Tribunal: CARF
Processo: 10935.900475/2013-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: KELI CAMPOS DE LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
VENDAS COM FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. ISENÇÃO. COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são consideradas como tendo o “fim específico de exportação” quando remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto alfandegado.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RECEITAS NÃO CUMULATIVAS. DIREITO A CRÉDITO VINCULADO A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito ao crédito relativo a pedido de ressarcimento de PIS/Cofins vinculado às receitas não cumulativas do mercado externo aplica-se, tão somente, aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas desse mesmo mercado.
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade econômica do Contribuinte
DESPESAS ADMINISTRATIVAS E AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DIVERSOS. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas administrativas, bem como aquisição de bens e serviços diversos não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3o das Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 , pois não são bens e serviços utilizados diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à atividade desempenhada pela empresa.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.900475/2013-33
ACÓRDÃO
3002-002.918 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VEGRANDE VEÍCULOS CASAGRANDE S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
VENDAS
COM
FIM
ESPECÍFICO
DE
EXPORTAÇÃO.
ISENÇÃO.
COMPROVAÇÃO.
As vendas para empresas comerciais exportadoras somente são
consideradas como tendo o “fim específico de exportação” quando
remetidas diretamente para embarque de exportação ou para recinto
alfandegado.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. RECEITAS NÃO CUMULATIVAS. DIREITO A
CRÉDITO VINCULADO A RECEITAS DE EXPORTAÇÃO.
O direito ao crédito relativo a pedido de ressarcimento de PIS/Cofins
vinculado às receitas não cumulativas do mercado externo aplica-se, tão
somente, aos custos, despesas e encargos vinculados às receitas desse
mesmo mercado.
CONCEITO DE INSUMOS. CRÉDITOS. NÃO CUMULATIVIDADE.
O Conceito de insumo deve ser aferido a partir dos critérios de
essencialidade ou relevância, considerando a imprescindibilidade ou a
importância do bem ou serviço dentro do desenvolvimento da atividade
econômica do Contribuinte
DESPESAS ADMINISTRATIVAS E AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS DIVERSOS.
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas administrativas, bem como aquisição de bens e serviços diversos
não são insumos para fins de creditamento previsto inciso II do art. 3o das
Lei 10.637/2002 e 10.833/2003 , pois não são bens e serviços utilizados
diretamente ou indiretamente no processo produtivo ou na prestação de
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serviços, que obedeçam ao critério de pertinência ou essencialidade à
atividade desempenhada pela empresa.
ÔNUS DA PROVA.
No processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte. Não sendo produzido nos autos provas capazes de comprovar
seu pretenso direito, a manutenção da decisão deve ser mantido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Keli Campos de Lima – Relatora
Assinado Digitalmente
Marcos Antônio Borges – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Dionisio Carvallhedo Barbosa
(suplente convocado(a)), Gisela Pimenta Gadelha, Keli Campos de Lima, Neiva Aparecida Baylon,
Rafael Luiz Bueno da Cunha, Marcos Antônio Borges (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a)
Catarina Marques Morais de Lima, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Dionisio Carvallhedo
Barbosa.

RELATÓRIO
Cuida-se de recurso voluntário interposto contra o acordão 06-68.785 da 3a Turma
da DRJ/CTA que julgou improcedente manifestação de inconformidade, mantendo a glosa parcial
de créditos de PIS não-cumulativo relativo ao 2o trimestre de 2010, sendo pleiteado para o
semestre o valor de R$ 259.464,50 e concedido após análise do valor de R$ 132.265,70.
Para fins de economia processual adoto o relatório da decisão recorrida a fim de
elucidar os fatos que motivaram a autuação, vejamos:
Relatório
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Trata o presente processo do pedido eletrônico de ressarcimento – PER no
12914.79045.270910.1.1.08-2549, relativo ao crédito de PIS/Pasep vinculado às
receitas não cumulativas do mercado externo do 2o trimestre de 2010, que
solicita o valor de R$ 259.464,50.
