Tribunal: CARF
Processo: 11020.002691/2009-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-05-02

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2007
RECURSO ESPECIAL. PRESSUPOSTOS. CONHECIMENTO. SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o conhecimento do recurso.
RECURSO ESPECIAL. REQUISITOS REGIMENTAIS. ACÓRDÃO PARADIGMA REFORMADO ANTES DA DATA DE INTERPOSIÇÃO DO RECURSO. NÃO CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2007
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E ACESSÓRIA. APLICAÇÃO DA MULTA MAIS FAVORÁVEL. RETROATIVIDADE BENIGNA. MANIFESTAÇÃO DA PGFN.
Em manifestação incluída em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer dada a jurisprudência pacífica do STJ, a PGFN entende que a multa do art. 35-A somente pode ser aplicada aos fatos geradores após a vigência da MP 449/2008, não podendo a mesma retroagir para fins de comparação da retroatividade benigna.
Com isso, na aplicação da retroatividade benigna, a multa exigida com base nos dispositivos da Lei no 8.212/91 anteriores à alteração legislativa promovida pela Lei no 11.941/09 deverá ser comparada, de forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a partir do art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.

Inteiro teor:
CSRF-T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11020.002691/2009-19
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9202-011.146 – CSRF / 2a Turma
Sessão de
29 de fevereiro de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

REFLORESTADORES UNIDOS SA

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2007
RECURSO
ESPECIAL.
PRESSUPOSTOS.
CONHECIMENTO.
SIMILITUDE FÁTICA. AUSÊNCIA.
A ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os paradigmas torna
estes inaptos para demonstrar a divergência de interpretação, inviabilizando o
conhecimento do recurso.
RECURSO
ESPECIAL.
REQUISITOS
REGIMENTAIS.
ACÓRDÃO
PARADIGMA REFORMADO ANTES DA DATA DE INTERPOSIÇÃO DO
RECURSO. NÃO CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2007
MULTA POR DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO PRINCIPAL E
ACESSÓRIA.
APLICAÇÃO
DA
MULTA
MAIS
FAVORÁVEL.
RETROATIVIDADE BENIGNA. MANIFESTAÇÃO DA PGFN.
Em manifestação incluída em Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer dada a
jurisprudência pacífica do STJ, a PGFN entende que a multa do art. 35-A
somente pode ser aplicada aos fatos geradores após a vigência da MP
449/2008, não podendo a mesma retroagir para fins de comparação da
retroatividade benigna.
Com isso, na aplicação da retroatividade benigna, a multa exigida com base
nos dispositivos da Lei no 8.212/91 anteriores à alteração legislativa promovida
pela Lei no 11.941/09 deverá ser comparada, de forma segregada, entre as
multas de mora previstas na antiga e na nova redação do art. 35 da lei 8.212/91.
Já em relação à multa por descumprimento de obrigação acessória a que alude
os §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais
benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a partir do art. 32-
A da mesma Lei 8.212/91.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11020.002691/2009-19
Fl. 464
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial do Contribuinte. Acordam ainda, por unanimidade de votos, em conhecer
do Recurso Especial da Fazenda Nacional, e no mérito, negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Régis Xavier Holanda - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Nogueira
Righetti, Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de
Medeiros, Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de
Oliveira, Regis Xavier Holanda (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto pelo contribuinte, bem como de Recurso
Especial interposto pela Fazenda Nacional, em face do acórdão no 2302-01.864 (fls. 195/202), o
qual deu parcial provimento ao recurso voluntário no sentido de determinar, para efeitos de
aplicação da retroatividade benigna, a comparação da multa de mora aplicada nos termos da
antiga redação do art. 35 da Lei no 8.212/91 com aquela prevista no mesmo dispositivo legal
após as alterações promovidas pela Medida Provisória no 449 de 2008, para o período anterior à
entrada em vigor da referida MP.
O presente caso já passou por uma análise preliminar desta Colenda Turma, em
22/11/2021, ocasião em que foi proferida a Resolução no 9202-000.292 (fls. 438/440), cujo
relatório utilizo neste acórdão, por bem retratar a questão:
Trata-se do lançamento de contribuições previdenciárias correspondentes à
parte da empresa, inclusive para o financiamento dos benefícios concedidos em razão
do Grau de Incidência de Incapacidade Laborativa decorrentes dos Riscos Ambientais
de Trabalho – GILRAT, incidentes sobre o valor da receita bruta proveniente da
comercialização da produção rural ao exterior, por intermédio de trading companies.
De acordo com o Relatório Fiscal (fls. 48/54), analisando os documentos e a
contabilidade do contribuinte, a fiscalização constatou que a empresa não recolheu as
contribuições
previdenciárias
devidas,
sobre
às
receitas
provenientes
da
comercialização dos produtos com adquirentes do mercado interno lançadas na conta
contábil 3.1.1.01.02.003 - VENDAS EQUIPARADAS EXPORTAÇÃO, no período
de 07/2005 a 12/2007.
Em sessão plenária de 19/06/2012 foi julgado o Recurso Voluntário apresentado
pela autuada, prolatando-se o Acórdão no 2302-01.864 (fls. 195/202), assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/07/2005 a 31/12/2007
Fl. 465
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

