Tribunal: CARF
Processo: 10805.723347/2018-50
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA FERREIRA BRAGA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-21
Data de publicação: 2025-02-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
BASEDECÁLCULO.AGÊNCIASDEVIAGENSETURISMO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiro, será o correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razãodaintermediaçãodeserviçosturísticos.
Os valores recebidos dos consumidores e repassados efetivamente aos fornecedores dos serviços prestados não configuram receita bruta da agência de turismo, independentemente do fato da agência emitir nota fiscal/fatura/boleto pelo valor integral do negócio, ou do consumidor contratar unicamente com a agência.
FRETAMENTO DE AERONAVE. BASE DE CÁLCULO. AFRETADOR. VALOR DO SERVIÇO.
Por conceito (expresso nos artigos 136 e seguintes do Código Brasileiro de Aeronáutica), no contrato de fretamento, o fretador, responsável pela a aeronave coloca-a disposição do afretador para que este último possa decidir o momento da viagem e os locais de origem e destino. Desta feita, o serviço de transporte é feito por conta e ordem do afretador, que, acaso receba valores por este transporte, esta será a base de cálculo das contribuições.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10805.723347/2018-50
ACÓRDÃO
3101-003.893 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CVC BRASIL OPERADORA E AGENCIA DE VIAGENS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2014
BASE DE CÁLCULO. AGÊNCIAS DE VIAGENS E TURISMO.
A receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação

de negócios relativos à atividade turística, prestados por conta e em
nome de terceiro, será o correspondente à comissão ou ao adicional
percebido em razão da intermediação de serviços turísticos.
Os valores recebidos dos consumidores e repassados efetivamente aos
fornecedores dos serviços prestados não configuram receita bruta da
agência de turismo, independentemente do fato da agência emitir nota
fiscal/fatura/boleto pelo valor integral do negócio, ou do consumidor
contratar unicamente com a agência.
FRETAMENTO DE AERONAVE. BASE DE CÁLCULO. AFRETADOR. VALOR DO
SERVIÇO.
Por conceito (expresso nos artigos 136 e seguintes do Código Brasileiro de
Aeronáutica), no contrato de fretamento, o fretador, responsável pela a
aeronave coloca-a disposição do afretador para que este último possa
decidir o momento da viagem e os locais de origem e destino. Desta feita,
o serviço de transporte é feito por conta e ordem do afretador, que, acaso
receba valores por este transporte, esta será a base de cálculo das
contribuições.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário. Vencidos os
Conselheiros Dionísio Carvallhedo Barbosa e Marcos Roberto da Silva. O Conselheiro Marcos
Fl. 194113
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Roberto da Silva entende ainda que a apuração das contribuições sociais deveria ter se dado pelo
regime da não-cumulatividade.

Assinado Digitalmente
LUCIANA FERREIRA BRAGA – Relator

Assinado Digitalmente
MARCOS ROBERTO DA SILVA – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renan Gomes Rego, Laura
Baptista Borges, Dionisio Carvallhedo Barbosa, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho Barbosa,
Marcos Roberto da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto por CVC BRASIL OPERADORA E AGENCIA
DE VIAGENS S.A, contra acórdão de lavra da 1a Turma da DRJ de Belo Horizonte, através do qual
fora mantida a integralidade dos Autos de Infração do PIS e COFINS, lançados em desfavor da
recorrente, em razão da fiscalização ter considerado que os valores repassados pela recorrente a
terceiros em decorrência da venda de produtos e serviços turísticos – passagens, pacotes,
cruzeiros, hospedagens, passeios, integram a sua receita bruta, caso em que devem ser incluídos
nas bases de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
Em razão de ter sido bem sintetizada toda a situação fática adotada pela fiscalização
para os fins do lançamento, bem como as razões de impugnação do contribuinte, as quais, são as
mesmas por ele sustentadas no recurso voluntário, adoto o seguinte excerto do relatório da DRJ
(e-fls. 193724 e seguintes):
Contratos de Venda de Passagens
• Relata que o contribuinte apresentou contratos e acordos comerciais celebrados
com várias companhias aéreas (dentre outros, GOL, TAM, AIR FRANCE, KLM ,
ALITÁLIA, AMERICAN AIR LINES, ETIHAD AIRWAYS, SOUTH AFRICAN, TURKISH,
TAP, TRIP, AZUL) para fretamento de aeronaves e a venda de passagens por
agências de viagens e turismo.