O processo trata, também, das declarações eletrônicas de compensação
(Dcomp) no 38568.22154.270910.1.3.08-1581, no 25772.76284.201010.1.3.08-
7916 e no 01859.98994.280612.1.3.08-3910, as quais utilizaram-se do crédito
solicitado no mencionado pedido de ressarcimento para a compensação de
débitos tributários próprios.
O pleito da interessada (PER e Dcomp vinculadas) foi analisado pela unidade de
origem, Delegacia da Receita Federal do Brasil de Administração Tributária em
Cascavel-PR, que emitiu, em 04/09/2013, o Despacho Decisório (rastreamento no
064279662), por meio do qual reconheceu parcialmente o direito creditório
pleiteado, no valor de R$ 132.265,70, e, em razão deste fato:
- homologou parcialmente as compensações declaradas na Dcomp no
38568.22154.270910.1.3.08-1581, até o limite do crédito reconhecido; - não
homologou as compensações declaradas nas demais Dcomp; - e indeferiu o
pedido de ressarcimento, uma vez que todo o crédito reconhecido foi utilizado
nas compensações acima.
Consoante se verifica no Relatório Fiscal e Demonstrativos que constam de
mencionado Despacho Decisório, a atividade principal desenvolvida pela
contribuinte é o comércio de caminhões novos e usados e peças/partes
automotivas, sendo que, o pedido de ressarcimento refere-se a comercialização
para o exterior de “soja em grãos”, realizada no decorrer do período sob análise.
Segundo a fiscalização, o procedimento de auditoria do pleito (crédito solicitado
no pedido de ressarcimento) tomou por base as informações prestadas nos
Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais – Dacon do período do
crédito e foi realizado por meio da análise da escrituração fiscal e contábil da
empresa, bem como por meio da análise dos documentos, arquivos digitais e
informações prestadas (pela contribuinte)
durante o procedimento de verificação do crédito.
Ainda, de acordo com a autoridade a quo, o crédito foi reconhecido parcialmente
em razão dos seguintes ajustes/glosas realizados nos Dacon do período:
1) Glosa de créditos. Sustenta que a interessada considerou créditos sobre
aquisição de produtos e serviços que não geram crédito por não representarem
bens adquiridos para revenda e nem tampouco bens e serviços utilizados como
insumos na prestação de serviços ou fabricação de bens destinados a venda. Essa
glosa foi dividida em dois grupos:
1.a) Compra de produtos em geral, escriturados nos CFOP 1.403/2.403 e
1.556/2.556, relativos a despesas com alimentação, água, gás, GLP, construção,
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manutenção e reparos em geral, material de escritório, material de informática,
material de limpeza, material de copa e cozinha e material de consumo não
identificado.
1.b) Serviços em Geral, escriturados nos CFOP 1.933/2.933 ou sem indicação de
código, relativos a aquisições de serviços com alimentação, água, aluguel e
manutenção de equipamentos, análise de crédito, armazenagem de resíduos,
assistência médica, comissões financeiras diversas, comunicação, hospedagem,
judiciais e extra-judiciais, diárias e viagens, honorários advocatícios, lavagem de
veículos, informática, monitoramento e alarme, planos de saúde, patrocínios,
serviço de entregas, telefonia, vale-transporte, entre outras.
2) Ajustes nos percentuais de rateio e nos valores dos créditos apropriados ao
mercado interno e externo. Nesse quesito sustenta que foram necessários 2 (dois)
ajustes.
2.a) O primeiro relativo aos créditos informados nas fichas 06A/16A
(PIS/Cofins) linhas 03, 04, 05, 06, 09 e 11 da coluna exportação. Argumenta que
(no caso da interessada) as vendas com exportação não se confundem com a
atividade principal da empresa
(venda de caminhões e peças) e que, portanto, os créditos apurados com as
aquisições de “soja em grão" e "fretes e serviços" vinculados não podem ser
objeto de rateio percentual em relação às demais receitas (tributadas e não
tributadas do mercado interno). Nesse sentido, diz que excluiu os valores
informados nas mencionadas linhas, adicionando-os ao montantes lançados nas
mesmas linhas da coluna “Vinculado à Receita Tributada no Mercado Interno".