COMERCIALIZAÇÃO
DA
PRODUÇÃO
RURAL.
EXPORTAÇÃO.
ALCANCE DA
IMUNIDADE.
A imunidade possui previsão expressa no art. 149, parágrafo 2o, inciso I da
Constituição Federal. Conforme expressa previsão constitucional, somente estão
amparadas pela imunidade as operações decorrentes de exportação.
Desse modo, a abrangência da imunidade limita-se às operações desenvolvidas
diretamente entre o produtor e o comprador estrangeiro, não albergando as
comercializações efetuadas entre produtor e adquirentes sediados no país.
MULTA DE OFÍCIO. REGIME JURÍDICO A SER APLICADO.
Para as competências anteriores a dezembro de 2008 (entrada em vigor da MP n
449) deve ser aplicada a multa prevista no art. 35 da Lei n 8.212. Para o período
posterior à entrada em vigor da Medida Provisória n 449, cujos valores não
foram declarados em GFIP há que se aplicar a multa de 75% (prevista no art. 44
da Lei 9.430).
A decisão foi registrada nos seguintes termos:
ACORDAM os membros da Segunda Turma da Terceira Câmara da Segunda
Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, por unanimidade em
conceder provimento parcial ao recurso, nos termos do relatório e voto que
integram o presente julgado. A multa deve ser calculada considerando as
disposições do art. 35 da Lei n. 8212 de 1991 para o período anterior à entrada
em vigor da Medida Provisória n. 449 de 2008
Os autos foram encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em
24/07/2012 (fl. 203) e, em 31/07/2012 (fl. 255), retornaram com Recurso Especial (fls.
204/222), visando rediscutir as matérias: “não instauração litígio – matéria
preclusa” e “forma de cálculo utilizada para determinação de multa mais
benéfica em razão da publicação da MP n 449, de 04.12.2008”.
Pelo despacho de 30/03/2016 (257/261), foi dado seguimento ao Recurso
Especial da Fazenda Nacional, admitindo-se a rediscussão da matéria: forma de
cálculo utilizada para determinação de multa mais benéfica em razão da
publicação da MP n 449, de 04.12.2008.
O Contribuinte tomou ciência do acórdão recorrido, do Recurso Especial da
Fazenda Nacional e do despacho que lhe deu seguimento em 11/05/2016 (fl. 266) e,
em 27/05/2016 (fls. 268), apresentou e Recurso Especial (fls. 269/287), visando
rediscutir a seguinte matéria: Contribuição devida na comercialização de produção
rural com empresas exportadoras
Pelo despacho datado de 30/09/2016 (fls. 424/426), foi dado seguimento ao
Recurso Especial do Contribuinte, admitindo-se a rediscussão da matéria.
A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões pleiteando o não conhecimento do
recurso do contribuinte (fls. 430/436).

Da Resolução
Fl. 466
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

Em 22/11/2021, ao apreciar o caso, o então Relator, ilustre conselheiro Mário
Pereira de Pinho Filho, observou que, apesar do despacho de admissibilidade acerca do recurso
fazendário ter entendido pela inexistência de divergência relativamente à matéria “não
instauração litígio – matéria preclusa”, constou em sua conclusão que o seguimento teria sido
integral.
Desta forma, a Colenda Turma entendeu pela elaboração de novo despacho “para
ajustar a conclusão do exame de admissibilidade do apelo fazendário com a informação de que
seu seguimento foi parcial, apenas quanto à matéria ‘forma de cálculo utilizada para
determinação de multa mais benéfica em razão da publicação da MP n 449, de 04.12.2008’”.
Além disso, determinou-se o encaminhamento dos “autos à Fazenda Nacional, com abertura de
prazo para interposição de agravo, relativamente à matéria ‘não instauração litígio – matéria
preclusa’” (fl. 440).

Da Complementação do Despacho de Admissibilidade
Ato contínuo, foi proferido o despacho de fls. 445/447 para complementação da
análise da admissibilidade do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, ocasião em que foi
retificado o exame de admissibilidade já elaborado para dar-lhe seguimento parcial, a fim de que
fosse rediscutida a matéria “forma de cálculo utilizada para determinação de multa mais
benéfica em razão da publicação da MP n 449, de 04.12.2008”.
Após intimação das partes acerca do despacho de complementação, não houve
qualquer manifestação, sendo o processo devolvido ao CARF para julgamento.
Tendo em vista que o antigo Relator não mais integra esta Colenda Turma, este
processo compôs lote sorteado para este relator em Sessão Pública.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Relator.
Como exposto, trata-se de recurso especial interposto pelo Contribuinte e pela
Fazenda Nacional, cujo objeto envolve o debate acerca dos seguintes temas:
i. Recurso do contribuinte: Contribuição devida na comercialização de
produção rural com empresas exportadoras.
ii. Recurso da Fazenda: Forma de cálculo utilizada para determinação de multa
mais benéfica em razão da publicação da MP n 449, de 04.12.2008.

