Tribunal: CARF
Processo: 19515.720139/2020-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: NEUDSON CAVALCANTE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-10
Data de publicação: 2024-11-05

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
ROYALTY. CONTRATO DE DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. POSSIBILIDADE.
A obrigação de pagar oriunda de contrato de distribuição de software não afasta a natureza de royalty desse pagamento quando está envolvido o direito de uso de marca associada ao software.
ROYALTY. PAGAMENTO A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. INDEDUTIBILIDADE.
O artigo 71 da Lei n° 4.506/1964 determina a indedutibilidade de royalties pagos a sócio, o que se aplica tanto a sócio pessoa jurídica quanto a sócio pessoa física.
ROYALTY. PAGAMENTO DE DIREITO AUTORAL. POSSIBILIDADE.
O pagamento feito para possibilitar, mediante contrato, a exploração de direito autoral da empresa estrangeira, quando esta é a autora da obra, tem natureza de royalty.
DESPESAS COM O PAGAMENTO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA, CIENTÍFICA, ADMINISTRATIVA OU SEMELHANTE PRESTADOS POR RESIDENTES NO EXTERIOR. REQUISITOS PARA DEDUÇÃO. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. ACOMPANHAMENTO TÉCNICO PERMANENTE.
As restrições e requisitos para a dedução de despesas com o pagamento de assistência técnica, científica, administrativa e semelhante que são fixadas no artigo 12 da Lei n° 4.131, de 1962, e no artigo 52, parágrafo único, da Lei n° 4.506, de 1964, somente são aplicáveis em operações que impliquem transferência de tecnologia ou quando o contrato objeto do negócio possuir previsão de acompanhamento técnico permanente da cedente.
Nas demais operações, aplica-se a regra geral de dedutibilidade prescrita no art. 299 do RIR/99.
ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. MULTA OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há tributo a recolher na data do fato gerador. Assim, a antecipação não se confunde com a obrigação de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo e, daí, não havendo impedimento para a exigência concomitante das duas sanções.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
19515.720139/2020-53
ACÓRDÃO
1201-007.051 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SOFTWARE AG BRASIL INFORMATICA E SERVICOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
ROYALTY. CONTRATO DE DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. POSSIBILIDADE.
A obrigação de pagar oriunda de contrato de distribuição de software não
afasta a natureza de royalty desse pagamento quando está envolvido o
direito de uso de marca associada ao software.
ROYALTY. PAGAMENTO A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. INDEDUTIBILIDADE.
O artigo 71 da Lei n° 4.506/1964 determina a indedutibilidade de royalties
pagos a sócio, o que se aplica tanto a sócio pessoa jurídica quanto a sócio
pessoa física.
ROYALTY. PAGAMENTO DE DIREITO AUTORAL. POSSIBILIDADE.
O pagamento feito para possibilitar, mediante contrato, a exploração de
direito autoral da empresa estrangeira, quando esta é a autora da obra,
tem natureza de royalty.
DESPESAS COM O PAGAMENTO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA, CIENTÍFICA,
ADMINISTRATIVA OU SEMELHANTE PRESTADOS POR RESIDENTES NO
EXTERIOR. REQUISITOS PARA DEDUÇÃO. TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA.
ACOMPANHAMENTO TÉCNICO PERMANENTE.
As restrições e requisitos para a dedução de despesas com o pagamento de
assistência técnica, científica, administrativa e semelhante que são fixadas
no artigo 12 da Lei n° 4.131, de 1962, e no artigo 52, parágrafo único, da
Lei n° 4.506, de 1964, somente são aplicáveis em operações que impliquem
transferência de tecnologia ou quando o contrato objeto do negócio
possuir previsão de acompanhamento técnico permanente da cedente.
Nas demais operações, aplica-se a regra geral de dedutibilidade prescrita
no art. 299 do RIR/99.
Fl. 2571
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ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. MULTA OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo
quando não há tributo a recolher na data do fato gerador. Assim, a
antecipação não se confunde com a obrigação de pagar o tributo, sendo
incomparáveis as suas bases de cálculo e, daí, não havendo impedimento
para a exigência concomitante das duas sanções.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado em negar provimento ao recurso voluntário,
sendo: (i) por maioria de votos, em manter as glosas de despesas, vencidos os Conselheiros Lucas
Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto, que exoneravam as exigências, e (ii) pelo voto de qualidade,
em manter a exigência da multa isolada (estimativas), vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah,
Renato Rodrigues Gomes e Alexandre Evaristo Pinto, que exoneravam essas exigências. Os
Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Lucas Issa Halah manifestaram interesse em apresentar
declaração de voto.

Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Raimundo Pires de Santana Filho, Renato Rodrigues Gomes, Alexandre Evaristo
Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).

RELATÓRIO
SOFTWARE AG BRASIL INFORMATICA E SERVICOS LTDA, pessoa jurídica já
qualificada nestes autos, inconformada com a decisão proferida no Acórdão no 101-001.628 (fls.
2116), a qual manteve a exigência tributária impugnada, interpôs recurso voluntário (fls. 2181)
dirigido a este Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, tendo como objetivo a reforma
daquela decisão.
O presente processo trata de lançamento tributário para exigir IRPJ (fls. 1468),
relativo ao ano 2016, acompanhado de juros de mora e multa de ofício (75%), bem como multa
isolada pelo recolhimento a menor de antecipações mensais (estimativas) do IRPJ no mesmo
período. A acusação fiscal está detalhada no Relatório Fiscal de fls. 1452, em que são apontadas as
infrações: (i) royalties indedutíveis; (ii) Assistência técnica, científica ou administrativa indedutíveis
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- pagamento a controladoras; (iii) Assistência técnica, científica ou administrativa indedutíveis –
pagamento para outras empresas estrangeira e (iv) pagamentos a menor das antecipações
mensais dos tributos apurados anualmente (estimativas) decorrentes das glosas de dedução.
A exigência de IRPJ foi apurada conforme o lucro real anual.
O procedimento fiscal foi assim sintetizado no relatório do acórdão recorrido (fls
2117):
I. DO PROCEDIMENTO FISCAL
Do Relatório Fiscal de fls. 1.452/1.465, parte integrante dos autos de infração,
extraem-se as seguintes informações.
Informou a autoridade fiscal que fiscalização teve início em 29/05/2019, quando o
contribuinte foi intimado para apresentação dos Atos Constitutivos e a relação de
todos os pagamentos efetuados no ano de 2016 a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior. A contabilidade foi obtida através do Sistema Público de
Escrituração Digital (SPED).
Informou ainda que a empresa foi fundada em agosto de 2005 e tinha por objeto
social, no ano de 2016. a importação, exportação, compra, venda, distribuição,
desenvolvimento, integração de sistemas e implementação de produtos de
software, a prestação de serviços de consultoria, treinamento, assistência técnica
e suporte relacionados a tais produtos de software, bem como armazenamento e
processamento de dados.
No período fiscalizado, o quadro societário era formado pela empresa domiciliada
na Espanha SOFTWARE AG ESPANA S.A. (CNPJ 07.616.673/0001-10), com 99,99%
de participação sobre o capital votante, e pela empresa domiciliada na Alemanha
SOFTWARE AG (CNPJ 10.512.527/0001-59), com 0,01%.
Em 2016, o contribuinte estava obrigado a determinar a base de cálculo do
Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido com base no
lucro real e optou pela apuração anual, com recolhimentos mensais por
estimativa, de acordo com o artigo 222 do RIR/99.
Das despesas com royalties e com assistência técnica
Informou a autoridade fiscal que o contribuinte apresentou, em resposta à
intimação, uma planilha demonstrativa de todas as remessas realizadas a
residentes ou domiciliados no exterior no período, na qual constavam as contas
contábeis onde foram registradas as despesas com as remessas a título de
royalties e serviços e a data da contabilização.
Constatou-se que os valores informados na referida planilha não correspondiam
aos registrados nas contas de despesas, nos casos em que havia variação cambial.
Assim o contribuinte foi intimado a informar o valor da variação cambial, a
respectiva conta contábil na qual foi registrada essa variação, de forma que
ficasse demonstrado o valor efetivamente deduzido do lucro para apuração do
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lucro real e a apresentar as despesas que foram contabilizadas no ano de 2016,
mas cujas remessas para o exterior tenham ocorrido posteriormente.
Em resposta, foi apresentada uma nova planilha, na qual ficou demonstrado o
valor contabilizado de cada invoice com a respectiva variação cambial, na qual foi
acrescentada uma nova coluna, intitulada "mark-up", esclarecendo tratar-se de
um percentual de 8% calculado sobre a despesa, conforme definido em contrato
de serviços fumado com algumas empresas do exterior.
Dessa forma, as despesas glosadas pela fiscalização correspondem aos valores
contabilizados nas respectivas contas de despesas, acrescidas ou subtraídas da
variação cambial e do percentual "mark-up", conforme demonstrado pelo próprio
contribuinte em planilha anexa à resposta do Termo de Intimação Fiscal 04.
Dos pagamentos efetuados a título de royalties para sócia no exterior
Informou a autoridade fiscal que o contribuinte remeteu R$ 1.080.690,49, a título
de "License Fee", no ano de 2016, para sua sócia SOFTWARE AG na Alemanha,
cujas despesas decorrentes dessas remessas foram registradas na couta contábil
31301003 - CUSTO COM OBRIGAÇÕES COM TERCEIROS, no montante de R$
1.087.418,16.
De acordo com o contrato apresentado, tais valores tratavam-se de remuneração
paga às empresas domiciliadas no exterior pelo direito da empresa brasileira de
copiar, distribuir e conceder licenças de uso dos produtos de software,
correspondendo, portanto, à natureza jurídica de royalties.
Concluiu a autoridade fiscal que o pagamento de taxas de licença a empresas
domiciliadas no exterior, para cópia e distribuição no Brasil de softwares,
caracterizaria exploração de direitos autorais e deveriam ser classificados como
royalties. conforme determinado no artigo 22 da Lei 4.506/64, conclusão também
esposada pela Solução de Divergência n° 18 de 27/03/2017.
Asseverou que próprio contrato com a sócia SOFTWARE AG (Alemanha) classifica
o pagamento dessas taxas como direitos de propriedade intelectual e royalties
(Reprodução de trechos extraídos do referido contrato, anexo aos autos, na
página 1.456 do Relatório Fiscal).
Concluiu que o contrato menciona conceitos que se referem a royalties, tais
como: "direitos de propriedade intelectual" e "direito de utilizar as marcas,
marcas de serviços e nomes comerciais", utilizando-se, inclusive, na cláusula 7 dos
contratos, o termo "royalty". Acrescentou que o próprio contribuinte classificou
essas remessas como "Direitos Autorais".
Informou Circular n° 3.690/2013 do Banco Central dispõe sobre a classificação das
operações no mercado de câmbio e traz em seu anexo VI a relação dos códigos de
classificação de operações relativos a serviços diversos, sendo que em todas as
operações de câmbio relativas ao pagamento de "License Fee", o contribuinte
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classificou a natureza da operação com o código 47551 -Direitos Autorais - Licença
para cópia e distribuição de programas de computador.
Concluiu que a Software Brasil comercializa a seus clientes um direito que
recebeu: licenças de uso dos programas das empresas estrangeiras, e não
simplesmente uma mercadoria, de modo que, nos termos do inciso I do artigo
353 do RIR/99, as despesas com royalties pagas a sócios não são dedutíveis para
apuração do lucro real.
Dos pagamentos efetuados a título de assistência técnica prestada por
controladoras
Informou a autoridade fiscal que, de acordo com o resumo da citada planilha
apresentada pelo contribuinte, o total da remessa feita em 2016 para a empresa
controladora SOFTWARE AG, na Alemanha, a título de assistência técnica,
administrativa e semelhantes, foi de R$ 40.336.765.64, enquanto a remessa para
a sócia SOFTWARE AG ESPANA foi de RS 566.725,51, cujas despesas decorrentes
dessas remessas foram registradas em diversas contas contábeis.
Em atendimento a intimação para esclarecimentos sobre esses fatos, foi
apresentada uma nova planilha demonstrando o total das despesas contabilizadas
a esse título, na qual despesas contabilizadas, decorrentes das remessas feitas
para a SOFTWARE AG. a título de assistência técnica, administrativa e
semelhantes, totalizaram RS 48.905.681,67. Para a SOFTWARE AG ESPANA as
despesas contabilizadas foram de R$ 136.024,30.
Salientou a autoridade fiscal que a contribuinte reconheceu que a maior parte das
despesas com as remessas para a SOFTWARE AG ESPANA eram indedutíveis e as
adicionou ao lucro líquido para apuração do lucro real, conforme demonstrativo
apresentado em atendimento ao Teimo de Intimação Fiscal 02, de modo que
glosou apenas as despesas contabilizadas que não foram adicionadas.
O contrato com a SOFTWARE AG da Alemanha é intitulado "CONTRATO DE
COOPERAÇÃO DE SERVIÇOS" e teve sua vigência a partir de 01/01/2011. Em
01/01/2012 foi celebrado o Aditamento n° 1 e em 01/07/2015 o Aditamento n° 2,
cuja análise da autoridade fiscal referente aos referidos contratos concluiu que se
tratavam de ajuste para a prestação de diversos tipos de serviços relacionados
nos apêndices "A" a "E" do contrato e dos aditivos, realizados pela SOFTWARE AG:
[...]
No que tange aos contratos com a SOFTWARE AG ESPANA, para os quais não
foram apresentadas as traduções juramentadas, constatou que se tratavam da
contratação da prestação de serviços realizados no Brasil por profissionais da
sócia espanhola, os quais deveriam ser enquadrados como de assistência técnica,
científica administrativa ou semelhante do artigo 354 do RIR/99, cujo conceito de
serviço técnico poderia ser obtido no artigo 17 da Instrução Normativa RFB n°
1.455/2014, a qual dispõe sobre a incidência do imposto sobre a renda na fonte
sobre rendimentos remetidos para pessoas jurídicas domiciliadas no exterior.
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Para verificar se essas despesas atendiam ao disposto no art. 354, a empresa foi
intimada a apresentar o organograma da sua estrutura empresarial e a apresentar
o registro no Banco Central do Brasil e/ou no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial (INPI).
Em resposta, a empresa apresentou o organograma e respondeu que "os
contratos referentes às remessas efetuadas ao exterior a título de royalties,
prestação de serviços, assistência técnica etc." não estão sujeitos à averbação
perante o Instituto Nacional de Propriedade Industrial, tal corno dispõem o artigo
211 da Lei n° 9.279/1996 e o artigo 11 da Lei n° 9.609/1998, e por conseqüência,
também não estão sujeitas ao registro perante o Banco Central do Brasil".
Informou a autoridade fiscal que o registro no Banco Central do Brasil independe
da ocorrência de transferência de tecnologia e, consequentemente, do registro no
INPI, de acordo com o art. 101 da Circular n° 3.689 de 16/12/2013 do Banco
Central do Brasil, no qual se observa que o registro no módulo ROF (Registro de
Operações Financeiras) do RDE (Registro Declaratório Eletrônico) é obrigatório
para as operações relativas aos serviços técnicos, mesmo para aqueles não
sujeitos a averbação no INPI.
Acrescentou que o parágrafo 1o do artigo 354 do RIR/99 também estabelece que
as despesas com assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes,
somente poderão ser deduzidas nos cinco primeiros anos de funcionamento da
empresa, podendo esse prazo ser prorrogado por mais cinco por autorização do
Conselho Monetário Nacional. No presente caso, a empresa foi fundada em 2005
e essas despesas ocorreram no ano de 2016, mais de 10 anos, portanto, do início
de funcionamento.
Já o parágrafo 2o determina que não serão dedutíveis as despesas com assistência
técnica, científica, administrativa e semelhantes pagas para empresa controladora
direta ou indireta. No entanto, a SOFTWARE AG da Alemanha é sócia da empresa
fiscalizada e detentora de apenas uma cota do total de 1.150.000 cotas, cujas
outras 1.149.000 cotas pertencem a empresa SOFTWARE AG ESPANA S.A. Ocorre,
no entanto, no organograma da estrutura empresarial da fiscalizada, constatou-se
que a empresa SOFTWARE AG é a controladora da SOFTWARE AG ESPANA S.A., de
modo que a SOFTWARE AG controla, indiretamente, a SOFTWARE BRASIL.
