Tribunal: CARF
Processo: 16327.720742/2022-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLEBERSON ALEX FRIESS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-04
Data de publicação: 2024-09-30

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 30/11/2018
LANÇAMENTO FISCAL. NULIDADE. CARÊNCIA DE MOTIVAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Rejeita-se a alegação de nulidade do auto de infração quando devidamente fundamentada a acusação fiscal. A suficiência do conjunto fático-probatório do lançamento é questão reservada ao exame de mérito.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. NATUREZA REMUNERATÓRIA. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
Integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias o bônus de contratação, denominado de “Hiring Bonus”, pago por ocasião da contratação do empregado a fim de atrair e manter o trabalhador no quadro da empresa por um período mínimo previamente ajustado.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ACORDO COLETIVO. REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DESCUMPRIMENTO.
Os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias quando o acordo coletivo, e seus anexos, deixam lacunas importantes, fundamentais para a disciplina do programa de participação, possibilitando ao empregador recompensar os trabalhadores de forma discricionária, em desconformidade com a legislação de regência que impõe como requisito a existência de regras claras e objetivas no instrumento decorrente da negociação.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720742/2022-26
ACÓRDÃO
2102-003.469 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
4 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO BTG PACTUAL S A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2018 a 30/11/2018
LANÇAMENTO
FISCAL.
NULIDADE.
CARÊNCIA
DE
MOTIVAÇÃO.
INOCORRÊNCIA.
Rejeita-se a alegação de nulidade do auto de infração quando devidamente
fundamentada a acusação fiscal. A suficiência do conjunto fático-
probatório do lançamento é questão reservada ao exame de mérito.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. NATUREZA REMUNERATÓRIA.
BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO.
Integra a base de cálculo das contribuições previdenciárias o bônus de
contratação, denominado de “Hiring Bonus”, pago por ocasião da
contratação do empregado a fim de atrair e manter o trabalhador no
quadro da empresa por um período mínimo previamente ajustado.
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS. ACORDO COLETIVO.
REGRAS CLARAS E OBJETIVAS. DESCUMPRIMENTO.
Os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados integram
a base de cálculo das contribuições previdenciárias quando o acordo
coletivo, e seus anexos, deixam lacunas importantes, fundamentais para a
disciplina do programa de participação, possibilitando ao empregador
recompensar
os
trabalhadores
de
forma
discricionária,
em
desconformidade com a legislação de regência que impõe como requisito a
existência de regras claras e objetivas no instrumento decorrente da
negociação.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 773
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de nulidade. No mérito, negar provimento ao recurso voluntário: (i) por unanimidade, quanto aos
pagamentos a título de Participação nos Lucros ou Resultados (PLR); e (ii) pelo voto de qualidade,
em relação ao bônus de contratação (“Hiring Bonus”). Vencidos, nessa matéria, os conselheiros
Carlos Eduardo Fagundes de Paula, Rodrigo Alexandre Lazaro Pinto e Yendis Rodrigues Costa, que
deram provimento para excluir os pagamentos do lançamento fiscal.

Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: José Márcio Bittes, Carlos
Eduardo Fagundes de Paula, Carlos Marne Dias Alves, Rodrigo Alexandre Lázaro Pinto, Yendis
Rodrigues Costa e Cleberson Alex Friess (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto em face do Acórdão no 109-021.059, de
07/03/2023, prolatado pela 6a Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 09
(DRJ09), cujo dispositivo considerou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito passivo
(fls. 652/683):
O acórdão está assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2018 a 01/04/2018
NULIDADE. HIPÓTESES.
Somente ensejam a nulidade a lavratura de atos e termos por pessoa
incompetente e o proferimento de despachos e decisões por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
DECISÕES JUDICIAIS. VINCULAÇÃO.
Ressalvadas as exceções previstas na legislação, as decisões judiciais vinculam
somente as partes do processo em que exaradas.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFICÁCIA.
Decisões administrativas somente configuram normas complementares quando a
lei lhes atribua eficácia normativa.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. RETRIBUIÇÃO DO TRABALHO.
NATUREZA JURÍDICA REMUNERATÓRIA.
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O bônus de contratação (hiring bonus) destina-se a retribuir o trabalho, possui
natureza remuneratória e integra a base de cálculo das contribuições
previdenciárias e daquelas destinadas a outras entidades e fundos (terceiros).
PLR. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. INCIDÊNCIA
A participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada
em desacordo com a lei específica, integra o salário de contribuição.
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a
impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento
processual, salvo se fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação
pertinente.
Impugnação Improcedente
Extrai-se do Relatório Fiscal que a autoridade tributária lavrou 2 (dois) Autos de
Infração (AI), relativos às competências de 01/2018 a 12/2018, nos quais são exigidas (fls. 90/100,
101/108 e 110/156):
(i) contribuições previdenciárias patronais, correspondentes à parte da
empresa, incidentes sobre a remuneração dos segurados empregados e
contribuintes individuais;
(ii) contribuição para o financiamento dos benefícios concedidos em razão
do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho (GILRAT), incidentes sobre a remuneração dos segurados
empregados; e
(iii) contribuições devidas a terceiros, incidentes sobre a remuneração dos
segurados empregados - outras entidades e fundos.
Os valores lançados pela fiscalização estão associados com os seguintes fatos
geradores/bases de cálculo:
(i) pagamentos a membros do Conselho de Administração, referentes à
remuneração de prestação de serviços sem vínculo empregatício;
(ii) pagamentos aos segurados empregados a título de bônus de
contratação; e
(iii) pagamentos aos segurados empregados a título de Participação nos
Lucros ou Resultados (PLR).
No caso dos membros do Conselho de Administração, parte dos valores pagos pela
empresa deixou de ser declarado em Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à
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Previdência Social (GFIP) e na Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais
Previdenciários e de Outras Entidades e Fundos (DCTFWeb), razão pela qual se efetivou o
lançamento fiscal (fls. 159).
Em relação ao bônus de contratação, o agente fiscal identificou o pagamento a
segurados empregados através da rubrica no 0265 (Gratificação Única), integrante das folhas de
pagamento (fls. 164).
A fiscalização justificou que o pagamento da verba se deu em razão da contratação
de profissionais pela empresa, na condição de segurados empregados, como contrapartida à
prestação de serviços com habitualidade, estando diretamente vinculada ao contrato de trabalho
que lhe sucedeu, ausente qualquer caráter indenizatório.
Finalmente, quanto aos pagamentos a título de PLR, o agente fiscal relacionou
irregularidades no acordo coletivo firmado entre o Banco BTG Pactual S/A e o Sindicato dos
Empregados em Estabelecimentos Bancários e Financiários do Município do Rio de Janeiro,
assinado em 14/12/2016, relativamente ao período aquisitivo de 2017, cujos valores pagos no ano
de 2018 foram extraídos das rubricas “0285” e “2285” das folhas de pagamento (fls. 165/174).
Segundo a autoridade tributária, o acordo é repleto de subjetividade, sobretudo nos
critérios de avaliação individual. Contrariando o disposto no art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 19
de dezembro de 2000, o instrumento decorrente da negociação é deficiente de regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e regras adjetivas, inclusive
mecanismos de aferição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado e critérios de
avaliação.
Além da ausência de regras objetivas, o agente fiscal apontou o pagamento de
valores muito elevados a título de PLR, sem guardar proporcionalidade razoável com o salário
mensal recebido pelo trabalhador. O excessivo e anormal valor pago a título de participação em
relação à remuneração do empregado torna evidente a estratégia de substituição salarial (fls.
176/206 e 207/247).
Ciente da lavratura dos autos de infração, em 02/01/2023, a empresa autuada
impugnou o lançamento fiscal (fls. 250/252).
Em síntese, a autuada apresentou os seguintes argumentos de fato e de direito para
a improcedência do crédito tributário, acompanhados de prova documental (fls. 257/310 e
311/632):
(i) a autuação fiscal é nula, porque a fiscalização não comprovou que o
valor da remuneração mensal fixa de cada empregado seria insuficiente ou
abaixo da prática de mercado, ou até mesmo falso, para efeito de caracterizar a
prática disfarçada de pagamento de salário;
(ii) os pagamentos a título de bônus de contratação não têm natureza
remuneratória, uma vez que não foram efetuados em contraprestação aos
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serviços prestados pelos empregados, tratando-se de hipótese de não incidência
ou, alternativamente, de hipótese de isenção com fulcro no art. 28, § 9o, alínea
“e”, item 7, da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, por decorrer de pagamento
único e eventual, em valor fixo;
(iii) as regras para pagamento da PLR estão devidamente estabelecidas no
acordo coletivo de forma clara e objetiva;
(iv) as comparações utilizadas pela fiscalização para justificar a
descaracterização dos pagamentos como PLR estão equivocadas, na medida em
que compara cargos e áreas de atuação completamente distintos no âmbito da
estrutura organizacional da instituição bancária; e
(v) a legislação não estabelece limites, tampouco impõe restrição aos
valores ou múltiplos salariais a serem pagos a título de PLR, ou mesmo a forma
como o contribuinte deve estabelecer as metas aos empregados e sua apuração
para o pagamento.