Fl. 467
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

I. Recurso Especial do contribuinte
I.a. Conhecimento
Em seu recurso pugna o contribuinte pela imunidade disposta no inciso I, §2o do
art. 149 da Constituição Federal, às receitas provenientes de vendas para empresas comerciais
exportadoras, para justificar a imunidade as contribuições ao SENAR (sic). De acordo com o
despacho de admissibilidade, foi dado seguimento ao Recurso Especial interposto pelo sujeito
passivo relativamente à matéria Contribuição devida na comercialização de produção rural
com empresas exportadoras com base em ambos os paradigmas apresentados (Acórdãos no
2401-003.072 e no 3402-002.980).
No entanto, com a devida vênia, entendo não merecer conhecimento o referido
recurso.
Isto porque o Acórdão paradigma no 2401.003-072 foi reformado por esta
Colenda Câmara Superior em sessão realizada no dia 09/03/2016, ocasião em que foi prolatado o
Acórdão no 9202-003.841 que deu provimento ao Recurso Especial apresentado pela Fazenda
Nacional, haja vista a desistência apresentada pelo sujeito passivo no referido caso (este
apresentou, após a realização do exame de admissibilidade do recurso apresentado pela Fazenda
Nacional, pedido de desistência ao processo administrativo para aderir ao parcelamento REFIS).
O mencionado Acórdão no 9202-003.841 desta CSRF foi publicado em
12/04/2016, ao passo que o Recurso Especial do Contribuinte neste processo foi apresentado em
27/05/2016, ou seja, ocorreu a hipótese prevista no § 15 do art. 67 do RICARF, in verbis:
Art. 67. Compete à CSRF, por suas turmas, julgar recurso especial interposto contra
decisão que der à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha dado
outra câmara, turma de câmara, turma especial ou a própria CSRF.
(...)
§ 15. Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso,
tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.
Desta forma, como bem exposto pela PGFN, ocorrendo a reforma do paradigma,
ocorre o efeito substitutivo, não importa os fundamentos. Ou seja, passa a valer apenas o último
acórdão proferido, qual seja, o Acórdão no 9202-003.841 desta CSRF.
Neste sentido, o Acórdão paradigma no 2401.003-072 não se presta para
demonstrar a divergência apontada.
Por sua vez, o Acórdão paradigma no 3402-002.980 possui a seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI
Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002
CRÉDITO PRESUMIDO DE IPI. RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
Inclui-se na receita de exportação as receitas provenientes de vendas para empresas
comerciais exportadoras, quando reste comprovado que essas vendas ocorreram com o
fim específico de exportação (art. 39, § 2o da Lei no 9.532/96).
Fl. 468
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

Recurso voluntário provido em parte.
Em suas razões, o contribuinte afirma que o relator do citado paradigma afirmou
expressamente que “inclui-se na receita de exportação as receitas provenientes de vendas para
empresas comerciais exportadoras, quando reste comprovado que essas vendas ocorreram com
o fim específico de exportação”, ao passo que o acórdão recorrido teria divergido frontalmente
de tal entendimento ao defender que “a imunidade possui previsão expressa no art. 149,
parágrafo 2o, inciso I da Constituição Federal. Conforme expressa previsão constitucional,
somente estão amparadas pela imunidade as operações decorrentes de exportação. Desse modo,
a abrangência da imunidade limita-se às operações desenvolvidas diretamente entre o produtor
e o comprador estrangeiro, não albergando as comercializações efetuadas entre produtor e
adquirentes sediados no país” (fl. 283).
No entanto, entendo não restar demonstrada a divergência suscitada, pois evidente
que ambos os acórdãos trataram de legislação tributária e situações fáticas distintas.
O acórdão recorrido trata de lançamento de obrigações principais (contribuições
previdenciárias correspondentes à parte da empresa e GILRAT) incidentes sobre o valor da
receita bruta proveniente da comercialização da produção rural ao exterior, por intermédio de
trading companies, tendo a Turma recorrida entendido que a “imunidade [do art. 149, § 2o,
inciso I, da Constituição Federal] limita-se às operações desenvolvidas diretamente entre o
produtor e o comprador estrangeiro, não albergando as comercializações efetuadas entre
produtor e adquirentes sediados no país” (fl. 198).
Por sua vez, o paradigma trata de crédito presumido do IPI e, consequentemente,
não apresenta qualquer discussão sobre o alcance da imunidade prevista no art. 149, §2o, da
Constituição, o qual envolve exclusivamente as contribuições sociais e de intervenção no
domínio econômico.
Extrai-se do citado paradigma que o contribuinte pleiteou o ressarcimento de
créditos de IPI, cujas compensações vinculadas foram homologadas parcialmente pelo Fisco
após apuração, ao considerar que adquirentes dos produtos vendidos não possuíam registro
especial SECEX/RFB, e tinham sido acrescidos às receitas de mercado interno valores recebidos
a título de revenda de mercadoria. Neste sentido, a Turma paradigmática manteve parcialmente o
lançamento porque o contribuinte não teria comprovado que as mercadorias comercializadas
foram enviadas para recinto alfandegado, exonerando a parte do lançamento em que houve a
comprovação de envio para local alfandegado, o que caracterizaria exportação indireta. Confira-
se trechos do voto condutor do paradigma:
Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento de créditos presumidos de IPI, apurado
com base na Lei no 10.276/01 (fl. 6 e 29), referente ao 3o trimestre de 2002,
protocolado em formulado em 4 de outubro de 2002. O pedido de ressarcimento foi
vinculado a declarações de compensação.
Por meio do despacho decisório de fls. 157/162, notificado ao contribuinte em
09 de agosto de 2007, a autoridade administrativa promoveu ajustes na apuração
contribuinte, reduzindo o valor do crédito e, consequentemente, homologando
parcialmente as compensações vinculadas.
Fl. 469
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