• Nesses contratos, se percebem o estabelecimento de uma relação comercial
entre os fornecedores e a fiscalizada, e não entre os fornecedores e os clientes
finais, e também tratamento diferenciado por parte das companhias aéreas.
Fl. 194114
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Portanto, agindo em seu nome, a fiscalizada arca com os riscos da comercialização
dessas passagens aéreas.
• Das cláusulas do "Instrumento particular de contrato de fretamento de
aeronave" celebrado com diversas companhias aéreas, comprova-se tratamento
diferenciado por parte da cia aérea nas tarifas de bilhetes aéreos emitidas para
pacotes turísticos, e que nos casos de fretamento de aeronaves, o sujeito passivo
- a operadora de turismo - contrata a companhia aérea, se responsabiliza pelo
pagamento dos valores acordados, pela apresentação dos passageiros na hora e
da forma contratada, não havendo qualquer ligação da companhia aérea com o
passageiro.
Contratos com Hotéis
• Informa que, dos contratos e acordos comerciais celebrados com hotéis, se
percebe o estabelecimento de uma relação comercial entre os fornecedores e a
fiscalizada, e não entre os fornecedores e os clientes finais. Portanto, agindo em
seu nome, a fiscalizada arca com os riscos da comercialização dessas
hospedagens.
• Algumas particularidades que aparecem nos documentos apresentados: (a) o
pagamento ao hotel é sempre efetuado pela CVC e/ou; (b) contém cláusula de
pagamento de multa por cancelamento em caso de "no-show" (no-show é termo
de origem inglesa que significa “não compareceu”, usado no ramo da hotelaria
para o hóspede que, com reserva confirmada, não efetuou o cancelamento no
prazo estipulado).
Pagamento aos fornecedores antecipadamente
• A Fiscalização ressalta que a intermediação é a atividade consistente em
aproximar duas ou mais pessoas que desejam negociar, mediante remuneração
conhecida como comissão/corretagem. Na intermediação a obrigação da
prestação do serviço não recai sobre a agência de turismo - a agência de turismo
não age em nome próprio.
• Se no entanto a agência de turismo atuar na qualidade de fornecedora de
serviços, destaca que o vínculo do cliente se dará com a agência de turismo, de
forma que o cliente não se relaciona diretamente com o fornecedor destes
serviços. Não se estabelece, portanto, nenhum vínculo contratual entre
fornecedor e cliente.
• Em análise por amostragem dos contratos com os fornecedores, a Fiscalização
constata que a fiscalizada atuou como fornecedora de serviços e não como
intermediária de serviços, visto que ela efetuou quase a totalidade dos
pagamentos aos fornecedores antes mesmo de ter recebido integralmente os
valores de seus clientes, ou seja, agindo em seu nome e por sua conta e risco (o
que caracteriza fornecimento de serviços).
Fl. 194115
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• A Fiscalização intimou a fiscalizada a informar a forma de contabilização dos
lançamentos de venda de passagens, estadias em hotéis e pacotes turísticos,
vendidos em lojas próprias e franqueadas e pagos por boleto ou cartão de crédito.
Em resposta, foi informado que os clientes pagam à CVC e esta paga aos seus
fornecedores, não havendo o pagamento diretamente aos fornecedores. Destaca-
se que esse fato é mais uma indicação de que a CVC faz fornecimento de serviços
de turismo e não de intermediação de serviços.
• A seguir apresenta exemplos de lançamentos contábeis, mostrando que os
pagamentos dos clientes são registrados como débito em conta do Banco, e os
pagamentos aos fornecedores são registrados como crédito em conta de Banco.
Site Oficial CVC - Os Serviços e a História da CVC
• Em consulta ao site oficial da CVC Brasil Operadora e Agência de Viagens, a
Fiscalização conclui que a CVC não é uma mera agência de turismo, mas sim a
maior operadora de turismo da América Latina.