Em sede de impugnação, o contribuinte informou o recolhimento das contribuições
previdenciárias referentes à remuneração dos membros do Conselho de Administração e,
portanto, matéria não contestada.
Intimada da decisão de piso em 13/03/2024, a empresa apresentou recurso
voluntário, protocolado no dia 11/04/2024 (fls. 694/697 e 698/752).
Em seu apelo o sujeito passivo repete as mesmas razões trazidas na peça de
impugnação, sem inovação argumentativa. Requer que seja acolhida a nulidade ou, no mérito, o
reconhecimento da total improcedência da exigência fiscal.
É o relatório, no que interessa ao feito.

VOTO
Conselheiro Cleberson Alex Friess, Relator
Juízo de admissibilidade
Realizado o juízo de validade do procedimento, estão satisfeitos os requisitos de
admissibilidade do recurso voluntário e, por conseguinte, dele tomo conhecimento.
a) Considerações Iniciais
A controvérsia se limita ao lançamento fiscal sobre o bônus de contratação e os
pagamentos a título de participação nos lucros ou resultados, tendo em conta as matérias
devolvidas ao colegiado.
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b) Nulidade da autuação
A recorrente alega carência de motivação do lançamento fiscal, eis que a
autoridade não apresentou os fundamentos concretos e as provas da acusação de haver
pagamentos a título de PLR em valores muito elevados, configurando substituição ou
complemento da remuneração dos segurados empregados.
É imperioso, assim, reconhecer a nulidade do auto de infração, haja vista que o
ônus da prova da tese afirmativa competia à autoridade administrativa.
Sem razão.
Inviável a decretação de nulidade do auto de infração quando o ato administrativo
está revestido das formalidades legais, contendo o relatório fiscal e seus anexos todos os
elementos imprescindíveis para a compreensão do lançamento fiscal, identificação da base de
cálculo e o pleno exercício do direito de defesa relativo aos pagamentos realizados a título de PLR.
Em verdade, a afirmação no recurso voluntário de ausência de motivação, em
prejuízo da busca da verdade material, confunde-se com o próprio exame de mérito da autuação
fiscal.
De fato, essa questão preliminar diz respeito à avaliação da suficiência do conjunto
probatório carreado aos autos pela autoridade lançadora para confirmar ou não o
descumprimento dos requisitos previstos na Lei no 10.101, de 2000, que regulamentou a
participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa como instrumento de
integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade.
Extrai-se do relato fiscal que a autoridade lançadora fundamentou a constituição do
crédito tributário numa análise ampla que concluiu pela inexistência de regras objetivas no acordo
coletivo firmado com o sindicato de empregados, tendo em conta a sua convicção a respeito dos
critérios e condições estabelecidos nos Anexos I, II e III, integrantes do instrumento decorrente da
negociação (item 9, do Relatório Fiscal, às fls. 135/155).
Logo, no que tange à participação nos lucros ou resultados, a acusação fiscal não se
limita às considerações sobre valores exorbitantes em comparação com os salários
mensais/anuais dos trabalhadores.
c) Bônus de Contratação
A motivação para o lançamento sobre os valores a título de bônus de contratação,
denominado em inglês de “Hiring Bonus”, foi detalhada no item 8 do Relatório Fiscal (fls.
122/135).
Nele a autoridade tributária afirma que a parcela está revestida de natureza
remuneratória de gratificação ajustada, paga durante e em virtude do contrato de trabalho, em
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contrapartida à prestação de serviços, não constando do rol das exceções legais para escapar da
incidência das contribuições previdenciárias e de terceiros.
Por outro lado, o recurso voluntário defende que a verba foi paga a determinados
empregados a fim de atrai talentos para prestar serviços, equivalente a uma indenização para
deixar o trabalho atual, em face da renúncia a benefícios trabalhistas, e exercer suas atividades
laborais para a recorrente.
Dessa forma, os pagamentos não estão vinculados a contraprestação de serviços
prestados pelos empregados (hipótese de não incidência) e nem com habitualidade (hipótese de
isenção).
Pois bem.
O tema é controvertido, como sabido. Tanto na doutrina quanto na jurisprudência
não há consenso acerca da natureza jurídica de tal verba, se parcela revestida de caráter
remuneratório ou indenizatório, se regida por regras de direito trabalhista/previdenciário ou de
direito civil. Nesse cenário, resulta que frequentemente a análise e a tomada de decisão são feitas
com base nas especificidades do caso concreto.
Por meio do Termo de Intimação Fiscal – TIF no 04, a autoridade fiscal questionou o
contribuinte com relação à natureza da rubrica 0265 (“Gratificação Única”), identificada nas folhas
de pagamento. Solicitou informar as condições e os critérios utilizados para o seu pagamento,
bem como apresentar no prazo demarcado as políticas internas, contratos e/ou outros
documentos relacionados aos fatos (fls. 29/31).
Em resposta foi dito pela empresa (fls. 38/39):
2. Com relação às rubricas da folha de pagamento relacionadas a seguir, informa
as condições e critérios utilizados para a efetivação dos pagamentos:
(...)
• Rubrica n° 0265 – Gratificação Única – Incentivo de atração inicial, verbas de
natureza eventual e não habitual.
3. Descreve, a seguir, as políticas internas que justificam os pagamentos
realizados nas rubricas citadas no item anterior (Doc. 03);
(...)
Atração Inicial – Pagamento único, não subordinado a avaliação de desempenho,
pago de forma discricionária.
(destaques do original)
Conforme expressou o Relatório Fiscal, o contribuinte declarou que a verba se
tratava de pagamento único como incentivo de atração inicial, porém sem apresentar qualquer
documento ou contrato comprobatório.
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No plano da concretude, o apelo recursal tão só reafirma que os empregados
receberam um único pagamento, imediatamente após suas contratações, como forma de atrair
talentos para prestar serviço à recorrente.
Em primeiro lugar, não é crível que os pagamentos foram acordados apenas
verbalmente, ausente qualquer formalização por escrito entre as partes, com delimitação de
obrigações e direitos, reduzindo a probabilidade de futuras controvérsias, porquanto estranho à
prática usual do mercado.
A justificativa genérica da empresa que se trata de verba paga de forma
discricionária, como mera liberalidade, é evasiva e nada convincente.
Com efeito, a política empresarial habitual está atrelada à assinatura de pré-
contrato, proposta de trabalho, aditivo ao contrato de trabalho, com cláusula acessória, ou de
qualquer outro documento contendo exatamente as balizas do pagamento a título de bônus de
contratação aos profissionais que interessam à estratégia da empresa, a fim de regular as relações
jurídicas entre empregador e trabalhador.
No presente caso, emerge a aparente falta de transparência e inobservância do
dever de colaboração com a fiscalização tributária, que, entretanto, não socorrem a recorrente.
Longe disso, o comportamento da empresa atrai para si o ônus probatório de fornecer os
elementos imprescindíveis para atestar com segurança que os pagamentos realizados aos seus
empregados não ostentariam natureza remuneratória.
É finalidade do bônus de contratação a captação de talentos e a respectiva
contratação do profissional qualificado. Configura etapa prévia, antecedente, que compõe a
formação do contrato de trabalho e, por óbvio, a ele se vincula. Segundo as fls. dos autos, o
pagamento do bônus foi posterior à assinatura do contrato, logo após.
Existe a obrigação de pagar do empregador, equivalente ao valor fixado para o
bônus de contratação e, de outro lado, uma obrigação de fazer do trabalhador em assinar o
contrato de trabalho.
Mas não é apenas isso.
Como usualmente acontece, é intrínseco ao bônus de contratação materializar uma
forma de manter o trabalhador nos quadros da sociedade empresarial por um tempo mínimo
durante o contrato de trabalho.
Na lógica empresarial, o desembolso financeiro realizado pelo empregador está
associado a uma expectativa de resultado operacional proporcional ao investimento.
O valor pago a título de bônus de contratação não leva em conta apenas a
importância financeira destinada a convencer o empregado a assinar o contrato de trabalho, mas
inclui benefício decorrente da contraprestação dos serviços, numa retribuição antecipada do
trabalho que virá a ser prestado para a empresa.
