Tribunal: CARF
Processo: 11080.906184/2013-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-06-12
Data de publicação: 2024-09-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/01/2010 a 31/03/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, o crédito apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11080.906184/2013-10
ACÓRDÃO
9303-015.397 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
12 de junho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
JOSAPAR JOAQUIM OLIVEIRA SA PARTICIPAÇÕES
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 31/01/2010 a 31/03/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. DEVOLUÇÃO DE VENDAS. APURAÇÃO DE
CRÉDITOS. RATEIO PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
As devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas integrarem o faturamento do mês
ou de mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei, a teor
do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, o crédito
apurado é passível apenas do desconto de débitos de contribuições (não
ressarcíveis), portanto, não há que se falar em rateio proporcional entre as
receitas tributadas e as não tributadas, derivados de custos, despesas e
encargos comuns aos dois regimes.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer do Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe
provimento.

Sala de Sessões, em 12 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator
Fl. 3381
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 11080.906184/2013-10
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Assinado Digitalmente
Liziane Angelotti Meira – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semiramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo Rosenburg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Liziane Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte, contra a
decisão consubstanciada no Acórdão no 3402-008.166, de 23/03/2021, (fls.3208/3232), proferida
pela 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da Terceira Seção de Julgamento do CARF, assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 31/01/2010 a 31/03/2010
CONCEITO DE INSUMOS. CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PARECER NORMATIVO COSIT N.o 5/2018
O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170 PR, pelo
rito dos recursos representativos de controvérsias, decidiu que o conceito de
insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância. Os
critérios de essencialidade e relevância estão esclarecidos no voto da Ministra
Regina Helena Costa, de maneira que se entende como critério da essencialidade
aquele que “diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o
produto ou serviço”, “constituindo elemento essencial e inseparável do processo
produtivo ou da execução do serviço” ou “b) quando menos, a sua falta lhes prive
de qualidade, quantidade e/ou suficiência”. Por outro lado, o critério de
relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à
elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja: a) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva” b) seja “por
imposição legal.”
COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES. INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
Dada a essencialidade, são considerados insumos geradores de créditos das
contribuições os combustíveis e lubrificantes consumidos em qualquer etapa do
processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
Fl. 3382
DF CARF MF
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MATERIAIS AUXILIARES DE CONSUMO. MANUTENÇÃO DOS ATIVOS PRODUTIVOS.
INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições os bens e
serviços adquiridos e utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado da
pessoa jurídica responsáveis por qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda e de prestação de serviço.
PRODUTOS DE LIMPEZA. INSUMOS. ESSENCIALIDADE.
À semelhança dos materiais e serviços de manutenção de ativos, trata-se de itens
destinados a viabilizar o funcionamento ordinário dos ativos produtivos
(paralelismo de funções com os combustíveis, que são expressamente
considerados insumos pela legislação) e bem assim porque em algumas atividades
sua falta implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço
disponibilizado.
FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO OU COM
APURAÇÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar de
integrarem o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem análise autônoma,
sendo possível o desconto de créditos dada a sua essencialidade ao processo
produtivo.
CRÉDITO.
ALUGUEL
DE
EQUIPAMENTOS.
PALETES
E
CONTENTORES.
POSSIBILIDADE.
Crédito de aluguel dispensa a utilização dos bens no processo produtivo, bastando
que sejam utilizados na atividade empresarial. Paletes e contentores constituem
equipamentos utilizados na realização das atividades da empresa, cabendo o
aproveitamento de créditos da não cumulatividade.
DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO
TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a
receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento.
Breve síntese do processo
O processo versa sobre análise do direito creditório requerido por meio de Pedido
de Ressarcimento/Compensação, de saldo de créditos da COFINS não cumulativa, vinculados às
receitas de exportação com base no disposto no art. 5o da Lei no 10.637/2002 e no art. 6o da Lei no
10833/2003 e créditos vinculados às vendas no mercado interno com alíquota zero com base no
disposto no art. 16 da Lei no 11.116/2005, relativo ao 1o trimestre de 2010, reconhecido
parcialmente, conforme Despacho Decisório Eletrônico no 098646175 (fls.224/226), amparado no
Relatório de Ação Fiscal (fl.188/195).
