Tribunal: CARF
Processo: 15444.720024/2021-70
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-27
Data de publicação: 2024-03-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Período de apuração: 01/09/2017 a 05/11/2019
PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO. TDPF-F. VÍCIOS MATERIAL E FORMAL. INEXISTENTES.
Embora inexistentes os vícios apontados no presente caso, eventuais irregularidades na emissão do termo de distribuição de procedimento fiscal de fiscalização, desde que não acarretem prejuízos irreparáveis ao contribuinte fiscalizado, não tem o condão de provocar a nulidade do lançamento tributário decorrente.
APLICAÇÃO DA MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE.
Configura-se a ocultação do real adquirente, com simulação, tal qual descrita no art. 23, caput, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei n.o 1.455/1976, quando em operações de comércio exterior há ocultação do real adquirente das mercadorias importadas.
DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL.
Nos artigos 23 e 24 do Decreto­Lei no 1.455/1976, enumeram-se as infrações que, por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento das mercadorias (ou com a multa que o substitui, nas hipóteses legalmente previstas, no § 3o do referido artigo 23).
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES ADUANEIRAS. DISCIPLINA LEGAL. DL 37/1966, ART. 95.
A responsabilidade por infrações aduaneiras é disciplinada pelo art. 95 do Decreto­Lei no 37/1966.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15444.720024/2021-70
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.812 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
27 de fevereiro de 2024
Recorrente
REFINARIA DE PETROLEOS DE MANGUINHOS S/A - EM
RECUPERACAO JUDICIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Período de apuração: 01/09/2017 a 05/11/2019
PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO. TDPF-F. VÍCIOS
MATERIAL E FORMAL. INEXISTENTES.
Embora inexistentes os vícios apontados no presente caso, eventuais
irregularidades na emissão do termo de distribuição de procedimento fiscal de
fiscalização, desde que não acarretem prejuízos irreparáveis ao contribuinte
fiscalizado, não tem o condão de provocar a nulidade do lançamento tributário
decorrente.
APLICAÇÃO DA MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO.
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE.
Configura-se a ocultação do real adquirente, com simulação, tal qual descrita
no art. 23, caput, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei n.o 1.455/1976, quando em
operações de comércio exterior há ocultação do real adquirente das
mercadorias importadas.
DANO AO ERÁRIO. PERDIMENTO. DISPOSIÇÃO LEGAL.
Nos artigos 23 e 24 do Decreto-Lei no 1.455/1976, enumeram-se as infrações
que, por constituírem dano ao Erário, são punidas com a pena de perdimento
das mercadorias (ou com a multa que o substitui, nas hipóteses legalmente
previstas, no § 3o do referido artigo 23).
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES ADUANEIRAS. DISCIPLINA
LEGAL. DL 37/1966, ART. 95.
A responsabilidade por infrações aduaneiras é disciplinada pelo art. 95 do
Decreto-Lei no 37/1966.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15444.720024/2021-70
Fl. 27697
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Junior, Juciléia de Souza Lima, Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe
(Presidente).
Relatório
Trata o presente de julgamento de recurso voluntário, interposto pela autuada
REFINARIA DE PETROLEO DE MANGUINHOS SA e pela responsável solidária AXA OIL
PETRÓLEO S.A., contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 109-008.183, proferida pela
16a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Curitiba, que julgou procedente o
lançamento da multa, equivalente ao valor aduaneiro das mercadorias importadas, prevista no
art. 23, V, §§ 1o e 3o do Decreto-Lei no 1.455/1976.
Narra o relatório fiscal que, derivado do procedimento fiscalizatório, formalizado
através do PAF no 15444.720.126/2020-12, que consubstanciou o auto de infração de cessão de
nome lavrado em desfavor de AXA, foram apurados fatos que indicam a participação da
MANGUINHOS em operações de comércio exterior como real beneficiária, sem a devida
informação ao Fisco, resultando na sua ocultação em relação aos controles aduaneiros e
tributários através da importação realizada por interposta pessoa.
Procedeu-se, assim, a autuação contra a MANGUINHOS e atribui-se
responsabilidade solidária a AXA.
Afirma a autoridade fiscal que, a partir de pesquisas realizadas junto ao banco de
dados do SISCOMEX, identificou, nas operações comerciais da AXA, características típicas de
operações comerciais com indícios de interposição de terceiros, como (a) a venda da totalidade
das mercadorias importadas para apenas um cliente, e (b) o diminuto intervalo de tempo entre o
desembaraço aduaneiro da mercadoria importada e a emissão da NF-e de Saída para o total da
mercadoria, o que, em conjunto, indicam uma prévia definição do adquirente final da mercadoria
antes mesmo de sua nacionalização.
E, da análise dos documentos fiscais apresentados pelas recorrentes, levando-se
em consideração os aspectos quantitativo e temporal, a fiscalização concluiu que as mercadorias
importadas pela AXA tinham destinação certa ao serem desembaraçadas, da mesma forma que a
maioria de suas operações realizadas por conta e ordem, conforme informado pela própria AXA
à autoridade fiscal. Cita, como exemplo, o caso da DI no 18/1965188-8, registrada em
24/10/2018, com desembaraço em 29/10/2018, sendo a emissão da Nota Fiscal de venda no 332
em 26/10/2018, ou seja, antes da conclusão do despacho aduaneiro.
Segue o relatório fiscal, com elementos fornecidos pela própria AXA, trazendo a
luz fatos como a empresa não tem como objetivo a industrialização das mercadorias importadas
em nome próprio e a industrialização não se aplica ao seu modelo de negócio. Além disso,
afirma a autoridade fiscal que a recorrente não possui estrutura operacional para comercializar o
produto importado, primeiro, pelo número reduzido de funcionários, apenas seis registros de
contratos ativos, segundo Livro de Registro de Empregados e, segundo, pela falta de capacidade
Fl. 27698
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

de armazenamento, sendo a remessa direta do produto importado do recinto alfandegado para o
cliente. Corrobora essas constatações as afirmações prestadas pela recorrente de que “... não
efetuou armazenagem de mercadorias importadas no período fiscalizado.” e que “...todos os
produtos importados tiveram a sua propriedade transferida. Logo, a intimada não possui qualquer
ingerência acerca da localização de tais mercadorias.”
Por fim, a fiscalização analisa o Contrato de Compra e Venda celebrado entre a
MANGUINHOS e a AXA, destacando a vigência indeterminada do documento que rege a
relação entre as recorrentes, que indica a expectativa da manutenção do vínculo entre elas e,
também, a eliminação de riscos com a garantia da venda da mercadoria importada por cliente
certo e determinado. Além disso, são apresentadas as Ordens de Compra, que constituem
elemento essencial, por ser o meio pelo qual se formaliza a obrigação da compradora fazer
pedidos e fornecer à vendedora as informações relacionadas ao produto. A fiscalização relata que
só a partir das ordens de compra que a aquisição no exterior e o processo de importação serão
empreendidos.
Cientificadas do lançamento, as recorrentes apresentaram impugnação.
A MANGUINHOS alega que a autuação não deveria prosperar, porque (a) o seu
enquadramento como adquirente ou encomendante, por si só, não é suficiente à caracterização do
tipo infracional, especialmente à míngua de qualquer prova (ou mesmo imputação) de dolo; (b)
ainda que a AXA tenha ocultado alguém (o que não se pode inferir apenas pelo viés de sua
capacidade financeira e/ou operacional), este alguém não é a MANGUINHOS, de modo que esta
deve ser excluída da presente autuação por ilegitimidade de parte.
Afirma que apenas procedeu uma aquisição interna junto empresa AXA, visto que
a MANGUINHOS não teve qualquer relação com as operações de importação (que pudesse
restar caracterizada a modalidade conta e ordem ou a encomenda) e, ainda que assim não fosse –
ou seja, mesmo que os elementos de fato conduzissem à interpretação de que a operação deveria
ter sido declarada como importação indireta –, o fato é que a MANGUINHOS jamais agiu com o
emprego de fraude ou simulação.
Sustenta que a jurisprudência administrativa impõe que se a interposição do
terceiro não for fraudulenta, o tipo não restará caracterizado; que a caracterização da interposição
fraudulenta depende do animus do sujeito passivo; que se na hipótese de ocultação em geral
deve-se observar a presença de fraude ou simulação, no caso da interposição fraudulenta é
necessário a configuração da fraude; que para fins de caracterização de ocultação de pessoa por
interposição fraudulenta de terceiros "mediante fraude ou simulação”, deve ser identificado o
dolo, bem como não pode ser uma infração meramente formal, isto é, devem existir subsídios
substanciais que atestem esta conclusão; que ao concluir que uma operação de importação por
conta própria é fraudulenta unicamente por existir um comprador definido no momento do
desembaraço aduaneiro, o auto de infração evidencia o uso indevido de conceitos legais e
operacionais relativos à livre iniciativa e propriedade privada, adotados de boa-fé e dentro das
regras legais vigentes, inclusive aquelas que vinculam a própria administração aduaneira; que
nas negociações entre as recorrentes, os riscos e valores pactuados eram de responsabilidade
única e exclusiva da AXA; que considerando o tempo despendido para que uma mercadoria
chegue ao país, é perfeitamente inteligível e permitido pela legislação de regência da operação
que, neste ínterim, a MANGUINHOS sinalize o interesse na carga; que a MANGUINHOS
pertence a um nicho seleto de interessados no produto da AXA, haja vista a especificidade da
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