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Nessa segunda vertente, o bônus de contratação tem natureza de antecipação
salarial, isto é, representa um pagamento antecipado – indiferente, se antes ou depois da
assinatura do contrato de trabalho, em parcela única ou não - pela futura prestação de serviço
com habitualidade, como atrativo econômico para o trabalhador firmar o vínculo laboral.
A intenção da empresa é dispor do trabalho do profissional por um tempo e
compromete-se a pagar uma quantia adicional em relação ao salário contratado, como incentivo,
que será diluído ao longo do período que o trabalhador permanecer vinculado.
É nítida a natureza contraprestacional da verba paga, mediante correlação com a
prestação de serviços, cujo pagamento é destinado a retribuir o trabalho, assumindo feição
remuneratória (art. 22, inciso I, da Lei no 8.212, de 1991).
O pagamento do bônus de contratação contém, em regra, duplo propósito de atrair
e manter o trabalhador no quadro da empresa por um período mínimo previamente ajustado,
apoiado na assinatura do contrato de trabalho.
Nada obstante, é possível haver pagamento incondicionado, devido em razão da
simples contratação do profissional, hipótese em que estaria exaurido o ajuste no momento da
assinatura do contrato de trabalho. Não é a prática costumeira, contudo.
Sendo a hipótese, o ônus probatório caberia à empresa contratante, através do
fornecimento de documentação hábil e idônea capaz de evidenciar com clareza a existência de
tais circunstâncias.
Afinal, incumbe ao empregador a produção probatória para afastar o caráter
remuneratório de parcelas vinculadas ao contrato de trabalho, com base no art. 22, inciso I, da Lei
no 8.212, de 1991, a fim de enquadrar o bônus de contratação fora do campo da incidência
tributária.
Não se trata de fazer prova negativa. É consequência da distribuição tradicional do
ônus probatório, com fundamento no art. 373, inciso II, do Código de Processo Civil, veiculado pela
Lei no 13.105, de 16 de março de 2015. 1 De maneira semelhante, cabe ao empregador comprovar
a natureza indenizatória das parcelas pagas durante o pacto laboral.
A propósito, convém rechaçar a ideia do caráter indenizatório da verba paga a título
de bônus de contratação.
Não há vínculo contratual anterior que justifique uma reparação financeira por
parte do empregador. Além disso, o profissional, por livre escolha, decidiu aceitar a proposta mais
atrativa e vantajosa de trabalho, segundo sua avaliação sobre a mudança de emprego.

1 Art. 373. O ônus da prova incumbe: I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito; II - ao réu, quanto à
existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.
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O empregador não violou direito do profissional ou deu causa a qualquer prejuízo
ao seu patrimônio, embora este possa ter sido afetado em algum momento pela tomada de
decisão. Não há nenhum ato ilícito.
A comparação do bônus de contratação com a rescisão do contrato de trabalho é
inadequada, porque, nesta última, a própria legislação determina hipóteses que não integram a
base de cálculo das contribuições previdenciárias, ou mesmo as parcelas são pagas em
decorrência do dano sofrido pelo trabalhador, provocado de forma dolosa ou culposa pelo
empregador.
Na hipótese de rescisão do contrato empregatício, com natureza de indenização
compensatória ou punitiva, os valores têm a finalidade precípua de minimizar os efeitos negativos
da perda imotivada do emprego, abrupta, muitas vezes, da privação de renda e dos seus impactos
no cotidiano do trabalhador.
Adicionalmente, como delineado pelo acórdão recorrido, não há que cogitar de
ganho eventual, como elemento caracterizador da isenção de importâncias recebidas (art. 28, §
9o, alínea “e”, item 7, da Lei no 8.212, de 1991).
O pagamento do bônus de contratação está atrelado a evento certo e previsível, em
que a retribuição é feita quando implementada a condição para o seu recebimento estipulada
contratualmente. Há uma previsibilidade inerente ao ajuste feito entre as partes.
Uma vez ajustada antecipadamente, vinculada à assinatura do contrato de trabalho
e à prestação de serviço a ser efetuada pelo trabalhador, ausente o caráter gracioso ou eventual
do pagamento.
Os precedentes e/ou jurisprudência trazidos na peça recursal não são dotados de
efeito vinculante para a decisão administrativa, na medida em que representam apenas
entendimentos sobre o tema controvertido, vinculados ao livre convencimento motivado sobre a
realidade fática do caso específico.
Por sua vez, é oportuno reproduzir a ementa do precedente da 2a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais (CSRF), proferido em sessão no dia 25/10/2023, que manteve a
incidência de contribuições previdenciárias sobre o bônus de contratação, por se alinhar à
interpretação deste voto: 2
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 30/09/2015
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. RECURSO ESPECIAL.
(...)
HIRING
BONUS.
GRATIFICAÇÃO
ESPONTÂNEA.
NATUREZA
SALARIAL.
COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.

2 Acórdão no 902-011.036, de 25/10/2023, redator designado, Conselheiro Maurício Nogueira Righetti.
Fl. 782
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A gratificação paga por ocasião da admissão pressupõe a contraprestação pelo
trabalho, portanto a sua natureza é salarial, ausente a comprovação de que
enquadrar-se-ia em uma das exceções legais. Essa verba não tem natureza de
verba eventual, por não estar relacionada a caso fortuito e, ao contrário, sendo
esperada desde a contratação, deve compor o salário de contribuição.
(...)
Especificamente quanto ao pagamento para a segurada empregada Flávia Maria
Lucas Medeiros, no valor de R$ 21.000,00, os documentos carreados aos autos mostram a
importância paga por conta da rescisão do contrato de trabalho (fls. 604/605).
Alega a recorrente que se trata de pagamento único e eventual, efetuado para
indenizar a empregada em razão de sua demissão.
É possível, porém não é uma conclusão direta. As verbas rescisórias podem
corresponder a parcelas integrantes ou não da base de cálculo das contribuições previdenciárias,
conforme sua natureza.
Os valores lançados no auto de infração foram todos apurados em folhas de
pagamento, através da rubrica no 0265, em que a empresa declarou estarem associadas à
gratificação única de incentivo de atração inicial, em resposta à intimação fiscal. Antes da lavratura
do auto de infração, a empresa nada observou como ressalva.
Então, instaurado o contencioso administrativo, o ônus probatório da
improcedência do lançamento incumbe a quem alega. No presente caso, a prova trazida aos autos
é insuficiente para firmar convicção sobre a natureza indenizatória, mesmo que paga quando da
rescisão do contrato de trabalho. A mera denominação de “gratificação única” não permite definir
seu enquadramento legal como parcela que escapa à incidência tributária.
Provavelmente, a gratificação foi paga em agradecimento ou reconhecimento pelo
tempo de serviço, porém inconclusivo se concedida por liberalidade do empregador ou
previamente ajustada, através do contrato de trabalho, documento coletivo ou mesmo do
regulamento interno da empresa.
Permanecem válidas as afirmações deste voto sobre ganho eventual e sua
configuração para excluir da base de cálculo, sobretudo quanto aos critérios de previsibilidade de
pagamento e vinculação à prestação de serviço.
À vista das razões expostas, não merece reforma a decisão de piso, isto é, deve ser
mantido o lançamento fiscal sobre as verbas pagas a título de bônus de contratação (“Hiring
Bonus”).
d) Participação nos Lucros ou Resultados
Fl. 783
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A autoridade fiscal detalhou as razões para a constituição de crédito tributário
relativo aos pagamentos a título de participação nos lucros ou resultados no item 9 do Relatório
Fiscal (fls. 135/155).
A lavratura dos autos de infração tem fundamento no descumprimento de
requisitos da Lei no 10.101, de 2000, mais especificamente:
(i) ausência de regras objetivas no acordo coletivo decorrente da
negociação, firmado entre o Banco BTG Pactual S/A e o Sindicato dos
Empregados em Estabelecimentos Bancários e Financiários do Município
do Rio de Janeiro, assinado em 14/12/2016; e
(ii) os valores pagos a título de participação nos lucros ou resultados pela
empresa tem a natureza de substituição ou complementação da
remuneração dos trabalhadores.
Em contrapartida, o recurso voluntário procura demonstrar que ambos os
requisitos questionados pela fiscalização foram devidamente atendidos, razão pela qual a decisão
recorrida deve ser integralmente reformada.
Aliás, quanto à natureza de substituição ou complementação da remuneração, o
apelo recursal ressalta que a fundamentação do voto-condutor do acórdão de primeira instância
sequer mencionou a violação, o que, por si só, já a torna improcedente.
Pois bem.