Fl. 3383
DF CARF MF
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Após a Manifestação de Inconformidade proposta pela contribuinte (fls.02/86), a
lide foi decidida pela 11a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP - Acórdão 14-66.309 (fls.
2227/2330), que por unanimidade de votos, julgou improcedente o pleito, e não reconheceu o
direito creditório trazido a litígio.
Diante de tal situação, a contribuinte interpôs o Recurso Voluntário (fls.2338/2383),
sustentando em sede de preliminar a nulidade do Acórdão, em virtude do erro material pela
inclusão de glosas estranhas ao processo e pela contradição envolvendo o rateio proporcional.
Ainda, em sede de preliminar, defende a nulidade do Despacho Decisório por ausência de
fundamentação.
No mérito, requer o reconhecimento do seu direito creditório sob os seguintes
dispêndios: (i) combustíveis e lubrificantes; (ii) materiais auxiliares de consumo; (iii) produtos de
limpeza; (iv) locação de paletes e contentores (despesas de armazenagem e embalagem de
mercadoria); (v) fretes na compra de insumos tributados com alíquota zero e de insumos com
crédito presumido; (vi) fretes de transferência de matéria-prima e de embalagens; (vii) fretes de
devoluções; (viii) crédito das devoluções de mercadorias tributadas; e, (ix) fundamenta sobre a
irregularidade verificada quando do rateio proporcional.
Por fim, protesta pela juntada posterior de prova, bem como pela realização de
diligência, caso se entenda necessário, requerendo a reforma do Despacho Decisório para o fim de
deferimento total do direito creditório pleiteado, acrescido da Selic.
O Colegiado a quo decidiu converter o julgamento em diligência, por meio da
Resolução no 3402-001.976 (fls.2396/2403), para que a autoridade preparadora intimasse a
contribuinte a esclarecer alguns questionamentos postos pela Turma, e apresentasse laudo
técnico sobre os dispêndios considerados como insumos.
Cumprida a solicitação de diligência, o Recurso Voluntário foi julgado parcialmente
procedente (fls. 3208/3232), para reconhecer o direito creditório e, assim, afastar as glosas relativas às
seguintes despesas: (i) combustíveis e lubrificantes, (ii) materiais auxiliares de consumo (iii) produtos
de limpeza, (iv) locação de paletes e contentores e (v) fretes de insumos tributados à alíquota zero e
com crédito presumido. Por outro lado, decidiram os Conselheiros da Turma por negar provimento ao
recurso em relação aos fretes de transferência de matéria-prima e embalagens, bem como o rateio
sobre os créditos de devolução de vendas.
Eis o dispositivo:
Acordam os membros do colegiado em conhecer em parte do recurso voluntário
e, na parte conhecida: (I) por unanimidade de votos, em dar parcial provimento
para reverter as glosas relativas a (i) combustíveis e lubrificantes, (ii) materiais
auxiliares de consumo (iii) produtos de limpeza, (iv) locação de paletes e
contentores e (v) fretes de insumos tributados à alíquota zero e com crédito
presumido; (II) pelo voto de qualidade, em negar provimento quanto aos fretes de
transferência de matéria-prima e embalagens. Vencidas as conselheiras Maysa de
Sa Pittondo Deligne, Cynthia Elena de Campos, Renata da Silveira Bilhim e Thais
Fl. 3384
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de Laurentiis Galkowicz. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3402-008.165, de 23 de
março de 2021, prolatado no julgamento do processo 11080.906181/2013-86,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
A Fazenda Nacional, por intermédio de sua Procuradora, tomou ciência do acórdão sem
se manifestar (fl. 3234).
Recurso Especial da Contribuinte
Cientificada do Acórdão no 3402-008.166, insurgiu-se a contribuinte contra o
resultado do julgamento, apresentando Recurso Especial de divergência (fls.3254/3221),
apontando o dissenso jurisprudencial que visa a rediscutir o entendimento firmado sobre as
seguintes matérias:
(i)
Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e
embalagens;
(ii)
Crédito de Pis e COFINS. Frete de devolução de mercadorias; e,
(iii)
Ressarcimento de Pis e COFINS. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de
mercadorias tributadas devolvidas.