carga (granéis líquidos), e, por isso, foi firmado instrumento contratual visando estreitar suas
relações comerciais, bem como a fim de trazer mais segurança às partes envolvidas; que o
contrato configura apenas uma garantia do compromisso das partes visando otimizar as
negociações, cabendo então só definir o produto e forma de pagamento; e que quando a
MANGUINHOS possui interesse em determinada mercadoria no exterior, ela procura seus
fornecedores, dentre estes a AXA, para, além de atuar como uma de suas fornecedoras
domésticas, como foi o caso das operações ora autuadas, prestar serviço de importar por conta e
ordem.
Por fim, defende que autuação fiscal é eivada de nulidade por mitigar a defesa do
contribuinte, notadamente porque, até o momento, não sabe em que modalidade de importação
indireta sua operação foi remanejada.
Por sua vez, a AXA alega que houve nulidade na instauração do “procedimento
especial" nos termos da IN RFB No 228/2002, por ausência de Procedimento de Fiscalização
Comum anterior à instauração do Procedimento Especial e ausência de indicação da
irregularidade passível de instauração do Procedimento Especial de Fiscalização; que para fins
de caracterização de ocultação de pessoa por interposição fraudulenta de terceiros "mediante
fraude ou simulação”, deve ser identificado o dolo, bem como não pode ser uma infração
meramente formal, isto é, devem existir subsídios substanciais que atestem esta conclusão; que
não houve comprovação do “interesse comum na situação que constitua o fato gerador da
obrigação principal", conforme previsto no artigo 124, inciso I, do Código Tributário Nacional
(CTN); que restou demonstrada sua capacidade operacional (logística) e financeira (origem dos
recursos) por meio de vasta documentação; que não há ilegalidade na venda de produto
importado a determinados clientes ou a um cliente específico; que há uso indevido de conceitos
legais relativos à livre iniciativa e propriedade privada, pelo relatório fiscal, na medida em que
não se pode concluir como fraudulenta a importação por conta própria por existir um comprador
pré-definido; que o prazo médio da efetivação do pedido e a chegada do navio ao país é de 30
dias, portanto, evidentemente factível e permitido na legislação que a empresa faça contato com
este nicho de empresas do ramo, que já são ou podem tornar-se seus clientes, visando a venda
futura da mercadoria importada; e que as importações se deram na modalidade direta, sendo a
negociação, os riscos e os valores pactuados são de sua responsabilidade.
Encerra arguindo que é eivada de nulidade a imputação de responsabilização
solidária por mitigar a defesa do contribuinte, notadamente porque não se sabe em que
modalidade de importação indireta sua operação foi remanejada.
A Delegacia de Julgamento resolveu pela manutenção do crédito tributário
constituído, no valor de R$ 366.230.578,21, proferindo decisão assim ementada:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/09/2017 a 05/11/2019
PROCEDIMENTO ESPECIAL DE FISCALIZAÇÃO. TERMO DE DISTRIBUIÇÃO
DE PROCEDIMENTO FISCAL DE FISCALIZAÇÃO. VÍCIOS MATERIAL E
FORMAL. INEXISTENTES.
Embora inexistentes os vícios apontados no presente caso, eventuais irregularidades na
emissão do termo de distribuição de procedimento fiscal de fiscalização, desde que não
Fl. 27700
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Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

acarretem prejuízos irreparáveis ao contribuinte fiscalizado, não tem o condão de
provocar a nulidade do lançamento tributário decorrente.
APLICAÇÃO
DA
MULTA
EQUIVALENTE
AO
VALOR
ADUANEIRO.
OCULTAÇÃO DO REAL ADQUIRENTE.
Aplica-se a multa prevista no art. 23, caput, V, §§ 1o e 3o, do Decreto-Lei n.o 1.455/76,
quando em operações de comércio exterior há ocultação do real adquirente das
mercadorias importadas.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Cientificadas da decisão, tanto a autuada como a responsável solidária, em sede de
recurso voluntário, reiteraram os argumentos contidos nas impugnações, requerendo que se
julgue improcedente o lançamento, em breve resumo, através dos elementos a seguir.
Do recurso voluntário da autuada MANGUINHOS, tem-se:
I.
Não houve comprovação de atos que tenham contribuído para
caracterização de fraude ou simulação, sendo incabível a alegação de
interposição fraudulenta na situação fática;
II.
Foram adotadas presunções pela autoridade aduaneira que levaram à
conclusão equivocada acerca da ocultação do real adquirente, tomadas
com base (i) na venda da mercadoria a comprador reiterado e em diminuto
intervalor de tempo, (ii) no contrato firmado entre a MANGUINHOS e a
AXA, (iii) na eventual falta de capacidade, financeira ou operacional, da
importadora;
III.
Houve nulidade da autuação pela ausência de reenquadramento da
operação de importação, o que caracteriza cerceamento do direito de
defesa,
IV.
Por fim, requer que (i) seja anulada a decisão da DRJ por falta de
enfrentamento quanto às questões aventadas na impugnação, (ii) seja
anulado o auto de infração, e (iii) caso superadas as questões de nulidade,
que seja julgado, quanto ao mérito, o auto de infração, tendo em vista que
a recorrente atuou em plena observância das regras para aquisição de
insumos no mercado nacional.
Já do recurso voluntário da responsável solidária AXA, sustenta-se o seguinte:
I.
Houve nulidade de instauração do “procedimento especial”, nos termos da
IN SRF no 228/2002, por ter sido instaurado sem a comprovação do
eventual indício de irregularidade;
II.
Não houve interposição fraudulenta nas operações autuadas, tendo em
vista a inexistência de prova inconteste da conduta de fraude ou simulação
ou de atos realizados com essa intenção, bem não houve comprovação do
interesse comum para caracterização da responsabilidade solidária;
Fl. 27701
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

III.
A presunção de ocultação do real adquirente pela importadora deu-se com
base na venda da mercadoria a clientes reiterados e em diminuto intervalo
de tempo;
IV.
Houve nulidade na imputação de responsabilidade tributária pela
inexistência de qualificação da operação, caracterizando cerceamento do
direito de defesa;
V.
Por fim, caso ultrapassada a decretação de nulidade, requer que seja
afastada a imputação de responsabilidade solitária, pela inexistência de
interposição fraudulenta presumida.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
Os recursos voluntários são tempestivos e reúnem os pressupostos legais de
admissibilidade, portanto, deles tomo conhecimento.
No presente voto, faz-se necessária a análise conjunta dos recursos voluntários da
REFINARIA DE PETRÓLEOS DE MANGUINHOS S/A e da AXA OIL PETRÓLEO S.A.,
tendo em vista que a estrutura e os argumentos apresentados possuem similitudes.
Antes de se atacar o núcleo da lide, necessário delinear que é absolutamente
incontroversa, conforme provas irrefutáveis constantes dos autos, a existência de documentos
fiscais e de operações comerciais entre as recorrentes.
Feita a ressalva, as questões levantadas nos recursos voluntários orbitam na
mesma estrutura das impugnações, remanescendo as questões controversas (i) sobre a natureza
da operações entre as partes, se efetivamente realizadas no mercado interno, ou não, e (ii) em
relação à comprovação, ou não, de que a importadora ostensiva AXA teria ocultado a real
adquirente das mercadorias MANGUINHOS, configurando, então, a interposição fraudulenta de
terceiros nas operações de importação.
1. Das alegações dos recursos voluntários
Dito isso, as matérias trazidas pelos recursos para apreciação do Colegiado são:
I.
Em preliminar:
a. A ausência da qualificação da operação de importação, pela autoridade
fiscal, configura-se cerceamento de defesa e, por consequência, a
nulidade da autuação;
Fl. 27702
DF CARF MF
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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

