã arrecadatório, foi
publicada a IN 1.520/14, com o objetivo de ampliar o rol taxativo estabelecido
pelo artigo 84 da Lei 12.973/14. Confira-se:
(...)
140. Sob esse aspecto, as Autoridades Fiscais simplesmente desconsideraram que
há local específico nos Autos de Infração para se apresentar os dispositivos legais
infringidos pelo contribuinte. Ao analisar o Capítulo 5 do TVF (fl. 7.770), nota-se
que não há menção a qualquer dispositivo legal que fosse capaz de fundamentar a
pretendida exigência fiscal.
Fl. 8360
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141. A ausência de indicação dos dispositivos legais infringidos pelas Autoridades
Fiscais torna os Autos de Infração nulos e leva à consequente extinção deste
processo administrativo.
8.
Como se nota, a alegação de nulidade do auto de infração gira em torno, na
verdade, da insurgência da Recorrente quanto à interpretação (ou suposto “alargamento da
interpretação”) dada pela fiscalização aos dispositivos da Lei 12.973/2014, mais especificamente o
art. 83, que trata da caracterização de renda ativa e passiva para fins de apuração e consolidação
dos resultados das sociedades investidas no exterior. E, com isso, alega-se suposto erro na
capitulação legal do auto de infração.
9.
Com a devida vênia, parece-me não se tratar propriamente de nulidade a
macular o auto de infração.
10.
Não há erro de capitulação nesse tópico do auto de infração, mas tão
somente potencial divergência de entendimento do contribuinte quanto ao alcance e conteúdo da
norma jurídica, na forma em que construída pela fiscalização. Ainda mais se considerada a
complexidade do tema, que evidentemente permite visões discrepantes, porém igualmente
possíveis, dentro da moldura normativa. Ainda mais se levada em consideração a própria
existência de Instrução Normativa, como apontado pela própria Recorrente, a orientar a atuação
do agente autuante.
11.
No aludido capítulo 5 do TVF, há expressa indicação dos dispositivos legais
que fundamentaram o lançamento. Não obstante, ao longo de todo o TVF, a fiscalização
devidamente fundamenta seu entendimento nos dispositivos legais que entende ser aplicáveis ao
caso em tela, permitindo a exata compreensão da motivação do lançamento e de sua base legal.
12.
Na verdade, a alegação de nulidade da Recorrente confunde-se com o
próprio mérito do recurso e, como tal, será enfrentada oportunamente.
13.
Assim, entendo não assistir razão à Recorrente quanto à preliminar em
questão.
14.
Igualmente afirma a Recorrente ser nulo o auto de infração por “erro na
motivação do lançamento tributário”:
A segunda nulidade a ser discutida pela Recorrente consiste na insuficiência de
motivação do lançamento tributário. Isto é, em determinados momentos do TVF,
são adotadas premissas contraditórias entre si, maculando a motivação dos Autos
de Infração e, por reflexo, prejudicando o exercício do direito de defesa da
Recorrente e seu amplo contraditório.
15.
Em específico, afirma ter havido motivação contraditória quanto aos saldos
de prejuízo acumulados, quanto à consolidação da controlada venezuelana e quanto à multa
regulamentar.
Fl. 8361
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24
16.
Tais pontos constituem, na verdade, questões relativas ao próprio mérito do
lançamento, isto é, à análise do acervo fático e da interpretação das normas aplicáveis, não sendo
igualmente caso de nulidade, até porque, como se nota, tanto há devida motivação do
lançamento que a defesa pôde ser realizada sem prejuízo.
17.
Mais uma vez, não se trata de nulidade, mas de insurgência da Recorrente
quanto ao próprio mérito do lançamento. Tais questões igualmente serão enfrentadas no
momento oportuno.
18.
Ademais, não é demais ressaltar que não há nulidade sem prejuízo. E, no
caso em tela, a Recorrente foi plenamente capaz de compreender a cobrança que lhe foi imposta
e de realizar plenamente sua defesa, tanto que apresentou longas peças de impugnação e recurso
voluntário.
19.
Assim, afasto as preliminares de nulidade do auto de infração.

2.
Mérito. Considerações iniciais.
20.
Como visto, a matéria de fundo do presente processo é o regime de
Tributação em Bases Universais das pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que sejam titulares de
investimentos em controladas diretas ou indiretas domiciliadas no exterior, nos termos do art. 76
e seguintes da Lei 12.973/2014.
21.
Antes de ingressar no mérito das alegações recursais, impõe-se traçar em
linhas gerais qual foi o procedimento adotado pela fiscalização e quais as premissas por ela
utilizadas que geraram pontos de insurgência por parte do contribuinte.
22.
A primeira providência da fiscalização (pág. 2 do TVF – e-fls. 7714) foi
consultar o registro X350 a X355, bem como o Demonstrativo de Afiliações e Organograma, na
Escrituração Contábil Fiscal – ECF da Recorrente, e identificar quantas e quais seriam as
participações societárias detidas em empresas estrangeiras. Chegou-se, então, ao total de 35
investidas.
23.
Destas, a fiscalização identificou que 15 (quinze) investidas haviam apurado
lucro. Por sua vez, destas 15 empresas, 4 delas (em branco na tabela abaixo) detinham prejuízos
acumulados passíveis de compensação total ou parcial. As empresas “CNO SUC Colômbia” e “CNO
SUC Peru”, por sua vez, haviam sido incluídas na chamada “consolidação horizontal” e, portanto,
seriam tratadas dentro da consolidação:
Fl. 8362
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25

24.
Em seguida, a fiscalização converteu os valores para reais, na cotação da
data de levantamento do balanço (31/12/2017). O valor total dos lucros, em real, seria de
R$1.549.323.177,33.
Todavia,
no
LALUR,
apenas
foi
adicionado
o
montante
de
R$1.297.908.236,93, uma diferença de R$251.414.940,40
25.
Em conclusão, a fiscalização constatou que a diferença seria relativa ao não
oferecimento à tributação do resultado de 7 das 15 empresas que auferiram resultado positivo:

26.
A respeito da empresa “Odebrecht International Part. S.A.R.L”, situada em
Luxemburgo, o não oferecimento à tributação se deveu, conforme justificado pelo contribuinte,
pela existência do Tratado para Evitar a Dupla Tributação firmado entre os países. O valor foi
objeto de lançamento, submetendo-se o resultado de forma individualizada. Trata-se de ponto de
controvérsia que será enfrentado no item 2.1.1. a seguir.
27.
No que tange à empresa “Odebrecht Perú Operaciones y Servicios S.A.C”, por
sua vez, a contribuinte reconheceu no curso da fiscalização que sua não inclusão na ECF se deu por
“um equívoco”. Com efeito, nota-se que na ECF originalmente transmitida, assim como nas
retificadoras anteriores ao início do procedimento fiscal (e-fls. 7687-7702), referida investida não
constava no registro X340, tendo sido incluída apenas na retificadora transmitida em 26/09/2022,
para fins de atendimento à intimação e redução da multa regulamentar. Portanto, a tributação do
valor relativo ao resultado da investida em questão é matéria incontroversa e tampouco foi
objeto do recurso voluntário.
28.
Seguindo adiante, a fiscalização apontou que, até o início do procedimento,
a Recorrente havia transmitido a ECF originária em 28/03/2018 e havia feito retificações
Fl. 8363
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26
posteriores. Ainda, afirmou-se que, em tais retificações, a Recorrente teria efetuado alterações
“tanto das empresas envolvidas na consolidação, quanto dos valores dos resultados declarados”.
Assim, considerando que, à luz do art. 78, §6o, da Lei 12.973/2014 c/c art. 11 da Instrução
Normativa 1.520/2014, a opção pela consolidação é “irretratável”, concluiu por desconsiderar
todas as retificações feitas na ECF, mesmo aquelas feitas anteriormente ao início da fiscalização,
adotando como “base” a consolidação feita na ECF originalmente transmitida. Tal ponto constitui
igualmente tema de controvérsia nos presentes autos e será enfrentado no item 2.1.2. a seguir.
29.
Ainda como consequência da utilização da “base” de consolidação
transmitida na ECF originária, a fiscalização passou então a analisar se todas as empresas lá
incluídas efetivamente poderiam ter sido “consolidadas”. Quanto à empresa CNO SUC Venezuela,
entendeu que, pelo não preenchimento do “Demonstrativo de Consolidação”, sua consolidação
seria inviável. Trata-se igualmente de tópico de controvérsia, com impacto tanto na própria
consolidação quanto na multa regulamentar aplicada à Recorrente e será objeto de análise,
respectivamente, nos tópicos 2.1.2 e 2.3 deste voto.
30.
Por outro lado, com relação às empresas “Construtora Odebrecth Chile
S.A.”, “Construtora Norberto Odebrecht S.a. – Sucursal México”, “Concesionaria Chavimochic
S.A.C.”, “Construtora Norberto Odebrecht – Sucursal Uruguai” e “Construtora Norberto Odebrecht
Uruguay S.A.”, entendeu a fiscalização que não seria possível a consolidação de tais empresas por
violação ao art. 84 da Lei 12.973/2014 (percentual de renda ativa). Tal ponto igualmente constitui
objeto de controvérsia, com impacto no Resultado Positivo da Consolidação e será abordado no
item 2.1.2 a seguir.
31.
Ainda neste bloco do TVF, a fiscalização igualmente apurou incorreções na
ECF, as quais foram objeto de lançamento de multa regulamentar, contra a qual se insurge a
Recorrente. Tal tema será tratado no item 2.3 deste voto.
32.
Em seguida, a fiscalização voltou seu olhar à compensação do imposto pago
no exterior (item 4.4 do TVF). Neste ponto, reconheceu-se que a contribuinte logrou apresentar
comprovantes de recolhimento do imposto de renda pago no exterior pelas filiais situadas em
Angola, com as devidas formalidades, que somavam o total inicialmente pago de imposto de
renda no exterior e compensável de R$226.416.633,46. Ainda, reconheceu-se que o crédito
presumido de 9% foi adequadamente calculado.
33.
Todavia, ao avaliar o que denominou de “limitação temporal” da utilização
do imposto pago no exterior, a fiscalização glosou comprovantes que somavam R$201.206.927,72,
eis que tais valores teriam sido pagos em data posterior a 31/12/2017, a teor do que dispõe o art.
87 da Lei 12.973/2014. Como consequência, o valor passível de dedução foi diretamente
impactado e, com isso, constatou-se “excesso de compensação de R$55.545.074,57 a título de
IRPJ e R$51.424130,26 a título de CSLL”. Tal ponto é igualmente objeto de controvérsia e será
enfrentado no item 2.2 abaixo.
Fl. 8364
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34.
Feito tal resumo do que constituem os pontos de controvérsia, passa-se à
sua análise. Para fins de referência, no presente voto faremos referência aos capítulos do
lançamento na forma em que listados no sumário do TVF:

2.1.
Infração no 1 – Não oferecimento à tributação de lucros auferidos no exterior –
lançamento de ofício. (Item 4.1 do TVF - Capítulos V e VI do Recurso Voluntário).
35.
Como visto, discute-se neste item a primeira parte do lançamento de ofício,
destacada abaixo, a partir da planilha que constou no item 4.5 do TVF:

36.
Frise-se mais uma vez que o valor relativo às empresas H2 Olmos S.A. e
Odebrecht Perú Operaciones y Servicios não foram objeto de impugnação por parte da
contribuinte.

2.1.1. Do resultado positivo auferido pela investida Odebrecth International Part. S.A.R.L..
Convenção entre a República Federativa do Brasil e o Grão-Ducado de Luxemburgo para Evitar a
Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre a Renda e o Capital (Item 4.1.1. do TVF)
37.
No que tange ao resultado auferida pela investida situada em Luxemburgo,
assim fundamentou-se o TVF, entendimento igualmente adotado pela DRJ:
Embora o art. 74 da MP no 2.158-35 tenha sido revogado, a referida Solução de
Consulta expõe o entendimento da Coordenação-Geral de Tributação da Receita
Federal do Brasil de que os tratados internacionais para evitar a dupla tributação
não implicam em isenção fiscal e não impedem o Estado Brasileiro de tributar os
resultados positivos dos investimentos que as empresas brasileiras detenham no
exterior, matéria que hoje é regulada pela Lei no 12.973/14, podendo-se adotar
Fl. 8365
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exatamente as mesmas razões que embasaram a conclusão da referida Solução
de Consulta, quais sejam:
1) a norma interna (art. 25 da Lei no 9.249/94 e arts. 76 a 83 da Lei no 12.973/14)
incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os
dispositivos do tratado que versam sobre a tributação de lucros;
2) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior, mas
sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
3) a legislação brasileira (art. 26 da Lei no 9.249/94 e art. 87 da Lei no 12.973/14)
permite à empresa investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago
no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da
existência de tratado.
38.
A Recorrente se insurge, alegando que “o artigo 7o do Tratado Brasil-
Luxemburgo prevê, expressamente, que os lucros auferidos por uma entidade será tributado
exclusivamente na jurisdição em que for residente. Portanto, os lucros auferidos por sociedade de
Luxemburgo estão sujeitos à tributação exclusivamente em Luxemburgo”, e que “não há margem
para sustentar que o Brasil teria competência para tributar os lucros de sociedade residente em
Luxemburgo, sendo irrelevante a possibilidade de se creditar imposto pago em Luxemburgo”.
39.
A relação entre os tratados internacionais e a norma brasileira de Tributação
em Bases Universais é objeto de controvérsia doutrinária e jurisprudencial. Apenas para ilustrar,
há posicionamentos, neste próprio Conselho, em sentidos diametralmente opostos, inclusive
envolvendo o tratado que está em discussão nestes autos:
LUCROS NO EXTERIOR. NATUREZA DA TRIBUTAÇÃO. PREVALÊNCIA DOS ACORDOS
DE BITRIBUTAÇÃO. TRATADO BRASIL-HOLANDA. O Supremo Tribunal Federal
declarou como constitucional a tributação de controladas no exterior, nos termos
preconizados pelo artigo 74 da MP 2.158/2001. Porém, os tratados integram o
ordenamento jurídico pátrio; e, no caso de conflito entre o disposto em norma
interna e um Tratado Internacional, tendo em vista o critério da especialidade,
deverá prevalecer o disposto no Tratado. Nesse aspecto, o art. 7a da convenção
comporta norma objetiva, que impede a incidência tributária no país da fonte, a
menos que reste demonstrada a configuração de um estabelecimento
permanente. A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) inclui-se no escopo dos
acordos de dupla tributação celebrados pelo Brasil e, por esse motivo, aplica-se
sobre ela o mesmo entendimento acima expressado, com fundamento no
disposto no art. 11 da Lei 13.202/2015 e no art. 106, I, do Código Tributário
Nacional. (CARF - Acórdão no 1201-005.569 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara
/ 1a Turma Ordinária – Sessão de 15 de agosto de 2022 – Relator Efigênio de
Freitas Junior)
LUCROS AUFERIDOS NO EXTERIOR POR EMPRESA CONTROLADA. CONVENÇÃO
BRASIL-LUXEMBURGO
PARA
EVITAR
DUPLA
TRIBUTAÇÃO
DE
RENDA.
COMPATIBILIDADE COM A APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO INTERNA DO PAÍS. Não são
Fl. 8366
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incompatíveis as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158- 35, de 2001,
e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de renda.
Não se trata de esvaziar o conteúdo do artigo 7o da convenção, mas sim de
compatibilizá-lo com a legislação brasileira de tributação dos lucros no exterior
que se insere na categoria de norma CFC, plenamente admitido pelo direito
internacional. O que se tributa no Brasil os lucros auferidos pelo investidor
brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano-calendário, o que não é o mesmo que alcançar os
lucros totais auferidos pela empresa situada em Luxemburgo, sujeita às regras de
tributação daquele Grão-Ducado. A bitributação, no caso, é evitada pela norma
brasileira que assegura a compensação integral do imposto pago no exterior, até
o limite do IRPJ e da CSLL apurados no Brasil. (CARF - Acórdão no 9101-006.774 –
CSRF / 1a Turma – Relator Fernando Brasil de Oliveira Pinto)
40.
Especificamente sobre o tratado entre Brasil e Luxemburgo, nos autos do
acórdão acima destacado, o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli registrou declaração de
voto vencido que, a meu ver, bem posiciona a questão:
A controvérsia envolve a interpretação sistemática da tributação sobre lucros
auferidos por empresas controladas domiciliadas no exterior (no caso,
Luxemburgo), prevista no artigo 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, com a
norma de “bloqueio” prescrita no artigo VII dos acordos celebrados pelo Brasil
com outros Estados para evitar a dupla-tributação da renda. Pois bem. Sobre o
regime jurídico da tributação dos lucros no exterior, o presente Julgador, em
coautoria com o I. Cons. Alexandre Evaristo Pinto, já expôs que:
Em primeiro lugar, sempre é importante registrar que as regras de lucros no
exterior, também conhecidas como “controlled foreign companies” (CFC), não
deveriam ser um regime geral de tributação da renda em bases universais
(“wordwide income taxation”), mas sim de normas especiais que deveriam evitar
que o contribuinte possa afastar ou diferir o pagamento do imposto de renda
sobre rendimentos por ele auferidos no exterior através da interposição de
sociedades.
Nesse sentido, as regras CFC seriam normas antiabusivas que apenas deveriam ser
aplicadas em situações excepcionais, ou seja, sob certas condições, como, por
exemplo, nas hipóteses de (i) autonomia fiscal da autoridade sediada no exterior;
(ii) existência de controle da sociedade estrangeira pelo residente; (iii) apuração
de rendas passivas pela pessoa jurídica sediada no exterior; e (iv) sua localização
em país com tributação favorecida.
Com relação à legislação CFC brasileira antes da Lei n. 12.973/2014, Heleno Torres
assinalava alguns dos testes que a legislação CFC brasileira poderia ter adotado
para fins de definição das hipóteses em que ela deveria ser aplicável, isto é, a
controlada no exterior fosse considerada sociedade transparente. Os testes
citados pelo referido autor englobam: (i) a comparação entre as alíquotas dos dois
ordenamentos, teste do escopo social; (ii) verificação se a sociedade controlada é
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cotada em bolsa de valores; (iii) verificação da distribuição aceitável de
rendimentos; (iv) verificação da data contábil e prazo em que o sujeito se
manteve vinculado à sociedade; e (v) o teste do “de minimis”, pelo qual se busca
um teto aceitável de distribuição.
Por sua vez, no tocante ao regime instaurado a partir da Lei no 12.973/14,
Matheus Piconez pontua que tais regras não seguem as definições e objetivos
gerais de regras CFC, de modo que as regras brasileiras não são antiabuso, sendo
meramente arrecadatórias, dificultando ou impossibilitando o investimento
internacional de empresas brasileiras.
Desse modo, a norma brasileira CFC é bem mais ampla do que as normas CFC de
outros países, incluindo a tributação de rendas ativas e de investidas localizadas
em países com níveis adequados de tributação da renda, fatos estes que trazem o
inconveniente de desestimular a expansão internacional das pessoas jurídicas
brasileiras, constituindo-se, ademais, em uma grande desvantagem comparativa,
para utilizarmos o contrário do jargão desenvolvido pelo economista David
Ricardo.
Feitas as ponderações iniciais sobre o que deveria ser uma norma CFC, passamos
à evolução histórica das normas brasileiras que regem o tema.
Conforme mencionado anteriormente, a tributação das pessoas jurídicas
brasileiras em bases universais começou com o advento da Lei n. 9.249/1995, que
prescreveu, em seu artigo 25, que:
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente
ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (...)
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real.
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
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A redação dos referidos dispositivos legais não passou ilesa a críticas, sendo que
foram levantados dois pontos polêmicos: o primeiro em relação ao aspecto
temporal, isto é, quando efetivamente o lucro do exterior deve ser tributado: se
por ocasião da distribuição ou se automático (por ocasião do fechamento do
balanço); e o segundo ponto em relação ao aspecto quantitativo, ou seja, qual a
efetiva base de cálculo: se é o lucro líquido “puro” (lucro contábil ou lucro
societário) ou se é o lucro líquido ajustado pelas normas tributáveis brasileiras
(“lucro fiscal”).
(...) até o advento do artigo 74 da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, tributava-
se o lucro efetivamente distribuído, na linha do que dispunham a Instrução
Normativa n. 38/1996 e, em seguida, a Lei n. 9.532/1997.
Todavia, após a edição da Medida Provisória n. 2.158-35/2001, o momento de
tributação passou a ser automático quando do encerramento de cada ano-
calendário, o que acabou, a passos tortos, se repetindo sob a égide da lei atual
(Lei 12.973/2014).
A constitucionalidade desse dispositivo, notadamente a “distribuição automática”
dos lucros auferidos no exterior por intermédio de controladas ou coligadas, foi
objeto da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI no 2588), ação esta que,
conforme resumiu o voto vencido do acórdão recorrido, da lavra da Conselheira
Junia Roberta Gouveia Sampaio, foi julgada pelo STF:
(...)
De fato, a decisão proferida da ADIN 2588 não atingiu a tributação de empresas
controladas e domiciliadas em países com tributação normal, isto é, países não
considerados como paraísos fiscais. De igual modo não foi objeto de julgado
vinculante a aplicabilidade do artigo 74 da MP no 2158-35/01 em relação aos
lucros auferidos por investidas sediadas em países que possuam com o Brasil
Acordos ou Convenções para fins de evitar a dupla tributação da renda, como é o
caso de Luxemburgo.
Nessa situação, ou seja, sobre lucros de controladas domiciliadas na Argentina -
país este que não é considerado paraíso fiscal e que possui acordo contra a dupla
tributação da renda celebrado com o Brasil -, entendo que não é cabível a
cobrança de imposto de renda brasileiro no modo piloto automático ou à luz do
que dispõe o art. 74, justamente em face do artigo 7 do tratado
Brasil/Luxemburgo, aprovado pelo Decreto no 85.051/80, in verbis:
(...)
Como se vê, o artigo 7o em questão outorga competência exclusiva para
tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a
este Estado, fato este suficiente para, com fundamento no artigo 98 do CTN32,
afastar o comando legal do artigo 74 da MP no 2158-35/01 nesse caso concreto.
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41.
O raciocínio, embora mencione a MP 2.158-35/01, igualmente se aplica, a
meu ver, ao regime jurídico pós-Lei 12.973/2014. Isto ocorre porque tanto na regra anterior
quanto na regra atual o evento tributável corresponde a lucros auferidos por controladas no
exterior, os quais de acordo com o mencionado art. 7o dos tratados (convenção modelo), só
podem ser tributados pelo país de residência das controladas a não ser que exista um
estabelecimento permanente no país de residência da controladora.
42.
O artigo 7o do tratado Brasil/Luxemburgo, aprovado pelo Decreto
85.051/80, tem a seguinte redação:
ARTIGO 7
Lucros das empresas
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse
Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a
empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tríbutáveis no
outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse
estabelecimento permanente.
2. Com ressalva das disposições do parágrafo 3, quando uma empresa de um
Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante por meio
de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado
Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se
constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou
similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta
independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.
3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir
as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do
estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos
gerais de administração assim realizados.
4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples
fato de comprar mercadorias para a empresa.
5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados
separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses
artigos não serão afetadas pelas disposições do presente artigo.
43.
Como se vê, o artigo 7o em questão outorga competência exclusiva para
tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a este Estado.
44.
No caso em tela, a Odebrecht International Participations S.À.R.L. – OIP não
desempenha qualquer atividade no Brasil, razão pela qual seus rendimentos não podem ser
tributados pelas autoridades fiscais brasileiras, sob pena de dupla tributação, e ofensa ao tratado
celebrado pelo Brasil no pleno exercício de sua soberania.
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33
45.
Assim, não poderia a fiscalização ter adicionado o resultado apurado pela
controlada luxemburguesa.
46.
Assim, assiste razão à Recorrente no ponto.