Para comprovação da divergência, destaca como paradigma os Acórdãos nos 3301-
010.216, 9303-009.869, 3302-007.723 e 3302-001.339.
Defende que tendo em vista o dissídio jurisprudencial apontado, requer que seja
admitido e, no mérito dado provimento ao recurso, para que seja reformada a decisão recorrida.
O Presidente da 4a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, nos termos do
Despacho de Admissibilidade de Recurso Especial de fls.3025/3330, fundamentado nos artigos 18,
inciso III, 67 e 68 do Anexo II do RICARF, deu seguimento parcial ao Recurso Especial interposto
pela contribuinte, somente em relação a matéria: “Ressarcimento de Pis e COFINS. Cálculo do
rateio proporcional. Créditos de mercadorias tributadas devolvidas”.
Agravo da Contribuinte
Cientificada, a contribuinte interpôs o Agravo (fls.3338/3347) contra Despacho
proferido pelo Presidente da 2a Câmara da 3a Seção, que deu parcial seguimento ao Recurso
Especial, denegando-o, por ausência de prequestionamento, em relação às seguintes
matérias/paradigmas: (i) Crédito de Pis e COFINS. Frete na transferência de matéria-prima e
embalagens (Acórdão paradigmas nos. 3301-010.216 e 9303-009.869) e (ii) Crédito de Pis e COFINS.
Frete de devolução de mercadorias (Acórdãos paradigmas 3301-010.216 e 9303-009.869).
No Exame do recurso de Agravo, restou entendido “que o Recurso Especial de
divergência não se presta a rediscutir as premissas fático-jurídicas que orientaram o acórdão
recorrido, mas a uniformizar a jurisprudência administrativa” e “que considerações conceituais,
dissociadas da discussão efetivamente travada nos autos, igualmente não se prestam à demonstração
Fl. 3385
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da divergência, pois não fazem parte da ratio decidendi, nem, consequentemente, integram-se à
decisão”.
Efetuado a análise, com base nos fundamentos expostos, a Presidente da CSRF
decidiu por rejeitar o agravo, relativamente às matérias: (i) “Crédito de Pis e COFINS. Frete na
transferência de matéria-prima e embalagens” e “Crédito de Pis e Cofins. Frete de devolução de
mercadorias”, e manter o seguimento parcial do Recurso Especial, quanto ao tema:
“Ressarcimento de Pis e Cofins. Cálculo do rateio proporcional. Créditos de mercadorias
tributadas devolvidas” (fls.3351/3357).
Contrarrazões da Fazenda Nacional
Cientificada do Recurso Especial interposto pela contribuinte e do Despacho que lhe
deu parcialmente seguimento, a Fazenda Nacional apresentou suas contrarrazões de
fls.3365/3378, requerendo que seja negado provimento ao Recurso Especial.
Aduz no recurso, que inexiste a previsão de ressarcimento para os créditos de
devoluções de mercadorias tributadas. Nesse sentido afirma que “a apuração de crédito sobre
devoluções de vendas, desde que a receita de venda tenha integrado o faturamento do mês ou de
mês anterior, e tributada conforme a Lei, a teor do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003, é possível apenas com a utilização do crédito sobre devoluções de vendas no
desconto de débitos, ainda que adotado o método do rateio proporcional”, e que por isso não há
reparos a fazer na decisão recorrida.
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise dos Recursos Especiais interpostos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte:
O Recurso Especial de divergência interposto pela contribuinte é tempestivo e
atende aos pressupostos de admissibilidade estabelecidos no art. 67, Anexo II, do Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343, de 09 de junho de 2015, devendo, portanto, ter prosseguimento. É o que se passa a
demonstrar.
O Recurso Especial apresentado traz o Acórdão no 3302-01.339 como acórdão
paradigma para comprovação do exigido dissídio jurisprudencial, no sentido de demonstrar que os
créditos decorrentes de devoluções de mercadorias tributadas poderiam ser incluídos no rateio para
cálculo do ressarcimento de Pis e Cofins.
Fl. 3386
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Confrontando os arestos paragonados, verifico haver similitude fática e divergência
interpretativa, haja vista que ambos tratam sobre o método de rateio proporcional, previsto no
inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e 10.833, de 2003.