Comecemos por transcrever a Lei no 10.101, de 2000, na parte dos requisitos
mencionados pela fiscalização tributária:
Art. 2o A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a
empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos,
escolhidos pelas partes de comum acordo:
(...)
§ 1o Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar regras claras e
objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos da participação e das regras
adjetivas, inclusive mecanismos de aferição das informações pertinentes ao
cumprimento do acordado, periodicidade da distribuição, período de vigência e
prazos para revisão do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os
seguintes critérios e condições:
I - índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da empresa;
II - programas de metas, resultados e prazos, pactuados previamente.
(...)
Fl. 784
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Art. 3o A participação de que trata o art. 2o não substitui ou complementa a
remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidência de
qualquer encargo trabalhista, não se lhe aplicando o princípio da habitualidade.
(...)
O art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 2000, estipula requisitos a serem observados
nos acordos para pagamento da participação nos lucros ou resultados, a fim de que produzam os
efeitos tributários que a lei estabelece.
Compete aos empregadores, trabalhadores e sindicatos estabelecerem as regras
que melhor atendem a seus interesses, com base na autonomia de vontade e diversidade da
realidade empresarial, desde que regras claras e objetivas.
As regras devem ser claras e objetivas para que os critérios e condições do
recebimento da participação nos lucros ou resultados possam ser passíveis de aferição, reduzindo
a possibilidade de discricionariedade por parte do empregador, mediante avaliações de cunho
subjetivo.
Por sua vez, o art. 3o da Lei no 10.101, de 2000, reforça o caráter de parcela não
integrante da base de cálculo da contribuição previdenciária e, ao mesmo tempo, materializa a
preocupação no sentido de que a participação nos lucros ou resultados não seja utilizado de
maneira desvirtuada, como remuneração substitutiva ou complementar daquela devida ao
empregado em retribuição ao trabalho prestado.
O pagamento deve representar, efetivamente, um incentivo à produtividade e
integração entre o capital e o trabalho, por meio do compromisso de atingir metas corporativas,
coletivas e/ou individuais alinhadas com os objetivos da empresa.
No que tange à infração tributária, assim se manifestou a autoridade fiscal (fls.
141/156):
(...)
Passamos agora a analisar o ACORDO DE PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU
RESULTADOS – 2017, firmado entre o Sindicato dos Empregados em
Estabelecimentos Bancários e Financiários do Município do Rio de Janeiro e o
Banco BTG Pactual S/A. Foram atribuídos os valores a seguir relacionados, nas
respectivas competências:
• Rubrica 0285 – R$ 242.087.752,02, nas competências 01/2018, 02/2018,
04/2018 e 09/2018;
• Rubrica 2285 – R$ 83.206.978,00, na competência 08/2018;
(...)
Para tanto, passamos a analisar os Anexos do Acordo PLR 2017.
Fl. 785
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O Anexo I determina que somente haverá distribuição de resultado se for
alcançado o Índice de Lucratividade do banco. Tal índice leva em consideração o
resultado líquido antes das despesas tributárias, imposto de renda e contribuição
social e participações estatutárias no lucro, descontado da variação do Certificado
de Depósito Bancário – CDI sobre o patrimônio líquido médio do ano. Se o
resultado for positivo, considera-se atingido o índice, e a PLR corresponderá a
25% (vinte e cinco por cento) do resultado, podendo sofrer uma variação de até
5% (cinco por cento).
O Anexo II determina que os empregados farão jus ao recebimento, a título de
PLR, de no máximo 200 (duzentos) salários mensais, podendo ser excedido até 4
vezes esse limite, ou ainda, um valor acima disso, em caráter excepcional. Ou seja,
o valor da PLR pode ser superior a 800 (oitocentos) salários mensais.
Ainda no Anexo II, caso seja atribuída ao empregado uma PLR superior a R$
400.000,00, ele somente receberá o total da participação caso permaneça como
empregado do banco até a data do pagamento da parcela excedente.
Já no Anexo III é determinado que o processo de avaliação é composto de dois
pilares: (i) metas a serem atingidas, representando 60% (sessenta por cento) do
processo, e (ii) competências (como o resultado deve ser atingido), representando
40% (quarenta por cento) do processo. As metas são estabelecidas considerando-
se que: (i) metas e resultados são relacionados a macro objetivos da área; (ii)
considerar resultados diretamente relacionados ao negócio; (iii) escopo e
responsabilidade dos empregados.
O processo de avalição individual é composto de: (i) Autoavaliação (em relação a
metas e competências), (ii) Avaliação de competências 360° (como o colaborador
se comportou, suas atitudes, como mobilizo recursos no alcance de resultados),
(iii) Avaliação livre (de qualquer colaborador para qualquer avaliado) e (iv)
Avaliação gestor (avalia metas e competências do subordinado com base na
autoavaliação, na avaliação 360° e na avaliação livre).
A metodologia do processo de avaliação possui as seguintes etapas: (i) Definição
de metas: realizada entre o avaliado e seu gestor, e inserida no sistema; (ii)
Revisão: no meio no ano, os avaliados podem acessar o sistema e alterar suas
metas; (iii) Avaliação 360°: os avaliados escolhem de 3 a 7 avaliadores; (iv) Período
de Avaliação: começa com a autoavaliação, seguida pelas avaliações 360° e livres.
Baseado nessas avaliações, o gestor realiza a avaliação final; e (v) O sistema abre
para validação do avaliado, que passa a ver sua nota final.
Verifica-se da leitura dos Anexos do Acordo que o instrumento utilizado para
nortear o pagamento da PLR é carente de regras objetivas, vale dizer, é repleto de
subjetividade. Exemplo disso acontece quando da definição do limite máximo a
ser recebido por cada funcionário, ao prever a possibilidade de ser excedido até 4
vezes esse limite, ou ainda, um valor acima disso, em caráter excepcional. Ora, o
Acordo e seus Anexos, em nenhum de seus itens, traz a indicação do que seria um
caráter normal, ordinário, e do que seria um caráter extraordinário, excepcional.
Fl. 786
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Também não menciona quem determinaria essa excepcionalidade e, uma vez
determinada, em até quanto mais esse limite máximo poderia se excedido. O que
seria esse caráter excepcional? Ele é aplicável a qualquer cargo ou função?
Depende do grau de hierarquia do empregado? Depende de algum outro fator ou
condição pessoal do empregado? Quem decide essa excepcionalidade? É o
Presidente do Banco? O Conselho de Administração? O gestor da área? O próprio
empregado? Não se pode responder tais indagações uma vez que nada é dito no
Acordo a respeito desse caráter excepcional.
Com relação aos critérios de avaliação individual estabelecidos, verifica-se que
60% desse processo de avaliação é referente ao atingimento de metas pelo
empregado. Porém, tais metas resultam de um acordo realizado entre o
empregado e seu gestor, podendo ser alterado pelo funcionário, caso entenda
necessário, no meio do ano. A partir de mais essa subjetividade, pode-se
questionar: para diferentes funcionários de uma mesma área, com o mesmo
cargo, a mesma função e o mesmo gestor, são acordadas as mesmas metas? E
quando possuem funções equivalentes em áreas distintas, com gestores
diferentes, as metas são equivalentes? Como esperar o engajamento desses
empregados se pode haver dúvidas a respeito da definição das metas?
Ainda no tocante à avaliação individual, o ato final do processo cabe ao gestor,
baseado nas autoavaliações, nas avalições 360° e nas avaliações livres. Somente
na avaliação do gestor e na autoavaliação é considerado o atingimento das metas
(lembrando que o avaliado e o gestor definiram em conjunto tais metas,
conforme descrito no parágrafo anterior). Na avaliação 360° o avaliado escolhe
entre 3 (três) e 7 (sete) avaliadores, que podem ser da sua área na empresa ou
não, podendo ser inclusive seus subordinados, para que sejam avaliadas as suas
atitudes e comportamentos no alcance dos resultados. A ainda temos as
avaliações livres, que são feedbacks livres que podem ser encaminhados de
qualquer empregado para qualquer empregado.
Através do Termo de Intimação Fiscal n° 04 o contribuinte foi intimado a
apresentar, por amostragem, algumas avaliações de desempenho, a fim de se
verificar o processo dessas avaliações.
Como resposta foi apresentada uma planilha em formato Excel (XLS), denominada
Doc 02 – Avaliações 2017, na qual são apresentados os dados do avaliado, os
dados dos avaliadores, o modo da avaliação (autoavaliação, gestor, 360o), o
conceito (nota) atribuído e um comentário do avaliador. Não há nenhuma data
inserida na planilha, não constam quaisquer assinaturas, seja do avaliado, seja dos
avaliadores, seja do gestor, ou mesmo de qualquer outro funcionário do Banco
responsável, por exemplo, pelo processamento do pagamento da PLR.