2.1.2. Resultado positivo da consolidação (Item 4.1.2. do TVF).
47.
Como visto, no que tange ao tópico do lançamento relativo ao denominado
“Resultado Positivo da Consolidação”, a fiscalização adotou 3 premissas que, somadas, levaram à
existência de um resultado positivo das empresas consolidadas. Em primeiro lugar, procedeu-se
com a desconsideração das retificações, considerando-se a consolidação na forma em que
realizada na ECF original (primeira premissa). Além disso, procedeu-se com a exclusão da investida
venezuelana (segunda premissa) e de outras 5 empresas (terceira premissa).
48.
Ao final, com a retirada das empresas e com a consolidação na forma
declarada na ECF-originária, identificou-se um resultado positivo da consolidação horizontal, o
qual foi objeto do lançamento de ofício.

a)
Possibilidade de retificação da ECF para alteração das empresas e valores da
consolidação.
49.
Relativamente à primeira das premissas adotadas pela fiscalização, quanto à
impossibilidade de retificação da ECF no que tange à consolidação horizontal facultativa dos
resultados em investidas no exterior, assim fundamentou-se o TVF:
Como já dito anteriormente, a opção por considerar os resultados das investidas
estrangeiras de forma consolidada é liberalidade de cada empresa. No entanto,
esta opção, uma vez exercida, é irretratável, conforme dispõe o §6o art. do art. 78
da Lei no 12.973/2014
(...)
Analisando-se os arquivos de Escrituração Contábil Fiscal (ECF) transmitidos pela
fiscalizada via Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) para o ano-
calendário de 2017, constatamos a existência de 4 (quatro) arquivos distintos: (1)
ECF original, transmitida em 28/03/2018; (2) ECF retificadora, transmitida em
06/08/2018; (3) ECF retificadora, em 19/09/2018 e (4) ECF retificadora, em
15/07/2019. Nas ECFs retificadoras, houve alteração tanto das empresas
envolvidas na consolidação, quanto dos valores dos resultados declarados.
Considerando-se que a opção pela consolidação de resultados é irretratável, as
alterações procedidas nos Demonstrativos de Consolidação das ECFs retificadoras
devem ser ignoradas, sendo válida a consolidação realizada por meio da ECF
originalmente
transmitida
em
28/03/2018,
sob
hashcode
no
-
CB1075590FE429061FBBFF3A431DB851B71A6F23-8.
A
seguir
apresentamos
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quadro resumo com as informações da consolidação realizada na ECF válida (fls.
7687 a 7694):
50.
Portanto, o cerne do entendimento adotado pela fiscalização é o de que,
sendo a consolidação horizontal irretratável, não podem ser consideradas as alterações feitas na
referida consolidação mediante retificação da ECF, mesmo antes do início da fiscalização.
51.
De início, cumpre observar que referida “consolidação horizontal” é exceção
– ou, de certa forma, um regime de transição – à regra geral de cômputo individualizado do
resultado de cada controlada, definida nos termos do artigo 77 da Lei 12.973/2014.
52.
O artigo 78 da Lei 12.973/2014 – cuja vigência foi sucessivamente
prorrogada – estabelece que as parcelas “do ajuste do valor do investimento em controlada
equivalente aos lucros por ela auferidos” poderão ser consideradas de forma consolidada:
Art. 78. Até o ano-calendário de 2024, as parcelas de que trata o art. 77 desta Lei
poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas
referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em, pelo menos, uma
das seguintes situações:
53.
Trata-se a consolidação de verdadeira faculdade da empresa controladora,
constatação que decorre tanto da expressão “poderão” (no caput do art. 78), quanto da menção
ao verbete “opção” (no § 6o do artigo). A consolidação horizontal ou “blending” a que se refere o
dispositivo importa na soma algébrica dos resultados positivos e negativos das controladas
estrangeiras, desde que presentes determinados requisitos. Certificando-se do atendimento aos
requisitos para a consolidação, bem como os resultados de cada investida, a controladora avaliará
a vantajosidade de efetuar seu agrupamento.
54.
Optando por fazê-lo, deverá realizar a demonstração individualizada em
subcontas da conta de investimentos em controlada direta no exterior, bem como a
demonstração das rendas ativas e passivas, para fins de verificação da possibilidade de
consolidação (art. 78, § 1o).
55.
Os resultados das empresas cuja consolidação foi realizada serão “somados”
e, em caso de resultado positivo, este será adicionado ao lucro líquido relativo ao ano-calendário
em que os lucros tenham sido apurados pelas empresas estrangeiras, impactando na
determinação do lucro real da controladora (art. 78, § 2o). Em caso de resultado negativo, a
controladora informará à RFB as parcelas negativas utilizadas na consolidação (§ 3o), e, após, os
saldos remanescentes dos prejuízos de cada pessoa jurídica investida podem ser utilizados na
compensação com seus respectivos lucros futuros (§ 4o).
56.
Por fim, dispõe o parágrafo 6o que “a opção pela consolidação é
irretratável para o ano-calendário correspondente”.
57.
A Instrução Normativa 1.520/2014 adiciona que a opção da consolidação “é
irretratável para o ano-calendário correspondente e deve ser exercida no Demonstrativo de
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Consolidação previsto no art. 37 relativo ao ano-calendário em que os lucros tenham sido
apurados pelas empresas domiciliadas no exterior” (art. 11, § 7o, I), bem como que é possível a
consolidação parcial (inciso II). Ainda, que a controladora “somente poderá efetuar uma única
consolidação” (art. 11, § 8o).
58.
Com base em tais dispositivos, entendeu a fiscalização por desconsiderar as
ECF-retificadoras e as informações nelas prestadas, inclusive aquelas realizadas antes do início do
procedimento de fiscalização.
59.
A meu ver, o procedimento da fiscalização quanto à interpretação da
legislação não encontra guarida no ordenamento, por vários motivos.
60.
De início, há de se considerar que as obrigações acessórias têm por objeto
primordial a prestação, positiva ou negativa, “no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos”, nos termos do art. 113, § 2o. O interesse do Fisco com as obrigações acessórias é a
prestação de informações, para fins de controle, monitoramento e fiscalização.
61.
A legislação tributária reconhece que a declaração retificadora tem “a
mesma natureza da declaração originariamente apresentada”, nos termos do art. 18 da Medida
Provisória 2.189-49 (norma de hierarquia idêntica à Lei 12.973/2014), cuja aplicabilidade é
reconhecida pela jurisprudência pátria, a exemplo do seguinte julgado do Superior Tribunal de
Justiça:
4. Considerando que tanto a declaração original quanto a retificadora têm a
mesma natureza jurídica, tendo a declaração original sido retificada, vale a
informação mais recente constante da "declaração retificadora", que tem a
mesma natureza e o mesmo efeito jurídico daquela, mas é posterior, sendo,
conforme o art. 18 da Medida Provisória 2.189-49, de 23 de agosto de 2001,
desnecessária a autorização da autoridade administrativa. (AgInt no REsp n.
1.798.667/PB, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado
em 17/6/2024, DJe de 26/6/2024.)
62.
E, mesmo eventualmente reconhecendo-se que caberia à RFB a regulação
específica das retificações de obrigações acessórias, há de se notar que a Instrução Normativa
1.422/2013, vigente à época dos fatos, além de reconhecer que a “ECF retificadora terá a mesma
natureza da ECF retificada, substituindo-a integralmente para todos os fins e direitos” (art. 6o, §
1o), não estabeleceu limitação à retificação no que tange ao bloco X, que trata da apuração dos
lucros no exterior.
63.
Ainda, note-se que nem mesmo a Instrução Normativa 1.520/2014 – que
regula expressamente a matéria dos lucros no exterior - contém proibição de retificação da ECF no
que tange ao Demonstrativo de Consolidação das controladas, mas apenas quanto às coligadas e o
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regime de competência1, tema que é objeto de outro dispositivo legal da Lei 12.973/2014, não se
confundindo com a chamada “consolidação horizontal” transitória prevista no art. 77-79 da Lei
12.973/2014.
64.
Portanto, não só não há vedação expressa à retificação da ECF, ou
especificamente do Demonstrativo de Consolidação, seja a nível legal ou regulamentar, como na
verdade a legislação federal expressamente reconhece que a ECF retificadora substitui
integralmente a ECF originalmente entregue.
65.
Dessa forma, ao dispor que a consolidação é irretratável, o que o legislador
da Lei 12.973/2014 parece ter pretendido foi definir que, uma vez havendo a opção pela
consolidação, as consequências jurídicas de tal opção terão de ser arcadas pela controladora na
forma em que previstas na Lei, em especial quanto à vedação à utilização dos saldos de prejuízos a
que alude o § 4o do mesmo artigo e o tratamento individualizado das “não consolidadas”. Não se
trata de um dispositivo legal voltado à vedação da retificação de obrigação acessória, mas da
vedação à não submissão do contribuinte às consequências jurídicas posteriores derivadas da
opção de consolidação.
66.
Um exemplo permite ilustrar o raciocínio: uma vez que o contribuinte tenha
optado por consolidar determinadas de suas controladas, e gerado resultado negativo, em caso de
saldo remanescente de prejuízo, este saldo remanescente tem uso limitado à própria pessoa
jurídica que o gerou, nos termos do parágrafo 4o do art. 78 da Lei 12.973/2014. Ou seja, em
períodos subsequentes, mesmo em futuras consolidações, o estoque fica “estabilizado” e será
compensável apenas com lucros futuros da própria entidade. Sérgio André Rocha esclarece o
ponto:
“Pense-se, por exemplo, no caso da empresa brasileira “A” que tem as
controladas “B”, “C” e “D” no exterior. “B” teve um lucro de $100, enquanto “C” e
“D” tiveram prejuízos de $100 cada uma. Nesse caso, o resultado da consolidação
será negativo e a empresa brasileira “A” poderá fazer a combinação que quiser
para a utilização dos prejuízos de “C” e “D”. Poderá, por exemplo, utilizar
integralmente o prejuízo de “C” e manter a totalidade do prejuízo de “D” para
compensação com seus lucros futuros. Poderá utilizar $50 do prejuízo de cada
entidade, mantendo igual valor para compensação futura de seus lucros, e assim
por diante.
Uma vez determinado o saldo remanescente de prejuízo, este será informado à
Receita Federal por meio do mesmo “Demonstrativo de Prejuízos Acumulados do
Exterior” antes mencionado. A partir de então tais prejuízos somente serão

1 Art. 19-A. Opcionalmente, a pessoa jurídica domiciliada no Brasil poderá oferecer à tributação os lucros auferidos
por intermédio de suas coligadas no exterior na forma prevista no art. 19, independentemente do descumprimento
das condições previstas no caput do art. 17.
§ 2o A opção de que trata o caput:
III - é irretratável, não sendo válida a ECF retificadora fora do prazo de sua entrega para a comunicação de que trata o
§ 1o.
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compensáveis com lucros futuros da mesma entidade que os gerou. Ou seja, no
caso de futuras consolidações, tais prejuízos acumulados somente serão
utilizáveis até o limite dos lucros da entidade que os gerou, e que forem incluídos
na consolidação. Todavia, tais prejuízos não poderão ser utilizados para
compensar lucros de outras controladas, diretas ou indiretas, no exterior, que
tiverem sido incluídos na consolidação2.
67.
Assim, tendo optado pela consolidação, o contribuinte está sujeito às
consequências de tal consolidação, que podem inclusive se prolongar para além do período de
apuração. No exemplo acima, a consequência é a limitação do uso do saldo de prejuízo fiscal das
controladas. Por isso que a consolidação é dita por irretratável: as consequências de sua
utilização têm reflexos inclusive para além do exercício e, portanto, não podem ser revertidas.
68.
Não significa dizer, por outro lado, que a obrigação acessória ECF não possa
ser retificada para ajustar as informações relativas à consolidação. Até porque a consolidação
depende do cumprimento de determinadas condicionantes, que, muitas vezes, serão identificadas
apenas a posteriori.
69.
Nesse ponto, é preciso considerar que, em diversos países, a
obrigatoriedade de apresentação de demonstrações financeiras é posterior à data de entrega da
ECF. Isso obriga as empresas a lidarem com informações provisórias, fornecidas pela contabilidade
das investidas que, muitas vezes, serão posteriormente corrigidas. Os valores dos resultados são
alterados. Ajustes de avaliação de ativos são feitos. Tributos são (re)calculados e recolhidos. Tudo
isso pode se dar – como de fato ocorre – posteriormente ao envio da ECF brasileira.
70.
É possível que haja, por exemplo, alteração na relação Renda Total x Renda
Ativa para determinada controlada, o que implica na possibilidade ou não da própria consolidação
daquela investida.
71.
Concluir pela impossibilidade de retificação de ECF significaria, nestes casos,
que o contribuinte seria “obrigado” a permanecer com uma informação incorreta – por
exemplo, com a consolidação de uma empresa que não poderia estar consolidada – com base
em uma interpretação excessivamente literal do dispositivo legal e que conflitaria também com
o enunciado prescritivo do art. 147, § 1o e § 2o, do CTN.
72.
E, com base em referida informação desatualizada ou mesmo simplesmente
incorreta, o contribuinte poderia inclusive ser penalizado por erro na obrigação acessória que ele
próprio não estaria autorizado a alterar. Parece-me, com a devida vênia, uma incongruência
obviamente indesejada, e que demonstra a ilogicidade de interpretar-se o parágrafo 6o do art. 78
de forma a impedir a retificação da ECF.
73.
E ressalte-se que o artigo em questão não faz referência à obrigação
acessória, mas à consolidação. A interpretação de restringir a retificação da ECF, portanto,

