Tribunal: CARF
Processo: 13888.003954/2009-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-23
Data de publicação: 2024-09-09

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE. INOBSERVÂNCIA DO § 1o DO ART. 55 DA LEI No 8.212/91. NORMA DE FISCALIZAÇÃO E CONTROLE ADMINISTRATIVO. STF RE 566.622/RS.
Nos termos do decidido pelo STF no julgamento dos Embargos Declaratórios no RE no 566.622/RS, aspectos procedimentais referentes à fiscalização e controle administrativo das entidades são passíveis de definição em lei ordinária. Para efeito de fruição do benefício de desoneração das contribuições devidas à seguridade social era requisito indispensável a apresentação de requerimento junto à Administração Tributária, conforme previsto no § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91, norma vigente à época de ocorrência dos fatos geradores.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13888.003954/2009-24
ACÓRDÃO
9202-011.359 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
23 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
FUNDAÇÃO LETÍCIA DUARTE
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA
SOCIAL.
IMUNIDADE.
INOBSERVÂNCIA DO § 1o DO ART. 55 DA LEI No 8.212/91. NORMA DE
FISCALIZAÇÃO E CONTROLE ADMINISTRATIVO. STF RE 566.622/RS.
Nos termos do decidido pelo STF no julgamento dos Embargos
Declaratórios no RE no 566.622/RS, aspectos procedimentais referentes à
fiscalização e controle administrativo das entidades são passíveis de
definição em lei ordinária. Para efeito de fruição do benefício de
desoneração das contribuições devidas à seguridade social era requisito
indispensável a apresentação de requerimento junto à Administração
Tributária, conforme previsto no § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91, norma
vigente à época de ocorrência dos fatos geradores.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e no mérito, por maioria de votos, dar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Leonam Rocha de Medeiros e Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, que negavam provimento. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o
conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
Sala de Sessões, em 23 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relator
Fl. 219
DF CARF MF
Original

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Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional em face do acórdão
de recurso voluntário 2402-010.862 (e-fls. 147 a 170), e que foi admitido pela Presidência da 2a
Câmara da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: Requerimento de isenção - §1o,
art. 55, da Lei n.o 8.212/91. Abaixo segue a ementa e o registro da decisão recorrida nos pontos
que interessam:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
IMUNIDADE. REQUISITOS. CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL - CEBAS. ART. 55, II, DA LEI No 8.212/91. RE 566.622 COM
REPERCUSSÃO GERAL. TRÂNSITO EM JULGADO.
O STF declarou a constitucionalidade do inciso II do art. 55 da Lei no 8.212/91 que
estabelece que a entidade beneficente deve ser portadora do Certificado e do
Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de
Assistência Social que, posteriormente, passou a ser o Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social (CEBAS), fornecidos pelo Conselho Nacional de
Assistência Social.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. REQUERIMENTO AO INSS. ART.
55, § 1o, DA LEI No 8.212/91. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Diante de declaração de inconstitucionalidade assentada pelo STF no julgamento
do RE no 566.622, com trânsito em julgado, tem-se que é insubsistente o
lançamento fundamentado na falta de requerimento feito junto ao INSS - § 1o do
art. 55 da Lei no 8.212/91.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, dar provimento ao
recurso voluntário interposto. Vencidos os conselheiros Rodrigo Duarte Firmino e
Fl. 220
DF CARF MF
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Francisco Ibiapino Luz (relator), que negaram-lhe provimento. A conselheira Ana
Cláudia Borges de Oliveira foi designada para redigir o voto vencedor.

O processo foi encaminhado à PGFN em 02/01/23 (e-fls. 171). De acordo com o
disposto no RICARF, anexo II, artigo 79, § 2o, a intimação presumida da Fazenda Nacional ocorreu
em 01/02/23, que em 15/02/23 (e-fls. 196) apresentou o presente Recurso Especial às e-fls. 171 a
181, dentro do prazo de quinze dias estabelecido pelo RICARF, anexo II, artigo 68.
Para demonstrar a divergência apresenta como paradigma o Acórdão n.o 2301-
009.676, do qual junta cópia aos autos e transcreve trecho da ementa. Tal acórdão consta do sítio
do CARF e não foi reformado na CSRF até a presente data, prestando-se, portanto, para o exame
da divergência em relação à matéria suscitada.
Da análise do acórdão recorrido temos que o presente processo trata da obrigação
acessória de informar em GFIP todos os fatos geradores de contribuição previdenciária e de
acordo com o Colegiado, a obrigação acessória está vinculada à obrigação principal, sendo que
neste auto de infração foi ser replicado o resultado do julgamento do processo relacionado à
obrigação principal, que constitui questão antecedente ao dever instrumental.
Desta forma, decidiu no sentido de que o descumprimento do disposto no §1o, do
art. 55 da Lei n.o 8.212/91, qual seja a ausência do requerimento de isenção por parte da entidade
beneficente, não impede o gozo da isenção previdenciária patronal, porque a declaração de
inconstitucionalidade assentada no RE n.o 566.622, engloba tal dispositivo e deu provimento ao
recurso voluntário.
De outro lado, o paradigma acostado, também examinando se a falta do
requerimento de isenção obsta o reconhecimento da entidade como isenta das contribuições
previdenciárias patronais, decidiu de forma diversa, pois tem que o §1o, do art. 55 da Lei n.o
8.212/91, não foi declarado inconstitucional pelo STF e tem eficácia.
Pelo exposto, tem-se que para a matéria trazida à rediscussão foi demonstrado o
dissídio jurisprudencial, devendo ter seguimento o pleito da Fazenda Nacional.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Fernanda Melo Leal - Relatora
1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF), e foi demonstrada a
Fl. 221
DF CARF MF
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existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que deve ser conhecido.
Para o paradigma que foi admitido – Acórdão no 2301-009.676, de fato nota-se o
entendimento de que a falta do requerimento de isenção obsta o reconhecimento da entidade
como isenta das contribuições previdenciárias patronais, pois tem que o §1o, do art. 55 da Lei n.o
8.212/91 não foi declarado inconstitucional pelo STF e tem eficácia.
No acórdão recorrido, o entendimento foi de que o descumprimento do disposto no
§1o, do art. 55 da Lei n.o 8.212/91, qual seja a ausência do requerimento de isenção por parte da
entidade beneficente, não impede o gozo da isenção previdenciária patronal, porque a declaração
de inconstitucionalidade assentada no RE n.o 566.622, engloba tal dispositivo. Assim deu
provimento ao recurso voluntário.
Do exposto, entendo que a recorrente demonstrou a divergência jurisprudencial,
quanto ao tema.
É cediço que a divergência apta a provocar o seguimento do Recurso Especial
previsto no art. 67 do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015 é aquela
que se estabelece entre decisões que dão interpretações diversas à norma tributária, quando
analisam situações fáticas semelhantes.
Obviamente, se os arestos sob confronto abordaram configurações fáticas COM
similitude, deve se reconhecer o dissídio jurisprudencial. No presente confronto é nítida a de
similitude fática entre recorrido e paradigma, o que nos leva a concluir que o segundo aresto de
comparação se presta a comprovar a divergência pretendida.
2
REQUERIMENTO DE ISENÇÃO - §1o, ART. 55, DA LEI N.o 8.212/91.
Não obstante os seguros fundamentos do voto no acórdão recorrido, divirjo das
conclusões. É que nos termos do Relatório Fiscal, que fundamenta a infração a entidade , ora
interessada, não é isenta da cota patronal das contribuições sociais perante a RFB, pois não
apresentou Ato Declaratório de Concessão da Isenção.
Ou seja, a Fundação não apresentou à fiscalização, nem tampouco em sua
Impugnação e Recurso Voluntário, o necessário Ato Declaratório de Concessão da Isenção,
exigência prevista no §1o, art. 55, da Lei 8.212/1991. Noutras palavras, advoga a aplicação
retroativa dos comandos da Lei, que deixou de dispor sobre a necessidade de requerimento
previsto no revogado § 1° do art. 55 da Lei 8.212, de 1991. Destarte, não haveria mais a exigência
de apresentação de tal requerimento.
Nos termos do art. 142 do CTN, a atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória. Assim, uma vez exigida por norma jurídica válida, o Ato Declaratório,
correto o lançamento quando este não é apresentado pelo contribuinte
Fl. 222
DF CARF MF
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Me parece que este tema não é estranho a este Colegiado, que em outras
oportunidades manifestou-se pela necessidade de apresentação do requerimento de isenção,
como requisito formal, para efeito de fruição do benefício, para fatos geradores ocorridos durante
a vigência do art. 55, § 1o, da Lei no 8.112, de 1991.
Cumpre salientar que, embora os requisitos para a imunidade tenham sido objeto
de um vasto e robusto histórico de impugnações a respeito da inconstitucionalidade das
legislações infraconstitucionais, o § 1° do art. 55 da Lei 8.212/91 estava vigente quando da
ocorrência dos fatos geradores e não teve sua inconstitucionalidade reconhecida.
Assim, entendo que, “embora cumpridos outros requisitos previstos na legislação
de regência vigente à época” de acordo com as informações trazidas no RE, não foi realizado
requerimento de isenção, procedimento expressamente previsto para a apreciação da imunidade
pelas autoridades competentes. Não sendo possível o reconhecimento da inconstitucionalidade
do dispositivo em comento, em razão da Súmula CARF n° 2, segundo a qual o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária, imperiosa a
aplicação da lei vigente e válida à época de ocorrência dos fatos geradores.
Nessa mesma esteira está o Acórdão 9202-009.966, que deu provimento a recurso
especial postulado pela PFN. Reitero e ratifico os fundamentos ali expostos, os quais também
adoto como razão de decidir
Diante do exposto, voto em dar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer e DAR provimento ao recurso especial da
Fazenda Nacional.

Assinado Digitalmente
Fernanda Melo Leal – Relator

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros.
Minha manifestação é relativa ao mérito.
Fl. 223
DF CARF MF
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Como bem registrou a Eminente Relatora – apresentando votos bem
fundamentados e consistentes, engrandecendo as deliberações do Colegiado –, cuida-se de
rediscussão acerca da necessidade, ou não, da portabilidade do ato declaratório de isenção para
gozo de imunidade de entidade beneficente de assistência social, o qual era obtido, para os fatos
geradores na vigência do art. 55 da Lei n.o 8.212 (caso dos autos), a partir do protocolo e
respectivo deferimento do Requerimento de isenção previsto no §1o do art. 55 da Lei no 8.212.
Estão sendo julgados conjuntamente os processos ns.o 13888.003954/2009-24 e
13888.003953/2009-80, pelo que apresento declaração de voto idêntica para ambos, focando na
matéria principal quanto à imunidade. Aliás, a despeito da utilização do termo “isenção” no
famigerado ato declaratório, que não foi obtido pela ausência do requerimento do § 1.o do art. 55,
o instituto jurídico deliberado trata de imunidade.
De fato, o caso dos autos trata da imunidade a que fazem jus as entidades
beneficentes de assistência social.
Muito bem. Divirjo da relatora, uma vez que a própria Fazenda Nacional reconhece
que a entidade contribuinte atendia os requisitos para o reconhecimento de sua condição de
entidade beneficente de assistência social, apenas não tendo formulado o requerimento
declaratório, veja-se transcrição do recurso especial:

“Diante disso, para se ter direito à isenção das contribuições
previdenciárias — parte patronal, no período de abrangência deste AIOP, devia
sim a entidade preencher cumulativamente os requisitos então vigentes, quais
sejam, os elencados no art. 55 da Lei 8.212/91, e ainda, formular o pedido de
isenção das contribuições previdenciárias junto à Secretaria da Receita
Previdenciária (SRP) e posteriormente, à Receita Federal do Brasil — RFB e, não
tendo a impugnante comprovado que possuía o Ato Declaratório de Isenção
Previdenciária, mesmo que preenchesse os demais requisitos legais para tal, não
faz jus a esse benefício fiscal.

Não cabe ao agente fiscal ou à esfera de julgamento administrativo avaliar
se o documento constante do § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91 tem caráter
meramente declaratório e não constitutivo de direito. Mesmo que cumpra todos
os demais requisitos do art. 55...”.
(grifei, e-fl. 177, Processo no 13888.003954/2009-24)

“Diante disso, para se ter direito à isenção das contribuições previdenciárias
— parte patronal, no período de abrangência deste AIOP, devia sim a entidade
preencher cumulativamente os requisitos então vigentes, quais sejam, os
elencados no art. 55 da Lei 8.212/91, e ainda, formular o pedido de isenção das
contribuições previdenciárias junto à Secretaria da Receita Previdenciária (SRP) e
posteriormente, à Receita Federal do Brasil — RFB e, não tendo a impugnante
comprovado que possuía o Ato Declaratório de Isenção Previdenciária, mesmo
que preenchesse os demais requisitos legais para tal, não faz jus a esse benefício
fiscal.
Fl. 224
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Não cabe ao agente fiscal ou à esfera de julgamento administrativo avaliar
se o documento constante do § 1o do art. 55 da Lei 8.212/91 tem caráter
meramente declaratório e não constitutivo de direito. Mesmo que cumpra todos
os demais requisitos do art. 55...”.
(grifei, e-fl. 160, Processo no 13888.003953/2009-80 )
Neste panorama, sendo reconhecido que a entidade cumpria os demais requisitos,
apenas não tendo formulado o requerimento declaratório (§ 1o do art. 55 vigente na época),
penso que a situação guarda identidade suficiente com o caso fático dado pelo precedente
qualificado do Supremo Tribunal Federal no julgamento da Repercussão Geral do Tema 32, RE
566.622.
Isso impõe o afastamento do lançamento, pois efetivado exclusivamente por
suposto descumprimento de requisito incrustado em lei ordinária. Perceba-se que inexiste
qualquer dúvida acerca dos preenchimentos dos requisitos para o gozo da imunidade, de modo
que se aplica materialmente o precedente dado pelo Tema 32, RE 566.622, portanto.
O acórdão recorrido reconhece essa identidade e, por isso, deve ser mantido.
Todavia, é importante destacar que o acórdão recorrido sustenta que no Tema 32, RE 566.622, o
STF teria declarado inconstitucional todo o art. 55, incluindo parágrafos e incisos, no entanto não
é bem assim. É verdade que na primeira assentada pareceu ser desta forma, entretanto, após
embargos de declaração, ficou firmado que o julgamento do Tema 32, RE 566.622, ocorrera em
conjunto com as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) convertidas em Ações de
Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPFs) 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, nas quais se
assentou constitucional a previsão de CEBAS via lei ordinária. Com isso, através de aclaratórios, o
Tema 32 findou sendo reformulado e declarado constitucional o inciso II do art. 55 da Lei n.o
8.212, além de ter sido reconhecido que a análise específica de inconstitucionalidade seria do
inciso III.
Perceba-se, de qualquer sorte, que, no Tema 32, RE 566.622, entidade sem
requerimento do § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212, mesmo após os aclaratórios, teve notificação
fiscal de lançamento de débitos cancelada, pois materialmente constava nos autos que a entidade,
apesar de não possuir sequer CEBAS, tampouco o requerimento, tinha comprovado nos autos
(“por perícia”) o cumprimento dos requisitos para ser imune. Estes requisitos estariam atestado,
para a época dos fatos geradores, no art. 14 do CTN.
No caso destes autos a própria Fazenda Nacional reconhece os requisitos atendidos,
excetuado o famigerado requerimento, que, pelas razões fundamentais do precedente
qualificado, não pode ser condição sine qua non para o gozo de imunidade, sob pena de se
transmudar em “condição necessária e suficiente” o que viola a tese firmada (Tema 32/STF).
Tal análise foi por mim desenvolvida no Acórdão n.o 9202-011.235 (Processo n.o
13982.001365/2009-33), malgrado tenha sido vencido. Por bem representar as minucias da
discussão trago a colação minhas razões naqueles autos:
Fl. 225
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Mérito
Quanto ao juízo de mérito, relacionado a alegada divergência
jurisprudencial, passo a específica apreciação.
- “Requerimento de Isenção”
O recorrente, em suma, sustenta que há equívoco na interpretação da
legislação tributária pela decisão recorrida, especialmente por força dos precedentes
invocados.
O capítulo em tela se denomina “Requerimento de Isenção”, embora
tecnicamente fosse mais apropriado denominá-lo “Requerimento de Imunidade”, porém
se respeitou a nomenclatura posta no § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 e, principalmente, o
rótulo estabelecido no despacho de admissibilidade proferido pela Presidência da Câmara.
A controvérsia posta é saber responder qual a solução correta para a
uniformização jurisprudencial no âmbito do CARF, especialmente à luz do Tema 32 da
Repercussão Geral do STF (RE 566.622), quando, sob o regime do art. 55 da Lei n.o 8.212,
com foco no seu parágrafo primeiro, a entidade tiver certificação de entidade beneficente
(possuir CEBAS), porém a autoridade fiscal tiver autuado a pessoa jurídica exclusivamente
pela ausência de requerimento formulado na forma do § 1.o do art. 55 (não havendo, por
consequência, ato declaratório de imunidade). A referida norma prescrevia: “Ressalvados
os direitos adquiridos, a isenção de que trata este artigo será requerida ao Instituto
Nacional do Seguro Social – INSS, que terá o prazo de 30 (trinta) dias para despachar o
pedido.”
O acórdão recorrido entendeu ser desnecessário o requerimento, após a
fixação do Tema 32 e havendo no caso concreto unicamente acusação de ausência da
postulação, mas, em contrapartida, existindo certificação (CEBAS) e não ocorrendo
apontamento fiscal sobre eventuais descumprimentos do art. 14 do CTN e dos incisos do
art. 55 da Lei n.o 8.212.
O acórdão paradigma, diferentemente, exige como conditio sine quo
non o requerimento como instrumento concessivo da imunidade (chamada de isenção).
Nos autos se colhe ser incontroverso que a entidade autuada possuía
certificação, pois obteve a renovação do CEBAS para os períodos de 12/2003 a 12/2006
(Processo 71010.002871/2003-48) e 01/2007 a 12/2009 (Processo 71010.004818/2006-
24), conforme Resoluções CNAS n.o 7, de 03/02/2009, e n.o 11, de 09/02/2009.
Deveras, consta no voto vencedor da Turma a quo que o contribuinte é
uma entidade beneficente de assistência social, sem fins lucrativos, sendo na época
portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido ao
tempo da controvérsia pelo Conselho Nacional de Serviço Social, através das Resoluções
de números 7 e 11, ambas de 2009, do Ministério do Desenvolvimento Social e Combate à
Fome. Informa o voto vencedor que o lançamento foi realizado tendo como supedâneo a
falta de requerimento de “isenção” (imunidade) a que se refere o art. 55, § 1.o, da Lei n.o
8.212, de 1991, e, portanto, pela não obtenção do “ato declaratório de isenção”.
Consta, ainda, no voto vencedor do acórdão recorrido o seguinte:

No presente caso, em que a entidade era portadora do
Certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho
Nacional de Serviço Social, caberia à fiscalização a verificação dos requisitos do art. 55 da
Lei no 8.212/91 e não o requerimento. No entanto, a acusação fiscal se lastreou no
fundamento de que “o sujeito passivo NÃO faz jus à isenção previdenciária, pois que,
JAMAIS formalizou o requerimento de isenção”.

Destarte, o requerimento é meramente declaratório, pois o que
importa são os requisitos do art. 55. A autoridade fiscal questionou apenas o
requerimento, entretanto, entender que o requerimento é necessário, sem uma análise
mais aprofundada dos requisitos estabelecidos em lei, significa compreender que ele (o
requerimento) é quem concede a imunidade e não a Constituição. Significaria atribuir ao
parágrafo primeiro a natureza de requisito material.

A ausência de requerimento para fins de reconhecimento não é
condição suficiente para ensejar a desconsideração da natureza imune da entidade
quando não demonstrado, por parte da fiscalização, o descumprimento de quaisquer dos
Fl. 226
DF CARF MF
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requisitos exigidos no art. 55, da Lei n. 8.212. A Entidade possuía certificação válida para o
período, motivo pelo qual caberia a verificação, por parte da fiscalização, das condições
materiais para o gozo do benefício fiscal, o que não foi observado na acusação fiscal.
Portanto, no caso em tela, a entidade, apesar de apresentar as
características inerentes a uma entidade beneficente de assistência social, considerando a
renovação da sua certificação (CEBAS), findou autuada por ter deixado de requerer a
emissão de ato declaratório de imunidade junto ao órgão responsável pela tributação (na
época o INSS) – por ausência de requerimento de isenção.
Quiçá, não tenha requisitado o requerimento do § 1.o do art. 55 da Lei
n.o 8.212 em razão da demora na apreciação da renovação da sua certificação. O
requerimento, na visão do autuante, seria condição necessária para a entidade estar apta
ao gozo da imunidade.
O assunto controverso não é novo no CARF!
Deveras, em torno de 10 (dez) anos atrás, a vetusta jurisprudência do
CARF deliberava sobre o tema, inclusive chegava a cancelar as autuações como a ora
analisada sob o fundamento de que a Lei n.o 12.101 ao não mais exigir o “requerimento”,
deixando de lado o modelo estabelecido pelo § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212, criava um
novo procedimento exigindo apenas o CEBAS e o autoenquadramento para o exercício da
imunidade, pelo que devia imperar a lógica da retroatividade benigna (CTN, art. 106, II,
“b” e “c”) aos casos sobre a vigência do art. 55 da Lei 8.212 (revogada), uma vez que se
cuidaria de norma de procedimento. Veja-se ementa de dois desses antigos precedentes:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/12/2007
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. ISENÇÃO. APRESENTAÇÃO DO CEBAS NÃO ACOMPANHADO DE ATO
DECLARATÓRIO DE ISENÇÃO JUNTO AO INSS NOS TERMOS DO § 1o DO ART. 55 DA LEI No
8.212/91.
A Recorrente é entidade portadora do CEBAS – Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social – que sofreu autuação sob o fundamento de que, apesar
de reconhecidamente de natureza filantrópica, não atendeu a formalidade prevista no §
1o do art. 55 da Lei no 8.212/91, segundo a qual a entidade deveria protocolar pedido de
isenção junto ao INSS, a ser apreciado em 30 (trinta) dias e, somente a partir do
deferimento, estaria esta alcançada pela isenção.
DISPOSITIVO REVOGADO À ÉPOCA DA AUTUAÇÃO. APLICAÇÃO DO ART.
106, II, DO CTN. RETROATIVIDADE DE NORMA SE MAIS BENÉFICA AO CONTRIBUINTE.
O art. 55 da Lei no 8.212/91, à época da autuação, já se encontrava
revogado pela Lei no 12.101/09. A partir da revogação e com a nova redação dada à
matéria em questão, passou-se a desconsiderar a indispensabilidade do requerimento
previsto pelo §1o Apesar de a autoridade fiscal ter justificado a autuação por terem os
fatos geradores ocorrido quando da vigência do dispositivo, patente a observância do
quanto disposto no art. 106, II, do Código Tributário Nacional. Uma vez revogado o
dispositivo, ainda que ocorridos supostos fatos geradores quando de sua vigência, se a
nova disposição legal for mais favorável ao contribuinte, possível a aplicação retroativa da
nova norma. Portanto, ante a inexistência na norma vigente de previsão que imponha
procedimento de formalidade junto ao INSS para fins de gozo da isenção, aplica-se ao caso
o quanto dispõe o art. 106, II, do CTN.
CERTIFICADO DE ENTIDADE BENEFICENTE. ATO DECLARATÓRIO. EFEITO
EX TUNC.
Analisando a lógica imposta tanto pela previsão constitucional de
imunidade quanto pela Lei no 12.101/09, não se pode chegar a conclusão distinta daquela
no sentido de que a concessão do CEBAS é ato meramente declaratório da condição da
entidade e, em assim sendo, possua efeitos ex tunc. Neste sentido o Superior Tribunal de
Justiça pacificou entendimento. Cite-se como exemplo o julgamento do REsp no
768.889/DF, de relatoria do Min. Castro Meira. Assim, considerando o quanto disposto no
art. 106, II, do Código Tributário Nacional, bem como os efeitos retroativos concedidos ao
CEBAS, voto pelo conhecimento e provimento do Recurso Voluntário, para reconhecer
Fl. 227
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que a entidade Recorrente encontrava-se alcançada pela imunidade/isenção de
contribuições previdenciárias.
Recurso Voluntário Provido.
(Acórdão 2402-003.246, sessão de 22/01/2013)

Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CONTRIBUIÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
ENTIDADE
BENEFICENTE
DE
ASSISTÊNCIA SOCIAL. AFASTAMENTO DA IMUNIDADE. NÃO APRESENTAÇÃO DO ATO
DECLARATÓRIO DE ISENÇÃO JUNTO AO INSS. ART. 55, § 1o DA LEI No 8.212/91.
IMPOSSIBILIDADE. RETROATIVIDADE BENIGNA.
A exigência contida no art. 55, § 1o da Lei no 8.212/91 foi revogada pela
Lei no 12.101/09, não sendo mais necessário o requerimento até então formulado ao INSS
para fins de concessão ao direito à imunidade. Assim, deve ser observado o disposto no
art. 106, inc. II do CTN para aplicar a legislação mais benéfica ao contribuinte.
Recurso Voluntário Provido em Parte.
(Acórdão 2402-004.374, sessão de 04/11/2014)
Todavia, a 2.a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
contemporânea daqueles julgados, afastou esse tipo de entendimento assentando que
não se poderia aplicar a retroatividade benigna por não se tratar de norma de
procedimento, sendo norma material como condição para o gozo da imunidade.
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
PREVIDENCIÁRIO – CUSTEIO – AUTO DE INFRAÇÃO – ISENÇÃO DE
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS – INEXISTÊNCIA DE PEDIDO DE ISENÇÃO JUNTO AO
INSS (SRF) – DESCUMPRIMENTO DO ART. 55 DA LEI 8212/91 – RETROATIVIDADE DA LEI
12.101/2009 – ARTIGO 106, II, "B" DO CTN – INAPLICABILIDADE.
O art. 55 da lei 8212/91 estabelece requisitos legais para que a entidade
usufrua do direito a isenção de contribuições previdenciárias. O pedido de isenção e o
consequente deferimento perante o INSS e, posteriormente SRF, constituem exigências
legais que não podem ser afastadas sob o fundamento do art. 106, II do CTN já que não
podem ser tidos como regras meramente procedimentais.
Somente a partir de 30/11/2009, a isenção/imunidade em relação as
contribuições previdenciárias passou a ser regulamentada pela Lei 12.101, de 2009. Assim,
a partir da dita lei é que o usufruto da isenção não mais depende de requerimento junto à
Secretaria da Receita Federal do Brasil (ou INSS), bastando a posse do certificado emitido
pelo órgão do Ministério da respectiva área de atuação e o cumprimento dos requisitos ali
elencados.
Recurso Especial do Procurador Provido
(Acórdão 9202-003.813, sessão de 18/02/2016)
Destarte, o antigo Colegiado desta 2.a Turma da CSRF entendeu que o §
1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 é norma de direito material (é uma exigência, uma condição
para o gozo da imunidade) e não se tratava de regra meramente procedimental, pelo que
não poderia ser afastada por regra de retroatividade mais benéfica ao contribuinte.
Com o passar dos tempos, parece que o CARF aceitou ser a norma uma
condição e não se observou, por algum tempo, novas discussões no mesmo sentido.
Porém, posteriormente, o assunto retorna as discussões e parece que o
CARF, na nova reavaliação, esqueceu a antiga discussão no enfrentamento dos novos
embates.
O retorno às discussões, considerando que havia uma pacificação por
uma natureza material (não se aplicando retroatividade benigna), se deu especialmente
após os julgamentos realizados pelo Supremo Tribunal Federal ao decidir as Ações Diretas
de Inconstitucionalidade (ADIs) convertidas em Ações de Descumprimento de Preceito
Fundamental (ADPFs) 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228, julgadas em conjunto com o leading
case do paradigma de Repercussão Geral, Tema 32, do Recurso Extraordinário (RE)
Fl. 228
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566.622, sem olvidar das decisões no RE 636.941, Tema 432 da Repercussão Geral (que
utilizava o critério eclético, objetivo-subjetivo, superado nos outros julgados), e ADI 4.480,
este julgado posteriormente a todos os demais, tendo por foco a Lei n.o 12.101, enquanto
as ADPFs e o Tema 32 tratam da Lei n.o 8.212 em sua redação original e em suas
modificações pela Lei n.o 9.732.
O novo embate pretende, agora, analisar os reflexos do Tema 32, da
Repercussão Geral do STF, em questões concretas que envolvam o § 1.o do art. 55 da Lei
n.o 8.212 e fatos geradores do seu período de vigência.
A Excelsa Corte na Repercussão Geral do Tema 32/STF, após embargos
de declaração, firmou Tese segundo a qual:
“A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas”
Nas discussões que se observa, no momento, parece não haver dúvidas
quanto à necessidade de se aplicar a Tese firmada no Tema 32 nos casos em que se
verifica, em situações concretas, norma de caráter material pretendendo limitar a
imunidade via lei ordinária.
Acontece que, nos novos julgamentos – como no caso do acórdão
paradigma –, passou-se a entender, agora (diferentemente da uniformização não
vinculante do Acordão 9202-003.813), que o § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 é norma de
procedimento (sem adentrar em aplicar retroatividade benigna) e aí não teria aplicação o
afastamento da regra pelo Tema 32. Cuidando-se de norma procedimental haveria o
espaço para a lei ordinária, sem qualquer mácula, já que o STF também assentou:
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação,
fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária.”
O imbróglio ressurge, portanto, quando se passou a compreender – em
releitura da uniformização não vinculante do Acórdão CSRF 9202-003.813 –, que o
mencionado § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 contém regras meramente procedimental,
não sendo mais uma exigência material.
A polêmica, então, parece poder ser resolvida com um aprofundamento
da natureza jurídica da regra posta no § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212, frente ao caso
concreto.
Trata-se de regra material ou é regra de procedimento?
De logo, pontuo que normas permitidas à lei ordinária, na forma dos
julgamentos do STF são aquelas que tratem:
- Aspectos meramente procedimentais, normas de procedimento;
- normas que imputam obrigações meramente acessórias às entidades,
em ordem a viabilizar a fiscalização de suas atividades;
- Definição de aspectos procedimentais referentes à certificação;
- Definição de aspectos procedimentais referentes à fiscalização;
- Definição de aspectos procedimentais referentes à controle
administrativo;
- Replicar, com mesmo conteúdo semântico, de modo não inovador, os
dispositivos do art. 14 do CTN ou de lei complementar que a sobrevenha;
- Deduzir norma que possa se identificar como consequência lógica do
art. 14 do CTN (antes da LC 187);
- Não ser norma que se apresente como um fim em si mesma e não
exigir um marco temporal para o gozo da imunidade, sem efeito retroativo ao momento
do atendimento das condições para o ser imune, sob pena de limitar o gozo da imunidade
quando já atendidas as condições necessárias a imunidade.
Por sua vez, são normas que devem ser veiculadas em lei complementar,
a partir dos resultados da Excelsa Corte:
- Definição do modo beneficente de atuação das entidades;
- Conceito do ser beneficente;
Fl. 229
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- Normas de constituição e funcionamento das entidades que
repercutem na fruição da imunidade, na adequação dos objetivos sociais (superação do
critério eclético – Ministro Teori Zavascki) ;
- Regulação das exigências materiais quanto aos lindes da imunidade;
- Contrapartidas a serem cumpridas e observadas pelas entidades;
- Condições e condicionantes para fruição;
- Limitações a imunidade;
- Estipulação de marco temporal para a fruição da imunidade, sem efeito
retroativo ao momento em que atendidas as condições materiais previstas na lei
complementar (verificar inconstitucionalidade do art. 31 da Lei n.o 12.101, na ADI 4.480);
- Suspensão da imunidade;
- Cancelamento da imunidade aos que descumprirem os requisitos
estabelecidos.
Mas, afinal, o § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 é norma material ou
meramente procedimental ao prever que a imunidade será requerida ao órgão
responsável pela tributação, que terá o prazo para despachar o pedido, dispondo o
regulamento (Decreto 3.048, art. 208, §2.o) que o usufruto da imunidade se dará, se
deferido, no momento do protocolo do pedido?
O assunto não é novo para este Conselheiro, conforme Acórdão n.o
2202-008.730, de 05/10/2021, no qual fui voto vencedor, ainda que por empate favorável
ao contribuinte, na parcela do julgamento que tratava da temática dos fatos geradores
sob a égide do art. 55 da Lei n.o 8.212, com redação anterior a MP 446/2008, em julgado
com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/06/2005 a 31/12/2008
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM FINS LUCRATIVOS.
IMUNIDADE. ART. 195, § 7.o, DA CONSTITUIÇÃO. LEI COMPLEMENTAR EXIGÍVEL PARA
FIXAR AS CONDIÇÕES DO RECONHECIMENTO DO SER BENEFICENTE E O MOMENTO DO
GOZO DO BENEFÍCIO. REPERCUSSÃO GERAL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. TEMA 32.
RE 566.622. CERTIFICAÇÃO DA CONDIÇÃO DE SER ENTIDADE BENEFICENTE. AUSÊNCIA DE
ATO DECLARATÓRIO POR NÃO TER SIDO REQUERIDO. PARÁGRAFO PRIMEIRO DO ART. 55
DA LEI 8.212. SUPERAÇÃO DO REQUISITO FORMAL. PRECEDENTE DA EXCELSA CORTE.
APLICAÇÃO. EFEITO EX TUNC DO CEBAS. SÚMULA 612/STJ. NOVO REGIME DADO AO § 1o
DO ART. 55 DA LEI 8.212 PELO ART. 31 DA LEI 12.101. DECLARAÇÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 31 DA LEI 12.101 NA ADI 4.480. EFEITO RETROATIVO
DA IMUNIDADE.
O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 566.662, de
observância obrigatória pelo CARF, assentou tese de que a “[a] lei complementar é forma
exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência
social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à
instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.”
No precedente do RE 566.662, afeto a Repercussão Geral, Tema 32, para
entidade não certificada, sem utilidade pública e sem ato declaratório outorgado a partir
do § 1o do art. 55 da Lei 8.212, o STF considerou, ante o ateste das instâncias ordinárias -
soberana na matéria fática - acerca do cumprimento material das condições do ser
beneficente, que a pessoa jurídica faz jus a imunidade com efeito retroativo, cancelando-
se o lançamento.
Exigências estabelecidas em lei ordinária possuem natureza meramente
formal, sendo a imunidade apreciada a partir das condições materiais, o que pode ser
aferido a partir da existência de certificação/CEBAS ou de sua renovação.
A inobservância do disposto no § 1o do art. 55 da Lei no 8.212/91, por si
só, não afasta o direito da contribuinte de usufruir da imunidade, chamada pela
fiscalização de isenção, por se tratar de exigência não prevista em lei complementar e por
atender as condições materiais do ser beneficente atestada pela sua certificação
constante no CEBAS.
Fl. 230
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O art. 31 da Lei no 12.101 estabeleceu novo regime jurídico para o marco
inicial do gozo da imunidade em substituição ao regime do § 1o do art. 55 da Lei no 8.212.
Ao tempo da Lei 8.212 o gozo da imunidade se dava a partir da data de protocolo do
requerimento do § 1o do art. 55 da Lei no 8.212, se deferido a expedição do ato
declaratório de concessão da imunidade. A partir do novo regime, a fruição passou a ser a
partir da publicação da certificação deferida (CEBAS), sendo declarado inconstitucional na
ADI 4.480 por limitar a fruição da imunidade, que deve ser usufruída desde o momento
em que atendidos os requisitos do ser beneficente na forma da lei complementar.
O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no
prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus
efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição da imunidade, momento em que se dá o efetivo direito ao
usufruto da benesse. Súmula 612/STJ.
ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
OBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS EXIGIDOS NA VIGÊNCIA DA MEDIDA PROVISÓRIA No 446,
DE 7 DE NOVEMBRO DE 2008. DISPENSA DE FORMALIZAÇÃO DE PEDIDO DE ISENÇÃO.
O art. 48 da MP no 446, de 2008 revogou o art. 55 da Lei n. 8.212, 1991,
dispensando a formalização de pedido administrativo perante o órgão fazendário para fins
de reconhecimento da imunidade/isenção das contribuições previdenciárias.
A temática fática era similar a que se apresenta nestes autos, a saber:
entidade certificada (com CEBAS), não formulou o requerimento do § 1.o do art. 55 da Lei
n.o 8.212 e se autodeclarou imune e a fiscalização autuou exclusivamente por ausência de
requerimento. Não se questionava na motivação do lançamento o cumprimento dos
requisitos de lei complementar necessários para a imunidade e se reconhece o CEBAS,
porém se pontua a ausência do requerimento como condição necessária para o gozo da
imunidade.
Interessante que, para fatos geradores sob à égide da MP 446 (período
entre 10/11/2008 a 11/02/2009), aquele julgamento foi unânime e prevaleceu o voto da
própria relatora originária (veja-se a parte final da ementa acima transcrita).
Ela entendeu, para os fatos geradores no período de vigência da MP (os
fatos geradores deveriam estar entre 10/11/2008 a 11/02/2008), que não havia
necessidade de requerimento, sendo permitida a autodeclaração quando a entidade
detém o CEBAS, diferentemente do período anterior a MP (redação originária do § 1.o do
art. 55 da Lei n.o 8.212) ou do período posterior a MP (a partir de 12/02/2008) e antes da
Lei n.o 12.101 (até 28/11/2009).
Seja qual for o período lançado naquele caso (antes ou depois da MP
446), a autoridade fiscal não questionava qualquer outro aspecto de descumprimento,
exceto a exigência de requerimento como condição necessário para a imunidade.
Tem-se a mesma situação nestes autos: o auditor se limita a dizer que
não houve o requerimento. Não se aponta qualquer violação de algum inciso do art. 55 da
Lei n.o 8.212 ou do art. 14 do CTN (que seria a lei complementar da época, eis que hoje
resta positivada a LC 187).
O entendimento unânime para o período da MP 446 se efetivou porque
todos os conselheiros compreenderam que, sob o regime da medida provisória, havia
nova redação para o art. 55 da Lei n.o 8.212, no qual se afastava a necessidade de
formulação do requerimento como medida necessária à concessão da imunidade (como
requisito e condição para a imunidade).
De qualquer sorte, o objeto daquele capítulo julgado de forma unânime
(Acórdão 2202-008.730) era exclusivamente os fatos geradores do período de vigência da
MP. A medida provisória perdurou entre 10/11/2008 a 11/02/2009, não sendo convertida
em lei e não regulada, tendo operado efeitos concretos na sua vigência e apenas naquele
período.
O fato é que o famigerado requerimento, a meu perceber, não é por si
só condição necessária para usufruir a imunidade, sob pena de violação do Tema 32.
É necessário entender realmente a natureza jurídica do requerimento
para se ter uma solução eficaz e se demonstrar a força vinculante do Tema 32.
Fl. 231
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Analisando a Lei n.o 12.101, ela não estabelecia a necessidade de
requerimento para reconhecimento da condição imune, sendo necessário exclusivamente
o CEBAS e o autoenquadramento.
Hodiernamente, a Lei Complementar n.o 187, também, segue a mesma
sistemática de exigir apenas o CEBAS e o autoenquadramento, não exigindo
requerimento.
Interessante, ainda, notar que a Lei n.o 12.101, apesar de não mais falar
em requerimento, criava uma lógica de que a imunidade só seria usufruída com a
publicação do CEBAS, por força da seguinte disciplina legal:
Art. 31. O direito à isenção das contribuições sociais poderá ser exercido
pela entidade a contar da data da publicação da concessão de sua certificação, desde que
atendido o disposto na Seção I deste Capítulo.
grifei
Este regramento (art. 31, Lei 12.101) é que afastou a necessidade de
requerimento para a concessão ou usufruto da imunidade. Superou o § 1.o do art. 55 da
Lei 8.212.
Ocorre que, na ADI 4.480, da relatoria de Sua Excelência Ministro Gilmar
Mendes, o famigerado art. 31 foi declarado inconstitucional, pois violava a regra
constitucional que exige lei complementar para criar condição para usufruir a imunidade.
Se reiterou na ADI 4.480 que o requisito material (estabelecimento de
condição e marco temporal) deve se dar por lei complementar.
A ADI 4.480 cuidava, em certa medida, de aplicar as próprias razões de
decidir que firmou o Tema 32 da Repercussão Geral.
Se entendeu que não poderia a norma dizer que a entidade só seria
imune a partir de certo ou dado momento (publicação de ato – publicação do CEBAS),
quando ela já cumpre os requisitos previstos para a condição imune exigidos na lei
complementar.
O CEBAS atestaria, por presunção, o atendimento das condições, mas
não seria fim em si mesmo.
Se o CEBAS estabelece presunção do ser beneficente, então cabe a
autoridade fiscal desconstituir o contexto ou, ao menos, abrir fiscalização para investigar o
cumprimento de requisitos, não havendo direito do contribuinte de se negar a
demonstrar os atendimentos do ser beneficente, se convocada para fazê-lo.
No entanto, nos autos, há apenas a alegação de ausência de
requerimento e nada mais. O voto vencido no Colegiado a quo diz que caberia ao
contribuinte, uma vez autuado, vir ao processo e apresentar tudo que possa para
demonstrar ser beneficente e pontua que não teria apresentado, por exemplo,
contabilidade.
Ocorre que, o contribuinte não foi acusado, por exemplo, de não ter
contabilidade regular. A demarcação da lide estava na ausência do requerimento, e só
isso. Não poderia o voto vencido estender a lide para exigir o que não foi exigido.
Voltando a inconstitucionalidade do art. 31 da Lei n.o 12.101.
Compreendeu o Ministro Gilmar Mendes que o próprio STJ, por meio de sua Súmula 612,
já havia assentado, de longa data e corretamente, que: “O certificado de entidade
beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza
declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o
cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da
imunidade.”
Assim, se a entidade cumprir requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição de imunidade, não poderia lei ordinária limitar o exercício do
direito a um dado momento e requisito.
O requisito exigido seria condição material (e não procedimental), logo
exigiria lei complementar para ser cobrado.
No caso foi declarado inconstitucional o art. 31 da Lei n.o 12.101 porque
condicionava o exercício da imunidade a um ato da administração após já cumpridos
requisitos da imunidade, que se atestavam pelo CEBAS.
Fl. 232
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E o que fazia o § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212?
Parece-me que algo muito similar ao art. 31 da Lei 12.101 com outra
vestimenta.
Neste horizonte, entendo que o STF firmou tese a ser aplicada quando se
observar, em casos concretos, que norma de caráter procedimental pretende limitar
imunidade. É o caso do § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 no contexto fático dos autos em
que há certificação (CEBAS) e a autoridade fiscal não aponta nenhum outro
descumprimento.
A norma tida por procedimental, neste viés, se transmuda em norma
material, pois firma verdadeiro requisito para o gozo de imunidade. Talvez, seja aí que
reside a confusa discussão de outrora no CARF. Ora, dizendo que era material, ora que era
procedimental.
Parece que a norma tem um viés dúplice. É procedimental, mas
estabelece condição ao gozo da imunidade tornando-se requisito obrigatório.
Aliás, quando o STF superou o critério eclético, objetivo-subjetivo, de sua
jurisprudência, nos julgamentos mencionados, o fez aduzindo que se a norma de
procedimento apresenta, em verdade, índole material, então ela deve ser veiculada por lei
complementar.
Assim, entendo que o requerimento (Lei 8.212, art. 55, § 1.o) não é fim
em si mesmo e, portanto, deve se aplicar o Tema 32 da Repercussão Geral do STF para
relativizá-lo quando presente nos autos a certificação e a autoridade fiscal não apontar –
como não o fez –, qualquer violação de cumprimento de requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição da imunidade.
A motivação que doravante apresento é a mesma que já utilizei no
anterior citado Acórdão n.o 2202-008.730, de 05/10/2021, pelo que trago à colação com
adaptações.
Pondero ser incontroverso nos autos que a entidade em vergasta
possuía certificação. A autoridade lançadora não apresentou qualquer exposição que
indicasse o não atendimento, pela entidade, dos requisitos dos incisos do art. 55 da Lei
8.212, os quais são, em certa medida, verificados para a concessão da própria certificação
de entidade beneficente de assistência social. A acusação fiscal se limita a ausência do
requerimento do hoje revogado § 1.o do art. 55 da Lei 8.212.
Pois bem. Entendo que tal requerimento é uma condicionante ao gozo
da imunidade, ainda que pretenda se exibir como norma de procedimento, vez que, em
verdade, se apresenta como ato constitutivo do próprio direito a imunidade, de modo que
somente poderia ser estabelecida mediante Lei Complementar, na forma já decidida pelo
Supremo Tribunal Federal (STF) no Tema 32 da Repercussão Geral ao definir a Tese
Firmada no RE 566.622.
Veja-se que pensar diferente, com a devida vênia, destoa da
compreensão de que os atos de certificação e outros atos exclusivamente procedimentais
devem ser tidos como meramente declaratórios, não sendo elementos necessários para
constituir o direito a imunidade.
O próprio CEBAS em si mesmo não é constitutivo, por isso retroage ao
momento em que se demonstra cumprir os requisitos, o que se daria no momento do
protocolo no qual se apresenta a documentação que atesta o atendimento da condição
imune (Súmula 612 do STJ).
O § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212 dizia que haveria um prazo de 30 dias
para analisar o pedido de imunidade e, no melhor dos contextos, se dirá que a decisão
retroagirá para a data do requerimento/protocolo deste pedido, porém as condições para
a imunidade, já atestadas no CEBAS, são anteriores. O CEBAS já estaria deferido quando
da apresentação de tal requerimento no modelo do vetusto § 1.o do art. 55 da Lei n.o
8.212.
O momento do protocolo do requerimento do CEBAS poderia ser, este
sim, o momento da comprovação das condições e não o momento do requerimento da
imunidade, já que este era posterior. Aliás, veja-se que o § 2.o do art. 208 do Decreto
3.048 dizia que: “Deferido o pedido, o Instituto Nacional do Seguro Social expedirá Ato
Fl. 233
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Declaratório e comunicará à pessoa jurídica requerente a decisão sobre o pedido de
reconhecimento do direito à isenção, que gerará efeito a partir da data do seu protocolo”
[protocolo do requerimento, e não do protocolo do CEBAS].
A expressão “gerará efeito a partir da data do seu protocolo”, a meu
aviso, guarda identidade funcional (apesar de marco diverso) com o inconstitucional art.
31 da Lei 12.101, declarado na ADI 4.480, que utiliza a ratio decidendi da Repercussão
Geral do Tema 32.
Parece-me algo extremamente similar com outra vestimenta.
Observe, neste horizonte, que, nestes casos, a autoridade lançadora
procedeu com o lançamento sob o argumento de que o reconhecimento do direito à
imunidade (que chamou de “isenção”) se dá através da expedição de Ato Declaratório de
Reconhecimento de Isenção de Contribuições Sociais pela Receita Federal do Brasil/INSS,
que, assim, passa a ser tido como ato constitutivo, sem efeito retroativo ao cumprimento
dos requisitos. Tudo a partir do requerimento.
Em que pese o nominativo “declaratório”, o fato é que o ato é
constitutivo da outorga da imunidade. É constitutivo do direito. Esse viés hermenêutico,
com a devida licença, sinaliza afronta a Tese Firmada pelo STF na Repercussão Geral no
Tema 32 de sua jurisprudência, o que foi delineado no âmbito do RE 566.622. Sem
prejuízo de aplicação das razões da inconstitucionalidade do art. 31 da Lei n.o 12.101 na
ADI 4.480, que se apropria da tese do Tema 32 e da Súmula 612/STJ.
Permissa venia, não pode haver restrição ao gozo da imunidade por lei
ordinária, exigindo-se lei complementar para limitação ao poder de tributar (art. 146, II,
da Constituição), conforme tese firmada no Tema 32 do STF para ser aplicada em casos
concretos, de modo que não pode haver óbice maior em lei ordinária (§ 1o do art. 55 da
Lei n.o 8.212) para o efetivo gozo da imunidade do art. 195, § 7.o, da Constituição. Em
outras palavras, não se pode impor condição constitutiva para gozo da imunidade e essa
foi a tese fixada no STF no RE 566.622.
Alguns Nobres julgadores entendem que não foi declarada a
inconstitucionalidade do § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212. A afirmativa seria extraída da
assentada do Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário (RE) n.o
566.622, com Repercussão Geral (Tema 32), bem como das Ações Diretas de
Inconstitucionalidade (ADI’s) convertidas em Ações de Descumprimento de Preceito
Fundamental (ADPF’s) ns.o 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228.
Por conseguinte, sem a inconstitucionalidade declarada ao § 1o do art.
55 da Lei n.o 8.212 e inexistindo a postulação administrativa ao INSS, via requerimento
para outorga da imunidade, entendem que tais casos impõem manter a determinação e
exigência do crédito tributário constituído pelo lançamento, pois o contribuinte não tem
direito a específica salvaguarda estabelecida na Carta da República, não gozando do
direito à usufruir da imunidade, na forma do art. 195, § 7.o, da Constituição, falta-lhe o
requerimento apto ao deferimento do benefício na forma imposta pela lei ordinária (§ 1o
do art. 55 da Lei n.o 8.212).
No caso concreto destes autos inexiste controvérsia quanto o
certificado.
Para sanar o litígio, penso que devem ser formuladas as seguintes
proposições para encontrar a solução a partir das respostas encontradas:
- A Tese formulada no Tema 32 da Repercussão Geral do Supremo
Tribunal Federal afeta o § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212?
- Se sim, em qual extensão?
Para chegar as respostas, percebo ser necessário, ainda, responder e
refletir em conjunto sobre o seguinte:
- Cumpridos os requisitos materiais para a imunidade, mas,
eventualmente, não sendo atendido o requisito formal do § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212
(em sua literalidade), deve ser efetivado lançamento pela autoridade fiscal?
- Como esse ato de lançar, se ocorrer, deve ser visualizado
normativamente frente a Tese formulada no Tema 32 da Repercussão Geral do Supremo
Tribunal Federal?
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- Se for efetivado o lançamento pela autoridade fiscal com fundamento
no § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212 (ausência de requerimento, não ocorrendo o ato
declaratório constitutivo), atestando, lado outro, a própria autoridade fiscal, a certificação
que confirma o cumprimento das contrapartidas de imunidade, pode o contencioso
administrativo cancelar o lançamento ante a materialidade informada ou está limitado a
literalidade da norma do § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212, sob pena de extrapolar suas
funções de controle do ato de lançamento, inclusive violando a Súmula CARF n.o 2?
Doravante, entendo ser necessário analisar o histórico que envolve a
interpretação dada pelo Supremo Tribunal Federal ao art. 195, § 7.o, da Carta Política,
inclusive com especial atenção as ratione decidendi do Recurso Extraordinário n.o
566.622, com Repercussão Geral – Tema 32.
Neste horizonte, relembro, inicialmente, que no Mandado de Injunção
(MI) n.o 232, julgado trinta anos atrás, em 02/08/1991 (voto de mérito do relator em
06/02/1991, confirmado na assentada final em 02/08/1991, sem alterações), a Excelsa
Corte, naquela oportunidade, declarava o estado de mora em que se encontrava o
Congresso Nacional, em relação ao art. 195, § 7.o, da Constituição Federal, ordenando
providências legislativas para o cumprimento da obrigação de legislar. Eis a ementa
daquele ínclito julgado, in verbis:
MANDADO DE INJUNÇÃO.
- Legitimidade ativa da requerente para impetrar mandado de injunção
por falta de regulamentação do disposto no par. 7o do artigo 195 da Constituição Federal.
- Ocorrência, no caso, em face do disposto no artigo 59 do ADCT, de
mora, por parte do Congresso, na regulamentação daquele preceito constitucional.
Mandado de injunção conhecido, em parte, e, nessa parte, deferido para
declarar-se o estado de mora em que se encontra o Congresso Nacional, a fim de que, no
prazo de seis meses, adote ele as providências legislativas que se impõem para o
cumprimento da obrigação de legislar decorrente do artigo 195, par. 7o, da Constituição,
sob pena de, vencido esse prazo sem que essa obrigação se cumpra, passar o requerente a
gozar da imunidade requerida. (MI 232, Relator MOREIRA ALVES, Tribunal Pleno, julgado
em 02/08/1991, DJ 27-03-1992 PP-03800 EMENT VOL-01655-01 PP-00018 RTJ VOL-00137-
03 PP-00965, Transitada em julgado em 08/04/1992)
Naquela assentada já se consignava, observe-se, tratar o art. 195, § 7.o,
da Carta da República de imunidade – e não de “isenção” –, como escrito na literalidade
da redação do dispositivo. Aliás, especialmente Sua Excelência o Ministro Marco Aurélio,
já compondo a Excelsa Corte na ocasião, pontuava ao julgar o MI 232, ipsis litteris:

Com isso, concluo pelo acolhimento do pedido e estabeleço os
requisitos que poderão vir a ser substituídos por uma outra legislação específica, tomando
de empréstimo o que se contém no CTN quanto à imunidade relativa aos tributos e que
beneficia as entidades mencionadas no § 7.o do artigo 195 da Carta.
Curiosamente, mesmo antes de finalizado o julgamento do MI 232 (em
02/08/1991), sobreveio a Lei (ordinária) n.o 8.212, de 24 de julho de 1991, publicada em
25/07/1991, que entrou em vigor na data de sua publicação e trouxe a seguinte disciplina
normativa no art. 55, verbo ad verbum:
Art. 55. Fica isenta das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23 desta
Lei a entidade beneficente de assistência social que atenda aos seguintes requisitos
cumulativamente:
I - seja reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do
Distrito Federal ou municipal;
II - seja portadora do Certificado ou do Registro de Entidade de Fins
Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social, renovado a cada três
anos;
III - promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de
saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
IV - não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou
benfeitores remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
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V - aplique integralmente o eventual resultado operacional na
manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando
anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade Social relatório circunstanciado de suas
atividades.
§ 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata este
artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), que terá o prazo de 30
(trinta) dias para despachar o pedido. (Negritei)
§ 2o A isenção de que trata este artigo não abrange empresa ou entidade
que, tendo personalidade jurídica própria, seja mantida por outra que esteja no exercício
da isenção.
Vale dizer, por ocasião do julgamento do MI 232, em 02/08/1991, o art.
55 da Lei n.o 8.212, de 24 de julho de 1991, publicada em 25/07/1991, já estava em vigor
e, ainda assim, o Supremo Tribunal Federal decidiu sobre a omissão legislativa
formalizando na ocasião o dispositivo: “declarar-se o estado de mora em que se encontra
o Congresso Nacional, a fim de que, no prazo de seis meses, adote ele as providências
legislativas que se impõem para o cumprimento da obrigação de legislar decorrente do
artigo 195, par. 7o, da Constituição”.
Por sua vez, no Mandado de Injunção n.o 605 (julgado em 30/08/2001,
DJ 28/09/2001), impetrado por entidade sem fins lucrativos, que se dizia beneficente, Sua
Excelência o Ministro Ilmar Galvão entendeu ser a impetrante carecedora da ação, pois, a
pretexto de obter o suprimento da omissão do legislador, como ocorreu no MI 232, na
verdade, pretendia a correção do vício de inconstitucionalidade, vez que a matéria do art.
195, § 7.o, da Constituição Federal, ao tempo da nova impetração e pelo que alegava o
próprio impetrante, estava sendo reconhecida pelo Poder Público como regulamentada
no art. 55 da Lei 8.212/1991, com as alterações da Lei 9.732/1998, ainda que o Supremo
não tivesse reconhecido essa regulamentação ao julgar o MI 232, que foi julgado em
momento posterior a vigência legislativa daquela norma do art. 55. Eis a ementa do
julgado:
EMENTA: MANDADO DE INJUNÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ART. 195, § 7.o, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
LEI N.o 9.732/98.
Não cabe mandado de injunção para tornar efetivo o exercício da
imunidade prevista no art. 195, § 7.o, da Carta Magna, com alegação de falta de norma
regulamentadora do dispositivo, decorrente de suposta inconstitucionalidade formal da
legislação ordinária que disciplinou a matéria. Impetrante carecedora da ação. (MI 605,
Relator ILMAR GALVÃO, Tribunal Pleno, julgado em 30/08/2001, DJ 28/09/2001 PP-00038
EMENT VOL-02045-01 PP-00051)
Após longas controvérsias e decisões sem efeitos vinculantes acerca do
art. 195, § 7.o, da Constituição, e sua regulamentação e o aspecto do art. 55 da Lei 8.212,
o Supremo Tribunal Federal recebeu em seu protocolo, em 09/10/2007, o Recurso
Extraordinário n.o 566.622, que teve a sua Repercussão Geral reconhecida, em
23/02/2008, gerando o Tema 32, conforme ementa que se reproduz:
REPERCUSSÃO GERAL - ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
- IMUNIDADE - CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS - ARTIGO 195, § 7o, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
Admissão pelo Colegiado Maior. (RE 566.622 RG, Relator: MARCO AURÉLIO, Tribunal
Pleno, julgado em 21/02/2008, DJe-074 DIVULG 24/04/2008 PUBLIC 25/04/2008 EMENT
VOL-02316-09 PP-01919)
Para a referida Repercussão Geral anotou-se o Tema 0032, com o título
do debate a ser sanado: “Reserva de lei complementar para instituir requisitos à
concessão de imunidade tributária às entidades beneficentes de assistência social”
(23/02/2008).
Vale dizer que foi firmado tema para definir, a luz dos arts. 146, inciso II,
e 195, § 7.o, da Constituição, se os requisitos legais necessários para as entidades
beneficentes de assistência social exercerem a imunidade relativa às contribuições de
seguridade social podem ser previstos em lei ordinária ou se a disciplina deve vir,
exclusivamente, em lei complementar.
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Hodiernamente, a Tese Fixada é: “A lei complementar é forma exigível
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas” (18/12/2019, Tese do Tema 32/STF).
Porém, em assentada inicial à embargos de declaração da Procuradoria
da Fazenda Nacional, a Tese Fixada (hoje superada) tinha sido anotada, nestes termos:
“Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar”
(23/02/2017).
Colhe-se na leitura pública das peças do referido RE 566.622, com acesso
no site do Supremo Tribunal Federal , que no Acórdão de Apelação Cível n.o
2005.04.01.025105-2/RS, do Egrégio Tribunal Regional Federal da 4a Região, o caso
concreto tangencia sobre a vindicada imunidade a que faria jus a “Sociedade Beneficente
de Parobé” (atual Associação Beneficente de Parobé, nomenclatura colhida em embargos
de declaração pendente de julgamento no RE 566.622, protocolado em 15/05/2020 e
concluso em 27/05/2020).
Lê-se no acórdão do STF e nas peças processuais com acesso público
pelo site da Excelsa Corte que na origem do caso concreto tem-se “ação anulatória”
objetivando cancelar NFLD (n.o 32.725.284-7) de determinação e exigência de
contribuições sociais previdenciárias patronais do período de apuração compreendido
entre 10/1992 a 09/1998, inclusive, no valor de R$ 2.192.202,66 (montante consolidado
em Dezembro de 1998).
Para o citado período da exigência fiscal inexiste reconhecimento de
utilidade pública federal (obtida só após o período fiscalizado) e não há o “Certificado de
Registro de Entidade de Fins Filantrópicos”/CEBAS. Tais informes probatórios se extraem
do acórdão do TRF-4, acessível no site do STF a partir da disponibilidade das peças
processuais. Por óbvio, inexiste no caso concreto o requerimento do § 1.o do art. 55 da Lei
8.212 (o mesmo que falta nestes autos, não havendo o ato declaratório tido pela
fiscalização como constitutivo).
Ainda, quanto ao contexto probatório do caso concreto no RE 566.622,
consta que o juízo de primeiro grau julgou procedente o pedido de cancelamento do
lançamento formulado pela entidade, considerando que restava comprovada a imunidade
do art. 195, § 7.o, da Constituição Federal, pois a entidade cumpria os requisitos do art. 14
do Código Tributário Nacional (CTN), tendo incidentalmente, em controle difuso,
pontuado que não era necessário a entidade observar o art. 55 da Lei no 8.212, por ser
inconstitucional (todo ele, artigo 55), de modo a apontar o CTN como a norma adequada
para a disciplina da imunidade prevista nos termos do art. 195, § 7.o, da Constituição,
combinada com a disciplina do art. 146, inciso II, da Carta da República.
O CEBAS e a utilidade pública no período da exigência fiscal não foram,
portanto, necessários ao reconhecimento da imunidade. Por óbvio, também, não foi
exigido o requerimento previsto no § 1.o do art. 55 da Lei 8.212, que só ocorre se houver
CEBAS e utilidade pública.
O Egrégio Tribunal Regional, lado outro, entendeu que a norma do art.
195, § 7.o, da Constituição Federal pode ser integralmente regulado por lei ordinária
(como o fez a decisão de piso), não sendo exigido lei complementar para quaisquer
matérias. Logo, o CEBAS e a utilidade pública seriam documentos necessários e
imprescindíveis ao reconhecimento da imunidade, por força da disciplina do art. 55 da Lei
8.212.
De toda sorte, em flexibilização do entendimento firmado, a Corte de
origem reconheceu que os certificados expedidos pelo Poder Público têm eficácia
declaratória e constituem prova pré-constituída de situação fática constitutiva de
imunidade.
Deste modo, o Egrégio TRF-4 esclareceu que admite que as entidades
possam, por outros meios, comprovar que, materialmente, fazem jus a imunidade, de
modo a permitir que lhe seja concedido o benefício mesmo sem CEBAS ou sem a
declaração de utilidade pública. No entanto, para aquele caso concreto (debatido no RE
566.622) considerou não constar nos autos elementos probatórios suficientes a fim de
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conferir à prova documental eficácia retroativa, especialmente em razão da lei ordinária
(Lei 8.212, art. 55) possuir maior extensão (mais requisitos) que o art. 14 do CTN, tendo a
entidade se limitado a produzir provas com base em normativo de menor amplitude, pelo
que, por óbvio, juntou menos elementos de prova do que o necessário, especialmente
não apresentando a certificação (CEBAS).
Em suma, a entidade não comprovou, ainda que materialmente, os
requisitos previstos na lei ordinária (art. 55 da Lei 8.212) por entender que não devia a ela
se submeter, mas observou e demonstrou se adequar e cumprir o art. 14 do CTN. Não
comprovou CEBAS, não comprovou utilidade pública, não comprovou gratuidade na forma
do inciso III do art. 55 e, por óbvio, não requereu o benefício na forma do § 1.o do art. 55
da Lei 8.212, não possuindo ato declaratório.
Irresignada com a reforma da sentença pelo Egrégio TRF, a entidade
interpôs o recurso extraordinário, que tomou ampla repercussão geral, e formulou o
pedido específico, a saber: “a) seja provido o presente recurso extraordinário, mediante o
reconhecimento da violação pela decisão recorrida ao disposto nos artigos 195, § 7o e
146, inciso II da Constituição Federal, declarando-se o direito da recorrente à imunidade
tributária ao recolhimento de contribuições sociais previdenciárias patronais - uma vez
que a mesma atende a todos os requisitos dispostos no artigo 14 do CTN (conforme
expressamente reconhecido pela decisão recorrida), norma apta a regulamentar a
imunidade tributária em discussão, forte nos artigos 195, §7o e 146, inciso II da
Constituição Federal e artigo 14 do CTN - e consequentemente, anulando-se o débito
previdenciário objeto da presente demanda, consubstanciado nos autos da NFLD no
32.725.284-7”.
Em mérito, a entidade pretendia sua imunidade, eis que atendia o art. 14
do CTN e, em plano de fundo, objetivava a inconstitucionalidade de todo o art. 55 da Lei
8.212.
E o que fez o STF em termos de mérito o RE 566.622? Cancelou o
lançamento, vez que na origem havia afirmativa no sentido de que o mero cumprimento
do art. 14 do CTN era suficiente para cancelar a exigência fiscal, sem ser necessário
cumprir o art. 55 da Lei 8.212.
Aliás, o STF não só cancelou o lançamento como firmou tese a ser
seguida com o enunciado: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas” (18/12/2019, Tese do Tema 32/STF).
Logo, pela leitura da tese e do resultado concreto, a lei complementar
exigível é o art. 14 do CTN e o fato da lei ordinária poder tangenciar aspectos
procedimentais e sobre certificação, nem por isso, faz imperar o art. 55 da Lei 8.212.
No voto condutor vencedor do relator no Supremo Tribunal Federal, no
RE 566.622, da lavra de Sua Excelência Ministro Marco Aurélio, consignou-se o seguinte
esclarecimento para a matéria de fato, extraído das instâncias inferiores (soberana nos
assuntos fáticos), com as pertinentes e necessárias razões de decidir em relação ao ponto,
conforme se extrai do acórdão da Excelsa Corte:
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO – Sociedade Beneficente de
Parobé, mantenedora do Hospital São Francisco de Assis, mediante o recurso
extraordinário, interposto com alegada base na alínea “a” do permissivo constitucional,
insurge-se contra o acórdão, de folha 570 a 579, por meio do qual o Tribunal Regional
Federal da 4a Região deu provimento a apelação do Instituto Nacional do Seguro Social,
assentando a constitucionalidade da redação original do artigo 55 da Lei no 8.212, de 24
de julho de 1991, ante o previsto no artigo 195, § 7o, da Carta Federal. O dispositivo
ordinário estabeleceu as condições legais, requeridas pelo preceito constitucional, para
entidades beneficentes de assistência social gozarem da imunidade tributária em relação
às contribuições de seguridade social.

