Tribunal: CARF
Processo: 13558.901072/2011-82
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANIELLO MIRANDA AUFIERO JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-18
Data de publicação: 2025-01-07

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.160. STJ.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis 10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito, desde que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo do contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj, julgado sob a égide dos recursos repetitivos.
ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO PRODUTIVO. CUSTO DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO PERMANENTE.
As atividades florestais antecedentes às atividades industriais são parte do processo produtivo do contribuinte, tratado como insumo do insumo, os custos de formação de florestas que correspondam à essencialidade e relevância no conceito estabelecido pelo REsp 1.221.170, do STJ, geram créditos no regime não-cumulativo, ainda que classificáveis no ativo permanente e sujeitos à exaustão.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13558.901072/2011-82
ACÓRDÃO
3302-014.332 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de abril de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VERACEL CELULOSE S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
PIS E COFINS. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
RESP 1.221.160. STJ.
O conceito de insumo, instituto disposto pelo inciso II, artigo 3o, das Leis
10.637 e 10.833, afere sua configuração, de modo a permitir o crédito,
desde que enquadrado como essencial ou relevante ao processo produtivo
do contribuinte, conforme entendimento fincado no Resp 1.221.170/STj,
julgado sob a égide dos recursos repetitivos.
ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO PRODUTIVO. CUSTO
DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO PERMANENTE.
As atividades florestais antecedentes às atividades industriais são parte do
processo produtivo do contribuinte, tratado como insumo do insumo, os
custos de formação de florestas que correspondam à essencialidade e
relevância no conceito estabelecido pelo REsp 1.221.170, do STJ, geram
créditos no regime não-cumulativo, ainda que classificáveis no ativo
permanente e sujeitos à exaustão.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
ao Recurso Voluntário, para reverter a integralidade das glosas. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3302-014.331,
de 18 de abril de 2024, prolatado no julgamento do processo 13558.901071/2011-38, paradigma
ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator
Fl. 510
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Denise Madalena Green,
Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), Jose Renato Pereira de Deus, Celso Jose
Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que reconheceu parcialmente o direito
creditório pleiteado, no valor de R$ 10.546.306,87, homologando parcialmente a Dcomp no
09258.50051.190413.1.3.09-1387 e não homologando as Dcomp no 03766.90006.260713.1.3.09-
0817 e no 20875.10085.230413.1.3.09-4332, razão pela qual não foi reconhecido qualquer valor
de ressarcimento relativamente ao PER no 41225.61494.310511.1.5.09-5789.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, em síntese, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007

REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS PARA FORMAÇÃO DE FLORESTAS.
INCORPORAÇÃO AO ATIVO IMOBILIZADO. DESCONTO DE CRÉDITO COMO
EXAUSTÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os custos de formação de floresta são incorporados ao valor desse bem
registrado no ativo imobilizado, valor que, na medida da utilização da floresta,
deve ser objeto de encargos de exaustão que não dão direito a crédito por falta
de previsão legal.

NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS.
No regime da não-cumulatividade, o termo “insumo” não pode ser interpretado
como todo e qualquer bem ou serviço que gera despesa necessária para a
atividade da empresa, mas, sim, tão somente aqueles, adquiridos de pessoa
jurídica, que efetivamente sejam aplicados ou consumidos na produção de bens
destinados à venda ou na prestação do serviço da atividade.

NÃO CUMULATIVIDADE. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. ESSENCIALIDADE.
Fl. 511
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No âmbito do regime não cumulativo de apuração do PIS e da Cofins, somente
geram créditos passíveis de utilização pela contribuinte aqueles custos, despesas
e encargos expressamente previstos na legislação, não estando suas apropriações
vinculadas à caracterização de sua essencialidade na atividade da empresa.
Interposto recurso Voluntário, afirma o recorrente, em síntese: i) aplicação das
decisões administrativas e judiciais ao presente caso; ii) da imediata aplicação do entendimento
dos tribunais superiores (Resp 1.221.170/STJ); iii) da legitimidade dos créditos de cofins-
exportação decorrentes dos insumos utilizados na formação de florestas.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Cinge-se a controvérsia no enquadramento dos bens e serviços utilizados pela
recorrente, em relação aos empreendimentos florestais (insumo do insumo)
como insumo, nos termos do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002, a fim de
reconhecer o pleito creditório aqui discutido.