Assim, as despesas referentes às remessas para a SOFTWARE AG, no total de R$
48.905.681,67 e para a SOFTWARE AG ESPANA, no total de R$ 136.024,30, foram
glosadas, por não atenderem às condições de dedutibilidade estabelecidas no
inciso I do caput, parágrafo 1o e inciso II do parágrafo 2o, todos do artigo 354.
Dos pagamentos efetuados a título de assistência técnica prestada por outras
empresas estrangeiras
Informou que também foram remetidos R$ 3.559.861.07 para diversas outras
empresas, sendo algumas não pertencentes ao grupo econômico, em cuja
planilha apresentada pelo contribuinte, em atendimento ao Termo de Intimação
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Fiscal 04, constatou que os valores contabilizados em 2016 das despesas com
essas remessas, e com as remessas que ocorreram após 2016, atingiram o
montante de R$ 2.692.454,58.
Tal diferença entre os valores remetidos e os registrados na contabilidade seriam
em decorrência do ano de contabilização, já que parte dos valores remetidos em
2016 foi contabilizado em 2015, a qual também ocorre porque o contribuinte
adicionou parte dessas despesas ao lucro líquido, para apuração do lucro real.
Foi relatado que, em atendimento ao Termo de Início de Procedimento Fiscal,
foram apresentados diversos contratos referentes a esses serviços, porém, sem a
devida tradução juramentada, dos quais se constatou que a grande maioria se
tratava de contratação de serviços prestados por profissionais de outras empresas
do grupo, para executar serviços temporariamente para a fiscalizada no Brasil, dos
quais apenas dois (Interlem Management Consulting e Read Tech Corporation)
foram celebrados com empresas que não pertencem ao grupo econômico.
Tais serviços foram enquadrados como de assistência técnica, científica,
administrativa ou semelhante do artigo 354 do RIR/99, considerando que não
houve o registro desses contratos no Banco Central do Brasil e que os serviços
foram prestados após 10 anos de funcionamento da empresa, as despesas, no
montante de RS 2.692.454,58, foram glosadas.
Valores tributados
Considerando que o contribuinte apresentou uma planilha demonstrativa com
todos os valores remetidos para o exterior a título de royalties e serviços, na qual
estavam demonstradas as contas contábeis que registraram essas despesas e que
os valores informados nessa planilha não correspondiam aos registrados nas
contas de despesas, nos casos em que havia variação cambial, as despesas que
foram glosadas correspondem aos valores informados pelo contribuinte na coluna
"valor total da despesa" da planilha apresentada em atendimento ao Termo de
Intimação Fiscal 04, de acordo com o seguinte resumo:

Foi lançada multa de ofício aplicada de 75%, conforme dispõe o Art. 44 da Lei n°
9.430/96 e multa isolada de 50%, prevista no artigo 2o da lei 9430/96, pelo não
recolhimento de estimativas.
Em apertada síntese, a fiscalização glosou a dedução de despesas de pagamentos
de royalties para empresa estrangeira controladora da empresa autuada e glosou a dedução de
despesas de pagamentos de assistência técnica para empresas estrangeiras controladoras,
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diretamente ou indiretamente, da empresa autuada, considerando a ausência de registro no DNPI
e o fato de a empresa autuada estar além do prazo legal de cinco anos de funcionamento para que
tais despesas sejam dedutíveis.
Iniciado o contencioso administrativo por meio da impugnação da empresa autuada
(fls. 1490), a decisão de primeira instância foi no sentido de considerá-la improcedente, quando
foi corroborado o entendimento da fiscalização, nos termos do acórdão de fls. 2116, ora recorrido.
Em seguida, o contribuinte autuado apresentou o recurso voluntário de fls. 2181
que, em síntese, traz os seguintes argumentos em sua defesa:
1. O lançamento tributário é nulo em razão de ter sido fundamentado apenas em
uma análise superficial dos contratos, forçando o contribuinte a produzir provas
do seu direito, o que configura uma inversão do ônus da prova, violando o
artigo 142 do CTN;
2. A decisão recorrida é nula pelas seguintes razões:
a. Foi requerido na impugnação a aplicação da Solução de Divergência no
27/2007 e da Solução de Consulta no 374/2014 ao presente caso, o que
implicaria um desfecho diferente para a auditoria fiscal, mas a decisão
recorrida omitiu-se em relação a esse pedido;
b. Foi requerido na impugnação, subsidiariamente, a exoneração da multa
de ofício, ainda que a glosa que lhe deu origem fosse mantida, mas a
decisão recorrida omitiu-se em relação a esse pedido;
c. Foi demonstrado na impugnação que a fiscalização inverteu o ônus da
prova quando deu tratamento de “assistência técnica” ao que teria sido,
na verdade, “serviços técnicos”. Contudo, a decisão recorrida não
apreciou essa reclamação, deixando de analisar a natureza dos serviços
prestados para o contribuinte;
d. A decisão recorrida não se manifestou sobre o fato de que a despesa
relativa à fatura no 101013320 já ter dado ensejo a um ajuste na
apuração do lucro real para adicionar o correspondente valor, de forma
que não poderia ser objeto de glosa de despesa;
e. A decisão recorrida não se manifestou sobre o pedido de
reconhecimento da dedutibilidade da variação cambial mesmo que a
correspondente despesa seja considerada indedutível.
3. As deduções glosadas por terem sido consideradas royalties pagos a sócio são
dedutíveis e não podem ser classificadas como royalties, considerando que:
a. em se tratando de software padronizado em cuja aquisição não há
transferência de tecnologia com entrega do código-fonte, o preço pago
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pela Recorrente por tais produtos classifica-se como preço de
mercadoria para revenda, sendo, portanto, aplicáveis as regras gerais de
dedutibilidade de custo, nos estritos termos das Solução de Divergência
n. 27/2008, Soluções de Consulta COSIT n. 374/2014, aplicáveis em 2016,
confirmadas pela resposta COSIT n. 230/2017. Como o exame de
enquadramento dos softwares licenciados pela Recorrente nestas
respostas a consulta não foi feito durante a fiscalização, sua realização
agora poderia ensejar alteração do critério jurídico da autuação em
violação ao artigo 146 do CTN;
b. a Solução de Divergência n. 18/2017 é irrelevante para o presente caso,
eis que aplicável apenas para fatos ocorridos a partir de abril de 2017,
conforme o parágrafo 12 do artigo 48 da Lei n. 9.430/96 e artigo 9o da
Instrução Normativa n. 1396/2013;
c. mesmo que se entenda que a Recorrente realizou a exploração dos
direitos autorais dos softwares, deve ser aplicado ao caso a exceção
prevista na alínea "d" do artigo 22 da Lei n° 4.506/6422, segundo o qual
não se equiparam a royalties os pagamentos efetuados ao autor ou
criador da obra, ou seja, ao desenvolvedor do software e
d. a indedutibilidade trazida no artigo 71 da Lei n° 4.506/64 se aplica
apenas a royalties pagos a sócios pessoas físicas, tendo o RIR/99 violado
o princípio da estrita legalidade tributária ao dispor de forma diversa, o
que é confirmado por acórdão histórico da Câmara Superior de Recursos
Fiscais do CARF.
4. As deduções glosadas por terem sido consideradas pagamentos de assistência
técnica são dedutíveis e não podem ser classificadas como assistência técnica,
mas sim como serviço técnico:
a. A assistência técnica é caracterizada pela ocorrência de transferência de
tecnologia, o que não aconteceu na espécie, pois os aplicativos
licenciados são “softwares de prateleira”;
b. O contribuinte realizou pagamentos para quatro tipos de serviço:
manutenção, serviços, hosting e reembolso, sendo que nenhum deles
envolve a transferência de tecnologia.
5. A multa isolada exigida em razão do pagamento a menor das estimativas
mensais, não pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício exigida
em decorrência do pagamento a maior do tributo apurado ao final do exercício,
por configurar bis in idem.
Os argumentos do recorrente serão detalhados e apreciados no voto que se segue.
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É o relatório.

VOTO
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, Relator.
O contribuinte autuado foi cientificado da decisão de primeira instância em
07/10/2010 (fls. 2177) e apresentou o seu recurso voluntário em 05/11/2020 (fls. 2179). Assim, o
recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos de admissibilidade, pelo que passo a
conhecê-lo.
No presente recurso voluntário, inicialmente, o recorrente esclarece a atividade
realizada pelo contribuinte e segue trazendo os argumentos apresentados e apreciados a seguir.
1
NULIDADES DA DECISÃO RECORRIDA
O recorrente inquina de nulidade a decisão recorrida por vários motivos, a seguir
apontados.
1.1 EXAME DE QUESTÕES ATINENTES AOS “LICENSE FEES”
O recorrente afirma que defendeu em sua impugnação a aplicação da Solução de
Divergência no 27/2007 e da Solução de Consulta no 374/2014 ao presente caso, o que implicaria
um desfecho diferente para a auditoria fiscal. Afirma, todavia, que a decisão recorrida não
apreciou o seu argumento, o que levou à manutenção da exigência tributária, conforme o seguinte
excerto (fls. 2191):
A esse respeito, o v. acórdão recorrido não analisou o argumento da Recorrente
de indevida inversão do ônus da prova praticado pela fiscalização, envolvendo as
soluções com força normativa acima indicadas, nem a natureza dos softwares,
com direito de comercialização licenciado à Recorrente, sob o fundamento de que
na classificação ou não do software como sendo "de prateleira" é irrelevante para
o deslinde da presente controvérsia" (fls. 2145). Ocorre que essa análise é
fundamental para confirmar a ilegal inversão probatória ocorrida e a plena
dedutibilidade das despesas com "license fees", nos exatos termos do
entendimento da RFB esposado por meio das Soluções de Consulta COSIT n°s
27/2008 e 374/2014.
Contudo, o próprio recorrente se contradiz ao afirmar, logo em seguida, que a
decisão recorrida teria entendido que não seria necessário investigar a natureza do software em
razão da aplicação da Solução de Divergência no 27/2007, conforme o seguinte excerto (fls. 2191):
Segundo o acórdão, a desnecessidade de adentrar na natureza do software
decorreria da Solução de Divergência COSIT 27/2008, que teria supostamente
Fl. 2580
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classificado tais pagamentos como royalties, nos seguintes termos do v. acórdão:
"Diferentemente do que alega, tal entendimento já estava previsto na Solução de
Divergência n° 27, de 2008 citada e utilizada como argumento de defesa pela
própria impugnante, na qual se definiu que a remuneração paga a empresa
estrangeira por exploração comercial em território nacional configuraria royalty
(...)". (fls. 2144, último parágrafo)
Ocorre, limos. Srs. Julgadores, que tal afirmação não é
Com efeito, o trecho reproduzido no acórdão, supostamente relativo à Solução de
Divergência n° 27/2008, refere-se, na realidade, à Solução de Consulta 169/2003.
reformada justamente pela Solução de Divergência n° 27/2008 e não aplicável em
2016!
Verifico que a decisão recorrida considerou o conteúdo dos instrumentos
normativos apontados pelo impugnante, embora tenha dado a ele aplicação diferente do que o
recorrente esperava. Portanto, não se trata de omissão da decisão recorrida, mas sim de
inconformismo do recorrente com a aplicação realizada pela autoridade julgadora.
Contudo, o inconformismo do interessado não dá ensejo à nulidade da decisão
combatida, pelo que afasto a presente arguição de nulidade.
Na mesma quadra, o recorrente afirma que requereu, subsidiariamente, a
exoneração da multa de ofício, ainda que a glosa que lhe deu origem fosse mantida. Contudo, a
decisão recorrida teria afastado o pedido sem uma fundamentação adequada, conforme o
seguinte excerto (fls. 2193):
Em atenção ao princípio da eventualidade, e tendo em vista a mudança de
entendimento normativo reconhecida pelo próprio fisco federal, a Recorrente,
fundada no parágrafo único do artigo 100, II do Código Tributário Nacional e com
base não só na Solução de Divergência COSIT n. 27/08 e na Solução de Consulta
Cosit n. 374/2014, mas também na Solução de Consulta Cosit 230/2017. pleiteou,
no caso de ser mantida a indedutibilidade dos "license fees", o afastamento da
multa de ofício, da multa isolada e de juros.
[...]
Apesar da clareza de tal argumento subsidiário, de pedido específico sobre o
mesmo ao final da peça, e do dever de o Órgão Julgador de primeiro grau
enfrentar o mesmo, e fundamentar sua decisão, não foi isso que ocorreu. Com
efeito, o v. acórdão, no último parágrafo às fls. 2146 apenas rejeita o argumento
sem enfrentá-lo, e sem fundamentação adequada nos seguintes termos:
"Tampouco possui fundamentação a alegação subsidiária (6), na qual requer o
afastamento da multa de ofício e juros, nos estritos termos do art. 100 do CTN,
em virtude de que tal penalidade e juros foram imputados ao contribuinte em
virtude da legislação que rege o tema."
Fl. 2581
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Verifico que o recorrente reconhece que a decisão recorrida enfrentou o pedido
subsidiário, embora “sem uma fundamentação adequada”. Contudo, o juízo de valor negativo
levantado pelo interessado não dá ensejo à nulidade da decisão combatida, pelo que afasto a
presente arguição de nulidade.
1.2 EXAME DE QUESTÕES ATINENTES AOS SERVIÇOS TÉCNICOS/ASSISTÊNCIAS TÉCNICAS
O recorrente afirma que defendeu em sua impugnação que a fiscalização inverteu o
ônus da prova quando deu tratamento de “assistência técnica” ao que teria sido, na verdade,
“serviços técnicos”. Afirma, todavia, que a decisão recorrida não apreciou o seu argumento,
deixando de analisar a natureza dos serviços prestados para o contribuinte, o que caracteriza a
nulidade da decisão assim laborada, conforme o seguinte excerto (fls. 2195):
Tampouco o v. acórdão apreciou a inversão do ônus da prova implantada pela
fiscalização, objeto do capítulo "III.2.1. Ilegal Inversão do Ônus da Prova - Violação
ao Artigo 142 do CTN" da Impugnação às fls. 1540 e seguintes. Como defendido, a
Recorrente apresentou seus contratos no curso da fiscalização e, ao invés de
examinar, um a um, se eles se qualificavam como "assistência técnica" ou
"serviços técnicos", o fisco preferiu, sem qualquer justificativa, tratar todos como
"assistência técnica", com aplicação do art. 354 do RIR/99 e glosa das despesas.
Pior, o fisco, para tentar dar alguma base para a autuação, a fundamenta não só
com dispositivos fiscais relativos à assistência técnica, como também, de modo
incoerente, em norma do Banco Central sobre serviços técnicos.
Tal procedimento ilegalmente inverteu o ônus da prova, eis que a autuação indica
terem tais contratos sido qualificados como "assistência técnica", mas não há
justificativa para tanto nela mesma, nem no confuso Relatório Fiscal, que aponta
Circular do Banco Central aplicável a "serviços técnicos". A ausência de uma
análise sobre este tema e tópico específico da defesa macula o v. acórdão ora
recorrido.
Mais especificamente, o acórdão se limitou a aplicar as restrições impostas pelo
artigo 354 do RIR sem sequer analisar a natureza dos serviços prestados à
Recorrente, nem mesmo se atentando para a diferenciação entre "serviços
técnicos" e "assistência técnica", e tampouco indicando qual seria a natureza
jurídica específica dos serviços prestados à Recorrente. Não foram analisados os
contratos de câmbio e faturas que demonstram que a manutenção, o serviço, o
hosting e o reembolso são serviços técnicos; não foram analisados os trechos dos
contratos reproduzidos na peça que indicam as inúmeras restrições impostas à
Recorrente na comercialização dos programas (não havendo, portanto,
assistência técnica ou ensinamento) ou mesmo a própria jurisprudência desse
CARF no sentido de que serviços técnicos observam a regra geral de
dedutibilidade.
Verifico que a fiscalização não encontrou distinção entre as naturezas dos fatos que
deram ensejo às apontadas despesas e que a decisão recorrida seguiu expressamente esse
Fl. 2582
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entendimento, ao contrário do que afirma o recorrente, conforme a seguinte transcrição (fls.
2151):
No que tange aos conceitos de serviço técnico e assistência técnica sujeitos à
incidência do Imposto sobre a Renda na Fonte sobre rendimentos remetidos para
pessoas jurídicas domiciliadas no exterior, a instrução Normativa RFB n°
1.455/2014, assim descreve:
[...]