2.b) O segundo ajuste, relativo ao rateio, diz respeito aos créditos que foram
informados na coluna “Vinculado à Receita Não Tributada no Mercado Interno".
Argumenta que a empresa não aufere esse tipo de receita, uma vez que os
produtos por ela comercializados em sua grande maioria estão sujeitos à alíquota
concentrada das contribuições
(PIS e Cofins), com uma pequena parcela de produtos sendo tributados de acordo
com a regras gerais da não cumulatividade. Assim, com essa argumentação,
efetuou a realocação dos créditos informados na coluna “Vinculado à Receita
Não Tributada no Mercado Interno para a coluna “Vinculado à Receita Tributada
no Mercado Interno".
3) Ajustes nos créditos relativos às aquisições de “soja em grão" e de “fretes e
serviços" vinculados, que foram alocados (nos Dacon) às Receitas de Exportação.
Sustenta que como a apuração das contribuições é mensal os créditos vinculados
a operações de exportação devem levar em consideração os valores das vendas
diretas ou vendas para comerciais exportadoras com o fim específico de
exportação efetuadas no próprio período de apuração (mensal), conforme
disposto no art. 5o, §2o, da Lei no 10.637, de 2002 (para o PIS), art. 6o, § 2o, da Lei
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no 10.833, de 2003 (para a Cofins) e no art. 28, § 2o, da IN RFB no 900, de 2008.
Nessa direção, diz que a apuração dos créditos foi realizada em relação às
compras e vendas de “soja em grão”, bem como em relação às aquisições de
"fretes e serviços" vinculados, havidos no decorrer do próprio trimestre-
calendário, com limitação (dos créditos) à quantidade de soja em grãos adquirida
no próprio trimestre.
4) Ajuste nos valores dos débitos das contribuições relativos aos meses de abril e
maio. Alega que as receitas com vendas de bens e serviços em citados meses
foram informadas (nos respectivos Dacon) em valores inferiores aos constantes
da escrituração fiscal.
Diz que o ajuste dos valores foi efetuado conforme demonstrativo anexo ao
Relatório Fiscal e de acordo com o somatório das operações escrituradas com o
Código de Situação Tributária -
CST 01 (operação tributável com alíquota básica), as quais foram extraídas dos
arquivos digitais da contribuinte.
A autoridade fiscal acrescenta que os documentos e arquivos comprobatórios
relativos à auditoria fiscal foram arquivados no processo administrativo digital no
10.935.722330/2013-95, criado especificamente para esta finalidade.
A interessada foi cientificada do despacho decisório em 13/09/2013 e
apresentou, em 15/10/2013, manifestação de inconformidade, cujo conteúdo é
resumido a seguir.
Inicialmente, após identificar-se e caracterizar o processo administrativo, a
interessada apresenta um breve relato dos fatos, destacando que não concorda
com o despacho decisório, uma vez que ele contraria entendimentos doutrinários
e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF.
No mérito, a contribuinte contesta primeiramente as glosas dos créditos
vinculados às receitas de exportação (itens 2.a e 3 do relatório acima). Diz que a
maior parte dos créditos indeferidos está ligada às aquisições de produtos que
foram exportados; que o direito ao crédito consta autorizado na lei de regência
da contribuição (§ 1o, art. 5o da Lei no 10.637, de 2002 para o PIS e§ 1o, art. 6o da
Lei no 10.833, de 2003 para Cofins); que as glosas não possuem fundamento legal
e partem de premissa que distorce o verdadeiro objetivo das contribuições não
cumulativas; que a apuração dos créditos realizada pela interessada foi efetuada
em relação as aquisições de mercadorias que foram exportadas; e que a
delimitação temporal estabelecida pela fiscalização, no sentido de permitir a
apropriação dos créditos somente nos períodos em que houve a obtenção de
receitas de exportação, não consta da legislação e revela-se, portanto, ilegal.