Afirma a fiscalização que tais empreendimentos florestais destinados ao corte
para comercialização, consumo ou industrialização, contudo, deveriam restar
classificados no ativo imobilizado, bem assim as despesas de qualquer natureza
incorridas na constituição da floresta plantada. Levando-se em conta, nos termos
da Solução de Divergência Cosit n. 3, de 2011, bem assim do Ato Declaratório
Interpretativo RFB n. 35, de 2011, que despesas a título de exaustão –
diferentemente da amortização e da depreciação – não configurariam hipótese de
apuração de créditos das contribuições em voga, e conclui que inexiste previsão
legal para configuração de direito creditório sobre encargos de exaustão
incorridos sobre elementos incorporados ao ativo imobilizado do contribuinte. As
despesas tais como as realizadas com mudas, fertilizantes, herbicidas, máquinas
de extração, serviços florestais etc, não poderiam ser utilizadas como base para
cálculo de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, na qualidade de
insumos, eis que mencionados custos não seriam considerados custos de insumos
à produção, mas custos do bem (floresta) a restarem incorporados ao ativo
imobilizado
Ao passo que, o recorrente afirma que os créditos tomados decorreriam, em
maioria, de serviços essenciais à manutenção da produção, tais como “seleção de
áreas viáveis, elaboração de plantas, caracterização geoambiental, avaliação de
subsolagem e serviços silvicuturais”, como também adubos, produtos químicos e
energia elétrica. E, além disso, mesmo se contabilizados como ativo, teriam
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guarida do desconto a título de crédito, tendo em vista a disposição do artigo 3o,
inciso VI, da Lei 10.637/2002.
Pois bem.
Do mérito
Das controvérsias do conceito de insumo para crédito das contribuições
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a
dedução da base de cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002
e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à
fabricação de bem e produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma
excludente situações evidentemente opostas ao texto normativo, como por
exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e
investimentos que contribuem para obtenção de determinado resultado,
mercadoria ou produto até o acabamento ou consumo final”. De acordo com a
mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra; produto (output) é tudo
aquilo que sai”.1
Nesse contexto, será analisado no presente tópico o desenvolvimento da
jurisprudência administrativa no CARF, bem como a jurisprudência judicial sobre o
tema, de modo a demonstrar a subjetividade da análise do alcance dado pela
norma.
Entendimento da RFB
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as
Instruções Normativas no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela
Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro de 2003) e no 404, de 12 de março
de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada
ao IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto
intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram
alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou
químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.

1 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
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É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto
dos insumos, e a definição de matéria-prima, produtos intermediários e material
de embalagem, restringindo o crédito tão somente àquilo que era utilizado e
integralmente consumido no processo produtivo (excluídas, por exemplo, as
peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam
incluídos no ativo imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas
domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade
empresarial do contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes
dúvidas – as quais também existem para aplicação da sistemática não-cumulativa
do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras
discussões em processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em
crescente massa administrativa no âmbito do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e
contribuinte, não houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-
Geral do Sistema de Tributação (Cosit), o que certamente incentivou o sentimento
de insegurança de ambos os lados dessa relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de
direito ao crédito da Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para
rastreamento via satélite, com seguros de qualquer espécie, sobre os veículos, ou
para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com pedágios para a conservação
de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do serviço, ou
ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de
rodovias, desde que paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada
prestadora do serviço, e a Pessoa Jurídica não utilizar o benefício de que trata o
art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de
insumos gastos realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos
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diretamente nos serviços prestados de dedetização, desratização e na lavação de
carpetes e forrações contratados com fornecimento de materiais, dentre outros:
inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras; escovas; polidores e etc,
desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos
de proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas;
aventais; capas; calças e camisas de brim e etc., utilizados por empregados na
execução dos serviços prestados de dedetização, desratização e lavação de
carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na prestação de serviços.