Dessa forma, considerando que o registro no Banco Central do Brasil independe
da ocorrência de transferência de tecnologia e do registro do INPI, pois o Registro
de Operações Financeiras é obrigatório paia as operações relativas aos serviços
técnicos, mesmo que não sujeitos a averbação no INPI, nos termos do artigo 101
da Circular n° 3.689/2013 do Banco Central, que as despesas com assistência
técnica, científica, administrativa e semelhantes somente poderão ser deduzidas,
após prorrogação, em até 10 anos de funcionamento da empresa, a qual foi
fundada em 2005, e que SOFTWARE AG controla, indiretamente, a SOFTWARE AG
BRASIL, nenhum reparo há que se fazer à glosas de serviços e assistência técnicas
efetuadas referentes às remessas para a SOFTWARE AG, no total de R$
48.905.681,67 e paia a SOFTWARE AG ESPANA, no total de RS 136.024,30, por não
atenderem às condições de dedutibilidade estabelecidas no inciso I do caput.
parágrafo Io e inciso n do parágrafo 2o, todos do artigo 354, bem como as
despesas referentes a pagamentos a título de assistência técnica prestada por
outras empresas estrangeiras, no montante de RS 2.692.454,58. nesse último caso
por não atenderem às condições de dedutibilidade estabelecidas no inciso I do
caput, e parágrafo Io do artigo do mesmo artigo.
Portanto, entendo que a afirmação do recorrente não possui fundamento fático,
devendo ser afastada a presente arguição de nulidade.
1.3 OUTROS VÍCIOS DO ACÓRDÃO
O recorrente afirma que a decisão recorrida não teria se manifestado sobre o fato
de que a despesa relativa à fatura no 101013320 não poderia ser objeto de glosa de despesa, uma
vez que o contribuinte já havia ajustado o lucro real para adicionar o correspondente valor.
Também afirma que a decisão recorrida não teria considerado o pedido de
reconhecimento da dedutibilidade da variação cambial mesmo que a correspondente despesa seja
considerada indedutível.
Entendo que tais argumentos são mais bem apreciados como mérito do recurso
voluntário, pois não é possível afirmar que houve omissão da decisão recorrida, considerando que
são argumentos subsidiários específicos associados a questões devidamente resolvidas no acórdão
atacado. Portanto, afasto a presente alegação de nulidade.
Fl. 2583
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NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
O recorrente afirma que a fiscalização considerou os softwares negociados pelo
contribuinte como sendo de natureza diversa dos softwares “de prateleira” (padronizados) e que
os serviços contratados pelo contribuinte não se caracterizavam como “serviços técnicos”. Para
tanto, a fiscalização teria feito uma leitura superficial dos correspondentes contratos, deixando de
analisar elementos importantes para essa caracterização, o que implicou uma indevida inversão
do ônus da prova, violando o artigo 142 do CTN, conforme o seguinte excerto (fls. 2200):
O primeiro argumento para cancelamento da autuação decorre da ilegal inversão
do ônus da prova realizada pela Ilma. Fiscal em seu Relatório, em nítida violação
ao artigo 142 do CTN, pois não trouxe elementos para demonstrar que os
softwares relacionados ao license fee não eram padronizados ou mesmo que os
serviços contratados pela Recorrente não se caracterizavam como serviços
técnicos.
Especificamente com relação à natureza dos softwares objeto do license fee, a
conclusão fiscal pela suposta caracterização de direitos autorais foi obtida a partir
da leitura superficial do contrato firmado pela Recorrente com a Software AG
Alemanha, bem como a partir da análise dos contratos de câmbio, nos quais foi
indicado o "código 47551 - Direitos Autorais – Licença Considerando que todo
software padronizado oferecido a clientes, sem cessão de sua titularidade, é
objeto de uma licença de uso, ainda que ele seja oferecido a milhares de usuários
ou a centenas ou dezenas, é impossível extrair a conclusão de que os softwares
adquiridos pela Recorrente para revenda não seriam padronizados única e
exclusivamente pela análise fria dos contratos firmados por ela com empresas no
exterior.
Sem dúvida, a análise do software para verificar se este é padronizado, de
prateleira, é indispensável, o que a fiscalização não fez. Pior, se fosse se basear
exclusivamente nos contratos, a conclusão seria de que os softwares em questão
são mercadorias, tal como se infere da seguinte definição do contrato de
distribuição firmado pela Recorrente com a Software AG Alemanha (Doc. 08 da
Impugnação), onde há expresso registro de que os softwares licenciados pela
Recorrente são padronizados:
[...]
Mas não é só. Com relação aos serviços contratados pela Recorrente, a
autoridade fiscal nada esclarece sobre as razões pelas quais as diferentes
prestações sob exame - manutenção, hosting etc. - poderiam ser todas
configuradas como assistência técnica e, na sua visão, seriam indedutíveis em
virtude das restrições do art. 354 do RIR/99, como constou do auto de infração
(fls. 1469 e seguintes) e do Relatório Fiscal (fls. 1452 e seguintes).
Em nenhum momento, limos. Srs. Julgadores, a Recorrente afirmou que os
serviços em questão seriam "assistência técnica". Não há nada na planilha
Fl. 2584
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preparada pelo Fisco e preenchida pela Recorrente neste sentido. Não houve um
termo de intimação ou pergunta específicos da fiscalização sobre este
enquadramento. Como mencionado acima, após receber todos os contratos e
informações acerca das contas contábeis que controlam as despesas respectivas,
a autoridade fiscal lavrou o auto de infração ora impugnado, tendo ela, de forma
prematura, alegado que tais contratos pretensamente seriam de assistência
técnica.
A fiscalização também recebeu cópias dos contratos de câmbio relativos às
remessas em questão e neles os serviços foram qualificados como "serviços de
computação" e "outros serviços técnicos, profissionais e administrativos" (fls. 173
a 1175) e, mesmo assim, não fez qualquer questionamento, e lavrou a autuação.
Verifico que a fiscalização coletou uma grande quantidade de informações junto ao
contribuinte e erigiu o seu entendimento a partir dessas informações, o que foi devidamente
reduzido a termo nos autos do processo, não havendo qualquer vício nesse procedimento.
Entendo que a reclamação do recorrente não procede, pois inquina o lançamento
tributário de nulidade pelo fato de a fiscalização não ter chegado a entendimento coincidente com
o seu, pois, segundo a sua avaliação pessoal, a fiscalização não poderia ter adotado a conclusão a
que chegou sem ter coletado mais informações e feito uma avaliação mais profunda dessas
informações. Tal entendimento demonstra que o recorrente está, na verdade, se insurgindo
contra a conclusão e os fundamentos da fiscalização, o que é argumento de mérito, embora
intitule de nulidade esse seu inconformismo.
Com isso, entendo que o presente argumento deve ser afastado.
3
DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DE PAGAMENTO DE ROYALTY PARA SÓCIOS
Ao iniciar sua defesa quanto ao mérito, o recorrente repisa os argumentos já
trazidos quando inquinou de nulidade o procedimento fiscal e a decisão recorrida. Considerando
que tais argumentos já foram tratados anteriormente nesse voto, eles não merecem
considerações, que seriam repetitivas e enfadonhas. Contudo, verifico que esses mesmos
argumentos também são trazidos no âmbito da defesa de mérito, de forma que serão apreciadas a
seguir.
Inicialmente, deve ser salientado que não existe dissenso sobre os fatos, mas
apenas sobre a caracterização jurídica destes e sobre as correspondentes consequências jurídicas.
Assim, não há dúvida de que o contribuinte possuía contrato com a sua controladora estrangeira
que lhe permitia distribuir no Brasil software de propriedade daquela, a qual era remunerada por
meio de remessas de valores ao exterior. Também não há dúvida sobre os correspondentes
valores e sobre o fato de que o contribuinte deduziu os valores de tais remessas na apuração do
seu lucro real, como despesas.
Fl. 2585
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A principal questão a ser solucionada nessa quadra é a definição da natureza
jurídica das remessas feitas ao exterior. A fiscalização entendeu que tais remessas têm natureza
de pagamento de royalty e, considerando que tais pagamentos foram feitos para a sócia
controladora do contribuinte, entendeu que eles não poderiam ser deduzidos na apuração do
lucro real, conforme o seguinte excerto do Relatório Fiscal (fls. 1456):
21. Assim, o pagamento de taxas de licença a empresas domiciliadas no exterior,
para cópia e distribuição no Brasil de softwares, caracteriza exploração de direitos
autorais e devem ser classificados como royaties, conforme determinado no
artigo 22 da Lei 4.506/64, acima transcrito.
[...]
23. O próprio contrato com a sócia SOFTWARE AG (Alemanha) classifica o
pagamento dessas taxas como direitos de propriedade intelectual e royalties.
Reproduzimos abaixo trechos extraídos do referido contrato, o qual segue em
anexo a esse Processo.
[...]
25. Também pudemos observar nos contratos de câmbio apresentados à
fiscalização, os quais seguem anexos a esse processo, que o próprio contribuinte
classificou essas remessas como 'Direitos Autorais".
[...]
27. Em todas as operações de câmbio relativas ao pagamento de "License Fee", o
contribuinte classificou a natureza da operação com o código 47551 - Direitos
Autorais - Licença para cópia e distribuição de programas de computador.
28. Pode-se concluir, portanto, que a Software Brasil comercializa a seus clientes
um direito que recebeu: licenças de uso dos programas das empresas
estrangeiras, e não simplesmente uma mercadoria.
29. Conforme determinado no inciso I do artigo 353 do RIR/99, abaixo transcrito,
as despesas com royaties pagas a sócios não são dedutíveis para apuração do
lucro real.
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - Os royalties papos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (g.n.)
Por seu turno, o recorrente defende que os softwares em tela têm natureza de
“softwares de prateleira” (padronizados) e, assim, devem ser tratados como mercadoria, sobre a
qual não haveria que se falar em incidência de royalty, conforme o seguinte excerto (fls. 2222):
Com efeito, nos casos em que há licença de uso de software de prateleira ou de
direitos para sua comercialização, não há exploração dos direitos autorais do
autor. O que ocorre é a comercialização de um programa de computador padrão,
Fl. 2586
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tratando-se, na realidade, de uma verdadeira venda de mercadoria com o
pagamento de preço e, para o vendedor, dedução do custo, com a particularidade
de tal comercialização ser amparada por um contrato de licença em virtude do
disposto no artigo 9o da Lei n° 9.609/98 ("O uso de programa de computador no
País será objeto de contrato de licença").
Em virtude dessa clara diferença entre os tipos de software, em 09 de junho de
2008, a Receita Federal do Brasil editou e publicou a Solução de Divergência COSIT
n° 27/08, por meio da qual adotou o entendimento manifestado pelo STF no RE
176.626/SP, concluindo no seguinte sentido: (i) softwares produzidos em série e
comercializados ("software de prateleira") são mercadorias; (ii) por conta disso,
não se aplica o enquadramento de royalty à remuneração de cessão de direito de
comercialização desse tipo de software de prateleira; e, portanto; (iii) não há
incidência de IRRF nas remessas ao exterior realizadas como pagamento de
aquisições de software, sob a modalidade de cópias múltiplas, por não se
enquadrarem como remuneração de direitos autorais (royalties), configurando,
isso sim, preço de mercadorias.
[...]
Inobstante o fato de que a fiscalização e o acórdão recorrido não se
aprofundaram no exame dos softwares cuja comercialização foi licenciada, para
que não pairem dúvidas acerca da dedutibilidade de seu custo, a Recorrente
passa a demonstrar que os programas licenciados por ela eram e são "softwares
de prateleira" e, consequentemente, devem ser afastadas as restrições de
dedutibilidade estabelecidas no artigo 353, 1, do RIR/99, com o cancelamento da
autuação sob exame.
Para tanto, deve-se verificar a presença de apenas dois requisitos:
(i)
da disponibilização indistinta, ou seja, se os softwares adquiridos pela
Recorrente da Software AG Alemanha eram e são "postos à disposição de
clientes indistintamente"; isto é, não podem ser feitos conforme
especificações fornecidas pelo cliente de forma antecipada; e
(ii)
sem a transferência de tecnologia, ou seja, não pode ocorrer a
transferência da tecnologia com a entrega do código-fonte ao usuário.
Traçadas tais premissas, e sob a luz de todo o acima colocado, cumpre (a)
demonstrar o equívoco interpretativo no Relatório Fiscal e no acórdão e a
ilegalidade do auto de infração de IRPJ ora questionado, bem como, na seqüência
(b) analisar de forma pormenorizada os softwares adquiridos e comercializados
pela Recorrente da Software AG Alemanha no ano-calendário de 2016, objeto do
AIIM, confirmando a necessidade de cancelamento da autuação.
Apesar do esforço do recorrente, entendo que os softwares distribuídos pelo
contribuinte não podem ser classificados como “software de prateleira” conceituados no aludido
Fl. 2587
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julgamento do RE 176.626/SP no Supremo Tribunal Federal. O próprio recorrente caracteriza
assim os softwares que vende (fls. 2183):
Na época dos fatos, os principais softwares padronizados/produtos do Grupo
Software AG eram divididos comercialmente em dois grandes grupos, quais
sejam: (i) Enterprise Transaction Systems ("ETS")f atualmente denominado
Adabas & Natural, composto por inúmeros tipos de produtos padronizados
especializados em banco de dados para mainframes (computadores de grande
porte geralmente dedicados a processamento de dados); e (ii) Business Process
Excellence ("BPE"), composto pelos subgrupos Alfabet, Apama, ARIS, e
webMethods, que também possuem inúmeros tipos de produtos padronizados
para otimizar processos empresariais, em sistemas operacionais diversos (Doc.
05.A e 05.B3 da Impugnação - tradução juramentada anexa - Doc. 02).
Entendo que softwares gerenciadores de bancos de dados para mainframes e
softwares que otimizam processos em grandes empresas transnacionais, citadas pelo recorrente,
não são compatíveis com a ideia de software produzido em larga escala, a qual caracteriza os
chamados softwares de prateleira. Não se concebe um software de prateleira que é negociado
mediante um contrato firmado diretamente entre a empresa detentora do direito de distribuição
e a empresa que está adquirindo o software, contrato este que obriga a parte vendedora a prestar
uma série de serviços necessários à execução dos softwares.
Essa Turma de Julgamento analisou e julgou recentemente um processo muito
semelhante, em que os softwares distribuídos eram aplicativos corporativos utilizados por uma
diversidade de empresas, quando se chegou ao entendimento de que o gasto pelo seu
licenciamento deveria ser caracterizado como royalty, nos termos do Acórdão no 1201-006.829,
de 11/06/2024, quando foi adotada a seguinte ementa:
ROYALTY. CONTRATO DE DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. POSSIBILIDADE.
A obrigação de pagar oriunda de contrato de distribuição de software não afasta a
natureza de royalty desse pagamento quando está envolvido o direito de uso de
marca associada ao software.
Transcreve-se trecho do referido Acórdão, em que essa matéria é tratada:
Conforme foi apontado no Termo de Verificação Fiscal (fls. 143), a infração LI está
assim configurada:
Refere-se a parcela do IRPJ apurado pela fiscalização, que não foi recolhida
nem declarada pelo sujeito passivo, que resulta da glosa de despesas
utilizadas pelo sujeito passivo na apuração do lucro tributável, então
consideradas indedutíveis pela fiscalização, referentes aos pagamentos da
licença de uso e distribuição de software efetuados em benefício da matriz
alemã, SAP AG, domiciliada no exterior.
A operação enquadra-se em duas hipóteses de indedutibilidade de
despesas, ambas previstas no parágrafo único, do artigo 71, da Lei
Fl. 2588
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4506/1964. São elas: a hipótese do inciso "d", pois os pagamentos referem-
se a royalties pagos à sócio, e concomitantemente, a hipótese da alínea 2
do inciso "e", pois também se referem a royalties pelo uso de tecnologia
patenteada em processo de fabricação e desenvolvimento de software e
pelo uso da marca SAP, pagos à pessoa com domicílio no exterior, que
mantém o controle do capital com direito a voto.
Ambos os dispositivos legais estão regulamentados atualmente pelo artigo
353 do Decreto 3000/1999, respectivamente pelo inciso 1, e pela alínea "b"
do inciso III.
A indedutibilidade decorre da presunção legal de que despesas referentes a
pagamentos de direitos, aluguéis e serviços técnicos (como, por exemplo,
consultoria), aos próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem
despesas necessárias aos meios de produção da empresa configurando por
excelência, distribuição disfarçada de lucro.