Ainda, não há nenhuma menção às metas estipuladas, nenhuma correlação entre
previsto e realizado, lembrando que o atingimento de metas corresponde a 60%
do processo avaliativo. Nem mesmo na autoavaliação e na avaliação do gestor,
Fl. 787
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nas quais são esperadas considerações sobre o atingimento das metas, esse fato é
mencionado.
Também não há menção ao valor da PLR obtido ao final do processo de avaliação,
se foi atingido o limite máximo de 200 (duzentos) salários mensais nem se houve
a aplicação do fator multiplicador, o qual pode chegar acima de 4 (quatro) vezes o
limite máximo.
A ausência de regras objetivas, ou seja, a subjetividade do Acordo fica ainda mais
evidente quando comparamos os resultados das avaliações individuais entre si,
mesmo que apresentadas em planilha no formato Excel, e com os montantes
pagos a título de PLR. Vejamos o quadro a seguir:
(...)
Pelas avaliações individuais analisadas por amostragem, vemos que há 4 (quatro)
empregados com resultado Excelente, 12 (doze) empregados com resultado
Muito Satisfatório e 8 (oito) empregados com resultado Satisfatório.
Entre aqueles com resultado Excelente, somente a empregada Ottilia Duarte foi
avaliada pelo seu gestor. Os demais se autoavaliaram (Excelente) e receberam as
Avaliações 360° e Avaliações Livres, as quais variaram entre Satisfatória, Muito
Satisfatória e Excelente. Não obstante esse fato, há uma enorme diferença entre
os valores atribuídos a eles a título de PLR, seja em Reais (entre R$ 224.756,42 e
R$ 14.497.756,42), seja em multiplicador do salário mensal (entre 32 e 754
salários mensais recebidos a título de PLR).
Entre aqueles com resultado Muito Satisfatório, a situação não é diferente.
Também há uma enorme diferença entre os valores atribuídos a título de PLR,
seja em Reais (entre R$ 207.756,42 e R$ 4.997.756,42), seja em multiplicador do
salário mensal (entre 19 e 308 salários mensais recebidos a título de PLR).
E a condição de subjetividade se repete entre aqueles com resultado Satisfatório,
com os valores atribuídos a título de PLR serem muito discrepantes, seja em Reais
(entre R$ 207.756,42 e R$ 4.997.756,42), seja em multiplicador do salário mensal
(entre 20 e 191 salários mensais recebidos a título de PLR).
Maior subjetividade ainda encontramos quando comparamos empregados com
diferentes resultados. Por exemplo, um funcionário com resultado Muito
Satisfatório recebe mais salários mensais (112 salários) do que outro com
resultado Excelente (32 salários). Ou um empregado com resultado Satisfatório
recebe mais salários mensais (191 salários) do que outro com resultado Muito
Satisfatório (19 salários). Importante ressaltar que nessa comparação não é
considerado o valor da PLR, pois há cargos e funções distintas, mas sim a
quantidade de salários mensais atribuída a título de participação nos lucros.
Diante de todas as subjetividades apontadas nos parágrafos anteriores, fica
evidente que o Acordo de Participação nos Lucros ou Resultados – 2017, aqui
analisado, incluindo seus Anexos, possibilitou ao Banco BTG Pactual remunerar
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seus empregados a título de PLR de forma discricionária, atribuindo o valor que
quis, para quem quis.
(...)
Além da infração à legislação relatada anteriormente (ausência de regras
objetivas), há ainda aquela relacionada ao fato de ter a empresa efetuado
pagamento de remunerações muito elevadas a título de PLR, configurando uma
substituição ou um complemento à remuneração dos empregados.
(...)
Do exame das folhas de pagamento e das planilhas elaboradas pelo contribuinte
apresentadas em resposta aos Termos de Intimação Fiscal lavrados no curso da
ação fiscal, há diversos casos em que a verba paga a título de PLR aos empregados
excede em dezenas, até centenas de vezes o valor do respectivo salário base
mensal. Há situações, por exemplo, em que o valor da PLR anual excede em mais
de 300 (TREZENTAS) vezes o salário base mensal do empregado, chegando, em 1
(um) caso, a exceder em mais de 750 (SETECENTOS E CINQUENTA) vezes. Ou seja,
há casos em que a PLR corresponde a mais de 60 (SESSENTA) ANOS de salário
base mensal, conforme se verifica, exemplificativamente, no quadro reproduzido
anteriormente nesse Relatório Fiscal ao tratar das Avaliações de Desempenho.
Tal situação refere-se às rubricas de pagamento 0285 – PARTIC DE LUCROS ART 7
CF e 2285 – PLR ART 7 CF DIFERIDO, vinculadas ao Acordo de PLR e seus Anexos,
analisados anteriormente.
Percebe-se, portanto, que as verbas assim pagas a título de PLR pela empresa,
nada mais são do que instrumentos de premiação, gratificação, bonificação ou
qualquer que seja sua nomenclatura, travestido de PLR, com nítido caráter
retributivo e em substituição salarial. Além disso, constatamos que diversos
empregados receberam valor superior a sua remuneração anual, na forma de PLR,
sem incidência de contribuição previdenciária alguma. A verdadeira remuneração
desses empregados não é o salário “oficial” que recebem, e sim os valores
substanciais travestidos de participação nos lucros ou resultados.
É consenso que os profissionais do mercado financeiro, principalmente os de
níveis gerenciais e acima, são remunerados pelo sucesso nas operações que
realizam. Nesse sentido muitas vezes a remuneração variável passa a ser mais
relevante do que o salário contratual. É o chamado “pacote de remuneração”
anual, composto de salário base, acrescido de bonificações. Ocorre que, quando a
participação nos lucros ou resultados paga pela empresa sobrepuja e é tão ou
mais relevante do que o próprio salário base do empregado, resta evidenciada a
existência de substituição da remuneração. A formação desse pacote
remuneratório afronta a real essência da participação nos lucros, que é
proporcionar a possibilidade ou expectativa (mas não a certeza) de o empregado
ser valorizado em decorrência do seu empenho e desempenho. O valor pago a
título de PLR não pode ter caráter substitutivo ao salário, caracterizado por valor
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excessivo e anormal em relação a este. Esse fato contraria claramente o caput do
artigo 3o da Lei n' 10.101/2000, o qual prevê que a participação não substitui ou
complementa a remuneração, visto que, conforme descrito acima, para muitos
empregados a PLR passa a ser a sua remuneração principal e, como tal, deve
integrar o salário de contribuição.
Diante de um quadro como o apresentado, e das disposições legais sobre o tema,
algumas questões surgem. Um pagamento desproporcional como esse pode ter
por fim o que está preconizado na CF88, ou seja, a integração entre o capital e o
trabalho e incentivo à produtividade? Sentem-se todos os empregados
devidamente incentivados sendo conhecedores da discrepância dos valores
existentes entre eles? Seriam tais valores realmente participação nos lucros ou
resultados ou outra forma de remuneração?
Assim sendo, não se evidencia aqui base legal que justifique uma distribuição de
forma tão desigual entre os empregados, ou a distribuição de valores tão
significantes.
(...)
Em anexo ao presente Relatório Fiscal encontra-se uma planilha denominada PLR
– Relação entre PLR e Salário dos Empregados, na qual é demonstrada a relação
entre os pagamentos efetuados a título de Participação nos Lucros e os salários
mensais dos empregados, por CPF do empregado, Valor da PLR, Valor do Salário
Mensal e a Relação Mensal e Anual entre esses valores.
(...)
A transcrição do relatório fiscal é longa, porém necessária para entender os
elementos de prova examinados pela autoridade tributária e compreender as conclusões a que
chegou sobre a existência de irregularidades no programa de participação nos lucros decorrente
do acordo coletivo de trabalho.
d. 1) Ausência de regras claras e objetivas
A primeira observação recai sobre a acusação fiscal de ausência de regras objetivas
no instrumento decorrente da negociação, o qual estaria repleto de subjetividades na definição da
participação individual de cada empregado nos lucros da empresa.
Os critérios para pagamento da participação nos lucros estão estabelecidos nos
Anexos I, II e III, integrantes do acordo coletivo.
Trata o Anexo I do índice de lucratividade das empresas do Grupo BTG Pactual,
medido segundo o resultado do período de apuração, que, uma vez alcançado, haverá distribuição
do resultado líquido aos empregados (fls. 170).
A participação dos empregados nos lucros corresponde a 25% do resultado líquido
antes das despesas tributárias, com variação de, no máximo, 5%, quando o índice de lucratividade
Fl. 790
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fosse acentuadamente superior ou inferior àquele auferido nos três exercícios imediatamente
anteriores.