Jurisprudência no CARF
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo,
considerando a primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o
entendimento supramencionado, posto pela Receita Federal, através da IN
404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo
Conselho de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o
acórdão no 201.81.568, de 7 de novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da
Instrução Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e
serviços diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos,
tem-se que não estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade,
seguros, materiais de limpeza, correios, água, telefone, provedor de Internet,
sistema de computação (despesas com processamento de dados). Outrossim, como
se percebe das Planilhas de Apuração da COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150),
os créditos não aceitos pela fiscalização relativos a despesas a titulo de 'honorários
diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas administrativa e comercial,
respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas permitidas pela
legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as Planilhas de Apuração
da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia elétrica consumida,
diversamente do que alega a impugnante, foram devidamente considerados pela
fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o
conceito de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão
9303-01.035, proferido pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de
agosto de 2010, sob a relatoria do Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual
aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela
pessoa jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que
o legislador não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de
matérias-primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance
de insumos na legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial,
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ao contrário, ampliou de modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais
que a pessoa jurídica precisa incorrer na produção de bens ou serviços por ela
realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o
mesmo que foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse
imposto, o conceito de insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto
intermediário e de material de embalagem, já na seara das contribuições, houve
um alargamento, que inclui ate prestação de serviços, o que demonstra que o
conceito de insumo aplicado na legislação do IPI não tem o mesmo alcance do
aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e
lubrificantes, o que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as
diferenças não param ai, nos incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de
aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados
nas atividades da empresa, máquinas e equipamentos adquiridos para utilização na
fabricação de produtos destinados à venda, bem como a outros bens incorporados
ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o legislador não quis restringir o
creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação do
IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de modo
a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
restrição ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004,
conforme se vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-
002.651, 9303-002.652 (bens consumidos durante o processo de produção);
9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663 (combustível, peças e material de
embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte de trabalhadores);
3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de
insumo na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2262, adota não um conceito
intermediário, mas sim muito mais amplo, considerando especialmente as
diferentes materialidades dos tributos, para, conforme dito nas considerações
iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação da renda – e à
amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do
conceito de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional

2 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve ser
entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do IRPJ,
não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
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apresentado pelo contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo
Conselheiro ou pela Turma.
Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR
O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no
Recurso Especial (REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos
repetitivos, com a fixação da tese de que são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03,
com entendimento de que insumos passíveis de direito a crédito seriam todas as
despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação
e algumas despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis,
gastos com veículos, materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de
EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros, viagens e conduções e as
"Despesas
Gerais
Comerciais"
(combustíveis,
comissão
de
vendas
a
representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de
serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).3
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade
da interpretação restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas
247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento intermediário, da Ministra Regina
Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz dos conceitos de
essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto do Ministro Napoleão teve o acréscimo do entendimento intermediário
esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas
contribuições o conceito de insumo segundo os critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a importância de determinado item – bem
ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode

3
Resp
1.221.170
–
PR,
disponível
em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
Fl. 517
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se dar por singularidades da cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de
imposição legal.
Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela
RFB, quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI,
ao passo que também não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela
aplicável às deduções presentes na legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos
permite dizer que é findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo
contribuinte e fisco, em termos, visto que ainda é necessário aplicar o sentido de
essencial e relevante ao processo produtivo de cada contribuinte, dentro de suas
características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de
dezembro de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF,
da definição do conceito de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no
1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou
de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a
finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de
bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em
suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos estende-
se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado possa ser
disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em
relação a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da
prestação do serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à
garantia de adequação do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa
vedação de creditamento incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida
por legislação específica, vez que a circunstância geradora dos dispêndios ocorre
após a venda do produto ou a prestação do serviço.4
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às
inúmeras discussões judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo – adota-se
questionável posição quanto à impossibilidade de tomada de crédito pelas
empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que
as Leis 10.637/02 e 10.833/03, que definiram a sistemática da não
cumulatividade, permitem o crédito sobre insumos “na prestação de serviços e na

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produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II), não incluindo
expressamente o comércio (compra para revenda).
Vale mencionar ainda o julgamento encerrado pelo Tema 756, com repercussão
geral, pelo Supremo Tribunal Federal, que tratou sobre o conceito de insumo, nos
termos da seguinte ementa:
Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não
cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário
para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nos
10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31,
§ 3o, da Lei no 10.865/04. Constitucionalidade.
1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC no 42/03, conferiu
autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da
contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais
preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações,
mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da
isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.
