Tribunal: CARF
Processo: 10880.945017/2013-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-21
Data de publicação: 2024-05-10

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APURAÇÃO DO SALDO DO PERÍODO.
O PIS e a COFINS a serem recolhidos no regime não-cumulativo são aqueles obtidos dos saldos calculados pelo contribuinte em cada período de apuração. O contribuinte calcula seus débitos e créditos e desconta, dos débitos calculados, os créditos respectivos. Se deste cálculo resultar saldo credor, poderá transferir este saldo para o período seguinte, ou pedir ressarcimento, em espécie ou mediante compensação com outros tributos, a depender do caso; se resultar saldo devedor, deverá proceder ao recolhimento deste aos cofres públicos.
Para a análise dos pedidos de restituição/ressarcimento/compensação, devem ser auditados não apenas os créditos apresentados, mas também os débitos apurados; a alteração em qualquer destes elementos irá influenciar no resultado do saldo do trimestre, seja ele credor ou devedor. Somente após a obtenção do saldo correto, será possível mensurar se houve realmente valores pagos pelo contribuinte de forma indevida ou a maior que o devido, bem como quantificá-los.
Nos termos da Súmula Vinculante CARF no 159, não é necessária a realização de lançamento e constituição do crédito para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para o PIS não cumulativo decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos tributados à alíquota zero. Créditos de natureza autônoma, sem qualquer vínculo com o tratamento tributário dado a carga transportada.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO

Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.945017/2013-14
ACÓRDÃO
3402-011.724 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de março de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FIBRIA CELULOSE S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. APURAÇÃO DO SALDO DO PERÍODO.
O PIS e a COFINS a serem recolhidos no regime não-cumulativo são aqueles
obtidos dos saldos calculados pelo contribuinte em cada período de
apuração. O contribuinte calcula seus débitos e créditos e desconta, dos
débitos calculados, os créditos respectivos. Se deste cálculo resultar saldo
credor, poderá transferir este saldo para o período seguinte, ou pedir
ressarcimento, em espécie ou mediante compensação com outros tributos,
a depender do caso; se resultar saldo devedor, deverá proceder ao
recolhimento deste aos cofres públicos.
Para a análise dos pedidos de restituição/ressarcimento/compensação,
devem ser auditados não apenas os créditos apresentados, mas também
os débitos apurados; a alteração em qualquer destes elementos irá
influenciar no resultado do saldo do trimestre, seja ele credor ou devedor.
Somente após a obtenção do saldo correto, será possível mensurar se
houve realmente valores pagos pelo contribuinte de forma indevida ou a
maior que o devido, bem como quantificá-los.
Nos termos da Súmula Vinculante CARF no 159, não é necessária a
realização de lançamento e constituição do crédito para glosa de
ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes
se verifiquem na base de cálculo das contribuições.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
PRODUTOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO.
Possibilidade de uso de créditos das contribuições para o PIS não
cumulativo decorrente de fretes nas operações de aquisição de insumos
Fl. 3423
DF CARF MF
Original

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tributados à alíquota zero. Créditos de natureza autônoma, sem qualquer
vínculo com o tratamento tributário dado a carga transportada.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, em julgar o Recurso Voluntário da seguinte
forma: (i) por unanimidade de votos, para acolher a preliminar de inexistência de concomitância
entre as instâncias administrativa e judicial e, no mérito, dar provimento parcial ao recurso para
reconhecer o crédito do contribuinte até o limite apurado em diligência fiscal, e homologar as
compensações até o limite do direito creditório reconhecido; e (ii) por maioria de votos, para
reverter a glosa de créditos originados de despesas com fretes no transporte de insumos sujeitos à
alíquota. Vencido o conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares (relator). Designada para o voto
vencedor a conselheira Marina Righi Rodrigues Lara.

Sala de Sessões, em 21 de março de 2024.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Relator
Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Redatora designada

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lázaro Antônio Souza Soares,
Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luís Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Porto Alegre
(DRJ-POA):
Trata o presente processo de análise e acompanhamento de PER/DCOMP
transmitido pela contribuinte em 21/12/2012, através do qual pretendeu
ressarcimento de valores credores de COFINS não-cumulativa vinculados à
receita de exportação relativos ao 1o trimestre de 2012 (§ 1o do art. 6o da Lei n°
10.833/2003). Constou apresentação de DCOMPs (ver relação na fl. 253).
Fl. 3424
DF CARF MF
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A repartição fiscalizadora efetuou a necessária verificação, tendo produzido
Informação
Fiscal
onde
apontou,
pormenorizadamente,
os
problemas
encontrados. Foi proferido Despacho Decisório por meio do qual foi indeferido o
pedido de ressarcimento, não tendo sido homologadas as DCOMPs vinculadas ao
pretendido crédito.
Desse Despacho Decisório a contribuinte tomou ciência em 14/04/2015 (Relação
ECT e AR de fls. 360 e 361) e, não se conformando, apresentou, através de
procuradores, manifestação de inconformidade onde, inicialmente, referiu à
tempestividade e aos fatos, aduzindo a seguir (de forma sintética):
1) Preliminar. Nulidade do DD por ausência de análise do crédito: o despacho
decisório é um ato tipicamente administrativo, devendo observar as
determinações legais, inclusive princípios e critérios previstos no art. 2o da Lei no
9.784/1999 (regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública
Federal). O ato administrativo viola todos os princípios listados, porque a
autoridade administrativa sequer analisou a existência do crédito pleiteado, se o
mesmo foi apurado de acordo com as normas de regência ou se ele poderia ser
utilizado na compensação de débitos próprios ou ser objeto de ressarcimento em
dinheiro. O DD simplesmente negou a integralidade do crédito, donde a empresa
requer a nulidade daquele ato.
2) Mérito. Correta interpretação da regra do § 3o do art. 32 da IN RFB no
1.300/2012: o contribuinte que apura créditos passíveis de ressarcimento, pode
compensá-los com débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições
administrados pela RFB, cabendo posteriormente à autoridade administrativa
homologá-los ou não. Os dispositivos legais prescrevem que PIS/COFINS não
incidem sobre receitas decorrentes de exportações de mercadorias e serviços,
disciplinando, em seus parágrafos, as formas de utilização de créditos vinculados a
essas receitas. A legislação tributária permite expressamente que, mesmo não
havendo a incidência de PIS/COFINS sobre as receitas decorrentes da exportação
de mercadorias e serviços, a pessoa jurídica vendedora apure créditos sobre
despesas especificadas na própria lei. A legislação possibilita ao contribuinte o
ressarcimento de tais créditos quando estes não forem integralmente utilizados na
dedução dos débitos apurados no trimestre. A autoridade fiscal cometeu um
equívoco. Ocorre que cujo valor possa ser alterado (§ 3o do art. 32 da IN RFB no
1.300/2012), expressa uma situação fática de que o valor litigado compõe o
montante objeto do pedido de ressarcimento/compensação. Cujo valor é algo que
integra, que está dentro do pedido e não determinado montante que futura e
incertamente possa vir agrega-lo.
A afirmação fiscal (a procedência das ações judiciais teria o condão de ampliar o
crédito das contribuições), por si só é suficiente para ratificar que a situação
fática analisada não se enquadra na norma. Para tentar justificar o
indeferimento integral do crédito e sequer analisar a sua composição, o Fisco
baseou-se em um parágrafo isolado (e de forma gramaticalmente equivocada),
Fl. 3425
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dissociando-o das demais regras aplicáveis à espécie, fazendo uma interpretação
isolada e descontextualizada do mesmo. O § 3o do art. 32 da IN 1300/2012 não
restringe o direito ao ressarcimento e a compensação sempre que o contribuinte
constar do polo ativo de qualquer ação judicial. Ele somente restringe o
montante que estiver efetivamente sendo litigado na ação judicial, quando
ainda há uma indecisão quanto à legitimidade do crédito. Nesses casos, como a
própria legitimidade do crédito encontra-se em discussão, determina-se que o
contribuinte aguarde o desfecho judicial, prosseguimento com o ressarcimento e
compensação apenas após o trânsito em julgado. O contribuinte pode
espontaneamente apresentar pedidos de ressarcimento e compensação dos
créditos que entender que são líquidos e certos, notadamente porque a
compensação, no âmbito do lançamento por homologação, não necessita de
prévia autorização da autoridade fiscal. Essa se desvirtuou da finalidade da lei e
interpretou o § 3o do art. 32 da IN de forma ampla e desconexa, sem ao menos
questionar o contexto fático que ensejou o surgimento do crédito, vez que ignorou
o fato de que os créditos pleiteados não se encontravam em discussão nas
demandas judiciais apontadas. A própria Informação Fiscal atesta que o eventual
efeito a ser deflagrado pelas ações judiciais, cinge-se ao aumento do valor do
crédito objeto do pedido de ressarcimento. Impõe-se a reforma do DD.
3) IN não pode limitar o direito da empresa: ainda que se sustente o acerto da
interpretação fiscal acerca do § 3° do art. 32 da IN RFB no 1.300/2012 e que
havendo ação judicial que possa impactar no valor do crédito (ainda que
positivamente), donde a empresa fica impedida de ressarcir qualquer crédito,
impõe-se a reforma do DD.
Isso porque a função da Instrução Normativa é interpretativa, subordinando-se ao
dispositivo legal, lhe sendo vedado inovar para estabelecer obrigações ou ainda
para criar limitações ao direito dos contribuintes. Deve ela seguir os ditames
impostos pelas Leis, não havendo previsão para que inove no ordenamento
jurídico. Assim, não há qualquer vedação legal que obste a empresa de ingressar
com pedido de ressarcimento de créditos considerados incontroversos e que não
estão sendo discutidos judicialmente. A vedação que o Fisco tentou criar mediante
interpretação de dispositivo legal, não encontra respaldo na legislação de
regência, não podendo subsistir, sob pena de ofensa ao princípio da legalidade.
A 2a Turma da DRJ-POA, em sessão datada de 09/12/2015, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no 10-
55.944, às fls. 382/389, com a seguinte Ementa:
DESPACHO DECISÓRIO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Restando consignado no Despacho Decisório, de forma clara e concisa, o motivo
da não homologação da pretendida compensação, deve ser afastada a pretensão
de declaração de nulidade do ato administrativo.
AFRONTA A PRINCÍPIOS ADMINISTRATIVOS.
Fl. 3426
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A apreciação de eventuais afrontas a princípios administrativos está deferida ao
Poder Judiciário, por força do próprio texto constitucional.
INSTRUÇÃO NORMATIVA. ILEGALIDADE.
É inócuo suscitar na esfera administrativa alegação de ilegalidade de ato
normativo editado pela RFB.
PEDIDO DE DILIGÊNCIA OU PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Não se justifica a realização de diligência/perícia quando presentes nos autos
elementos suficientes para formar a convicção do julgador.
ENTENDIMENTOS ADMINISTRATIVOS. EFEITOS. NÃO VINCULAÇÃO.
As referências a entendimentos de primeira ou segunda instância administrativa
não vinculam os julgamentos emanados pelas Delegacias da Receita Federal do
Brasil de Julgamento.
APURAÇÃO DE CRÉDITOS. OBSERVAÇÃO DE MEDIDAS JUDICIAIS.
Tendo a auditoria verificado a existência ou não de créditos passíveis de
ressarcimento, observando no procedimento óbices constantes de medidas
judiciais, não pode a autoridade julgadora reformular a decisão sem que aqueles
sejam superados.
DIREITO AO RESSARCIMENTO. LIQUIDEZ E CERTEZA.
Nos termos do CTN, apenas créditos líquidos e certos são passíveis de
ressarcimento/restituição/compensação tributária.
O contribuinte, tendo tomado ciência do Acórdão da DRJ em 10/10/2016
(conforme TERMO DE CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM, à fl. 393), apresentou Recurso
Voluntário em 08/11/2016, às fls. 395/422.
A Turma 3401 deste Conselho, ao analisar o recurso em sessão realizada em
27/09/2018, decidiu converter o julgamento em diligência, para que a unidade preparadora da
RFB adote as seguintes providências: (i) apresente Relatório Fiscal referente à análise do crédito
de R$ 20.764.171,47, pleiteado através do PER/DCOMP objeto do Despacho Decisório, informando
qual o valor a que o Recorrente efetivamente faz jus, excluindo, por obvio, qualquer parcela deste
crédito que possa estar sendo objeto de discussão judicial; (ii) informe, neste mesmo Relatório
Fiscal, se há crédito suficiente para as compensações efetuadas, detalhando-o.
Em 09/09/2022 foi lavrado o RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA FISCAL, anexado às fls.
3315/3367. O contribuinte tomou ciência deste e apresentou sua “manifestação ao relatório de
diligência fiscal”, às fls. 3376/3385.
É o relatório.