Na seqüência, a interessada insurge-se contra as glosas classificadas (pela
fiscalização) como Compras de Produtos em Geral e Serviços em Geral (item 1 do
relatório acima) Argumenta que os créditos glosados referem-se a custos com
insumos que foram empregados na prestação dos serviços executados pela
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empresa. Diz que a fiscalização desvirtuou o alcance do conceito de insumo; que
o conceito a ser utilizado para as contribuições não cumulativas (PIS e Cofins)
deve estar mais próximo daquele que é utilizado pela legislação do Imposto de
Renda e não do que é utilizado no IPI/ICMS; que o conceito deve abranger outros
elementos necessários para a obtenção de receita com o produto ou serviço; que
a concepção estrita do conceito de insumo adotado pela fiscalização não se
harmoniza com a base econômica das contribuições (PIS e Cofins); e que o
princípio da não cumulatividade estabelecido para as contribuições somente
pode ser considerado efetivo se for permitido realizar a dedução dos créditos
relativos a todos os bens e serviços que foram objeto de faturamento anterior.
Acrescenta que as glosas foram realizadas em custos com atividades da empresa
decorrentes de alimentação, viagens, hospedagem, uniforme, dentre outros, e
que, como presta serviços de mecânicas em locais distantes da sua sede, os
custos com deslocamento de funcionários e pedágios, bem como com viagens,
hospedagens, alimentação e bebidas para os seus funcionários, são justificados
como insumos de sua atividade.
Adicionalmente transcreve posições doutrinárias e cópia de Acórdãos do CARF
que corroboram os argumentos apresentados.
Diante do exposto, requer o acolhimento da manifestação para o fim de julgar
procedente o pedido de ressarcimento, bem como para homologar integralmente
as compensações vinculadas. Adicionalmente, pugna pela suspensão da
exigibilidade dos créditos tributários que não foram homologados.
É o relatório.
Intimada da respectiva decisão, a Recorrente apresenta recurso voluntário
repetindo os mesmos argumentos apresentados em manifestação de inconformidade, pleiteando
a reversão de glosas de forma genérica e sem amparo de documentos e fundamentação.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Keli Campos de Lima, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais pressupostos de
admissibilidade, portanto deve ser admitido.
Créditos vinculados às receitas de exportação - período
Aduz a Recorrente que “a apuração dos créditos está estritamente vinculada à
aquisição da mercadoria para revenda, cuja receita, posteriormente, deverá vincular-se a
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exportação ou venda a ela equiparada. Em momento algum, portanto, a legislação de regência
delimita o gozo do creditamento à obtenção de receita de exportação dentro do mesmo mês em
que ocorreu a aquisição da mercadoria, o que revela a ilegalidade do entendimento perfilhado pela
fiscalização.” (fls.105).
Ocorre que analisando o relatório fiscal (fls. 58), considerando que foi pleiteado
créditos vinculados às operações de exportação verifica-se que a fiscalização promoveu
adequação do período de apuração considerando não apenas as datas de aquisição, como fez a
Recorrente, mas também a data de comercialização para exportação dos referidos produtos em
cada trimestre.

Assim, fato é que como a irresignação da Recorrente é totalmente genérica e não
demostra qualquer prejuízo na adequação da metodologia realizada pela fiscalização.
Glosas de Operações.
Por fim, temos controvérsia relativa as glosas dos créditos realizadas pela
autoridade fiscal que, nos termos do relato fiscal, constatou-se pelos documentos e informações
apresentados, que muitas operações não se adequavam ao conceito de insumo ou não atendiam
a outros requisitos exigidos pela legislação para apropriação de créditos:
Neste sentido, vejamos passagem do relatório fiscal (57)

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Pois bem. Antes de adentrar efetivamente sobre o direito às respetivas rubricas,
cumpre-nos um breve relato sobre o conceito de insumos.
O princípio da não cumulatividade está inserido no texto constitucional e no que se
refere às contribuições sociais está disciplinado no artigo 195, § 12, in verbis:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
(...)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-
cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional no 42, de 19.12.2003).