Na origem, a recorrente formalizou ação ordinária anulatória de
débito fiscal, objetivando ver afastada a cobrança de contribuições sociais, porque seria
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titular da imunidade tributária prevista no artigo 195, § 7o, do Diploma Maior. O Juízo
reconheceu a existência do direito pleiteado.

Citou resultado de perícia contábil (folha 248 a 251) no sentido de
a Sociedade Beneficente preencher os requisitos versados no artigo 14 do Código
Tributário Nacional e reconheceu a inconstitucionalidade incidental do artigo 55 da Lei no
8.212, de 1991, haja vista ter invadido campo reservado a lei complementar, segundo o
artigo 146, inciso II, da Carta da República.

O Tribunal Regional, ao reformar a sentença, disse da ausência da
imunidade, asseverando serem legítimas as exigências enumeradas no mencionado artigo
55, porquanto traduzem requisitos objetivos à caracterização da instituição como
beneficente e filantrópica. Frisou o precedente do Supremo na Medida Cautelar na Ação
Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF, relator ministro Moreira Alves, julgada em 11
de novembro de 1999, para afastar a necessidade de lei complementar a dispor sobre as
condições essenciais a alcançar a imunidade questionada. Consignou remissão genérica a
lei, sem referência expressa a norma complementar, pelo artigo 195, § 7o, da Carta de
1988, a disciplinar as formalidades indispensáveis ao implemento do direito, revelada,
assim, a possibilidade de regulação da matéria por lei ordinária sem que isso implique
ofensa ao artigo 146, inciso II, da Carta Fundamental.
(...)
É o relatório.
VOTO
(...)

Incumbe ao Supremo, portanto, neste momento, elucidar a
questão, fixando, com contornos de definitividade, a delimitação da competência
regulatória concernente à regra do § 7o do artigo 195 da Carta de 1988.
(...)

O que se tem quanto à imunidade tributária do § 7o do artigo 195
da Carta da República? Segundo o preceito, são “isentas” de contribuição à seguridade
social as entidades beneficentes de assistência social que “atendam às exigências
estabelecidas em lei.” O equívoco da redação já foi superado pelo Supremo na
mencionada Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade no 2.028/DF, relator
ministro Moreira Alves. Não se trata de isenção, mas de imunidade, autêntica “limitação
ao poder de tributar”.
(...)

Cabe à lei ordinária apenas prever requisitos que não extrapolem
os estabelecidos no Código Tributário Nacional ou em lei complementar superveniente,
sendo-lhe vedado criar obstáculos novos, adicionais aos já previstos em ato
complementar. Caso isso ocorra, incumbe proclamar a inconstitucionalidade formal.
Revelada essa óptica, cumpre assentar a pecha quanto ao artigo 55 da Lei no 8.212, de
1991, revogado pela Lei no 12.101, de 2009.

Consoante a redação primitiva do aludido artigo 55 e incisos, as
entidades beneficentes de assistência social apenas podem usufruir do benefício
constitucional se atenderem, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

– Inciso I: serem reconhecidas como de utilidade pública federal e
estadual ou do Distrito Federal ou municipal;

– Inciso II: serem portadoras do Cerificado ou do Registro de
Entidades de Fins Filantrópicos, fornecido pelo Conselho Nacional de Serviço Social,
renovado a cada três anos;

– Inciso III: promoverem a assistência social beneficente, inclusive
educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
(...)

Salta aos olhos extrapolar o preceito legal o rol de requisitos
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional. Não pode prevalecer a tese de
constitucionalidade formal do artigo sob o argumento de este dispor acerca da
constituição e do funcionamento das entidades beneficentes. De acordo com a norma
discutida, entidades sem fins lucrativos que atuem no campo da assistência social deixam
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de possuir direito à imunidade prevista na Carta da República enquanto não obtiverem
título de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal, bem
como o Certificado ou o Registro de Entidades de Fins Filantrópicos fornecido,
exclusivamente, pelo Conselho Nacional de Serviço Social. Ora, não se trata de regras
procedimentais acerca dessas instituições, e sim de formalidades que consubstanciam
“exigências estabelecidas em lei” ordinária para o exercício da imunidade. Tem-se
regulação do próprio exercício da imunidade tributária em afronta ao disposto no artigo
146, inciso II, do Diploma Maior.

Sob
o
pretexto
de
disciplinar
aspectos
das
entidades
pretendentes à imunidade, o legislador ordinário restringiu o alcance subjetivo da regra
constitucional, impondo condições formais reveladoras de autênticos limites à imunidade.
De maneira disfarçada ou não, promoveu regulação do direito sem que estivesse
autorizado pelo artigo 146, inciso II, da Carta.
(...)

Em síntese conclusiva: o artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, prevê
requisitos para o exercício da imunidade tributária, versada no § 7o do artigo 195 da Carta
da República, que revelam verdadeiras condições prévias ao aludido direito e, por isso,
deve ser reconhecida a inconstitucionalidade formal desse dispositivo no que extrapola o
definido no artigo 14 do Código Tributário Nacional, por violação ao artigo 146, inciso II,
da Constituição Federal. Os requisitos legais exigidos na parte final do mencionado § 7o,
enquanto não editada nova lei complementar sobre a matéria, são somente aqueles do
aludido artigo 14 do Código.

Chego à solução do caso concreto ante a inconstitucionalidade
formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991, e a moldura fática delineada no acórdão
recorrido.

Atua-se em sede excepcional à luz da base fática delineada pelo
Tribunal de origem, considerando-se as premissas constantes do acórdão impugnado. Há
de se realizar o enquadramento jurídico-constitucional relativo ao teor do
pronunciamento atacado.

O Juízo, ao julgar procedentes os pedidos formulados, assentou
satisfazer a recorrente as condições estabelecidas no artigo 14 do Código Tributário
Nacional, dispensando-a de cumprir os requisitos do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991,
por concluir pela inconstitucionalidade formal do preceito. Essa questão de fato não foi
alvo de impugnação no Tribunal Regional, tendo a sentença sido reformada ante
entendimento diverso quanto à validade da norma ordinária.

Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na
instância soberana no exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente
preenche os requisitos veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para,
declarando a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991,
restabelecer o entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de
que trata o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o
crédito tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência.
No voto condutor da divergência, da lavra de Sua Excelência Ministro
Teori Zavascki, consignou-se o seguinte esclarecimento para a matéria de fato, extraído
das instâncias inferiores (soberana nos assuntos fáticos), com as pertinentes e necessárias
razões de decidir em relação ao ponto, conforme se extrai do acórdão da Excelsa Corte:
O SENHOR MINISTRO TEORI ZAVASCKI – 1. Na sessão Plenária de 4 de
junho de 2014, foram apregoados para julgamento conjunto 4 ações diretas de
inconstitucionalidade (ADI ́s 2028; 2036; 2228; e 2621), então atribuídas à relatoria do
Ministro Joaquim Barbosa, e um recurso extraordinário (RE 566.622, representativo do
Tema 032, segundo o módulo de repercussão geral do sítio do Tribunal), este de relatoria
do Ministro Marco Aurélio. Os 5 casos compartilham uma base discursiva comum. Em
todos eles, entidades dedicadas a serviços de saúde e de educação questionam a
legitimidade de dispositivos da legislação ordinária e infraconstitucional que
estabeleceram requisitos e procedimentos a serem cumpridos para fins de
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enquadramento na qualificação de “entidades beneficentes de assistência social”,
indispensável para a fruição da imunidade prevista no art. 195, § 7o, do texto
constitucional.

Na ocasião, o voto do Ministro Joaquim Barbosa, relator das ADIs
teve a seguinte conclusão:

"Ressalvando expressamente a possibilidade de exame da
intensidade da restrição que o critério adotado para reconhecimento da imunidade impõe
às escolhas lícitas do cidadão em suas atividades beneficentes e filantrópicas, julgo
parcialmente procedentes as ações diretas de inconstitucionalidade, confirmando a
medida liminar, para reconhecer a inconstitucionalidade do art. 1o, na parte em que
alterou a redação do art. 55, inciso III, da Lei no 8.212, de 24/7/1991, e acrescentou-lhe os
§ § 3o, 4o e 5o, bem como dos arts. 4o, 5o e 7o, da Lei no 9.732, de 11/12/1998.

Declaro inconstitucionais o art. 55, II da Lei 8.212/1991, tanto em
sua redação original, como na redação dada pela Lei 9.429/1996, o art. 18, III e IV, da Lei
8.742/1993, do art. 2o, IV, 3o, VI, §§ 1o e 4o e par. ún., do Decreto 2.536/1998 e dos arts.
1o, IV, 2o, IV, §§ 3o e 7o, § 4o, do Decreto 752/1993.

Em relação ao RE 566.622, dou-lhe provimento.

É como voto."

O Ministro Marco Aurélio, relator do RE 566.622, votou, por sua
vez, pelo provimento do recurso, “declarando a inconstitucionalidade do art. 55 da Lei
8.212, de 1991”. A Ministra Cármen Lúcia e o Ministro Roberto Barroso aderiram aos
votos proferidos pelos relatores. Nesse estágio do julgamento, pedi vista dos autos.
(...)

4. O debate a respeito do instrumento normativo apropriado à
regulamentação de imunidades é antigo, remontando à ordem constitucional pretérita (RE
93.770, 1a Turma, Rel. Min. Soares Muñoz, DJ de 3/4/81). Ainda sob a sua égide, cunhou-
se conhecida doutrina que distingue dois campos de conformação legislativa diversos, um
deles passível de satisfação por lei ordinária, respeitante a aspectos de constituição e
funcionamento de entidades de assistência social, e outro, acessível apenas à valoração
do legislador complementar, referente aos “lindes objetivos” da própria imunidade.
(...)

Posteriormente, e agora tendo por objeto a imunidade de
contribuições previdenciárias hospedada no art. 195, § 7o, da Constituição Federal, a
mesma doutrina foi invocada para validar dispositivo do art. 55, II, da Lei 8.212/91, que
exige a obtenção do certificado de entidade de fins filantrópicos como requisito para o
enquadramento na situação de imunidade. Nesta ocasião, decidiu-se que “Sendo o
Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos mero reconhecimento, pelo Poder Público,
do preenchimento das condições de constituição e funcionamento, que devem ser
atendidas para que a entidade receba o benefício constitucional, não ofende os arts. 146,
II, e 195, § 7o, da Constituição Federal a exigência de emissão e renovação periódica
prevista no art. 55, II, da Lei 8.212/91” (RE 428815 AgR, 1a Turma, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence, DJ de 24/6/05)
(...)

Esse entendimento esposado pelo Min. Sepúlveda Pertence
parece bem compatibilizar a utilização das leis complementar e ordinária no tocante à
regulamentação, respectivamente, das imunidades tributárias e das entidades que dela
devem fruir.
(...)

(...). Reconhece-se que há, de fato, um terreno normativo a ser
suprido pelo legislador ordinário, sobretudo no desiderato de prevenir que o benefício
seja sorvido por entidades beneficentes de fachada. Não se nega, porém, que
intervenções mais severas na liberdade de ação de pessoas jurídicas voltadas ao
assistencialismo constituem matéria típica de limitação ao poder de tributar e, por isso, só
poderiam ser positivadas pelo legislador complementar.
(...)
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(...). Ainda persiste uma indesejável percepção de incerteza neste
particular, o que tem fomentado um pródigo contencioso judicial no tema.

A subsistência dessa indefinição deve-se, é preciso dizê-lo, a certa
fluidez do critério eclético (objetivo-subjetivo) que tem sido prestigiado na jurisprudência
da Corte, sobretudo quando considerada a natureza – eminentemente subjetiva – da
imunidade radicada no art. 195, § 7o, da CF.

Não há dúvidas de que esse critério resolve com prontidão
questões mais simples, elucidando, por exemplo, a que se coloca em relação a normas de
procedimento, que imputam obrigações meramente acessórias às entidades beneficentes,
em ordem a viabilizar a fiscalização de suas atividades. Aí sempre caberá lei ordinária.
Porém, o critério não opera com a mesma eficiência sobre normas que digam respeito à
constituição e ao funcionamento dessas entidades. Afinal, qualquer comando que
implique a adequação dos objetivos sociais de uma entidade a certas finalidades
filantrópicas (a serem cumpridas em maior ou menor grau) pode ser categorizada como
norma de constituição e funcionamento, e, como tal, candidata-se a repercutir na
possibilidade de fruição da imunidade.

Perde sentido, nessa perspectiva, a construção teórica até aqui
cultivada pelo Tribunal, (...).
(...)

Daí a relevância de se buscar um parâmetro mais assertivo a
respeito da espécie legislativa adequada ao tratamento infraconstitucional da imunidade
de contribuições previdenciárias. É o que se passará a propor.

6. Há quem compreenda que – mesmo diante da literalidade do
art. 195, § 7o, da CF – não haveria espaço algum para a atuação do legislador ordinário na
matéria. (...)
(...)
7. Resta saber, enfim, qual é a espécie legislativa que deve ser
manipulada para garantir que o art. 195, § 7o, da CF alcance os elevados propósitos que
lhe foram assinalados. Não são desprezíveis os argumentos que enxergam na lei ordinária
veículo apropriado à definição do conceito de entidade beneficente. (...).

Sem embargo dessas ponderáveis razões, não há como negar a
superioridade da tese contrária, que reclama lei complementar para esse desiderato. É
que a imunidade se diferencia das isenções e demais figuras de desoneração tributárias
justamente por cumprir uma missão mais nobre do que estas últimas. A imunidade de
contribuições sociais serve não apenas a propósitos fiscais, mas à consecução de alguns
dos objetivos que são fundamentais para a República, como a construção de uma
sociedade solidária e voltada para a erradicação da pobreza. Objetivos fundamentais da
República não podem ficar à mercê da vontade transitória de governos. (...).

Ora, se assim é, não se pode conceber que fique o regime jurídico
das entidades beneficentes sujeito a flutuações legislativas erráticas, não raramente
influenciadas por pressões arrecadatórias de ocasião. É inadmissível que tema tão sensível
venha a ser regulado, por exemplo, por meio de medida provisória, como já ocorreu (MP ́s
2.187/01 e 446/08).
(...)

Tendo em vista, portanto, a relevância maior das imunidades de
contribuições sociais para a concretização de uma política de Estado voltada à promoção
do mínimo existencial e a necessidade de evitar que sejam as entidades compromissadas
com esse fim surpreendidas com bruscas alterações legislativas desfavoráveis à
continuidade de seus trabalhos, deve incidir, no particular, a reserva legal qualificada
prevista no art. 146, II, da Constituição Federal. É essencial frisar, todavia, que essa
proposição não produz uma contundente reviravolta na jurisprudência da Corte a respeito
da matéria, mas apenas um reajuste pontual. Aspectos meramente procedimentais
referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de
definição em lei ordinária. A lei complementar é forma somente exigível para a definição
do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo
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art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a
serem observadas por elas.

8. Justamente por isso, a consolidação desse entendimento não
há de culminar na procedência integral das ações propostas. Neste ponto, há que
consignar uma divergência com os votos até aqui proferidos. São inconstitucionais, pelas
razões antes expostas, os artigos da Lei 9.732/98que criaram contrapartidas a serem
observadas pelas entidades beneficentes. Também o são os dispositivos infra legais
atacados nessas ações (arts. 1o IV; 2o, IV e §§ 1o e 3o; 7o, § 4o, do Decreto 752/93), que
perderam o indispensável suporte legal do qual derivam. Contudo, não há vício formal –
nem tampouco material – nas normas acrescidas ao inciso II do art. 55 da Lei 8.212/91
pela Lei 9.429/96 e pela MP 2.187/01, essas últimas impugnadas pelas ADI ́s 2228 e 2621.
(...)