Os documentos probatórios são:
- Cópias dos contratos de prestação de serviços mútuos entre o sujeito
passivo e a matriz alemã. SAP AG, datados de março de 2001 e setembro de
2008 extraídos respectivamente dos processos 19515.000762/2006-38 e
16643.000114/2010-12;
- Cópia do contrato de prestação de serviços mútuos entre o sujeito passivo
e a matriz alemã, SAP AG, com vigência de 1 ano a partir de 01/01/2005,
com prorrogação anual automática (a menos que uma das partes o
rescinda), apresentado pela fiscalizada na resposta ao TIF 2;
- Informações constantes das DIPJ 2012 e 2013, fichas 32 e 33.
Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte afasta essa tributação defendendo que
os pagamentos apontados são devidos a "contratos de distribuição de softwares",
o que não se confundiria com o pagamento de royalties. Adicionalmente, defende
que o dispositivo legal que fundamenta o lançamento tributário (artigo 71 da Lei
n° 4.506/1964) aplica-se apenas a pessoas físicas c que o artigo 353 do RIR/99
feriu a legalidade quando estendeu o alcance desse dispositivo legal para as
pessoas jurídicas. Por fim, o recorrente defende que royalty e direitos autorais são
figuras distintas com tratamentos tributários distintos.
O Ilustre Relator afastou a alegação do recorrente de que os pagamentos em
análise, por estarem atrelados a um contrato de "distribuição de software", não
teriam natureza de royalty. Nessa parte, o Relator também foi acompanhado
pelos demais Conselheiros. Assim, ficou estabelecida a natureza de royalty para os
pagamentos em tela.
Todavia, o Ilustre Relator corroborou o entendimento da defesa de que o artigo
71 da Lei n° 4.506/1964, quando determina a indedutibilidade de royalties pagos
a sócio, seria aplicável apenas quando o sócio é pessoa física, votando por
Fl. 2589
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exonerar essa parcela do lançamento tributário. O referido dispositivo legal
possuía a seguinte redação, na parte que fundamentou o lançamento tributário:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de
renda, será admitida:
[...]
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, c a seus
parentes ou dependentes;
c) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos c fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comercio, quando:
[...]
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital
com direito a voto;
Apreciando o texto da norma, prevaleceu o entendimento no Colegiado de que
não é possível restringir o alcance do dispositivo legal, limitando a sua aplicação
apenas para beneficiários que sejam pessoa física. O texto da norma fala em
"sócio" e "pessoa" e é sabido que tanto as pessoas físicas quanto as pessoas
jurídicas são "pessoas" para fins de direito. Também c sabido que "sócio" pode ser
pessoa jurídica, tanto quanto pode ser pessoa física.
Assim, foi afastado o argumento do recorrente sobre a alegada impossibilidade de
aplicação do referido artigo 71 ao caso e sobre a alegada ilegalidade do artigo 353
do RIR/99.
O recorrente volta a afirmar que os pagamentos apontados, vinculados a
"contratos de distribuição de softwares", não poderiam ser considerados
royalties, pois remuneram o direito autoral do construtor do software e a
categoria "direito autoral" não se confunde com a categoria "royalty".
O conceito de royalty pode ser encontrado no artigo 22 da referida Lei n° 4.506
1964, a qual possui a seguinte redação:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
[...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
O texto legal não deixa dúvida de que, ao contrário do que defende o recorrente,
a exploração de direito autoral pode dar ensejo ao pagamento de royalty. Na
Fl. 2590
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espécie, a empresa estrangeira é a autora dos softwares e a empresa brasileira
distribui esses softwares, ou seja, a empresa brasileira está explorando o direito
autoral de terceiro. Esta é exatamente a hipótese fática do apontado artigo 22, d,
ou seja, o pagamento feito pelo contribuinte autuado para possibilitar, mediante
contrato, a exploração de direito autoral da empresa estrangeira tem natureza de
royalty.
Com isso, prevaleceu no Colegiado o entendimento de que os pagamentos
associados à licença de uso e distribuição de software, com transferência da
respectiva tecnologia, à matriz alemã, SAP AG (infração 1.1), devem ser tributados
pelo IRPJ.
Com isso, entendo que deve ser afastado o entendimento do recorrente de que os
pagamentos em tela não poderiam ser caracterizados como royalty.
O recorrente prossegue em sua defesa alegando que a empresa Software AG
Alemanha detém apenas uma pequena participação societária na empresa contribuinte, de forma
que não é cabível a aplicação do artigo 353 do RIR/99 ao caso. Esse dispositivo legal possuía a
seguinte redação na época dos fatos:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
II - as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem
ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que
constituirão aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
III - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação, ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
a) pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício de sua
matriz;
b) pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a
voto, observado o disposto no parágrafo único;
IV - os royalties pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de
Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de
sua essencialidade, e em conformidade com a legislação específica sobre
remessas de valores para o exterior;
V - os royalties pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
Fl. 2591
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a) que não sejam objeto de contrato registrado no Banco Central do Brasil; ou
b) cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de
Estado da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau da
sua essencialidade e em conformidade com a legislação específica sobre remessas
de valores para o exterior.
Parágrafo único. O disposto na alínea "b" do inciso III deste artigo não se aplica às
despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de
1991, sejam averbados no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e
registrados no Banco Central do Brasil, observados os limites e condições
estabelecidos pela legislação em vigor (Lei no 8.383, de 1991, art. 50).
Saliente-se que a lei proíbe a dedução de pagamento de royalty feito a sócio,
independentemente da fração da participação desse sócio no capital da empresa pagadora, ou
seja, não é relevante que o sócio possua apenas uma “participação ínfima” para que a vedação
legal tenha validade.
O recorrente insiste que os softwares que distribui devem ser classificados como
“software de prateleira” e, portanto, incapaz de dar ensejo a pagamento de royalty, pois seriam
mercadorias isentas de direitos autorais. Para tanto, erige dois critérios de classificação os quais
seriam atendidos pelos seus produtos, conforme o seguinte excerto (fls. 2227):
Conforme explorado anteriormente, para que os softwares sejam classificados
como "softwares de prateleira", é necessário que (i) sejam "postos à disposição de
clientes indistintamente'', isto é, não sejam feitos de forma personalizada para
determinado cliente; e (ii) não pode ocorrer a transferência de tecnologia
(transferência do código-fonte) à empresa licenciada.
Durante o ano-calendário de 2016, a Recorrente distribuía mais de 100 tipos de
softwares padronizados distintos, os quais estavam classificados nos seguintes
grupos, dentro das famílias ETS e BPE: Adabas & Natural, Alfabet, Apama, Aris e
webMethods (Doe. 09 da Impugnação).
Tal como pode se inferir do site da Recorrente, tais produtos são postos à
disposição dos clientes de forma indistinta. Basta ingressar no site da Software AG
para verificar a forma como o cliente tem acesso aos produtos por ela
comercializados. Da análise da tela abaixo, constata-se que se o cliente clicar em
"Produtos", já encontra, na seqüência, uma página oferecendo uma busca pelos
softwares ("products") comercializados pela Recorrente de "A a Z":
Entendo que os critérios eleitos pelo recorrente para definir o que é software de
prateleira são deveras restritivos e, por isso, não podem ser adotados de forma definitiva.
Segundo tais critérios, estaria fora do conceito de software de prateleira apenas aquele
desenhado e desenvolvido a partir de uma análise das demandas específicas do cliente. Todo o
resto seria um software padronizado, uma vez que a adaptação desse software para a realidade
Fl. 2592
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do adquirente não afetaria essa sua natureza. Contudo, mesmo um software padronizado pode
ser gravado com ônus de natureza autoral.
Esta Turma de Julgamento apreciou recentemente um processo bem semelhante,
em que a empresa nacional distribuía jogos eletrônicos que eram executados em consoles
domésticos, o que se assemelha com um software de prateleira em proporção muito maior do que
os softwares distribuídos pelo presente contribuinte, muitos deles sendo executados em
computadores de grande porte de empresas de grande porte. Apesar disso, a Turma entendeu
que tais softwares poderiam implicar o pagamento de royalty. Trata-se do julgamento
consubstanciado no Acórdão no 1201-006.308, de 08/04/2024, o qual adotou a seguinte ementa:
CRITÉRIOS PARA DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PAGAMENTO DE ROYALTIES
A NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE
EXPLORAÇÃO PARA DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DE
QUALQUER NATUREZA.
Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo permissor do uso de
propriedade, mediante interposição de terceiro que empreende atividade para
utilizar ou explorar o direito objeto da cessão, mediante reserva de lucro para
remunerar o titular do bem material ou imaterial.
A remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa
dedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente,
quando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de
direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral
individual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea "d", da Lei 4.506/64.
Saliente-se que a Turma Julgadora entendeu que a remuneração desse tipo de
relação jurídica se encaixa como royalty, em seu aspecto conceitual. Transcrevo trecho daquele
Acórdão, por ser elucidativo da presente questão, também existente naquele processo:
69. A análise do contrato revela que se tratava de contrato de licença de
comercialização para que a MICROSOFT DO BRASIL (MSBI) comercializasse e
distribuísse no país licenças para jogos de videogame (denominado Xbox), detidos
pela estrangeira MICROSOFT CORPORATION (MSFT).
[...]
71. O contrato revela típica relação de licença de software de jogos de videogame,
para comercialização e distribuição em território nacional, bem como cessão de
direito para reprodução dos jogos para uso de clientes.
72. A remuneração prevista é contratada a título de royalty, expressamente
indicado no contrato, onde a titular dos softwares de jogos, sediada no exterior
(MICROSOFT CORPORATION), é remunerada pela exploração comercial que a
empresa nacional (MICROSOFT DO BRASIL) promove junto aos clientes situados
no país.
[...]
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73. A recorrente entende que a utilização da expressão royalty no contrato em
questão decorre de terminologia utilizada nos contratos celebrados nos EUA, mas
não se trata do mesmo sentido empregado pela legislação brasileira.
[...]
75. Em suma. defende que se trará de mero contrato de distribuição, com
remuneração atrelada à simples intermediação dos produtos para distribuição a
consumidores finais, sob o argumento de que a transação com o intermediário
distribuidor é, em essência, uma transação comercial e não uma transação de
exploração de direitos (o distribuidor — no caso a Recorrente, não tem qualquer
interesse em utilizar a propriedade intelectual que compõe o software distribuído,
mas apenas o de revendê-lo), motivo pelo qual a OCDE determina que resultados
de contratos de distribuição sejam tratados como lucros de empresa, e não como
royalties.
76. A contribuinte defende, ainda, que os direitos concedidos são apenas os
necessários para a comercialização dos jogos e os pagamentos remetidos ao
exterior não decorreria de uso, fruição ou exploração dos direitos de propriedade
intelectual da empresa estrangeira MICROSOFT CORPORATION. Assim, não usa
nem aproveita os frutos do software comercializado, nem explora os direitos da
propriedade intelectual relacionada aos softwares em questão. Utiliza como
exemplo um supermercado, que apenas distribui produtos, mas não "explora" a
propriedade industrial ou intelectual de terceiros.
77. Entendo que os argumentos trazidos pela recorrente não procedem em
relação a esse ponto, pois existe evidente exploração comercial dos direitos
relacionados ao uso dos softwares de videogames. No caso dos autos, há uni
contrato de licença do direito de explorar comercialmente o bem imaterial (no
caso, os softwares que ativam os jogos de videogame), permitindo que
MICROSOFT DO BRASIL possa efetivamente "atuar em nome da MICROSOFT
CORPORATION no território", conforme indicado nos "considerandos" do
contrato.
Saliente-se, contudo, que a referida decisão exonerou a correspondente exigência
tributária em razão de outro argumento, também presente no recurso voluntário em tela, embora
trazido subsidiariamente, de que a situação fática presente se coaduna com a exceção prevista na
alínea d do artigo 22 da Lei no 4.506/1964, conforme o seguinte excerto (fls. 2236):
Especificamente com relação ao argumento de que os pagamentos foram
efetuados ao desenvolvedor do software, isto é, autor da obra, afirmou o acórdão
recorrido que "não há que se falar na aplicação ao presente caso da exceção
prevista na alínea "d" do artigo 22 da Lei n° 4.506/64, segundo o qual não se
equiparam a royalties os pagamentos efetuados ao autor ou criador da obra, ou
seja, ao desenvolvedor do software, uma vez que que não é a impugnante que é a
destinatária de tais royalties uma vez que não criadora dos referidos softwares".
(2146)
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Ocorre que, ao contrário da análise superficial realizada pelo acórdão recorrido,
deve-se observar que a redação do artigo 22 da Lei n° 4.506/64 é muito clara ao
estabelecer que a exploração de direitos autorais será classificada como
"royalties", "salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra",
(grifos da Recorrente)
Ou seja, quando os valores correspondentes a direitos autorais são pagos
diretamente ao "autor ou criador do bem ou obra", não é possível classificá-lo
como royalties. A perspectiva é do devedor da renda (a Recorrente).
Nesse contexto, como pode se observar do contrato firmado com a Software AG
Alemanha, há previsão específica mencionando que essa empresa é detentora
dos direitos de propriedade intelectual dos softwares, tendo sido sua
desenvolvedora (fls. 93):
CONSIDERANDO QUE a SOFTWARE AG é a proprietária e desenvolvedora de
produtos de software de computador e a Subsidiária fornece licenças para
uso dos produtos de software da Software AG no Território; e
Diante disso, não há dúvidas de que a Software AG Alemanha é desenvolvedora
(autora) e proprietárias dos softwares objeto do contrato de licença com
celebrado. Soma-se a isso o fato de que, tal como se infere das faturas de fls.
1235, 1274, 1383 e 1379, os pagamentos também foram realizados à Software AG
Alemanha, não havendo dúvidas de que os valores foram percebidos "pelo autor
ou criador do bem ou obra", conforme estabelece a legislação.
Sobre esse argumento, naquela decisão, prevaleceu o seguinte atendimento:
90. Portanto, sob o enfoque obrigacional - e considerando a natureza jurídica das
transações ora apontadas - afasto os argumentos trazidos no recurso que
pretendem desqualificar tais dispêndios como royalties, porque é isso que eles
são em sua essência.
91. Porém, há de se verificar quais os reflexos tributários sobre tais pagamentos,
considerando a particularidade de que se tratam de softwares de titularidade da
empresa estrangeira (MICROSOFT CORPORATION), que seria a autora do mesmo e
estaria albergada pela exceção contida na própria Lei 4.506/64, que dispõe:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
(Vide Decreto-Lei n° 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei n° 2.287, de 1986)
[...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
[...]
123. Observe-se que a regulamentação acima impõe limites para a dedutibilidade
de remessas ao exterior em contraprestação a dispêndios categorizados como
Fl. 2595
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royalties para fins tributários. E dizer: primeiro é necessário avaliar se o
pagamento assume tal feição -consideradas as regras fiscais - e, segundo, se for
alcançado pelo status jurídico fiscal de royalty, avalia-se se as vedações a ele
pertinentes, acima indicados, impedem a dedução da despesa (pagamento a
sócios ou diligentes de empresa ou, uso de marcas de indústrias ou de comércio).
124. Porém, a meu juízo, o caso dos autos trata de exploração de direito autoral
de obra coletiva (software), cujos pagamentos remetidos ao exterior remuneram
o próprio titular da obra, a companhia residente no exterior que centraliza os
direitos autorais em questão, portanto, nos termos da alínea "d" do art. 22 da Lei
4.506/64, não são royalties em termos fiscais!
Verifico que essa decisão dedicou muitos esforços para demonstrar que uma pessoa
jurídica pode ser considerada autora de uma obra, no caso, jogos eletrônicos. Contudo, entendo
que também deve ser dedicado algum esforço na interpretação do dispositivo legal que está
sendo aplicado.
Trata-se de norma tributária que determina a classificação, como royalty, dos
rendimentos decorrentes da exploração de direitos. A norma aponta, a título de exemplo, que o
rendimento decorrente da exploração de direitos autorais deve ser classificado como royalty,
“salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra”, ou seja, quando o autor ou
criador da obra explora o seu próprio direito, o correspondente rendimento não deve ser
classificado como royalty.
Tal construção do legislador tributário é coerente com o conceito geral de royalty,
pelo qual o royalty é uma renda passiva. Assim, se a renda é fruto da exploração de um direito
pelo próprio autor, ela será uma renda ativa e, assim, não deve ser classificada como royalty. Por
exemplo, se o autor de obras plásticas expõe as suas peças mediante a cobrança de um ingresso,
essa renda não deve ser classificada como royalty, pois é uma renda ativa. Se o autor de uma peça
teatral produz e exibe um espetáculo teatral mediante a cobrança de um ingresso, essa renda não
deve ser classificada como royalty, pois é uma renda ativa. Da mesma forma, se o autor de um
software vende cópias executáveis do seu algoritmo, essa renda não deve ser classificada como
royalty, pois é uma renda ativa.