Fl. 3427
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VOTO VENCIDO
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.

I – ADMISSIBILIDADE
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.

II - DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO POR AUSÊNCIA DA ANÁLISE DO
CRÉDITO
O Recorrente alega a nulidade do Despacho Decisório porque a autoridade
administrativa não analisou detidamente a efetiva composição do crédito objeto do pedido de
ressarcimento, tendo simplesmente negado indevidamente e sem critério um direito seu.
No entanto, não houve a análise das questões de mérito exclusivamente porque o
colegiado de piso julgou uma preliminar de concomitância, tendo em vista que a Autoridade
Tributária identificou a existência de três ações judiciais as quais, no seu entender, teriam
influência direta sobre a quantificação do direito creditório deste período de apuração. Nesse
contexto, não seria possível conceder qualquer crédito, pois este não gozaria de liquidez e certeza.
Tendo sido o interessado regularmente cientificado do Despacho Decisório, lavrado
com observância das formalidades legais de tal modo a lhe ser assegurado o direito de questionar
a decisão e os atos de não homologação de compensação, nos termos das normas que regulam o
processo administrativo fiscal, não se configura qualquer ofensa aos princípios do processo
administrativo nem o cerceamento de defesa.
Não se vislumbrando no processo ofensa ao art. 10 do Decreto no 70.235/72 nem
quaisquer das hipóteses previstas no art. 59 do mesmo Decreto, voto por rejeitar esta preliminar
de nulidade.

III – DA IMPOSSIBILIDADE DE INDEFERIMENTO DO CRÉDITO COM FUNDAMENTO
NO § 3o DO ARTIGO 32 DA IN RFB N° 1.300/2012
A Turma 3401 deste Conselho, ao analisar o Recurso Voluntário, decidiu converter o
julgamento em diligência, com base nos seguintes fundamentos:
II DA ANÁLISE DE MÉRITO
Em relação ao mérito, entendo procedentes os argumentos do Recorrente. Por
tudo quanto exposto no Despacho Decisório e no Acórdão da DRJ/POA, as
matérias discutidas nos três mandados de segurança só teriam o efeito de
aumentar o direito creditório do período de apuração, não tendo sido aludida
Fl. 3428
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nenhuma possibilidade de diminuir o valor indicado no PER/DCOMP objeto do
presente processo.
Logo, entendo que não se afigura razoável a interpretação dada pelas Autoridades
Tributárias ao art. 32, § 3o, da IN RFB no 1300, de 2012. Vejamos o que diz a
referida norma:
Art. 32 . O pedido de ressarcimento a que se referem os arts. 27 a 30 será
efetuado mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade
de sua utilização, mediante formulário acompanhado de documentação
comprobatória do direito creditório.
(...)
§ 3o É vedado o ressarcimento do crédito do trimestre-calendário cujo valor possa
ser alterado total ou parcialmente por decisão definitiva em processo judicial ou
administrativo fiscal de determinação e exigência de crédito do PIS/Pasep e da
Cofins.
§ 4o Ao requerer o ressarcimento, o representante legal da pessoa jurídica deverá
prestar declaração, sob as penas da lei, de que o crédito pleiteado não se
encontra na situação mencionada no § 3o.
Parece óbvio que a expressão "cujo valor possa ser alterado" se refere a uma
alteração para um valor menor. Se o valor do ressarcimento pleiteado no
PER/DCOMP só pode ser aumentado, mas não diminuído, tal parcela se mostra
incontroversa, sendo descabida a interpretação de que mesmo uma alteração a
maior impossibilitaria o ressarcimento.
Veja-se que existem outras implicações decorrentes desta interpretação. Como
ficaria este crédito, já que ele foi indeferido integralmente por Despacho Decisório
e ao mesmo tempo não faz parte da ação judicial? Poderia ser pleiteado após o
trânsito em julgado das ações judiciais, sem ser alcançado pela prescrição do seu
direito de proceder à compensação?
Me parece que não.
O próprio Código de Processo Civil já prevê tratamento diferenciado às parcelas
incontroversas:
Art. 523. No caso de condenação em quantia certa, ou já fixada em liquidação, e
no caso de decisão sobre parcela incontroversa, o cumprimento definitivo da
sentença far-se-á a requerimento do exequente, sendo o executado intimado para
pagar o débito, no prazo de 15 (quinze) dias, acrescido de custas, se houver.
(...)
Art. 526. É lícito ao réu, antes de ser intimado para o cumprimento da sentença,
comparecer em juízo e oferecer em pagamento o valor que entender devido,
apresentando memória discriminada do cálculo.
Fl. 3429
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§ 1o O autor será ouvido no prazo de 5 (cinco) dias, podendo impugnar o valor
depositado, sem prejuízo do levantamento do depósito a título de parcela
incontroversa.
Nesse sentido, a seguinte decisão da Terceira Seção de Julgamento do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF, no Acórdão no 3403-000.994 – 4a
Câmara / 3a Turma Ordinária, Sessão de 02/06/2011:
(...)
Entretanto, deve ser levado em conta que o crédito pleiteado é incontroverso
apenas em relação aos três mandados de segurança impetrados. Como o
Auditor-Fiscal responsável pelo procedimento, ao identificar a existência destas,
indeferiu integralmente o crédito sem examina-lo, voto, com fundamento no art.
18 do Decreto no 70.235/1972, por converter o presente feito em diligência, para
que a unidade local adote as seguintes providências:
(i) Apresente Relatório Fiscal referente à análise do crédito de R$20.764.171,47,
pleiteado através do PER/DCOMP objeto do Despacho Decisório, informando qual
o valor a que o Recorrente efetivamente faz jus, excluindo, por óbvio, qualquer
parcela deste crédito que possa estar sendo objeto de discussão judicial;
(ii) Informe, neste mesmo Relatório Fiscal, se há crédito suficiente para as
compensações efetuadas, detalhando-o;
A diligência foi cumprida, tendo sido lavrado RELATÓRIO DE DILIGÊNCIA FISCAL nos
seguintes termos:
IV – DOS CRÉDITOS PLEITEADOS
O quadro a seguir permite uma visão geral dos créditos apurados pelo
contribuinte, os quais compuseram os Pedidos de Ressarcimento (PER) objeto do
presente procedimento fiscal:

(*)
Créditos
descontados
de
janeiro/2012:
R$1.418.280,19
(jan/2012);
R$1.365.758,23 (fev/2012); R$1.535.330,75 (mar/2012) e R$1.302.110,03
(abr/2012). Total R$5.621.479,16.
V – DAS AÇÕES JUDICIAIS
A análise a ser implementada por esta Fiscalização é no sentido de apurar os
créditos pleiteados pelo contribuinte no Pedido de Ressarcimento Eletrônico (PER)
Fl. 3430
DF CARF MF
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objeto do presente procedimento fiscal, em atendimento à Resolução no 3401-
001.506 da 4a Câmara/1a Turma Ordinária do CARF, sessão de 27/09/2018, uma
vez que o mesmo foi totalmente indeferido em Despacho Decisório (fls. 359),
exarado com base em Informação Fiscal (fls. 242-252), com fundamentação no
art. 32, § 3°, da Instrução Normativa RFB no 1.300, de 20 de novembro de 2012,
com a consequente não homologação das DCOMP a ele relacionadas, vinculado a
créditos da COFINS de incidência não-cumulativa, devido a constatação de 3 ações
judiciais promovidas pelo contribuinte e que encontravam-se em trânsito à data
da análise administrativa.
Em resumo, as ações judiciais que motivaram, com fundamento no art. 32, § 3°,
da Instrução Normativa RFB no 1.300, o indeferimento do PER são as seguintes:
(...)
Inicialmente, cabe deixar delineado em relação à presença de créditos por ora
solicitados no PER que estejam sendo discutidos em esfera judicial, e se haveria a
interferência das decisões quanto ao valor pleiteado. Nesse ponto, o próprio
contribuinte, no próprio PER, afirma que inexiste litígio judicial que possa alterar o
valor dos créditos, conforme destaque abaixo:
(...)
Em sede do seu recurso voluntário (fls. 395-422), o contribuinte volta a ratificar tal
assertiva, nos seguintes termos:
(...)
Assim sendo, ciente do teor das ações judiciais propostas (que ainda se encontram
em trânsito), ainda que o contribuinte se comprometa de que os créditos
pleiteados não se encontram em litígio, tomamos o cuidado de verificar, com
base nos elementos aqui postos, que, a priori, os créditos por ora solicitados não
estão sob a matéria em litígio judicial. Ou seja, coadunamos com a análise de
mérito feito à Resolução no 3401-001.506 da 4a Câmara / 1a Turma Ordinária do
CARF, sessão de 27/09/2018, de que “o crédito pleiteado é incontroverso em
relação aos três mandados de segurança impetrados”, passando, portanto, ao
atendimento às providencias requeridas:
(...)
Dentro do regime não-cumulativo das contribuições PIS/PASEP e COFINS, a análise
dos créditos a que faz jus o contribuinte, e que são passíveis de
ressarcimento/compensação via Pedidos de Ressarcimento (PER) e Declarações de
Compensação (DCOMP), são apurados conforme a lógica de se deduzir, dos
créditos admitidos na legislação, o montante devido a cada mês, cuja base de
cálculo é o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas
pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil (Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, §§ 1o e 2o para a COFINS e Lei no
10.637/2002, art. 1o, §§ 1o e 2o para a Contribuição para o PIS/PASEP). Assim
Fl. 3431
DF CARF MF
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sendo, partimos da análise da contribuição devida/mês, em seguida passamos a
confirmação das receitas e fator de rateio e, por fim, avaliação dos créditos
escriturados, para determinar o valor a ser ressarcido/compensado.
VI - DA CONTRIBUIÇÃO DEVIDA/MÊS
A apuração das bases de cálculo das contribuições analisadas neste procedimento
fiscal foi realizada mediante cotejamento das informações apresentadas nos
arquivos digitais da escrituração fiscal - EFD- Contribuições, das planilhas de
apuração que serviram de base para escrituração em DACON apresentadas pela
Interessada em atendimento ao Termo de Início de Diligência Fiscal (fls. 2 a 3) e
nas notas fiscais eletrônicas da Interessada constantes do repositório Sped.
(...)
Durante a análise das receitas, foram identificadas notas fiscais de venda com
CST-07 – Operação Isenta da Contribuição, sendo que o contribuinte foi intimado,
através do TIPF no 1.730/2022 (fls. 500-508), a “f) apresentar fundamentação
legal e documentação comprobatória das saídas com suspensão, alíquota zero,
não incidência ou isenção, relacionadas no Anexo IV”. Abaixo um resumo do
Anexo IV:
(...)
Em atendimento, através da Resposta a Intimação Fiscal (fls. 1.730-1.851), a
interessada se limitou a informar: “em relação ao item “f” do Termo de Intimação
Fiscal n. 1.730/2022, a despeito de seus esforços, não foi possível localizar a
documentação solicitada”.
Uma vez que a Interessada não se propôs a apresentar a fundamentação legal ou
a apresentar comprovantes dessa operação, faz-se necessário reclassificá-las de
CST 07 - Operação Isenta da Contribuição para CST 01 – Operação Tributável a
Alíquota Básica.
Como descrito acima, com a majoração das receitas tributáveis no PA de 03/2012
em R$140.851,80, as fichas 07A – Cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep -
Regime Não-Cumulativo e 17A - Cálculo da Cofins - Regime Não-Cumulativo
precisam ser ajustadas, conforme abaixo:
(...)
VII – ANÁLISE DAS RECEITAS E FATOR DE RATEIO
Como se verificou no item acima, a receita tributada no mercado interno no
período de apuração de março/2012 foi majorada em R$140.851,80. Assim sendo,
recalculamos o fator de rateio, conforme abaixo:
(...)
VIII - DA ANÁLISE DOS CRÉDITOS
Em atendimento ao Termo de Início de Diligência Fiscal (fls. 2-3), a Interessada
apresentou planilhas de apuração que serviram de base para escrituração em
Fl. 3432
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10880.945017/2013-14
11
DACON, em respectivos períodos de apuração, no formato de arquivos não
pagináveis: Composição dos créditos-JAN-2012aJUN-2013 (fls. 32 a 34). A partir
dessas planilhas, créditos foram escriturados em DACON nas fichas 16A –
Apuração dos Créditos da Cofins - Aquisições no Mercado Interno - Regime Não-
Cumulativo, conforme abaixo:
(...)
Créditos também foram escriturados às fichas 16B - Apuração dos Créditos da
Cofins - Importação - Regime Não-Cumulativo, porém não consta nas planilhas de
apuração o seu detalhamento. Abaixo os créditos escriturados:
(...)
Considerando a natureza do pedido, observado, ainda, o disposto na Resolução no
3401-001.506 da 4a Câmara /1a Turma Ordinária do CARF, tendo por objeto
convalidar (ou não) os créditos escriturados às fichas 16A e 16B dos DACON dos
períodos em análise, intimamos a Interessada, através do Termo de Intimação
Fiscal no 1.730/2022 (fls. 500-508), a apresentar documentos comprobatórios do
direito creditório, conforme destaque abaixo:
(...)
A partir dos elementos que já constavam no processo e dos que foram agregados
com as intimações nessa diligência efetuadas, passamos a analisar, em
atendimento à Resolução no 3401-001.506 da 4a Câmara /1a Turma Ordinária do
CARF, os créditos escriturados em DACON relativos aos períodos em análise, sendo
que foi observado que nem todos os créditos podem ser admitidos e convalidados
à luz da legislação em vigência e das comprovações apresentadas, não sendo,
portanto, passiveis de ressarcimento/compensação, ensejando glosas de seus
valores respectivos, conforme abaixo detalhados:.
Aquisição de Bens Utilizados como Insumos
Planilhas 02.Bens Utilizados como Insumos
Glosa 1 - “Não Comprovação das Despesas”
Intimamos a Interessada, através do Termo de Intimação Fiscal no 1.730/2022 (fls.
500-508) e do Termo de Intimação Fiscal no 1.851/2022 (fls. 517-518), a
apresentar documentos comprobatórios do direito creditório, escriturados à
rubrica DACON “02. Bens Utilizados como Insumos”. Parte dos créditos foram
devidamente comprovados, porém restaram aquisições em que a Interessada não
logrou êxito. Pela falta de comprovação, esses itens foram glosados e encontram-
se relacionados no Anexo II ao presente Relatório de Diligência.
Com relação ao item “RECLASSIFICAÇÃO CRÉD DIESEL” escriturado no DACON do
PA 2012.01, o contribuinte foi intimado, através Termo de Intimação Fiscal no
1.851/2022 (fls. 517-518), a comprovar e esclarecer tal lançamento, porém logrou
êxito em comprovar parcialmente o valor escriturado. Foi escriturado um crédito
(base de cálculo) R$1.762.064,85, porém, na “Resposta aos Termos de Intimação
Fl. 3433
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12
Fiscal ns. 17.730/2022 e 1.851/2022” (fls. 1.312 a 3.254), restou comprovado
somente R$1.280.208,00. Assim sendo, por não comprovação, parte desse
lançamento foi glosado no valor de R$481.856,85. Relacionamos os itens
comprovados no Anexo III.
(...)
Assim, nos processos relativos a direitos creditórios de Contribuição para o
PIS/PASEP e de COFINS, a existência e a natureza dos créditos requeridos pela
empresa devem ser mantidas sob controle, estar demonstradas na EFD-
Contribuições (e no DACON, para créditos anteriores ao ano-calendário 2014) e ser
comprovadas pela empresa interessada.
Glosa 2 - “Bens Adquiridos Sem o Pagamento das Contribuições”
A análise das aquisições dos bens utilizados como insumos, que compuseram a
base de cálculo dos créditos de PIS/PASEP e COFINS, foi realizada a partir das
verificações feitas nas EFD-Contribuições e das informações das Notas Fiscais
eletrônicas (NF-e) de entrada, disponíveis no ambiente SPED. Pôde-se confirmar os
itens apurados como créditos, tanto em razão da efetividade das respectivas
operações, quanto pelos valores envolvidos, e, ainda, pelo devido enquadramento
como insumos geradores de crédito.
Não obstante, foram identificadas aquisições de produtos que, embora pudessem
ser enquadradas como geradoras de crédito a teor do processo produtivo, teriam
sido realizadas sem o pagamento das contribuições PIS/PASEP e COFINS, tais
como “Operação sem Incidência da Contribuição” (CST 08) e “Operação com
Suspensão da Contribuição” (CST 09). O inciso II do §2o do art. 3o da Lei 10.637
(incluído pela Lei no 10.865, de 2004) é bem claro ao vedar essa forma de
creditamento:
(...)
Uma parte dessas aquisições foram destacadas (unificadas em um só item) nas
planilhas de apurações que serviram de base para a escrituração em DACON com
a seguinte denominação: “PIS/COFINS SUSPENSÃO”. Intimamos a Interessada,
através Termo de Intimação Fiscal no 1.851/2022 (fls. 517-518), a comprovar e
esclarecer tal lançamento. Em resposta, a Interessada informa o seguinte:

Nas cópias dos documentos fiscais comprobatórios, apresentados às fls. 1.315 a
3.254, constam notas fiscais de saída, emitida por fornecedores com “CST 09 -
Operação com Suspensão da Contribuição”, sua grande maioria constando
observações como dos exemplos abaixo:
Fl. 3434
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“SAÍDAS COM SUSPENSÃO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA COFINS,
CONFORME DISPOSTO NA LEI No 10.865/2004, ART. 40 - ADE 67 DE 10/11/2010
(D.O.U. DE 30/11/2010)”
“SAÍDA COM SUSPENSÃO DO PIS/PASEP E DA COFINS | LEI No 108652004 ART 40
b ADE No 67 DE | 10 DE NOVEMBRO DE 2010”
Ou seja, a Interessada foi beneficiada com a aquisição de insumos com suspensão
da contribuição sob égide do art. 40 da lei no 10.865/2004, ou seja, aquisições sem
o pagamento das contribuições por parte dos fornecedores, por se credenciar
como empresa preponderantemente exportadora.
(...)
Os créditos glosados sob a rubrica DACON “02.Bens Utilizados como Insumos”
pelas motivações “Glosa 1 - Não Comprovação das Despesas” e “Glosa 2 - Bens
Adquiridos Sem o Pagamento das Contribuições” encontram-se relacionados no
Anexo II ao presente Relatório de Diligência, perfazendo o seguinte total, por
período de apuração:
(...)
Glosa 1 - “Não Comprovação das Despesas”
Intimamos a Interessada, através do Termo de Intimação Fiscal no 1.730/2022 (fls.
500-508) e do Termo de Intimação Fiscal no 1.851/2022 (fls. 517-518), a
apresentar documentos comprobatórios do direito creditório, escriturados à
rubrica DACON “03. Serviços Utilizados como Insumos”. Parte dos créditos foram
devidamente comprovados, porém restaram aquisições em que a Interessada não
logrou êxito. Assim sendo, também para aquisições de serviços utilizados como
insumos, sob a mesma fundamentação acima (“Glosa 1 - Não Comprovação das
Despesas”), foram realizadas glosas por não comprovação das aquisições/créditos
escriturados, relacionados no Anexo IV ao presente Relatório de Diligência,
perfazendo um total, por período de apuração:
(...)
Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica, Inclusive sob a forma de Vapor
Planilhas 04.Desp. Energia Elétrica
Glosa 1 - “Não Comprovação das Despesas”
Intimamos a Interessada, através do Termo de Intimação Fiscal no 1.730/2022 (fls.
500-508), a apresentar documentos comprobatórios do direito creditório,
escriturados à rubrica DACON “04.Despesas de Energia Elétrica e Energia Térmica,
Inclusive sob a forma de Vapor”. Parte dos créditos foram devidamente
comprovados, porém restaram aquisições em que a Interessada não logrou êxito.
Assim sendo, também para aquisições de energia elétrica, sob a mesma
fundamentação acima (“Glosa 1 - Não Comprovação das Despesas”), foram
realizadas glosas por não comprovação das aquisições/créditos escriturados,
Fl. 3435
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14
relacionados no Anexo V ao presente Relatório de Diligência, perfazendo um total,
por período de apuração:
(...)
Glosa 3 - “Frete na Aquisição de Bens Adquiridos Sem o Pagamento das
Contribuições”
Intimamos a Interessada, através do Termo de Intimação Fiscal no 1.730/2022 (fls.
500-508), a apresentar planilha eletrônica com informações sobre os fretes
escriturados no Bloco D100 das EFD-Contribuições do período. Essas despesas com
fretes foram escrituradas em DACON à rubrica “03. Serviços Utilizados como
Insumos”.
Em
Atendimento,
a
Interessada
apresentou
a
planilha
Doc_Comprobatórios009 (fl. 1300).
Foi verificado que a Interessada incluiu despesas de fretes na aquisição de bens
que são utilizados como insumos dentro do processo produtivo, porém observa-se
a inclusão de fretes na aquisição de bens em que não houve a incidência das
contribuições, tais como: CAL VIRGEM, ACIDO FORMICO 85%, ACIDO SULFURICO
98%, ADUBOS, CALCARIO CALCITICO CACO3 > 90%, HIPOCLORITO DE SODIO,
METANOL (CH3OH), SUPERFOSFATO SIMPLES GRANULADO, etc.
(...)
Assim, a priori, somente dariam direito a créditos da não-cumulatividade o frete
na operação de venda suportado pelo vendedor.
No entanto, o Parecer Cosit no 5, de 2018, prevê que os itens integrantes do custo
do insumo, entre eles o frete na aquisição, geram créditos desde que o bem
adquirido também gere esse direito, in verbis:
(...)
A Instrução Normativa RFB no 1911, de 2019, em seu art. 167, permite esse
creditamento, nos seguintes termos:
(...)
Como se denota dos dispositivos acima mencionados, o frete pago na aquisição de
insumos, bens para revenda e ainda destinados ao imobilizado também gera
direito a crédito, porém com as seguintes restrições:
1) desde que suportado pelo comprador e
2) o item adquirido gere o mesmo direito.
Assim sendo, se não for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido,
os itens integrantes de seu custo de aquisição, neste caso o frete, também não é
permitido a apuração de créditos.
Os créditos glosados sob a rubrica DACON “03. Serviços Utilizados como Insumos”
pela motivação “Glosa 3 - “Frete na Aquisição de Bens Adquiridos Sem o
Pagamento das Contribuições” encontram-se relacionados no Anexo VI ao
Fl. 3436
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presente Relatório de Diligência, perfazendo o seguinte total, por período de
apuração:
Aquisições de Bens para Revenda
Glosa 4 - “Aquisição de Bens para Revenda”
Foi verificado que a Interessada apurou créditos da não cumulatividade em
relação a bens adquiridos no mercado externo para revenda, escriturados nas
Fichas 6B e 16B dos DACON referentes a cada período de apuração, tendo
também os utilizado, na sua totalidade, para abater das contribuições
devidas/mês. Ou seja, não obstante o tipo de crédito do PER que gerou a presente
análise tratar-se de créditos de Cofins Não-Cumulativa – Exportação, a presente
verificação faz-se necessária para a determinação dos valores a serem
ressarcidos/compensados.
Sobre esses créditos, intimamos a Interessada, através do Termo de Intimação
Fiscal no 1.730/2022 (fls. 500-508), a apresentar as seguintes informações quantos
aos itens relacionados no Anexo III:

Em resposta, a Interessada informou o seguinte:

Ainda que a Interessada tivesse escriturado corretamente os presentes créditos,
faz-se necessária sua glosa tanto pelo motivo Glosa 1 - “Não Comprovação das
Despesas”, uma vez que não consegue comprová-las, assim como pelo motivo
Glosa 2 - “Bens Adquiridos Sem o Pagamento das Contribuições”, uma vez que
também não demonstra o pagamento das respectivas contribuições à importação.
Os créditos glosados sob a rubrica DACON “01. Bens para Revenda” pelas
motivações acima descritas, registrados nas fichas 06B e 16B, encontram-se
relacionados no Anexo VII ao presente Relatório de Diligência, perfazendo o
seguinte total, por período de apuração:
(...)
IX - DA CONSOLIDAÇÃO DOS CRÉDITOS APURADOS
No Anexo VIII, foram totalizadas as glosas efetivadas mês a mês.
Com base nos dados de receitas informadas em DACON e os ajustes efetuados no
tópico VI - DA CONTRIBUIÇÃO DEVIDA/MÊS, novo rateio proporcional foi calculado
e descrito no tópico VII – ANÁLISE DAS RECEITAS E FATOR DE RATEIO, utilizado
Fl. 3437
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para o cálculo dos créditos divididos em relação a Receita Bruta Não-Cumulativa -
Tributada no Mercado Interno, Receita Bruta Não-Cumulativa – Exportação e
Receita Bruta Não-Cumulativa – Não Tributada no Mercado Interno,
demonstrados no Anexo IX, conforme resumo abaixo:

X – DO CÁLCULO DAS DEDUÇÕES DOS CRÉDITOS
Como demonstrado no tópico VI - DA CONTRIBUIÇÃO DEVIDA/MÊS, o contribuinte
tem valores de contribuição não-cumulativa a deduzir dos créditos. Como foram
realizadas glosas nos créditos escriturados conforme já descrito, os valores a
deduzir dos créditos para quitação das contribuições também mereceu ajustes,
conforme demonstrado no Anexo X, calculando, por fim o saldo passível de
ressarcimento/Compensação.
XI - SALDO CREDOR DISPONÍVEL PARA RESSARCIMENTO/COMPENSAÇÃO
Neste ponto, considerando o exposto até o presente momento, torna-se possível
para esta Auditoria manifestar-se conclusivamente em relação aos Pedidos de
Ressarcimento de Saldo Credor da COFINS Não-Cumulativas. Assim, vejamos:

XII – DAS COMPENSAÇÕES
Em atendimento ao item (ii) da Resolução no 3401-001.506 da 4a Câmara/1a
Turma Ordinária do CARF, sessão de 27/09/2018, realizamos o levantamento das
compensações efetuadas com demonstração do crédito feito através do PER
09122.20793.211212.1.5.09-0087, motivo do presente processo, relacionadas no
Anexo I.
O PER 09122.20793.211212.1.5.09-0087 solicita um crédito relativo a Cofins Não-
Cumulativa – Exportação no valor de R$ 20.764.171,47, sendo que esse valor foi
utilizado integralmente em compensações. Em função dos ajustes propostos no
presente
Relatório
de
Diligência,
o
valor
reconhecido
passível
de
Fl. 3438
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ressarcimento/compensação é de R$16.669.722,08. Assim sendo, uma vez que o
saldo é insuficiente para compensação de todas as DCOMP, as homologações
serão feitas levando-se em consideração a ordem dos débitos proposta pelo
próprio contribuinte quando do envio das mesmas, até o limite do direito
creditório reconhecido, relacionados no Anexo XI.