• Constata-se informações de que atuou em seu nome e não como intermediária:
(a) em 1989 noticiou que comprou (para revenda) 100 mil passagens aéreas da
Vasp, (b) eventos musicais (em 2011, “Emoções na Terra Santa com Roberto
Carlos"; a partir de 2012, contrato exclusivo com o “Rock in Rio” de venda de
pacotes de viagens), (c) em julho de 2013, ofereceu câmbio a R$ 1,99 nas vendas
de pacotes ao exterior, assumindo um risco com a variação cambial perante seus
fornecedores, (d) o grande volume de fretamento de aviões e navios efetuados ao
longo do período.
Infrações Apuradas
• No curso do procedimento fiscal, constatou-se que em todo o ano calendário de
2014 a fiscalizada procedeu a vendas de produtos e serviços turísticos, através de
lojas "próprias", franqueadas ou terceirizadas, com a emissão de recibos
contendo os valores totais dos serviços contratados pelo cliente/passageiro na
data da "reserva".
• No caso, a "Receita Bruta de Vendas de Produtos e Serviços" da operadora de
turismo CVC apurada com base nos contratos de vendas de serviços de turismo, e
escriturada na conta contábil “113010990 - TRANSITÓRIA DE CONTAS A RECEBER
DO INTEGRADOR CONT”, não foi integralmente incluída nas bases de cálculo da
Contribuição para o PIS e da COFINS.
• As infrações apuradas acarretaram o lançamento de multa de ofício de 75 %,
consoante o disposto no artigo 44, inciso I, da Lei no 9.430/96.
II - DA IMPUGNAÇÃO
[...]
• Informa que Requerente é empresa brasileira que se dedica à prestação do
serviço de intermediação de viagens e excursões, individuais ou coletivas,
compreendendo a organização e a contratação de programas, roteiros e
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itinerários no Brasil e no exterior. Na condição de intermediadora de serviços
turísticos, está sujeita ao recolhimento do Imposto sobre Serviços (“ISS”) e a sua
atividade está prevista no item 9 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar
no 116, de 31.7.2003.
• Também está sujeita ao regime cumulativo de PIS/COFINS, regulado pela Lei no
9.718, de 27.11.1998.
AS NULIDADES DA AUTUAÇÃO
Preliminarmente aduz que há graves nulidades na presente autuação, e que
devem levar ao imediato cancelamento da cobrança de PIS/COFINS.
1. Erro na apuração das contribuições devidas
• Ao lavrar a autuação, a Fiscalização simplesmente calculou 3,65% sobre a
totalidade dos valores recebidos dos clientes e repassados a terceiros.
• Sustenta que em razão do desenquadramento da atividade da Requerente como
agência de turismo, afirmando que esta realizaria a prestação de serviços
turísticos diretamente, em seu próprio nome, a Fiscalização deveria ter
desenquadrado as receitas da Requerente do regime cumulativo e procedido ao
recálculo das receitas no regime não-cumulativo, com a consequente apuração
dos créditos da não-cumulatividade devidos nos termos do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003.
2. A utilização de presunções para a lavratura dos Autos de Infração
• Alega que a Fiscalização se valeu de presunções para a lavratura dos autos de
infração, se utilizando de amostra ínfima dos contratos para justificar o seu
entendimento.
• Na prática, a Fiscalização, ao se utilizar de universo ínfimo para embasar as suas
conclusões, tanto no que tange à análise dos contratos como das vendas
parceladas, promoveu verdadeira inversão do ônus da prova, transferindo-o
deliberadamente para a Requerente, em arrepio à Constituição Federal de 1988 e
aos princípios que norteiam o Processo Administrativo Federal.
• Por essa razão, resta claro que os Autos de Infração são nulos e merecem ser
cancelados, haja vista a impossibilidade de se permitir que subsista lançamento
fiscal consubstanciado em premissas dúbias, imprecisas e que indevidamente
visam a transferir o ônus da prova para a Requerente.
MÉRITO: A CARACTERIZAÇÃO DA REQUERENTE COMO INTERMEDIADORA E
APROXIMADORA DE SERVIÇOS TURÍSTICOS.
1. A atividade de intermediação segundo a Lei Geral do Turismo
• Discorre sobre a natureza e extensão do serviço de intermediação realizado com
base no artigo 27 da Lei no 11.771, de 2008 (Lei Geral do Turismo), concluindo que
a própria legislação indica que a atividade realizada pela Requerente – que
compreende a oferta, reserva e venda - é caracterizada como atividade de
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intermediação realizada por agência de viagem. Destaca que a legislação citada
indica expressamente as formas de remuneração das Agências de Turismo.