Por sua vez, o Anexo II contém as regras e os critérios gerais para pagamento da
participação nos lucros, decorrente do lucro auferido pelo Grupo BTG Pactual combinado com a
avaliação individual do empregado (fls. 171/172).
De acordo com o documento, os empregados farão jus ao recebimento de, no
máximo, 200 (duzentos) salários mensais, a título de participação nos lucros, podendo o
pagamento exceder tal limite em casos excepcionais descritos no item 6 (cf. item 3).
O valor final da participação pode superar 4 (quatro) vezes o limite máximo, ou seja,
alcançar mais de 800 (oitocentos) salários mensais, conforme multiplicador associado à avaliação
geral do empregado, assentado nos conceitos “Não Satisfatório (NS)”, “Satisfatório (S)”, “Muito
Satisfatório” (MS)” e “Excelente (E)”, que são definidos pelo resultado das metas e do nível
esperado para as competências do empregado (cf. item 6).
Reproduzo quadro do Anexo II (fls. 172):
Avaliação Geral do EMPREGADO
Fator multiplicador a ser utilizado para exceder
o limite máximo estabelecido no item 3 acima
NÃO SATISFATÓRIO (NS)
-
SATISFATÓRIO (S)
Até 2x o limite máximo
MUITO SATISFATÓRIO (MS)
Até 4x o limite máximo
EXCELENTE (E)
Acima de 4x o limite máximo
Por último, tem-se o Anexo III, que compreende as regras de avaliação do
desempenho individual, em que as metas dos empregados representam 60% do processo e as
competências, 40%.
O processo de avaliação geral é composto de autoavaliação, avaliação de
competência 360° (3 a 7 avaliadores escolhidos pelo funcionário), avaliação livre (por qualquer
colaborador) e, por último, avaliação das metas e competências pelo gestor.
É mencionada a possibilidade de revisão das metas no meio do ano, por iniciativa
dos próprios funcionários que poderão alterá-las, ficando sujeita essa alteração à aprovação do
gestor direto (fls. 173/174).
Pois bem. O conjunto probatório colhido pela fiscalização é sério e convergente
para demonstrar que o acordo coletivo e seus anexos possuem subjetivismo e discricionariedade
e, portanto, não atendem ao determinado pela Lei no 10.101, de 2000.
Fundamenta-se, a seguir.
Fl. 791
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Inicialmente, a autoridade fiscal questionou o aparente subjetivismo do critério de
avaliação individual, na medida em que a definição das metas é produto de acordo entre
empregado e gestor, podendo ser alteradas pelo funcionário, caso entenda necessário, no meio
do ano.
De fato, ainda que a alteração do pactuado no curso do período de aferição
dependa da anuência do gestor direto, essa flexibilidade tem o potencial de beneficiar alguns
empregados em detrimento de outros, acentuando a chance de discricionariedade no pagamento
da participação nos lucros.
Mais relevante, contudo, são dois aspectos:
(i) possibilidade de aplicar um multiplicador para extrapolar o limite de
200 salários mensais, para fins de recebimento da participação nos lucros; e
(ii) existência de um intervalo de valores possíveis dentro de um mesmo
resultado de avaliação do empregado quanto às metas pactuadas e ao nível
esperado para as competências.
Consta que o valor da parcela devida a título de participação nos lucros poderia
ultrapassar o limite de 200 salários mensais, fixado para todas as áreas da empresa, quando a
avaliação geral do empregado resultar em “Satisfatório (S)”, “Muito Satisfatório (MS)” e
“Excelente (E)”.
O instrumento decorrente da negociação, incluindo seus três anexos, são omissos
quanto aos critérios para aplicação ou não do multiplicador de salários, que pode exceder até
quatro vezes o limite de 200 salários, ou ainda, um valor acima disso.
O Anexo II faz referência a casos excepcionais. Mesmo assim não é possível
identificar como se daria a decisão ou não pelo fator multiplicador para o empregado classificado
nos conceitos no “Satisfatório (S)”, “Muito Satisfatório (MS)” e “Excelente (E)”.
Acrescente-se que, na hipótese de “Excelente (E)”, nenhum dos itens do acordo e
seus anexos especifica até quanto o limite máximo poderia ser excedido, acima de 800 salários
mensais, e quais os critérios para se decidir pelo pagamento, gerando certamente obscuridades,
conforme indica o relatório fiscal.
Em tese, a avaliação “Satisfatório (S)” pode gerar pagamentos de até 400 salários
mensais, ou seja, entre 1 e 400 salários. A avaliação geral “Muito Satisfatório” (MS)”, até 800
salários mensais, isto é, entre 1 e 800 salários. Por fim, a avaliação “Excelente (E)” pode propiciar
pagamentos acima de 800 salários.
No acordo e seus anexos não consta parâmetro algum para a escolha de valores
dentro do intervalo de salários mensais, numa mesma avaliação geral, apenas é viável extrair seu
limite mínimo e máximo.
Fl. 792
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A Lei no 10.101, de 2000, impõe que os instrumentos de negociação devam conter
regras claras e objetivas de forma a afastar dúvidas ou incertezas que possam vir a frustrar o
direito do trabalhador quanto à sua participação na distribuição de lucros, mesmo que os
beneficiários sejam empregados hipersuficientes, profissionalmente qualificados e esclarecidos
sobre seus direitos trabalhistas e previdenciários.
O recurso voluntário faz questão de destacar que todos os empregados receberam
a participação dentro do limite máximo da respectiva faixa, respeitando a avaliação “Satisfatório
(S)”, “Muito Satisfatório” (MS)” e “Excelente (E)”.
Ocorre que isso não significa que há regras claras e objetivas.
A questão central do presente processo, considerando o arcabouço acusatório, é a
ausência de regras e critérios objetivos para definir o multiplicador de salários, ou seja, o número
de salários mensais que corresponderá ao valor da participação do empregado nos lucros,
individualmente considerada.
É dizer, os critérios e as condições que diferenciam rigorosamente, sem deixar
margem à discricionariedade do empregador, os pagamentos a título de participação nos lucros
para um e outro empregado do Banco BTG Pactual S/A, tendo em conta a aplicação ou não do
multiplicador específico de salários quando recebem uma mesma ou diferentes notas em sua
avaliação de desempenho.
Convém dizer, desde já, que o valor individual da participação do empregado não é
equivalente ao simples quociente entre lucro, passível de distribuição no período, e número de
empregados beneficiários do programa.
O acordo coletivo, datado de 14/12/2016, expressamente ressalva que os valores
previstos no Anexo II representam um mínimo, sendo possível o pagamento de valor superior, a
título de participação nos lucros, nas hipóteses em que o desempenho e contribuição individual
ultrapassem o esperado ou negociado (cláusula quinta, parágrafo primeiro).
Através do TIF no 04, a autoridade fiscal solicitou, por amostragem, avaliações de
desempenho, a fim de verificar o processo para chegar ao valor da participação nos lucros.
Como resposta à intimação, a empresa forneceu uma planilha em formato *.xls,
denominada de “Doc. 2 – Avaliações 2017” (Termo de Anexação de Arquivo Não Paginável, às fls.
175).
A planilha contém dados dos empregados avaliados e seus avaliadores, o tipo de
avaliação, o conceito final atribuído e um breve comentário do avaliador sobre o profissional, de
cunho geral e altamente subjetivo.
Conforme observado pela autoridade fiscal, não há datas ou assinaturas na planilha,
tampouco colunas de metas estipuladas e cumpridas, comentários dos avaliadores sobre o
previsto e o realizado, o multiplicador aplicado sobre o salário ou mesmo o valor da participação
nos lucros ao final do processo de avaliação.
Fl. 793
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Original

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ACÓRDÃO 2102-003.469 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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Na fase de impugnação, a recorrente afirma que juntou novamente aos autos a
mesma planilha apresentada à fiscalização, contendo as avaliações detalhadas e individualizadas
dos empregados, identificada como “Planilha Doc 06” (Termo de Anexação de Arquivo Não
Paginável, às fls. 632).
Não é a mesma planilha. É visível o acréscimo de colunas com dados diferentes,
inclusive atribuindo pesos (“Weight”) às metas e competências individuais, faltantes na planilha
juntada pela autoridade fiscal. De qualquer modo, a planilha continua sem datas ou assinaturas,
informações sobre multiplicador de salários e valores da participação nos lucros, entre outros
aspectos.
Com os dados que foram disponibilizados, a autoridade fiscal realizou uma análise
comparativa entre os resultados das avaliações individuais entre si, por amostragem, relacionando
8 (oito) empregados com avaliação “Satisfatório (S)”, 12 (doze) empregados “Muito Satisfatório”
(MS)” e 4 (quatro) empregados com resultado “Excelente (E)” (fls. 148/149).