Contudo, esta não é a situação fática no presente processo, pois a renda em tela
não é fruto da exploração da obra por parte do autor, pois o contribuinte autuado não é o autor
dos softwares que distribui. Assim, a reserva de parte dessa renda que deve ser repassada ao
autor deve ser classificada como royalty nos termos do referido dispositivo legal.
A contrário senso, caso seja confirmada a interpretação de que o valor pago ao
autor dos softwares pela empresa autuada não deve ser classificado como royalty, isso implica
que nunca haverá pagamento de royalty para autores de software, em nenhuma situação, pois, se
o autor explora pessoalmente o seu software, essa renda ativa não será classificada como royalty
e, se ele cede o direito para terceiro explorar o seu software, essa renda passiva também não seria
classificada como software. Vê-se que a interpretação dada pelo recorrente a esse dispositivo legal
Fl. 2596
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leva a um absurdo lógico: uma interpretação que faz com que a norma interpretada nunca seja
aplicada. Quando se demonstra que a assunção de uma premissa leva a um absurdo lógico, fica
demonstrado que essa premissa não é válida e deve ser rejeitada.
Tanto isso é verdade que o apontado lançamento tributário foi exonerado em
votação dividida, em que a interpretação do relator, coincidente com a interpretação do
recorrente no presente processo, foi rejeitada por três Conselheiros dentre os seis presentes,
quando a exoneração prevaleceu em razão de outro fundamento, o qual também será apontado
mais adiante.
Na espécie, também deve ser destacado que o recorrente não comprovou que a
empresa fornecedora do contribuinte é autora dos mais de cem softwares disponíveis para
licenciamento, limitando-se a fazer referência ao contrato celebrado entre as duas empresas, do
qual destaca um dos “considerandos” desse contrato (fls. 2236):
CONSIDERANDO QUE a SOFTWARE AG é a proprietária e desenvolvedora de
produtos de software de computador e a Subsidiária fornece licenças para uso
dos produtos de software da Software AG no Território; e
Entendo que essa simples referência não comprova que a SOFTWARE AG é autora
dos softwares licenciados pelo contribuinte. Cabe o recorrente demonstrar e comprovar as suas
alegações recursais e, nesse recurso, o recorrente traz apenas uma presunção a partir de um
trecho preambular do seu contrato.
Caso seja possível aplicar a presunção requerida pelo recorrente, também é possível
aplicar uma presunção em sentido oposto, feita a partir do mesmo contrato, em trecho que afirma
que os softwares alcançados pelo contrato incluem “programas de software fornecidos por
terceiros” (fls. 93):
1.3. O termo "Produtos da SOFTWARE AG" se refere aos programas de software
de computador que são desenvolvidos e de propriedade da SOFTWARE AG,
incluindo programas de software fornecidos por terceiros fora do grupo da
Software AG que são, sob um contrato de licença separado, assinados com o
referido terceiro, integrados em programas de software de computador
desenvolvidos pela SOFTWARE AG; Produtos da SOFTWARE AG são parte do
Grupo 01 no sistema SAP da SOFTWARE AG. A lista de Produtos da SOFTWARE AG
consta em
http://intranet.eur.ad.sag/dach/dept/ipc/ppi/hqpl/default.asp.
Portanto, as remessas em tela devem ser consideradas como royalties, seja porque
a norma não permite a exceção requerida ou porque o recorrente não comprovou que se
enquadra na exceção requerida.
Por fim, ainda nessa quadra, o recorrente argumenta, também subsidiariamente,
que o pagamento de royalty a sócio pessoa jurídica é dedutível, pois a exceção prevista no artigo
Fl. 2597
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71 da Lei no 4.506/1964, manejada na acusação fiscal, alcança apenas o pagamento a sócio pessoa
física, conforme o seguinte excerto (fls. 2238):
O artigo 71 da Lei n° 4.506/64 estabelece que a indedutibilidade se aplica a
royalties pagos a sócios pessoas físicas ou dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes. Para que não pairem dúvidas, segue a transcrição do
mencionado dispositivo legal:
[...]
Como se pode inferir do dispositivo transcrito acima, o art. 71, parágrafo único,
"d" contém regra vedando a dedução de royalties pagos a pessoas físicas. De
acordo com tal dispositivo, são indedutíveis royalties pagos a pessoas físicas que
sejam não só sócias ou dirigentes de empresas, bem também parentes ou
dependentes. Tal regra não trata de indedutibilidade de royalties incorridos em
benefício de pessoas jurídicas.
O referido dispositivo legal possuía a seguinte redação, na parte que fundamentou
o lançamento tributário:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de
apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda,
será admitida:
[...]
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
c) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comercio, quando:
[...]
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a
voto;
Apreciando o texto da norma, entendo que não é possível restringir o alcance do
dispositivo legal, limitando a sua aplicação apenas para beneficiários que sejam pessoa física. O
texto da norma fala em "sócio" e "pessoa" e é sabido que tanto as pessoas físicas quanto as
pessoas jurídicas são "pessoas" para fins de direito. Também é sabido que "sócio" pode ser pessoa
jurídica, tanto quanto pode ser pessoa física.
Saliente-se que esse argumento também foi resolvido por esta Turma de
Julgamento, em desfavor do recorrente, no já referido Acórdão no 1201-006.829, de 11/06/2024,
o qual já foi transcrito acima.
Fl. 2598
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Assim, deve ser afastado o argumento do recorrente sobre a alegada
impossibilidade de aplicação do referido artigo 71 ao caso.
Pelo mesmo motivo, também deve ser afastado o argumento do recorrente relativo
à ilegalidade do artigo 353 do RIR/99, o qual trazia a mesma exceção alcançando sócio pessoa
física e pessoa jurídica.
Portanto, entendo que os apontados argumentos do recorrente devem ser
afastados e deve ser mantida a exigência relativa à glosa de dedução de pagamentos efetuados a
título de royalties para sócia no exterior, o que está em consonância com a jurisprudência superior
deste CARF, conforme o Acórdão no 9101-003.874, de 06/11/2018, o qual adotou a seguinte
ementa:
REMUNERAÇÃO À CONTROLADORA NO EXTERIOR PELO LICENCIAMENTO DE
DIREITOS SOBRE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. INDEDUTIBILIDADE.
As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no exterior, pelo
licenciamento de direitos sobre programas de computador constituem royalties e
são indedutíveis para efeito do Imposto de Renda.
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE.
São indedutíveis os royalties pagos a quaisquer sócios, pessoas físicas ou jurídicas,
ou ainda a dirigentes de empresas e a seus parentes ou dependentes.
4
DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DE PAGAMENTO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA PRESTADA
PELA CONTROLADORA
A fiscalização glosou a dedução de várias despesas referentes a pagamentos feitos
pelo contribuinte para as suas sócias no exterior, por entender que tais pagamentos configuram a
remuneração de assistência técnica, o que seria indedutível por força do artigo 354 do RIR/99,
conforme o seguinte excerto (fls. 1458):
35. Os contratos que deram suporte a tais despesas foram apresentados em
atendimento ao Termo de Início de Procedimento Fiscal com os respectivos
aditivos e são parte integrantes do presente processo.
36. O contrato com a SOFTWARE AG da Alemanha é intitulado "CONTRATO DE
COOPERAÇÃO DE SERVIÇOS" e teve sua vigência a partir de 01/01/2011, Em
01/01/2012 foi celebrado o Aditamento n° 1 e em 01/07/2015 o Aditamento n° 2.
37. Da leitura desses documentos, verificamos que se trata de ajuste para a
prestação de diversos tipos de serviços relacionados nos apêndices "A" a "E" do
contrato e dos aditivos, realizados pela SOFTWARE AG, conforme abaixo:
APÊNDICE A: Encargos de gestão APÊNDICE B: Serviços de informações globais
APÊNDICE C: Serviços de suporte de vendas e de comunicação corporativa
Fl. 2599
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APÊNDICE D: Serviços de suporte APÊNDICE E: Suporte de serviços profissionais
38.
Já os contratos com a SOFTWARE AG ESPANA, para os quais não foram
apresentadas as traduções juramentadas, verificamos que se tratam da
contratação da prestação de serviços realizados no Brasil por profissionais da
sócia espanhola.
39. Esses serviços devem ser enquadrados como de assistência técnica, científica
administrativa ou semelhante do artigo 354 do RIR/99, o qual dispõe sobre os
requisitos para a dedutibilidade dessas despesas. Esse artigo impõe diversas
condições para que seja autorizada essa dedução, conforme abaixo (grifos
nossos).
Art. 354. As importâncias pagas a pessoas jurídicas ou físicas domiciliadas
no exterior a título de assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, quer fixas, quer como porcentagem da receita ou do lucro,
somente poderão ser deduzidas como despesas operacionais guando
satisfizerem aos seguintes requisitos (Lei no. 4.506, de 1964, art. 52):
I - constarem de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
II - corresponderem a serviços efetivamente prestados à empresa através
de técnicos, desenhos ou instruções enviadas ao País, ou estudos técnicos
realizados no exterior por conta da empresa;
III - o montante anual dos pagamentos não exceder ao limite fixado por ato
do Ministro de Estado da Fazenda, de conformidade com a legislação
específica.
§ 1o As despesas de assistência técnica, científica, administrativa e
semelhantes somente poderão ser deduzidas nos cinco primeiros anos de
funcionamento da empresa ou da introdução do processo especial de
produção, quando demonstrada sua necessidade, podendo esse prazo ser
prorrogado até mais cinco anos por autorização do Conselho Monetário
Nacional (Lei n° 4.131, de 1962, art. 12, § 3o);
§ 2o Não serão dedutíveis as despesas referidas neste artigo, quando pagas
ou creditadas (Lei n° 4.506, de 1964, art. 52, parágrafo único:
I - pela filial de empresa com sede no exterior, em benefício da sua matriz;
II - pela sociedade com sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com direito a
voto.
§3° O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às despesas
decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro de 1991,
venham a ser assinados, averbados no Instituto Nacional da Propriedade
Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil, observados os
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limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor (Lei n° 8.383, de
1991, art. 50).
Por sua vez, o recorrente defende que há uma distinção entre assistência técnica e
serviço técnico, afirmando que a assistência técnica é caracterizada pela transferência de
tecnologia e citando o artigo 17 da Instrução Normativa RFB 1.455/2014 e algumas decisões deste
CARF, conforme a seguinte transcrição (fls. 2244):
O artigo 17 da Instrução Normativa n° 1.455/2014, conceitua "serviços técnicos" e
"assistência técnica", diferenciando-os nos seguintes termos:
"Art. 17. II - considera-se:
a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos
técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou
prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com
vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas
com claro conteúdo tecnológico; e
b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de
processo ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos,
desenhos, estudos, instruções enviadas ao País e outros serviços
semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização do processo ou
fórmula cedido".
A partir das definições acima, é possível extrair que, nos termos da referida
Instrução Normativa, "serviços técnicos" constituem a execução de um fazer que
visa um determinado resultado contratado, e que pressupõem a utilização de
conhecimentos técnicos e especializados do prestador; e, em contraste,
"assistência técnica" constitui assessoria e transmissão de todos os
conhecimentos necessários para utilização do processo ou fórmula cedido pela
própria prestadora de assistência.
Entendo que assiste razão ao recorrente quando defende a diferença entre
assistência técnica e serviço técnico. Contudo, não assiste razão ao recorrente quando exige a
ocorrência de transferência de tecnologia para que a assistência técnica seja caracterizada. De
fato, o conceito normativo apontado pressupõe que a tecnologia contida no objeto do negócio é
secreta à concessionaria, o que torna necessário um acompanhamento técnico permanente da
cedente, ou seja, a assistência técnica em tela é um complemento do negócio realizado, ainda que
não haja transferência de tecnologia.
Portanto, também caracteriza a assistência técnica a existência de previsão dessa
prestação no contrato objeto do negócio, na espécie, os contratos contidos nas fls. 93 e 104 dos
autos.
A leitura desses documentos deixa claro que os pagamentos em tela são a
remuneração de uma prestação continuada das sócias da empresa autuada, que complementam o
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licenciamento dos softwares distribuídos no Brasil por esta, sem a qual a empresa autuada não
poderia realizar o negócio contratado. Veja-se o objeto do referido contrato (fls. 104):
1. SERVIÇOS ENTRE SOCIEDADES
As Partes reconhecem que regulamentos fiscais internacionais exigem e permitem
uma cobrança cruzada de taxas de gestão, incluindo encargos administrativos
ocorridos por meio das tarefas abrangidas pela SOFTWARE AG em benefício ou
em nome da Subsidiária, ou por meio de tarefas abrangidas pela Subsidiária em
benefício ou em nome da Software AG ou de outras subsidiárias do grupo da
Software AG. Nenhum custo será cobrado por serviços prestados pela SOFTWARE
AG exclusivamente em virtude de sua participação de capital (atividades de
acionista).
1.1. Serviços na Sede:
1.1.1. Encargos de Gestão: Com base nas tarefas a serem realizadas pela
SOFTWARE AG em nome e em representação da Subsidiária, as Partes concordam
com a taxa de gestão anual pagável para a SOFTWARE AG pela Subsidiária,
conforme for estabelecida no Apêndice A do presente instrumento.
1.1.2. Serviços de Informações Globais: A SOFTWARE AG deverá prestar para a
Subsidiária os serviços de informações, conforme forem estabelecidos no
Apêndice B do presente instrumento. A Subsidiária concorda em pagar, em
relação aos referidos serviços, as taxas estabelecidas no Apêndice B.
1.1.3. Serviços de Suporte de Vendas e de Comunicação Corporativa: A
SOFTWARE AG deverá prestar para a Subsidiária os serviços de suporte de vendas
e de comunicação corporativa, conforme forem estabelecidos no Apêndice C do
presente instrumento. A Subsidiária concorda em pagar, em relação aos referidos
serviços, as porcentagens e taxas estabelecidas no Apêndice C.
1.1.4. Serviços de Suporte Global: A SOFTWARE AG deverá prestar para a
Subsidiária os serviços de suporte, conforme forem estabelecidos no Apêndice D
do presente instrumento. A Subsidiária concorda em pagar, em relação aos
referidos termos, as porcentagens e taxas estabelecidas no Apêndice D.
1.1.5. Serviços Profissionais: A Software AG deverá prestar para a subsidiária
serviços para projetos de serviços profissionais locais. A Subsidiária concorda em
pagar, em relação aos referidos serviços, as porcentagens e taxas estabelecidas no
Apêndice E.
1.2. Serviços da Subsidiária:
A Subsidiária concorda que as taxas e método de alocação estabelecido nas
seções 1.1.1 a 1.1.4 acima também deverão ser aplicáveis a serviços prestados
pela Subsidiária em benefício ou em nome da Software AG ou de outras
subsidiárias do grupo da Software AG.
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1.3. Dependendo da natureza do serviço prestado, além das taxas estabelecidas
no presente instrumento, IVA aplicável poderá ser cobrado.
1.4. Todas as taxas estabelecidas na presente seção 1 deverão ser revisadas no
início de cada ano e aditadas de forma correspondente para refletir o atual status
de serviços prestados e taxas e valores aplicáveis em relação ao respectivo ano. As
taxas
revisadas
por
serviços
prestados
serão
publicadas,
de
forma
correspondente, na Intranet.
Portanto, entendo que assiste razão à fiscalização quando classificou tais prestações
como assistência técnica. Considerando que o contribuinte não cumpriu os requisitos legais para
que tais despesas com assistência técnica fosse dedutível tributariamente, está correta a glosa
laborada pela fiscalização.
O recorrente se esforça em esclarecer a natureza dos quatro tipos de prestações
contratadas (manutenção, serviços, hosting e reembolso). Apreciando as considerações feitas
para cada um desses tipos de assistência, verifico que as despesas com manutenção, serviços,
hosting e reembolso estão diretamente relacionados ao objeto dos contratos supracitados, de
forma que possuem a natureza de assistência técnica, considerando a sua essencialidade e
complementariedade para a realização do negócio concedido à empresa autuada por suas
controladoras estrangeiras, qual seja, a distribuição no Brasil de seus softwares. Tais argumentos
afastam-se ainda mais de seu objetivo quando adotam o pressuposto de que tais softwares são
“softwares de prateleira”, o que já foi afastado anteriormente e é reforçado aqui quando se
observa a complexidade do vínculo técnico e jurídico existente entre a fornecedora do software e
os seus clientes nacionais, com a necessária intermediação da empresa autuada.