Por sua vez, as Leis Federais no 10.637/02 (PIS) e n° 10.833/03 (COFINS),
disciplinaram os bens e/ou serviço aptos a gerar o direito ao crédito, sendo certo que a não
cumulatividade, pressupõe a existência de um ciclo econômico formado por várias operações, cuja
finalidade é evitar o efeito “cascata” da tributação, compensando-se o valor referente ao tributo
das operações anteriores com o valor a ser recolhido na operação seguinte, desonerando o
Contribuinte pela repercussão econômica que um sistema de tributação cumulativo acarretaria no
preço final do produto e/ou serviço.
Assim, quando da aplicação da sistemática de não cumulatividade para a
contribuição do PIS e da COFINS, foi adotado, conforme exposição de motivos da Medida
Provisória no 135 de 30/10/2003, o método subtrativo indireto. Tal método consiste no fato de
que a não cumulatividade é obtida por meio da concessão de crédito fiscal sobre as compras
(custos e despesas) definidos em lei, na mesma proporção da alíquota que registra as vendas
(receitas), diferente do método do imposto sobre imposto que se compensa o montante devido
na saída (vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).
Nesta linha de pensamento, acerca da não cumulatividade e sua efetividade para a
atividade empresarial, valiosos são os ensinamentos de Ives Gandra da Silva Martins1 , em sua
obra, explanando, inclusive, o método de apuração do crédito em cada cadeia (método subtrativo
indireto), veja-se:
“... apresentaremos a ideia de que, dentre as diversas sistemáticas de não-
cumulatividade (neutralidade tributária) desenvolvidos pela doutrina, inclusive
internacional, para o caso da Contribuição para o PIS e da COFINS foi adotado,
expressamente (conferir a Exposição de Motivos da Medida Provisória no 135), o
Método Subtrativo Indireto. Pelo Método Subtrativo Indireto, a não-
cumulatividade é alcançada por meio de concessão de crédito Fiscal sobre as
compras (custos e despesas) definidas em lei, na mesma proporção da alíquota

1 MARTINS, Ives Gandra da Silva.Não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ed. Quartier Latin, 2007.
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que grava as vendas (receitas). Trata-se, portanto, de uma sistemática distinta
daquela adotada pela legislação do IPI e do ICMS, para quais aplica-se o Método
de Imposto contra Imposto, isto é, compensa-se o montante devido na saída
(vendas) com o valor efetivamente recolhido por ocasião da entrada (compras).
No caso do Método Subtrativo Indireto, adotado pela Lei no 10.637 de 2003, e
pela Lei 10.833 de 2004, com as alterações posteriores, para a concessão do
crédito Fiscal não se exige qualquer vinculação com o montante recolhido na
etapa anterior, a ponto de ser indiferente se o fornecedor é optante pelo lucro
presumido, pelo SIMPLES ou se tem suas vendas isentas. A transformação da
Contribuição para o PIS e da COFINS em tributos não-cumulativos teve por
finalidade (novamente conferir a Exposição de Motivos da medida provisória no
135) a expansão da atividade comercial brasileira, quer com relação ao mercado
interno que com relação às exportações...”
Nesta perspectiva, se o Contribuinte adquiriu bens ou serviços que anteriormente
tiveram a incidência do PIS e da COFINS, nasce neste ato de forma lógica o direito ao crédito,
conforme disposto nas Leis no 10.637/02 e 10.833/03, que elencam as possibilidades de crédito
fiscal, com base no insumo adquirido.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: (Regulamento)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e (Redação dada pela Lei no 11.727, de
2008). (Produção de efeitos)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (Redação dada pela Lei no 11.787, de
2008)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
III - (VETADO)
IV – aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações
de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema
Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES; (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção
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de bens destinados à venda ou na prestação de serviços. (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
VII - edificações e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando o custo, inclusive
de mão-de-obra, tenha sido suportado pela locatária; VIII - bens recebidos em
devolução, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês
anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei.