No acórdão recorrido, afastou-se a pretensão da contribuinte, ao julgar pela
impossibilidade de aplicação do rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução de
mercadorias, sob o fundamento de que vinculados a receitas tributadas no mercado interno.
Oportuna a transcrição do trecho da ementa:
DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS. CRÉDITOS VINCULADOS A RECEITAS NÃO
TRIBUTADAS. IMPOSSIBILIDADE.
Os créditos apurados de devolução de mercadorias, por serem vinculados a
receitas tributadas no mercado interno, não são passíveis de ressarcimento.
Consta do voto a seguinte assertiva:
A recorrente defende ainda o direito ao crédito relativo às devoluções de
mercadorias tributadas.
Segundo o Fisco, os créditos somente podem ser utilizados no desconto de
contribuições (não ressarcíveis).
Neste tema, a recorrente defende a procedência do crédito previsto no art. 3o,
VIII, da Lei no 10.637, de 2002.
Destaca que se utiliza do método do rateio proporcional previsto no art. 3o, §8o,
da citada Lei, portanto, ao receber em devolução uma mercadoria, deve ratear o
crédito de acordo com os percentuais de receita bruta.
Antes de efetivamente apreciar o tema, importante expor a legislação de
regência.
De fato, a Lei no 10.637, de 2002, previu entre as hipóteses de desconto de
créditos da não cumulatividade os valores de devolução de mercadorias.
Importante verificar que, por óbvio (e por previsão legal) somente dão direito ao
desconto de créditos as devoluções de mercadorias que foram tributadas no
momento da saída, como abaixo se expõe:
“Lei no 10.637, de 2002:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
[...]
VIII – bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado
faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto
nesta Lei;”
Neste ponto, não há litígio, a própria recorrente entende que somente dão direito
ao crédito as mercadorias em devolução que foram previamente tributadas.
Fl. 3387
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A controvérsia incide no momento do rateio proporcional previsto na norma:
“Art. 3o [...]
[...]
§8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal, no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas
referidas no § 7o e àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa
dessa contribuição, o crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica,
pelo método de:
I – apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema
de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II – rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos
comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à
incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
A fiscalização, com base no previsto pela legislação de regência, entendeu que os
créditos de devolução não poderiam ser objeto de ressarcimento (somente para
desconto), e com razão.
Não se pode aplicar o rateio proporcional aos créditos decorrentes de devolução
de mercadorias, posto que estão integralmente vinculadas a receitas tributadas
no mercado interno.
O rateio proporcional, como bem exposto no art. 3o, §8o, da Lei no 10.637, de
2002, aplica-se somente aos custos, despesas e encargos comuns, às diversas
receitas obtidas.
Ora, se o crédito de devolução exige a incidência da contribuição da receita, não
há que se classificar as devoluções como comuns às receitas tributadas e não
tributadas, afinal, se fossem vinculadas a receitas não tributadas, estas não seriam
hipótese de apropriação de crédito ressarcível, mas sim de vedação à apuração de
crédito da não cumulatividade nos termos do art. 3o, VIII, da Lei no 10.637, de
2002.
Em verdade, diferente do que entendeu a recorrente, a opção pelo rateio
proporcional não obriga que todas as entradas, indistintamente, devam ser
rateadas conforme percentuais declarados de receita bruta, mas sim que as
entradas comuns, com direito a crédito, terão o rateio efetuado de acordo com o
CST3 informado para a operação.
Compartilha desse entendimento o recente Acórdão no 3302-009.741:
(...)
Portanto, devem permanecer as glosas sobre créditos de devolução de vendas.
De outro lado, no Acórdão paradigma no 3302-01.339, no entanto, não fez tal
distinção, concluindo, com base nos mesmos dispositivos legais, que todos os créditos normais do
Fl. 3388
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contribuinte, vinculados ao mercado externo ou ao mercado interno, devem integrar a base de
cálculo do rateio proporcional para fins de ressarcimento de créditos de PIS e COFINS.
RATEIO PROPORCIONAL. CRÉDITO VINCULADOS AO MERCADO INTERNO.
INCLUSÃO NO CÁLCULO.
Todos os créditos normais do contribuinte devem integrar a base de cálculo do
rateio
proporcional
para
fins
de
ressarcimento
das
exportações,
independentemente de ser ou não o mesmo vinculado ao mercado externo.