2 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3a Edição. São Paulo:
Quartier Latin, 2022. Pág. 232.
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resultaria em uma interpretação do dispositivo legal que privilegiaria a manutenção de uma
informação incorreta em ECF, em clara afronta ao que – como dito – constitui a utilidade e
interesse do dever instrumental: a prestação de informações ao Fisco.
74.
O próprio Fisco seria, em abstrato, prejudicado, nos casos em que, por
exemplo, um resultado de determina controlada seja posteriormente retificado para maior. Tal
resultado ajustado ficaria de fora da Tributação em Bases Universais? Por óbvio que não.
75.
Nesse mesmo sentido comenta Paulo Arthur Cavalcante Koury, em recente
obra sobre a sistemática da Lei 12.973/2014:
“Entretanto, não existe impedimento legal para a retificação de informações
erroneamente incluídas em qualquer dos campos da ECF, que hoje corresponde à
obrigação acessória por meio da qual se apura o IRPJ e a CSLL. Nesse sentido, a
título de exemplo, o chamado Manual de Orientação do Leiaute da ECF, aprovado
pelo ADE Cofis n. 86/2020, permite, genericamente, a retificação da declaração
até cinco anos após a sua entrega. Desse modo, caso o contribuinte identifique
que incluiu no regime de consolidação uma pessoa jurídica que não satisfazia os
requisitos do art. 78 da Lei 12.973/2914, por exemplo, ele terá o direito de
promover a retificação, inclusive com os efeitos da denúncia espontânea,
previstos no art. 138 do CTN3”
76.
Assim, entendo que assiste razão à Recorrente ao sustentar ter sido
incorreta a premissa adotada pela fiscalização no sentido de desconsiderar as retificações
realizadas na ECF anteriormente ao início da fiscalização.
77.
Trata-se de vício grave no lançamento, uma vez que toda a continuidade da
apuração feita pela fiscalização baseia-se na utilização inicial de declarações que foram
substituídas, para todos os efeitos, por novas. A partir de tal premissa, todos os cálculos foram
refeitos, o que implica em nítido erro na determinação da matéria tributável, para o qual é
incabível a correção em sede de processo administrativo.
78.
A rigor, não havendo previsão legal para desconsideração das retificações,
juridicamente a ECF original não mais produz quaisquer efeitos. O lançamento, portanto, a meu
ver, encontra-se irremediavelmente prejudicado já por esta razão.
79.
Não obstante, por cautela, passo à apreciação também das demais
premissas adotadas pela fiscalização.

b) Exclusão Venezuela.
80.
Ainda quanto à apuração do “Resultado Positivo da Consolidação”, outra
premissa utilizada pela fiscalização para chegar ao resultado consolidado diz respeito à exclusão

3 KOURY, Paulo Arthur Cavalcante. A tributação brasileira de sociedades no exterior: das origens ao imposto mínimo
global. Belo Horizonte: Fórum, 2023. Pág. 114.
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da investida “Construtora Norberto Odebrecht S.A. – Sucursal Venezuela”, assim justificada no
TVF:
Primeiramente, cabe observar, em relação à Construtora Norberto Odebrecht S.A.
– Sucursal Venezuela (item no 35), que embora a fiscalizada tenha marcado a
opção “sim” para consolidação de seu resultado na ECF, não houve
preenchimento do “Demonstrativo de Consolidação” para a investida, do que se
conclui que a fiscalizada, na realidade, optou por não consolidar seu resultado,
sendo que uma das condições para fazê-lo, conforme §5o do art. 11 da IN RFB no
1.520/14, é justamente manifestar-se em relação ao montante de resultado
negativo que deseja utilizar na consolidação. Assim, entendemos que a fiscalizada
não fez opção por consolidar o resultado da investida CNO SUC Venezuela.
81.
Portanto, a fiscalização baseia-se no fato de que, embora tenha marcado a
opção “sim” para consolidação da sucursal venezuelana, não havia preenchido o “Demonstrativo
de Consolidação”, o qual seria o documento que efetivamente perfectibiliza a opção pela
consolidação.
82.
A tal justificativa, assim opôs-se a Recorrente:
156. Ainda, importa notar que, novamente, a Decisão Recorrida se restringiu a
reiterar o entendimento das Autoridades Fiscais sem apresentar maiores
justificativas. No caso, a Decisão Recorrida se restringiu a alegar que teria ocorrido
“opção ineficaz” pela consolidação dos resultados da investida venezuelana, em
razão do não preenchimento em ECF original das informações da entidade no
“Demonstrativo de Consolidação”.
157. No entanto, novamente, a Decisão Recorrida não é capaz de indicar um único
dispositivo legal que fundamente suas conclusões, vagamente alegando que a
opção pela consolidação dos resultados da sucursal na Venezuela “não foi
concluída em sua plenitude”.
158. Ocorre na verdade, I. Julgadores, que a sucursal venezuelana da Recorrente
foi retirada da consolidação também por um efeito muito específico e que nos
leva à terceira contradição: os valores de prejuízo apurado pela sucursal
venezuelana no ano-calendário de 2017, conforme retificação apresentada
durante a fiscalização e o objeto da multa de ofício discutida no presente
processo administrativo.
83.
Opondo-se ao entendimento da fiscalização, embora reconheça não ter
preenchido o Demonstrativo de Consolidação corretamente, o contribuinte defende que deve ser
considerada a manifestação do interesse de consolidar a investida em questão, ponderando ainda
que o entendimento da fiscalização implicaria em contradição, uma vez que, embora tenha sido
retirada da consolidação pela fiscalização, seus prejuízos também foram ajustados pelo mesmo
TVF.
84.
Vejamos.
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85.
A respeito da opção pela consolidação, o parágrafo 1o do artigo 78 dispõe
que a consolidação “deverá conter a demonstração individualizada em subcontas”, e a
“demonstração das rendas ativas e passivas”, “na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil – RFB.
86.
A pretexto de regulamentar a opção pela consolidação, a Instrução
Normativa 1.520/2014 previu determinados “demonstrativos”, os quais seriam necessários à
consolidação:
§ 2o Para fins da consolidação prevista neste artigo, a controladora no Brasil
deverá:
I - efetuar a demonstração individualizada em subcontas prevista na Seção I do
Capítulo I; e
II - informar à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) os seguintes
demonstrativos:
a) Demonstrativo de Rendas Ativas e Passivas na forma prevista no art. 39;
b) Demonstrativo de Resultados no Exterior na forma do art. 36;
c) Demonstrativo de Consolidação previsto no art. 37;
d) Demonstrativo de Prejuízos Acumulados no Exterior previsto no art. 38; e
e) Demonstrativo de Estrutura Societária no exterior no art. 41.
87.
Em específico sobre o Demonstrativo de Consolidação, sobre o qual repousa
a controvérsia, o art. 37 da Instrução Normativa o define e aponta suas informações:
Art. 37. O Demonstrativo de Consolidação conterá, no mínimo, as seguintes
informações:
I - identificação de cada controlada, direta ou indireta, ou equiparada que terão os
resultados positivos ou negativos consolidados;
II - o país de domicílio da controlada, direta ou indireta, e da equiparada;
III - o resultado positivo próprio da controlada no período a tributar na moeda do
país de domicílio e em Reais;
IV - o resultado negativo próprio da controlada no período em moeda do país de
domicílio e em Reais;
V - o resultado negativo utilizado na consolidação na moeda do país de domicílio e
em Reais; e
VI - o saldo de resultado negativo não utilizado na moeda do país de domicílio e
em Reais.
88.
Ainda, para que se compreenda efetivamente referida obrigação acessória, e
como se dá seu preenchimento, faz-se necessário conferir como se dá o preenchimento da ECF. O
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“Manual de Orientação do Leiaute 5 da ECF - Ano-calendário 2018 e situações especiais do ano-
calendário 2019 - Anexo ao ADE Cofis no 9/2019” nos ajuda a compreender tal procedimento.
89.
Em sua página 471, o Manual trata do Registro X353: Demonstrativo de
Consolidação, afirmando que “este demonstrativo é o que se refere o inciso II do art. 35 da
Instrução Normativa RFB no 1.520, de 4 de dezembro de 2014”.
90.
Conforme o Manual, no Registro X353 são indicados os resultados das
investidas, para que se possa realizar a soma algébrica que constitui a chamada “consolidação
horizontal”:

91.
Ainda, dispõe o Manual da ECF (pág. 471) que o Registro X353 apenas é
preenchido em determinadas circunstâncias:

92.
Portanto, o registro X353 apenas deve ser preenchido se, no Registro X340,
o campo IND_CONTROLE for diferente de “6” e o campo IND_CONSOL for igual a “S”.
93.
Tais campos do Registro X340 referem-se à indicação do interesse em
consolidar os resultados e do tipo de controle, conforme páginas 461-462 do Manual:

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94.
Note-se que, no Registro X340, são apresentados apenas dados de
identificação das participações, tipo de controle e indicação de consolidação. Não há, neste
momento, indicação do valor do resultado, nem dados econômico-financeiros da investida
estrangeira, os quais são realizados no Registro X351 – Demonstrativo de Resultados e de
Imposto Pago no Exterior.
95.
Por consequência, ainda de acordo com o Manual, o Registro X353 é de
caráter “FACULTATIVO”, e só deve existir se, no campo X340.IND_CONTROLE, não tiver sido
indicado o valor 6 – “Coligada em Regime de Caixa”. Já o próprio Registro X340 é de caráter
“OBRIGATÓRIO CONDICIONAL”:

96.
Assim, o fluxo de preenchimento da ECF, no que tange à consolidação, é o
seguinte:
a) No Registro 0020 – Parâmetros Complementares (obrigatório), o contribuinte
informa, no campo IND_PART_EXT, se tem participações no exterior, em
resposta de SIM ou NÃO;
b) Caso tenha respondido SIM, surge a obrigatoriedade de preencher o Registro
X340 – Identificação da Participação no Exterior. Neste registro, são preenchidos
os dados do investimento no exterior: razão social, país, tipo de controle
(campo IND_CONTROLE), e indicador de consolidação (IND_CONSOL). O campo
IND_CONTROLE é de opções múltiplas, ao passo que o campo IND_CONSOL é de
SIM ou NÃO.
c) Caso indique NÃO no campo IND_CONSOL (X340), o campo MOT_NAO_CONSOL
(X340) deve ser preenchido.
d) Por outro lado, caso tenha indicado SIM no campo IND_CONSOL (X340) e,
simultaneamente, não se trate de participação em coligada com regime de
caixa (campo IND_CONTROLE X340), surge a obrigatoriedade de preencher o
Registro X353;
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e) Por fim, no Registro X353, o contribuinte finalmente informa o resultado da
investida no ano-calendário (RES_PROP), o saldo do resultado negativo utilizado
na consolidação (RES_NEG_UTIL) e o saldo do resultado negativo não utilizado
(SALDO_RES_NEG_NAO_UTIL);
97.
Portanto, é tão somente com o preenchimento efetivo do Registro X353 –
Demonstrativo de Consolidação que se informa o valor do resultado da controlada para fins de
consolidação e, com isso, se realiza a soma algébrica que constitui efetivamente a consolidação
prevista no art. 78 da Lei 12.973/2014.
98.
A opção SIM no campo IND_CONSOL do Registro X340 não perfectibiliza a
consolidação, pois automaticamente gera a obrigação de preenchimento de outro campo da ECF.
Apenas com o preenchimento de ambos é que a consolidação é efetivamente realizada.
99.
A meu ver, não se trata de uma etapa dispensável. Pelo contrário, seu
preenchimento é imprescindível à consolidação horizontal, pois é apenas nele que são informados
os resultados das investidas que se pretende consolidar. Sem seu preenchimento, não estão
disponibilizados os dados numéricos do resultado que permitem o encontro de contas e a
compensação horizontal entre os resultados da controlada.
100.
Em outras palavras: sem o valor numérico do resultado da investida, o qual
consta apenas no Demonstrativo X353, não há como realizar a soma algébrica que é a
consolidação.
101.
No caso em tela, a Recorrente indicou no campo X340.IND_CONSOL, para a
investida Venezuela, a resposta SIM. Todavia, não preencheu o Registro X353.
102.
Na ECF-originária, de 28/03/2018 (e-fls. 7687-7694), verifica-se que a filial foi
informada no campo X340 e indicado SIM no campo Indicador de Consolidação. Todavia, o
Registro X353 não foi preenchido. Nas retificações (e-fls. 7695 e seguintes), a Recorrente não
sanou a falha, mesmo tendo, curiosamente, incluído novas investidas na consolidação e alterado
alguns resultados, inclusive o da própria investida venezuelana. Parece que a própria empresa
não tinha segurança quanto ao interesse na consolidação de tal investida ou até mesmo que sua
indicação se deu por erro.
103.
Mesmo retomando-se as considerações feitas por este Relator quanto ao
caráter instrumental da obrigação acessória, bem como a impossibilidade de desconsideração das
retificações realizadas anteriormente ao início do procedimento fiscal, percebe-se que o
contribuinte efetivamente não preencheu a obrigação acessória da forma necessária à própria
realização da consolidação, mesmo tendo realizado várias retificações nos Registros
correspondentes na ECF.
104.
Isto é: embora admita-se a retificação da ECF, anteriormente ao início de
qualquer fiscalização, inclusive nos campos que dizem respeito à consolidação, nos termos acima
referidos, entendo que o campo relativo ao Demonstrativo de Consolidação (X353) é o que
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possibilita a soma algébrica que constitui a própria consolidação. Sem ele, não há como realizar a
consolidação, por impossibilidade prática: não há como somar um resultado de uma investida
cujo valor não se conhece.
105.
No caso em tela, a Recorrente não preencheu o Demonstrativo antes do
início da fiscalização de forma a incluir o resultado da filial venezuelana, mesmo tendo retificado a
ECF e alterado o registro em questão para outros dados. O resultado da filial em questão era,
quando do início da fiscalização, desconhecido.
106.
Destarte, mesmo considerando-se as ECFs retificadoras, nos termos já
expostos anteriormente, reputo correto o entendimento da fiscalização em excluir o resultado da
investida venezuelana do cálculo do Resultado da Consolidação. Referida filial deve ser tratada de
forma individual, como de fato ocorreu no TVF. Todavia, ante o prejuízo por ela apurado, não
resulta em tributo a pagar sobre tal resultado.

c) Exclusão demais empresas. Renda Ativa x Passiva.
107.
No que tange à exclusão das demais empresas da consolidação realizada
pela Recorrente, essa se deu pelo fato de que tais investidas teriam renda ativa própria inferior a
80% de sua renda total:
Por esta razão, tanto o art. 84 da Lei 12.973/14 como o art. 21 da IN RFB 1.520/14
relacionam espécies de receitas que são excluídas do conceito de renda ativa, ou
seja, enquadramse como receita passiva: receita de royalties, juros, dividendos,
participações societárias, aluguéis, ganho de capital, aplicações financeiras e
intermediação financeira.
Embora deveras óbvio, no caso de receita de participação societária, a Instrução
Normativa deixou ainda mais claro que não somente o resultado positivo da
participação é enquadrado como receita passiva, mas também os demais
acréscimos que sejam reflexo direto dessa participação societária, como a
variação cambial desse investimento. Afinal, a variação cambial ativa é espécie de
receita financeira, análoga à receita de juros e, em assim sendo, não constitui
renda direta de atividade econômica própria de uma empresa, salvo se seu ramo
de atuação for o mercado financeiro.
Das 14 (quatorze) investidas incluídas na consolidação da fiscalizada em 2017,
verificamos que 05 (cinco) delas apuraram renda ativa própria inferior a 80% de
sua renda total.
Como se demonstrará a seguir, o cálculo apurado pela fiscalizada considerou,
indevidamente, a receita de variação cambial como renda ativa própria, levando-
se a considerar equivocadamente que tais investidas poderiam participar da
consolidação de resultados no período analisado.
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108.
Basicamente, a fiscalização entendeu que as receitas de variação cambial
das empresas “Construtora Odebrecht Chile S.A.”, “Construtora Norberto Odebrecht S.A. –
Sucursal México”, “Concesionaria Chavimovic S.A.C”, “Construtora Norberto Odebrecht – Sucursal
Uruguai” e “Construtora Norberto Odebrecht Uruguay S.A.” teriam auferido ganhos por variação
cambial que ultrapassariam 80% de sua receita total, impedindo que seus resultados fossem
levados à consolidação do art. 78 da Lei 12.973/2014.
109.
Com efeito, o artigo 78 em questão efetivamente impede a consolidação das
investidas que tenham “renda ativa própria inferior a 80% da renda total”:
Art. 78. Até o ano-calendário de 2024, as parcelas de que trata o art. 77 desta Lei
poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas
referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em, pelo menos, uma
das seguintes situações:
IV - tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total,
nos termos definidos no art. 84.
110.
A distinção entre renda ativa e passiva é tipicamente uma regra própria CFC,
evidenciando uma aproximação entre o regime brasileiro e as práticas internacionais em relação à
matéria.
111.
O conceito de renda ativa e passiva, para os fins do art. 78, é definido pela
própria Lei 12.973/2014, cujo artigo 84 assim dispõe:
Art. 84. Para fins do disposto nesta Lei, considera-se:
I - renda ativa própria - aquela obtida diretamente pela pessoa jurídica mediante a
exploração de atividade econômica própria, excluídas as receitas decorrentes de:
a) royalties;
b) juros;
c) dividendos;
d) participações societárias;
e) aluguéis;
f) ganhos de capital, salvo na alienação de participações societárias ou ativos de
caráter permanente adquiridos há mais de 2 (dois) anos;
g) aplicações financeiras; e
h) intermediação financeira.
II - renda total - somatório das receitas operacionais e não operacionais, conforme
definido na legislação comercial do país de domicílio da investida; e
112.
A respeito de referido rol, esclarece Sérgio André Rocha tratar-se de rol de
caráter taxativo:
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“Um aspecto relevante, decorrente da análise do artigo 84, I, da Lei 12.973 , é que
a lista de rendas passivas ali prevista é taxativa. Essa conclusão é inferida da
expressão “excluídas as receitas decorrentes de”, que antecede a lista de rendas
passivas acima apresentadas. Dessa maneira, só seriam rendas passivas aquelas
ali identificadas4”.
113.
A natureza de rol taxativo do artigo 84 também é observada por Mauro da
Cruz Jacob e Rafael Capanema Petrocchi, para quem “a definição de renda ativa comporta
qualquer modalidade, desde que não enquadrada nas exceções do citado dispositivo, estas, por
sua vez, taxativamente, definidas como renda passiva5”, e Roberto Codorniz Pereira, ao apontar
que “a renda ativa foi caracterizada de modo residual pelo artigo 846”.
114.
Assim, apesar de o caput do art. 84 ter se direcionado à conceituação da
“renda ativa” como “aquela obtida mediante exploração de atividade econômica própria”, o fato é
que, pela redação do dispositivo, especialmente pelo uso da expressão “excluídas as receitas
decorrentes de”, a definição de renda ativa se dá por exclusão das parcelas listadas no inciso I, e
não por um conceito econômico ou antielisivo.
115.
Nesse ponto, é preciso notar que, embora a diferenciação entre renda ativa
e passiva seja típico conceito das “CFC Rules”, isto é, do conjunto de normas que visam evitar ou
mitigar a alocação, deslocamento, movimentação ou manutenção artificial ou abusiva de lucros
em jurisdições com baixa pressão fiscal, a Tributação em Bases Universais da Lei 12.973/2014 não
é integralmente uma “CFC Rule”, e tem disposições específicas, criando um regime próprio para a
tributação das controladoras brasileiras, que não guarda correspondência integral às regras
internacionais, nem ostenta caráter puramente antielisivo, como apontam Roberto Codorniz Leite
Pereira7, Paulo Ayres Barreto8 e outros. Portanto, suas disposições devem ser interpretadas à luz
do que efetivamente consta na Lei brasileira e não diretamente nas práticas internacionais,
embora estas naturalmente sejam relevante marco interpretativo.