• Cita a Lei no 12.974, de 15.5.2014, editada para regulamentar as atividades do
setor, e que estabeleceu dois diferentes tipos de agências de turismo: (i) Agência
de Viagens, que realiza tão somente a venda comissionada ou a intermediação na
comercialização de serviços turísticos; e (ii) Agência de Viagens e Turismo, que,
por sua vez, além de realizar a venda comissionada ou a intermediação na
comercialização
de
serviços
turísticos,
realiza
de
forma
privativa
o
assessoramento, planejamento e organização das atividades relacionadas às
viagens e/ou a organização de programas, serviços, roteiros e itinerários de
viagens (inclusive educacionais ou culturais) e intermediação remunerada na sua
execução e comercialização.
• No caso, a Agência de Viagens e Turismo pode denominar-se “Operadora
Turística”. A Operadora Turística se diferencia da simples “agência” ao negociar e
contratar com os fornecedores os serviços turísticos, realizando a disponibilização
de tais serviços por intermédio de agências filiais ou terceirizadas.
• Sustenta que a Requerente se caracteriza como Agência de Viagens e
Turismo/Operadora Turística, o que não significa que tal empresa oferece os
serviços turísticos diretamente aos clientes/passageiros. Pelo contrário, as
Agências de Viagens e Turismo/Operadoras Turísticas, na esmagadora maioria de
suas operações, realizam a intermediação entre os fornecedores e passageiros,
ainda que ofereça os serviços turísticos, individuais ou em pacotes turísticos, por
meio de outras Agências.
2. As especificidades das atividades da Requerente.
• Informa que dentro de sua estrutura de negócios, a Requerente atua por
intermédio de agências filiais (“lojas filiais”) ou agências terceirizadas (“lojas
terceirizadas”), com as quais firmou Contratos de Franquia Empresarial,
responsáveis pelo oferecimento dos serviços turísticos por ela intermediados.
• Assim, os clientes da Requerente têm basicamente duas opções para a
aquisição dos serviços turísticos por ela intermediados (i) adquiri-los diretamente
em seu site eletrônico (e-commerce) ou (ii) adquiri-los presencialmente em uma
loja física, filial ou terceirizada.
• Destaca que, além dos contratos e documentos juntados aos autos, possui
documentação adicional relativa à intermediação/aproximação de passagens
aéreas, tais como dados completos dos bilhetes emitidos pelas companhias
aéreas em nome do passageiro, faturas emitidas pelas companhias aéreas onde
constam a relação individualizada dos bilhetes aéreos, NF de intermediação e os
contratos individualizados de intermediação entre os clientes e CVC. Portanto,
caso necessário, requer a conversão do julgamento em diligência a fim de que
novos esclarecimentos quanto à documentação possam ser trazidos aos autos.
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• Alega que a atividade prestada pela Requerente não difere em nada daquela
prestada por uma pequena agência de viagem. A única diferença é que a
Requerente é uma agência de viagens e turismo que realiza a organização dos
serviços e os oferece em grandes volumes, mas não há qualquer compra de
passagens ou diárias para composição de estoque da Requerente e posterior
revenda, e sim a mera e pura intermediação/aproximação na comercialização dos
serviços turísticos, conforme autorizado pelos efetivos prestadores dos serviços
de transporte aéreo e pelos hotéis, de acordo com os preços pré-determinados.
3. As equivocadas e inverídicas premissas fáticas adotadas pela D. Fiscalização
Federal para descaracterização da atividade da Requerente.
• Passa, a seguir, a contrapor as premissas adotadas pela Fiscalização.
(1) Portal do Fornecedor :Ressalta que a Requerente não possui qualquer
ingerência nas condições e extensão dos serviços a serem prestados pelos
fornecedores, de forma que o Portal do Fornecedor consiste em um verdadeiro
mecanismo/ferramenta por meio da qual a Requerente consegue concretizar a
sua atividade de aproximação entre os fornecedores e os turistas.
• Destaca que os fornecedores prestam os serviços em seu nome próprio e por
sua conta e risco, tendo a Requerente como um parceiro comercial que lhe
permite angariar novos clientes.