Confira-se excertos do voto condutor:
Créditos de fretes e adubos utilizados em produtos comercializados no mercado
interno.
(...)
Pelo que entendi, a RFB excluiu as despesas acima do rateio proporcional porque
as mesmas estão vinculadas exclusivamente a operações (vendas) no mercado
interno e, pelo disposto no § 3o do art. 6o da Lei no 10.833/03, só tem direito ao
ressarcimento os créditos vinculados à receita de exportação. Em outras palavras,
não são custos, despesas ou encargos comuns a que se refere o inciso II, do § 8o,
do art. 3o da Lei no 10.833/03.
Por este raciocínio, somente os custos, encargos e despesas comuns (às receitas
do mercado interno e de exportação) entram no rateio proporcional do crédito.
Ao contrário sensu, conclui-se que os custos, despesas e encargos vinculadas
exclusivamente à receita de venda no mercado interno, ou à receita de
exportação, não entram no cálculo do rateio proporcional do crédito.
A prevalecer o entendimento da RFB, há que se apurar a existência de custos,
despesas e encargos vinculados exclusivamente ao mercado externo. Os créditos
destes insumos devem ser ressarcidos em sua integralidade, não devendo ser
objeto de rateio.
Assim, a apuração do crédito vinculado à receita de exportação seria feita por um
sistema híbrido: parte por apropriação direta e parte por rateio proporcional. Tal
modo de apuração não encontra respaldo legal. São claras as disposições do § 8o
do art. 3o da Lei no 10.833/03 de que o crédito será determinado por apropriação
direta ou por rateio proporcional.
Não há opção de combinar os dois métodos para determinar o crédito vinculado à
receita de exportação.
O entendimento da recorrente, que concordo, é que todas os custos, despesas e
encargos, com direito a crédito normal, que concorreram para a formação da
Receita Bruta Total, devem ser incluídos no rateio proporcional e, neste caso, o
valor do crédito apurado é exatamente o crédito vinculado à receita de
exportação, a que se refere o § 3o, do art. 6o, da Lei no 10.833/03, porque esta é a
forma de se apurar o dito crédito vinculado à receita de exportação.
Fl. 3389
DF CARF MF
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Pelo método de rateio proporcional, uma vez determinado a participação relativa
da receita de exportação na receita bruta total, não vejo como deixar de aplicar o
percentual encontrado nos custos, despesas ou encargos tidos como
exclusivamente vinculado às operações no mercado interno e no mercado
externo, fazendo incidir somente sobre os custos, despesas e encargos que
tenham alguma vinculação tanto com as operações no mercado interno como as
operações no mercado externo.
Concordo que a redação do § 8o, e seu inciso II, do art. 3o,da Lei no 10.833/03
deixam margem para interpretação de que somente os insumos comuns às
operações no mercado interno e no mercado externo são objeto de rateio. Quem
assim entende, como acima se disse, tem que reconhecer que a integralidade dos
créditos dos insumos vinculados exclusivamente às operações no mercado interno
não é passível de ressarcimento e que a integralidade dos insumos vinculados
exclusivamente às operações no mercado externo é passível de ressarcimento.
O que não é coerente é o que fez a autoridade da RFB: excluiu do total do crédito
apurado, base de cálculo do crédito objeto do ressarcimento, somente o valor do
crédito
vinculado ao mercado interno. O crédito vinculado exclusivamente ao mercado
externo foi mantido na base de cálculo e rateado, quando deveria ser
integralmente ressarcido, por esta metodologia, que não concordo.
Por coerência com o que acima já decidi, fico eu com o entendimento de que no
cálculo do crédito passível de ressarcimento deve-se considerar a relação
percentual existente entre Receita de Exportação e a Receita Bruta Total,
incluindo, no cálculo, a receita de exportação de produtos de terceiros. Uma vez
definida a percentagem da receita de exportação, esta deve ser aplicada ao
crédito total, apurado na forma do art. 3o da Lei 10.833/03, para encontrar o
crédito da Cofins passível de ressarcimento.