4 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3a Edição. São Paulo:
Quartier Latin, 2022. Pág. 271.
5 JACOB, M.; PETROCCHI, R. AS NOVAS REGRAS DE TRIBUTAÇÃO DE LUCROS NO EXTERIOR E A INTRODUÇÃO DOS
CONCEITOS DE RENDA ATIVA E RENDA PASSIVA (MP N.627/13 E LEI N. 12.973/14): BREVE ESTUDO
COMPARADO. Revista de Direito Tributário da APET, [S. l.], v. 11, n. 43, p. 63–80, 2014. Disponível em:
https://revistas.apet.org.br/index.php/rdta/article/view/327. Acesso em: 8 set. 2024.
6 CODORNIZ LEITE PEREIRA, Roberto. O Novo Regime de Tributação em Bases Universais das Pessoas Jurídicas Previsto
na Lei no 12.973/2014: as Velhas Questões foram Resolvidas?. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 33, p. 413–
442, 2015. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/105. Acesso em: 8 set. 2024.
7 CODORNIZ LEITE PEREIRA, Roberto. O Novo Regime de Tributação em Bases Universais das Pessoas Jurídicas Previsto
na Lei no 12.973/2014: as Velhas Questões foram Resolvidas?. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 33, p. 413–
442, 2015. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/105. Acesso em: 9 set. 2024.
8 BARRETO, Paulo Ayres. “A tributação, por empresas brasileiras, dos lucros auferidos no exterior por suas controladas
ou coligadas”. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. V. 17. São Paulo:
Dialética, 2013, pp. 225-226
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116.
Assim, é que, tratando da distinção entre renda ativa e passiva, Sérgio André
Rocha dispõe que seu caráter não é antielusivo, mas simplesmente de restrição à utilização do
regime benéfico transitório da consolidação:
“De fato, na experiência de outros países a distinção entre rendas ativas e
passivas é utilizada como instrumento para a identificação dos casos em que a
própria regra de transparência fiscal internacional será aplicada, ressaltando o seu
caráter antielusivo. No Brasil, considerando a sistemática de tributação de lucros
auferidos por controladas no exterior pós-Lei 12.973, a distinção de rendas ativas
e passivas foi utilizada apenas para excluir determinadas situações de regimes em
princípio mais vantajosos previstos pela lei.”
117.
Não obstante tais considerações quanto a ser ou não taxativo o rol do art.
84, o que se observa é que a fiscalização “integrou” a lacuna da norma mediante adoção de
analogia, equiparando a variação cambial do caso em tela à receita de juros.
118.
O raciocínio empreendido pela fiscalização - e pela DRJ no acórdão recorrido
– é de que a variação cambial ativa é “análoga” a receita de juros, em expressa e declarada
analogia, o que é vedado pelo artigo 108 do Código Tributário Nacional. Veja-se o trecho da
fundamentação do TVF que justifica a exclusão das investidas:
Afinal, a variação cambial ativa é espécie de receita financeira, análoga à receita
de juros e, em assim sendo, não constitui renda direta de atividade econômica
própria de uma empresa, salvo se seu ramo de atuação for o mercado financeiro.
119.
Como se nota, uma vez que o artigo 84 da Lei 12.973/2014 não faz expressa
menção à exclusão/inclusão das receitas de variação cambial do conceito de receita ativa, a
fiscalização integrou seu raciocínio mediante comparação da receita de variação cambial com
outras receitas financeiras, como os juros. Trata-se de típico emprego de analogia que resulta na
exigência de tributo não previsto em lei, conduta vedada pelo ordenamento jurídico.
120.
Note-se que a fiscalização não empreendeu o raciocínio jurídico de que a
variação cambial é “acessório” a acompanhar o “principal”, entendimento que - embora a
princípio este julgador dele discorde - seria, em meu entender, defensável. Para isso seria
necessário ter investigado a espécie específica da receita (“principal”) sobre a qual incidiu variação
cambial (“acessória”) e, então, verificar se aquela enquadra-se no art. 84, analisando efetivamente
a demonstração contábil daquela controlada e a origem dos lançamento a título de receita.
Todavia, não foi esta a linha adotada pelo lançamento, que se limitou a equiparar,
analogicamente, variações cambiais a receitas de juros.
121.
Ainda que se supere o inadequado emprego da analogia, não há como
deixar de observar que variações cambiais e os juros/aplicações financeiras/intermediação
financeira (estas sim expressamente previstas no art. 84) tem natureza jurídica claramente
distinta.
122.
Assim, assiste razão à Recorrente nesse ponto.
Fl. 8385
DF CARF MF
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48

d) Conclusão sobre o Resultado Positivo da Consolidação.
123.
Feitas as considerações acima quanto às premissas adotadas pela
fiscalização no cálculo do item 4.1.2 do TVF, resta verificar as consequências do raciocínio ora
empreendido.
124.
Como visto, em referido tópico do lançamento, denominado “Resultado
Positivo da Consolidação”, a fiscalização adotou 3 premissas que, somadas, levaram à existência
de um resultado positivo das empresas consolidadas. Em primeiro lugar, procedeu-se com a
desconsideração das retificações, considerando-se a consolidação na forma em que realizada na
ECF original (primeira premissa). Além disso, procedeu-se com a exclusão da investida
venezuelana (segunda premissa) e de outras 5 empresas (terceira premissa).
125.
Ao final, com a retirada das empresas e com a consolidação na forma
declarada na ECF-originária, identificou-se um resultado positivo da consolidação horizontal, o
qual foi objeto do lançamento de ofício. Como se vê, a fiscalização efetuou verdadeira
“reapuração” dos lucros no exterior, adicionando empresas de forma individualizada, retirando
prejuízos fiscais, alterando a consolidação efetuada pelo contribuinte e recalculando toda a adição
ao Lucro Real de investidas estrangeiras.
126.
Como exposto acima, as três premissas adotadas pela fiscalização não se
sustentam. E, uma vez expurgadas, comprometem toda a metodologia de cálculo adotada pela
fiscalização na apuração do tributo devido. Como consequência, tem-se que, nesta parte, o
lançamento deve ser integralmente cancelado, uma vez que não há como “refazer”, em sede de
recurso voluntário, a apuração do Resultado Positivo da Consolidação, para se “consertar” típicos
erros de interpretação legal e apuração da matéria tributável por parte da autuação.
127.
Em especial, a desconsideração das ECFs retificadoras, premissa inicial da
fiscalização, por si só, já tem o condão de macular todo o lançamento decorrente, uma vez que
fundamentado em declarações que não mais existem no mundo jurídico, na medida em que a
ECF retificadora tem a mesma natureza da original e a substitui integralmente, para todos os
efeitos.
128.
Ainda que acolhido o raciocínio acima exposto de forma parcial, igualmente
chega-se à inexistência de crédito tributário. Por exemplo, mesmo que mantida a exclusão da
empresa venezuelana da consolidação e mantida a rejeição das ECFs retificadoras, ainda assim o
resultado é de inexistência de resultado positivo na consolidação.
129.
Como mostra o próprio TVF, a consolidação da ECF-originária “ex-
Venezuela” já implicaria em Resultado Negativo:
Fl. 8386
DF CARF MF
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49

130.
Portanto, a meu ver, não há como manter o lançamento tributário quanto
ao apurado “Resultado Positivo da Consolidação”, que se encontra irremediavelmente
comprometido pela interpretação equivocada da legislação aplicável.

2.1.3. Conclusão sobre a infração no 1 – Lucros no Exterior:

131.
Com base no exposto, e considerando que as parcelas relativas às empresas
H2 Olmos S.A. e Odebrecht Perú Operaciones y Servicios não foram contestadas pela Recorrente,
que reconheceu o não oferecimento à tributação, concluo que deve ser dado provimento parcial
ao recurso voluntário, para cancelar os itens 4.1.1 – Odebrecht International Part S.A.R.L
(Luxemburgo) e 4.1.2 – Resultado Positivo da Consolidação do lançamento.

2.2.
Infração no 2 – Compensação Indevida de Imposto Pago no Exterior (Item 4.4 do TVF -
Capítulo VIII do Recurso Voluntário)
Fl. 8387
DF CARF MF
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50

132.
Com relação à segunda parte do lançamento, relativamente à compensação
do imposto pago pelas investidas estrangeiras, a glosa de sua utilização se deu basicamente pelo
fato de que, embora se referissem ao ano-calendário 2017, haviam sido recolhidos no país
estrangeiro em data posterior a 31/12/2017:
A segunda limitação disposta na norma é a temporal, prevista no §7o do art. 87 da
Lei no 12.973/14 e no § 12 do art. 30 da IN RFB no 1.520/14, que se vêem abaixo:
(...)
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, depreende-se que a compensação de
imposto pago no exterior pelo investidor brasileiro não pode ser realizada
“retroativamente”, ou seja, não é autorizada a compensação de imposto, quando
este tiver sido pago em período posterior àquele em que se pretenda compensá-
lo, ainda que o imposto pago se refira ao lucro apurado naquele ano-calendário
em que se pretende realizar a dedução. Assim, os recolhimentos realizados no
exterior durante o ano de 2018, ainda que referentes ao ano-calendário de 2017,
só podem ser compensado de 2018 em diante.
Tanto é assim que a conversão dos pagamentos efetuados no exterior, para efeito
de dedução, deve ser feita pela taxa de câmbio da data do balanço no qual o
resultado corresponde é apurado. Assim, admitir-se a compensação de imposto
pago em 2018 e 2019 na apuração de resultado do ano-calendário de 2017,
resultaria numa excrescência, já que seria necessário converter os valores pagos
em 2018 e 2019 pela taxa de câmbio de 31/12/2017, data em que estes
pagamentos sequer haviam sido realizados. É o que se pode observar nas
planilhas apresentadas pelo próprio sujeito passivo, reproduzidas anteriormente,
nas quais foram relacionados os pagamentos realizados no exterior que se
pretendeu compensar em 2017.
(...)
Fl. 8388
DF CARF MF
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51
Portanto, não podem ser aceitos os recolhimentos abaixo relacionados, ainda que
tenha sido apresentada documentação comprobatória correspondente, fazendo-
se necessária efetuar a respectiva glosa. A compensação poderá ser realizada, a
critério da empresa, nos anos-calendário de 2018 em diante, respeitando-se os
demais limites dispostos na norma e adotando-se a taxa de câmbio
correspondente à data do balanço em que se decida realizar a dedução.
133.
Portanto, embora tenha reconhecido que os comprovantes foram
apresentados com as devidas formalidades (e-fls. 7760), que os créditos presumidos foram
corretamente calculados (e-fl. 7763), que o câmbio foi corretamente adotado (e-fl. 7763), e que
poderiam ser utilizados apenas na proporção do IRPJ devido pela adição de cada resultado (e-
fl.7765), a fiscalização glosou todos os recolhimentos de imposto de renda pago no exterior
posteriores a 31/12/2017. O motivo da glosa é exclusivamente tal limite temporal.
134.
Do total de comprovantes de imposto de renda pago no exterior
apresentados pela fiscalizada (R$226.414.220,32), foram glosados R$201.206.927,72, de tal forma
que foram admitidos apenas R$25.207.292,58.
135.
Restou, então, excesso de compensação de IRPJ e CSLL, que foi objeto do
lançamento.
136.
Na sistemática de tributação em bases universais previstas no ordenamento
brasileiro, os impostos recolhidos no exterior sobre o lucro oferecido à tributação no Brasil podem
ser considerados como créditos (dedução) na determinação do valor devido pela controladora, o
chamado “underlying credit”. Em outras palavras, o resultado positivo auferido por investida
controlada no exterior é adicionado no cálculo do Lucro Real brasileiro e os impostos pagos no
exterior por essa mesma investida, sobre esse mesmo resultado, poderá ser compensado no
Brasil, sob determinadas condicionantes legais (ou critérios, como utilizado pela fiscalização e que
consta na doutrina de Alberto Xavier9): subjetivas, objetivas, temporais, quantitativas.
137.
Pode haver, como de fato há, divergência temporal entre a tributação e o
recolhimento do tributo entre os diferentes regimes jurídicos: o brasileiro, da controladora, e o da
investida, no exterior. Tal discrepância pode gerar, como no caso concreto, debate quanto à
possibilidade de aproveitamento do imposto pago no exterior, daí porque a Lei 12.973/2014
esclarece um ponto que, na legislação anterior, não estava integralmente resolvido, relativamente
ao dito “critério temporal”.
138.
O artigo 87 da Lei 12.973/2014, cuja redação tem o seguinte teor, é o
fundamento adotado pela fiscalização, conforme trecho acima destacado do TVF:
Art. 87. A pessoa jurídica poderá deduzir, na proporção de sua participação, o
imposto sobre a renda pago no exterior pela controlada direta ou indireta,
incidente sobre as parcelas positivas computadas na determinação do lucro real

9 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 8. Ed. Rev. E atual. Rio de Janeiro: Forense, 2015. Pág. 466-
467.
Fl. 8389
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52
da controladora no Brasil, até o limite dos tributos sobre a renda incidentes no
Brasil sobre as referidas parcelas.
(...)
§ 4o O valor do tributo pago no exterior a ser deduzido não poderá exceder o
montante do imposto sobre a renda e adicional, devidos no Brasil, sobre o valor
das parcelas positivas dos resultados, incluído na apuração do lucro real.
§ 5o O tributo pago no exterior a ser deduzido será convertido em reais,
tomando-se por base a taxa de câmbio da moeda do país de origem fixada para
venda pelo Banco Central do Brasil, correspondente à data do balanço apurado ou
na data da disponibilização.
§ 7o Na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser
tributados no exterior em momento posterior àquele em que tiverem sido
tributados pela controladora domiciliada no Brasil, a dedução de que trata este
artigo deverá ser efetuada no balanço correspondente ao ano-calendário em
que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior, e deverá respeitar os
limites previstos nos §§ 4o e 8o deste artigo.
139.
Da leitura do texto legal, especificamente o parágrafo 7o, depreende-se que
a Lei 12.973/2014 cuidou de regular expressamente o descasamento temporal entre a tributação
da controlada e da controladora que, submetidas a diferentes regimes jurídicos, poderão ser
tributadas em momentos distintos.
140.
A respeito da interpretação de referido dispositivo legal, Sérgio André Rocha
assim se posiciona, em lição detalhada que peço vênia para reproduzir (grifos nossos):
“Um dos grandes problemas relacionados à compensação de crédito de imposto
pago no exterior refere-se aos desencontros temporais entre a ocorrência do
fato gerador e o pagamento do imposto respectivo em cada um dos países. No
caso específico da tributação de lucros auferidos no exterior os desencontros
normalmente decorrem do pagamento do imposto em momentos diferentes.
(...)
Note-se que este § 7o do artigo 87 da Lei 12.973/2014 não faz referência expressa
ao pagamento do tributo no exterior, mas sim à tributação do lucro auferido pela
controlada no exterior. Assim sendo, é não só possível como também razoável
compreender que este dispositivo não cuidou do descasamento entre o momento
de adição no Brasil e o pagamento no exterior, mas sim do descasamento entre o
momento de adição no Brasil e o período de adição do lucro no cálculo do
Imposto de Renda estrangeiro.
(...)
Portanto, considerando a redação dos dispositivos citados acima, é possível
concluir o seguinte:
Fl. 8390
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53
- O requisito estabelecido pelo artigo 87, caput, da Lei 12.973 para compensação
do crédito referente ao imposto estrangeiro é que o Imposto de Renda tenha sido
efetivamente pago no exterior.
- Portanto, pago o imposto no exterior, ele pode ser compensado no Brasil,
mesmo que o pagamento aconteça posteriormente à adição dos lucros na
apuração do IRPJ e da CSLL.
- Ao contrário da IN 208, que disciplinou a compensação quando há
descasamento entre o momento da tributação no Brasil e aquele do pagamento
no exterior, a Lei 12.973 cuidou do descasamento entre a tributação no Brasil e a
tributação no exterior.
- Dessa forma, o § 7o não seria sequer aplicável na situação sob exame, sendo a
compensação justificada por, e fundamentada no próprio caput do artigo 87 da
Lei 12.973.
(...)
A interpretação do § 7o do artigo 87 da Lei 12.973 mais alinhada com o princípio
da competência seria no sentido de que a palavra tributação mencionada em “3”
acima referir-se-ia ao momento em que os lucros são tributos no Brasil,
prestigiando-se a paridade entre a adição do lucro do exterior e a dedução da
despesa”10.
141.
Nesse mesmo sentido, Ramon Tomazela, ao afirmar que a dedução dos
impostos pagos no exterior só poderá ocorrer no Brasil no período em que os lucros desta mesma
entidade forem tributados no Brasil:
“na hipótese de os lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser tributados
no exterior em momento posterior aquele em que tiverem sido tributados pela
pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, a dedução devera ser efetuada
no balanço correspondente ao ano-calendário em que ocorrer a tributação no
exterior, com a observância dos limites do método da imputação proporcional
adotado pelo Brasil, calculados em relação ao ano-calendário em que os lucros
foram oferecidos a tributação no Brasil11”.
142.
Ambos os autores destacam o ponto que entendo ser mais relevante à
interpretação do dispositivo, que é a necessidade de coerência entre o regime de competência e a
hermenêutica da expressão “tributado”. É o que denomina Alberto Xavier de “regime reflexo” da
consolidação do imposto pago no exterior em relação à tributação dos lucros12.