(2 e 3) Contratos de Venda de Passagens e Contratos de Fretamento
• Informa que os contratos/acordos firmados para a intermediação na
comercialização de passagens aéreas regulares garantem à Requerente o direito
de acessar os sistemas eletrônicos das companhias aéreas, e, assim, verificar a
disponibilidade de assentos e preços a serem praticados – fornecidos de forma
dinâmica pelos próprios sistemas dos prestadores do serviço de transporte aéreo
– para fins da intermediação/aproximação da comercialização do serviço de
transporte aéreo prestado pelas companhias de acordo com as condições,
disponibilidade e preços por ela determinados.
• Quanto aos vôos fretados, informa que muito embora possam ser encontradas
nos contratos de intermediação expressões que indicam a compra e venda de
passagens aéreas, na prática a Requerente, de forma sistêmica, apresenta ao
cliente as opções disponíveis junto às companhias aéreas, realiza a reserva e a
intermediação na venda destes bilhetes no exato momento em que o cliente
acessa o sistema (na loja ou no site) para consulta, ou seja, não existe qualquer
estoque em poder da Requerente, e não se verifica a prestação direta do serviço
de transporte aéreo pela Requerente.
(4) Contratos com Hotéis
• Alega que a atividade de intermediação realizada pela Requerente se dá
mediante o acesso de sistemas informatizados disponibilizados pelos próprios
hotéis ou mediante imputação de disponibilidade/preço pelos fornecedores nos
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próprios sistemas da Requerente, nos quais são indicados os preços e
disponibilidades no exato momento do acesso e sobre os quais a Requerente não
tem qualquer gestão. Inexiste, portanto, qualquer estoque em poder da
Requerente ou compra antecipada de quartos.
• Registra que o repasse dos valores aos hotéis ocorre sempre posteriormente à
sua efetiva comercialização aos turistas, o que demonstra a total vinculação entre
turista e prestador e a natureza de intermediação da atividade prestada pela
Requerente.
(5) Pagamento aos Fornecedores Antecipadamente
• Aduz que eventuais repasses antecipados no tempo não fazem com que esses
valores tenham sua natureza jurídica alterada, passando de receitas de terceiros
(de titularidade dos fornecedores dos serviços turísticos) para receitas da própria
Requerente.
• Esclarece que a Requerente é plenamente hábil, em certas ocasiões, a antecipar
os repasses aos fornecedores, diante da absoluta necessidade em atender os
clientes no tempo, modo e lugar desejados. O fato de que a maior parte dos
pacotes e serviços turísticos são intermediados e pagos pelos turistas em várias
parcelas fornece justamente um fluxo de caixa constante para que a Requerente
possa realizar repasses aos fornecedores sem ainda ter recebido integralmente os
valores dos turistas.
(6) Registros Contábeis dos pagamentos
• Cita que a Fiscalização argumenta que os clientes pagariam à Requerente os
valores contratados e esta, por sua vez, realizaria o pagamento aos seus
fornecedores, sendo os pagamentos dos clientes registrados como débito em
conta de Banco e os pagamentos aos fornecedores registrados como crédito em
conta de Banco.
• Destaca que evidenciou a forma de contabilização por meio de diversos
exemplos juntados aos autos às fls. 671/675, indicando que os valores dos
repasses aos terceiros não transitam pelo resultado, sendo contabilizados como
“Recurso em Trânsito de Terceiros”. Caso se entenda necessário confirmar esse
ponto, a Requerente requer, então, a conversão do presente julgamento em
diligência.
(7) Declarações das Companhias Aéreas e Hotéis
• Menciona que a Fiscalização acusa a Requerente de ter influenciado e
manipulado os seus fornecedores a assinarem declarações atestando que essa
seria apenas intermediadora de serviços turísticos. Suscita que não haveria
argumentos mais plausíveis para a Fiscalização ao desconsiderar o próprio
reconhecimento
de
terceiros
de
que
a
Requerente
é
sim
mera
intermediadora/aproximadora, de modo que coube à Fiscalização tentar
desconstruir as declarações inventando qualquer estória maliciosa.