Esclareça-se, para não restar dúvidas, que o crédito presumido, enquanto
calculado na forma do art. 3o da Lei no 10.833/03, entra no compute do crédito
passível de rateio e, a partir da vigência da Lei no 10.925/04, não integra o crédito
passível de rateio e, consequentemente, de ressarcimento.
Em conclusão, não procede a glosa dos créditos de fretes e adubos utilizados em
produtos comercializados no mercado interno.
Assim, vota-se pelo conhecimento do recurso interposto pela contribuinte, nos
limites do despacho de admissibilidade.
II – Do mérito:
No presente caso, cinge-se a controvérsia sobre a forma de apuração quanto ao
método do rateio proporcional, previsto no inciso II do § 8o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833, de 2003, relativo ao crédito sobre as devoluções de vendas.
Fl. 3390
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 9303-015.397 – CSRF/3a TURMA
PROCESSO 11080.906184/2013-10
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Segundo a Recorrente “quando ocorre uma devolução de venda, seja ela mercado
interno tributado, mercado não tributado ou exportação, a mercadoria retorna para o estoque e é
lançada na DACON na linha devoluções de venda voltando a compor novamente a base de crédito.
Como a empresa toma crédito com base no método “Base na Proporção da Receita Bruta
Auferida” ela irá aplicar os percentuais, obtidos conforme a proporcionalidade de sua saída, sobre
a sua base de crédito, a qual compreende as devoluções de venda. Tal procedimento encontra-se
previsto nos artigos 3o, § 7o e § 8o das Leis n.o 10.833/03 e 10.637/02, não havendo qualquer
irregularidade no procedimento adotado pela ora Recorrente”.
No que concerne o crédito sobre as devoluções de vendas, a fiscalização não
questionou o direito ao crédito em si. Porém, esclareceu não ser passível de ressarcimento, mas
apenas de dedução. Vejamos:
A interessada também não efetuou corretamente o rateio proporcional dos
créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Deve ser aplicada aos
créditos a relação percentual existente entre as receitas tributadas no mercado
interno, as receitas de vendas no mercado interno com alíquota zero e as receitas
de exportação, auferidas no mês. Os créditos referentes a devoluções de vendas
tributadas somente podem ser utilizados na dedução da Contribuição para o
PIS/Pasep e da COFINS, não podendo ser objeto de ressarcimento.
Sobre o tema, restou consignado na decisão da DRJ que “inexiste a previsão de
ressarcimento de crédito sobre devoluções de vendas, até porque não há como segregá-lo do
restante dos créditos em função da sua saída inicial, como reconhece a própria contribuinte em
sua defesa”.
Já o acórdão recorrido, decidiu que os créditos de devoluções de mercadorias
tributadas não poderiam ser computados no rateio para cálculo do ressarcimento de Pis e Cofins,
porque são créditos do mercado interno. Foi sobre este ponto que foi aceito o Recurso Especial da
contribuinte.
De início, como bem observado pela Autoridade Fiscal, registre-se que as
devoluções de vendas geram crédito de PIS/Pasep e COFINS na sistemática não cumulativa nos
termos do art. 3o, VIII, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/20031, desde que a venda tenha
integrado o faturamento do mês ou do mês anterior, tendo sido tributada conforme disposto na
Lei respectiva, sobre o tema não há litígio.
Acerca do rateio proporcional, a discussão decorre de normatização expressa nos
§§ 7o e 8o do art. 3o da Lei no 10.833/2003, abaixo transcritos.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e
tributada conforme o disposto nesta Lei;

Fl. 3391
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Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 7o Na hipótese de a pessoa jurídica sujeitar-se à incidência não-cumulativa da
COFINS, em relação apenas à parte de suas receitas, o crédito será apurado,
exclusivamente, em relação aos custos, despesas e encargos vinculados a essas
receitas.
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês. (grifou-se)
Nesse ponto, deve-se reconhecer que a legislação vigente faculta à empresa eleger
o método de apuração de crédito do PIS e da COFINS, todavia, a redação do §8o do art. 3o, a que a
recorrente se ampara, não deixa dúvidas que o legislador impôs claros limites à essa faculdade,
que se refere tão somente aos créditos do regime não-cumulativo e aos créditos do regime
cumulativo derivados de custos, despesas e encargos comuns aos dois regimes.