O recorrente ainda afirma que um parte das despesas incluídas na base de cálculo
da exigência já havia sido tributada pelo contribuinte, por meio de adição na apuração do
respectivo lucro real, pelo que não pode ser novamente tributada no presente lançamento de
ofício, conforme o seguinte excerto (fls. 2277):
Adicionalmente, com relação à fatura n° 2101013320, a Recorrente informa que a
despesa correspondente no valor de R$ 50.241,35 não foi deduzida da apuração
do imposto de renda, tendo sido adicionada, conforme se infere da planilha
apresentada na Impugnação (Doc. 19 da Impugnação), em que constam as
adições efetuadas pela Recorrente em sua ECF, o que corrobora a indevida
inversão do ônus da prova promovida pela fiscalização, bem como do que decorre
o cancelamento da autuação, ao menos nesse particular.
Verificando a planilha supracitada (fls. 1879), constato que ela não prova a alegada
adição na apuração do lucro real. Ademais, as dez linhas que fazem referência à fatura apontada
totalizam um valor muito inferior ao requerido pelo recorrente. Diante da ausência de prova do
fato aventado, entendo que o pedido deve ser afastado.
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Com isso, entendo que devem ser mantidas as glosas de dedução das despesas
caracterizadas pela fiscalização como assistência técnica prestada pelas controladoras do
contribuinte.
5
DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS DE PAGAMENTO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA PRESTADA
POR OUTRAS EMPRESAS
A fiscalização também glosou a dedução de várias despesas referentes a
pagamentos feitos pelo contribuinte para outras empresas que não são as sócias da empresa
autuada, apresentando a seguinte motivação (fls. 1461):
52. Além das remessas enviadas para pagamentos a título de assistência técnica,
científica, administrativa e semelhantes para as controladoras da empresa
brasileira, também foram remetidos R$ 3.559.861,07 para diversas outras
empresas, sendo algumas não pertencentes ao grupo econômico.
[...]
55. Em atendimento ao Termo de Início de Procedimento Fiscal, foram
apresentados diversos contratos referentes a esses serviços, porém, sem a devida
tradução juramentada.
56. Da análise desses documentos pudemos constatar que, a grande maioria,
trata-se de contratação de serviços prestados por profissionais de outras
empresas do grupo, para executar serviços temporariamente para a fiscalizada no
Brasil. Apenas dois contratos apresentados (Interlem Management Consulting e
Read Tech Corporation) foram celebrados com empresas que não pertencem ao
grupo econômico.
57. Assim como no caso dos pagamentos para as empresas controladoras,
relatado no item B, esses serviços devem ser enquadrados como de assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante do artigo 354 do RIR/99.
58. Considerando que não houve o registro desses contratos no Banco Central do
Brasil e que os serviços foram prestados após 10 anos de funcionamento da
empresa, essas despesas, no montante de R$ 2.692.454,58, estão sendo glosadas,
por não atenderem às condições de dedutibilidade estabelecidas no inciso I do
caput, e parágrafo 1° do artigo 354.
No presente Recurso Voluntário, o recorrente apresenta alguns contratos referidos,
agora traduzidos ao vernáculo (fls. 2500) e traz argumentos semelhantes aos apresentados
anteriormente, relativos à glosa de despesas com as suas sócias, no sentido de que tais despesas
são relativas á serviços técnicos e não à assistência técnica.
Apreciando os argumentos trazidos, entendo que as relações aqui tratadas são
equivalentes àquelas tratadas anteriormente, quando o contribuinte contratou com empresas
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detentoras de direitos autorais, a menos que, agora, tais empresas não são suas sócias, embora
sejam, em sua maioria, do mesmo grupo econômico.
Considerando que a situação fática é equivalente, a acusação fiscal é equivalente e
a defesa é equivalente entendo que o julgamento também deve ser equivalente, ou seja, por
manter a glosa das deduções em razão de serem oriundas despesa de assistência técnica e em
razão de o contribuinte não ter satisfeito as condições legais para que tais despesas sejam
dedutíveis.
6
DESPESAS FINANCEIRAS – VARIAÇÃO CAMBIAL PASSIVA
O recorrente afirma que houve remessas maiores do que os valores faturados, em
razão da variação cambial entra a data do faturamento e a data da remessa. Afirma que a
fiscalização não considerou tais variações cambiais dedutíveis, conforme o seguinte excerto (fls.
2294):
Como já delineado nos fatos, a Recorrente, em 29/01/2020, (1) explicou as
divergências entre os valores registrados como despesas com as remessas
efetuadas ao exterior e aqueles registrados nas contas de despesas, nos casos em
que houve variação cambial, incluindo tais informações na planilha modelo
fornecida pela Autoridade Fiscal, e (II) juntou notas de crédito que demonstravam
o porquê da diferença entre as invoices de "maintenance fee" de 2016 (fls. 1430 a
1439 do AIIM).
A fiscalização ignorou tais informações e deixou de considerar como dedutíveis
despesas financeiras decorrentes da variação cambial passiva.
Em outras palavras, nos casos em que houve um período entre a data de
contabilização da despesa (e sua dedução) e o momento da remessa de valores
para o exterior, a Recorrente incorreu em despesas financeiras devido à variação
cambial dos valores das obrigações, despesas estas cuja dedutibilidade não foi
acatada pela fiscalização.
Essa questão foi expressamente abordada no Relatório Fiscal, conforme o seguinte
excerto (fls. 1462):
61. Assim, após a exclusão dos valores referentes às despesas que foram
adicionadas ao lucro líquido (conforme relação apresentada pelo contribuinte em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal 02) e dos valores que foram
contabilizados no ano de 2015, intimamos ao contribuinte, por meio do Termo de
Intimação Fiscal 04, a completar e/ou corrigir a planilha anexa ao Termo, de forma
que ficasse demonstrado o valor efetivamente deduzido do resultado para
apuração do lucro real, inclusive com as remessas efetuadas posteriormente,
cujas despesas foram registradas em 2016.
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62. Dessa forma, as despesas que estão sendo glosadas nesse Auto de Infração,
correspondem aos valores informados pelo contribuinte na coluna "valor total da
despesa" da planilha apresentada em atendimento ao Termo de Intimação Fiscal
04. Segue abaixo o quadro resumo da glosa e em anexo planilha demonstrativa de
todas as despesas glosadas.

Verifico que o contribuinte faltou com a verdade quando afirmou que a fiscalização
“deixou de considerar como dedutíveis despesas financeiras decorrentes da variação cambial
passiva”. Conforme apontado no Relatório Fiscal, o valor glosado foi aquele faturado pelo
contribuinte e não o valor da remessa ao exterior. Uma vez que a despesa pela variação cambial
corresponde à diferença entre o valor da remessa ao exterior (maior) e o valor faturado (menor), e
o valor glosado foi o valor faturado (menor), é seguro afirmar que a dedução da despesa com a
variação cambial não foi glosada pela fiscalização.
Com isso, afasto o presente argumento do recorrente.
7
MULTA ISOLADA - ESTIMATIVAS
O recorrente requer a exoneração da multa isolada exigida em razão do pagamento
a menor das estimativas mensais, considerando as glosas de despesa efetuadas pela fiscalização,
alegando que essa multa isolada não pode ser exigida cumulativamente com a multa de ofício
exigida em decorrência do pagamento a maior do tributo apurado ao final do exercício, também
considerando as glosas de despesa efetuadas pela fiscalização, conforme o seguinte excerto (fls.
2292):
Em suma, as antecipações mensais por estimativa são absorvidas pelo fato
gerador do IRPJ e da CSLL, apurados ao final do ano-calendário. É o princípio da
consunção e a proibição de penalizar duplamente o mesmo evento. A aplicação
cumulativa da multa isolada de 50% com a multa de ofício, neste caso, de 150%,
resulta, portanto, em uma inaceitável dupla penalidade relacionada ao não
recolhimento de tributos sobre o mesmo fato gerador.
Assim como ocorre com os créditos tributários em si, em que a antecipação por
estimativa é abrangida pelo montante apurado ao final do ano, a multa isolada
também é absorvida pela aplicação da multa de ofício, não se admitindo a sua
aplicação cumulativa.
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A exigência de multa de ofício e multa isolada configura, assim, inadmissível bis in
idem, pois consiste na imposição de mais de uma punição pela prática de um
único ato por parte da pessoa punida.
Entendo que não assiste razão ao recorrente, pois não há a aludida possibilidade de
absorção da multa isolada pela multa de ofício.
A antecipação do tributo é uma obrigação acessória, exigível mesmo quando não há
tributo a recolher na apuração no final do exercício. Ela não se confunde com a obrigação principal
de pagar o tributo, sendo incomparáveis as suas bases de cálculo e, mais claramente, sendo
inconfundíveis as condutas sancionadas.
Embora possa haver, eventualmente, uma coincidência numérica, não se
confundem as naturezas jurídicas tributárias das duas sanções. Uma prova disso é que a multa
isolada incide sobre o valor não antecipado mês a mês, enquanto a multa de ofício incide sobre o
valor não recolhido relativo a todo o ano calendário. Assim, se o contribuinte deixa de antecipar
três parcelas, deverá existir um lançamento de multa isolada para cada um dos meses, enquanto o
reflexo sobre a apuração anual implicará um lançamento de multa de ofício pela soma dos três,
pelo menos. Ademais se o contribuinte não antecipa a parcela de um mês, mas não a deduz da
apuração anual, a base de cálculo da multa isolada será uma e a base de cálculo da multa de ofício
será outra. Da mesma forma, se além das antecipações não realizadas, o contribuinte faz outras
deduções indevidas, a base de cálculo da multa de ofício será maior que a soma das bases de
cálculo das multas isoladas.
Por último, são diferentes as matrizes legais de cada exação, inclusive com
indicação de condutas e alíquotas divergentes.
A jurisprudência da Câmara Superior de Recursos Fiscais orienta o acolhimento da
exigência simultânea das duas multas, embora as decisões venham sendo tomadas pelo voto de
qualidade. Por exemplo, veja-se o Acórdão no 9101-003.913, de 4 de dezembro de 2018, o qual
adotou a seguinte ementa:
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM A
MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à
Lei n° 11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou
redução, é cabível a cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de
forma cumulativa, com a multa de ofício aplicável aos casos de falta de
pagamento do mesmo tributo, apurado de forma incorreta, ao final do período-
base de incidência.
Por fim, verifico que a multa isolada está sendo exigida com fundamento no artigo
44, inciso II, alínea "b", da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, com a redação dada pelo art.
14 da Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007 (fls. 1470). Com isso, é forçoso concluir que a Súmula
CARF no 105 não alcança essa multa, uma vez que a referida súmula está expressamente voltada
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para as multas exigidas com fundamento no artigo 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996,
dispositivo legal diverso daquele utilizado na espécie.
Diante dessas razões, entendo que deve ser mantida a exigência da multa isolada.
8
CONCLUSÃO
Diante das razões acima expostas, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Neudson Cavalcante Albuquerque

DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto
Com a devida vênia ao voto do ilustre conselheiro relator, apresento aqui
declaração de voto ressaltando os pontos de minha discordância.
1
DA DEDUTIBILIDADE COM ROYALTIES PAGOS A SÓCIOS
Inicialmente, entendo ser necessária uma exposição dos fatos em ordem
cronológica, ainda que de maneira sintética, pois o encadeamento das operações é deveras
relevante e não está devidamente esclarecido no recurso voluntário em análise.
Quanto à violação do disposto no inciso "d", do parágrafo único do artigo 71, da Lei
4506/1964, pagamento à sócio no exterior, a partir da análise do referido dispositivo legal, nota-se
que a indedutibilidade se aplica aos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus
parentes ou dependentes.
Aqui surge a dúvida se a vedação se aplicaria tão somente aos sócios pessoas físicas
ou também se aplicaria aos sócios pessoas jurídicas. A dúvida surge em virtude do artigo também
se referir a figura dos dirigentes de empresa, que serão sempre pessoas físicas, bem como aos
parentes ou dependentes, cujo conteúdo semântico somente se aplica às pessoas físicas.
O texto legal do artigo 71 da Lei n. 4.506/64 foi repetido na íntegra em versões
anteriores do Regulamento do Imposto de Renda, a bem saber: o Decreto no 58.400/1966
(RIR/1966), o Decreto no 76.186/1975 (RIR/1975) e o Decreto no 85.450/1980 (RIR/1980).
Somente com a edição do Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) é que surge o
detalhamento de que a expressão sócios se refere a pessoas físicas ou jurídicas, conforme abaixo:
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Art. 292. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
E desde então os regulamentos posteriores têm seguido esse
detalhamento, tal qual se observa abaixo:
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999)
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018)
Art. 363. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único, alíneas “c” ao “g”):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Essa evolução normativa é relevante para identificarmos o momento em que houve
a inclusão do detalhamento de que a indedutibilidade se aplica a sócios pessoas físicas ou
jurídicas, de forma que seria possível discutir se o ato infralegal foi além ou não do dever de
regulamentar uma lei.
Mas voltando ao texto legal que continua vigente até hoje, é importante observar
que José Luiz Bulhões Pedreira já havia tecido comentários à referida indedutibilidade no seguinte
sentido:
9.50 (13) RESTRIÇÕES RELATIVAS AO BENEFICIÁRIO – Em função das
relações entre fonte pagadora e o beneficiário do rendimento, a lei contém
as seguintes restrições à dedutibilidade dos royalties:
I – não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71, par. ún., RIR,
art. 74, par. ún., c). A restrição somente existe quando o beneficiário é
pessoa física (v. § 7.40 (11); (BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de
Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 9-19).
Dessa forma, a época dos primeiros anos de vigência da Lei n. 4.506/64, o principal
doutrinador de imposto de renda entendia que aquela restrição somente se aplicava aos sócios
pessoas físicas. Para tanto, ele fazia referência ao item § 7.40 (11) de sua obra, que se refere à
distribuição disfarçada de lucros, que seria aplicável tão somente aos recursos pagos pela pessoa
jurídica a pessoa física. Trago aqui trecho do referido item demonstrando o pensamento do autor
citado:
Fl. 2609
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7.40 (11) (...) A redação da lei mostra que a sua intenção é conceituar
distribuição disfarçada apenas quando o adquirente do bem é pessoa
física, o que se explica pelo objetivo da lei, que é coibir modalidade de
evasão do imposto. Se o adquirente é outra pessoa jurídica, ainda que
tenha pago pelo bem preço notoriamente inferior ao de mercado não
haverá evasão do imposto, pois quando o adquirente revender o bem pelo
valor de mercado ficará sujeito ao imposto que deixou de ser pago na
transação anterior. De outro lado, a conceituação de distribuições
disfarçadas entre pessoas jurídicas poderia constituir fonte inesgotável de
conflitos entre a administração do imposto e os contribuintes, e de
insegurança para este, pois razões comerciais legítimas podem justificar
que uma empresa aliene bens a outra por valor inferior ao de mercado.
Não havendo, no caso, a forma de evasão do imposto que se verifica
quando o adquirente do bem é pessoa física, não se justificava estender a
conceituação de distribuição disfarçada às operações entre pessoas
jurídicas. (BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de Renda. Rio de Janeiro:
APEC, 1969. p. 7-35).
Assim, ao fazer referência ao item de distribuição disfarçada de lucros, Bulhões
Pedreira assinala que esta não deveria se aplicar a transações entre pessoas jurídicas, sendo que o
mesmo raciocínio se aplica à indedutibilidade dos royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ao também analisar o alcance da indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
Denis Borges Barbosa pontua que:
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de royalties
feito a sócios ou dirigentes da empresa, seus parentes e de dependentes
(Lei 4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma controvérsia quanto a este
ponto tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedação (que
alcança qualquer royalty, inclusive os que não se refiram à propriedade
industrial) atinge os sócios pessoas físicas, somente, ou também as pessoas
jurídicas?
Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma
presunção absoluta de que tal pagamento era uma distribuição disfarçada
de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a tese da
inaplicabilidade dos dispositivos que preveem a distribuição disfarçada de
lucros às pessoas jurídicas, o corolário era que o dispositivo era adequado
somente às pessoas físicas. O entendimento era fortalecido pela redação
da alínea, que fala de “dependentes e parentes”, acessórios impossíveis na
pessoa jurídica.