b. A instauração de procedimento especial sem a instauração prévia de
procedimento comum, nos termos do art. 3o da IN SRF no 228/2002,
constitui
cerceamento de defesa, portanto, há nulidade no
procedimento.
II.
Quanto ao mérito:
a. Não houve comprovação de atos que tenham contribuído para a
caracterização de fraude ou simulação, portanto, incabível a alegação
de interposição fraudulenta na situação fática;
b. A autoridade fiscal assumiu presunções que levaram à conclusão
equivocada acerca da ocultação do real adquirente, como:
i. Venda da mercadoria à recorrente de forma reiterada e em
diminuto intervalo de tempo;
ii. É uma impropriedade concluir pela ocultação do real
adquirente do contrato firmado entre a MANGUINHOS e a
AXA;
iii. A eventual falta de capacidade financeira ou operacional da
importadora.
2. Das preliminares
As peças apresentadas, a título de recurso voluntário, reproduzem os argumentos
da fase impugnatória, acrescendo-se apenas a alegação recursal de que o julgador a quo teria
simplesmente desconsiderado as razões apresentadas em sede de impugnação e adotado,
cegamente, o entendimento exarado pela autoridade fiscal no relatório do auto de infração.
Nas palavras da recorrente MANGUINHOS:
49. A D. DRJ por outro lado refuta estas alegações, baseando-se totalmente no relatório
fiscal produzido, ou seja, em total reprodução das razões do agente fiscal (...)
50. No entanto, como se nota, a decisão é basicamente uma reprodução dos termos já
aduzidos pelo agente fiscal, sendo que, caso esse E. CARF não entenda pela existência
de nulidade da decisão por falta de enfrentamento das questões, esta deverá ser
reformada, senão vejamos.
Conforme argumenta a recorrente AXA:
13. A D. DRJ basicamente repisa todos a argumentação já trazida pelo Agente Fiscal
autuante, entendendo que a penalidade estaria corretamente aplicada em face da
Recorrente, razão pela qual esta deveria ser responsabilizada de forma solidária pelo
crédito tributário por figurar como importadora (AXA).
(...)
17. Ocorre que essa conclusão é infundada, de modo que a D. DRJ nada mais faz do que
reafirmar tudo que já foi exposto pelo Agente Fiscal autuante, corroborando a
Fl. 27703
DF CARF MF
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

necessidade de intervenção desse E. CARF para afastar a responsabilidade solidária
imputada.
Em relação à decisão recorrida, destaca-se que a DRJ, ainda que tenha dedicado
grande espaço a considerações explicativas sobre as modalidades de importação e a formulação
teórica que levou à legislação sobre interposição fraudulenta, perquiriu uma a uma as alegações
das defesas na peça impugnatória, não incorrendo em omissão.
Parece-me que as defesas desconsideraram, paradoxalmente, as razões expostas
pela DRJ para rechaçar cada um dos seus argumentos, pois após o exposto pelo julgador de piso,
sequer adicionaram considerações nos tópicos específicos correspondentes, limitando-se a
reiterarem as alegações das impugnações.
Vejamos as alegações de nulidade (a) pela instauração de procedimento especial
sem o prévio procedimento comum e (b) pela ausência de qualificação da operação de
importação.
Diz o art. 3o da Instrução Normativa SRF no 228/2002, com redação dada pela
Instrução Normativa RFB no 1.678/2014:
Art. 3o O procedimento especial de fiscalização previsto nesta Instrução Normativa será
instaurado, no curso de procedimento de fiscalização amparado por Termo de
Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF-F) de que trata a Portaria
RFB no 1.687, de 17 de setembro de 2014, mediante termo de início, com ciência da
pessoa fiscalizada, contendo as possíveis irregularidades que motivaram a instauração.
A importadora AXA, então, alega:
“20. Veja-se, pois, que segundo o teor do artigo 3o desta Instrução Normativa, a
Fiscalização Aduaneira poderá instaurar um Procedimento Especial de
Fiscalização no curso de um Procedimento de Fiscalização Comum (disciplinado
pela Portaria RFB n' 1.687, de 17 de setembro de 2014), com a devida ciência do
contribuinte fiscalizado, sendo imprescindível a constatação pela Autoridade Fazendária
de irregularidade que motive sua instauração.
21. Em outras palavras, subentende-se que primeiro ocorrerá um Procedimento de
Fiscalização Comum e, na hipótese de constatada irregularidade pela Autoridade
Fazendária, instaurar-se-á o Procedimento Especial com a necessária ciência do
contribuinte.”
Em relação aos dois aspectos, esclarecedoras as razões de decidir do acórdão
recorrido, as quais passo a reproduzir:
“O Procedimento Especial de Fiscalização foi criado pela instrução Normativa SRF no
228, de 21 de outubro de 2002, a qual dispõe sobre procedimento de verificação da
origem dos recursos aplicados em operações de comércio exterior e combate à
interposição fraudulenta de pessoas.
O procedimento especial visa a identificar e coibir a ação fraudulenta de interpostas
pessoas em operações de comércio exterior, como meio de dificultar a verificação da
origem dos recursos aplicados, ou dos responsáveis por infração à legislação em vigor
(art. 1o, § 1o, da IN SRF no 228/02).
Fl. 27704
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

O procedimento deve ser amparado por Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal
de Fiscalização (TDPF-F) de que trata a Portaria RFB no 1.687, de 17 de setembro de
2014, mediante termo de início, com ciência da pessoa fiscalizada (art. 3o).
Diferentemente do que defende a impugnante, o art. 3o da IN determina que o
procedimento instaurado seja amparado por TDPF-F e não que exista um procedimento
comum anterior.
Conforme consta no Relatório fiscal, a autoridade tributária especifica a razão de
instauração do procedimento, nesses termos:
Para o período objeto da presente ação, 09/2017 a 11/2019, pesquisas
realizadas nesta Delegacia Especial da Receita Federal de Comércio Exterior –
DECEX/RJO identificaram operações em que se verifica prévio conhecimento
do destinatário final da mercadoria, característico das empresas que atuam por
conta e ordem ou por encomenda de outras, confirmando, nas operações
comerciais da AXA, características típicas de operações comerciais onde ocorre
a interposição de terceiros.
Após auditorias, típicas da IN SRF n° 228/2002, realizada em face da AXA,
instaurada
para
o
período
de
2017
a
2019,
segundo
PAF
no
15444.720.126/2020-12, restou comprovado que o repasse integral das
mercadorias importadas a um único cliente era, na verdade, um quadro de
ocultação do sujeito passivo, em que o real beneficiário da operação, verdadeiro
encomendante/adquirente das mercadorias importadas, era MANGUINHOS.
Esse cliente é que controlava a operação, definindo a quantidade do que seria
importado, bem como quando haveria as importações.
Comprovada a interposição fraudulenta, foi emitido o Mandado de
Procedimento Fiscal no 0719500-2020-00326-0 com a determinação de se
realizar os procedimentos de fiscalização especial nos termos da IN SRF no
228/2002, destinada a aplicar a pena de perdimento ou constituir a multa
equivalente nas operações de importação irregulares no período de 09/2017 a
11/2019.
O procedimento especial de fiscalização visa a identificar e coibir a ação
fraudulenta de interpostas pessoas em operações de comércio exterior como
meio de dificultar a verificação da origem dos recursos aplicados, ou dos
responsáveis por infração à legislação em vigor segundo o art. 1o, § 1o, da IN
SRF no 228/02.
Vê-se, portanto, que não ocorreram os vícios relatados pela impugnante.
Ademais, eventuais irregularidades não tinham o condão de provocar a nulidade da ação
fiscal ou do lançamento tributário subsequente.
Os instrumentos instituídos por meio de portarias e instruções normativas não podem
obstar o exercício da atividade de lançamento conferida ao auditor fiscal por força de
lei. Ainda que possam existir, em casos limítrofes, eventuais irregularidades nas
emissões de TDPF, o que não é o caso como se viu, a competência do Auditor Fiscal
tanto para executar a ação fiscal quanto para constituir o crédito tributário mediante
atividade de lançamento paira incólume.”
Além do mais, resta claro que procedimento de fiscalização amparado por TDPF-
F, no âmbito do art. 3o da referida IN, serve para fazer a devida diferenciação procedimento
fiscal de diligência, a qual é amparado por TDPF-D. Senão, vejamos a Portaria RFB no
6.478/2017:
Fl. 27705
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