10 ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. 3a Edição. São Paulo:
Quartier Latin, 2022. Pág. 324-328.
11 SANTOS, Ramon Tomazela. O regime de tributacao dos lucros auferidos no exterior na Lei no
12.973/2014. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2017, p. 194.
12 XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 8. Ed. Rev. E atual. Rio de Janeiro: Forense, 2015. Pág.
467.
Fl. 8391
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54
143.
Ou seja, é dizer que a dedução dos impostos recolhidos no exterior deve ser
reconhecida conforme o regime de competência, assim como ocorre com a tributação do lucro
correspondente, independentemente da disponibilização dos recursos para o investidor brasileiro,
e ainda que o efetivo recolhimento aos cofres públicos estrangeiros se dê posteriormente, desde
que efetivamente comprovado.
144.
Inclusive, o art. 87, § 7o, da Lei n. 12.973/2014 e o art. 14, § 13, da IN SRF n.
213, de 2002, preveem a possibilidade de compensação conforme o balanço correspondente ao
ano-calendário em que ocorrer a tributação, ou em ano-calendário posterior na hipótese de os
lucros da controlada, direta ou indireta, virem a ser tributados no exterior em momento posterior
aquele em que tiverem sido tributados pela controladora domiciliada no Brasil. Ou seja, é possível
realizar a compensação mesmo sem o respectivo comprovante. Se, posteriormente solicitado,
deverá ser apresentado, até para demonstrar que efetivamente pago (e não compensado ou
decorrente de incentivo fiscal, o que não é o caso dos autos).
145.
Veja-se que a fiscalização expressamente reconheceu que os recolhimentos
feitos em Angola e no Panamá foram efetivamente relativos à competência 2017, sendo que o
único motivo de sua rejeição se deu pelo recolhimento ter sido feito posteriormente ao dia 31 de
dezembro daquele ano.
146.
Tal entendimento, a meu ver, contraria a interpretação que entendo mais
adequada ao artigo 87 da Lei 12.973, no sentido de que o vocábulo “tributado” se refere ao
período de competência, e não do efetivo recolhimento, o qual pode se dar posteriormente, como
é, inclusive, bastante comum. A própria regra brasileira é de que o recolhimento se dá
posteriormente ao dia 31 de dezembro, após envio das competentes obrigações acessórias. Na
prática internacional costuma ser, inclusive, no segundo semestre do ano seguinte.
147.
Portanto, entendo assistir razão à Recorrente nesse ponto.

2.3.
Infração no 3 – Multa Regulamentar por preenchimento incorreto da ECF (Item 4.3 do
TVF – Capítulo VII do Recurso Voluntário)

Fl. 8392
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55

148.
Por fim, com relação ao lançamento da multa regulamentar, importa
detalhar seu fundamento fático e jurídico.
149.
O lançamento fundamentou a aplicação da penalidade no art. 8o-A, II, do
Decreto 1.598/1977:
Art. 8o-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I
do caput do art. 8o, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu §
3o, ou que o apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às
seguintes multas:
II - 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido,
inexato ou incorreto.
150.
Note-se que o caput de referido artigo faz referência ao “livro de que trata o
art. 8o, I,”, isto é, o “livro de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital”:
Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos
pelas leis comerciais e pela legislação tributária, os seguintes livros:
I - de apuração do lucro real, que será entregue em meio digital, e no qual:
151.
De imediato, é importante observar que referida infração é de cunho
objetivo. Isto é: constatada a informação inexata no preenchimento da ECF, há a incidência da
multa, sendo irrelevante o aspecto subjetivo do agente ou mesmo a existência de efetivo prejuízo
financeiro ao Fisco ou à apuração do tributo.
152.
Nesse sentido os seguintes precedentes deste Conselho:
ERRO NO PREENCHIMENTO DA ECF. INFRAÇÃO OBJETIVA. Sendo objetiva a
infração relativa a erro no preenchimento da ECF, é irrelevante a motivação
subjetiva do agente, sendo que meros erros também são passíveis de penalização.
(CARF – Acórdão no 1201-006.331 – Sessão de 10 de abril de 2024)
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS.
INFRAÇÃO.
PENALIDADE.
DOLO.
PREJUÍZO.
IRRELEVÂNCIA. As penalidades tributárias relacionadas às obrigações acessórias
devem ser impostas caso verificada a conduta infracional descrita em lei,
independentemente da intenção do contribuinte ou da extensão dos efeitos do
Fl. 8393
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56
ato, nos termos do artigo 136 do Código Tributário Nacional (CTN). (CARF –
Acórdão 1302-003.563 – 14/05/2019)
153.
Tal multa, de caráter regulamentar, se diferencia naturalmente da
penalidade de ofício que acompanha o crédito tributário. Tem motivações, isto é, hipóteses de
incidência distintas e, portanto, autônomas, nos termos do CTN. O descumprimento do dever
instrumental, por si só, a princípio enseja a aplicação da penalidade de forma objetiva, ainda que
não tenha havido tributo recolhido a menor:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com
o crédito dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
154.
Não obstante ser de caráter objetivo, a aplicação de referida penalidade
depende da efetiva ocorrência da hipótese infracional. De acordo com a literalidade do texto
legal, a multa do art. 8oA do Decreto-Lei n. 1.598/1977, tem por tipo “apresentar com inexatidões,
incorreções ou omissões” no “livro de que trata o art. 8o, I,”, isto é, o “livro de apuração do lucro
real, que será entregue em meio digital”.
155.
Apesar do que pretende dar a entender a Instrução Normativa 1.700/201713,
parece claro que o “livro de apuração do lucro real” não é toda a ECF, mas apenas o LALUR (Bloco
M: Livro Eletrônico de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e Livro Eletrônico de Apuração da Base de
Cálculo da CSLL (e-Lacs) e registros M300: Demonstração do Lucro Real e M350: Demonstração da
Base de Cálculo da CSLL.), de acordo com o próprio “Manual de Orientação do Leiaute 5 da ECF -
Ano-calendário 2018 e situações especiais do ano-calendário 2019 - Anexo ao ADE Cofis no
9/2019”:

13 Art. 310. A pessoa jurídica tributada com base no lucro real deverá escriturar o Livro de Apuração do Lucro Real
(Lalur), de que trata o inciso I do caput do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, o qual será entregue em meio
digital. § 1o Para a pessoa jurídica tributada com base no lucro real, a ECF de que trata a Instrução Normativa RFB no
1.422, de 2013, é o Lalur de que trata o caput, inclusive na aplicação das multas previstas nos arts. 311 e 312.
Fl. 8394
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57

156.
Portanto, apenas uma incorreção, omissão ou inexatidão no Livro de
Apuração do Lucro Real – LALUR, isto é, Bloco M da ECF, é que pode ensejar a aplicação da
penalidade. Incorreções relativas a outras partes da ECF não se enquadram, portanto, no tipo
penal descrito no art. 8o-A do Decreto-lei 1.598/1977.
157.
Esse foi o entendimento adotado, inclusive, no Acórdão no 1401-007.029, de
12 de junho de 2024:
MULTA REGULAMENTAR. OMISSÃO DE INFORMAÇÕES DO LALUR. IMPUTAÇÃO
INCORRETA DA INFRAÇÃO. A multa regulamentar a que se refere o artigo 8o-A, do
Decreto-lei no 1.598/77 (incluído pela Lei no 12.973/14) faz referência a omissões
no LALUR. Já a informação constante dos registros X300 e X320 (operações com o
exterior) da ECF nada tem a ver com o respectivo livro fiscal. Assim, resta incabível
a manutenção da multa ora aplicada.
158.
No caso em tela, depreende-se do próprio TVF que todas as incorreções
apontadas se referem a erros incorridos no Bloco X: Informações Econômicas, especificamente
nos Registro X354: Demonstrativo de Prejuízos Acumulados, X351: Demonstrativo de Resultados e
de Imposto Pago no Exterior, X353: Demonstrativo de Consolidação e X340: Identificação da
Participação no Exterior, conforme “Demonstrativos de Incorreções” produzidos no TVF (e-fls.
7748-7750):

Fl. 8395
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58

Fl. 8396
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59

159.
Em síntese, as incorreções são relativas aos seguintes itens da ECF:
a) “Registro X354: Demonstrativo de Prejuízos Acumulados” (incorreções 1 a 22);
b) “Registro X351: Demonstrativo de Resultados e de Imposto Pago no Exterior”
(incorreções 23 a 25);
c) “Registro X353: Demonstrativo de Consolidação” (incorreções 26 a 37); e
d) “Registro X340: Identificação da Participação no Exterior” (incorreções 38 a 42).
160.
Nota-se, portanto, que todas as incorreções apontadas são, na verdade,
externas ao LALUR, o que afasta, desde já, a aplicação da penalidade descrita no art. 8o-A, II, do
Decreto-lei 1.598/1977.
Fl. 8397
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60
161.
Portanto, o lançamento da penalidade já deve ser cancelado, por vício na
fundamentação legal aplicável ou “erro de capitulação”.
162.
Ainda que se supere este ponto, há outras questões a se considerar, que
igualmente conduzem ao afastamento da penalidade, mesmo se hipoteticamente reputada
legítima a capitulação legal adotada pela fiscalização.
163.
Em primeiro lugar, note-se que, para fins de identificar as incorreções, a
fiscalização baseou-se na ECF retificadora transmitida em 15/07/2019. Todavia, como visto acima,
para efetuar o lançamento do lucro auferido por controladas no exterior, a fiscalização baseou-se
na ECF original. Por óbvio, há divergências entre uma e outra, as quais acabaram sendo incluídas
no cálculo da multa.
164.
E, dentre as divergências apuradas, parte delas é justamente baseada no
entendimento da fiscalização de que a Recorrente deveria ter preenchido a ECF conforme a sua
versão originária, uma vez que a consolidação seria irretratável. Veja-se o seguinte trecho do TVF,
o qual se refere às tabelas 3.1., 3.2, 4.1 e 4.2 acima colacionadas:
Por fim, considerando-se que a empresa havia promovido alterações na ECF
original no que tange a consolidação, deveria retificá-la de forma a restabelecer a
consolidação à qual fez opção dentro do prazo legal, informando corretamente os
resultados apurados por cada investida, com exceção daquelas que incorreram
em vedação, conforme já exposto, para as quais deveria fazer os devidos ajustes,
a saber:
165.
Ora, se a Recorrente entendeu por retificar a ECF, ajustando a consolidação,
e a fiscalização, por sua vez, entendeu que tal alteração não seria possível por ser “irretratável” e
com isso efetuar o lançamento de ofício, não pode, simultaneamente, igualmente considerar que
houve inexatidão de informações na obrigação acessória para fins de aplicação da multa
regulamentar.
166.
A inexatidão decorre da própria divergência de entendimento entre Fisco e
contribuinte, fato que não pode ensejar a aplicação da multa ora debatida, como bem
reconhecido no Acórdão 1302-006.413, de 15/03/2023, por exemplo:
MULTA PREVISTA NO ARTIGO 8o-A, INCISO II, DO DECRETO-LEI 1.598 DE
26/12/1977. ECF.
Não pode ser considerada como incorreção, para fins de aplicação da penalidade
prevista no Artigo 8o-A, inciso II do Decreto no 1.598/77, a divergência entre o
contribuinte e a fiscalização, na interpretação da legislação tributária. A
penalidade não pode ser utilizada como forma de impor ao contribuinte o
entendimento do agente autuante sobre a forma de quitação das estimativas
mensais devidas durante o ano-calendário.
167.
Como se observa do trecho transcrito a seguir, o professor Paulo Roberto
Coimbra Silva demonstra que, nos casos de divergência de interpretação entre o fisco e o
Fl. 8398
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contribuinte, não se pode admitir a aplicação de penalidade a este, ainda mais quando a
interpretação do fisco é posterior ao entendimento dado à matéria pelo contribuinte, in verbis:
Não deve, também, o sujeito passivo ser punido nas hipóteses nas quais sua
conduta no cumprimento de suas obrigações fiscais revela-se em descompasso
com orientação posteriormente formalizada pela administração fazendária.
Interessante observar que no ordenamento pátrio tal solução não passou de todo
desapercebida pelo legislador, prevendo solução equânime nos casos de lei
interpretativa (CTN, art. 106, I, in fine). Portanto, a par da equidade, também a
analogia (CTN, art. 108, I) milita a favor da contenção da potestade punitiva da
administração fiscal quando o entendimento – ou interpretação – ulterior desta
não for expressamente positivado em lei, mas decorra de outros atos normativos
infralegais ou normas complementares do Direito Tributário, dentre as quais
estão inseridas “as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas” (CTN, art. 100, III). Portanto, nas hipóteses de autuação fiscal
decorrente de interpretação razoável da legislação tributária, mas divergente da
orientação ou entendimento posteriormente manifestado pelo Fisco, as sanções
tributárias, se aplicáveis, devem exercer função exclusivamente didática, jamais
punitiva e, muito menos, arrecadatória. Para tanto, se aplicadas, insista-se, devem
ser seus efeitos punitivos significativamente abrandados pela autoridades,
administrativas e/ou judiciais, competentes para a aplicação, ou revisão da
aplicação, das normas sancionadoras. (SILVA, Paulo Roberto Coimbra. Direito
Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007. págs. 123 e 124)
168.
Ainda, no que tange às incorreções do registro X340: Identificação da
Participação no Exterior (tabela no 5 acima), trata-se de erro apenas no campo IND_CONSOL, que
permite resposta apenas de SIM ou NÃO e, portanto, sequer tem valor numérico sobre o qual se
poderia efetuar o cálculo da multa. Trata-se de típico caso de inexistência de “elemento
quantitativo”. Nesse sentido o Acórdão no 1301-006.987, de 11/06/2024, por exemplo:
ECF. MULTA REGULAMENTAR. ERRO NA DATA DO REGISTRO. INEXISTÊNCIA DE
PREJUÍZO PARA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA. AUSÊNCIA DE CRITÉRIO
QUANTITATIVO PARA APLICAÇÃO DA SANÇÃO.
O art. 8o-A, §3o, do DL no 1.598, de 1977, é expresso ao prever que a multa de 3%
deve incidir sobre valor omitido, inexato ou incorreto. Erro de registro na ECF
quando ao momento da ocorrência do fato contábil (data)
que não resulte em prejuízo ao Erário ou à atividade da Administração Tributária,
em especial porque os valores da operação estão corretamente registrados,
impede a aplicação da sanção, pois ausente o critério quantitativo. Não havendo
valor inexato na ECF, não há penalidade a ser aplicada.
169.
Assim, para além do erro de tipificação da penalidade, que, per se, anula o
lançamento da multa regulamentar, as razões ora expostas igualmente contribuem à conclusão de
que deve ser dado provimento ao recurso voluntário da Recorrente quanto à matéria.
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3.
Conclusão.
170.
Diante do exposto, afasto as preliminares e dou parcial provimento ao
recurso voluntário para:
a) Afastar parcialmente o lançamento quanto ao item Lucros no Exterior (Item 4.1
do TVF), mantidas tão somente as parcelas relativas às empresas H2 Olmos S.A.
e Odebrecht Perú Operaciones y Servicios
b) Afastar o lançamento quanto ao item Compensação Indevida de Imposto Pago
no Exterior (Item 4.4 do TVF);
c) Afastar o lançamento quanto ao item Multa por Informação Incorreta (Item 4.3
do TVF)

Assinado Digitalmente
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
O ilustre Relator, com um voto substancioso, o que lhe é peculiar, restou vencido,
por voto de qualidade, por entender que o art. 7o do Tratado Brasil – Luxemburgo veicula uma
norma de bloqueio à tributação do IRPJ e CSLL. A seguir os fundamentos da corrente vencedora,
por voto de qualidade.
Histórico legislativo
2.

Segundo Heleno Torres14, “a tendência contemporânea dos Estados, principalmente
daqueles que são considerados exportadores de capital, é a de implantar o princípio da
universalidade como princípio de conexão para os rendimentos de residentes dotados de
elementos de estraneidade”. Dentre os principais motivos para tal adoção, o autor elenca:
i) recurso à manutenção do princípio da isonomia, evitando injustiças fiscais entre
contribuintes, internamente, em face dos residentes que produzem apenas no
interior do Estado (domiciliar inconome) e os que produzem também fora do Estado
(foreign income); principalmente quando estes, alguns atuam em proveito de

14 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a ed. rev. atual. e ampl. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 86-87.
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vantagens fiscais oferecidas pelos Estados de destino, o que leva a uma
desigualdade de carga fiscal suportada internamente (ao país de residência);
ii) necessária efetividade aos princípios da capacidade contributiva e da
progressividade dos impostos incidentes sobre as categorias redituais;
iii) preocupação com os problemas de elusão e evasão fiscal internacional,
proporcionado pelos estímulos fiscais oferecidos por países com tributação
favorecida;
iv) financiamento do Estado, para obter aumento de receitas fiscais.
3.

Com o advento da Lei no 9.249/1995, o Brasil instituiu para as pessoas jurídicas o
sistema de tributação em bases universais ou universalidade em substituição ao princípio da
territorialidade do imposto de renda pessoa jurídica.
4.