Os ajustes efetuados no cálculo do contribuinte foram os seguintes:
a) Três adquirentes dos produtos vendidos pela recorrente não possuíam o
certificado de registro especial SECEX/RFB a que alude o art. 2o do Decreto-Lei no
1.248/72, razão pela qual as vendas a tais destinatários não foram computadas como
receitas de exportação, o que diminui o montante do crédito presumido sob os critérios
de apuração da Lei no 10.276/01; e
b) Foram acrescidas às receitas de mercado interno os valores recebidos a título
de revenda de mercadorias, o que igualmente diminui o montante do crédito sob os
critérios da Lei no 10.276/01.
(...)
Voto
(...)
Sendo assim, não existe controvérsia quanto ao direito de o contribuinte apurar
o crédito presumido de IPI nas exportações indiretas, pois tanto o contribuinte quanto
a Administração Tributária entendem que as exportações não precisam ocorrer
necessariamente por meio de comerciais exportadoras constituídas sob a forma do DL
no 1.248/72.
A controvérsia residiu na falta de comprovação de que as vendas para
comerciais exportadoras ocorreram com o fim específico de exportação, a teor do art.
39, I, II e § 2o da Lei no 9.532/97.
(...)
Pois bem, da análise dos documentos apresentados junto com a manifestação do
contribuinte, não restou comprovado que a mercadoria foi remetida para recintos
alfandegados em relação às remessas efetuadas para os seguintes locais:
(...)
Sendo assim, em relação a essas remessas os documentos anexados ao processo
demonstram que as mercadorias não foram remetidas diretamente para os
estabelecimentos alfandegados, restando descumprido o art. 39, § 2o da Lei no
9.532/97, não restando caracterizada a venda com o fim específico de exportação.
Restou comprovado o alfandegamento do estabelecimento operado pela (...)
Desse modo, as remessas efetuadas para esses estabelecimentos caracterizam-se
como exportações indiretas, pois se tratando de local alfandegado restou plenamente
cumprida a condição estabelecida no art. 39, § 2o da Lei no 9.532/97.
Com esses fundamentos, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso
voluntário a fim de que a fiscalização refaça a apuração do crédito presumido,
considerando como receitas de exportação indireta, os valores decorrentes das
remessas de mercadorias efetuadas aos CNPJ (...)
(destaques nossos)
Fl. 470
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

Da análise do trecho acima, constata-se que não existe similitude nas situações
analisadas pela Turma recorrida e pelo acórdão paradigma, pois tratam de incidência diversa, não
envolvendo a interpretação da mesma legislação tributária.
Sendo assim, o Acórdão paradigma no 3402-002.980 também não se presta para
demonstrar a divergência apontada.
Portanto, entendo por não conhecer do recurso especial do contribuinte.

II. Recurso da Fazenda Nacional
II.a. Conhecimento
Em seu recurso, a Fazenda Nacional pugna pela alteração da forma de
comparação das multas a fim de determinar a mais benéfica ao contribuinte em razão das
alterações promovidas pela MP 449/2008. Neste sentido, pleiteia que a autoridade fiscal aplique
a multa mais benéfica ao contribuinte considerando os seguintes parâmetros:
(i)
se as duas multas anteriores (art. 35, II, e 32, IV, da norma revogada)
somadas; ou
(ii)
o art. 35‐A da Lei no 8.212/91, introduzido pela MP no 449/2008,
convertida na Lei no 11.941/2009.
Sobre o tema, o acórdão recorrido sedimentou o seguinte (fl. 202):
Entendo que o novo regime (aplicação da multa de 75%) é mais gravoso. Desse modo
para as competências anteriores a dezembro de 2008 (entrada em vigor da MP n 449)
deve ser aplicada a multa prevista no art. 35 da Lei n 8.212. Para o período posterior à
entrada em vigor da Medida Provisória n 449, cujos valores não foram declarados em
Gfip há que se aplicar a multa de 75% (previsão no art. 44 da Lei 9.430).
Entendo que a divergência jurisprudencial foi demonstrada, pois o paradigma
citado pela Fazenda Nacional (Acórdão no 2401‐01.624) enfrentou a questão da retroatividade
benigna da mencionada multa, tendo aplicado forma de comparação da penalidade diversa
daquela determinada pelo recorrido. Cito trechos do voto proferido no acórdão paradigma:
As contribuições decorrentes da omissão em GFIP foram objeto de lançamento, por
meio da notificação já mencionada e, tendo havido o lançamento de ofício, não se
aplicaria o art. 32A, sob pena de bis in idem.
Considerando o princípio da retroatividade benigna previsto no art. 106. inciso II, alínea
“c”, do Código Tributário Nacional, há que se verificar a situação mais favorável ao
sujeito passivo, face às alterações trazidas.
No caso da notificação conexa e já julgada, prevaleceu o valor de multa aplicado nos
moldes do art. 35, inciso II, revogado pela MP 449/2008, convertida na Lei
11.941/2009.
No caso da autuação em tela, a multa aplicada ocorreu nos termos do art. 32, inciso IV,
§ 5o, da Lei no 8.212/1991 também revogado, o qual previa uma multa no valor de cem
Fl. 471
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

por cento da contribuição não declarada, limitada aos limites previstos no § 4o do
mesmo artigo.
Para efeitos da apuração da situação mais favorável, há que se observar qual das
seguintes situações resulta mais favorável ao contribuinte:
Norma anterior, pela soma da multa aplicada nos moldes do art. 35, inciso II com a
multa prevista no art. 32, inciso IV, § 5o, observada a limitação imposta pelo § 4o do
mesmo artigo, ou
Norma atual, pela aplicação da multa de setenta e cinco por cento sobre os valores não
declarados, sem qualquer limitação, excluído o valor de multa mantido na notificação.
Nesse sentido, entendo que na execução do julgado, a autoridade fiscal deverá verificar,
com base nas alterações trazidas, a situação mais benéfica ao contribuinte.
Ou seja, tanto o caso recorrido como o paradigma envolvem lançamento de
contribuição previdenciária (obrigação principal, objeto deste processo) bem como de
lançamento da obrigação acessória (multa CFL 68, objeto de processo apenso), tendo, no
entanto, decidido por forma diferentes de comparação das penalidades a fim de observar a
retroatividade benigna em razão das alterações promovidas pela MP 449/2008.
Neste sentido, deve ser conhecido o recurso da Fazenda Nacional.