Art. 2o Os procedimentos fiscais relativos a tributos e ao controle aduaneiro do
comércio exterior administrados pela RFB serão instaurados e executados pelos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, na forma do art. 7o do Decreto no
70.235, de 6 de março de 1972, observada a emissão de:
I – Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Fiscalização (TDPF-F), para
instauração de procedimento de fiscalização;
II – Termo de Distribuição de Procedimento Fiscal de Diligência (TDPF-D), para
realização de diligência;
(...)
Art. 3o Para os fins desta Portaria, entende-se por procedimento fiscal:
I - de fiscalização: ações que tenham por objeto a verificação quanto ao correto
cumprimento das obrigações tributárias por parte do sujeito passivo, relativas aos
tributos administrados pela RFB, bem como sobre a aplicação da legislação do
comércio exterior, podendo resultar em constituição de crédito tributário, redução de
prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), glosa de crédito em análise de restituição, ressarcimento, reembolso ou
compensação, apreensão de mercadorias, representações fiscais, aplicação de sanções
administrativas ou exigências de direitos comerciais;
II - de diligência: ações que tenham por objeto a coleta de informações ou outros
elementos de interesse da administração tributária, inclusive para atender exigência de
instrução processual.
Parágrafo único. O procedimento fiscal poderá implicar a lavratura de auto de infração,
notificação de lançamento, despacho decisório de indeferimento de crédito ou não
homologação de compensação ou a apreensão de documentos, materiais, livros e
assemelhados, inclusive em meio digital.
Deste modo, procedimento especial de fiscalização é uma espécie do gênero
procedimento fiscal de fiscalização, requerendo, portanto, a emissão de TDPF-F para sua
execução.
Em relação ao segundo ponto, da mesma forma, não merece ser acolhido o
argumento de nulidade, tendo em vista que se configura como ocultação do responsável pela
operação, mediante simulação, a informação na Declaração de Importação de que se trata de uma
operação por conta própria, quando, na realidade, há um terceiro na qualidade de real comprador.
Sobre o tema, reproduzo completa análise do julgador a quo:
“A importação direta se caracteriza pelo importador ser o único interessado direto na
mercadoria importada. Ainda que tenha por objetivo a posterior revenda, isto se dará a
um comprador indeterminado, sendo tal negócio evento futuro e incerto.
A importação por conta e ordem de terceiro e a por encomenda configuram as duas
únicas modalidades legais de terceirização da operação, fora das quais ela se insere no
campo da ilicitude. Nessas modalidades, o importador não tem interesse direto na
mercadoria importada e a importação somente é deflagrada por conta da participação do
real adquirente.
Nesses três tipos de importação, todos os interessados devem estar previamente
habilitados no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex), conforme o tipo de
operação que irão realizar, e devidamente identificados na declaração de importação. Os
documentos instrutivos da declaração de importação (fatura, conhecimento de carga e
Fl. 27706
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

romaneio de carga) devem vir em nome do importador, exceto na importação por conta
e ordem, em que a fatura comercial será emitida em nome do real adquirente.
Nas modalidades de importação terceirizada, além de ser necessária a habilitação de
todos os intervenientes no Siscomex, cabe ao adquirente providenciar também, junto a
unidade da Receita Federal com jurisdição para fiscalização aduaneira de seu
estabelecimento matriz, a apresentação de cópia do contrato de prestação de serviços ou
de encomenda das mercadorias firmado com o importador, conforme o caso, a fim de
que a empresa contratada seja devidamente vinculada no Siscomex, pelo prazo previsto
no contrato.
O prévio registro do contrato entre o real adquirente e o importador, bem como a
indicação de ambos na declaração de importação, são requisitos importantes para
garantir a transparência e higidez da operação. O atendimento a esses requisitos
repercute diretamente na eficácia do controle aduaneiro e da auditoria fiscal, pois
proporciona ao Fisco condições para fazer a correta avaliação prévia do risco da
operação e examinar o cumprimento das obrigações tributárias (principal e acessórias)
pelas partes envolvidas.
Conforme já tratado, a escolha entre importar mercadoria estrangeira por conta própria
ou por meio de um intermediário contratado é livre e perfeitamente legal, seja esse
intermediário um prestador de serviço ou um revendedor. Entretanto, tanto o importador
quanto o adquirente ou o encomendante devem ser identificados perante o Fisco,
cumprirem as obrigações acessórias previstas na legislação e, conforme o caso, observar
o tratamento tributário específico dessas operações.
A nota característica da interposição de pessoa na importação reside precisamente no
fato de a importação ter sido feita por uma pessoa para atender o interesse prévio de
outra na aquisição de determinada mercadoria estrangeira, seja por conta e ordem, seja
por encomenda. Na perspectiva negocial, a pessoa interposta atua entre o exportador e o
interessado direto na mercadoria. Sob a ótica fiscal, vislumbra-se a interposição entre o
real interessado e o ente estatal que regula e fiscaliza o comércio exterior, em relação ao
processamento da importação e às obrigações tributárias principal e acessórias.
Quando a importação é feita com a finalidade de atender um interesse específico de
terceiro em determinada mercadoria, está-se diante de uma interposição de pessoa na
importação, a qual deve ser realizada em conformidade com a legislação regente, sob
pena de caracterizar-se como ilícita. A interposição fraudulenta é o ato em que uma
pessoa aparenta formalmente ser a única responsável por um negócio que, de fato, não
realizou ou não o fez para atender interesse exclusivamente seu, interpondo-se entre as
partes diretamente interessadas, de modo a ocultar uma delas, simulando ser a real e
exclusiva interessada direta na transação.
A interposição ilícita de pessoas na importação, especialmente para ocultar o real
comprador da mercadoria, acarreta dano ao controle aduaneiro, uma vez que o
interessado direto na operação não se expõe para a fiscalização, prejudicando a análise
de risco da operação e impossibilitando o exame do cumprimento das obrigações
principais e acessórias por parte dos intervenientes. Portanto, esse ilícito não atinge a
esfera de interesse exclusivamente tributário, razão pela qual, mesmo não sendo
constatada falta ou insuficiência de recolhimento de tributo, ainda assim perpetra-se o
dano ao Estado, em sua atividade de controle do comércio exterior.
No que se refere ao campo tributário, é com base nas informações vindas dos
contribuintes, por meio do cumprimento de obrigações acessórias, que o Fisco vai
acompanhar o efetivo cumprimento da obrigação principal. Informações sonegadas ou
mesmo inexatas ou imprecisas, dolosamente prestadas com a finalidade de acobertar o
verdadeiro interessado dificultam a arrecadação dos tributos, até mesmo na fase de
execução fiscal, se for o caso, visto que um dos intervenientes fica oculto perante a
Administração Fazendária.
Fl. 27707
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

Dessa forma, o art. 23, inciso V, do Decreto-lei no 1.455, de 1976, com redação da Lei
no 10.637, de 2002, passou a tipificar como ilícito interposição de terceiros na
importação mediante fraude ou simulação, considerando essa conduta como dano ao
Erário, concretizado pela ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou
de responsável pela operação, e punível com a pena de perdimento da mercadoria
importada ou com multa equivalente ao seu valor aduaneiro.
(...)
Quanto a alegação da impugnante de que a autoridade fiscal não teria identificado se a
importação teria sido por encomenda ou por conta e ordem de terceiros, é de se ressaltar
que, para fins da multa aplicada, tal diferenciação não tem nenhuma relevância, pois a
conduta punida é na importação ou na exportação, a ocultação do sujeito passivo, do
real vendedor, comprador ou de responsável pela operação.”
Como se observa dos autos, a importação realizada com destino certo, antes de
qualquer procedimento alfandegário, inclusive mesmo anterior ao embarque no exterior, como
será visto adiante, caracteriza a ocultação.
Deste modo, há que se afastar as alegações de nulidade, porque, restando o
enquadramento legal utilizado e a descrição dos fatos aptos a permitir a identificação da infração
imputada aos sujeitos passivos, e estando presentes nos autos todos os documentos que serviram
de base para a autuação sob exame, não há que se falar em cerceamento do direito de defesa.
Para corroborar esse entendimento, diversos são os acórdãos neste Conselho que
afastam a nulidade quando há demonstração suficiente dos motivos da autuação.
“NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO
DE DEFESA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando a autoridade fiscal demonstra de
forma suficiente os motivos pelos quais o lavrou, possibilitando o pleno exercício do
contraditório e da ampla defesa ao contribuinte e sem que seja comprovado o efetivo
prejuízo ao exercício desse direito.”
(Processo no 10814.723542/2013-66, Acórdão no 3301-003.196, Conselheiro Valcir
Gassen)

“CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
Inexiste ofensa ao princípio da ampla defesa e do contraditório quando a contribuinte
demonstra ter pleno conhecimento dos fatos imputados pela fiscalização, bem como da
legislação tributária aplicável, exercendo seu direito de defesa de forma ampla nos
apelos apresentados.”
(Processo no 10825.721567/2017-20, Acórdão no 1302-004.095, Conselheiro Flávio
Machado Vilhena Dias)

“NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO
DE DEFESA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando a autoridade fiscal demonstra de
forma suficiente os motivos pelos quais o lavrou, possibilitando o pleno exercício do
Fl. 27708
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

contraditório e da ampla defesa ao contribuinte e sem que seja comprovado o efetivo
prejuízo ao exercício desse direito.”
(Processo no 10283.724968/2015-44, Acórdão no 1401-002.901, Conselheira Luciana
Yoshihara Arcangelo Zanin)

“NULIDADE
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
FALTA
DE
MOTIVAÇÃO.
INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO DE DEFESA.
Não ocorre a nulidade do feito fiscal quando a autoridade demonstra de forma suficiente
os motivos pelos quais o lavrou, possibilitando o pleno exercício do contraditório e da
ampla defesa ao contribuinte e sem que seja comprovado o efetivo prejuízo ao exercício
desse direito.”
(Processo no 10880.679805/2009-12, Acórdão no 3402-004.849, Conselheiro Waldir
Navarro Bezerra)

“CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA
Tendo a Recorrente apresentado Impugnação e Recurso com alegações de mérito há a
demonstração que teve pleno conhecimento de todos os fatos e aspectos inerentes ao
lançamento com condições de elaborar as peças impugnatória e recursal, sem prejuízo
ao devido processo legal e a ampla defesa.”
(Processo no 11128.009225/2008-77, Acórdão no 3201-005.513, Conselheiro Leonardo
Vinicius Toledo de Andrade)

“NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE CERCEAMENTO
DE DEFESA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando a autoridade fiscal demonstra de
forma suficiente os motivos pelos quais o lavrou, possibilitando o pleno exercício do
contraditório e da ampla defesa ao contribuinte e sem que seja comprovado o efetivo
prejuízo ao exercício desse direito.”
(Processo no 10380.902378/2009-12, Acórdão no 3301-003.615, Relator Valcir Gassen)

“NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO - INEXISTÊNCIA.
Não havendo vicio formal na peça básica, ensejando prejuízo à defesa, é de rejeitar-se
preliminar de nulidade da autuação.”
(Processo no: 10865.000392/96-51, Acórdão no: 203-06.682, Conselheiro Sebastião
Borges Taquary)

“AUTO DE INFRAÇÃO. ERRO TIPIFICAÇÃO LEGAL. VÍCIO. INOCORRÊNCIA.
(...) Ademais, o autuado deve se defender dos fatos que lhe foram imputados e não da
capitulação da infração. Estando a descrição dos fatos corretamente narrada no Auto de
Infração e ficando evidente, nos autos, que o sujeito passivo compreendeu perfeitamente
Fl. 27709
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

do que era acusado e exerceu plenamente seu direito à Ampla Defesa e ao
Contraditório, não ocorre vício no procedimento administrativo.(...)”
(Processo no 11128.000142/2006-51; Acórdão no 3002-000.487; Relator Conselheiro
Carlos Alberto da Silva Esteves)

“NULIDADES. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
O auto de infração deverá conter, obrigatoriamente, entre outros requisitos formais, a
capitulação legal e a descrição dos fatos. Somente a ausência total dessas formalidades é
que implicará na invalidade do lançamento por cerceamento do direito de defesa.
Ademais, se o sujeito passivo revela conhecer plenamente as acusações que lhe foram
imputadas, rebatendo-as, uma a uma, de forma meticulosa, mediante defesa, abrangendo
não só outras questões preliminares como razões de mérito, descabe a proposição de
cerceamento do direito de defesa. Comprovada a legitimidade do lançamento efetuado
de ofício e cumpridas as formalidades legais dispostas em lei para sua efetivação,
afastam-se, por improcedentes, as preliminares argüidas. (...)”
(Processo no 13864.720160/2012-01; Acórdão no 1201-002.301; Relator Conselheiro
Rafael Gasparello Lima)

“AUTO DE INFRAÇÃO. INEXISTÊNCIA DE VÍCIO FORMAL OU MATERIAL.
DECLARAÇÃO DE NULIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de nulidade o auto de infração que atende todos requisitos materiais e
formais, se o sujeito passivo teve pleno conhecimento dos fatos infracionais, que lhe
foram imputados, e exerceu, adequadamente, o contraditório e o direito defesa.”
(Processo no 10909.722380/2014-71, Acórdão no 3302-004.770, Conselheiro José
Fernandes do Nascimento)
3. Dos fundamentos
3.1. Dos preceitos legais
Cabe destacar alguns conceitos antes da análise dos pontos contidos no acórdão
recorrido e nos recursos voluntários.
A legislação que busca combater a prática de interposição fraudulenta de terceiros
elencou, como dano ao erário punível com a aplicação da pena de perdimento de mercadorias, a
ocultação do real adquirente nas operações de comércio exterior, conforme se depreende da
leitura do artigo 23 do Decreto no 1.455/1976, que se encontra abaixo transcrito:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
V- estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias.
Fl. 27710
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não
comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
§ 3o A pena prevista no § 1o converte-se em multa equivalente ao valor aduaneiro da
mercadoria que não seja localizada ou que tenha sido consumida.
Da análise do inciso V e do §2o do dispositivo apresentado, é sabido que existem
duas formas previstas para fiscalização evidenciar a prática de interposição fraudulenta de
terceiros:
a) forma presumida, que advém da presunção legal do artigo 23, §2o, na hipótese
de não restar comprovada pelo importador/exportador a origem, disponibilidade e a
transferência, dos recursos empregados em operações de comércio exterior;
b) forma comprovada, pela qual a autoridade fiscal faz prova da ocultação do
sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável, que agiram mediante fraude ou
simulação, nos termos do artigo 23, inciso V; assim, tanto aquele que ocultou, como aquele
ocultado, são devidamente identificados no auto de infração, bem como a conduta artificiosa
requer demonstração.
Tendo em vista o apresentado no relatório fiscal, é de se concluir que a infração
identificada teve como base a interposição fraudulenta comprovada.
A penalidade cabível é a pena de perdimento, conforme previsto no art. 105 do
Decreto-Lei no 37/1966, e será aplicada após o encerramento do procedimento especial
instaurado nos termos da IN SRF no 228/2002.
Art. 105. Aplica-se a pena de perda da mercadoria:
VI - estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, se qualquer documento
necessário ao seu embarque ou desembaraço tiver sido falsificado ou adulterado;
O perdimento da mercadoria será convertido em multa equivalente ao valor
aduaneiro, na operação de importação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido
consumida ou revendida, nos termos do art. 23, § 3o do Decreto-lei no 1.455/1976, com redação
dada pela Lei no 12.350/2010.
Essa multa será exigida mediante lançamento de ofício que será processado e
julgado nos termos da legislação que rege a determinação e exigência dos demais créditos
tributários da União, com amparo ao art. 73, § 2o, da Lei n° 10.833/2003.
Conforme muito bem fundamentou a nobre Conselheira Semíramis de Oliveira
Duro, no seu voto formalizado no Acórdão n.o 3301-003.933:
“A autoridade lançadora deve trazer elementos de prova para caracterização da
interposição fraudulenta, uma vez que, em regra geral, considera-se que o ônus de
provar recai sobre quem alega o fato ou o direito:
CPC/2015
Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I – ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
Fl. 27711
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

II – ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do
direito do autor.
A prova deve ser efetiva e inequívoca para aplicação da pena de perdimento, dessa
forma deve ser comprovado objetivamente o dano ao Erário mediante fraude e
simulação.
No que tange às infrações, o dolo e a culpa não podem ser presumidos, devem sim ser
provados, conforme a lição de Paulo de Barros Carvalho, na obra Direito Tributário
Linguagem e Método,. 6a ed, p. 857:
Sendo assim, ao compor em linguagem o fato ilícito, além de referir os traços
concretos que perfazem o resultado, a autoridade fiscal deve indicar o nexo
entre a conduta do infrator e o efeito que provocou, ressaltando o elemento
volitivo (dolo ou culpa, conforme o caso), justamente porque integram o vulto
típico da infração.
A autuação fiscal por interposição comprovada refere-se a graves condutas fraudulentas
imputadas ao contribuinte, por isso o auto de infração deve trazer todo o suporte
documental para avaliação da configuração de tais condutas ilícitas.”
3.2. Do conceito de fraude e simulação para fins da autuação fiscal
Mais uma vez, apoio-me no brilhante esclarecimento da Conselheira Semíramis
de Oliveira Duro, agora no bojo do Acórdão no 3301-002.941, que assim ensina:
“O artigo 167, § 1o do Código Civil dispõe que haverá simulação nos negócios jurídicos
quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às
quais realmente se conferem, ou transmitem; II ­ contiverem declaração, confissão,
condição ou cláusula não verdadeira e III - os instrumentos particulares forem
antedatados, ou pós-datados.
Observa-se a simulação quando houver divergência entre a vontade real e a vontade
declarada com a finalidade de produzir efeito diverso e ludibriar terceiros.
A simulação é causa de nulidade do negócio jurídico, não sendo suscetível de
confirmação, tampouco de convalidação pelo decurso de tempo, nos termos do artigo
169 do Código Civil.
Na seara da tributação, para que haja simulação que legitime a desconsideração do
negócio jurídico, é necessário: (i) conluio entre as partes; (ii) divergência entre a real
vontade das partes e o negócio por elas declarado; e (iii) intenção de lograr o Fisco.
Nesse sentido:
Os atos tendentes a ocultar ocorrência de fato jurídico tributário configuram
operações simuladas, pois não obstante a intenção consista na prática do fato
que acarretará o nascimento da obrigação de pagar tributo, este, ao ser
concretizado, é mascarado para que aparente algo diverso do que realmente é.”
(CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e Positivação no Direito Tributário.
Vol. 1. São Paulo: Editora Noeses, 2013, p. 80).
Veja-se que a jurisprudência do CARF atrela a simulação à devida comprovação dos
fatos a que se remete:
SIMULAÇÃO - SUBSTÂNCIA DOS ATOS - Não se verifica a simulação quando
os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os
institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as
consequências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que
motivado pelo objetivo de economia de imposto. SIMULAÇÃO - NEXO DE
Fl. 27712
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

CAUSALIDADE - A caracterização da simulação demanda demonstração de
nexo de causalidade entre o intuito simulatório e a subtração de imposto dele
decorrente. SIMULAÇÃO - EFEITOS DA DESCONSIDERAÇÃO - O
lançamento, na hipótese de simulação relativa, deve considerar a realidade
subjacente em todos os seus aspectos, com adequada consideração do sujeito
passivo que praticou os atos que a conformam. Preliminares rejeitadas. Recurso
provido. Acórdão no 104-21.729, julg. 26/07/2006.
SIMULAÇÃO - A simulação se caracteriza pela divergência entre a
exteriorização e a vontade, isto é, são praticados determinados atos
formalmente, enquanto subjetivamente, os que se praticam são outros. Assim, na
simulação, os atos exteriorizados são sempre desejados pelas partes, mas
apenas no aspecto formal, pois, na realidade, o ato praticado é outro.
SIMULAÇÃO E DECADÊNCIA - Configurada a presença de simulação, o prazo
para constituir o crédito tributário é de 5 (cinco) anos, contados do exercício
(ano) seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado nos termos
do art. 173, inciso I, do Código Tributário Nacional. SIMULAÇÃO E MULTA
DE OFÍCIO QUALIFICADA - Comprovada a simulação, correta a exigência da
multa de ofício qualificada sobre os tributos devidos, no percentual de 150%.
Acórdão no 102-48.620, julg. 14/06/2007.
SIMULAÇÃO. CARACTERIZAÇÃO. O fato dos atos societários terem sido
formalmente praticados, com registro nos órgãos competentes, escrituração
contábil, etc. não retira a possibilidade da operação em causa se enquadrar
como simulação, isso porque faz parte da natureza da simulação o envolvimento
de atos jurídicos lícitos. Afinal, simulação é a desconformidade, consciente e
pactuada entre as partes que realizam determinado negócio jurídico, entre o
negócio efetivamente praticado e os atos formais (lícitos) de declaração de
vontade. Não é razoável esperar que alguém tente dissimular um negócio
jurídico dando-lhe a aparência de um outro ilícito. Acórdão no 103-23.441, julg.
17/04/2008.
Já a fraude tributária é expressa na Lei no 4.502/64, nos artigos, arts. 71, 72 e 73, que
disciplinam as figuras da sonegação, fraude e conluio, verbis:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo
a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Estará o contribuinte no campo da ilicitude se o negócio jurídico for simulado ou se
houver a ocorrência do disposto nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64, ou seja, se as
condutas esconderem, modificarem ou excluírem o fato jurídico-tributário.”
4. Da análise de mérito
Fl. 27713
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

4.1. Da caracterização da interposição fraudulenta
No curso do PAF no 15444.720.126/2020-12, em procedimento especial de
fiscalização para combate a fraude realizado em face da AXA, restou evidenciado que embora
esta promovesse a importação de mercadorias em nome próprio, segundo o registro de que
efetivamente realizava das declarações de importação, com o fito de dar aparência de legalidade
às operações, na realidade. isso era feito ocultando do Fisco os reais adquirentes/encomendantes
dessas operações, dentre esses a empresa MANGUINHOS.
Já no presente, o Termo de Verificação Fiscal trouxe elementos probatórios
capazes de identificar a MANGUINHOS como a real adquirente das mercadorias importadas
amparadas pelas Declarações de Importação ora autuadas, nas quais a AXA apareceu como
importadora ostensiva, tendo sido as operações registradas por ela em seu próprio nome.
A ocultação do real adquirente caracteriza dano ao Erário, na forma do art. 23,
inciso V, Decreto-lei no 1.455/1976, conduta sujeita a pena de perdimento das mercadorias.
Contudo, no curso do procedimento fiscal, constatou-se que as mercadorias importadas já
haviam sido revendidas, o que acarretou a conversão da multa equivalente ao seu valor
aduaneiro, em substituição à pena de perdimento, nos termos do art. 23, § 3o, do Decreto-lei
citado acima.
Outrossim, a autuação fiscal do caso em tela não decorre da presunção de
interposição fraudulenta relacionada a não comprovação da origem, disponibilidade e
transferência dos recursos empregados nas operações de importação, prevista no art. 23, §2, do
Decreto-lei no 1.455/1976. O presente caso encontra-se diante da interposição comprovada, a
qual resta presente o arcabouço de indícios e provas colhidas pela Fiscalização para
comprovação do ilícito.
A simulação ficou provada uma vez que os negócios entre as partes aparentavam
situação divergente daquela efetivamente ocorrida, a AXA não foi a real adquirente das
mercadorias estrangeiras como declarou ao controle aduaneiro, agiu como interposta pessoa.
Alegam as recorrentes que não houve a comprovação de qualquer ato doloso no
intuito de lesar o erário, pois possuem registro no SISCOMEX, não obtiveram vantagem
tributária, apresentaram os documentos solicitados pela fiscalização e não há provas de
inadimplemento ou supressão de tributos na importação.
As recorrentes afirmam não se uniram com o objetivo delituoso de prejudicar
terceiro ou fraudar a Lei. A união se deu em razão dos interesses comerciais comuns de ambas as
partes, firmado em contrato regular e válido. Se houvesse intuito de fraude ou simulação, não
teriam as partes sequer redigido contrato, prevendo todos os termos e prazos da relação
comercial entabulada.
Sobre o contrato entre as recorrentes, bem concluiu o julgador de piso:
“No exame dos contratos de compra e venda dessas mercadorias, a fiscalização ressalta
que os contratos possuem vigência indeterminada, caracterizando relação de
continuidade e garantindo a destinação prévia das importações, sem a existência de
quaisquer riscos inerentes a atividade.
Fl. 27714
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