Assim, a partir de 1996 os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior deveriam ser computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados
na
determinação
do
lucro
real
das
pessoas
jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano. (Vide
Medida Provisória no 2158-35, de 2001)
§ 1o Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados
na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com observância do seguinte:
[...]
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
Fl. 8401
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64
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no
balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa
jurídica;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido, para apuração do lucro real, sua participação nos lucros da coligada
apurados por esta em balanços levantados até a data do balanço de
encerramento da pessoa jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das demonstrações
financeiras da coligada.
[...]
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o.
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente, no
exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no lucro
real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital. (Grifo nosso)
5.

Como se vê, segundo o art. 25 da Lei no 9.249/1995, §§ 2o e 3o, os lucros auferidos
por controladas e coligadas no exterior, de pessoas jurídicas domiciliados no Brasil, devem ser
computados na apuração do lucro real mediante a adição ao respectivo lucro líquido, na
proporção da participação da pessoa jurídica no capital da controlada ou coligada.
6.

Note-se que o parágrafo 6o do art. 25 da referida lei explicita que os resultados dos
investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial (MEP) continuam a ter o
tratamento previsto na legislação de regência - Decreto-Lei no 1.598/1977 - sem prejuízo do
previsto nos §§ 1o, 2o e 3o; é dizer, sem prejuízo da tributação dos lucros no exterior. Voltaremos a
esse ponto mais adiante.
7.

A norma legal (art. 26) também permite à pessoa jurídica compensar o imposto de
renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados no
lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital. É dizer, haverá cobrança de IR no Brasil somente no caso de
inexistência de tributação externa ou tributação inferior à interna15.

15 No mesmo sentido o Ministro Gilmar Mendes no RE 870214, de 04/10/2014: Na realidade, o que ocorre é uma
tributação de um investimento auferido por meio de uma entidade relacionada no exterior a uma alíquota máxima
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65
8.

Na sequência, a MP no 1.602/1997, convertida na Lei no 9.532/1997, com algumas
modificações, alterou o momento da tributação prevista no caput do art. 25 da Lei no 9.249/1995
e determinou que os lucros auferidos no exterior seriam adicionados ao lucro líquido, para
determinação do lucro real, por ocasião de sua disponibilização, a qual no caso de filial ou sucursal
seria a data do balanço de apuração; abandonou-se a disponibilidade financeira (regime de caixa)
e adotou-se a disponibilidade econômica (regime de competência); e no caso de controlada ou
coligada, na data do pagamento ou do crédito, conforme as diversas hipóteses previstas na
referida lei, ou seja, permaneceu o regime de disponibilidade financeira (regime de caixa). Veja-
se:
Art. 1o Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação
do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do
ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica
domiciliada no Brasil. (Vide Medida Provisória no 2158-35, de 2001)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, os lucros serão considerados
disponibilizados para a empresa no Brasil:
a) no caso de filial ou sucursal, na data do balanço no qual tiverem sido
apurados;
b) no caso de controlada ou coligada, na data do pagamento ou do crédito em
conta representativa de obrigação da empresa no exterior.
9.

Observe-se que o fato gerador do IRPJ continuou sendo lucros auferidos no
exterior, a mudança alterou somente o momento da tributação, ou seja, o aspecto temporal e não
o aspecto material da incidência tributária.
10.

Todavia, como relata o Ministro Nelson Jobim16, nos autos da Ação Declaratória de
Inconstitucionalidade (ADI) 2.588, de 2013, a fórmula de transição para tributação em bases
universais de 1995/1997 não impediu a elisão, porquanto, “os lucros auferidos fora do país
continuaram a não ser tributados”. Diante da então legislação, continua Jobim, empresas
brasileiras otimizavam e reinventavam relações contratuais com empresas estrangeiras mediante
o uso de contrato de mútuo, adiantamento de recursos por conta de venda futura, por exemplo.
Mesmo com alterações posteriores com vistas a impedir arranjos tributários, a tributação em
bases universais ainda não alcançava os lucros auferidos no exterior de forma efetiva, porquanto
“a criatividade das empresas, a flexibilidade da legislação comercial e as brechas existentes na
legislação tributária continuavam a permitir a elisão”, pontuou Jobim.
11.

Foi nesse contexto, com o objetivo de impedir novos comportamentos elisivos que
a Lei Complementar no 104/2001 acrescentou ao art. 43 do Código Tributário Nacional (CTN) os §§

brasileira ou estrangeira (a que for maior). Afinal, como o Brasil admite o crédito dos tributos pagos no exterior no
limite dos valores devidos no Brasil, o que efetivamente é pago de imposto de renda e CSLL é a diferença entre a
tributação estrangeira (caso ela seja inferior) e a brasileira.
16 Esse trecho consta do Voto do Ministro Nelson Jobim às fls. 63-69.
Fl. 8403
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1o e 2o. Note-se que o § 2o relaciona-se diretamente com a Lei no 9.532/1997 ao autorizar o
legislador ordinário a estabelecer as condições e o momento da disponibilização (aspecto
temporal) de receita ou de rendimentos oriundos do exterior17.
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no
104, de 2001) (Grifo nosso)
12.

Na sequência, a Medida Provisória (MP) no 2158-35/2001, art. 74, retornou a
disponibilização dos lucros auferidos no exterior por coligadas e controladas para a data do
balanço no qual tiverem sido apurados. Adotou-se, portanto, a tributação automática dos lucros
auferidos no exterior independentemente de sua disponibilização. Veja-se:
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31
de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de
2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor. (Grifo nosso)
13.

Instado a se manifestar sobre o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, o Supremo
Tribunal Federal (STF), no julgamento da ADI 2.588, de 2013, por meio do voto médio, chegou ao
seguinte resultado18:

17 Nos termos da exposição de motivos da Lei Complementar no 104, de 2001 (Mensagem no 1.459/99 - Projeto de Lei
Complementar no 77, de 1999), consta que essa nova redação "adota como base primária de incidência a renda em
seu conceito bruto, assim entendido a receita ou rendimento [...].
18 Conferir: ADI 2588 e RE 541.090, ambos de 10/04/2013; RE 870.214, de 04/10/2024, voto vista do Ministro Gilmar
Mendes.
Fl. 8404
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1) Inconstitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35 quando aplicado às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação
favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais”;
2) Constitucionalidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais
controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação favorecida,
ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos fiscais”,
assim definidos em lei);
3) Manutenção da presunção de constitucionalidade, por não atingido o quórum
de maioria absoluta, do art. 74 da MP 2.158-35, quando aplicado às empresas
nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação
favorecida, ou que não sejam “paraísos fiscais;
4) Manutenção da presunção de constitucionalidade, por não atingido o quórum
de maioria absoluta, do art. 74 da MP 2.158-35, quando aplicado às empresas
nacionais coligadas a pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados. (ADI
2.588, Relatora Min. Ellen Gracie, Redator do acórdão Min. Joaquim Barbosa,
Tribunal Pleno, Dje-10.2.2014).

14.

Nova mudança legislativa ocorreu com o advento da Lei no 12.973, de 2014, que
revogou o art. 74 da 2.158-35/2001, inovou em alguns aspectos como a tributação individualizada
de todas as controladas (diretas e indiretas), prevista no artigo 77, diferentemente da legislação
anterior, que determinava a adição às bases de cálculo do IRPJ e da CSLL dos resultados somente
das investidas diretas, sendo que os das indiretas eram oferecidos à tributação indiretamente, via
equivalência patrimonial ou consolidação (“vertical”), prevista no art. 1o, § 6o, da revogada
Instrução RFB Normativa SRF no 213/2002.
15.

Todavia, manteve-se a essência do dispositivo previsto no art. art. 74 da 2.158-
35/2001, no sentido de que os lucros auferidos no exterior devem ser considerados
disponibilizados no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados.
16.

O artigo 76 da Lei 12.973/2014 estabelece a obrigatoriedade de a controladora
brasileira registrar em sua contabilidade, em subcontas da conta “investimentos”, de forma
individualizada, o resultado de cada investida (direta ou indireta) relativo ao ano-calendário em
que foram apurados em balanço:
Art. 76. A pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil ou a ela equiparada,
nos termos do art. 83, deverá registrar em subcontas da conta de investimentos
em controlada direta no exterior, de forma individualizada, o resultado contábil
na variação do valor do investimento equivalente aos lucros ou prejuízos
auferidos pela própria controlada direta e suas controladas, direta ou
indiretamente, no Brasil ou no exterior, relativo ao ano-calendário em que foram
apurados em balanço, observada a proporção de sua participação em cada
controlada, direta ou indireta. (Vigência)
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§ 1o Dos resultados das controladas diretas ou indiretas não deverão constar os
resultados auferidos por outra pessoa jurídica sobre a qual a pessoa jurídica
controladora domiciliada no Brasil mantenha o controle direto ou indireto.
§ 2o A variação do valor do investimento equivalente ao lucro ou prejuízo
auferido no exterior será convertida em reais, para efeito da apuração da base de
cálculo do imposto de renda e da CSLL, com base na taxa de câmbio da moeda do
país de origem fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente à
data do levantamento de balanço da controlada direta ou indireta.
§ 3o Caso a moeda do país de origem do tributo não tenha cotação no Brasil, o
seu valor será convertido em dólares dos Estados Unidos da América e, em
seguida, em reais.
17.

O artigo 77 determina que a parcela do ajuste do valor do investimento em
controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior – valor equivalente ao lucro auferido antes
do IR, exceto a variação cambial – deve ser computado na apuração do lucro real e na base de
cálculo da CSLL da controladora domiciliada no Brasil.
Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76. (Vigência)
§ 1o A parcela do ajuste de que trata o caput compreende apenas os lucros
auferidos no período, não alcançando as demais parcelas que influenciaram o
patrimônio líquido da controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior.
§ 2o O prejuízo acumulado da controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior referente aos anos-calendário anteriores à produção de efeitos desta Lei
poderá ser compensado com os lucros futuros da mesma pessoa jurídica no
exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos sejam
informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
18.

O tratamento acima é extensivo às filiais e sucursais no exterior, nos termos do
artigo 92 da referida lei. O tratamento das coligadas e equiparação de pessoa jurídica à condição
de controladora constam dos artigos 81 a 83.
19.
O artigo 78, todavia estabelece a possibilidade de consolidação “horizontal” de resultados
das controladas no exterior até o ano-calendário de 202419, ou seja, a empresa poderá,
opcionalmente, oferecer à tributação de forma englobada os resultados daquelas controladas que
decida consolidar, respeitando as regras e condições que especifica. Veja-se:

19 A possibilidade inicial era até o ano-calendário 2022, mas foi prorrogada até 2024 pela Medida Provisória no 1.148,
de 2022, convertida na Lei no 14.547, de 2023.
Fl. 8406
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Art. 78. Até o ano-calendário de 2024, as parcelas de que trata o art. 77 desta Lei
poderão ser consideradas de forma consolidada na determinação do lucro real e
da base de cálculo da CSLL da controladora no Brasil, excepcionadas as parcelas
referentes às pessoas jurídicas investidas que se encontrem em, pelo menos, uma
das seguintes situações: (Redação dada pela Lei no 14.547, de 2023)
I - estejam situadas em país com o qual o Brasil não mantenha tratado ou ato
com cláusula específica para troca de informações para fins tributários;
II - estejam localizadas em país ou dependência com tributação favorecida, ou
sejam beneficiárias de regime fiscal privilegiado, de que tratam os arts. 24 e 24-A
da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, ou estejam submetidas a regime de
tributação definido no inciso III do caput do art. 84 da presente Lei;
III - sejam controladas, direta ou indiretamente, por pessoa jurídica submetida a
tratamento tributário previsto no inciso II do caput ; ou
IV - tenham renda ativa própria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total,
nos termos definidos no art. 84.
§ 1o A consolidação prevista neste artigo deverá conter a demonstração
individualizada em subcontas prevista no art. 76 e a demonstração das rendas
ativas e passivas na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
§ 2o O resultado positivo da consolidação prevista no caput deverá ser
adicionado ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de dezembro do ano-
calendário em que os lucros tenham sido apurados pelas empresas domiciliadas
no exterior para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL
da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil.
§ 3o No caso de resultado negativo da consolidação prevista no caput , a
controladora domiciliada no Brasil deverá informar à RFB as parcelas negativas
utilizadas na consolidação, no momento da apuração, na forma e prazo por ela
estabelecidos.
§ 4o Após os ajustes decorrentes das parcelas negativas de que trata o § 3o , nos
prejuízos acumulados, o saldo remanescente de prejuízo de cada pessoa jurídica
poderá ser utilizado na compensação com lucros futuros das mesmas pessoas
jurídicas no exterior que lhes deram origem, desde que os estoques de prejuízos
sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela RFB.
§ 5o O prejuízo auferido no exterior por controlada de que tratam os §§ 3o , 4o e
5o do art. 77 não poderá ser utilizado na consolidação a que se refere este artigo.
§ 6o A opção pela consolidação de que trata este artigo é irretratável para o
ano-calendário correspondente.
§ 7o Na ausência da condição do inciso I do caput , a consolidação será admitida
se a controladora no Brasil disponibilizar a contabilidade societária em meio
Fl. 8407
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digital e a documentação de suporte da escrituração, na forma e prazo a ser
estabelecido pela RFB, mantidas as demais condições.
20.
Na ausência de consolidação prevalece a tributação da parcela da controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser
considerada de forma individualizada.
Art. 79. Quando não houver consolidação, nos termos do art. 78, a parcela do
ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros ou prejuízos por ela auferidos deverá ser
considerada de forma individualizada na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil, nas
seguintes formas: (Vigência)
I - se positiva, deverá ser adicionada ao lucro líquido relativo ao balanço de 31 de
dezembro do ano-calendário em que os lucros tenham sido apurados pela
empresa domiciliada no exterior; e
II - se negativa, poderá ser compensada com lucros futuros da mesma pessoa
jurídica no exterior que lhes deu origem, desde que os estoques de prejuízos
sejam informados na forma e prazo estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil - RFB.
21.
As regras acima constam de forma mais detalhada na IN RFB no 1.520/14.
22.
No caso em análise, a recorrente defende que:
o artigo 7o do Tratado Brasil-Luxemburgo prevê, expressamente, que os lucros
auferidos por uma entidade será tributado exclusivamente na jurisdição em que
for residente. Portanto, os lucros auferidos por sociedade de Luxemburgo estão
sujeitos à tributação exclusivamente em Luxemburgo”, e que “não há margem
para sustentar que o Brasil teria competência para tributar os lucros de sociedade
residente em Luxemburgo, sendo irrelevante a possibilidade de se creditar
imposto pago em Luxemburgo.
23.
O Relator nessa mesma linha, pontuou o que segue:
Como se vê, o artigo 7o em questão outorga competência exclusiva para
tributação dos lucros de uma sociedade residente em um Estado contratante a
este Estado.
No caso em tela, a Odebrecht International Participations S.À.R.L. – OIP não
desempenha qualquer atividade no Brasil, razão pela qual seus rendimentos não
podem ser tributados pelas autoridades fiscais brasileiras, sob pena de dupla
tributação, e ofensa ao tratado celebrado pelo Brasil no pleno exercício de sua
soberania.
Assim, não poderia a fiscalização ter adicionado o resultado apurado pela
controlada luxemburguesa.
Assim, assiste razão à Recorrente no ponto.
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71
24.

Inicialmente, necessário discorrer sobre a chamada norma CFC.
25.

Denomina-se transparência fiscal internacional ou norma CFC (Controlled Foreing
Company), a legislação que imputa à sociedade residente investidora, antes de sua distribuição, os
lucros auferidos por suas coligadas ou controladas no exterior, com vistas a evitar o diferimento
do imposto (tax deferral) para o momento da distribuição20. “Esse regime, que vigora há décadas
na legislação dos países industrializados, foi concebido para atingir situações de planejamento
tributário internacional em que empresas residentes desviam para jurisdições com baixa ou
nenhuma tributação o lucro que naturalmente fluiria para o seu país de residência21”.
26.

Note-se que a discussão referente ao art. 74 da MP no 2.158-35/2001, embora
revogado, ainda permanece; pois o racional desse dispositivo fora mantido na Lei n° 12.973/2014.
Daí manter-se todo o debate em torno desse artigo.
27.

Como observa o Ministro Gilmar Mendes22, em razão da antecipação da tributação
para um momento anterior ao da efetiva distribuição da renda para a empresa investidora fora
acrescentado o §2o ao art. 43 do Código Tributário Nacional, a fim de dispor que:
Art. 43. O impôsto, de competência da União, sôbre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
(...)§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp no 104,
de 2001)
28.

Continua o Ministro Gilmar Mendes:
Veja-se, contudo, que, ao fim e ao cabo, o que esse tipo de legislação faz é
tributar a renda da empresa investidora brasileira, isto é, ela detalha como
realizar a valoração de um investimento realizado no exterior por intermédio de
uma empresa cujo controle ou influência significativa lhe pertence.
Independentemente da existência de uma finalidade de coibir elisão fiscal, fato é
que se trata de uma norma doméstica que dispõe como uma renda há de ser
atribuída ao residente de seu país, com base no princípio da universalidade.
[...]
A esse respeito, inclusive, a atual legislação brasileira de tributação de lucros
auferidos no exterior, a Lei 12.973, de 13 de maio de 2014, apesar de possuir

20 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 127.
21 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol. São Paulo: Dialética, 2014,
p. 283.
22 Voto vista do Ministro Gilmar Mendes no RE 870214, de 04/10/2024.
Fl. 8409
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alguns dispositivos que a tornam, comparativamente à legislação anterior, menos
ampla, expressamente afirma que se trata de uma opção pela tributação em
bases universais das pessoas jurídicas brasileiras.
29.

Considere-se ou não o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, uma norma CFC, o que
importa para a solução da controvérsia é que o STF considerou constitucional o referido
dispositivo legal, sem, todavia, conferir eficácia erga omnes e efeitos vinculantes a essa
deliberação, à situação que envolve lucros auferidos no exterior por sociedades controladas
sediadas fora de paraísos fiscais, conforme elencado acima.
30.

Ademais, a opção pela construção de uma norma de tributação de lucros no
exterior mais ampla ou uma mais focada em arranjos impulsionados por questões fiscais –
estrutura da norma CFC – é questão de política tributária; eventual descontentamento com o
escopo legislativo é matéria que não integra o contencioso administrativo.
31.