II.b. Mérito
(i) Forma de cálculo utilizada para determinação de multa mais benéfica em razão da
publicação da MP n 449, de 04.12.2008
Quanto ao modo de comparação das multas realizado pela autoridade lançadora
para fins de verificação da retroatividade benigna, o referido tema foi objeto de inúmeros debates
neste Conselho e pelas autoridades fazendárias, chegando a ser objeto de Portaria Conjunta da
PGFN e RFB e Instrução Normativa da RFB, tudo com o intuito de demonstrar como deveria ser
realizada a comparação da penalidade mais benéfica ao contribuinte para fins de retroatividade
da lei.
Após reiteradas manifestações, este CARF editou a Súmula no 119 para tratar do
tema, abaixo transcrita:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Sendo assim, por longo tempo, o entendimento firme deste Conselho era de que a
multa do novo art. 32-A da Lei no 8.212/91 deveria ser comparada – para fins de retroatividade
benigna – somente aos casos que envolvesse lançamento da multa do art. 32, §§ 4o e 5o, de forma
Fl. 472
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

isolada, e não de forma conjunta com o lançamento de ofício para cobrança da obrigação
principal. Neste último cenário (que é o caso dos autos), deveria ser efetuada a comparação nos
termos delineados pela Súmula CARF no 119, ou seja: somar a antiga multa de mora do art. 35
(redação anterior) com a multa do art. 32, §5o, e comparar tal somatório com a nova multa do art.
35-A (de 75%).
Ocorre que, recentemente, a referida Súmula CARF no 119 foi cancelada em razão
de manifestação da PGFN sobre a tema, que o incluiu em Lista de Dispensa de Contestar e
Recorrer dada a jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de aplicar a multa do art. 35-A
somente aos fatos geradores após a vigência da MP 449/2008. Sendo assim, para fatos geradores
anteriores à referida MP 449/2008, a multa de mora do antigo art. 35 deveria ser limitada a 20%,
em respeito à nova redação do mencionado dispositivo, trazida pela MP 449/2008.
Extrai-se do Parecer da PGFN e da jurisprudência do STJ uma certeza: de que a
multa de ofício de 75% do art. 35-A não pode ser aplicada aos fatos geradores anteriores à MP
449/2008. O mesmo posicionamento é claro ao esclarecer, como exposto, como deve ser a
comparação da multa de mora do art. 35 (antes e depois da MP 449/2008).
Sobre a matéria, utilizo como razões de decidir o seguinte trecho do voto
proferido pelo Ilustre Conselheiro Carlos Alberto do Amaral Azeredo no acórdão no 2201-
008.973, de 09 de agosto de 2021, por serem bastante esclarecedoras as suas ponderações:
No mais, é possível constatar que o cerne da questão se restringe à possibilidade
de aplicação cumulativa da multa de oficio com a penalidade pelo descumprimento de
obrigação acessória. Além disso, deve-se avaliar se a penalidade nova prevista no art.
32-A da Lei 8.212/911, tem a mesma natureza da penalidade exigida nos autos, com
vistas à sua aplicação retroativa por se apresentar mais benéfica ao contribuinte.
De início cumpre trazer à balha quadro comparativo da legislação que rege a
matéria, com as alterações das Lei n° 9.528/1997, 9.876/99 e 11.941/09:
LEGISLAÇÃO ANTERIOR
LEGISLAÇÃO NOVA
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV - informar mensalmente ao Instituto
Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de
documento a ser definido em regulamento, dados
relacionados aos fatos geradores de contribuição
previdenciária e outras informações de interesse do
INSS. (...)
§ 4o A não apresentação do documento
previsto no inciso IV, independentemente do
recolhimento da contribuição, sujeitará o infrator à
Lei 8.212/91:
Art. 32. A empresa é também obrigada a:
(...)
IV – declarar à Secretaria da Receita Federal do
Brasil e ao Conselho Curador do Fundo de
Garantia do Tempo de Serviço – FGTS, na
forma, prazo e condições estabelecidos por esses
órgãos, dados relacionados a fatos geradores,
base de cálculo e valores devidos da contribuição
previdenciária e outras informações de interesse
do INSS ou do Conselho Curador do FGTS;
Art. 32-A. O contribuinte que deixar de
apresentar a declaração de que trata o inciso IV

1 Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta
Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-calendário ou fração, incidentes sobre o montante das contribuições informadas,
ainda que integralmente pagas, no caso de falta de entrega da declaração ou entrega após o prazo, limitada a 20%
(vinte por cento), observado o disposto no § 3o deste artigo.

Fl. 473
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

pena
administrativa
correspondente
a
multa
variável equivalente a um multiplicador sobre o
valor mínimo previsto no art. 92, em função do
número de segurados, conforme quadro abaixo:
§ 5o A apresentação do documento com
dados não correspondentes aos fatos geradores
sujeitará
o
infrator
à
pena
administrativa
correspondente à multa de cem por cento do valor
devido relativo à contribuição não declarada,
limitada aos valores previstos no parágrafo
anterior.
(Redação dada pela Lei no 9.528, de
10.12.97).

do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou
que a apresentar com incorreções ou omissões
será intimado a apresentá-la ou a prestar
esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes
multas:
I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada
grupo de 10 (dez) informações incorretas ou
omitidas; e
II – de 2% (dois por cento) ao mês-
calendário ou fração, incidentes sobre o
montante das contribuições informadas, ainda
que integralmente pagas, no caso de falta de
entrega da declaração ou entrega após o prazo,
limitada a 20% (vinte por cento), observado o
disposto no § 3o deste artigo.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).