Fl. 194120
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(8) CVC na Internet
• Ressalta que o fato de a Requerente ser “Operadora” em nada impacta a sua
natureza jurídica. Como mencionado, a agência de viagens e turismo pode se
chamar de Operadora Turística, nos termos do § 2o do artigo 5o da Lei no
12.974/2014. Para todos os fins, porém, a Operadora continua sendo agência e
presta atividade de aproximação.
• E o fato de a Requerente conseguir negociar com a sua extensa rede de
fornecedores de serviços turísticos preços melhores em nada altera a natureza
jurídica da sua atividade de intermediação/aproximação.
(9) Intermediadora/Aproximadora de Serviços Turísticos
• Esclarece que tanto Requerente quanto as suas agências filiais ou terceirizadas
são juridicamente caracterizáveis como agências de viagens e, como tal,
desenvolvem a atividade econômica de intermediação de serviços turísticos,
sendo incorreto o entendimento de que apenas a agência filial ou terceirizada
prestaria serviço de intermediação e que a Requerente efetivamente prestaria os
serviços turísticos.
• Destaca que o fato dos turistas não serem partes ou anuentes dos contratos
firmados com os fornecedores não implica inexistência de relação jurídica entre
fornecedores e turistas. Quem consome os serviços de hotelaria e de transporte
aéreo prestados pelos fornecedores não é a Requerente, mas sim os turistas.
A NÃO INCIDÊNCIA DE PIS/COFINS SOBRE OS VALORES REPASSADOS A
TERCEIROS
• Apresenta jurisprudência do CARF e do Poder Judiciário, no sentido de que,
tratando-se de atividade de intermediação de serviços turísticos, é incabível a
tributação sobre os valores recebidos e repassados a terceiros.
• Cita caso das agências de publicidade e propaganda, em que a jurisprudência
vem admitindo a exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS dos valores por elas
repassados aos veículos de divulgação. A mesma lógica deveria igualmente ser
aplicada ao caso presente.
• De forma semelhante, cita entendimento da jurisprudência para o caso de
empresas agenciadoras de mão-de-obra e operadoras de plano de saúde.
A VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E DA VEDAÇÃO
AO CONFISCO
•Alega que a presente autuação, ao tributar valores que são repassados a
terceiros (receita de terceiros), acaba por destruir o próprio patrimônio da
Requerente, em clara afronta aos princípios da capacidade contributiva e da
vedação ao confisco (art. 150, inc. IV, da Constituição Federal).
A IMPOSSIBILIDADE DE INCIDÊNCIA DE JUROS SELIC SOBRE A MULTA
Fl. 194121
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• Cita Parecer MF/SRF/COSIT no 28, de 2.4.1998, e argumenta que o art. 61 da Lei
no 9.430/1996, utilizado como base legal pela COSIT para sustentar a incidência
de juros sobre as multas, trata tão somente da incidência de juros sobre débitos
decorrentes de tributos e contribuições, não havendo qualquer menção às multas
de ofício aplicadas.
• Cita jurisprudência do CARF, no sentido da ilegalidade da incidência dos juros
moratórios sobre a multa de ofício.
A REALIZAÇÃO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA
• Requer, com vistas a demonstrar o funcionamento de suas operações e a sua
natureza jurídica de intermediadoria/aproximadora, nos termos do artigo 16,
inciso IV, do Decreto no 70.235/72, e artigo 38 da Lei no 9.784/1999, a conversão
do presente processo em diligência para que todos os documentos e informações
relativos às operações desenvolvidas pela Requerente sejam apresentados e
devidamente analisados.
• Apresenta os seguintes quesitos, protestando pela apresentação de quesitos
suplementares no decorrer da perícia, ante as questões que dela poderão advir:
1. Descrever o Sr. Perito, em detalhes, o funcionamento e dinâmica do Portal do
Fornecedor da Requerente, bem como o acesso aos portais/sistemas/websites
dos demais fornecedores;
2. Determinar o Sr. Perito se a Requerente possui ingerência sobre os preços,
disponibilidade e volume de serviços ofertados por seus fornecedores;
3. Relacionar e analisar o Sr. Perito todos os documentos que tratem da atividade
da Autora relativos ao ano de 2014, tais como contratos firmados com
fornecedores e turistas, comprovantes de pagamento, recibos, comunicações
formais e informais, NF emitidas pelos fornecedores e contra os turistas,
declarações dos fornecedores, etc.;
4. Verificar o Sr. Perito os registros contábeis que foram realizados pela
Requerente, indicando se os valores objeto de repasses foram contabilizados
como receitas de terceiros;
5. Calcular o Sr. Perito o percentual do total das atividades desenvolvidas pela
Autora relativo às operações de fretamento (aéreo, marítimo e terrestre).