2. Nesse contexto, são válidas as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g.,
estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos,
de edificações e de benfeitorias (art. 3o, § 1o, inciso III) e no que impossibilitaram
o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição (art. 3o, § 2o, incisos I e II).
3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender,
de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS,
cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que
o art. 3o, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo
Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nos 779 e 780), não viola aqueles ou
outros preceitos constitucionais.
4. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04, na medida em que a
vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto
constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da
proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade.
5. Recurso extraordinário não provido. 6. Foram fixadas as seguintes teses para o
Tema no 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não
cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os
demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao
PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência
e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da
ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no
art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com
essas leis das IN SRF nos 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF no 358/03) e
404/04. III. É constitucional o § 3o do art. 31 da Lei no 10.865/04”.
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Vê-se que, a Corte Suprema endereçou a competência de interpretação da lei
federal ao Superior Tribunal de Justiça, tendo em vista fincar cabível que a não-
cumulatividade, em que pese disposta em nível constitucional, deve e pode ser
tratada por lei infraconstitucional, para determinar como deve ser aproveitado o
crédito, prevalecendo, enfim, o julgamento do Recurso Especial mencionado, que
afirma que a análise do crédito de PIS/Cofins quanto ao conceito de insumo deve
ser feita à luz da essencialidade e relevância do insumo no processo produtivo do
contribuinte.
Pois bem, passemos à análise do objeto da glosa.
Das atividades florestais
O despacho decisório teve por base o “Relatório Fiscal – PIS e Cofins MPF-F
0510500.000170-2011”, relativo à ação fiscal que foi realizada em atendimento
ao Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização - MPF-F – no 0510500.000170-
2011 e que efetuou a análise de todos os pedidos de ressarcimento de PIS e
Cofins não cumulativos, vinculados às receitas de exportação, dos períodos de
apuração do 2o trimestre de 2006 ao 3o trimestre de 2009.
Trata-se, o presente caso, do denominado “insumo do insumo”, considerando que
as glosas efetuadas são de itens utilizadas em etapa anterior ao processo de
industrialização.
A fiscalização menciona, os documentos utilizados na análise quanto a legislação
que fundamenta os ajustes e glosas efetivados (em relação às informações
constantes dos Dacon) nos períodos auditados. Relata, ainda, que o
reconhecimento parcial do direito creditório solicitado foi motivado por glosas
nos seguintes créditos não cumulativos:
- bens e serviços utilizados na formação das florestas da pessoa jurídica. Argumenta
que as despesas com insumos à constituição da floresta, como com mudas,
fertilizantes, herbicidas, máquinas e outros, não podem ser utilizadas como base do
crédito do PIS e da Cofins, já que o custo de constituição da floresta não é
considerado insumo à produção, mas bem a ser incorporado ao ativo imobilizado.
Argumenta, também, consoante o teor do Ato Declaratório Interpretativo RFB no
35, de 2011, que não é admissível o desconto de crédito calculado em relação aos
encargos de exaustão da floresta, em virtude de ausência de base legal.
- bens e serviços utilizados no corte das árvores e manipulação e transporte da
madeira até a entrega na fábrica para a industrialização: argumenta que tais
dispêndios não são aplicados diretamente na produção do bem destinado à venda,
a celulose. Diz que a relação desses bens e serviços com o produto industrializado é
apenas indireta, não sendo, portanto, essas despesas passíveis de gerar crédito das
contribuições em análise.
- despesas com fretes relativos ao transporte das toras cortadas até a indústria:
sustenta que como a contribuinte produz sua própria matériaprima os valores
relativos a essas despesas incorporam-se ao custo do insumo e não geram o direito
ao crédito.
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- óleo combustível utilizado nas máquinas e equipamentos utilizados nos processos
anteriores à industrialização (plantio das florestas e corte das árvores e
manipulação e transporte da madeira até a entrega na fábrica para a
industrialização). No mesmo sentido das glosas anteriores, sustenta que o direito
ao crédito das contribuições não cumulativa restringe-se aos custos, despesas e
dispêndios vinculados ao processo de industrialização, não atingindo os processos
anteriores, de plantio e derrubada das florestas e de transporte da madeira até a
fábrica.