IV – DA ALEGAÇÃO DE NECESSIDADE DE LAVRATURA DE AUTO DE INFRAÇÃO
PARA EXIGÊNCIA DE PIS/COFINS
O recorrente se insurge contra as conclusões da diligência fiscal sobre a apuração
incorreta dos débitos das contribuições pelas seguintes razões, conforme sua “manifestação ao
relatório de diligência fiscal”, às fls. 3376/3385:
3.2. Necessária lavratura de auto de infração para exigência de PIS/COFINS
Conforme se verifica do tópico “VI – Da contribuição devida/mês”, o AFRFB
presumiu que as saídas relacionadas no Anexo IV ao TIPF n. 1730 deveriam ser
reclassificadas de CST 07 – Operação Isenta da Contribuição para CST 01 –
Operação Tributável a Alíquota Base, sob o fundamento de que a requerente não
logrou comprovar documentalmente as operações em comento.
Diante da reclassificação realizada pelo AFRFB, as receitas tributáveis no período
de apuração de março de 2012 foram majoradas em R$ 140.851,80, ensejando a
incidência das contribuições ao PIS e da COFINS pelas alíquotas não-cumulativas.
(...)
Veja-se, portanto, que o AFRFB, em sede de diligência em processo envolvendo
despacho decisório procedeu à verdadeira constituição de crédito tributário.
Ocorre que os arts. 142, 144 e 149, do Código Tributário Nacional (“CTN”)
prescrevem que o crédito tributário deve ser constituído por meio de
lançamento fiscal, isto é, auto de infração, não despacho decisório ou em
procedimento de avaliação do direito creditório em sede de diligência já no âmbito
do CARF.
Assim, não poderia a fiscalização modificar a base de cálculo das contribuições,
pois, ainda que se entenda que a requerente deixou de nela considerar as supostas
receitas, tal equívoco não poderia ser corrigido em sede de declarações de
compensação, tampouco ao arrepio do prazo decadencial, há muito verificado no
presente caso, tanto pelo art. 150, parágrafo 4o, quanto pelo art. 173, inciso I,
ambos do CTN.
Sem razão o contribuinte. Com efeito, o PIS e a COFINS a serem recolhidos no
regime não-cumulativo são aqueles obtidos dos saldos calculados pelo contribuinte em cada
período de apuração: o contribuinte calcula seus débitos e créditos e desconta, dos débitos
calculados, os créditos respectivos. Se deste cálculo resultar saldo credor, poderá transferir este
saldo para o período seguinte, ou pedir ressarcimento, em espécie ou mediante compensação
Fl. 3439
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PROCESSO 10880.945017/2013-14
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com outros tributos, a depender do caso; se resultar saldo devedor, deverá proceder ao
recolhimento deste aos cofres públicos.
É o que estabelecem as Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-
á, sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art.
2o sobre o valor:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
(...)
Nesse mesmo sentido, a IN RFB no 900/08, vigente à época dos fatos:
SEÇÃO III
DO RESSARCIMENTO DE CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP E DA
COFINS
Art. 27. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na
forma do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei
no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados no
desconto de débitos das respectivas contribuições, poderão ser objeto de
ressarcimento, somente após o encerramento do trimestre-calendário, se
decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados:
(...)
Art. 28. O pedido de ressarcimento a que se refere o art. 27 será efetuado pela
pessoa jurídica vendedora mediante a utilização do programa PER/DCOMP ou, na
impossibilidade de sua utilização, mediante petição/declaração em meio papel
acompanhada de documentação comprobatória do direito creditório.
§ 1o O pedido de ressarcimento dos créditos acumulados na forma do inciso II do
caput e do § 3o do art. 27, referente ao saldo credor acumulado no período de 9
de agosto de 2004 até o final do 1o (primeiro) trimestre-calendário de 2005,
somente poderá ser efetuado a partir de 19 de maio de 2005.
§ 2o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I – referir-se a um único trimestre-calendário; e
Fl. 3440
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II – ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre-calendário, líquido
das utilizações por desconto ou compensação.
Ora, de imediato se observa que, para a correta análise dos pedidos de
restituição/ressarcimento/compensação, devem ser auditados não apenas os créditos
apresentados, mas também os débitos apurados; a alteração em qualquer destes elementos irá
influenciar no resultado do saldo do trimestre, seja ele credor ou devedor. Somente após a
obtenção do saldo correto, será possível mensurar se houve realmente valores pagos pelo
contribuinte de forma indevida ou a maior que o devido, bem como quantificá-los.
A Autoridade Tributária, a partir do quanto determinado na Resolução deste CARF,
realizou procedimento fiscal para apurar se o contribuinte realmente possui algum valor a ser
ressarcido, bem como para quantificar esse eventual direito creditório. Portanto, entendo correto
o procedimento realizado pela Autoridade Fazendária ao quantificar não apenas os créditos do
contribuinte, mas também os seus débitos, para, ao final, apurar o saldo do período.
Em relação ao argumento apresentado pela defesa de que o lançamento de ofício
era imprescindível, pois seria necessário constituir o crédito tributário, devo destacar que a
matéria já se encontra pacificada na instância administrativa, nos termos da Súmula Vinculante
CARF no 159:
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base
de cálculo das contribuições. (Vinculante, conforme Portaria ME no 410, de
16/12/2020, DOU de 18/12/2020)
O lançamento de ofício mencionado pelo recorrente somente seria necessário caso
o resultado do procedimento fiscal desenvolvido pelo Auditor-Fiscal indicasse que o contribuinte,
ao invés de ter saldos credores, tivesse saldos devedores. O aumento dos débitos, enquanto
estiverem apenas consumindo os créditos por dedução na escrita fiscal, não devem ser objeto de
lançamento; contudo, caso ultrapassem os créditos e surjam saldos devedores, o Auditor-Fiscal
deverá constituir este crédito tributário, a fim de que possa ser cobrado do contribuinte.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