Lei 8.212/91:
Art. 35. Sobre as contribuições sociais em
atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de
mora, que não poderá ser relevada, nos seguintes
termos:
(...)
II - para pagamento de créditos incluídos em
notificação fiscal de lançamento:
a) vinte e quatro por cento, em até quinze
dias do recebimento da notificação;;
b) trinta por cento, após o décimo quinto dia
do recebimento da notificação;;
c) quarenta por cento, após apresentação de
recurso desde que antecedido de defesa, sendo
ambos tempestivos, até quinze dias da ciência da
decisão do Conselho de Recursos da Previdência
Social – CRPS;
d) cinqüenta por cento, após o décimo
quinto dia da ciência da decisão do Conselho de
Recursos da Previdência Social - CRPS, enquanto
não inscrito em Dívida Ativa;;
III - para pagamento do crédito inscrito em
Dívida Ativa:
a) sessenta por cento, quando não tenha sido
objeto de parcelamento;;
b) setenta por cento, se houve parcelamento;
c) oitenta por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não
tenha sido citado, se o crédito não foi objeto de
parcelamento;
d) cem por cento, após o ajuizamento da
execução fiscal, mesmo que o devedor ainda não
tenha sido citado, se o crédito foi objeto de
parcelamento.
(Redação dada pela Lei no 9.876, de
1999).
Lei 8.212/91:
Art. 35. Os débitos com a União
decorrentes das contribuições sociais previstas
nas alíneas a, b e c do parágrafo único do art. 11
desta Lei, das contribuições instituídas a título de
substituição e das contribuições devidas a
terceiros, assim entendidas outras entidades e
fundos, não pagos nos prazos previstos em
legislação, serão acrescidos de multa de mora e
juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei no
9.430, de 27 de dezembro de 1996. (...)
Art. 35-A. Nos casos de lançamento de
ofício relativos às contribuições referidas no art.
35 desta Lei, aplica-se o disposto no art. 44 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
(Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
Lei 9.430:
Art. 44. Nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento)
sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (...)

Art. 61. Os débitos para com a União,
decorrentes
de
tributos
e
contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal,
cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1o de
janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos
na legislação específica, serão acrescidos de
multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será
calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao
do vencimento do prazo previsto para o
pagamento do tributo ou da contribuição até o
dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado
fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este
artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a
que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro
dia do mês subsequente ao vencimento do prazo
Fl. 474
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

até o mês anterior ao do pagamento e de um por
cento no mês de pagamento.

Diante da inovação legislativa objeto da Lei 11.941/09, em particular em razão
do que dispõe o inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66 (CTN), que trata da
retroatividade da multa mais benéfica, a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e a
Receita Federal do Brasil manifestaram seu entendimento sobre a adequada aplicação
das normas acima colacionadas, pontuando:
Portaria Conjunta PFGN;RFB no 14/2009
(...)
Art. 3o A análise da penalidade mais benéfica, a que se refere esta Portaria, será
realizada pela comparação entre a soma dos valores das multas aplicadas nos
lançamentos por descumprimento de obrigação principal, conforme o art. 35 da Lei no
8.212, de 1991, em sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e de
obrigações acessórias, conforme §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, e da multa de ofício calculada na
forma do art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, acrescido pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 1o Caso as multas previstas nos §§ 4o e 5o do art. 32 da Lei no 8.212, de 1991, em sua
redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, tenham sido aplicadas
isoladamente, sem a imposição de penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação principal, deverão ser comparadas com as penalidades previstas no art. 32-A
da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
§ 2o A comparação na forma do caput deverá ser efetuada em relação aos processos
conexos, devendo ser considerados, inclusive, os débitos pagos, os parcelados, os não-
impugnados, os inscritos em Dívida Ativa da União e os ajuizados após a publicação da
Medida Provisória no 449, de 3 de dezembro de 2008.
Art. 4o O valor das multas aplicadas, na forma do art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, em
sua redação anterior à dada pela Lei no 11.941, de 2009, sobre as contribuições devidas
a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, deverá ser comparado com o
valor das multa de ofício previsto no art. 35-A daquela Lei, acrescido pela Lei no
11.941, de 2009, e, caso resulte mais benéfico ao sujeito passivo, será reduzido àquele
patamar.
Art. 5o Na hipótese de ter havido lançamento de ofício relativo a contribuições
declaradas na Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e
Informações à Previdência Social (GFIP), a multa aplicada limitar-se-á àquela prevista
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009.
Tais conclusões foram amplamente acolhidas no âmbito deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, o qual, ainda, sedimentou seu entendimento no
sentido de que, embora a antiga redação dos artigos 32 e 35, da Lei no 8.212, de 1991,
não contivesse a expressão “lançamento de ofício”, o fato de as penalidades serem
exigidas por meio de Auto de Infração e NFLD não deixaria dúvidas acerca da
natureza material de multas de ofício de tais exações.
No caso de lançamento de ofício de contribuições previdenciárias, para os fatos
geradores contidos em sua vigência, entendo correta a imposição das duas penalidades
previstas na legislação anterior, já que tutelam interesses jurídicos distintos, uma
obrigação principal, de caráter meramente arrecadatório, e outro instrumental,
acessório. Naturalmente, em razão de alinhamento pessoal à tese majoritária desta
Corte acerca da natureza material de multas de ofício de tais exações, entendo, ainda,
Fl. 475
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