Na visão de Marco Aurélio Greco23, o art. 74 da MP no 2.158-35/2001, não possui
natureza antielisiva específica, trata-se de “regra de tributação de acréscimo patrimonial, auferido
pela pessoa jurídica brasileira em razão de evento ocorrido no exterior, o que resulta de
desdobramento do princípio da universalidade, alcançando-se no Brasil o acréscimo de patrimônio
de empresa brasileira, auferido por meio de sua controlada e coligada no exterior”.
32.

Posicionamento semelhante é compartilhado por André Martins Andrade24. Para
este autor “a sistemática brasileira, por conseguinte, constitui-se em exemplo de legislação que
levou ás últimas consequências o princípio da universalidade, introduzindo a tributação dos lucros
produzidos no exterior pelo investimento originário no País, sem conceder o diferimento que
caracterizou a tributação em bases universais em outros sistemas legislativos, ressalvadas as
normas antielisiva inerentes à legislação CFC”.

33.

Vejamos, pois, a higidez do lançamento.
34.

Nos termos do art. 14 da Lei no 9.718/1998 , estão obrigadas à apuração do lucro
real as pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior. Com efeito, devem manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais e o
lucro líquido do exercício deve ser apurado com observância da Lei no 6.404/1976, conforme
arts. 7o e 67 do Decreto-lei no 1.598/1977:
Decreto-lei no 1.598, de 1977
Art 7o - O lucro real será determinado com base na escrituração que o
contribuinte deve manter, com observância das leis comerciais e fiscais.

23 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 395.
24 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 204-205.
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Art 67 - Este Decreto-lei entrará em vigor na data da sua publicação e a legislação
do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas será aplicada, a partir de 1o de
janeiro de 1978, de acordo com as seguintes normas:
[..]
XI - o lucro líquido do exercício deverá ser apurado, a partir do primeiro exercício
social iniciado após 31 de dezembro de 1977, com observância das disposições
da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. [RIR/99: arts . 251 e 274] (Grifo
nosso)
35.
O art. 248 da Lei das S/A, de igual forma, impõe que os investimentos em coligadas ou em
controladas devem ser avaliados pelo método da equivalência patrimonial nos seguintes termos:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas
ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo
ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência
patrimonial, de acordo com as seguintes normas: (Redação dada pela Lei no
11.941, de 2009)
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado
com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com
observância das normas desta Lei, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no
máximo, antes da data do balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido
não serão computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com
a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas;
II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor
de patrimônio líquido referido no número anterior, da porcentagem de
participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o número II, e o
custo de aquisição corrigido monetariamente; somente será registrada como
resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos casos deste
artigo, serão computados como parte do custo de aquisição os saldos de créditos
da companhia contra as coligadas e controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia, deverá elaborar
e fornecer o balanço ou balancete de verificação previsto no número I. (Grifo
nosso)
Fl. 8411
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36.

De acordo com o método da equivalência patrimonial (MEP), “as empresas
reconhecem a parte que lhes cabe nos resultados gerados por suas investidas no momento em
que tais resultados são gerados naquelas empresas, e não somente no momento em que são
distribuídos na forma de dividendos, como ocorre no método de custo. Portanto, o método da
equivalência patrimonial acompanha o fato econômico, que é a geração dos resultados e não a
formalidade da distribuição de tal resultado25”. (Grifo nosso)
37.

Nesse mesmo sentido também se posicionou o Ministro Gilmar Mendes ao tratar
do tema nos autos do RE 870.214, de 04/10/2024:
Em resumo, o MEP calcula o valor do investimento em empresa controlada ou
coligada no exterior consoante a participação da empresa brasileira na empresa
estrangeira, independentemente de efetiva distribuição da renda. Até então, a
aplicação do referido método não produzia consequências tributárias, mas esse
cenário foi alterado com a edição da Medida Provisória 2.158-34/35, de 2001.
Na didática expressão do Ministro Nelson Jobim quando do julgamento da ADI
2.588, “[a] legislação tributária, com o objetivo de tornar eficaz a TRIBUTAÇÃO EM
BASES UNIVERSAIS, tomou de empréstimo o regime da legislação comercial.”
(Grifo nosso)
38.

Nesse contexto, a meu ver, não se sustenta o argumento de que a sociedade
investidora não adquire disponibilidade econômica ou jurídica sobre os lucros das sociedades
controladas ou coligadas.
39.

Afinal, conforme salienta Marciano Godoi26, “se é o próprio direito privado (Lei das
Sociedades por Ações, art. 248) que em determinados casos obriga as sociedades investidoras a
reconhecerem em seu patrimônio o resultado positivo decorrente de investimentos antes mesmo
da distribuição dos lucros das sociedades investidas, o regime fiscal de imputação de lucros
baseado na equivalência patrimonial não contraria a antiga regra (vigente desde do Decreto-lei
1.598, de 1977) de que o “lucro real” a ser tributado pelo imposto de renda é aquele que parte da
apuração do lucro líquido do período apurado com observância das leis comerciais”.
40.

Ademais, continua Godoi, “não é razoável pensar que o direito societário possa
impor às sociedades (normas de ordem pública que é exceção no direito privado) refletir em seu
balanço um acréscimo patrimonial sobre o qual essas mesmas sociedades não tenham adquirido
qualquer disponibilidade econômica ou jurídica”.

25 GELBCKE, Ernesto Rubens; IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; SANTOS, Ariovaldo dos. Manual de contabilidade
societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. São Paulo: Atlas,
2018. p. 566.
26 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
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p. 287.
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41.

Conforme afirma André Martins de Andrade27, “a equivalência patrimonial é um
método de avaliação de ativos. Pois é pela avaliação de seus ativos e passivos que a sociedade
apura a existência de lucro ou prejuízo em um determinado período de tempo. O lucro, a traduzir
acréscimo patrimonial indicativo da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, nada mais é
do que o resultado da variação ocorrida na avaliação de ativos e passivos no início de um dado
período e no final do mesmo período”.
42.

Note-se que segundo o art. 43 do CTN, o imposto de renda tem como fato gerador a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, é
dizer, não se exige que seja econômica e jurídica:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (Grifo nosso)
43.

Verifica-se, pois, que os lucros produzidos pela controlada ou coligada no exterior
“geram acréscimo patrimonial na pessoa jurídica brasileira, passível, portanto, de tributação no
Brasil em que pese a produção deste acréscimo patrimonial ter-se dado em território estrangeiro
e independente de sua distribuição28”. Eis a essência da tributação em bases universais.
44.

O art. 23 do Decreto-Lei no 1.598/1977, ao tratar da equivalência patrimonial, no
que interessa ao caso, dispõe que não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento derivados de investimentos em sociedades
estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no País.
Art. 23 - A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por aumento ou
redução no valor de patrimônio liquido do investimento, não será computada na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
Parágrafo único. Não serão computadas na determinação do lucro real as
contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da redução dos valores de
que tratam os incisos II e III do caput do art. 20, derivados de investimentos em
sociedades estrangeiras que não funcionem no País. (Redação dada pela Lei no
12.973, de 2014) (Grifo nosso)
45.

O art. 25 da Lei no 9.249/1995, nessa mesma linha, assenta que os resultados da
avaliação dos investimentos no exterior pelo MEP continuarão ter o tratamento previsto na

27 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 211.
28 ANDRADE, André Martins de. A tributação universal da renda empresarial. Uma proposta de sistematização e uma
alternativa inovadora. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 203.
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legislação de regência, qual seja, o previsto no Decreto-lei no 1.598/1977 (§6o); todavia, sem
prejuízo da tributação dos lucros auferidos por controladas (§2o) e coligadas (§3o) no exterior, a
qual se dá via MEP.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados
na
determinação
do
lucro
real
das
pessoas
jurídicas
correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.
[...]
§ 2o Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração dos lucros
que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da
legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz
ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do
lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá adicionar ao seu
lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, até a data do
balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas que
embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no Brasil pelo
prazo previsto no art. 173 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966.
[...]
§ 3o Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas
domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com
observância do seguinte:
§ 6o Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da
equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação
vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1o, 2o e 3o. (Grifo nosso)
46.

Observe-se que no caso de investimento em pessoas jurídicas residentes no Brasil
exclui-se o resultado positivo da equivalência patrimonial do lucro tributável do investidor com
vistas a evitar dupla tributação. Se não houvesse tal exclusão a parcela do resultado tributado na
investida seria novamente tributada na investidora, porquanto ambas são residentes brasileiras.
Ademais, o art. 10 da Lei no 9.249/1995, isentou os lucros e dividendos apurados com base nos
resultados a partir de janeiro de 1996 para pessoas jurídicas residentes no Brasil.
47.

Situação diversa ocorre no caso de investimento em pessoas jurídicas domiciliadas
no exterior. Antes da Lei no 9.249/1995, em que vigorava o princípio da territorialidade, os
resultados positivos de investimentos no exterior avaliados pelo MEP não estavam sujeitos à
Fl. 8414
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tributação no Brasil. Com o advento da referida Lei no 9.249/1995 e, principalmente, pela
alteração promovida pela MP no 2.158-35/ 2001, que introduziu o princípio da universalidade de
forma efetiva, os lucros auferidos no exterior por controladas de pessoas jurídicas domiciliadas no
Brasil devem ser “computados na apuração do lucro real” (art. 25, §§ 2o e 3o), mediante a técnica
da adição.
48.

Em síntese, a legislação anterior (Lei no 9.532/1997) considerava o pagamento ou
crédito dos lucros como momento da ocorrência do fato gerador (disponibilidade econômica e
regime de caixa). O art. 74 da MP no 2.158-35/2001, com vistas a atribuir efetividade ao princípio
da universalidade, atribuiu novo aspecto temporal para a regra matriz de incidência do IRPJ e CSLL
incidentes sobre os lucros auferidos no exterior, o que é permitido via lei ordinária/MP; com
efeito, deslocou a ocorrência do fato gerador para o momento do fechamento do balanço no
exterior (disponibilidade jurídica e regime de competência), de acordo com o sistema
constitucional tributário em relação aos investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tal
sistemática foi mantida com a Lei no 12.973/2014.
49.

Nesse sentido, as palavras do Ministro Cezar Peluso29, na ADI 2.588, de 2013:
6.3. Em resumo, as variações dos investimentos sujeitos à equivalência
patrimonial repercutem no resultado (lucro ou prejuízo) da controladora/coligada
já no exercício em que apuradas no exterior, ao passo que, nos investimentos
sujeitos à avaliação e reajuste pelo regime de custo, a repercussão somente se dá
por ocasião do recebimento da distribuição do lucro ou dividendo.
Há acréscimo patrimonial, em relação aos investimentos relevantes, na época
do fechamento do balanço da empresa no exterior (pelo regime de
competência), pois a conta em que são registrados no ativo sofre aumento que
reflete no resultado do exercício (gerando lucro).
Poderia o legislador adotar este momento como aspecto temporal da regra
matriz do imposto sobre a renda incidente sobre os lucros auferidos no
exterior?
Entendo que sim.
7. Pela equivalência patrimonial, apoiada no art. 248 da Lei 6.404/1976 e no
regime
contábil
(regime
de
competência),
o
lucro
auferido
pela
controlada/coligada no exterior repercute no resultado da empresa no Brasil,
aumentando até o valor por distribuir aos sócios.
O fato de não ocorrer ingresso no caixa da empresa não desnatura o
rendimento. Há aí disponibilidade jurídica, passível de tributação pelo imposto
sobre a renda, posto que sem efetiva distribuição dos lucros pela empresa no
exterior.
[...]

29 Esse trecho consta das p. 208-214 do voto do Ministro Cezar Peluso na ADI 2.588/DF, de 10/04/2013.
Fl. 8415
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No caso, tem-se a mesma sistemática. Em relação aos investimentos sujeitos à
avaliação pelo método de custo, o lucro produzido pela empresa no exterior é
virtual em relação à empresa nacional até o momento em que seja efetivamente
pago ou creditado, pois submisso ao regime de caixa. Enquanto aos
investimentos sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o
lucro revelado no exterior repercute no resultado da empresa brasileira no
mesmo exercício em que se produziu, independentemente de pagamento ou
crédito, pois vinculados ao regime de competência.
No momento em que forem distribuídos os lucros relativos aos investimentos
sujeitos ao método de avaliação pela equivalência patrimonial, o resultado da
empresa no Brasil não será modificado, de modo que não se pode cogitar de
tributação.
O art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 deslocou o momento da
incidência do imposto, adotando, dentre os regimes de caixa e de competência,
este último. Não firmou presunção, mas definição de novo aspecto temporal
para a regra matriz de incidência.
Mas tal deslocamento somente convém aos investimentos avaliados por esse
regime e dentro dos limites do reflexo produzido pelo lucro.
[...]
O fato de a legislação não prever então incidência do IR sobre o resultado
decorrente de equivalência patrimonial dos investimentos em controladas e
coligadas no exterior não impedia nem impede que viesse a prevê-lo.
A legislação anterior (Lei no 9.532/97) tomava como momento da ocorrência do
fato gerador o do pagamento ou crédito dos lucros (disponibilidade econômica e
regime de caixa). Ora, o art. 74 da MP 2.158-35 deslocou-o para o momento do
fechamento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e regime de
competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos
investimentos sujeitos à equivalência patrimonial.
9. Como o lucro produzido no exterior pela controlada/coligada repercute no
resultado da controladora/coligada no Brasil, aumentando-lhe o patrimônio,
atende-se ainda ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1o, da
CF/88), porque há incremento no lucro passível até de distribuição aos sócios da
empresa controladora/coligada no Brasil.
10. Quanto às medidas unilaterais ou bilaterais tendentes a evitar dupla
tributação internacional sobre rendimento produzido no exterior, as regras por
aplicar continuam as mesmas, alterando-se-lhes apenas o momento da
incidência: do pagamento, para o da apuração/registro, ou seja, do regime de
caixa, para o regime de competência. (Grifo nosso)
Fl. 8416
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50.

Nessa mesma trilha, Marco Aurélio Greco30 sustenta que a sistemática prevista no
art. 74 da MP no 2.158-35/2001 “é plenamente compatível com o ordenamento jurídico
brasileiro” e “não desborda o conceito constitucional de renda ou provento, sendo compatível
com o disposto no art. 43 do Código Tributário Nacional”.
51.

Segundo o autor, partindo da intepretação dos incisos do referido art. 43, “na
medida em que o lucro gerado no exterior aumenta o patrimônio da empresa brasileira
positivamente, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal aumento de
patrimônio configura quando menos um provento auferido pela pessoa jurídica brasileira, a
justificar a sua tributação por IRPJ e CSLL”. Continua o autor:
Num comentário singelo, [...] uma avaliação do patrimônio da brasileira no dia
seguinte à data do balanço da estrangeira que tiver apurado seus lucros,
certamente (em função dessa participação societária) apontará um valor maior do
que ela teria na véspera do seu reconhecimento no balanço da estrangeira. A
rigor, a participação societária titularizada pela brasileira passa a valer mais por
existirem lucros reconhecidos no balanço da controlada ou coligada, ainda que
não distribuídos.
Tanto é real esse aumento de patrimônio que a eventual alienação dessa
participação societária e sua posterior recompra, já sem os lucros, pode
configurar operação dividend washing, censurada pela jurisprudência estrangeira.
(Grifo nosso)
52.

Na mesma linha, Marciano Godoi31 considera que, “após a LC 104, o art. 43 do CTN
autoriza que o legislador ordinário promova a imputação à pessoa jurídica residente dos lucros
auferidos por entidades estrangeiras investidas, nos casos em que o investimento deve ser,
segundo o direito privado, avaliado segundo o método da equivalência patrimonial”.
53.

Verifica-se, pois, que o art. 74 da MP no 2.158-35 deslocou a ocorrência do fato
gerador para o momento do encerramento do balanço no exterior (disponibilidade jurídica e
regime de competência), de acordo com o sistema constitucional tributário em relação aos
investimentos sujeitos à equivalência patrimonial. Tendo em vista que o lucro produzido no
exterior pela controlada/coligada repercute no resultado da controladora/coligada no Brasil,
aumentando-lhe o patrimônio, posto que o valor da participação societária passa a ser maior, tal
aumento de patrimônio justifica a tributação pelo IRPJ e CSLL.
54.

Acrescente-se ainda que, ao considerar o balanço da pessoa jurídica no exterior -
balanço da controlada - como momento da disponibilização do lucro, impede-se que a tributação
fique sob a discricionariedade da pessoa jurídica residente no Brasil.

30 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 394-395.
31 GODOI, Marciano Seabra de. A nova legislação sobre tributação de lucros auferidos no exterior (Lei 12.973/2014)
como resultado do diálogo institucional estabelecido entre o STF e os Poderes Executivo e Legislativo da União. (in)
ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do Direito Tributário. 18o vol. São Paulo: Dialética, 2014,
p. 286.
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55.

Pois bem. Os resultados auferidos em países com os quais o Brasil celebrou acordos
para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais dispostas nas próprias convenções
internacionais. Nesse sentido, as disposições do art. 98 do CTN, segundo as quais os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas pela
que lhes sobrevenha, prevalecem sobre as normas fixadas pela legislação interna brasileira,
mesmo nos casos em que as convenções sejam anteriores à Lei no 9.249/1995, em razão do
critério da especialidade dos tratados e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica. Desse
modo, os acordos/tratados somente podem ser modificados, denunciados ou revogados por
mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
56.

Esse é inclusive o posicionamento adotado pela Receita Federal na Solução de
Consulta Cosit 18, de 2013. Veja-se:
Convém observar que os resultados auferidos em países com os quais o Brasil
possui acordos para evitar a dupla tributação são objeto de regras especiais
dispostas nas próprias convenções internacionais. Sobre tal matéria, cumpre
lembrar as disposições do art. 98 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966
(Código Tributário Nacional CTN), segundo as quais os tratados e as convenções
internacionais revogam ou modificam a legislação tributária e serão observadas
pela a que lhes sobrevenha.
[...]
Entende-se, dessa forma, que as disposições dos acordos para evitar a dupla
tributação sobre a renda devem ser aplicadas em detrimento daquelas fixadas
pela legislação interna brasileira, mesmo nos casos em que as convenções sejam
anteriores à Lei no 9.249, de 1995, pois a prevalência dos tratados ocorre pelo
critério da especialidade e não pelo critério de antiguidade da norma jurídica.
Desse modo, os acordos podem ser modificados, denunciados ou revogados
somente por mecanismos próprios do Direito dos Tratados.
57.