V
–
DA
APROPRIAÇÃO
DOS
CRÉDITOS
REFERENTES
AO
FRETE
INDEPENDENTEMENTE DA TRIBUTAÇÃO DO INSUMO
O recorrente se insurge contra as conclusões da diligência fiscal sobre a glosa de
fretes relativos a produtos adquiridos sem a incidência das contribuições pelas seguintes razões,
conforme sua “manifestação ao relatório de diligência fiscal”:
De acordo com o AFRFB, parte dos fretes não seriam passíveis de creditamento
sob o entendimento de que estariam vinculados à “aquisição de bens em que não
houve a incidência das contribuições” de modo que, “se não for permitido o
Fl. 3441
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20
creditamento em relação ao bem adquirido, os itens integrantes do seu custo de
aquisição, neste caso o frete, também não é permitido a apuração de créditos”.
No entanto, a conclusão do AFRFB não merece prosperar, já que o frete, por si só,
configura insumo – essencial e relevante para o transporte de bens utilizados na
produção –, não havendo que se cogitar da relação de acessório x principal.
De fato, se o bem adquirido representar ou não insumo creditável, mas o frete
incorrido pelo adquirente, ele em si, não esbarrar nas vedações contidas nos
incisos I e II do parágrafo 2o do art. 3o das Leis n. 10637 e n. 10833, a pessoa
jurídica estará autorizada a apropriar o crédito sobre o frete incorrido na
aquisição do insumo.
A questão sobre o conceito de insumos para fins de creditamento no regime não-
cumulativo do PIS e da COFINS foi decidida no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
representativo da controvérsia e afetado para julgamento sob o rito dos Recursos Repetitivos.
Tratava-se de um caso concreto de empresa do ramo alimentício que pleiteava o
creditamento sobre os valores relativos às despesas efetuadas com "Custos Gerais de Fabricação",
englobando: água, combustíveis e lubrificantes, veículos, materiais e exames laboratoriais,
equipamentos de proteção individual - EPI, materiais de limpeza, seguros, viagens e conduções,
Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com veículos, viagens,
conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone e
comissões.
O STJ, após definir, em abstrato, como deveria ser aferido o conceito de insumo,
aplicou a tese jurídica ao caso concreto em julgamento, determinando o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custos e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual (EPI), excluindo a possibilidade de creditamento do frete, nos termos do voto-vogal do
Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, págs. 38/39 do REsp no 1.221.170/PR:
EMENTA
(...)
1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de cálculo do Pis
e da Cofins na sistemática não cumulativa.
(...)
4. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da
Lei n. 10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
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ou serviço daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a
pertinência e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de
subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
5. Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes,
fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações
de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É
que tais "custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são
essenciais, relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua
no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da
produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e
não há obrigação legal para sua presença.
Em outro trecho do REsp no 1.221.170/PR, o Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, à pág. 144, esclarece o resultado do julgamento:
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em meu
voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado somente em
relação aos "custos" e "despesas" com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os equipamentos de proteção
individual - EPI.
Ficaram de fora gastos com veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do
art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções
e propagandas, telefone e comissões.
Ou seja, no próprio REsp no 1.221.170/PR, foi decidido que ficam de fora gastos
com fretes, salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03.
No caso do frete nas aquisições de insumos, considerado de forma isolada
(autônoma), não gera créditos de PIS e de Cofins, pois é dispêndio realizado antes de iniciada
qualquer etapa do processo produtivo do adquirente. Os insumos são transportados do
fornecedor ao adquirente, que os recebe, armazena, e, em determinado momento, os encaminha
para o setor de produção, onde se iniciará o seu processamento.
Vejamos o que consta no art. 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
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IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Observe-se que a lei concede, no inciso IX do caput do art. 3o, o creditamento sobre
o frete na operação de venda, mas silencia em relação ao frete na operação de compra/aquisição,
o que indica, à toda evidência, que seu creditamento não está permitido, como já decidido
expressamente no julgamento do REsp no 1.221.170/PR.
Se assim não fosse, teria sido desnecessário ressalvar que o frete que poderia gerar
crédito seria aquele referente a operações de venda, bastando ao inciso IX conter o texto
“armazenagem de mercadoria e frete”, e não “armazenagem de mercadoria e frete na operação
de venda”. Como é de amplo conhecimento, é regra de Hermenêutica que “a lei não usa palavras
ou expressões inúteis”.
Da mesma forma, sabe-se que o direito utiliza, na interpretação das leis, a máxima
“o que a lei não incluiu é porque desejou excluir, não devendo o intérprete incluí-la”, ou inclusio
unius alterius exclusio. Se a lei não incluiu o frete de compra dentre os itens geradores de crédito,
é porque desejou excluí-lo.
Contudo, tendo em vista que, nos termos do art. 289 do Decreto no 3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR), o custo do frete integra o custo de aquisição dos
insumos, admite-se que este dispêndio, de forma indireta, como um componente do custo dos
insumos, possa gerar crédito.
Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas
será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos
estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de
apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 14).
§ 1o O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá
os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos
devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 13).
§ 2o Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3o Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na
escrita fiscal.
Deste contexto advém uma importante consequência: o crédito gerado pelo frete
na aquisição de insumos não é obtido com o puro e simples registro, na escrituração fiscal, do PIS
e da Cofins incidentes sobre a operação de transporte. Este valor, como demonstrado, não consta
do rol de operações elencados no art. 3o da Lei no 10.833/2003 como passíveis de gerar crédito.
O procedimento que o contribuinte deve realizar é acrescer o custo deste frete ao
custo do seu insumo, como lhe permite o já citado art. 289 do Decreto no 3.000/99, e sobre a valor
total da aquisição fazer incidir a alíquota do PIS e da Cofins.
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Esta diferença na forma de apuração do crédito é de extrema relevância, tendo em
vista casos em que (i) a alíquota das contribuições incidente sobre os insumos pode ter sido
reduzida (por exemplo, nas hipóteses de crédito presumido agroindustrial), nos quais o valor do
crédito apurado será inferior àquele que incidiu sobre o frete; (ii) os insumos (ii.1) são tributados
pelas contribuições à alíquota zero; (ii.2) são NT – não-tributados; (ii.3) são isentos; (ii.4) estão
com a tributação suspensa; e (ii.5) estão sujeitos ao regime monofásico, e (iii) o insumo
transportado gera crédito que não é ressarcível, somente podendo ser utilizado para dedução na
escrita fiscal, hipóteses nas quais a operação de aquisição não irá gerar crédito ressarcível, seja
sobre o insumo, seja sobre o frete respectivo.
Neste sentido entendeu o Superior Tribunal de Justiça (STJ), quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.632.310/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques.
Publicação em 15/12/2016:
2. Caso em que pretende a empresa - distribuidora/varejista de combustíveis,
contribuinte de PIS/PASEP e COFINS não cumulativos submetidos à alíquota zero
pelas receitas auferidas na venda de combustíveis, creditar-se pelo valor do frete
pago na aquisição dos combustíveis junto às empresas produtoras/importadoras
dos mesmos, ou empresas distribuidoras/varejistas antecedentes na cadeia,
estando as empresas produtoras/importadoras sujeitas a uma alíquota maior dos
referidos tributos (tributação monofásica) e as demais à alíquota zero.
3. Com efeito, à luz do princípio da não cumulatividade, e considerando que o
frete (transporte) integra o custo de aquisição das mercadorias destinadas à
revenda (regra estabelecida pelo art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art.
289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99), o creditamento pelo frete pago na
aquisição (entrada) somente faz sentido para a segunda empresa na cadeia se
esse mesmo frete, como receita, foi tributado por ocasião da exação paga pela
primeira empresa na cadeia (receita da primeira empresa) quando vendeu a
mercadoria (saída) e será novamente tributado na segunda empresa da cadeia
como receita sua quando esta revender a mercadoria (nova saída). Assim, com a
entrega do creditamento, o frete sofrerá a exação somente uma única vez na
cadeia, tornando a tributação outrora cumulativa em não cumulativa.
(...)
6. Desse modo, se a aquisição dos combustíveis não gera créditos pelo seu custo
dentro do Regime Especial de Tributação Monofásica, conforme o reconhecido
pela lei e jurisprudência, certamente o custo do frete (transporte) pago nessa
mesma aquisição não pode gerar crédito algum, visto que, como já
mencionamos, o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo
art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de
aquisição e o custo de aquisição não gera créditos nesse regime.
7. Se o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77 e pelo art. 289, §
1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de aquisição, via de
regra, no regime de tributação não-cumulativa, o frete pago pelo revendedor na
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aquisição (entrada) da mercadoria para a revenda gera sempre créditos para o
adquirente, não pelo art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003, mas pelo art. 3o, I,
primeira parte, da mesma Lei n. 10.833/2003. Aí, data vênia, o equívoco e
incoerência do precedente REsp. n. 1.215.773-RS com os demais precedentes desta
Casa, pois além de pretender criar um tipo de creditamento que já existia o
estendeu para situações dentro do regime de substituição tributária e tributação
monofásica sem analisar a coerência do crédito que criou com esses mesmos
regimes.
8. O citado REsp. n. 1.215.773-RS não se aplica ao caso concreto. Isto porque,
além de o precedente não ter examinado expressamente a questão referente aos
casos de substituição tributária e tributação monofásica como a do presente
processo (a situação do precedente foi a de substituição tributária mas sequer
houve exame expresso disso, o que, data vênia, explica o equívoco da posição
adotada), a parte final do art. 3°, IX, da Lei n. 10.833/2003 evidencia que o
creditamento pelo frete na operação de venda somente é permitido para os
casos dos incisos I e II do mesmo art. 3o, da Lei n. 10.833/2003, casos estes que
excepcionam justamente a situação da contribuinte já que prevista no art. 2o, §1o,
da Lei n. 10.833/2003 (situações de monofasia).

Trago precedente do Tribunal Regional Federal da 4a Região:
i) Apelação Cível no 5002035-71.2021.4.04.7206/SC, Relator DESEMBARGADOR
FEDERAL RÔMULO PIZZOLATTI, Data da Decisão: 13/09/2022:
É de se observar, contudo, que a orientação firmada pelo Superior Tribunal de
Justiça, ao interpretar o inciso II do art. 3o das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833,
de 2003 (que permite a dedução de créditos de PIS e COFINS calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos), não pode ser aplicada
desconsiderando-se as demais disposições da legislação de regência, muito menos
aquelas normas previstas nas próprias Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de
2003, que veiculam hipóteses em que é vedada a dedução de crédito.
Pois bem. No caso em exame, a impetrante é comerciante varejista de
combustíveis para veículos automotores (cf. cláusula quinta do seu ato
constitutivo, evento no 1, "ANEXOSPET2"). Por outro lado, pretende o
reconhecimento do direito de deduzir créditos, no âmbito do regime não-
cumulativo do PIS e COFINS (Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, art. 3o),
dos valores que paga pelo transporte (frete), desde a refinaria ou distribuidora
até os seus estabelecimentos, dos combustíveis que adquire para revenda, os
quais estão sujeitos à alíquota zero das contribuições (art. 4o da Lei no 9.718, de
1998, na redação dada pela Lei no 9.990, de 2000, e alterações posteriores).
Contudo, razão não assiste à impetrante, como bem demonstrou o juiz da causa.
É que o art. 3o, IX, das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, permite a
dedução de créditos do "frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
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(...)". Porém, no caso da operação de compra de mercadoria para revenda, o frete
não constitui uma nova hipótese de dedução de créditos, mas o seu valor
compõe o valor da aquisição dos bens adquiridos para revenda, que serve como
base de cálculo dos créditos (custo de aquisição).
Ora, nesse caso, não pode a impetrante, como pretende, deduzir os créditos de PIS
e COFINS, por expressa vedação do art. 3o, §2o, II, das Leis nos 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, in verbis:
(...)
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004).
Acresce que, no julgado invocado pela impetrante (REsp 1215773/RS, Rel. Ministro
Benedito Gonçalves, Primeira Seção, julgado em 22/08/2012), o Superior Tribunal
de Justiça reconheceu o direito da contribuinte concessionária de veículos deduzir
crédito de PIS e COFINS do valor pago pelo frete dos veículos adquiridos da
fabricante para revenda, o que não se relaciona ao caso dos autos, que diz
respeito ao frete pago por comerciante varejista de combustíveis. Por outro lado,
a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já analisou caso idêntico ao
presente, ocasião na qual assentou que, "se a aquisição dos combustíveis não
gera créditos pelo seu custo dentro do Regime Especial de Tributação
Monofásica, conforme o reconhecido pela lei e jurisprudência, certamente o
custo do frete (transporte) pago nessa mesma aquisição não pode gerar crédito
algum, visto que (...) o frete, por força de lei (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77
e pelo art. 289, § 1o, do Decreto no 3000/99 - RIR/99) é componente do custo de
aquisição e o custo de aquisição não gera créditos nesse regime". Confira-se:
(...)
Enfim, cabe sinalar que pouco importa a alegação da impetrante de que o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em casos envolvendo terceiros
estranhos a esta demanda, reconheceu o direito à dedução de crédito de PIS e
COFINS dos valores despendidos pelo comerciante varejista com o transporte dos
combustíveis. Apenas importa, no presente caso, que a autoridade impetrada
expressamente se opôs, nos autos, à tese e à pretensão da impetrante. Na
verdade, se a impetrante pudesse efetivamente obter na esfera administrativa o
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reconhecimento do direito aqui postulado, por amparado em decisões do CARF,
ela nem sequer precisaria agora buscar socorro no Poder Judiciário.
Dessarte, agiu com acerto o juiz da causa ao denegar o mandado de segurança.
Ante o exposto, voto por negar provimento à apelação.