Não se trata aqui de insuficiência probatória em relação ao crédito pleiteado no
ressarcimento, mas sim quanto ao direito, com a premissa de enquadramento da
floresta e das despesas incorridas para sua criação e manutenção como insumo,
ou como obrigatórias à contabilização como ativo imobilizado.
Além disso, o conceito de insumo, como largamente exposto nos tópicos
anteriores, não é contábil, e sim, jurídico, a fim de enquadrar ou não os bens e
serviços utilizados pelo contribuinte como essenciais ou relevantes, na
perspectiva da decisão do STJ, em seu processo produtivo.
Entendo, nesse sentido, que assiste razão à recorrente, posto que os bens e
serviços contemplados no presente processo administrativo fiscal são claramente
classificados como insumos, nos termos do artigo 3o, da Lei 10.637/2002,
autorizando-os como créditos a serem utilizados.
Ainda, e enfim, corrobora para o entendimento acima afirmado, que o objeto do
contrato social da empresa, descreve suas atividades como: administração de
empreendimentos florestais, desbastamentos, colheitas e cortes finais, produção,
comercialização e exportação de madeira e respectivos subprodutos, bem como
ao transporte de produtos florestais, e quaisquer outras atividades correlatas e
afins”.
Nesse mesmo sentido, os seguintes acórdãos:
PIS/PASEP. CRÉDITO. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE INTEGRANTE DO
PROCESSO PRODUTIVO. INSUMOS DE INSUMOS. Afinando-se ao conceito de
insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18, bem como considerando a
atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, ao aplicar o Teste
de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre: (i) os
dispêndios com bens e serviços contratados a terceiros para o plantio clonagem,
pesquisa, tratamento do solo, adubação, irrigação, controle de pragas, combate a
incêndio, corte, colheita, transporte das toras de madeira, utilizados antes do
tratamento físico-químico da madeira, não caracterizados como despesas
relacionadas com bens do ativo permanente e que possuem classificação jurídica e
contábil como custos de produção, entre eles, serviços florestais de
silvicultura/trato cultural das florestas próprias, serviços de viveiros, serviço
florestal de colheita, serviços topográficos, controle de qualidade de madeiras,
monitoramento florestal, irrigação, terraplenagem; (ii) aluguéis de guindaste
operado para manejo de insumos; (iii) transporte de madeira entre a floresta e a
fábrica; (iv) lubrificantes, consumidos nos equipamentos, mesmo durante a etapa
agrícola; (v) gastos com correias de amarração, estrados, paletes e caixas de
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papelão, desde que não se configurem em itens imobilizados e (vi) combustíveis
empregados no processo produtivo. PIS/PASEP. CRÉDITO. INSUMOS. Afinando-se
ao conceito de insumos exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
Teste de Subtração, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre
(i) calços para alinhamento de equipamentos rotativos; (ii) Equipamento de
proteção individual e óculos; (iii) insumos utilizados em análises químicas em
laboratório; (iv) serviços com movimentação de materiais. Considerando ainda o
Teste de Subtração, não cabe a constituição de crédito das contribuições para o
item “gastos com combustível empregado no transporte de pessoal, vez que não
há nos autos a vinculação desse transporte ao processo produtivo do sujeito
passivo.
(Processo no 12585.720420/2011-22, Recurso Especial do Procurador e do
Contribuinte, Acórdão no 9303-007.864 - 3a Turma / Câmara Superior de Recursos
Fiscais, Sessão de 22 de janeiro de 2019).
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. A expressão "bens
e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda" deve ser interpretada como
bens e serviços aplicados ou consumidos na produção ou fabricação e na prestação
de serviços, no sentido de que sejam bens ou serviços inerentes à produção ou
fabricação ou à prestação de serviços, independentemente do contato direto com
o produto em fabricação, a exemplo dos combustíveis e lubrificantes. CRÉDITOS DA
NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE EXAUSTÃO. As despesas de exaustão
contabilizadas não geram créditos da não-cumulatividade por falta de previsão
legal. CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CUSTOS DE AQUISIÇÃO E FORMAÇÃO
DE LAVOURAS DE EUCALIPTO. INSUMO. POSSIBILIDADE. Os custos de aquisição e
formação de lavoura de eucalipto que se amoldarem à definição de insumo
prevista no inciso II do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, podem
gerar crédito da não-cumulatividade, ainda que sujeitos à exaustão, observadas as
demais restrições previstas na legislação.