O recurso voluntário apresenta uma série de argumentos para refutar as conclusões
da autoridade fiscal, que, na sua essência, são semelhantes as razões trazidas na impugnação. Por
concordar com os fundamentos da decisão recorrida, reproduzo trechos do acórdão de primeira
instância (fls. 678/680):
10.15. A Impugnante sustenta que “vale exemplificar as comparações efetuadas
no AI e a motivação da empresa, os quatro empregados abaixo receberam
avaliações classificadas como "EX -EXCELENTE", mas três deles ocupavam cargos
de sócios de áreas de frontoffice e uma ocupava cargo como associate director de
área do backoffice (Recursos Humanos)”.
Avaliado
Avaliação do
Gestor
Salário
Mensal
PLR acordo
Multiplicador
Cargo/Área
ODERVAL DUARTE
EX (auto)
25.199,64
14.497.756,42
575
Associate Partner –
responsável empresa
ECTP
ROBERTO
MORENO
EX (auto)
16.585,98
12.497.756,42
754
Associate Partner –
Frontoffice
ALEXANDRE
CAMARA
EX (auto)
19.509,38
9.997.756,42
512
Associate Partner –
Frontoffice
OTTILIA DUARTE
EX
6.967,82
224.756,42
32
Associate Director -
Backoffice
10.16. Como se observa da tabela juntada pela Impugnante, os segurados Roberto
Moreno e Alexandre Câmara, com avaliação “EX-EXCELENTE” e exercendo o
mesmo cargo/função (Associate Partner- Frontoffice), receberam participação nos
lucros e resultados bem diferentes, cujos multiplicadores são, respectivamente,
754 e 512, e valores de PLR de R$ 12.497.756,42 e R$ 9.997.756,42.
Fl. 794
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10.17. A Impugnante argumenta, ainda, que “o mesmo ocorre em relação aos
empregados que receberam avaliações como "MS - Muito Satisfatório", em que
se observa que os multiplicadores utilizados para o cálculo do pagamento de PLR
muito se assemelha para cargos iguais e de mesma área”:
Avaliado
Avaliação do
Gestor
Salário
Mensal
PLR acordo
Multiplicador
Cargo/Área
DANIEL VAZ
MS
16.237,18
4.997.756,42
308
Associate Partner –
Frontoffice IBD
ANNA LIPPEL
MS
9.713,30
747.756,42
77
Director - Frontoffice
RICARDO URAS
MS
8.435,82
747.756,42
89
Director – Frontoffice
IBD
FREDERICO
BAILUNE
MS
10.972,27
747.756,42
68
Executive Director –
Frontoffice WM
EDUARDO HILUEY
MS
6.684,37
747.756,42
112
Associate Director –
Frontoffice IBD
RAFAEL OSORIO
MS
6.954,84
622.756,42
90
Associate Director –
Frontoffice IBD
BRUNO KORKES
MS
8.459,73
697.756,42
82
Director – Frontoffice
crédito
VLADEMIR SILVA
MS
12.225,22
227.756,42
19
Executive Director –
Backoffice (tesouraria)
ANDRE
MONTUORI
MS
6.804,29
227.756,42
33
Associate Director –
Backoffice (área
técnica)
JOAO FERREIRA
MS
8.930,08
227.756,42
26
Associate Director –
Frontoffice IBD
10.18. Observa-se também nesta tabela que os segurados Eduardo Hiluey e Rafael
Osorio, com a avaliação de “MS – MUITO SATISFATÓRIO” e exercendo o mesmo
cargo/função (Associate Director -Frontoffice), receberam também participação
nos
lucros
e
resultados
bem
diferentes,
cujos
multiplicadores
são,
respectivamente, 112 e 90, ou seja, PLR de R$ 747.756,42 e R$ 622.756,42.
10.19. Destaque-se, ainda, os segurados Fábio Nazari e Adriano Borges, com a
avaliação de “SA – SATISFATÓRIO” e exercendo o mesmo cargo/função e no
mesmo setor (Associate Partner –Frontoffice IBD), receberam participação nos
lucros e resultados bem diferentes, cujos valores de PLR são, respectivamente, de
R$ 4.997.756,42 (multiplicador 135) e R$ 3.597.756,42 (multiplicador 191).
Avaliado
Avaliação do
Gestor
Salário
Mensal
PLR acordo
Multiplicador
Cargo/Área
FABIO NAZARI
SA
37.050,00
4.997.756,42
135
Associate Partner –
Frontoffice IBD
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ADRIANO BORGES
SA
18.861,08
3.597.756,42
191
Associate Partner –
Frontoffice IBD
10.20. Como bem observou a Autoridade Fiscal, há uma enorme diferença entre
os valores atribuídos a eles a título de PLR, seja em Reais (entre R$ 224.756,42 e
R$ 14.497.756,42), seja em multiplicador do salário mensal (entre 32 e 754
salários mensais recebidos a título de PLR). Entre aqueles com resultado Muito
Satisfatório, a situação não é diferente. Também há uma enorme diferença entre
os valores atribuídos a título de PLR, seja em Reais (entre R$ 207.756,42 e R$
4.997.756,42), seja em multiplicador do salário mensal (entre 19 e 308 salários
mensais recebidos a título de PLR).
10.21. E a condição de subjetividade se repete entre aqueles com resultado
Satisfatório, com os valores atribuídos a título de PLR serem muito discrepantes,
seja em Reais (entre R$ 207.756,42 e R$ 4.997.756,42), seja em multiplicador do
salário mensal (entre 20 e 191 salários mensais recebidos a título de PLR). Maior
subjetividade, ainda, encontra-se quando se compara empregados com diferentes
resultados. Por exemplo, um funcionário com resultado Muito Satisfatório recebe
mais salários mensais (112 salários) do que outro com resultado Excelente (32
salários). Ou um empregado com resultado Satisfatório recebe mais salários
mensais (191 salários) do que outro com resultado Muito Satisfatório (19
salários), conforme planilhas de fls. 176 a 247. Importante ressaltar que nessa
comparação não é considerado o valor da PLR, pois há cargos e funções distintas,
mas sim a quantidade de salários mensais atribuída a título de participação nos
lucros.
(...)
Note-se que empregados com o mesmo conceito na avaliação, exercendo o mesmo
cargo/função na empresa, na mesma área de atuação, receberam valores bem diferentes a título
de participação nos lucros.
Em todos os casos, o acordo coletivo, sobretudo seus três anexos, não possuem as
informações básicas à compreensão da forma como, individualmente, será definido o
multiplicador exato incidente sobre o salário mensal do empregado, utilizado para calcular o valor
da participação nos lucros devida no período de aferição.
Explica a recorrente que a diferenciação de um caso para outro de empregados que
ocupavam o mesmo cargo/função e receberam a mesma avaliação decorre apenas da média das
avaliações, conforme expressamente determinado pelas regras previstas no acordo de
participação nos lucros ou resultados.
Os anexos do acordo coletivo não dão respaldo a tal afirmação.
Segundo o instrumento decorrente da negociação, particularmente o seu Anexo II,
a distribuição da participação nos lucros levará em conta o valor do lucro auferido e a avaliação
individual do empregado. Para a avaliação individual, interessa o grau de cumprimento de metas e
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resultados, assim como a demonstração de competências esperadas para a atividade/função,
dentro de um processo em que objetivos organizacionais estão alinhados aos individuais.
Os parâmetros “Não Satisfatório (NS)”, “Satisfatório (S)”, “Muito Satisfatório” (MS)”
e “Excelente (E)”, de que trata o item 6 do Anexo II, estão associados ao resultado da avaliação
geral/final do empregado.
No acordo e seus anexos, juntados aos autos, não há qualquer menção à média das
avaliações, número de avaliadores ou quantidade de avaliações para diferenciar os pagamentos a
título de participação nos lucros.
Por sinal, o recurso voluntário não é capaz de apontar, concretamente, qual a parte
do Anexo III que comprovaria a interferência da média das avaliações no valor da participação nos
lucros da empresa.
Não custa recordar que no instrumento de negociação foi estabelecida uma
dinâmica, composta de autoavaliação, avaliação de competência 360°, avaliação livre e, ao final,
avaliação do gestor, que combinadas fecham o processo de avaliação. Assim, chega-se a um
conceito final para o pagamento da participação nos lucros, conforme sugerem as colunas das
planilhas de avaliações individuais em formato *.xls (fls. 175 e 632).