Em adição aos seus argumentos de recurso, junta ao recurso voluntário pareceres
dos Professores Fábio Ulhoa Coelho e Marco Aurélio Greco, os quais confirmam a natureza de
intermediação dos serviços prestados pela Recorrente e faz alusão ao acórdão n. 3401-006.207, de
22.5.2019, através do qual foi confirmado que a Recorrente presta apenas serviço de
intermediação e cancelada integralmente autuação de PIS/COFINS idêntica à presente.
Fl. 194122
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De igual forma também aponta capítulo específico no qual repisa os argumentos
constantes no v. acórdão recorrido, em específico o seguinte: Os contratos firmados com a CVC
evidenciariam a inexistência de relação jurídica entre fornecedores e clientes.
É o relatório.

VOTO
LUCIANA FERREIRA BRAGA, Conselheira Relatora.

Tempestivo o recurso, dele conheço. Passo as preliminares.

1) Preliminar de Nulidade por Erro na apuração das contribuições devidas.
Quanto a este tópico a alegação recursal é no sentido de que houve claro erro na
apuração do PIS/COFINS, uma vez que, “se a D. Fiscalização Federal desenquadrou a Recorrente
como agência de turismo por concluir que ela seria fornecedora direta dos serviços turísticos,
então a Recorrente não mais estaria sujeita à sistemática cumulativa em relação a 99% das suas
receitas”, mas sim ao regime não- cumulativo de tais contribuições, de modo que, deveria ter
efetuado toda a apuração do lançamento, considerando os créditos devidos, uma vez que não
mais estaria enquadrada na regra de exceção do inciso XXIV do artigo 10o da Lei no 10.833/2003,
que, afinal, enquadra no regime cumulativo as “receitas decorrentes da prestação de serviços das
agências de viagem e de viagens e turismo”.
Em que pesem suas alegações, não vejo com as acatar.
De fato ao analisar o TVF, não entendo que a fiscalização tenha alterado a natureza
jurídica da recorrente, de agência de viagens, para qualquer outro tipo de estabelecimento
relacionado a área turística, apontando que a mesma prestasse serviços de outra natureza que
não fossem receitas decorrentes da prestação das receitas das agências de viagem.
Tão somente entendeu que determinada parte da receita por ela repassada a
terceiros, deveria ser considerada como sua própria, já que uma agência pode prestar seus
serviços, tanto na forma de intermediação, quanto de forma direta. Não houve qualquer
reclassificação da natureza das receitas, que justificasse a sua tributação na sistemática cumulativa
das contribuições.
Portanto, não acolho a preliminar.

2) Preliminar de Nulidade pelo uso da Presunção no Lançamento
A recorrente sustenta que, ao efetuar o lançamento, o ilustre fiscal valeu-se de
pequena amostragem de provas, quando analisou pouquíssimos dos contratos apresentados,
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sendo que, naqueles que foram analisados, o mesmo não se debruçou com a devida profundidade
em suas cláusulas e que as condições que constavam em tais documentos foram simplesmente
entendidas como existentes em todos os demais contratos apresentados, o que não se justifica na
medida em que cada atividade de intermediação praticada pela recorrente possui suas
peculiaridades.
Arremata seus argumentos no sentido de que, utilizando-se o fiscal de amostragem
ínfima, o mesmo acabou por efetuar o lançamento com base em presunções.
Antes de mais nada, ao analisar a impugnação e o próprio recurso voluntário,
verifico que a recorrente não trouxe apontamentos específicos, em relação a quais seriam os
demais contratos que, em seu entendimento, apresentariam divergências quanto aos elementos
considerados para justificar o lançamento, sobretudo considerando que o fiscal analisou os
contratos que foram apresentados pela recorrente, tanto que, ao realizar o seu pedido de
realização de diligência afirma que irá apresentar novos documentos a demonstrar tais
especificidades.