ii) Apelação Cível no 5003596-58.2019.4.03.6130/SP, Relator DESEMBARGADOR
FEDERAL LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, Data do Julgamento
27/09/2022:
E M E N T A
EMBARGOS
DECLARATÓRIOS.
OMISSÃO
CONFIGURADA,
AFASTANDO
PENALIDADE ENTÃO IMPOSTA. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. CRÉDITOS ORIUNDOS
DO CUSTO DESTACADO DO FRETE DE PRODUTOS SUJEITOS AO REGIME
MONOFÁSICO. ART. 03o, IX, E ART. 15, II, DA LEI 10.833/03. VINCULAÇÃO AOS
INCISOS I E II DO ART. 03o. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO. RECURSO
PROVIDO PARA CORRIGIR OMISSÃO, FICANDO MANTIDA A IMPROCEDÊNCIA DO
PEDIDO.
1. A causa tem por objeto o cancelamento de auto de infração lavrado com base
na impossibilidade de a autora apurar créditos de PIS/COFINS derivados do custo
de frete destacado e por ela suportado na revenda de produtos sujeitos ao regime
monofásico das contribuições. A causa foi solucionada em segunda instância
tomando por escopo somente a impossibilidade do creditamento no regime
econômico sujeito à monofasia, sem esmiuçar o quanto disposto no art. 03o, IX, da
Lei 10.833/03, omissão que enseja a necessidade de reanálise da causa. Portanto,
acolhem-se os embargos declaratórios para permitir nova apreciação colegiada,
afastando-se, de pronto, a multa imposta com base no art. 1.026, § 2o, do CPC/15,
existente ponto omisso quando da oposição dos embargos declaratórios que
ensejaram a penalidade.
(...)
4. A autora defende que a assunção de créditos de PIS/COFINS pelo custo
destacado do frete por ela suportado na revenda de mercadorias sujeitas ao
regime monofásico diferem da assunção quanto ao custo de aquisição destas
mercadorias, permitindo-se o creditamento por força do art. 03o, IX, e do art. 15,
II, da Lei 10.833/03.
5. Notadamente, como destacado pelo próprio STJ no tema 1.093, o regime
monofásico não impede por completo o creditamento pelo contribuinte
intermediário, dado que o regime é vinculado aos bens identificados em lei
instituidora, e não à pessoa jurídica integrante da cadeia econômica. Ou seja,
adquirindo produtos sujeitos ao regime plurifásico, tem aquele intermediário o
direito de crédito. Em interpretação mais ampla, conclui-se que custos
autonônomos daqueles bens sujeitos à monofasia, caso existente hipótese legal
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permitindo, geram àquele que os suporta o direito de crédito, desde que ele
mesmo sofra a exação tributária das contribuições.
6. A norma legal expressamente vincula o custo do frete na operação de venda às
situações de crédito elencadas nos incisos I (bens adquiridos para revenda) e II
(bens e serviços, utilizados como insumo) do aludido art. 3o. Ou seja, não há
autonomia na hipótese de creditamento, ficando a possibilidade vinculada à
hipótese de creditamento dos próprios bens objeto do frete suportado pelo
vendedor. Do contrário, seria inócua a menção aos dois dispositivos.
Precedentes.
7. Não parece ser a exegese legal considerar o custo do frete elemento
autônomo da operação em que está inserido – no caso, envolvendo bens ou
serviços sujeitos à incidência monofásica do PIS/COFINS -. A expressa menção
aos incisos I e II denota que os custos do frete pelo vendedor somente serão
considerados para fins de creditamento do PIS/COFINS quando a operação ou a
cadeia em que estão inseridos não estiverem submetidos ao regime concentrado
das contribuições, respeitando as vedações contidas nos dois incisos e a própria
lógica do sistema.
8. A questão da inserção não está restrita ao destaque do custo em nota fiscal,
permitindo considerar o custo autônomo nesta hipótese. O custo do transporte
deve ser considerado no contexto tributário da operação, em sendo aquele custo
exigido para a assunção de uma receita (com a revenda da mercadoria) que será
ou não submetida a recolhimento do PIS/COFINS. Em não o sendo, não se admite
o creditamento.
9. Adquirindo o intermediário bens sujeitos à incidência monofásica do
PIS/COFINS, concentrada a tributação no fabricante, não terá direito a se creditar
do custo do frete na revenda daqueles bens cuja receita não será submetida às
contribuições, harmornizando-se o art. 3o, IX, e I e suas alíneas da Lei 10.833/03.
Consequentemente, não se tem verificado o direito de crédito pleiteado pela
autora.
Nesse mesmo sentido decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais ao julgar
Recurso Especial, conforme Acórdão no 9303-005.156, Sessão de 17/05/2017:
Conforme relatado o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos. Porém
como veremos mais a frente não há previsão legal para o aproveitamento
destes créditos no regime da não cumulatividade.
(...)
Portanto da análise da legislação, entendo que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo
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o insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão
legal para este aproveitamento.
Neste sentido destaco alguns trechos do voto vencido do acórdão recorrido, os
quais espelham bem o meu entendimento a respeito do assunto:
(...)
Conforme já registrado alhures, repita-se, sendo taxativas as hipóteses
contidas nos incisos dos arts. 3o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS) referente à autorização de uso de créditos aptos a
serem descontados quando da apuração das contribuições, somente geram
créditos os custos e despesas explicitamente relacionados nos incisos do
próprio artigo, salvo se os custos e despesas integrarem os valores dos
insumos utilizados na produção de bens ou na prestação de serviços, de
acordo com a atividade da pessoa jurídica. Assim, se dá com os valores
referentes aos fretes.
Também já foi manifestado acima que, em conformidade com o prescrito no art.
3o das Leis no 10.637/2002 (PIS) e 10.883/2003 (COFINS), somente em duas
situações é possível creditar-se do valor de frete para fins de apuração do
PIS e COFINS:
1) Quando o valor do frete estiver contido no custo do insumo previsto no
inciso II do referido art. 3o, seguindo, assim, a regra de crédito na aquisição
do respectivo insumo;
2) Quando se trate de frete na operação de vendas, sendo o ônus suportado
pelo vendedor, consoante previsão contida no inciso IX do mesmo artigo 3o.
Se o frete pago pelo adquirente (como se dá no presente caso, segundo afirma a
recorrente) compõe o valor do custo de aquisição do insumo e sendo este
submetido à tributação do PIS e COFINS na sistemática da não
cumulatividade, então o crédito a ser deduzido terá como base de cálculo o valor
pago na aquisição do bem, que, por lógica, incluirá o valor do frete pago na
aquisição de bens para revenda ou utilizado como insumo, posto que este valor
do frete se agrega ao custo de aquisição do insumo. Para a apuração do crédito,
aplica-se, então, sobre tal valor de aquisição do insumo a alíquota prevista no
caput do art. 2o das Leis no 10.637/02 (PIS) e no 10.833/03 (COFINS). É o que
prescreve o dispositivo no §1o do art. 3o das leis de regência do PIS e COFINS não
cumulativos:
(...)
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto, está
sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado por
determinação legal contida no art. 3° §2° inciso II das Leis no 10.637/02 (PIS) e no
10.833/03 (COFINS).
(...)
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Não obstante tenha a recorrente alegado que o transportador das mercadorias
constitui fato distinto da aquisição dos insumos, não comprovou ter
contratado diretamente este serviço. Contudo, mesmo que houvesse comprovado,
tal alegação é irrelevante para o presente caso. Pois que, em sendo de fato
operação distinta da aquisição dos insumos, não compondo o frete em questão
o custo de aquisição dos insumos, tal frete não poderia servir de base de
apuração de crédito para dedução do PIS e COFINS, por total falta de
previsão legal, já que não estaria inserta em nenhuma das hipóteses legais de
crédito referente à frete acima mencionadas, sendo indevida a sua dedução.
Posteriormente, a Câmara Superior de Recursos Fiscais reiterou sua jurisprudência,
conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 9303-006.871, Sessão de 12/06/2018:
Mérito
Como já tive a oportunidade de expressar em outras ocasiões, entendo que a
legislação que estabeleceu a sistemática de apuração não cumulativa das
Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins trouxe uma espécie de numerus
clausus em relação aos bens e serviços considerados como insumos para
fins de creditamento, ou seja, fora daqueles itens expressamente admitidos
pela lei, não há possibilidade de apropriação de créditos, pelo reconhecimento
de que as demais mercadorias também se enquadram no conceito de insumo.
Fosse para atingir todos os gastos essenciais à obtenção da receita, não
necessitaria a lei ter sido elaborada com tanto detalhamento, bastava um único
artigo ou inciso.
(...)
O gasto que a empresa considerou passível de ser agregado ao custo do
insumo empregado em seu processo produtivo está identificado na decisão
recorrida, tal como já foi explicitado no preâmbulo do vertente acórdão, como
transporte, por “tubovias”, do porto até a fábrica.
(...)
Ou seja, não é difícil perceber que o custo com o transporte dos insumos até o
estabelecimento do contribuinte está, sem dúvida, compreendido no custo de
aquisição desses insumos.
Levando-se em conta os critérios contábeis aceitos e a própria legislação
tributária aplicável, tomando por base as informações disponíveis nos autos,
não vejo razão para que esse dispêndio com o pagamento de serviços prestados
por terceiros para o transporte até a fábrica, por Tubovia, de insumos
importados e efetivamente empregados no processo produtivo da indústria,
seja desconsiderado para efeito de apuração do custo de aquisição desses
insumos.
Fl. 3451
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.724 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.945017/2013-14
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Assim, uma vez que essa instância recursal tenha por competência dirimir
dúvidas acerca da correta interpretação da legislação tributária, entendo que a
decisão deve ser pelo reconhecimento do direito à agregação de gastos da
natureza dos que aqui se trata ao custo final de aquisição dos insumos
empregados no processo produtivo da empresa.
Isto posto, necessário, contudo, destacar uma questão que parece ter passado à
margem da decisão recorrida.
Conforme a própria recorrente já afirmava em sede de manifestação de
inconformidade (e-folhas 43 e segs), o produto importado é contemplado por
benefício fiscal que reduziu a zero a alíquota das contribuições para o PIS/Pasep
e Cofins. Observe-se.
(...)
Ora, como é de sabença, os insumos que não são onerados pelas
Contribuições não dão direito ao crédito no sistema de apuração não
cumulativo instituído pelas Leis 10.833/03 e 10.637/02.
Como pretendo ter deixado claro até aqui, o que se debate nos autos não é se os
gastos com transporte, por Tubovia, da matéria-prima importada até as
dependências da empresa trata-se ou não de um insumo aplicado no processo
produtivo de fabricação de adubos e fertilizantes, mas se esses dispêndios
podem ser agregados ao custo de aquisição do ácido sulfúrico e do ácido
fosfórico (e outros quaisquer que sejam pelo mesmo meio de transporte
conduzidos), esses, sim, insumos utilizados na fabricação do produto final.
Como se viu, a priori, com base nas informações disponíveis, podem, contudo, no
caso concreto, essa decisão, de cunho eminentemente jurídico, não tem
qualquer repercussão na solução da lide, pois os valores correspondentes
terminam por ser acrescidos ao custo de um insumo que não dá direito ao
crédito.