Outrossim, em momento algum a recorrente se dispõe a apresentar uma memória
de cálculo que mostre os efeitos da média das avaliações e, quando aplicado, do fator
multiplicador de salários, no cálculo da participação nos lucros dos empregados, de maneira a
confirmar os valores devidos. Trata-se apenas de narrativa desprovida de prova material.
Alega a recorrente que há uma lógica pré-determinada para a aplicação dos
multiplicadores com base nos cargos e funções ocupados pelos empregados e nas respectivas
notas de avaliação de desempenho. Desse modo, há equívoco em comparar pagamentos
efetuados a profissionais de áreas distintas ou com funções diversas.
É natural que empregados que atuam em áreas ou funções estratégicas possam
receber uma maior participação nos lucros, na medida em que contribuem de uma forma mais
efetiva e direta para a sua formação.
Contudo, como destacou a decisão de piso, o acordo coletivo e seus anexos são
carentes de conteúdo objetivo que permita chegar a uma conclusão dessa natureza.
No presente caso, o instrumento de negociação, e seus anexos, deixam lacunas
importantes, fundamentais para a disciplina do programa de participação, possibilitando ao Banco
BTG Pactual S/A recompensar seus empregados de forma discricionária, atribuindo valores
diferentes para empregados no mesmo cargo, função e/ou área, ou não, com a mesma avaliação
geral, ou não, sem que essa diferenciação esteja objetivamente delimitada nos documentos,
previamente à assinatura.
Como visto, a exigência de regras claras e objetivas no instrumento decorrente da
negociação é condição que visa assegurar ao empregado a compreensão da forma de distribuição
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da participação nos lucros. No caso dos autos, deveria levar a conhecer de antemão o valor
individual que seria devido considerando estimativa de lucro auferido e resultados possíveis para a
avaliação individual de desempenho. Porém, não cumpre, em sua integralidade, tais condições
previstas em lei.
O instrumento decorrente da negociação faz alusão a que os critérios e as
condições para pagamento da participação, baseada no lucro da empresa e nas avaliações anuais
individuais dos empregados, foram amplamente divulgados internamente, sendo de
conhecimento de todos os envolvidos no acordo coletivo.
A Lei no 10.101, de 2000, não é impositiva no sentido de que a disciplina integral do
programa de participação deve figurar, necessariamente, no corpo do instrumento de negociação
coletiva, devendo lá se esgotar. É possível admitir o detalhamento pormenorizado em
documentos apartados ou, até mesmo, em outros canais de comunicação internos, desde que
mantida a harmonia com as regras gerais, que definiram os direitos substantivos da participação e
as regras adjetivas, com pleno acesso e prévio conhecimento dos trabalhadores.
Aqui, entretanto, as lacunas não são meros detalhes para operacionalizar o
programa de distribuição de lucros, mas sim dizem respeito à própria fixação dos direitos
substantivos da participação.
Enfim, por contrariar o instrumento decorrente da negociação as disposições
contidas em lei, em especial do art. 2o, § 1o, da Lei no 10.101, de 2000, resta manter a decisão de
primeira instância que confirmou a incidência das contribuições previdenciárias e de terceiros
sobre os valores pagos a título de participação nos lucros, objeto dos autos de infração.
d. 2) Pagamento como substituição ou complemento à remuneração
De acordo com a fiscalização os elevados valores pagos a título de participação nos
lucros ou resultados configurariam uma substituição ou complemento à remuneração dos
empregados (art. 3o, “caput”, da Lei no 10.101, de 2000).
Afirma a autoridade fiscal que os pagamentos são excessivos e anormais, em que a
participação nos lucros é mais relevante que o próprio salário do empregado. Além dos valores
significativos, a participação nos lucros é desigual entre os empregados, o que compromete a
finalidade de integração entre o capital e o trabalho e incentivo à produtividade, fim preconizado
na Constituição da República de 1988.
Por sua vez, em tópico específico, o recurso voluntário defende que a Lei no 10.101,
de 2000, não proíbe, nem veda, nem restringe de qualquer forma, o valor dos pagamentos a título
de participação nos lucros ou resultados, sendo dever da fiscalização comprovar que a empresa
autuada estaria complementando/substituindo a remuneração do trabalhador, insuficiente a
mera alegação de pagamentos em valores elevados.
Pois bem.
Fl. 798
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De fato, a Lei no 10.101, de 2000, não estipula um limite mínimo ou máximo a título
de participação nos lucros ou resultados, em valores absolutos ou relativos, tampouco impõe
vedação ao pagamento em montante superior ao salário do empregado.
Não estabelece parâmetro objetivo para efetivar o comparativo do salário com a
participação nos lucros ou resultados, isto é, qual seria a proporcionalidade aceitável entre o
salário mensal ou anual e os pagamentos a título de participação nos lucros ou resultados para
afastar o caráter de remuneração pelo trabalho.
Ademais disso, a legislação deixa liberdade para que o instrumento de pactuação
possa estabelecer critérios diversos entre cargos, funções e níveis hierárquicos da empresa,
resultando em pagamentos desiguais a título de participação nos lucros ou resultados. Em
consequência, não há determinação para pagamentos equânimes entre os funcionários a fim de
legitimar o gozo do benefício fiscal.
Eventualmente, para coibir distorções significativas nos programas, com
repercussão na incidência de contribuição previdenciária, estudos poderão propor alterações
legislativas, por exemplo, para limitar o percentual da participação em relação ao salário do
empregado, ou outra medida voltada à proteção dos interesses dos trabalhadores e/ou da
Previdência Social. Até lá, vale a liberdade do texto em vigor, onde o legislador não quis restringir.
O pagamento da participação no presente caso tomou como parâmetro o índice de
lucratividade das empresas do Grupo BTG Pactual, calculado em conformidade com o Anexo I,
conforme anteriormente exposto.
É sabido que há grande lucratividade nas instituições financeiras, em patamares
expressivos, com variações ano a ano. Naturalmente quanto maior o percentual de lucro a ser
distribuído, maior será o valor recebido pelos trabalhadores, até porque, nesse segmento
econômico, o esforço de poucos profissionais qualificados é capaz de contribuir significativamente
para a lucratividade da empresa.
Quanto maior a contribuição de um empregado ou grupo de trabalhadores na
geração dos lucros, maior poderá ser o pagamento, individualmente considerado, a título de
participação nos lucros, desde que, evidentemente, as regras estejam claras e objetivamente
delimitadas no instrumento decorrente da negociação.
Dessa forma, o pagamento de valores elevados ou desproporcionais não configura
uma infração autônoma, que possa de forma isolada fundamentar a inclusão da parcela na base
de cálculo das contribuições previdenciárias. Aparece como um elemento para convencimento do
órgão julgador, cuja força axiológica como prova será avaliada no caso concreto.
Ao mesmo tempo que a planilha elaborada pela fiscalização revela a existência de
valores individuais impactantes, que superam R$ 10 milhões, ou ultrapassem 80 vezes o salário
anual, há uma quantidade expressiva de valores menores de participação nos lucros, que giram na
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faixa de 1 salário anual ou menos. Outrossim, os salários mensais dos empregados listados pela
fiscalização não parecem ser baixos ou desprezíveis, como regra (fls. 207/247).
Então, dada a alta lucratividade bancária, a alegação fiscal sobre pagamentos
vultosos aos empregados, em nível bastante superior ao salário mensal, não é suficiente para
desnaturar a natureza dos valores pagos a título de participação nos lucros. De igual modo, a
distribuição de forma desigual entre os empregados.
Resultante da tradicional distribuição do ônus probatório, caberia à fiscalização
demonstrar concretamente, através da linguagem de provas, que os valores desses salários estão
em patamar inferior à média do mercado, sobretudo de outras instituições financeiras,
consistindo o pagamento da participação nos lucros uma estratégia do empregador para substituir
ou complementar a remuneração do empregado, destinada a retribuir o trabalho.
De qualquer modo, como bem afirmou o recurso voluntário, o acórdão recorrido
em momento algum baseou o seu entendimento nos altos valores pagos a título de participação
nos lucros, ou na disparidade de pagamentos entre os empregados, assim como também é a
fundamentação do presente voto. Aliás, lá a instância julgadora abordou a matéria apenas na
preliminar de nulidade.
Em síntese, a tributação dos pagamentos a título de participação nos lucros resta
mantida pelos fundamentos do tópico anterior, ou seja, por não constar regras objetivas no
instrumento decorrente de negociação coletiva, descumprindo o requisito do art. 2°, § 1°, da Lei
no 10.101, de 2000.
Conclusão
Pelo exposto, voto por rejeitar a preliminar e, no mérito, NEGAR PROVIMENTO ao
recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Cleberson Alex Friess

Fl. 800
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