como correto o entendimento de que, para fins de aplicação da retroatividade benigna,
deve-se comparar o somatório das multas anteriores com a nova multa de ofício
inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por outro lado, a exigência de ofício de contribuições devidas a Terceiros, em
razão de sua natureza, para os fatos geradores contidos em sua vigência, ocorre apenas
com a imputação da penalidade prevista na antiga redação do art. 35 da mesma Lei.
Naturalmente, nestes casos, para fins de aplicação retroativa da norma eventualmente
mais benéfica, caberia a comparação entre tal penalidades prevista anteriormente
anteriores com a nova multa de ofício inserida no art. 35-A da Lei 8.212/91.
Por fim, caso a exigência decorresse de aplicação de penalidade isolada por
descumprimento de obrigação acessória (GFIP com dados não correspondentes), sem
aplicação de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, a retroatividade
benigna seria aferida a partir da comparação do valor apurado com base na legislação
anterior e o que seria devido pela aplicação da nova norma contida no art. 32-A.
No caso específico de lançamentos associados por descumprimento de
obrigação principal e acessória a manifestação reiterada dos membros deste Conselho
resultou na edição da Súmula Carf no 119, cujo conteúdo transcrevo abaixo:
Súmula CARF no 119
No caso de multas por descumprimento de obrigação principal e por descumprimento de
obrigação acessória pela falta de declaração em GFIP, associadas e exigidas em
lançamentos de ofício referentes a fatos geradores anteriores à vigência da Medida
Provisória n° 449, de 2008, convertida na Lei n° 11.941, de 2009, a retroatividade
benigna deve ser aferida mediante a comparação entre a soma das penalidades pelo
descumprimento das obrigações principal e acessória, aplicáveis à época dos fatos
geradores, com a multa de ofício de 75%, prevista no art. 44 da Lei n° 9.430, de 1996.
Contudo, tal enunciado de súmula foi cancelado, por unanimidade, em
particular a partir de encaminhamento neste sentido da Conselheira Rita Eliza Reis da
Costa Bacchieri, em reunião da 2a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
levada a termo no dia 06 de agosto de 2021, quando amparou a medida em
manifestação da Procuradoria da Fazenda Nacional sobre a tema, que o incluiu em
Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer (Art.2o, V, VII e §§ 3o a 8o, da Portaria
PGFN No 502/2016), o que se deu nos seguintes termos:
A jurisprudência do STJ acolhe, de forma pacífica, a retroatividade benigna da regra do
art. 35 da Lei no 8.212, de 1991, com a redação dada pela Lei no 11.941, de 2009, que
fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, em relação aos lançamentos de
ofício. Nessas hipóteses, a Corte afasta a aplicação do art. 35-A da Lei no 8.212, de
1991, que prevê a multa de 75% para os casos de lançamento de ofício das
contribuições previdenciárias, por considerá-la mais gravosa ao contribuinte. O art. 35-
A da Lei 8.212, de 1991, incide apenas em relação aos lançamentos de ofício (rectius:
fatos geradores) realizados após a vigência da referida Lei no 11.941, de 2009, sob pena
de afronta ao disposto no art. 144 do CTN.
Precedentes: AgInt no REsp 1341738/SC; REsp 1585929/SP, AgInt no AREsp
941.577/SP, AgInt no REsp 1234071/PR, AgRg no REsp 1319947/SC, EDcl no AgRg
no REsp 1275297/SC, REsp 1696975/SP, REsp 1648280/SP, AgRg no REsp
576.696/PR, AgRg no REsp 1216186/RS.
Referência: Nota
SEI
no
27/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME , Parecer SEI
No
11315/2020/ME
Fl. 476
DF CARF MF
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Fl. 14 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

O referenciado Parecer SEI no 11315/2020 trouxe, dentre outras, as seguintes
considerações:
(...)
12.
Entretanto, o STJ, guardião da legislação infraconstitucional, em ambas as suas
turmas de Direito Público, assentou a retroatividade benigna do art. 35 da Lei no 8.212,
de 1991, com a redação da Lei no 11.941, de 2009, que fixa o percentual máximo de
multa moratória em 20%, inclusive nas hipóteses de lançamento de ofício.
13.
Na linha de raciocínio sustentada pela Corte Superior de Justiça, anteriormente à
inclusão do art. 35-A pela Lei no 11.941, de 2009, não havia previsão de multa de ofício
no art. 35 da Lei no 8.212, de 1991 (apenas de multa de mora), nem na redação primeva,
nem na decorrente da Lei no 11.941, de 2009 (fruto da conversão da Medida Provisória
no 449, de 2008).
Vale ressaltar que, nos termos da legislação que rege a matéria, a manifestação
da PFGN acima citada não vincula a análise levada a termo por este Relator. Contudo,
a despeito do entendimento pessoal deste Relator sobre o tema, estamos diante de um
julgamento em segunda instância administrativa de litígio fiscal instaurado entre o
contribuinte fiscalizado e a Fazenda Nacional, a qual já não mais demonstra interesse
em discutir a forma de aplicação da retroatividade benigna contida na extinta Súmula
119.
Assim, ainda que não vinculante, a observação de tal manifestação impõe-se
como medida de bom senso, já que não parece razoável a manutenção do
entendimento então vigente acerca da comparação das exações fiscais sem que haja,
por parte do sujeito ativo da relação tributária, a intenção de continuar impulsionando
a lide até que se veja integralmente extinto, por pagamento, eventual crédito tributário
mantido. Ademais, neste caso, a manutenção da exigência evidenciaria mácula ao
Princípio da Isonomia, já que restaria diferenciado o tratamento da mesma matéria
entre o contribuinte que, como o recorrente, já teria sido autuado, e aqueles que estão
sendo autuados nos procedimentos fiscais instaurados após a citada manifestação da
PGFN.
Diante deste cenário, necessário que seja avaliado o alcance da tal manifestação
para fins de sua aplicação aos casos submetidos ao crivo desta Turma de julgamento.
Neste sentido, considerando que a própria representação da Fazenda Nacional já
se manifestou pela dispensa de apresentação de contestação, oferecimento de
contrarrazões e interposição de recursos, bem como recomenda a desistência dos já
interpostos, para os períodos de apuração anteriores à alteração legislativa que aqui se
discute (Lei no 11.941, de 2009), deve-se aplicar, para os casos ainda não
definitivamente julgados, os termos já delineados pela jurisprudência pacífica do STJ
e, assim, apurar a retroatividade benigna a partir da comparação do quantum devido à
época da ocorrência dos fatos geradores com o regramento contido no atual artigo 35
da lei .8.212/91, que fixa o percentual máximo de multa moratória em 20%, mesmo
em se tratando de lançamentos de ofício. Devendo-se aplicar a penalidade que alude
art. 35-A da Lei no 8.212, de 1991, que prevê a multa de, pelo menos, 75%, apenas aos
fatos geradores posteriores ao início de sua vigência.
Por outro lado, deve-se destacar, ainda, que na vigência da legislação anterior,
havia previsão de duas penalidades, uma de mora, esta já tratada no parágrafo
precedente, e outra decorrente de descumprimento de obrigação acessória, esta
prevista no art. 32, inciso IV, §§ 4o e 5o, em razão da não apresentação de GFIP ou
Fl. 477
DF CARF MF
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Fl. 15 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