Assim, a vista de tal conjunto probatório, forçoso concluir que a autuada AXA, em
todas as importações relacionadas no período, não atuou de forma independente no
comércio exterior, mas sim para atender obrigação assumida com terceiros, prestando
serviços próprios de importação.”
Portanto, não merece acolhido o pleito das recorrentes de que da leitura dos
contratos de compra e venda depreende-se que se trata efetivamente de operações internas, uma
vez que não há determinação prévia de quais mercadorias seriam adquiridas no mercado externo.
Entendo que os elementos de caracterização dos ilícitos foram demonstrados pelo
procedimento fiscal. Entendo, também, que o contrato entre as partes não faz prova de que as
operações possuem natureza de comercialização no mercado interno, pelo contrário, da análise
do contrato e das ordens de compra, verifica-se a exata ordem sequencial e a especificidade das
mercadorias negociadas.
Ademais, cabe ressaltar que não foram trazidas aos autos, em recurso voluntário,
outras provas de que as operações foram realizadas no mercado interno.
Outrossim, veja-se as considerações sobre o modelo de negócios da importadora
AXA, conforme ela expõe em seu recurso:
“97. Frisa-se: As importações ora questionadas foram na modalidade direta, sendo
que a negociação, os riscos, valores pactuados são de responsabilidade ÚNICA e
EXCLUSIVA da Recorrente.
98. Especificamente sobre este formato da operação acima narrado pela Recorrente,
assim discorre o Professor Carlos Navarro em seu Parecer:
“Dessa forma, se Consulente aceita as condições comerciais postas pelo
exportador, em relação a preço, prazo, etc., antes de seus clientes assumirem as
suas condições de revenda no país, está claro que o risco da operação é
integralmente da Consulente, de modo que o aspecto temporal estará a favor
da não caracterização da operação como importação indireta. Por outro lado,
se a Consulente negocia com seus clientes antes de negociar com o exportador,
ela diminui consideravelmente o seu risco de importar, o que pode ser um
elemento caracterizador da importação indireta.”
99. Logo, resta nítido que os fatos suscitados pela Administração Fazendária para
considerar uma ocultação do real adquirente, ao consignar que a Recorrente teria tido
como cliente determinadas empresas reiteradamente e que a venda da mercadoria foi
imediatamente posterior ao desembaraço aduaneiro, não se sustentam pela simples
análise da realidade negocial.
100. Em outras palavras, haja vista o tempo despendido entre a contratação e o
recebimento da mercadoria em território nacional na modalidade importação direta, é
perfeitamente
legal
que
a
Recorrente
efetive
uma
busca
por
potenciais
interessados/compradores da mercadora cuja negociação perdura enquanto o produto
negociado está em trâmite.
101. Ato contínuo, sendo pactuado o negócio, isto é, um cliente interessado sinalizar o
interesse na carga e acordar o preço pago junto à Recorrente, é perfeitamente aceitável
que a venda ocorra assim que finalizado o desembaraço aduaneiro visando otimizar o
negócio.
102. É de conhecimento popular que mercadorias paradas em estoque correspondem a
dinheiro parado. Todas as empresas do mundo, portanto, querem manter o menor
Fl. 27715
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

estoque possível e pelo menor tempo possível. A Receita Federal do Brasil, no entanto,
quer “forçar” empresas a manter mercadorias paradas em estoque. Trata-se de postura
absolutamente lamentável, e que inverte as lógicas dos negócios!
103. Neste particular, muita das vezes o desembaraço aduaneiro é na modalidade
“Despacho sobre Águas”, nos termos da Instrução Normativa RFB no 1.759/2017.
Assim, visando ganho de tempo, agilidade e economia, a Recorrente procede o registro
da Declaração de Importação antes da sua descarga na unidade da Receita Federal do
Brasil, de forma que seu cliente tem acesso à mercadoria em seguida pela efetivação da
venda.
104. Portanto, resta demonstrado o equívoco da Administração Fazendária ao concluir
pela existência de ocultação de real adquirente pelo simples diminuto prazo entre o
desembaraço aduaneiro e a venda das mercadorias aos clientes.
105. Primeiro porque o marco temporal “desembaraço aduaneiro” é totalmente
irrelevante. Ora, desde quando um importador está impedido de negociar uma
mercadoria no curso do despacho aduaneiro? Ou mesmo enquanto ela está sendo
transportada com destino ao Brasil?
106. A única data que poderia ser considerada para sustentar a afirmação de que as
mercadorias foram vendidas antes de serem compradas seria justamente a data do
pedido de compra, colocado pela Recorrente junto ao exportador.” (grifos no original)
Após afirmar textualmente que pratica, normalmente, a venda prévia ao despacho
aduaneiro, o que, por si só, destaque-se, não constitui irregularidade alguma, contanto que a
informação seja corretamente registrada e contabilizada em todas as etapas, desde a importação à
comercialização, a importadora AXA encobre o fato de que a real adquirente MANGUINHOS
tinha pleno conhecimento dos negócios antes mesmo de acontecerem.
Válido o seguinte elemento indiciário destacado pelo julgador de piso em seu
voto, o qual resume o apurado no procedimento fiscalizatório:
“Acrescente-se que a autuada não utiliza as mercadorias importadas em qualquer
processo de industrialização e, tampouco, possui capacidade de armazenamento dessas
mercadorias. Quando indagada a esse respeito, a empresa afirmou que nenhuma das
mercadorias importadas no período fiscalizado foi armazenada e que todos os produtos
importados foram transferidos diretamente após desembaraço para os adquirentes.
Como relatado, a AXA não possui estrutura operacional para comercializar o produto
importado, primeiro pelo número reduzido de funcionários, apenas 6 registros de
contratos ativos, e pela falta de capacidade de armazenamento e a remessa direta do
produto importado do recinto alfandegado para o cliente, confirmadas ao esclarecer que
“... não efetuou armazenagem de mercadorias importadas no período fiscalizado.” e
que “...todos os produtos importados tiveram a sua propriedade transferida. Logo, a
intimada não possui qualquer ingerência acerca da localização de tais mercadorias.”.”
Destaca-se, como exemplo, a situação comprobatória constante do procedimento
de importação amparado pela Declaração de Importação no 18/1085675-4, na qual a AXA
apresenta-se como importadora direta.
A data de registro da referida DI consta como sendo 15/06/2018, com o devido
desembaraço ocorrendo em 18/06/2018. Emitiu-se a nota fiscal de entrada NF-e no 092 no
mesmo dia 18/06/2018, sob o código fiscal – CFOP 3102 (compra para comercialização de
mercadorias oriundas de outros países). A nota fiscal de saída no 095, com o envio total do
produto importado à MANGUINHOS, possui data de emissão do dia seguinte, 19/06/2018, sob
Fl. 27716
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

CFOP 6106 (vendas de mercadorias importadas, cuja saída ocorra do recinto alfandegado ou da
repartição alfandegária onde se processou o desembaraço aduaneiro, com destino ao
estabelecimento do comprador, sem transitar pelo estabelecimento do importador).
Dentre os documentos comprobatórios apresentados pela AXA à fiscalização, fl.
27.348, encontra-se uma comunicação, entre a importadora e a exportadora estrangeira VITOL
INC., datada de 03/05/2018, relativamente a uma negociação acordada em 28/12/2017. O
documento apresenta as referências dos produtos negociados, a data de negociação, o vendedor,
a empresa exportadora, o importador, a descrição do produto, a qualidade, a quantidade, a forma
de determinação do preço e confirmação do embarque do produto para destino o Porto de Santos.
Em relação ao quesito preço, o documento faz referência ao cálculo deste com
base no valor de fechamento no mês de junho de 2018, à data do embarque do produto e ao
índice futuro RBOB (Reformulated Blendstock for Oxygenate Blending), que é um derivativo do
ativo Gasolina Reformulada, publicado pela New York Mercantile Exchange (NYMEX), que é a
bolsa de futuros de commodities de Nova Iorque.
Entender o produto Gasolina Reformulada ou acerca do funcionamento dos
mercados futuros e derivativos de commodities não possui importância no deslinde da questão. O
fato de maior relevância encontra-se na seção “comentário sobre a fixação de preço” (tradução
livre de “pricing comment”). Ali consta uma previsão de multa a ser aplicada à MANGUINHOS,
caso não haja acordo no preço do produto1, e as condições para concordância da
MANGUINHOS em relação ao preço-base e o abatimento da referida multa2.
Ora, se a importação fosse realmente direta, por conta e risco único e exclusivo da
AXA, duas questões imediatas careceriam de resposta 1) de que forma a VITOL INC teria
conhecimento da MANGUINHOS como eventual destinatário final dos produtos, e 2) com que
base a VITOL INC responsabilizaria a MANGUINHOS como adquirente de mercadoria
nacionalizada no mercado interno.
É extremamente improvável – para não declarar impossível – que o exportador
estrangeiro, deliberadamente, vincule um terceiro estranho como “garantidor” da operação, resta
claro que a MANGUINHOS participou, anuiu e, portanto, é parte interessada na importação.
Como a AXA possuía conhecimento para quem venderia a mercadoria e a
MANGUINHOS, de igual forma, sabia que a mercadoria teria ela como destinatária, e mais,
sabia quem exportava, como se dava a formação do preço e as condições do negócio, deste
modo, por participar ativamente a MANGUINHOS em todas as etapas da negociação, resta
comprovado que as importações possuíam destino certo desde o início.
Outro aspecto interessante encontra-se na justificativa da MANGUINHOS para a
formalização de contrato prévio, sem data de vigência, com a AXA:

1 "IF NO AGREEMENT ON PRICE CAN BE FOUND, MANGUINHOS SHALL PAY A 10% PENALTY PER
CARGO PER MONTH UNTIL AN AGREEMENT ON PRICE CAN BE REACHED."
2 "ANY TIME UP UNTTL 2 WEEKS PRIOR TO LOADING, MANGUINHOS CAN AGREE TO THE BASE
PRICE OF A CARGO AND THE ACCRUED PENALTY AMOUNT FOR THAT CARGO WILL BE CREDITED
TOWARD THE CARGO AS PAYMENT."
Fl. 27717
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