Ocorre que no caso em análise não há falar-se em aplicação de tratados, vez que a
matéria tributável pelo revogado art. 74 da MP no 2.158-35/2001 e pelos arts. 76 e 77 da Lei no
12.973/2014, é o acréscimo patrimonial - lucro auferido no exterior - da empresa residente no
Brasil e não da empresa residente no exterior.
58.

Nesse mesmo sentido, segundo Marco Aurélio Greco32, “uma vez que o referido art.
74 estabelece a tributação de uma variação positiva de um patrimônio da empresa brasileira, não
haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste dispositivo em função da
aplicação do artigo 7o das convenções internacionais tributárias assinadas pelo Brasil, já que, em
nenhum momento, se estaria tributando lucros da empresa residente no outro país. [...] mesmo
nos casos em que determinada convenção prevê a isenção de dividendos pagos para residentes e
domiciliados no Brasil, não estaria afastada a tributação do artigo 74, uma vez que [...] esta regra

32 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sérgio André et all. Manual de direito tributário internacional. São Paulo: Dialética,
2012, p. 407-408.
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prevê a tributação de um acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa estrangeira”.
59.

A propósito, oportuno transcrever o trecho Solução de Consulta Cosit 18, de 2013, ,
que elenca os comentários ao art. 7o da Convenção-Modelo, pela Comissão de Assuntos Fiscais da
OCDE, no sentido de que o §1o do art. 7o do Tratado “não limita o direito de um Estado
Contratante tributar seus residentes com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas
no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses
residentes, possa ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa empresa”. Veja-se:
Solução de Consulta Interna no 18 Cosit, de 2013
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos celebrados pelo
Brasil para evitar a dupla tributação que seguem o modelo da OCDE e a legislação
sobre a tributação de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante
destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o do Artigo 7 da
Convenção Modelo (tradução livre):
“ 10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um Estado Contratante
tributar os lucros de empresas situadas em outro Estado Contratante. O parágrafo
não limita o direito de um Estado Contratante tributar seus residentes com base
nos dispositivos relativos a sociedades controladas no exterior encontradas em
sua legislação interna, ainda que tal tributo, imposto a esses residentes, possa
ser computado em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses residentes nessa
empresa. O tributo assim imposto por um Estado sobre seus próprios residentes
não reduz os lucros da empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que
teve por objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da sociedade investida
tributados pelo Estado de residência dos sócios, mas os lucros auferidos pelos
próprios sócios, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja
utilizado como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade sediada no
outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa impedir o Estado de residência
dos sócios de tributar a renda obtida por intermédio de sua participação em
sociedades domiciliadas no exterior. (Grifo nosso)
60.

Ao final, conclui a referida Solução de Consulta:
[...] a aplicação do disposto no art. 74 da MP no 2.15835, de 2001, não viola os
tratados internacionais para evitar a dupla tributação pelas seguintes razões:
34.1. a norma interna incide sobre o contribuinte brasileiro, inexistindo
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a tributação
de lucros; 34.2. o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada
no exterior, mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros; e
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34.3. a legislação brasileira permite à empresa investidora no Brasil o direito de
compensar o imposto pago no exterior, ficando, assim, eliminada a dupla
tributação, independentemente da existência de tratado. (Grifo nosso)
61.

A respeito da referida solução de consulta oportuno a reflexão a seguir.
62.

Segudo Alberto Xavier33, “o procedimento de celebração dos tratados comporta
três fases: a fase preparatória ou das negociações, a fase constitutiva ou da celebração e a fase
integrativa de eficácia, ou da promulgação”. Interessa-nos, neste ponto, a primeira fase, a
preparatória ou das negociações. Segundo o autor:
A fase preparatória ou das negociações inicia-se com a intervenção de agentes do
Poder Executivo e termina com a autenticação, ou seja, o ato pelo qual as partes
declaram concluído o processo de formulação do acordo e que tem como
objetivo prático fixar o texto que será submetido a ratificação.
63.

No caso dos tratados para evitar dupla tributação, na fase preparatória ou das
negociações há um extenso e cuidadoso processo de negociação, com participação não só de
diplomatas, mas de funcionários das respectivas administrações tributárias, no caso do Brasil a
Receita Federal, de modo a conciliar interesses e elaborar um instrumento que atinja os objetivos
de cada Estado. Nesse sentido, já se pronunciou o STF nos autos do RE 460.320, de 05/08/2020.
Veja-se:
No caso específico dos tratados para evitar a dupla tributação – como o acordo
internacional em comento –, o Professor Klaus Vogel ensina, em clássico estudo,
que constituem meio pelo qual os Estados partes se obrigam reciprocamente a
não exigir, no todo ou em parte, tributos reservados ao outro Estado, criando
verdadeira restrição ao direito tributário interno [...].
Assim, tais acordos internacionais demandam um extenso e cuidadoso processo
de negociação, com participação não só de diplomatas, mas de funcionários das
respectivas administrações tributárias, de modo a conciliar interesses e a
concluir instrumento que atinja os objetivos de cada Estado, com o menor custo
possível para sua respectiva receita tributária.
Essa complexa cooperação internacional é garantida essencialmente pelo pacta
sunt servanda. (Grifo nosso)
64.

Verifica-se, pois, que a administração tributária brasileira - Receita Federal - que
participou das negociações dos Tratados com vistas a conciliar interesses e elaborar um
instrumento que atingisse os objetivos tanto do Brasil quanto do outro Estado, é mesma que se
pronuncia na Solução de Consulta no 18 Cosit, de 2013, e explicita que a interpretação da regra
negociada com outro Estado é no sentido de que: i) a norma interna incide sobre o contribuinte
brasileiro, inexistindo qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam sobre a

33 XAVIER, Alberto. Direito Tributário internacional do Brasil. 6a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 105.
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tributação de lucros; ii) o Brasil não está tributando os lucros da sociedade domiciliada no exterior,
mas sim os lucros auferidos pelos próprios sócios brasileiros.
65.

Não seria razoável que a administração tributária brasileira negociasse o teor do
Tratado com outro Estado de uma forma e o interpretasse de forma diversa no âmbito interno,
ainda mais quando essa interpretação é corroborada pela OCDE.
66.

Nesse sentido, o Ministro Gilmar Mendes, nos autos do RE 870214, de 04/10/2024,
também citou o posicionamento da OCDE sobre o tema. Veja-se:
Não se ignora, contudo, que efetivamente existe (ou existia) uma dúvida se o art.
7o do Modelo de Convenção da OCDE impediria a aplicação de legislações do tipo
CFC por parte do estado de residência da empresa investidora. Em razão dessa
dúvida, enorme celeuma se instalou especialmente aqui no Brasil diante da
maneira ampla e irrestrita que o art. 74 da MP 2.158-35 foi desenhado, o qual é
demasiadamente amplo para ser considerada uma norma antielisiva. Vozes como
a de Sérgio André Rocha defendem que o art. 7o do Modelo de Convenção da
OCDE estabeleceria uma regra de bloqueio, a proibir a tributação desse mesmo
lucro pela legislação brasileira, (ROCHA, Sérgio André. Tributação de Lucros
Auferidos por Controladas e Coligadas no Exterior. São Paulo: Quartier Latin,
2022, p. 177).
Entretanto, ao menos no âmbito da OCDE, essa disputa parece ter sido
esclarecida, eis que os Comentários ao Modelo de Convenção da OCDE foram
atualizados para expressamente dispor que:
81. Um número significativo de países adotou disposições de empresas
estrangeiras controladas para tratar de questões relacionadas ao uso de
empresas de base estrangeira.
Embora a concepção deste tipo de legislação varie consideravelmente
entre os países, uma característica comum destas regras, que agora são
internacionalmente reconhecidas como um instrumento legítimo para
proteger a base tributável nacional, é que resultam em um Estado
Contratante tributar os seus residentes sobre o rendimento atribuível à
sua participação em certas entidades estrangeiras. Algumas vezes foi
argumentado, com base em certa interpretação das disposições da
Convenção, como o parágrafo 1 do Artigo 7 e o parágrafo 5 do Artigo 10,
que essa característica comum da legislação de sociedades estrangeiras
controladas entrava em conflito com essas disposições. Uma vez que tal
legislação faz com que o Estado tribute os seus próprios residentes, o n.o 3
do artigo 1.o confirma que não entra em conflito com as convenções
fiscais. A mesma conclusão deve ser alcançada no caso de convenções que
não incluam uma disposição semelhante ao n.o 3 do artigo 1.o; pelas razões
explicadas nos parágrafos 14 do Comentário sobre o Artigo 7 e 37 do
Comentário sobre o Artigo 10, a interpretação de que estes Artigos
impediriam a aplicação de disposições de empresas estrangeiras
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controladas não está de acordo com o texto do parágrafo 1 do Artigo 7 e o
parágrafo 5o do artigo 10. Também não se aplica quando estas disposições
forem lidas em seu contexto. Assim, embora alguns países tenham
considerado útil esclarecer expressamente, em suas convenções, que a
legislação de sociedades estrangeiras controladas não conflitava com a
Convenção, tal esclarecimento não é necessário. É reconhecido que a
legislação de sociedades estrangeiras controladas estruturada desta forma
não é Plenário Virtual - minuta de voto - 04/10/2024 contrária às
disposições da Convenção.” (realce atual) (OCDE, ‘2017 Update to the OECD
Model Tax Convention’, Paris: OCDE, 2017, p. 53-54.)
Veja-se, portanto, que a própria OCDE peremptoriamente afirma que o art. 7o do
seu modelo de convenção não impede a aplicação de qualquer tipo de legislação
de tributação de lucros no exterior porque, nessa situação, o que ocorre é uma
tributação pelo estado de seus próprios residentes, com base no princípio da
universalidade. (Grifos do original)
67.

Oportuno registrar ainda que os tratados para evitar dupla tributação se destinam
a evitar a dupla tributação jurídica e não econômica. Segundo Sérgio André Rocha34:
[...] a identificação da dupla tributação jurídica é feita mediante a aplicação da
regra das quatro identidades, de forma que somente se verificaria a ocorrência
do fenômeno em se identificando que países distintos, no exercício de sua
soberania fiscal, estão a tributar o mesmo sujeito passivo, sobre um mesmo
suposto fático, mediante a imposição de tributos com materialidades
comparáveis e em relação a um mesmo período de tempo.
Esse critério encontra-se, inclusive, refletido na definição de dupla tributação
trazida pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
(OCDE) em seus comentários à sua Convenção Modelo sobre a tributação da
renda e do capital, segundo a qual a dupla tributação internacional jurídica seria
“a imposição de tributos comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo
contribuinte em relação ao mesmo objeto e em períodos idênticos”.
A dupla tributação jurídica seria distinta da dupla tributação econômica, na qual
uma mesma riqueza sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito
passivo da obrigação tributária é diferente. (Grifo nosso)
68.

Nessa mesma linha, o Ministro Gilmar Mendes no RE 970214, de 04/10/2024:
Cientes da imprecisão da expressão dupla tributação econômica, fato é que
dúvidas não há de que os tratados contra dupla tributação se destinam a evitar a
verdadeira
dupla
tributação
da
renda
transnacional,
conhecida
internacionalmente como dupla tributação jurídica. Desde a sua introdução, o

34 ROCHA, Sergio André – Interpretação dos tratados para evitar a bitributação da renda. 2a ed. São Paulo: Quartier
Latin, 2013, p. 25-26.

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Modelo de Convenção da OCDE estatui que “[o]s principais objetivos do Modelo
de Convenção da OCDE sobre a Tributação da Renda e do Capital são fornecer um
meio de resolver, de forma uniforme, os problemas mais comuns que surgem no
campo da dupla tributação jurídica internacional”.
[...]
Nesse sentido, é forçoso concluir que a aplicação do art. 74 da MP 2.158-35 não
resulta em dupla tributação jurídica, que é justamente o objeto de avença entre
os Estados contratantes ao celebrar tratados tributários. Isso porque quem está
sendo tributado é a empresa investidora brasileira, relativamente aos
rendimentos auferidos por meio de um investimento no exterior. Ainda que
essa mesma renda seja objeto de tributação pela jurisdição onde a entidade
estrangeira encontra-se localizada, estar-se-ia diante de mera dupla tributação
econômica, diante da diversidade de sujeitos. (Grifos do original)
69.

Como se vê, na dupla tributação jurídica tem-se a imposição de tributos
comparáveis em dois (ou mais) Estados sobre o mesmo sujeito passivo em relação ao mesmo
objeto e em períodos idênticos. Na dupla tributação econômica, por sua vez, uma mesma riqueza
sofre a imposição de tributos comparáveis, mas o sujeito passivo da obrigação tributária é
diferente.
70.

Ressalte-se, todavia, que o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária
sobre Rendimento e o Capital da OCDE é proporcionar meios para solucionar problemas na área
de dupla tributação jurídica internacional, conforme elencado nos “Comentários da Organização
para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE):
1. A dupla tributação jurídica internacional pode ser geralmente definida como
a incidência de impostos comparáveis em dois (ou mais) Estados, sobre o
mesmo contribuinte, em relação ao mesmo objeto durante períodos idênticos.
Seus efeitos prejudiciais sobre a troca de bens e serviços e a movimentação de
capital, tecnologia e pessoas são tão bem conhecidos que raramente se faz
necessário dar ênfase à importância da remoção dos obstáculos apresentados
pela dupla tributação ao desenvolvimento de relações econômicas entre países.
2. Há muito, os países membros da Organização para Cooperação e
Desenvolvimento Econômico reconhecem a conveniência de esclarecer,
padronizar e confirmar a situação fiscal de contribuintes que exerçam atividades
comerciais, industriais, financeiras, ou de qualquer outro tipo, em outros países
por meio da aplicação por todos os países de soluções comuns para casos
idênticos de dupla tributação.
3. Este é o principal propósito do Modelo de Convenção Tributária sobre
Rendimento e o Capital da OCDE, que proporciona meios para solucionar de
maneira uniforme os problemas mais comuns que surgem na área de dupla
tributação jurídica internacional. Conforme recomendação do Conselho da OCDE,
os países membros ao concluir ou revisar convenções bilaterais, deverão observar
Fl. 8423
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esta Convenção Modelo, segundo a interpretação apresentada nos Comentários e
levar em consideração as ressalvas ali contidas, devendo suas autoridades
tributárias seguir os Comentários, conforme de tempos em tempos modificados, e
segundo suas observações ali contidas, quando da aplicação e interpretação das
disposições de suas convenções tributárias bilaterais baseadas na Convenção
Modelo. (Grifo nosso)
71.

Heleno Torres35 também observa que “o Modelo [OCDE] não possui a intenção de
resolver o problema da “dupla tributação econômica” e que os Estados, caso desejem fazê-los,
devem procurar mecanismos aptos através de negociações bilaterais, independentes da referida
convenção”.
72.
No caso dos autos, a imposição tributária não recai sobre o mesmo contribuinte,
porquanto se trata de contribuintes diversos, a controlada, residente em Luxemburgo, e a
controladora, residente no Brasil, o que afasta a possibilidade de dupla tributação jurídica.
73.
No âmbito do Carf, recente decisão da CSRF, por voto de qualidade, o que demonstra que
a matéria não é pacífica, também é no sentido de que o art. 7o não regula a tributação dos lucros
das empresas por parte do país de residência.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2006, 2007, 2008
LUCROS DE CONTROLADAS NO EXTERIOR. TRATADOS INTERNACIONAIS
CELEBRADOS PELO BRASIL QUE CONTENHAM CLAUSULA COM BASE NO ARTIGO
7o DA CONVENÇÃO MODELO DA OCDE. COMPATIBILIDADE COM O ARTIGO 74 DA
MP 2.158-35/2001.
Não existe conflito entre o artigo 74 da Medida Provisória 2.158-35/2001 com os
tratados que contenham cláusula erigida com base no art. 7o da Convenção-
Modelo da OCDE, uma vez que este dispositivo não regula a tributação dos lucros
das empresas por parte do seu país de residência, ainda que tais lucros possam
decorrer de lucros apurados por controladas residentes no outro país signatário
do acordo internacional. [Ementa]
[...]
Enfim, atribuir ao artigo 7 o sentido de bloquear normas CFC, em específico o art.
74 da MP 2.158-35, como pretende o contribuinte, é deixar o Brasil, no pior dos
mundos em termos de regulação da tributação das rendas em contexto
internacional. De um lado, o modelo OCDE é estruturado para centrar a
tributação no critério da residência em detrimento da fonte e, desse modo,
favorecer os países mais desenvolvidos exportadores de capital, que rigidamente
defendem sua posição política na formulação desses tratados e na aplicação das
suas legislações CFC, no cenário interno e internacional. De outro, nas situações

35 TORRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas das empresas. 2a ed. rev. atual. e ampl. São
Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001, p. 406.
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não usuais em que o Brasil figura na posição de exportador de capital, busca-se
afastar a sua jurisdição tributária por meio de uma “interpretação” deturpada dos
tratados. [trecho do acórdão] (Acórdão no 9101-006.885, de 02/04/2024; Redator
designado Guilherme Adolfo dos Santos Mendes)
74.
Verifica-se, pois, que a tributação sobre lucros no exterior prevista tanto no revogado art.
74 MP no 2.158-35/2001 quanto nos arts. 76 a 92 da Lei no 12.973/2014, ao determinar, para fins
de base de cálculo do IRPJ e da CSLL, que os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior consideram-se disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do
balanço no qual tiverem sido apurados, tem-se a tributação da variação patrimonial positiva na
sociedade residente no Brasil.
75.
Trata-se de norma doméstica que dispõe como uma renda há de ser atribuída ao residente
de seu país, com base no princípio da universalidade. Com efeito, não há falar-se em bloqueio
dessa tributação pelas convenções internacionais assinadas pelo Brasil, porquanto, - reitero - a
matéria tributável é o lucro da residente brasileira. Assim, é devido o IRPJ e a CSLL sobre o lucro
auferido pela recorrente oriundo de sua controlada no exterior.
76.
Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário em relação à matéria e manter a
tributação em relação à controlada Odebrecht International Part S.A.R.L (Luxemburgo) (item 4.1.1
do TVF).

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 8425
DF CARF MF
Original