(Processo no 13502.720779/2013-05, Recurso Voluntário, Acórdão no 3302-
004.657 - 3a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção, Sessão de 29 de agosto de
2017).
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/03/2010
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. CONCEITO. Insumos, para fins de
creditamento da Contribuição Social nãocumulativa, são todos aqueles bens e
serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo produtivo e a prestação de
serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade empresária, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. As Leis de
Regência da não cumulatividade atribuem direito de crédito em relação ao custo de
bens e serviços aplicados na "produção ou fabricação" de bens destinados à venda,
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inexistindo amparo legal para secção do processo produtivo da sociedade
empresária agroindustrial em cultivo de matéria prima para consumo próprio e em
industrialização propriamente dita, a fim de expurgar do cálculo do crédito os
custos incorridos na fase agrícola da produção. Os custos incorridos com bens e
serviços aplicados na floresta de eucaliptos guardam relação de pertinência e
essencialidade com o processo produtivo da pasta de celulose e configuram custo
de produção, razão pela qual integram a base de cálculo do crédito das
contribuições nãocumulativas. CRÉDITOS. ATIVO PERMANENTE. FASE AGRÍCOLA
DO PROCESSO PRODUTIVO. É legítima a tomada de crédito em relação ao custo de
aquisição de bens empregados na fase agrícola do processo produtivo da
agroindústria, ainda que sejam classificáveis no ativo permanente.
(Processo no 12585.720420/2011-22, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
002.603 - 4a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção, Sessão de 28 de janeiro de
2015).
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2012 a 31/12/2012
DECADÊNCIA. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO. AUSÊNCIA.
Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, ausente o
pagamento antecipado a que se reporta o art. 150, § 4o, do CTN, o dies a quo do
lustro decadencial encontra previsão no artigo 173, I, do mesmo diploma legal, ou
seja, o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2012 a 31/12/2012
INSUMOS. CONCEITO. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. RECURSO ESPECIAL No
1.221.170/PR. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Conforme estabelecido de forma vinculante pelo Superior Tribunal de Justiça, no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade das contribuições ao PIS e COFINS deve ser aferido
à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a
produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa
jurídica.
CRÉDITOS. ATIVIDADE FLORESTAL COMO PARTE DO PROCESSO PRODUTIVO.
CUSTOS DE FORMAÇÃO DE FLORESTAS. ATIVO PERMANENTE. INSUMOS.
POSSIBILIDADE.
Considerando a atividade florestal como parte integrante do processo produtivo, os
custos de formação de florestas que se amoldarem ao conceito de insumos
conforme decisão do STJ no REsp no 1.221.170/PR, podem gerar créditos da não-
cumulatividade, ainda que classificáveis no ativo permanente e sujeitos à exaustão,
observadas as demais restrições previstas na legislação.
(Processo no 13502.722098/2017-05, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-010533
- 4a Câmara / 2a Turma Ordinária / 3a Seção, Sessão de 27 de junho de 2023).
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Vale ressaltar ainda, que o raciocínio desenvolvido para as atividades florestais,
também se aplica à energia elétrica, visto que nitidamente essencial ao
desenvolvimento da atividade produtiva do contribuinte, seja em relação à fase
pré (para o insumo do insumo), seja em relação à fase de industrialização.
Noutro passo de argumentação, quanto à manutenção das florestas como ativo
imobilizado, nos termos do artigo 179, inciso IV, da Lei 6.404, bem como do
Parecer Normativo CST 108/78, é possível extrair que a formação da floresta é
para posterior venda da madeira, de modo que, a compreensão nos leva que,
embora a floresta seja parte do ativo imobilizado, as árvores que a compõem não
são – somente seus direitos de exploração.
Difere-se aqui, a floresta e seu direito de exploração, da árvore posteriormente
cortada para venda, tendo como base o valor das terras ou o valor previsto em
contrato para sua exploração. E, portanto, não há razão no sustento de que as
árvores, por sofrerem exaustão, devem ser contabilizadas como ativo imobilizado,
sem direito ao crédito.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso, para reverter a
integralidade das glosas.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de dar provimento ao Recurso
Voluntário, para reverter a integralidade das glosas.
Assinado Digitalmente
Aniello Miranda Aufiero Junior – Presidente Redator

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