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Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no PNCST
102/75. Com a nova regulamentação do instituto da distribuição disfarçada
de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema tomou outra forma. O art.
60, §3o, daquele diploma legal explicita que somente pessoas físicas ou, em
caso de acionista controlador sediado no exterior, pessoa jurídica, são
submetidas ao regime de distribuição disfarçada de lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no que toca
ao ponto, esteja superada. São vedados, somente, os pagamentos de
royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas físicas.
Pode-se entender, igualmente, que é vedado o pagamento de royalties a
acionista controlador sito no exterior, mesmo fora dos casos previstos no
art. 71, parágrafo único, da Lei 4.506/64, como consequência de novo
regime legal; como nota Bulhões Pedreira, a noção de acionista
controlador, no caso, é o do art. 243 da Lei das S/A. (BARBOSA, Denis
Borges. Tributação da Propriedade Industrial e do Comércio de Tecnologia.
São Paulo: RT, 1984. p. 28-29).
Como se observa, o referido autor assevera que o dispositivo normativo seria
aplicável tão somente aos sócios pessoas físicas, ainda que tenha havido alteração nas regras de
distribuição disfarçada de lucros.
Da conjugação dos atos normativos consubstanciados nos regulamentos de imposto
renda vigentes até 1994 e da doutrina especializada, verifica-se que a indedutibilidade se aplicava
tão somente aos sócios pessoas físicas.
Por outro lado, havia o entendimento em sentido diverso previsto no Parecer
Normativo CST 102/1975 e nas redações dos regulamentos do imposto de renda editados a partir
de 1994.
Tal assunto foi objeto do Acórdão 89.04.19593-4/RS, de 30.10.1990, da 3a Turma do
Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4), no qual se decidiu a indedutibilidade dos royalties
pagos aos sócios não se aplica a sócios pessoas jurídicas. O referido acórdão recebeu a seguinte
ementa:
1. DIREITO TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. 2. EMBARGOS A EXECUÇÃO
FISCAL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS A TITULO DE 'ROYALTIES', PAGAS
PELA EMBARGANTE A SUA CONTROLADORA PELA PERMISSÃO DO USO DA
MARCA 'ADUBOS TREVO'. 3. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DOS
LANÇAMENTOS, COM BASE NA MUDANÇA DOS CRITERIOS JURIDICO-
FISCAIS ADOTADOS QUANDO DA CONSTITUIÇÃO DOS CREDITOS
TRIBUTARIOS
(CTN,
ART-146).
INAPLICABILIDADE
DO
ART-176,
PARAGRAFO-1, ALINEA-C DO RIR/75 A SOCIO PESSOA JURIDICA. 'BIS IN
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IDEM'. 4. APELAÇÃO PROVIDA. (TRF4, AC 89.04.19593-4, TERCEIRA TURMA,
Relator GILSON LANGARO DIPP, DJ 12/12/1990)
Embora se trate de precedente bastante citado nas principais obras em
que são feitas anotações e comentários ao Regulamento de Imposto de
Renda, é importante destacar que há casos recentes julgados no mesmo
sentido.
A título de ilustração, merece citação o agravo de instrumento julgado no
Tribunal Regional Federal da 3a Região (TRF3), processo de n° 5001394-
39.2017.4.03.0000, cujo julgamento se deu pela 3a Turma do TRF3 em
08/03/2018, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO CAUTELAR. IMPOSTO DE
RENDA. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. APURAÇÃO DE
LUCRO REAL. DEDUÇÃO. ARTIGO 71 DA LEI 4.506/64. ARTIGO 353, I, DO
RIR/99.
1. Consta dos autos que a autora, ora agravada, foi autuada pela dedução
supostamente indevida de valores pagos a título de royalties à sua sócia
majoritária BMC Software INC., domiciliada nos Estados Unidos da
América, quando da apuração do lucro real para fins de imposto de renda
do ano-calendário 2011, o que gerou uma diminuição do tributo a ser
pago. Os pagamentos feitos pela agravada referem-se à remuneração por
licença de software (programa de computador) em favor de sua sócia
majoritária BMC Software INC., nos termos do contrato de distribuição
celebrado entre ambas, no qual a última, domiciliada nos Estados Unidos
da América, outorgou à primeira, ora agravada, o direito e a licença para
comercializar e distribuir, aos clientes no Brasil, os produtos existentes e
futuros desenvolvidos pela empresa estrangeira.
2. Entendo plausível o entendimento da Juíza a quo, no sentido de que a
vedação de dedução de royalties pagos à pessoa jurídica, prevista no artigo
353, I, do RIR/99, de fato, não parece ter amparo legal. Isso porque o artigo
71, da Lei 4.506/64, que prevê as hipóteses de vedação de dedução de
despesas com royalties para efeito de apuração de lucro real sujeito ao
imposto de renda, não dispõe acerca de royalties pagos a sócios pessoas
jurídicas. Desse modo, é possível concluir que o artigo 353 do RIR/99
trouxe inovação não prevista em lei.
3. Como se sabe, geralmente os provimentos cautelares visam assegurar o
resultado útil de um processo principal, razão pela qual a ação cautelar
serve ao ângulo prático e à eficácia do provimento de conhecimento, mas
com esse não se confunde, apesar de com ele manter relação de
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dependência e instrumentalidade. Diferente da tutela antecipada (prevista
nos artigos 273 e 461 do antigo Código de Processo Civil, hoje tutela de
urgência prevista no artigo 300, do estatuto processual vigente), e da
liminar em mandado de segurança, que exigem requisitos como
verossimilhança, relevante fundamento jurídico, e ainda a urgência da
medida, distintos do periculum in mora e do fumus boni iuris em sua
intensidade.
4. A ação cautelar geralmente não comporta satisfatividade, prestando
apenas para a proteção de eventuais direitos com a garantia do bem
jurídico litigioso. O fumus boni iuris deve se ater à apreciação da
plausibilidade dos fundamentos de mérito apontados. O periculum in mora
diz respeito à probabilidade da ocorrência de fatos prejudiciais à
efetividade da tutela jurisdicional, aspecto que deve ser estimado a partir
de juízo de valor quanto a esses fatos se darem antes da entrega da
prestação jurisdicional no processo de conhecimento ou executivo.
5. Destarte, presente a plausibilidade do direito e o periculum in mora, este
ante a necessidade de a autuada efetuar o pagamento de tributo que
entende indevido no valor de mais de 40 milhões de reais e, portanto, ver-
se desprovida da disponibilidade imediata dos recursos, é devida a
manutenção da antecipação da tutela concedida.
6. Agravo desprovido.
A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida no art. 71,
parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos pagamentos de “royalties” recebidos por
pessoas físicas sócias ou dirigentes de empresas, bem como aos parentes ou dependentes de
sócio ou dirigente, já que não há que se falar, evidentemente, em parentes e dependentes de
pessoa jurídica.
Ademais, caso a intenção do legislador fosse vincular a expressão “parentes e
dependentes” exclusivamente aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito expressamente,
bastaria, para tanto, ter dito que não seriam dedutíveis os “royalties” pagos aos dirigentes de
empresa, seus parentes e dependentes, e aos sócios. No entanto, assim não o fez, o que indica
que essa não era sua intenção. Não teria sentido, inclusive, afastar a dedutibilidade de “royalties”
pagos a parentes e dependentes de dirigentes e não adotar a mesma medida em relação aos
parentes e dependentes de sócios.
Cumpre frisar, ainda, que se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei n.o
4.506/64 realmente afastasse a possibilidade de dedução do pagamento de “royalties” pagos ao
sócio pessoa jurídica a norma contida no artigo 71, parágrafo único, alínea e, item 2, estaria
abrangida na exclusão anterior, sendo totalmente desnecessária. E uma das regras básicas de
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Hermenêutica é a de que a lei não contém palavras inúteis, só estando adequada a interpretação
que encontrar um significado útil e efetivo para cada expressão contida na norma.
Como inclusive já tive a oportunidade de mencionar no artigo “Carf analisa a
dedutibilidade dos royalties pagos a sócios”, publicado em 1o de fevereiro de 2023, na coluna
“Direto do CARF” da revista eletrônica “Consultor Jurídico” (Conjur): “o entendimento de que a
indedutibilidade das despesas com royalties somente se aplica aos sócios pessoas físicas
preponderou nos Acórdãos 107-01.025 (de 22/3/94), 108-06.226 (de 14/9/00), 108-06.240 (de
15/9/00) e CSRF/01-04.629 (de 12/8/03), todos do século passado, nos quais entendeu-se que a
menção a ‘sócios, pessoas físicas ou jurídicas’ teria sido uma inovação do regulamento do imposto
de renda sem que haja base legal”.
Assim sendo, a inclusão das sócias pessoas jurídicas na vedação pode ser
considerada como ilegal, tal como já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF):
“ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA JURÍDICA – DEDUTIBILIDADE FISCAL –
Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a vedação constante do art. 71,
parágrafo único, letra 'd' não se estende aos pagamentos efetuados a sócio
pessoa jurídica. (...).”
(MF/Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), Acórdão Número
CSRF/01-04.629, Relator Cândido Rodrigues Neuber, Data da Sessão
12/08/2003)
Na mesma linha, merece ser citada a doutrina de Rafael Marchetti Marcondes sobre
Tributação dos Royalties:
Em outras palavras o referido dispositivo (RIR/99) acabou estendendo a
indedutibilidade das quantias pagas aos sócios de empresas pessoas físicas,
aos sócios de empresas pessoas jurídicas. E, esse entendimento, foi
endossado pelas autoridades fiscais.
No entanto, se analisando com cautela o texto do artigo 71 da Lei
4.506/1964, observa-se que, quando é dito “os royalties pagos a sócios ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes e dependentes”, a expressão “a
seus parentes e dependentes” é ampla e está se referindo tanto aos sócios
quanto aos dirigentes de empresas.
Assim, como não há que falar de parentes e dependentes em relação a
pessoas jurídicas, resta claro que o artigo 71 da Lei 4.506/1964 veda, tão
somente, a dedução dos pagamentos de royalties feitos a sócios pessoas
físicas.
Caso a intenção do legislador fosse ter vinculado a expressão “parentes e
dependentes” a apenas aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito
expressamente. (...)
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Ademais, a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos aos sócios, pelo
simples fato de ser uma proibição, há de ser interpretada restritivamente,
como aplicável somente às pessoas físicas.
E mais, considerando-se que a expressão “parentes e dependentes” está
atrelada apenas aos dirigentes, e não também aos sócios das empresas,
estar-se-á, sem qualquer motivo razoável, criando uma distinção indevida
entre os parentes e dependentes dos dirigentes e os parentes e
dependentes dos sócios. Isso porque os parentes e os dependentes de um
dirigente não poderiam deduzir da base de cálculo do imposto os gastos
com royalties, enquanto os parentes e dependentes de um sócio da
empresa poderiam fazê-lo sem qualquer restrição legal. (...)
Se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei 4.506/1964 considerasse
indedutíveis todos os royalties pagos aos sócios de empresas, sejam eles
pessoas físicas ou jurídicas, a norma contida no artigo 71, parágrafo único,
alínea e, item 2, dessa mesma lei seria mera repetição, sendo
completamente supérflua. (MARCONDES, Rafael Marchetti. A Tributação
dos Royalties. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 94-98.).
Ainda merece ser destacada outra questão decorrente da indedutibilidade de
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas é a definição do que deve se considerar como sócio. A
indedutibilidade alcançaria tão somente o sócio com participação direta no capital social ou
qualquer entidade que possua um vínculo indireto.
Nessa linha, o entendimento manifestado na Solução de Consulta Cosit no 182/19 é
de que a indedutibilidade dos royalties pagos a sócios somente alcançaria os sócios com
participação direta, conforme abaixo:
"22. Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à
consulente que o fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição comercialização de softwares serem realizados a controladores
indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a
indedutibilidade prevista na alínea 'd' do parágrafo único do art. 71 da Lei
no 4.506. de 1964. O termo 'sócios' do aludido dispositivo legal se refere a
pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que
detenham participação societária na pessoa jurídica".
Desse modo, o próprio entendimento da Receita Federal do Brasil manifestado por
meio da referida Solução de Consulta já seria o bastante para afastar a indedutibilidade dos
royalties que tenham sido pagos a outras pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, mas que
não possuam quotas da Recorrente, o que acontece com parte das despesas que foram objeto da
autuação fiscal aqui discutida.
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Ainda que tenham partido do pressuposto da abrangência de sócio pessoa jurídica,
nos Acórdãos 1302-002.695 (de 9/4/18), 1301-004.374 (de 11/2/20) e 1401-006.203 (de 20/9/22),
entendeu-se que somente seria indedutível o royalty pago a sócio que possua participação direta
no capital social da pessoa jurídica, seguindo-se o entendimento da Solução de Consulta Cosit no
182/19.
Dessa forma, ao estabelecer a expressão “sócios, pessoas físicas ou jurídicas”, os
Regulamentos de Imposto de Renda editados a partir de 1994 extrapolaram o conteúdo
normativo da Lei n.o 4.506/64, seja por interpretação gramatical (uma vez que pessoa jurídica não
possui “parentes e dependentes”), teleológica (a doutrina contemporânea à Lei n. 4.506/64
assinalava que a indedutibilidade somente alcançava os pagamentos a pessoas físicas por ser uma
regra que visava a distribuição disfarçada de lucro) e histórica (a evolução dos regulamentos do
imposto de renda evidencia uma alteração de conteúdo)
Diante de todo o exposto, entendo que o artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabeleceu a
indedutibilidade dos royalties pagos tão somente aos sócios pessoas físicas, visto que: (i) a própria
redação do referido dispositivo legal se refere aos parentes e dependentes, o que somente faz
sentido se estivermos nos referindo a sócios pessoas físicas; (ii) a doutrina da época demonstra
que o dispositivo normativo deveria ser interpretado à luz das normas de distribuição disfarçada
de lucros; (iii) os regulamentos do imposto de renda vigentes até o ano de 1994 repetiam o texto
legal, sendo que somente a partir do Regulamento do Imposto de Renda de 1994 é que surgiu a
expressão “pessoas físicas ou jurídicas” após o vocábulo “sócios”, o que pode ser interpretado
como uma inovação regulamentar não amparada por lei; (iv) a Lei 4.506/1964 passou por dezenas
de alterações legislativas em diferentes décadas (década de 60, 70, 80, 90 e de 2010), sem que
houvesse acréscimo do entendimento manifestado pelas autoridades fiscais no Parecer Normativo
CST 102/1975 e do texto constante dos regulamentos do imposto de renda editados desde o
RIR/1994, o que mostra que o legislador tributário não quis alterar o texto original; (v) ainda que
haja precedentes administrativos em sentidos diferentes, há importantes precedentes judiciais de
décadas diferentes contendo a interpretação de que a indedutibilidade deve ser aplicada tão
somente aos royalties pagos a sócios pessoas físicas, não alcançando os royalties pagos a sócios
pessoas jurídicas.
Ante o exposto, entendo que a despesa relativa aos royalties pagos a sócios no
exterior não é indedutível para fins de IRPJ.
Vale ressaltar que a interpretação jurídica aqui contida decorre do texto legal da Lei
n.o 4.506/64 e possui amparo no artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72, norma que rege o processo
administrativo tributário.
Ao regular o processo administrativo fiscal, o artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72
(que possui força de lei) determinou que: “no âmbito do processo administrativo fiscal, fica
vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade”.
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Tal dispositivo legal é de fundamental importância, uma vez que o controle de
constitucionalidade de leis se dá no Brasil tão somente no âmbito do Poder Judiciário, seja por
meio do controle difuso, seja por meio do controle concentrado.
Não cabe assim a um órgão do Poder Executivo, tais quais os órgãos de revisão de
lançamento tributário, fazer o controle de constitucionalidade de uma lei.
A impossibilidade de afastamento de lei sob fundamento de inconstitucionalidade
constava expressamente nos Regimentos Internos do CARF. A título de ilustração, o Regimento
Interno, instituído pela Portaria MF n. 343/15, que vigorou entre 2015 a 2023 estabelecia em seu
artigo 62 que: “fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação
ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade”.