apresentação com dados não correspondentes aos fatos geradores, imposições que, a
depender o caso concreto, poderiam alcançar a alíquota de 100%, sendo certo que tal
penalidade não foi objeto do citado Parecer SEI 11315/2020.
Como se viu, na nova legislação, que tem origem na MP 449/08, o art. 35 da lei
8.212/91 continuou a tratar de multa de mora pelo recolhimento em atraso, passando a
exigir para as contribuições previdenciárias a mesma penalidade moratória prevista
para os tributos fazendários (art. 61 da Lei 9.430/96). Por outro lado, a mesma MP
449 inseriu o art. 35-A na Lei 8.212/91, e, assim, da mesma forma, passou a prever, tal
qual já ocorria para tributos fazendários, penalidade a ser imputada nos casos de
lançamento de ofício, em percentual básico de 75% (art. 44 da Lei 9.430/96).
Como a tese encampada pelo STJ é pela inexistência de multas de ofício na
redação anterior do art. 35 da Lei 8.212/91, resta superado o entendimento deste
Conselho Administrativo sobre a natureza de multa de ofício de tal exigência
Por outro lado, não sendo aplicável aos períodos anteriores à vigência da lei
11.941/09 o preceito contido no art. 35-A, a multa pelo descumprimento da obrigação
acessória relativo à apresentação da GFIP com dados não correspondentes (declaração
inexata), já não pode ser considerada incluída na nova penalidade de ofício, do que
emerge a necessidade de seu tratamento de forma autônoma.
Assim, considerando a mesma regra que impõe a aplicação a fatos pretéritos da
lei que comina penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da
prática da infração, conforme art. alínea “c”, inciso II do art. 106 da Lei 5.172/66
(CTN), é de rigor que haja comparação entre a multa pelo descumprimento de
obrigação acessória amparada nos §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91,
com a nova penalidade por apresentação de declaração inexata, a saber, o art. 32-A da
mesma Lei.
Assim, temos as seguintes situações:
- os valores lançados, de ofício, a título de multa de mora, sob amparo da antiga
redação do art. 35 da lei 8.212/91, incidentes sobre contribuições previdenciárias
declaradas ou não em GFIP e, ainda, aquela incidente sobre valores devidos a outras
entidades e fundos (terceiros), para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão
ser comparados com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 pela
Lei 11.941/09;
- os valores lançados, de forma isolada ou não, a título da multa por
descumprimento de obrigação acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32
da Lei 8.212/91, para fins de aplicação da norma mais benéfica, deverão ser
comparados com o que seria devido pelo que dispõe o art. o art. 32-A da mesma Lei;
Portanto, no caso em apreço, impõe-se afastar a aplicação do art. 35-A da Lei
no 8.212/91, devendo ser aplicada a retroatividade benigna a partir da comparação, de
forma segregada, entre as multas de mora previstas na antiga e na nova redação do
art. 35 da lei 8.212/91. Já em relação à multa por descumprimento de obrigação
acessória a que alude os §§ 4o e 5o, inciso IV, do art. 32 da Lei 8.212/91, para fins de
aplicação da norma mais benéfica, esta deverá ser comparada com o que seria devida a
partir do art. art. 32-A da mesma Lei 8.212/91.
Deste modo, entendo que deve prevalecer a tese encampada no acórdão recorrido,
de que a multa de mora objeto deste processo deve ser comparada com a penalidade prevista na
Fl. 478
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Fl. 16 do Acórdão n.o 9202-011.146 - CSRF/2a Turma
Processo no 11020.002691/2009-19

nova redação do art. 35 da Lei no 8.212/91 para verificar qual delas é a mais benéfica ao
contribuinte, a fim de aplicar a retroatividade benigna do art. 106, II, “c”, do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de
penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão,
desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de
tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.
Consequentemente, em relação à multa de mora aplicada neste processo de
obrigação principal, sob amparo da antiga redação do art. 35 da lei 8.212/91, ela deverá ser
comparada com o que seria devido pela nova redação dada ao mesmo art. 35 trazido pela Lei
11.941/09, para fins de aplicação da norma mais benéfica ao contribuinte.
Portanto, entendo que não assiste razão à Fazenda Nacional em seu pleito, já que a
multa de ofício de 75% do art. 35-A não pode ser aplicada aos fatos geradores anteriores à MP
449/2008.

CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por:
(i)
NÃO CONHECER do recurso especial do contribuinte; e
(ii)
CONHECER do recurso especial da Fazenda Nacional, para NEGAR-LHE
PROVIMENTO.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim

Fl. 479
DF CARF MF
Original