Ou seja, a regra geral é que o rateio proporcional caberá apenas na apuração do
regime não-cumulativo, sendo a mesma estendida a certas situações do regime cumulativo apenas
quando constatado que existem dispêndios comuns a operações tanto do mercado interno quanto
externo e sobre os quais não existe como realizar sua contabilização de forma independente,
sendo esta a razão para autorização da aplicação do rateio proporcional.
Outrossim, importante mencionar o posicionamento explicitado pela RFB na
Solução de Consulta Cosit no 50, de 19/01//2017, sobre questões semelhantes ao caso que aqui se
aprecia (sobre a utilização do método de rateio proporcional):
Solução de Consulta no 50 Cosit de 19/01/2017:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social–Cofins
MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL PARA DETERMINAÇÃO DOS CRÉDITOS.
TOTALIDADE DAS RECEITAS SUBMETIDAS AO REGIME NÃO CUMULATIVO.
INAPLICABILIDADE.
O método de rateio proporcional previsto no inciso II do § 8o do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, utilizado para determinação dos créditos da Cofins, não se
aplica à pessoa jurídica que se sujeita à incidência não cumulativa em relação à
totalidade de suas receitas.
Fl. 3392
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(...)
10. Consoante resta patente nos textos transcritos, o rateio proporcional de que
tratamos dispositivos questionados pela consulente deve ser aplicado
exclusivamente para apuração de créditos em relação a custos, despesas e
encargos vinculados concomitantemente a receitas sujeitas regime de apuração
não cumulativa das contribuições em tela (permitindo-se apuração de créditos
em relação a tais dispêndios) e a receitas sujeitas ao regime de apuração
cumulativa das contribuições (vedando-se apuração de créditos em relação a tais
dispêndios).
11. Assim, se a pessoa jurídica auferir exclusivamente receitas sujeitas ao regime
de apuração não cumulativa, como afirma a consulente, não é cabível a
aplicação do comentado rateio proporcional. (grifou-se).
Avaliando-se os precedentes deste órgão julgador, verifica-se que se privilegia a
mesma interpretação, conforme ilustrado no exemplo abaixo, proferido por esta 3a Turma da
Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração:
01/10/2012 a 31/12/2012
CRÉDITOS. MÉTODO DE RATEIO PROPORCIONAL. OPÇÃO PELO REGIME DA NÃO
CUMULATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
A previsão de apuração da contribuição não cumulativa pelo método de rateio
proporcional se aplica somente às hipóteses em que o Contribuinte se submete a
ambos os regimes de apuração - cumulativo e não cumulativo -, não se prestando
à apuração de créditos em razão da destinação das vendas. Disposição do inciso II,
§§ 7o e 8o do art.3o da Lei no 10.637, de2002.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial e no mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento,
vencidas as conselheiras Tatiana Midori Migiyama e Érika Costa Camargos Autran,
que lhe deram provimento.
(Acórdão no 9303-013.052, Processo no 11030.722352/2014-92, Rel. Conselheiro
Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Sessão de 17 de março de 2022)
O que pretende a recorrente, é estender às devoluções de vendas o mesmo
tratamento aplicado à apuração dos créditos relacionados aos custos, despesas e encargos
vinculados às receitas submetidas à incidência não cumulativa previsto nos §§ 7o e 8o do art. 3o
das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Contudo, as devoluções de vendas são, na essência, o cancelamento de operações
anteriormente ocorridas. Se as vendas tenham integrado o faturamento do mês ou de mês
Fl. 3393
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anterior, tendo sido tributada conforme disposto na Lei respectiva, o crédito apurado encontra-se
vinculado, integralmente, às receitas tributadas no mercado interno e, portanto, não há que se
falar em rateio entre as receitas tributadas e as não tributadas.
Logo, tratando-se de venda tributada que é revertida por devolução, o crédito a ser
apurado com base no inciso VIII do art. 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 poderá ser
utilizado apenas para desconto dos débitos da contribuição, não sendo passível de ressarcimento.
Nestes termos, entendo que não assiste razão à tese da recorrente, estando a
decisão a quo correta e adequada ao caso vertente.
III – Do dispositivo:
Desta forma, voto no sentido de conhecer do Recurso Especial de divergência
interposto pela contribuinte, para no mérito, negar provimento.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

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