IX - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica. (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
X - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação, fardamento ou uniforme
fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de
prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção. (Incluído pela Lei
no 11.898, de 2009)
XI - bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para utilização na produção
de bens destinados a venda ou na prestação de serviços.
Dentre as disposições acima colacionadas (idênticas para as mencionadas leis), a
previsão contida no inciso II, do artigo 3o, que traz o direito de crédito sobre bens e serviços
utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens e produtos
destinados à venda é a grande motivadora das inúmeras discussões e atuações no que tange aos
créditos de PIS e COFINS. Isto porque, como a legislação não trouxe um conceito definido de
insumos e os critérios aplicáveis, deixaram uma verdadeira abertura para aplicação de
entendimentos diversos.
Assim, na tentativa de pacificar anos de discussões administrativas e judiciais o
Superior Tribunal de Justiça – STJ no julgamento do RESP no 1.221.170/PR –Tema 779 em
sistemática de recursos repetitivos fixou o entendimento de que o “conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Vejamos:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1.
Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS,
a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na
IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art.
3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
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2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns.
247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018)
Ressalte-se que no referido julgamento reconheceu-se a ilegalidade das restrições
impostas pelas Instruções Normativas SRF no 247/2002 e SRF no 404/2004,
vejamos:
(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis
10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
( RESP no 1.221.170/PR –Tema 779)
Assim, para a correta aplicação do conceito de insumo há que observar a aplicação
do “teste de subtração” proposto pelo Ministro Mauro Campbell Marque em seu Voto-Vogal no
julgamento do RESP 1.221.170/PR , que consiste basicamente em verificar se ao subtrair o item da
atividade, esta permanece ou não sendo desenvolvida ou sua subtração implica substancial perda
da qualidade do produto ou serviço.
VOTO-VOGAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS NÃO-
CUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA LEI N.
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10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. PERTINÊNCIA, ESSENCIALIDADE
E RELEVÂNCIA AO PROCESSO PRODUTIVO. APLICAÇÃO INDIRETA. POSSIBILIDADE.
ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. RITO DO ART. 543-C,
DO CPC. 1. Discute-se nos autos o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 para fins de dedução de créditos da base de
cálculo do Pis e da Cofins na sistemática não cumulativa. 2. Violação aos arts. 110
do CTN, 24 e 25 da Lei no 11.898/09 e 11 da Lei Complementar no 95/98. Ausência
de prequestionamento. Incidência da Súmula no 211 do STJ. 3. Conforme
interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art.
3o, II, da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, posto que
excessivamente restritiva. Do mesmo modo, não corresponde exatamente aos
conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do
Imposto de Renda - IR, por que demasiadamente elastecidos. 4. São "insumos",
para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n. 10.833/2003,
todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma
da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade
da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço
daí resultantes. Assim caracterizadas a essencialidade, a relevância, a pertinência
e a possibilidade de emprego indireto através de um objetivo “teste de
subtração”, que é a própria objetivação da tese aplicável do repetitivo, a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item - bem ou serviço - para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 5.
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão a priori incluídos os
seguintes "custos" e "despesas" da recorrente: gastos com veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo
na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de
pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais
"custos" e "despesas" (“Despesas Gerais Comerciais”) não são essenciais,
relevantes e pertinentes ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de
alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não
importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção e nem,
ainda, a perda substancial da qualidade do serviço ou produto e não há obrigação
legal para sua presença. Documento: 45634050 - VOTO VOGAL - Site certificado
Página 1 de 26 Superior Tribunal de Justiça 6. Quanto aos "custos" e "despesas"
com água, combustível, lubrificante, materiais de exames laboratoriais e materiais
de limpeza e equipamentos de proteção individual - EPI, é o caso de devolver os
autos ao Tribunal de origem para que seja analisada, à luz do conceito de insumos
aqui adotado, a possibilidade de dedução de créditos desses itens conforme se
verifique sua pertinência, relevância e essencialidade ao processo produtivo,
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ainda que por aplicação indireta, consoante o “teste de subtração”. Em assim
sendo, deverão ser considerados insumos na forma do art. 3o, II, das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. 7. ACOMPANHO O RELATOR e proponho o seguinte
dispositivo: Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, parcialmente
provido para determinar o retorno dos autos à origem para que a Corte a quo
analise a possibilidade de dedução de créditos em relação aos custos e despesas
com água, combustível, materiais de exames laboratoriais e materiais de limpeza
e equipamentos de proteção individual - EPI conforme o conceito de insumos
definido acima, tudo isso considerando a estreita via da prova documental do
mandado de segurança. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da
Resolução STJ n. 8/08 (ementa já alterada na conformidade dos dois aditamentos
Com a aplicação do referido método, é permitido visualizar e obter com clareza as
particularidades de cada atividade exercida pelos Contribuintes seja no processo
produtivo, seja na prestação de serviços, identificando com clareza a
imprescindibilidade de cada insumo na sua execução.