b) Acórdão no 9303-009.678, Sessão de 16/10/2019
CRÉDITOS SOBRE FRETES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO ONERADOS PELA
CONTRIBUIÇÃO.
Não há previsão legal para a apropriação de créditos da não cumulatividade, na
aquisição de serviços de fretes utilizados na compra de insumos, os quais não
foram onerados pelas contribuições.
(...)
2 - FRETE DE PRODUTOS NÃO ONERADOS PELA CONTRIBUIÇÃO
Tal mérito, em relação ao mesmo contribuinte, já foi objeto de análise desta E.
Turma. Assim, valho-me do voto do i. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal
no Acórdão 9303-008.061, julgado em 20/02/2019, vazados nos seguintes termos:
Fl. 3452
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.945017/2013-14
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Recurso especial do contribuinte Direito ao crédito sobre fretes no transporte de
produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições.
Estão englobados neste item, os seguintes sub itens do recurso especial do
contribuinte:
2.1 Glosa de fretes nas compras de bens para revenda de pessoas físicas.
Como resta claro, pelo próprio título, esse assunto engloba os serviços de fretes
utilizados na aquisição de bens para revenda. Nesse caso, aplica-se o mesmo
raciocínio do item 1 da análise de frete. Esclareça-se que a apropriação de
créditos, da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, nas aquisições de bens para
revenda, se dá não em razão do conceito de insumos, inc. II do art. 3o das Leis,
tanto discutido, mas com base no inc. I do mesmo art. 3o, também acima
transcrito. Assim, o valor do frete é adicionado ao custo do bem para revenda e
só dará direito ao crédito se o próprio bem adquirido para revenda der esse
direito. Como se trata de bens adquiridos de pessoas físicas, não é possível esse
creditamento.

c) Acórdão no 9303-009.754, Sessão de 11/11/2019
CUSTOS.
FRETES.
AQUISIÇÕES.
INSUMOS
DESONERADOS
(ALÍQUOTA
ZERO/SUSPENSÃO). CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos
tributados à alíquota zero e/ ou com suspensão da contribuição é expressamente
vedado pela legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
Igualmente nesse sentido tem decidido as turmas ordinárias deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, conforme os seguintes precedentes:
a) Acórdão no 3003-000.101, Sessão de 23/01/2019:
Conforme relatado, o contribuinte adquire insumos com alíquota zero ou com
suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende creditar-se dos
serviços de frete contratados para o transporte desses insumos.
(...)
Na atividade comercial, compra e revenda de mercadorias, e na atividade
industrial, fabricação de produtos para venda, as despesas com fretes nas
aquisições das mercadorias vendidas e dos insumos (matéria-prima,
embalagem e produtos intermediários), quando suportadas pelo adquirente,
integram o custo de suas vendas e o custo industrial de produção, nos
termos do art. 13, caput, § 1o, "a", do Decreto-lei no 1.598/1977, assim dispondo:
(...)
Portanto da análise da legislação, verifica-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do próprio
Fl. 3453
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insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o frete integra o seu
custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das contribuições. Não sendo
o insumo tributado, como se apresenta no presente caso, não há previsão
legal para este aproveitamento.
b) Acórdão no 3302-004.329, Sessão de 25/05/2017
FRETE PROPORCIONAL ÀS VENDAS COM SUSPENSÃO. GLOSA RELATIVA À
OPERAÇÃO DE VENDA RESTABELECIDA. GLOSA DO CRÉDITO CALCULADO SOBRE
O FRETE PROPORCIONAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por ser diretamente dependente da manutenção da glosa do crédito calculado
sobre o valor proporcional da aquisição do produto com crédito (operação
tributada), a improcedência desta implica reconhecimento improcedência
também da glosa do crédito calculado sobre o valor do frete proporcional a
venda com suspensão também deve cancelada.
(...)
2.3.2.3 Da glosa vinculada às aquisições de pessoas físicas de bens para
revenda.
Segundo a fiscalização, se não há direito a créditos nas aquisições de
mercadorias para revenda, feitas de produtor pessoa física, logo não havia
que se falar em créditos relativos aos fretes vinculado a essas aquisições, visto
que os mesmos constituem-se em parte do custo de aquisição das mercadorias
compradas.
A fiscalização procedeu com acerto. Os bens adquiridos para revenda de
pessoas físicas não asseguram direito ao crédito da Cofins, segundo determina o
art. 3o, § 3o, I, da Lei 10.833/2003, a seguir transcrito:
(...)
Se os gastos com frete vinculados ao transporte de bens adquiridos para
revenda admitem apropriação de crédito somente sob forma de custos
agregados aos referidos bens, conforme anteriormente demonstrado, como não
há direito a apropriação de crédito sobre aquisição de produtos adquiridos para
revenda de pessoas físicas, por conseguinte, também não existe permissão para
dedução de créditos sobre os gastos de frete com transporte de tais bens.
(...)
2.3.4.1 Da glosa vinculada às operações com alíquota zero.
De com o Relatório de Auditoria Fiscal, neste subitem foram glosados
créditos calculados sobre o valor dos fretes vinculados a notas fiscais de
aquisição de mercadorias sujeitas à alíquota zero, objeto da glosa relatada
no subitem 4.1 do citado Relatório da Auditoria Fiscal e analisado no subitem
2.1 deste voto.
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A decisão referente à presente glosa, inequivocamente, depende do resultado da
decisão prolatada em relação à glosa anterior. Dessa forma, como a glosa
do crédito calculado sobre valor da aquisição de mercadorias sujeitas à
alíquota zero foi integralmente mantida, consequentemente, a presente glosa
deve ter o mesmo desfecho.
(...)
Nos itens precedentes, restou demonstrado que, se o custo de aquisição do
bem revendido ou utilizado como insumo de produção não origina crédito,
consequentemente, o gasto com frete a ele associado também não o gera,
pois, segundo o entendimento aqui esposado, nestas operações o que possibilita
a apropriação do crédito é a inclusão do valor ao custo da mercadoria adquirida
ou ao custo do insumo adquirido, conforme a natureza da operação de
aquisição, e não o valor do custo/despesa com frete em si. Para o frete na
operação de compra, isoladamente considerado, não há previsão legal de
apropriação de crédito.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.

VI - DISPOSITIVO
Pelo exposto, voto por acolher a preliminar de inexistência de concomitância entre
as instâncias administrativa e judicial e, no mérito, dar provimento parcial ao Recurso Voluntário
para reconhecer o crédito do contribuinte até o limite apurado em diligência fiscal, e homologar as
compensações até o limite do direito creditório reconhecido.
(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

VOTO VENCEDOR
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Redatora designada.
Na sessão de julgamento, este Colegiado, por maioria dos votos, divergiu do ilustre
Conselheiro Relator especificamente a respeito da apropriação dos créditos referentes ao frete
independentemente da tributação do insumo. Naquela oportunidade, fui designada para redigir o
voto vencedor.
Em síntese, entendeu o ilustre Relator que o gasto com frete, por integrar o custo
de aquisição dos insumos, poderia gerar crédito de PIS e de Cofins, apenas de forma indireta, isto
é, como um componente do custo dos insumos. Isso porque, o fato de a legislação não ter incluído
o frete de compra dentre os itens geradores de crédito, deveria ser lida como uma vontade do
legislador de excluí-lo. Ademais, por ser dispêndio realizado antes de iniciada qualquer etapa do
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processo produtivo do adquirente, o frete não poderia ser considerado de forma isolada
(autônoma), para fins de creditamento de PIS e de Cofins.
Este Colegiado, no entanto, por maioria, divergiu desse entendimento, por concluir
que inexiste na legislação qualquer restrição ao direito ao crédito pelo serviço de transporte
prestado (frete).
É que, o artigo 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, que garante o direito ao
crédito em relação às hipóteses nele indicadas, estabelece expressamente em seu §2o, as
hipóteses de vedação ao seu aproveitamento.
No que tange especificamente ao caso dos autos, verifica-se que o inciso II, do
referido parágrafo, faz referência apenas ao aproveitamento de créditos decorrente da aquisição
de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições:
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição; e
Assim, não havendo dúvida de que a limitação ao direito creditório expressa no
referido dispositivo se refere tão somente aos bens/serviços não tributados ou sujeitos à alíquota
zero e inexistindo na legislação qualquer vinculação entre o direito ao crédito pelo serviço de
transporte prestado (frete) e a tributação do bem transportado, não haveria que se falar em
vontade do legislador de excluir tais dispêndios das hipóteses de creditamento.
Os serviços de transporte utilizados na aquisição de insumos, apesar de integrarem
o custo de aquisição dos bens adquiridos, possuem natureza autônoma e tratamento tributário
independente da carga transportada (isto é, se sujeitam à incidência de tais contribuições), sendo,
portanto, possível o desconto de créditos dada a sua essencialidade ao processo produtivo, nos
termos do inciso II, do artigo 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Pelo exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para que
sejam também revertidas as glosas relativas aos gastos, devidamente comprovados, com fretes na
aquisição de insumos sujeitos à alíquota zero.
(documento assinado digitalmente)
Marina Righi Rodrgiues Lara

Fl. 3456
DF CARF MF
Original