(...). Como o conteúdo da norma tem relação com a certificação
da qualidade de entidade beneficente, fica afastada atese de vício formal. Cuidam essas
normas de meros aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das
finalidades constitucionais da regra de imunidade. Neste aspecto, sempre caberá lei
ordinária, como já reafirmado em outras oportunidades pela jurisprudência do STF. É
insubsistente, ainda, a alegação de violação aos §§ 1o e 6o do art. 199 da CF, por confusão
dos conceitos de entidade beneficente e entidade filantrópica. A mera designação, pela
Lei 9.429/96, do certificado necessário para fruir a imunidade como Certificado de
Entidade de Fins Filantrópicos não induz à conclusão de que todos os serviços tenham que
ser forçosamente prestados de modo gratuito. (...).

Também não é possível extrair, como quer a requerente, da mera
exigência de registro e obtenção de certificado, uma violação implícita à vedação de
delegação de poderes. Trata-se, no ponto, de competência administrativa legítima (...).
(...)

10. Uma consideração específica há de ser feita em relação ao
recurso extraordinário 566.622, que também enfrenta a problemática aqui tratada a
respeito do veículo normativo adequado para dispor sobre o modo beneficente a ser
observado pelas entidades imunes do art. 195, § 7o, da CF. O acórdão recorrido,
proveniente do TRF da 4a Região, indeferiu a imunidade pleiteada pela recorrente, a
Sociedade Beneficente de Parobé, louvando-se não apenas em elementos jurídicos, mas
também em circunstâncias de fato. No plano jurídico, embora acatando a decisão liminar
proferida na ADI 2028, assentou aquela Corte Federal “a legitimidade das exigências
elencadas na Lei no 8.212/91, na medida em que traduzem os requisitos objetivos
inerentes à caracterização da entidade como beneficente e filantrópica”, no que incluiu,
especificamente, a apresentação de título de utilidade pública federal e, à época, do
certificado de registro de entidade de fins filantrópicos. Quanto ao outro aspecto, o
acórdão recorrido afirmou expressamente a ausência de provas suficientes sobre
importantes fatos da causa, a saber: (a) “quanto ao primeiro requisito da Lei no 8.212/91,
há lei municipal e estadual declarando a utilidade pública da entidade, faltando a
declaração na esfera federal”; e (b) “não há nos autos o certificado de entidade de fins
filantrópicos, fornecido pelo CNAS, nem existem elementos que permitam inferir o
momento em que implemento de todos os requisitos legais para a concessão do
benefício, para conferir à prova documental eficácia retroativa”.

A tese subscrita no recurso extraordinário é apenas uma, de
infringência aos arts. 146, II, e 195, § 7o, da CF, sob a alegação de que somente os
requisitos do CTN poderiam ser exigidos para fins de fruição da imunidade de
contribuições sociais. Bem se percebe, assim, que, não obstante o voto ora proferido
reconhecer a reserva de lei complementar como veículo adequado à definição do modo
beneficente de prestar assistência social, em especial quanto a contrapartidas, este
fundamento não é suficiente para conduzir um juízo de provimento do recurso
extraordinário. É que, conforme explicitado, há também um domínio jurídico suscetível de
disciplina por lei ordinária, como o que diz respeito à outorga a determinado órgão da
competência de fiscalizar, mediante a emissão de certificado, o suprimento dos requisitos
para fruição da imunidade do art. 195, §7o, da CF. E ficou expresso, no acórdão recorrido,
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que a demandante não satisfez uma das exigências validamente previstas ela Lei 8.212/91,
a saber, a do seu art. 55, I, de obtenção de título de utilidade pública federal. Isto é
bastante para manter a autoridade do acórdão recorrido, frustrando a pretensão recursal.

Sugere-se, assim, quanto ao Tema 32, seja consolidada, para
efeitos de repercussão geral, a tese de que a reserva de lei complementar aplicada à
regulamentação da imunidade tributária prevista no art. 195, § 7o, da CF limita-se à
definição de contrapartidas a serem observadas para garantir a finalidade beneficente dos
serviços prestados pelas entidades de assistência social, o que não impede seja o
procedimento de habilitação dessas entidades positivado em lei ordinária.

11. Ante o que se vem de expor, manifesto-me no sentido de que:
(...)

(d) seja negado provimento ao RE 566.622; e (e) caso se confirme,
nos demais pontos, diferentemente do aqui sustentado, a orientação adotada no voto do
Ministro relator, que a declaração de inconstitucionalidade do art. 55, II, da Lei 8.212/91
(na redação que lhe foi conferida tanto pela Lei 9.429/96 quanto pela MP 2.187/01), bem
como do art. 9o, § 3o; e 18, III e IV, da Lei 8.742/93 (na redação que lhes foi conferida pela
MP 2.187/01), seja formalizada sem pronúncia de nulidade, pelo prazo de 24 meses,
comunicando-se o parlamento a respeito do que vier a ficar decidido para que delibere
aquela instância da maneira que entender conveniente.
Em aditamento ao voto condutor vencedor do relator, da lavra de Sua
Excelência Ministro Marco Aurélio, consignou-se o seguinte esclarecimento em respeitosa
contraposição ao afirmado pela douta divergência:
O SENHOR MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) – Indiquei o
adiamento da apreciação deste processo considerados os pedidos de vista das ações
diretas de inconstitucionalidade no 2.028, no 2.036, no 2.228 e no 2.621, bem assim a
divergência suscitada pelo ministro Teori Zavascki em relação ao voto mediante o qual dei
provimento ao recurso, consignando:

O Juízo, ao julgar procedentes os pedidos formulados, assentou
satisfazer a recorrente as condições estabelecidas no artigo 14 do Código Tributário
Nacional, dispensando-a de cumprir os requisitos do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991,
por concluir pela inconstitucionalidade formal do preceito. Essa questão de fato não foi
alvo de impugnação no Tribunal Regional, tendo a sentença sido reformada ante
entendimento diverso quanto à validade da norma ordinária.

Assim, sendo estreme de dúvidas – porquanto consignado na
instância soberana no exame dos elementos probatórios do processo – que a recorrente
preenche os requisitos veiculados no Código Tributário, dou provimento ao recurso para,
declarando a inconstitucionalidade formal do artigo 55 da Lei no 8.212, de 1991,
restabelecer o entendimento constante da sentença e assegurar o direito à imunidade de
que trata o artigo 195, § 7o, da Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o
crédito tributário inscrito na Certidão de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da
respetiva execução fiscal. Ficam invertidos os ônus de sucumbência.

O ministro Teori Zavascki, ao manifestar-se, afirmou dissentir
apenas no tocante à questão de fato. Consoante discorreu, há duplo fundamento no
acórdão recorrido: além da matéria relativa à inconstitucionalidade formal do artigo 55 da
Lei no 8.212/1991, o Tribunal teria assentado a não comprovação da observância de
outros requisitos para fruição da imunidade. Segundo a óptica, surgiria impróprio, ante o
obstáculo fático, prover o recurso.

Ao reexaminar o pronunciamento atacado, identifiquei a
inexistência de fundamento de fato autônomo apto a ensejar o desprovimento do
extraordinário. O Colegiado de origem afastou a incidência dos artigos 1o, 4o, 5o e 7o da
Lei no 9.732/1998, presente o implemento de medida acauteladora no processo relevador
da ação direta de inconstitucionalidade no 2.028. Consignou a inexigibilidade de prestação
exclusivamente gratuita de serviços à comunidade e da comprovação da oferta dos
serviços ao Sistema Único de Saúde, no percentual de 60%.

Nada obstante, o Tribunal local aplicou ao caso a redação original
do artigo 55 da Lei no 8.212/1991. Com base nele, fez ver que o recorrente não
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apresentou Certificado de Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo
Conselho Nacional de Assistência Social. Salientou a ausência de elementos probatórios a
atestarem o preenchimento de todos os pressupostos legais.

Em voto, declarei a inconstitucionalidade de todo o artigo 55 do
aludido diploma, concluindo pela incidência do artigo 14 do Código Tributário Nacional,
cujos requisitos foram observados pela recorrente, conforme veiculado na sentença:

Assim, para manter o direito à garantia à imunidade, é necessário
que a autora cumpra os requisitos de enquadramento, que estão definidos no art. 14 do
CTN, sendo que os pressupostos estabelecidos na legislação previdenciária, para o gozo do
direito de isenção nela contemplado, não interferem na hipótese. Os requisitos de
enquadramento, por tratar-se de imunidade, nem poderiam ser, após a CF/88, regulados
por lei ordinária, face ao disposto no art. 146, II, aplicável às contribuições sociais, que no
atual ordenamento constitucional, sujeitam-se às normas destinadas aos tributos.

Isto posto, devem ser analisados os requisitos elencados no art.
14 do Código Tributário Nacional, assim redigido:

[...]

No caso em exame, a autora cumpriu satisfatoriamente os
requisitos supra-elencados, conforme laudo pericial das fls. 248-251, já que restou
comprovado que os recursos advindos são investidos na atividade fim, não há distribuição
de lucros, os diretores não percebem remuneração a qualquer título e há regularidade dos
livros em que constam as receitas e despesas da entidade. A despeito de não atingir o
percentual de atendimento gratuito e não ter estabelecido convênio com o SUS, refiro que
isto não é requisito estatuído no art. 14 do CTN e ressalto o caráter beneficente e
assistencial da entidade, que normalmente sobrevive através de doações e do pagamento
dos serviços prestados, de forma a permitir o funcionamento da sociedade civil em
questão e a gratuidade dos serviços à população carente.

O ministro Teori Zavascki entendeu constitucional o artigo 55,
inciso II, da Lei no 8.212/1991, afirmando que se limita a reger aspecto procedimental
necessário ao atendimento das finalidades constitucionais da regra de imunidade.
Assentou ser exigível, por exemplo, o Certificado de Registro de Entidade de Fins
Filantrópicos. Daí porque desproveu o extraordinário.

A conclusão distinta alcançada por Sua Excelência no tocante a
este extraordinário não decorre de questão de fato, mas, sim, de divergência quanto ao
tema de fundo.

Ante o quadro, adito o voto para, esclarecido quanto ao alcance
da divergência verificada, manter a conclusão no sentido do provimento do
extraordinário, assegurando o direito à imunidade de que trata o artigo 195, § 7.o, da
Carta Federal e, consequentemente, desconstituir o crédito tributário inscrito na Certidão
de Dívida Ativa no 32.725.284-7, com a extinção da respectiva execução fiscal.
Em seguida, em nota taquigráfica Sua Excelência Ministro Marco Aurélio
completou:
A minha conclusão, sendo relator, permanece a mesma. Não há a
questão suscitada pelo ministro Teori Zavascki – a existência de fundamento autônomo.
Enquanto o Juízo afastou a incidência do artigo 55 da Lei no 8.212/1991, o Tribunal revisor
concluiu por essa incidência. Em se tratando de imunidade, a teor do disposto no artigo
146, III, da Constituição Federal, somente lei complementar pode disciplinar a matéria.
Em primeiro julgamento o Supremo Tribunal Federal formalizou acórdão,
nestes termos: “acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal em prover o recurso
extraordinário, nos termos do voto do relator e por maioria”.
A decisão para formulação do acórdão continha o enunciado: “O
Tribunal, por maioria e nos termos do voto do Relator, apreciando o tema 32 da
repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, vencidos os Ministros Teori
Zavascki, Rosa Weber, Luiz Fux, Dias Toffoli e Gilmar Mendes. Reajustou o voto o Ministro
Ricardo Lewandowski, para acompanhar o Relator. Em seguida, o Tribunal fixou a seguinte
tese de repercussão geral: ‘Os requisitos para o gozo de imunidade hão de estar previstos
em lei complementar’. Não votou o Ministro Edson Fachin por suceder o Ministro Joaquim
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Barbosa. Ausente, justificadamente, o Ministro Luiz Fux, que proferiu voto em assentada
anterior. Presidência da Ministra Cármen Lúcia. Plenário, 23/02/2017”.
Eis a ementa originária do RE 566.622 naquela ocasião:
IMUNIDADE – DISCIPLINA – LEI COMPLEMENTAR.
Ante a Constituição Federal, que a todos indistintamente submete, a
regência de imunidade faz-se mediante lei complementar. (RE 566.622, Relator MARCO
AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 23/02/2017, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO
GERAL – MÉRITO DJe-186 DIVULG 22/08/2017 PUBLIC 23-08-2017)
O referido RE 566.622 foi julgado em conjunto com as ADIs 2.028, 2.036,
2.621 e 2.228, convertidas em ADPFs, haja vista a revogação do art. 55 da Lei 8.212 pela
Lei 12.101.
Contudo, apesar de ter ocorrido julgamento em conjunto, a “tese” das
ADPF’s (ADI’s 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228) é singelamente distinta, pois se colhe o seguinte
trecho no item “2” da ementa destas:
Aspectos
meramente
procedimentais
referentes
à
certificação,
fiscalização e controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A
lei complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem observadas por
elas. (grifei)
Além disso, no mérito das ADPF’s (ADI’s 2.028, 2.036, 2.621 e 2.228), o
voto vencedor foi de Sua Excelência o Ministro Teori Zavascki, o qual conduziu as suas
ratione decidendi de modo similar a divergência posta no voto proferido no RE 566.622
(transcrito em partes acima).
Constou, expressamente, nos acórdãos das ADI’s (convertidas em
ADPF’s), que lei ordinária poderia tratar de aspectos procedimentais de certificação,
fiscalização e controle administrativo, enquanto no RE 566.622 se julgou inconstitucional
“todo” o art. 55 da Lei 8.212, no qual se inclui, por exemplo, o inciso II que trata do CEBAS
(certificação).
Em outras palavras, diferentemente da tese das ADI’s (convertidas em
ADPF’s) – nas palavras de Sua Excelência Ministra Rosa Weber consignadas na decisão dos
aclaratórios para o qual foi designada redatora para o acórdão –, o RE 566.622 sugeria
“que toda e qualquer normatização relativa às entidades beneficentes de assistência
social, inclusive sobre aspectos meramente procedimentais, há de ser veiculada mediante
lei complementar”.
Buscando solver a contradição e com bastante acurácia, a representação
da União opôs Embargos de Declaração para instar a Excelsa Corte a esclarecer a questão,
assim como resolver suposta obscuridade “decorrente da excessiva abrangência da tese”
firmada em repercussão geral.
Em segundo julgamento, apreciando os aclaratórios da Fazenda
Nacional, o Supremo Tribunal Federal formalizou acórdão, nestes termos: “acordam os
Ministros do Supremo Tribunal Federal em acolher parcialmente os embargos de
declaração, para, sanando os vícios identificados, i) assentar a constitucionalidade do art.
55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original e nas redações que lhe foram dadas pelos
arts. 5o da Lei no 9.429/1996 e 3o da Medida Provisória no 2.187-13/2001; e ii) a fim de
evitar ambiguidades, conferir à tese relativa ao Tema no 32 da repercussão geral a
seguinte formulação: ‘A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas’, nos termos do voto da Ministra Redatora para o acórdão e por maioria de
votos”.
A decisão para formulação do acórdão contém o enunciado: “O Tribunal,
por maioria, acolheu parcialmente os embargos de declaração para, sanando os vícios
identificados, i) assentar a constitucionalidade do art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na
redação original e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei no 9.429/1996 e
pelo art. 3o da Medida Provisória n. 2.187-13/2001; e ii) a fim de evitar ambiguidades,
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conferir à tese relativa ao tema n. 32 da repercussão geral a seguinte formulação: ‘A lei
complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das
entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no
que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas’, nos termos do
voto da Ministra Rosa Weber, Redatora para o acórdão, vencido o Ministro Marco Aurélio
(Relator). Ausente, justificadamente, o Ministro Celso de Mello. Presidência do Ministro
Dias Toffoli. Plenário, 18/12/2019”.
Eis a ementa dos Embargos de Declaração da Fazenda Nacional no
Recurso Extraordinário ED RE 566.622:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO SOB O RITO
DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA No 32. EXAME CONJUNTO COM AS ADI’S 2.028, 2.036,
2.228 E 2.621. ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. ARTS. 146, II, E 195, § 7o, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
CARACTERIZAÇÃO DA IMUNIDADE RESERVADA À LEI COMPLEMENTAR. ASPECTOS
PROCEDIMENTAIS DISPONÍVEIS À LEI ORDINÁRIA. OMISSÃO. CONSTITUCIONALIDADE DO
ART. 55, II, DA LEI No 8.212/1991. ACOLHIMENTO PARCIAL.
1. Aspectos procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo são passíveis de definição em lei ordinária, somente exigível a lei
complementar para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de
assistência social contempladas no art. 195, § 7o, da Lei Maior, especialmente no que se
refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.
2. É constitucional o art. 55, II, da Lei no 8.212/1991, na redação original
e nas redações que lhe foram dadas pelo art. 5o da Lei 9.429/1996 e pelo art. 3o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001.
3. Reformulada a tese relativa ao tema no 32 da repercussão geral, nos
seguintes termos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo
beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, §
7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
4. Embargos de declaração acolhidos em parte, com efeito modificativo.
(RE 566.622 ED, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: ROSA WEBER,
Tribunal Pleno, julgado em 18/12/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-114 DIVULG 08-05-
2020 PUBLIC 11-05-2020)
Como se observa, a despeito de se falar na ementa dos embargos em
acolhimento dos aclaratórios com efeito modificativo, nada foi consignado sobre a
mudança no “resultado concreto” do recurso extraordinário, isto é, a respeito da anulação
da NFLD, do cancelamento do lançamento efetivado na primeira assentada e é necessário
recordar que a entidade não possuía CEBAS, nem tinha a declaração de utilidade pública
federal e, por óbvio, não formulou o requerimento do § 1.o do art. 55, não tendo ato
declaratório de isenção (imunidade).
Em verdade, a partir do voto condutor de Sua Excelência Ministra Rosa
Weber, no acórdão dos aclaratórios, extrai-se a afirmação de que os julgamentos, no
mérito, estavam corretos e não foram modificados, alterando-se apenas a tese de
repercussão geral. Em voto de Sua Excelência colhe-se o seguinte para confirmar o
ponderado:

Ainda que sejam convergentes os resultados processuais
imediatos
–
o
provimento
do
recurso
extraordinário
e
a
declaração
de
inconstitucionalidade dos preceitos impugnados nas ações objetivas – há, efetivamente,
duas teses jurídicas de fundo concorrendo entre si.
Prosseguindo no julgamento dos aclaratórios Sua Excelência Ministra
Rosa Weber esclarece:

Daí já se vê que o entendimento segundo o qual aspectos
procedimentais, que não dizem com a própria definição do modo beneficente de atuação
das entidades de assistência social, podem ser normatizados por lei ordinária, não é
incompatível com o provimento do RE. Essa compreensão, extraio dos autos, é a
compartilhada pela maioria dos votos que acompanharam o Ministro Marco Aurélio no
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provimento do RE, segundo o que apreendi dos fundamentos externalizados.
Acompanharam, de fato, o relator do RE no provimento do apelo, quanto à solução do
caso concreto, sem, no entanto, deixar de reconhecer a existência de um espaço de
conformação disponível à legislação ordinária (pertinente aos aspectos meramente
procedimentais).
Por conseguinte, tem-se no caso concreto do RE 566.622, a título de
mérito, o provimento do recurso extraordinário com o cancelamento do lançamento, por
reconhecimento material da imunidade em relação a entidade tida por beneficente de
assistência social que comprovou os requisitos do art. 14 do CTN (como relata as
instâncias inferiores, soberanas nos fatos e, no mérito, o voto de Sua Excelência Ministro
Marco Aurélio).
Veja-se que a entidade do RE 566.622 não possuía o CEBAS e não
detinha a declaração de utilidade pública, ambos documentos exigidos no art. 55 da Lei
8.212 e, por óbvio, não formulou o requerimento do § 1.o do art. 55, não detendo ato
declaratório tido por concessivo da benesse. Mesmo assim, a decisão dos aclaratórios
declarou a compatibilidade com a Constituição do inciso II do art. 55 da Lei 8.212 (previsão
de certificação, CEBAS) e o fez sem que isso impedisse, no mérito, o provimento do
recurso e o cancelamento da NFLD.
O que pode se extrair disso?
Parece-me, corolário lógico das ratione decidendi, que a ausência de
CEBAS, a ausência de declaração de utilidade pública e a ausência do requerimento do §
1o do art. 55 da Lei 8.212 não são óbice ao reconhecimento da imunidade, quando
atendido aos requisitos do art. 14 do CTN (lei complementar da época do art. 55 da Lei
8.212), pois, conforme Tese firmada, “[a] lei complementar é forma exigível para a
definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas”. De toda sorte, no caso dos autos só se fala
em ausência de requerimento (é uma situação “melhor”).
O fato de normas procedimentais poderem ser estabelecidas em lei
ordinária e, do ponto de vista da constitucionalidade formal, não serem declaradas
inconstitucionais, não faz com quem elas se sobreponham e impossibilitem o
reconhecimento da imunidade, que só pode ser condicionada pela lei complementar. Uma
norma de procedimento (como, por exemplo, o art. 31 da Lei 12.101) pode ser
inconstitucional quando limita a imunidade por lei ordinária.
Logo, neste contexto, o inciso II do art. 55 da Lei 8.212 é constitucional,
pela técnica de julgamento adotada pelo STF, mas quando for compatível com
procedimento tendente a averiguar o cumprimento do modo beneficente que esteja
firmado por requisitos em lei complementar, servindo para fins de controlar e fiscalizar as
entidades tidas por beneficentes.
Assim, a emissão da certificação (CEBAS) será apenas uma prova pré-
constituída, de natureza declaratória, que atesta a condição imune e possibilita o gozo da
benesse, sem ser um fim em si mesmo. A condição imune, por sua vez, resulta na
limitação ao poder de tributar da Administração Tributária e tem efeitos retroativos desde
a origem do atendimento dos requisitos postos em lei complementar.
Neste sentido, é impossível prevalecer as interpretações que não sejam
compatíveis com a Constituição (com a Tese firmada no Tema 32), que, a partir de
aspectos meramente formais sejam fim em si mesmo para impossibilitar o gozo da
imunidade das entidades que cumprem os requisitos do modo beneficente firmados em
lei complementar, especialmente se o aspecto formal exige, para seu atendimento, para
sua obtenção, requisito material que estiver posto em lei ordinária (não constando a
exigência em lei complementar) ou se esse aspecto formal cria limitação ao gozo da
imunidade, mesmo que atendidos os requisitos do ser beneficente de assistência social.
Parece-me óbvio que é essa a situação do § 1.o do art. 55 ao exigir,
mesmo após a certificação, que atesta o ser beneficente de assistência social, a
formulação de pedido para obtenção de ato declaratório, o qual passa a ter caráter de ato
concessivo, retroagindo o direito a imunidade apenas a data do protocolo deste ato.
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Ora, o RE 566.622 dá provimento ao recurso para cancelar o lançamento
quando se vê que o modo beneficente já restou atendido.
O caso em análise, aliás, tem um contexto fático até melhor que o
julgamento emanado na Excelsa Corte, pois aqui já se tem a certificação concedida
(CEBAS) e não se alega descumprimento de incisos do art. 55 da Lei n.o 8.212. A ausência é
apenas do requerimento.
Relembre-se que o recurso extraordinário, também sem requerimento,
foi provido no mérito para cancelar o lançamento tributário.
Veja-se que o Decreto 2.536, de 6 de abril de 1998, que atuava em
conjunto com o art. 55 da Lei n.o 8.212, na época da vigência destes, já trazia uma série de
requisitos para a concessão do CEBAS que vão se amoldar as exigências dos incisos do art.
55. Deste modo, recebendo a concessão ou renovação do CEBAS, se cumpria, por tabela,
os requisitos do art. 55 e do art. 14 do CTN.
A certificação atesta o cumprimento das exigências materiais impostas
na lei complementar, sendo prova pré-constituída da condição beneficente de assistência
social, sem fins lucrativos, mas não pode ser um fim em si mesma, admitindo-se
comprovação dos requisitos da imunidade por outros meios, quando for exigido (no caso
dos autos não houve essa exigência, alegou-se apenas ausência de requerimento). É o que
se extrai do RE 566.622 e da ADI 4.480. Nos autos a certificação existe e, portanto, há
prova pré-constituída em favor do contribuinte e a fiscalização não indica nenhum
descumprimento, exceto o requerimento.
Doravante, posso afirmar que a tese fixada no julgamento do Tema 32
da Repercussão Geral da Excelsa Corte, no que se relaciona ao gozo da imunidade quando
houver certificação que atesta a condição beneficente da entidade de assistência social
sem fins lucrativos, supera a interpretação condicionante e constitutiva imposta no
revogado § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212, ainda que sobre ele não tenha ocorrido
manifestação expressa do STF no julgamento dos aclaratórios.
Ora, não pode haver restrição ao gozo da imunidade por lei ordinária,
exigindo-se lei complementar para limitação ao poder de tributar (art. 146, II, da
Constituição), na forma da tese firmada no Tema 32 do STF, de modo que não pode haver
óbice maior em lei ordinária (§ 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212) para o efetivo gozo da
imunidade do art. 195, § 7.o, da Constituição. Não se pode impor condição constitutiva
para gozo da imunidade e essa foi a tese fixada no STF.
Havendo até mesmo CEBAS deferido, seria pouco razoável entender que
o requerimento ao INSS é condicionante e constitutivo do direito, pois a imunidade se
usufrui a partir do atendimento das contrapartidas postas em lei complementar e, aliás,
estas foram atestadas na forma posta na certificação (CEBAS), servindo essa exatamente
para isso. Daí a própria natureza declaratória com efeito ex tunc, no amplo entendimento
jurisprudencial.
Se o aspecto formal exigir, para seu cumprimento, atendimento de
aspecto material ou limitação ao gozo da imunidade, de forma não prevista em lei
complementar, a situação não está autorizada pela Tese do Tema 32, a partir da ratione
decidendi do RE 566.622.
Veja-se que no caso concreto do RE 566.622 a entidade não tem CEBAS
(inciso II do art. 55), não tem declaração de utilidade pública (inciso I do art. 55) e, por
óbvio, não tem o requerimento do § 1.o do art. 55 da Lei 8.212, não tendo ato
declaratório. Já o caso destes autos tem-se o CEBAS – fato atestado no voto vencedor do
acórdão recorrido –, situação que se mostra, até mesmo, mais robusta que o caso do
precedente maior e, por conseguinte, não pode caminhar com solução diversa.
O ato declaratório do § 1.o do art. 55 da Lei 8.212 não pode ser
concessivo da imunidade, vez que inexiste lei complementar impondo esse requisito. A
própria Lei 12.101, que substituiu o regime do art. 55 da Lei 8.212, não exige esse
procedimento limitador da benesse da entidade já aferida como beneficente pela
certificação.
Tem-se tese de repercussão geral – Tema 32 – a ser observada por
todos: “A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de
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atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF,
especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas.”
Diante deste contexto fático e na conformidade das razões de decidir da
Tese firmada no Tema 32, no RE 566.622, entendo que a interpretação a ser dada para o
art. 55 da Lei 8.212, no que não foi expressamente declarado inconstitucional, deve ser
tangenciado por técnica de julgamento conforme à Constituição, assim não podendo
haver interpretação que tangencie condicionar o gozo da imunidade a aspecto
meramente formal em si mesmo, como condição constitutiva da benesse, especialmente
se restar comprovado, pela fiscalização, que o aspecto material do “modo beneficente”,
previsto em lei complementar, restar atendido, como sói ocorrer quando há a
certificação/CEBAS da entidade.
Ora, até mesmo para o inciso II do art. 55 da Lei 8.212, declarado
constitucional no RE 566.622, que trata de certificação, não foi impeditivo para que a
entidade do caso concreto daquele paradigma maior obtivesse o cancelamento da
autuação.
Recorde-se que a entidade não tinha a certificação/CEBAS, nem ato
declaratório a partir do § 1.o do art. 55 da lei 8.212, mas nos autos tinha prova de que
atendia aos aspectos materiais do “modo beneficente”, previsto em lei complementar.
Aqui, neste autos, há CEBAS, que constitui uma presunção de atendimento do ser
beneficente, e inexiste apontamentos da fiscalização sobre qualquer descumprimento.
Portanto, o STF decidiu, para o caso concreto, que não pode haver
interpretação que tangencie condicionar o gozo da imunidade a aspecto meramente
formal em si mesmo, como condição constitutiva da benesse, especialmente se restar
comprovado, pela fiscalização, que o aspecto material do “modo beneficente”, previsto
em lei complementar, restar atendido.
É neste intelecto do racional do RE 566.622 que tenho a questão do § 1.o
do art. 55 da Lei 8.212 e cumpro a ordem emanada da tese firmada no Tema 32 e do
precedente.
Aguardar o deferimento pelo INSS e dentro de um prazo de trinta dias
para apreciação do pedido, pode até parecer ser ponto dentro da normalidade
procedimental e no âmbito de uma regulamentação razoável, no entanto, materialmente
é limitador do poder de tributar, inclusive por restringir o gozo imediato da imunidade que
não será usufruído a partir do momento do cumprimento dos requisitos do modo
beneficente adquirido lá atrás.
Sabe-se que a Administração Tributária tem o deferimento do ato
declaratório como de efeito constitutivo (e não declaratório); quando muito, a imunidade
é concedida “a partir do protocolo” previsto no § 1.o do art. 55 da Lei 8.212 (e não do
cumprimento dos requisitos). Talvez, por isso, a Lei 12.101 encerrou a necessidade desse
protocolo e estabeleceu que a certificação/CEBAS é suficiente para o gozo da imunidade
(Lei 12.101, art. 31, apesar de ter “pecado” ao exigir a publicação como requisito, por isso
inconstitucional o art. 31).
Recorde-se que os requisitos (as condicionantes) deste caso concreto
foram, até mesmo, atestados em certificação/CEBAS e não é a data deste certificado que
indica a data do atendimento dos critérios do modo beneficente. A data dos requisitos é
anterior ao próprio certificado; ela remonta a origem da observância das condicionantes
definidas. É, por isso, que o art. 31 da Lei 12.101 foi declarado inconstitucional na ADI
4.480, já que fala em “publicação” do CEBAS para fazer jus ao gozo da imunidade.
Ora, “a estipulação de um marco temporal para as condicionantes
exigidas para a fruição da imunidade” restringe a extensão da imunidade e requer
“regulamentação em lei complementar” .
A intelecção da inconstitucionalidade, na ADI 4.480, do art. 31 da Lei
12.101, que já superava o § 1.o do art. 55 da Lei 8.212, parece-me ser suficiente a elucidar
a solução da lide, devendo-se adotar a Tese do Tema 32 da Repercussão Geral e
reconhecer a imunidade, desde a data do atendimento dos requisitos do ser
“beneficente”, conforme atestou a certificação.
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Outro ponto a destacar, en passant, é que o art. 14 do CTN era, ao
tempo do art. 55 da Lei n.o 8.212, a lei complementar de regência. Isso pode ser bem
extraído do julgamento da ADI 4.480 que analisou a Lei 12.101, que sucedeu o art. 55 da
Lei 8.212. A conclusão, também, se extrai do mérito do voto do relator no RE 566.622,
que, neste ponto, não foi vencido em suas conclusões. As conclusões em que foi vencido
foram exigir lei complementar para tudo, quando para estabelecer procedimento para
certificar as entidades com o escopo de controlar e fiscalizar a imunidade das entidades,
tidas por beneficentes, pode ser por lei ordinária que esteja em compatibilidade com a
Constituição.
Prossigo anotando que Sua Excelência Ministra Rosa Weber lembrou,
nas palavras de Sua Excelência Ministro Luís Roberto Barroso, que a lei ordinária não
pode, a pretexto de interferir com o funcionamento e estrutura das entidades
beneficentes, impor uma limitação material ao gozo da imunidade. Ela pode normatizar
requisitos subjetivos associados à estrutura e funcionamento da entidade beneficente,
desde que isso não se traduza em interferência com o espectro objetivo das imunidades.
Demais disto, Sua Excelência Luís Roberto Barroso afirmou em sua manifestação própria
nos aclaratórios “que uma coisa é procedimento e outra coisa é exigência material.”
Sua Excelência Ministra Rosa Weber destaca fala de Sua Excelência o
Ministro Luiz Fux, com o qual concorda, nestes termos: “Então, basicamente, tudo aquilo
que influi diretamente da imunidade reclama lei complementar, e aqueles aspectos
procedimentais de habilitação de documentos, apresentação dos documentos para ver a
categorização da sociedade como beneficente se submetem a uma lei ordinária para a
qual não há necessidade de quorum específico para isso.”
Recorda, Sua Excelência Ministra Rosa Weber, que para Sua Excelência o
Ministro Dias Toffoli: “a lei complementar está reservada aos requisitos para a concessão
da referida imunidade, e a lei ordinária, não só a lei ordinária, mas também os
regramentos – existem vários regramentos infranormativos aí, não só infraconstitucionais,
mas infralegais – que são emitidos pelos órgãos públicos a respeito do tema, não podem
estabelecer requisitos, eles estabelecem, evidentemente, procedimentos”.
Sua Excelência Ministra Rosa Weber informa, outrossim, que, para Sua
Excelência o Ministro Ricardo Lewandowski: “o que diz respeito a questões relativas à
fiscalização, à certificação, eu acho que a lei ordinária é suficiente. Então, é preciso fazer
uma distinção entre esses requisitos materiais para o reconhecimento da imunidade e
esses aspectos que eu chamaria de procedimentais. Para isso, basta uma lei ordinária a
meu ver.”
Em complemento, Sua Excelência Ministra Rosa Weber, afirma que “a
maioria do Colegiado reconhece a necessidade de lei complementar para a caracterização
das imunidades propriamente ditas, admitindo, contudo, que questões procedimentais
sejam regradas mediante a legislação ordinária.” Consigna que no seu entendimento
“[n]ão paira dúvida, pois, sobre a convicção de que a delimitação do campo semântico
abarcado pelo conceito constitucional de ‘entidades beneficentes de assistência social’,
por inerente ao campo das imunidades tributárias, sujeita-se à regra de reserva de lei
complementar, consoante disposto no art. 146, II, da Carta Política”.
Pontua, lembrando decisão de Sua Excelência Ministro Dias Toffoli, na
ADI 1802, que o entendimento da Corte é “no sentido de reconhecer legítima a atuação
do legislador ordinário, no trato de questões procedimentais, desde que não interfira com
a própria caracterização da imunidade.” Isto é, transcrevendo decisão da ADI 1802: “Os
aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades
constitucionais da regra de imunidade, tais como as referentes à certificação, à
fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei
ordinária”.
Logo, após amplos debates na Excelsa Corte e diante da tese
reformulada no Tema 32 da Repercussão Geral, pode-se afirmar que naquilo que importe
à definição do modo beneficente e de atuação das entidades beneficentes e de assistência
social, bem como aos limites do gozo da garantia constitucional a regulamentação será
dada por lei complementar, competindo a lei ordinária questões meramente
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procedimentais sobre controle e fiscalização das entidades, inclusive pela certificação, não
sendo a lei ordinária capaz de restringir o gozo da imunidade por deficiência meramente
formal se atestado o atendimento material, o que pode ser aferido pela
certificação/CEBAS ou por dilação probatória que ateste ser possível materialmente
reconhecer que poderia haver CEBAS.
Portanto, a lei ordinária pode exigir certificação, controle e fiscalização,
mas não pode ser um fim em si mesmo, devendo ser interpretada em conformidade com
a Constituição, focando-se nos aspectos materiais da lei complementar.
Nesta senda, cumpridas as contrapartidas – no caso específico inclusive
com certificação atestando o cumprimento do “modo beneficente” –, não é necessária a
requisição ao INSS ou a Receita Federal (órgão arrecadador atual) para gozo da imunidade,
ainda mais, se este requerimento é um requisito adicional (além das contrapartidas do
“modo beneficente”) a impor suspensão ou restrição temporal ao gozo da imunidade.
Ora, a limitação ao gozo exige lei complementar e a regra do § 1.o do art.
55, em uma interpretação limitadora, constitutiva de imunidade a partir de deferimento
com efeito retroativo apenas até a data de seu protocolo (na forma da regulamentação),
não foi veiculada em lei complementar e, por conseguinte, não está conforme o Tema 32
da Repercussão Geral.
Tanto é que a Nota SEI n.o 17/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME
(dispensando de contestar e recorrer, apesar das suas várias ressalvas) infere ser
conclusivo que para a Excelsa Corte:
62. Aplicando-se os fundamentos determinantes extraídos desses
julgados, chega-se às seguintes conclusões:
(...)
e) Por derradeiro, os arts. 4o, 5o e 7o da Lei no 9.732, de 1998, também
foram declarados formalmente nulos pela Corte, demonstrando que (e.1) a estipulação de
um marco temporal para as condicionantes exigidas para a fruição da imunidade e (e.2) o
cancelamento da imunidade aos que descumprirem os requisitos restringem a extensão
da imunidade e requerem regulamentação por lei complementar. (grifei)
Pretender que a fruição só ocorra após o deferimento do requerimento
ao INSS (ainda que retroagindo ao protocolo), tendo o órgão público prazo de trinta dias
para deliberar (em prazo impróprio, ainda que exista consequências regulamentares para
a demora que possa surgir na análise), na forma literalmente explicitada no § 1o do art. 55
da Lei n.o 8.212, e sem efeito declaratório ao nascedouro da imunidade ao cumprimento
das condicionantes (retroativo à origem da imunidade, e não apenas a data do protocolo
ou de eventual publicação do ato), não é compatível com o Tema 32 da Repercussão
Geral. Especialmente, repita-se, quando já atendidas as contrapartidas condicionantes à
imunidade, inclusive na forma certificada/CEBAS.
Aliás, para ampla reflexão, importante dizer, como acima já pontuei, que
no regime da Lei 12.101, que regula hodiernamente aspectos da imunidade do art. 195, §
7.o, da Carta da República, o art. 31 da Lei 12.101 é aproximado do § 1o do art. 55 da Lei
n.o 8.212 (sendo seu sucessor) e foi efetivamente declarado inconstitucional na ADI n.o
4.480, inclusive já julgados embargos de declaração da Procuradoria da Fazenda Nacional
(ao tempo da Nota SEI referenciada pendia a modulação, que não ocorreu ao se julgar os
aclaratórios). Veja-se o que Sua Excelência o Ministro Gilmar Mendes afirmou:

... cabe ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça possui
entendimento sumulado, com o qual estou de acordo, no sentido de que:
“O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no
prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus
efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei
complementar para a fruição da imunidade”. (Súmula 612, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
9.5.2018, DJe 14.5.2018)

Nesse contexto, entendo que o exercício da imunidade deve ter
início assim que os requisitos exigidos pela lei complementar forem atendidos. (grifei)

Colho, a propósito, da manifestação da Procuradoria-Geral da
República que esse dispositivo [art. 31, Lei 12.101], “ao estabelecer o termo inicial para
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que as entidades possam exercer o direito à imunidade da contribuição para a seguridade
social, trata de tema relativo aos limites da garantia constitucional, adentrando matéria
submetida à reserva de lei complementar” (eDOC. 13, p. 14). (grifei)
Assim, entendo formalmente inconstitucional o artigo 31 da Lei
12.101/2009.
Então, sua Excelência Ministro Gilmar Mendes, reconhece ser norma de
procedimento, porém inconstitucional pela índole material que verdadeiramente veicula
ao estabelecer termo inicial para o exercício da imunidade. E o que faz o § 1.o do art. 55
da Lei n.o 8.212? Estabelece a mesma limitação temporal, já que a imunidade seria
possível de usufruir quando deferido o requerimento. Veja-se a redação do dispositivo e
de seu regulamento:
Lei 8.212
Art. 55, § 1o Ressalvados os direitos adquiridos, a isenção de que trata
este artigo será requerida ao Instituto Nacional do Seguro Social – INSS, que terá o prazo
de 30 (trinta) dias para despachar o pedido.

Decreto 3.048
Art. 208, § 2o Deferido o pedido, o Instituto Nacional do Seguro Social
expedirá Ato Declaratório e comunicará à pessoa jurídica requerente a decisão sobre o
pedido de reconhecimento do direito à isenção, que gerará efeito a partir da data do seu
protocolo.
Demais disto, penso que, na forma como encaminho esse voto,
aplicando o Tema 32, não há qualquer violação à Súmula CARF n.o 2, pois, no caso
concreto, podemos afirmar haver distinguishing. Os fatos e a matéria de direito não
permitem que haja subsunção deles ao escopo sumular e deixo expresso meu
entendimento por todas as razões apresentadas. Ademais, é dever informar que a Excelsa
Corte, no RE 566.622, ordenou a suspensão, pelo CARF, de todos os processos relativos ao
Tema 32 da Repercussão Geral, enquanto não sobreviesse decisão definitiva, e o Egrégio
Conselho, após julgamento dos primeiros aclaratórios, àqueles interpostos pela Fazenda
Nacional, entendeu que o julgamento se tornou definitivo para a Administração
Tributária, ordenando que todos os processos com a temática voltassem a tramitar. Estou
aplicando o que entendo ser a ordem emanada do Tema 32, inclusive a partir da leitura do
próprio precedente maior qualificado, no qual se tem entidade sem requerimento, até
mesmo sem certificação (a destes autos tem certificação).
Não
se
está,
por
meio
deste
julgamento,
declarando
a
inconstitucionalidade do § 1o do art. 55 da Lei n.o 8.212, mas sim reconhecendo que a
conclusão do Recurso Extraordinário n.o 566.622, com Repercussão Geral, enquanto
precedente, inclusive quanto a seus aspectos de fato e de direito, e outras ratione
decidendi expostas pela Excelsa Corte, incluindo o julgamento de inconstitucionalidade do
art. 31 da Lei 12.101 (ADI 4.480 tangenciando matéria análoga e substitutiva do
procedimento do art. 55 da Lei 8.212), permitem inferir que o próprio Supremo Tribunal
Federal deu interpretação conforme a Constituição fixando a Tese do Tema 32, que todos
devem obrigatoriamente observar, nestes termos: “A lei complementar é forma exigível
para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7o, da CF, especialmente no que se refere à instituição de
contrapartidas a serem por elas observadas”.
Observe-se, até mesmo, que a concessão do CEBAS no caso concreto,
com seu efeito declaratório (Súmula 612 do STJ), sinaliza que a imunidade do art. 195, §
7.o, da Constituição Federal, impõe o gozo imediato do benefício, desde os fatos
apresentados na certificação (efeito ex tunc), haja vista que atendidas as contrapartidas,
às condicionantes, do modo beneficente.
O próprio contexto da Súmula 612 do STJ aponta para a superação da
interpretação constitutiva do gozo da imunidade a partir do ato declaratório do § 1o do
art. 55 da Lei n.o 8.212, uma vez que, sendo certificada a entidade, deve retroagir o
benefício ao momento em que atendeu a condição beneficente. No caso dos autos a
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certificação aponta que as condições são anteriores aos fatos geradores apontados na
constituição do crédito, pelo que devem ser cancelados.
Não se deve exigir a formulação do requerimento (Lei 8.212, art. 55, §
1.o) como condição intransponível ao gozo da benesse Constitucional (uma limitação ao
poder de tributar) frente a Tese do Tema 32.
Tal dispositivo (Lei 8.212, art. 55, § 1.o, normatizando casos da época de
sua vigência) deve ser lido em conformidade com o RE 566.622 e a Tese firmada no Tema
32 da Repercussão Geral, de modo que a sua compatibilidade, para tais fins, indica que no
processo de fiscalização para averiguar a condição imune declarada pela entidade – em
controle de declaração de GFIP e de não recolhimentos tributários –, pode a autoridade
fiscal proceder a análise da documentação e constatar, ou não, o atendimento do modo
beneficente, procedendo com sua atividade fiscalizatória, sem óbices. Se constatar o
modo beneficente, não deve autuar sob fundamento de ausência do requerimento que
não tem efeito constitutivo.
Como no caso dos autos a autoridade fiscal caminhou entendendo que o
requerimento é elemento constitutivo do direito a imunidade (que o protocolo do
requerimento estipula o marco temporal para as condicionantes exigidas para fruição da
imunidade), e procedeu com o lançamento da exigência fiscal referente a tributos em que
ocorre a limitação ao poder de tributar, sigo as razões de decidir do RE 566.622 e a Tese
firmada no Tema 32 para cancelar o lançamento. Ora, a fiscalização não alega
descumprimento, exceto o requerimento.
Entendo, e repito, a Excelsa Corte ordenou a observância por todos do
Tema 32 da Repercussão Geral e este foi firmado a partir de suas razões de decidir, no RE
566.622, aplicando-se o entendimento ao contencioso administrativo fiscal de
determinação e exigência do crédito tributário, evitando-se, inclusive, sucumbências
desnecessárias ao Poder Público.
Em resumo, tenho que:

A inobservância do disposto no § 1.o do art. 55 da Lei n.o
8.212/91, por si só, não afasta o direito da contribuinte de usufruir da
imunidade, chamada pela fiscalização de isenção, por se tratar de
exigência não prevista em lei complementar e por força da fiscalização
não acusar o desatendimento das condições materiais do ser
beneficente atestada pela certificação (CEBAS). Não pode a fiscalização
motivar o lançamento unicamente na ausência de requerimento, sem
sustentar uma só linha sobre descumprimento do ser beneficente.
Ainda que portadora de CEBAS, a entidade poderia ter sido chamada a
provar requisitos do ser beneficente, no entanto a fiscalização não o
fez e não motiva o ato em eventuais descumprimentos.

A estipulação de um marco temporal (requerimento) para a
fruição da imunidade, quando atendido o ser beneficente, restringe a
extensão
da
imunidade
e
requer
regulamentação
em
lei
complementar.

O art. 31 da Lei n.o 12.101 estabeleceu novo procedimento
para o marco inicial do gozo da imunidade em substituição ao
procedimento do § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212. Ao tempo da Lei
8.212 o gozo da imunidade se dava a partir da data de protocolo do
requerimento do § 1.o do art. 55 da Lei n.o 8.212, se deferido a
expedição do ato declaratório de concessão da imunidade. A partir do
novo procedimento do art. 31 da Lei n.o 12.101, a fruição passou a ser
a partir da publicação da certificação deferida (CEBAS). No entanto, o
novo procedimento foi declarado inconstitucional na ADI 4.480 por
limitar a fruição da imunidade no tempo, limitando a partir de ato da
administração. A imunidade deve ser usufruída desde o momento em
que atendidos os requisitos do ser beneficente na forma da lei
complementar. Assunto sumulado pelo STJ (Súmula 612/STJ).

Se o procedimento apresenta, em verdade, índole material,
então ele deve ser veiculado por lei complementar. O STF ao superar o
critério eclético, objetivo-subjetivo, atentou-se que sempre que norma
de procedimento for limitadora ou firmar condição para a imunidade
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ser
usufruída,
então
caberá
lei
complementar,
daí
a
inconstitucionalidade do art. 31 da Lei n.o 12.101, que substituiu o § 1.o
do art. 55 da Lei n.o 8.212 com vestimenta lógica similar (apenas
mudando o marco; uma é a publicação do CEBAS a outra seria a
publicação do ato declaratório concessivo da imunidade que decorre
do deferimento do requerimento do § 1.o do art. 55).
Sendo assim, sem razão o recorrente (Fazenda Nacional).
Conclusão quanto ao Recurso Especial
Em apreciação racional da alegada divergência jurisprudencial,
motivado pelas normas da legislação tributária aplicáveis à espécie,
conforme relatado, analisado e por mais o que dos autos constam, em
suma, conheço do recurso especial de divergência e, no mérito, nego-
lhe provimento, mantendo a decisão recorrida por seus próprios
fundamentos. Alfim, finalizo em sintético dispositivo.
Dispositivo
Ante o exposto, CONHEÇO do Recurso Especial da Fazenda Nacional e,
no mérito, NEGO-LHE PROVIMENTO.
É como Voto.
(documento assinado digitalmente)
Leonam Rocha de Medeiros
Assim, nego provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional, ainda que
mantendo o acórdão recorrido por outras conclusões.
Eis minha declaração de voto.
Assinado Digitalmente
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