83. Como já dito anteriormente, a Recorrente pertence a um nicho seleto de
interessados no produto da AXA, haja vista a especificidade da carga (granéis
líquidos), segmento altamente regulado e controlado.
84. Desta feita, um instrumento contratual visando estreitar suas relações comerciais foi
firmado pela AXA e a Recorrente a fim de trazer mais segurança às partes envolvidas.
85. Essa prática, além de legal, é perfeitamente cabível visto as especificidades da
operação de aquisição de granéis no exterior.
86. Assim, caso aquisição do produto seja contratada com o fornecedor internacional, há
um contato prévio entre a Recorrente e a AXA para verificar o interesse em sua
posterior aquisição por meio de compra/venda da mercadoria já nacionalizada.
87. Logo, a existência de um contrato pré-existente que será o lastro jurídico da
operação de aquisição pela Recorrente da mercadoria importada já em solo brasileiro
(aquisição interna), configura apenas uma garantia do compromisso das partes visando
otimizar as negociações, cabendo então só definir o produto e forma de pagamento.
(grifo no original)
Todo esse cenário é coroado com a apuração, pela fiscalização, das Ordens de
Compra, conforme explicitado no seguinte excerto:
“Elemento essencial previsto nos contratos é a figura das Ordens de Compra (ANEXO
J), por meio das quais é estabelecida a obrigação por parte da compradora de fazer
pedidos e fornecer à vendedora as informações relacionadas aos produtos. Ou seja, é
através dessas Ordens de Compra, definidas nos contratos, que serão determinadas as
condições da compra (valor, prazo para pagamento), especificações (quantidade,
especificação) e modalidade de entrega das mercadorias a serem importadas. Ou seja, a
importação será empreendida a partir do pedido do seu cliente. Isto caracteriza,
portanto, a operação de importação em nome de terceiros (...)
Observa-se aqui, portanto, logística típica de empresa que atua promovendo a
importação para um adquirente, onde, primeiramente, se identifica o interesse do cliente
na aquisição de um produto do exterior, e, a seguir, procede-se à negociação e
importação do produto. Ou seja: a importação da mercadoria está condicionada ao
interesse por um adquirente.”
Em sua defesa, a AXA sustenta que a autoridade fiscal compreendeu
erroneamente o processo de encomenda:
“90. Esse desvirtuamento do termo encomenda revela profundo desconhecimento
jurídico por parte da autoridade autuante, ratificado de forma equivocada pelo acórdão
recorrido. Seguindo este combalido raciocínio, o termo “encomenda” é entendido como
algo temporal, tal como as placas de quem recebe “encomendas” para bolos ou
salgados.
91. Assim, se o cozinheiro de bolos ou salgados só prepara o alimento depois de receber
a encomenda, passa-se a entender que importação por encomenda é o negócio em que o
importador só realiza a importação depois de receber a encomenda. Trata-se de um
erro crasso.
92. É evidente que, em toda importação por encomenda, o encomendante contatou o
negócio jurídico interno antes de o importador fechar o negócio jurídico internacional,
mas isso não significa que todo negócio jurídico internacional fechado após a venda
doméstica corresponde a uma importação por encomenda, como revela o exemplo do
veículo acima.
Fl. 27718
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

93. Até porque, caso a situação fática da Recorrente fosse uma hipótese de importação
por encomenda, a apresentação do contrato prévio da operação seria exigido pela
própria Administração Fazendária no ato de registro da DI, vide imposição prevista na
Instrução Normativa RFB no 1.861/2018.” (destaque no original)
Parecem as recorrentes imaginar que a importação por encomenda somente se
caracteriza quando houver (i) contrato específico de encomenda entre o importador e o
encomendante e (ii) obrigação contratual de posterior entrega. Essa tese não se sustenta.
Tanto é verdade que a própria lei tratou de estabelecer que, nos casos de
importação por encomenda de fato, deve-se presumir como importação por conta e ordem, com
todos os seus desdobramentos. A previsão encontra-se no art. 11 da Lei no 11.281/2006:
Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire
mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura
importação por conta e ordem de terceiros.
§ 1o A Secretaria da Receita Federal:
I - estabelecerá os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora
na forma do caput deste artigo; e
II - poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias
quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio
líquido do importador ou do encomendante.
§ 2o A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e
condições estabelecidos na forma do § 1o deste artigo presume-se por conta e ordem de
terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
§ 3o Considera-se promovida na forma do caput deste artigo a importação realizada com
recursos próprios da pessoa jurídica importadora, participando ou não o encomendante
das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior. (Incluído pela
Lei no 11.452, de 2007) (destaquei)
A presunção, nesse sentido, não é de fraude, mas da caracterização da modalidade
de importação; a fraude, por sua vez, reside em possuir pleno conhecimento da real operação,
que se trata da importação para terceiro e omiti-la dos controles aduaneiros, atribuindo roupagem
de importação direta.
Há que se manter a decisão recorrida, quanto ao entendimento da comprovação de
atos que possibilitaram a caracterização da fraude ou simulação.
4.2. Atribuição de Responsabilidade Tributária
A ocultação do real adquirente das mercadorias decorre da informação falsa na
declaração de importação, que é obrigação acessória relacionada aos tributos incidentes nas
operações de comércio exterior, sendo, por conseguinte, aplicável as disposições do CTN, já que
no descumprimento de obrigação acessória, a penalidade pecuniária converteu-se em obrigação
principal, nos termos do art.113:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
Fl. 27719
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§ 2o A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em
obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. (destaquei)
Em adição, não há reparos a serem feitos quanto à atribuição da responsabilidade
tributária, já que é acertada a responsabilização da importadora ostensiva, por ser agente direto
da infração “ocultar fraudulentamente o verdadeiro sujeito passivo na importação”, nos termos
do art. 95 do Decreto-Lei no 37/1966:
Art. 95. Respondem pela infração:
I – conjunta ou isoladamente, quem quer que, de qualquer forma, concorra para sua
prática, ou dela se beneficie; (...)
Nesse sentido o acórdão no 3402-003.671, da 4a Câmara da 2a Turma Ordinária,
em sessão de julgamento de 14/12/2016:
“SUJEIÇÃO PASSIVA. INTERESSE COMUM. INFRAÇÃO. PRÁTICA OU
BENEFÍCIO PRÓPRIO. REAL ADQUIRENTE NA IMPORTAÇÃO.
São solidariamente obrigadas as pessoas jurídicas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
Na importação realizada com interposição fraudulenta de terceiro, em que for
identificado o real adquirente da mercadoria, tanto o importador oculto como o
ostensivo podem ser qualificados como contribuintes dos tributos e penalidades
incidentes na operação.(...)”
(Processo no 15165.722669/2015-35, Acórdão no 3201-005.523, Conselheiro Paulo
Roberto Duarte Moreira)
O interesse comum resta demonstrado, não apenas pelo interesse econômico
aproveitado na situação que constituiu o fato jurídico-tributário em comento neste processo, mas
também pela atuação em conjunto na organização da ocultação na importação.
“INFRAÇÕES. RESPONSABILIDADE. SOLIDARIEDADE. INTERESSE COMUM.
SIMULAÇÃO.
São solidariamente obrigadas as pessoas físicas e jurídicas que tenham interesse comum
na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
O interesse comum nos fatos jurídicos praticados de forma simulada deve levar em
consideração os efeitos que a simulação provoca na aparência e na conformação
desses.”
(Processo no 14098.720060/2012-67, Acórdão 3102-002.327, Conselheiro Ricardo
Paulo Rosa)
Não merece reparo a decisão de piso ao reconhecer o interesse comum entre a
MANGUINHOS e a AXA.
Fl. 27720
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.812 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15444.720024/2021-70

5. Conclusão
Resta, portanto, materializada a hipótese de aplicação da multa substitutiva do
perdimento (artigo 23, V e § 3o do Decreto-lei no 1.455/1976), por ocultação do real adquirente
das mercadorias, na importação, mediante simulação, pela prestação ao fisco de informação que
se sabia não ser o registro real da operação efetuada. Nesse sentido, não há que se falar em
“interposição inocente”, como requer a recorrente AXA.
E, ocultar sujeito passivo, real vendedor, comprador ou responsável pela operação
de comércio exterior, mediante fraude ou simulação é infração aduaneira, por violar normas de
controle aduaneiro, sendo, inclusive, objeto de responsabilização de acordo com a legislação, nos
termos do art. 95 do Decreto-lei no 37/1966.
Diante de todo o exposto, voto por negar provimento aos recursos voluntários.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 27721
DF CARF MF
Original