Contudo, no caso específico, é possível inferir pela leitura do relatório Fiscal que,
em que pesem ter sido exarado ante do julgamento do RESP 1.221.170/PR (acordão publicado em
24/04/2018 e transitado em julgado em 29/06/2023) fato é que os créditos pleiteados e glosados
não se amoldam de fato ao conceito de insumos.
As glosas se referem a bens diversos e serviços diversos que compõe custos e
despesas administrativas das pessoas jurídicas em geral, vejamos (fls. 57)

Por sua vez, a Recorrente ao defender seu direito creditório se limita defender que
são custos/despesas consumidas no desenvolvimento das atividades da empresa – prestação de
serviço de mecânica - sendo necessários para deslocamentos de funcionários, pedágios,
hospedagem, alimentação, vejamos:
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“(...)
Na hipótese dos autos, a autoridade fiscal procedeu a glosa dos custos
empregados com despesas consumidas no desenvolvimento das atividades da
empresa, decorrentes de alimentação, viagens, combustíveis, hospedagem,
uniformes, dentre outros.
A Recorrente presta serviços de mecânica em locais distantes da sua sede,
através do socorro a caminhoneiros que estão em trânsito pelas regiões Oeste,
Sudoeste e Noroeste do Estado do Paraná (área de concessão da recorrente junto
à Mercedes-Benz), mediante o deslocamento de uma equipe de mecânicos
especializada até o ponto da Rodovia onde se encontra o cliente com seu
caminhão avariado.
Daí a justificativa para os custos com deslocamento de funcionários e pedágios,
bem como viagens, combustíveis, hospedagem, alimentação e bebidas para os
seus funcionários, sem os quais não seria possível prestar os serviços fora do
estabelecimento da recorrente. Tratam-se, portanto, de custos intimamente
ligados aos serviços executados pela recorrente, o que legitima a apropriação dos
créditos em questão.
(...)”
De fato, conforme se constata em seu contrato social a Recorrente tem como
principal atividade a exploração de comercio de veículos automotores, venda de peças e
acessórios e prestação de serviço de manutenção de veículos automotores.
Pela análise de sua atividade com a lista de despesas glosadas, temos claramente
que trata-se de despesas administrativas, alimentação, transporte, hospedagem de funcionários
dentre outras, que são alocados na sua prestação de serviços, mas que não se enquadram como
insumos nos termos do inciso II do art. 3o da Lei no 10.637/2002, bem como no conceito de
insumos definido pelo STJ no REsp no 1.221.170/PR.
Ademais, é importante pontuar que a Recorrente mesmo após intimada não
apresentou nos autos nenhuma prova apta a amparar o direito de crédito sobre os itens glosados,
não esclarecendo sequer materiais e serviços que não estavam identificados em sua escrita fiscal,
sendo certo que no processo administrativo fiscal o ônus da prova do crédito tributário é do
contribuinte.
Assim, as glosas devem ser mantidas.
Dispositivo
Diante do exposto voto por negar provimento ao recurso voluntário.
Assinado Digitalmente
Keli Campos de Lima

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