Nessa linha, inclusive dispõe a Súmula CARF n. 2 no sentido de que: “o CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
Ocorre que tal tradicional afastamento de aplicação de lei sofreu uma ampliação
com a publicação do atual Regimento Interno do CARF em dezembro de 2023, por meio da
Portaria MF n. 1.364/23.
Segundo o artigo 98 do atual Regimento Interno do CARF: “fica vedado aos
membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado,
acordo internacional, lei ou decreto”.
Assim, diferentemente do artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72 e do artigo 62 do
antigo RICARF, foi suprimida a expressão “sob fundamento de inconstitucionalidade” no artigo
que cuida do mesmo tema no atual RICARF, isto é, o artigo 98.
Em que pese tal alteração normativa específica possa ter decorrido de um
esquecimento, julgo fundamental que o artigo 98 do atual RICARF seja revisto, de modo a
abranger a expressão “sob fundamento de inconstitucionalidade”, sob pena de desvirtuamento da
própria função do CARF.
Ao tratar sobre a função e os principais aspectos do processo administrativo em
sentido lato, Celso Antônio Bandeira de Mello assevera que o processo administrativo é meio de
garantia dos administrados ante as prerrogativas públicas1.
Desse modo, o referido autor aponta que o processo administrativo possui as
seguintes finalidades: (i) resguardar os direitos dos administrados frente ao poder estatal,
garantindo a possibilidade de que o administrado seja ouvido antes do proferimento da decisão
que o afeta; e (ii) permitir uma atuação administrativa mais bem fundamentada e responsável,
uma vez que a Administração tomará as suas decisões com base também em informações trazidas
pelos administrados2.
Embora o processo administrativo tenha sido objeto de diversas leis esparsas nos
âmbitos de cada um dos entes federados, merece realce a edição da Lei n. 9.784/99, que teve por
finalidade consolidar e regular o processo administrativo na seara federal.

1 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 14a ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 428.
2 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 14a ed. São Paulo: Malheiros, 2002. pp. 439-
440.
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O intento da referida lei se mostra expresso em seu artigo 1o, que dispõe que se
trata de norma de proteção dos direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da
Administração3.
Merece destaque ainda o artigo 53 da Lei n. 9.784/99, que estabelece que a
Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, de modo
que o controle da legalidade dos atos administrativos é característica fundamental de qualquer
processo administrativo.
De igual modo, o artigo 56 da Lei n. 9.784/99 dispõe que das decisões
administrativas cabe recurso, em face de razões de legalidade e de mérito, o que demonstra, mais
uma vez, que a análise da legalidade é a razão de ser do processo administrativo.
Com relação especificamente ao processo administrativo tributário, vale notar que
ele tem por objetivo garantir a lisura dos lançamentos tributários, bem como garantir que a
autoridade fiscal tenha ciência de todos os elementos de fato que auxiliam na determinação de
todos os critérios da regra de matriz de incidência tributária.
Ao avaliar a importância do processo administrativo tributário, Fábio Fanucchi
asseverava que o processo administrativo tributário evita que cheguem ao Poder Judiciário
diversos casos que poderiam ser resolvidos entre as partes, exonerando total ou parcialmente o
crédito tributário, quer seja em virtude da existência de defeitos insanáveis no lançamento
tributário, quer seja em razão de diferenças de interpretação acerca da legislação tributária4.
Ainda tecendo vantagens sobre o processo administrativo tributário, Fábio Fanucchi
cita as seguintes características: (i) especialização técnica dos julgadores; (ii) independência dos
julgadores em relação aos agentes fiscais que procederam ao lançamento; (iii) livre
convencimento dos julgadores; (iv) duplo grau de “jurisdição” com mais de uma instância
administrativa; e (v) oportunidade para prévia discussão da matéria e formação de provas, que
podem inclusive vir a ser aproveitadas em futuro litígio judicial5.
Outra característica fundamental do processo administrativo tributário é que ele se
distancia do culto ao formalismo, tão presente no processo judicial6. Geraldo Ataliba destaca que
o informalismo presente no processo administrativo tem por objetivo a realização do direito
material, isto é, o que interessa é a aplicação da lei, de modo que o contribuinte deve ter o direito
de se defender da maneira mais ampla e irrestrita, sem nenhum tipo de cerceamento7.
Ao ampliar o disposto no artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72 e permitir que um
decreto não possa ser afastado, ainda que seja manifestamente ilegal, o atual Regimento do CARF
parte do pressuposto de infalibilidade presidencial e contraria a lógica de controle de legalidade
dos atos administrativos pelo próprio Poder Executivo.

3 Lei n. 9.784/99: “Art. 1o Esta Lei estabelece normas básicas sobre o processo administrativo no âmbito da
Administração Federal direta e indireta, visando, em especial, à proteção dos direitos dos administrados e ao melhor
cumprimento dos fins da Administração”.
4 FANUCCHI, Fábio. Processo Administrativo Tributário. In: PRADE, Péricles Luiz M. CARVALHO, Célio B. de.
Novo Processo Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. pp. 40-41.
5 FANUCCHI, Fábio. Processo Administrativo Tributário. In: PRADE, Péricles Luiz M. CARVALHO, Célio B. de.
Novo Processo Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. pp. 40-41.
6 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 13.
7 ATALIBA, Geraldo. Princípios de Procedimento Tributário. In: PRADE, Péricles Luiz M. CARVALHO, Célio B. de.
Novo Processo Tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1975. pp. 33-34.
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Se o artigo 98 do atual Regimento Interno do CARF passar a ser interpretado de
forma literal, as vantagens anteriormente elencadas relacionadas com o processo administrativo
fiscal acabam por ser em grande parte neutralizadas, o que acarretará um aumento da
judicialização dos processos tributários em casos que poderiam ser muito mais facilmente
resolvidos administrativamente.
Em complemento às considerações aqui trazidas até então, tive a oportunidade de
atuar durante seis anos como conselheiro julgador do Conselho Municipal de Tributos da cidade
de São Paulo.
Diferentemente do processo administrativo tributário federal, o Poder Legislativo
municipal paulistano deliberou e votou a Lei n. 14.107/05, que prevê no parágrafo único de seu
artigo 53 que: “não compete ao Conselho Municipal de Tributos afastar a aplicação da legislação
tributária por inconstitucionalidade ou ilegalidade”.
Dessa forma, houve deliberação e aprovação pelos representantes políticos dos
cidadãos paulistanos de que não é possível afastar a aplicação da legislação tributária (termo que
inclui atos infralegais dos mais diversos) sob fundamento de ilegalidade (além do já tradicional
fundamento de inconstitucionalidade).
Tal dispositivo legal foi reafirmado no atual Regimento Interno do Conselho
Municipal de Tributos, instituído pela Portaria SF n. 213/21, sendo que o artigo 7o do referido
regimento interno estabelece que não compete ao Conselho Municipal de Tributos: “afastar a
aplicação da legislação tributária por inconstitucionalidade ou ilegalidade”.
Ademais, tanto a Lei n. 14.107/05 quanto o Regimento Interno do Conselho
Municipal de Tributos dispõem que “cabe pedido de reforma, dirigido ao Presidente do Conselho,
em face de decisão contrária à Fazenda Municipal, proferida em recurso ordinário, que afastar a
aplicação da legislação tributária por inconstitucionalidade ou ilegalidade”.
Ainda que eu particularmente entenda que a instituição de um dispositivo legal
vedando o afastamento da aplicação da legislação tributária por ilegalidade possa tornar
extremamente ineficiente o processo administrativo tributário enquanto meio de solução de
controvérsias tributárias, no caso do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, tal disposição
veio por lei, ou seja, por meio do Poder Legislativo, o que é muito mais legítimo do que uma
ampliação das vedações de afastamento de Decreto por ato do Ministério da Fazenda.
Diante de todo o exposto, entendo que a vedação constante no artigo 98 do atual
RICARF deve ser alterada para que seja especificada que tal vedação somente alcança o
afastamento sob fundamento de inconstitucionalidade, sob pena de estarmos ampliando no
âmbito do Poder Executivo o alcance da vedação prevista no artigo 26-A do Decreto n. 70.235/72
e tornando menos eficiente o processo administrativo tributário.
2
CONCLUSÃO
Diante do exposto, o meu voto é no sentido de dar parcial provimento ao recurso
voluntário exonerando o IRPJ relativo às despesas de royalties pagos a sócios.
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Alexandre Evaristo Pinto

Conselheiro Lucas Issa Halah.
Divergi do voto do relator por razões que já acompanhei por ocasião da prolação do
Acórdão 1201-006.308, de 08/04/2024, bem representadas neste Acórdão na Declaração de Voto
do Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Trago, adicionalmente, algumas considerações para elucidar minha divergência
acerca da distinção entre serviços técnicos e de assistência técnica encampada pelo Relator em
seu item 4.
Pesquisando a literatura acerca do tema, verificamos que parcela da Doutrina
nacional distingue ambos, com amparo na Doutrina internacional, sem deixar de reconhecer a
confusão gerada pela legislação 8.
Segundo essa corrente, na prestação de serviços técnicos o profissional seria
remunerado para prestar o serviço, mas não para ensinar o tomador do serviço a realizar a tarefa
(ex: para consertar uma máquina). Nos serviços técnicos, o tomador pode aprender algo assistindo
ao trabalho do prestador, mas não é objeto do contrato essa transferência de saber, e o tomador
não receberá autorização para explorar patentes e segredos do negócio, de maneira que precisará
contratar novamente o prestador se precisar que o mesmo serviço seja realizado novamente.
Por sua vez, a assistência técnica pressupõe a transferência de tecnologia,
implicando o fornecimento de algum know-how, ou seja, implica que o prestador ensine algum
método ou sistema, contribuindo com a capacitação dos técnicos do tomador de serviços, sem,
contudo, implicar a outorga de uma licença propriamente dita.
Reconhece-se ser comum a celebração de contratos mistos, em que o contratado
realiza o serviço técnico e contribui de alguma forma com a capacitação dos tomadores, de
maneira que a assistência técnica se efetive juntamente com a prestação de serviços técnicos, por
não bastar a revelação de “segredos de negócio”, sendo necessário algum ensinamento prático, o
aprendizado prático junto aos técnicos do prestador do serviço que o executam.
Por sua vez, a regulamentação técnica do tema pelo INPI trata os “serviços
técnicos” e de “assistência técnica” sob terminologias também causadoras de confusão9,
apontadas como a provável origem da previsão ampla contida no art. 6o do Decreto-lei no
1.418/75 equiparando a tributação das remessas feitas ao exterior a título de prestação de
serviços técnicos assim como de assistência técnica, científica, administrativa e semelhante10,

8 LEONARDOS. Gabriel Francos. Tributação da transferência de tecnologia. Rio de Janeiro: Forense, 1997, pp. 95 e 96.
9 LEONARDOS. Gabriel Francos. Tributação da transferência de tecnologia. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 96.
10 “Art. 6o O imposto de 25% de que trata o artigo 77 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de 1958, incide sobre os
rendimentos de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes derivados do Brasil e
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equiparação também verificada em determinados protocolos de tratados destinados a evitar a
dupla tributação ao versarem sobre o artigo 12 da Convenção Modelo da OCDE.
Há, contudo, na Doutrina pátria quem não vislumbre essa distinção entre
assistência técnica e serviços técnicos, chamando de “licença de know-how” o contrato pelo qual
se ministram informações “secretas” (fornecimento dos meios) e contrato de assistência técnica o
contrato pelo qual se busca um fazer com vinculação a um resultado predeterminado (obrigação
de resultado). Haveria, assim, na assistência técnica a simples prestação de serviço, sem nota
distintiva com relação à prestação dos serviços técnicos. É a posição de Fran Martins analisada de
maneira bastante didática na obra de Denis Borges Barbosa11.
Bulhões Pedreira não parece divergir quanto à existência de certa confusão
conceitual entre serviços técnicos e assistência técnica, decorrente da ampla acepção da palavra
“serviço”, colocando-a na origem da interpretação das autoridades fiscais pela qual serviços de
engenharia prestados no exterior deveriam ser tributados como prestação de assistência
técnica.12
Denis Borges Barbosa também conclui ser a jurisprudência administrativa e judicial
da época confusa, não definido de maneira distintiva serviços técnicos e assistência técnica.
A confusão não parece completamente sanada pela legislação mais recente. Nesse
sentido, muito embora a Lei no 10.168/00 tenha delimitado como contratos que implicam a
transferência de tecnologia os contratos de “relativos à exploração de patentes ou de uso de
marcas e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.”13 (g.n.), sofreu
alterações em 2001 para prever que a CIDE Royalties incidisse também sobre as remessas por
remuneração de serviços técnicos.
Vejamos o parágrafo 2o do artigo 2o:
“§ 2o A partir de 1o de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste
artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos
que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e
semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem
assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem
ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou
domiciliados no exterior. (Redação da pela Lei no 10.332, de 2001)”
Verificamos, portanto, esforço legislativo para atribuir os mesmos efeitos a ambos
os conceitos, seja na legislação que trata da CIDE Royalties, seja nos tratados internacionais e seus

recebidos por pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior, independentemente da forma de
pagamento e do local e data em que a operação tenha sido contratada, os serviços executados ou a assistência
prestada.”
11 BARBOSA. Denis Borges, Tributação da propriedade industrial e do comércio de tecnologia. São Paulo: RT. 1984.
p.51.
12 BARBOSA. Denis Borges, Tributação da propriedade industrial e do comércio de tecnologia. São Paulo: RT. 1984.
p.50.
13 Lei no 10.168/00, art. 2o, § 1o.
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respectivos protocolos relativos ao artigo 12. Ao mesmo tempo, contudo, identificamos no
próprio, § 1o do artigo 2o Lei no 10.168/00 a delimitação de que os contratos de assistência técnica
implicam a transferência de tecnologia.
O Recorrente defende que os serviços contratados não seriam assistência técnica,
pois não implicariam a transferência de algum nível de tecnologia.
O voto do Relator concordou com existência de distinção entre serviços técnicos e
de assistência técnica, mas entendeu a remuneração em questão indedutível pois decorrente de
contratos que entende subsumíveis à categoria “assistência técnica”. O relator entendeu que
muito embora os contratos em questão não envolvessem a transferência de tecnologia, estariam
associados a contratos que pressupõem que a tecnologia contida no objeto do negócio é secreta à
concessionaria, o que torna necessário um acompanhamento técnico permanente da cedente, de
maneira que a remuneração seria por “assistência técnica”, ainda que não haja transferência de
tecnologia.
Verifica-se que o Relator encampou a nota distintiva do caráter permanente dos
serviços contratados, prevista pela Instrução Normativa n° 1.455/2014, para caracterizá-los como
serviços de assistência técnica, e expressamente afastou a nota distintiva defendida pelo Patrono
e prevista pelo § 1o do artigo 2o Lei no 10.168/00 ao asseverar que “não assiste razão ao
recorrente quando exige a ocorrência de transferência de tecnologia para que a assistência técnica
seja caracterizada”.
Instrução Normativa n° 1.455/2014:
"Art. 17.
(...)
II - considera-se:
a) serviço técnico a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos
especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de
consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo
empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro
conteúdo tecnológico; e
b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo
ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos,
instruções enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a
efetiva utilização do processo ou fórmula cedido".

Em que pesem as bem estruturadas razões do relator, podemos constatar que a
distinção calcada no caráter permanente ou pontual da atuação, prevista pela Instrução
Normativa não encontra amparo direto em qualquer distinção legal, e ainda destoa tanto da
corrente que não vislumbra distinção entre serviços técnicos e de assistência técnica, quanto
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daquela que os distingue vislumbrando nestes últimos a existência da transferência de tecnologia
por envolver a cessão de um know how.
A distinção trazida pela Instrução Normativa, além disso também contraria a
previsão legal do § 1o do artigo 2o Lei no 10.168/00, seja por eleger elemento distintivo novo e
diverso, seja por prescindir da nota diferenciadora eleita pela lei (a transferência de tecnologia).
Por fim, penso, divergindo do relator, que o caráter permanente de uma
contratação de serviços técnicos não permite sua transmutação em serviços de assistência técnica,
vale dizer, o caráter pontual ou permanente da contratação não é nota distintiva da natureza dos
serviços contratados.
Aplicando o direito aos fatos, analisando o contrato em análise, de fls. 104, não
verificamos indícios de que a contratação envolva a transferência de algum saber, do contratado
ao contratante, razão pela qual não se configura a transferência de tecnologia que caracteriza a
contratação e assistência técnica.
Pelo exposto, voto por dar provimento ao Recurso Voluntário.

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