Ora, a recorrente bem poderia ter juntado aos autos do presente processo tais
contratos que entendia como divergentes daqueles analisados pelo fiscal, o que não levou a
efeito, não havendo que se falar, portanto que o lançamento fora efetuado com base em
presunções.
Ao contrário, quando se analisa o TVF resta claro que o fiscal não fez apenas uma
repetição de entendimentos de um contrato para outras situações não abarcadas por tais
contratos, para chegar as suas conclusões. Além disso, o mesmo analisou outros elementos, a
exemplo dos próprios registros contábeis, propaganda veiculada pela recorrente, os quais, em seu
entendimento, demonstravam juntamente com os contratos que a recorrente comercializava
diárias de hotéis, passagens aéreos, pacotes e excursões em seu nome próprio, e não através da
intermediação.
Por tais motivos, rejeito tal preliminar.

3) Mérito
Conforme já apontado, a celeuma do presente caso se resume na definição de
serem ou não os valores repassados pela recorrente a terceiros, a título de pagamentos efetuados
a companhias aéreas, estabelecimentos hoteleiros, dentre outros, receita própria da recorrente.
Antes de mais nada, cumpre-nos asseverar que, conforme a legislação aplicável ao
presente caso, as agências de turismo podem exercer dois tipos de atividade: de intermediação ou
de fornecimento direito dos produtos turísticos aos consumidores final, conforme se depreende
da leitura do artigo 27 da Lei No 11.771, de 17 de setembro de 2008 (lei Geral do Turismo), a
seguir:
Fl. 194124
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Art. 27. Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a
atividade econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e
consumidores de serviços turísticos ou os fornece diretamente.
§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios
turísticos, a organização, contratação e execução de programas, roteiros,
itinerários, bem como recepção, transferência e a assistência ao turista.
§ 2o O preço do serviço de intermediação é a comissão recebida dos fornecedores
ou o valor que agregar ao preço de custo desses fornecedores, facultando-se à
agência de turismo cobrar taxa de serviço do consumidor pelos serviços
prestados.
§ 3o As atividades de intermediação de agências de turismo compreendem a
oferta, a reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos seguintes serviços
turísticos fornecidos por terceiros:
Portanto, resta claro que a agência de turismo pode agir de duas formas distintas, a
saber, como intermediadora e como fornecedora direta dos serviços.
Passo a analisar as razões pelas quais a fiscalização entendeu que os valores
repassados pela recorrente a terceiros, foram considerados como sua própria receita.
No que se refere aos contratos com as companhias aéreas, a fiscalização, ao analisá-
los, assim fez constar no TVF:

Fl. 194125
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Em suma, com relação a tais contratos, o fiscal entendeu que todas as partes supra
transcritas comprovam a inexistência da efetiva relação de intermediação em razão de que, não
existem, em tais contratos, qualquer relação das companhias aéreas com os consumidores finais,
que os contratos garantem condições diferenciadas à recorrente para aquisição de bilhetes
aéreos, que é a recorrente quem arca com todos os riscos de comercialização das passagens
aéreas junto aos consumidores finais, além de possuir a obrigação de pagamento pelos bilhetes
emitidos.

No que se refere aos contratos de fretamento, assim fez constar:
Fl. 194127
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Fl. 194128
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Fl. 194129
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A análise dos contratos acima, bem como a existência ou não de mera
intermediação já foi objeto de análise pela Eg. Câmara Superior de Recursos Fiscais, quando do
julgamento de um caso da própria contribuinte, ora recorrente 10805.725776/2017-81, que
envolvia as mesmas companhias aéreas aqui citadas e pagamentos efetuados a rede hoteleira.
Na referida decisão, entendeu o relator que o serviço fornecido pela Recorrente
seria uma “experiencia turística”, que envolve passagens, hospedagem, translado e passeios, não
sendo mera intermediadora de serviços, nos seguintes termos:

Acórdão 9303-014.453 – CSRF / 3a Turma, cuja relatoria foi do Em. Conselheiro
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto
2.3.6.1. Assim o é vez que o artigo 46 da Lei 11.771/2008 fixava a base de cálculo
das contribuiçõ es nas atividades de turismo (intermediação ou operação) como
“o preço da comissão recebida dos fornecedores ou o valor que agregar ao preço
de custo destes fornecedores”. Todavia, o antedito artigo foi vetado, e não
apenas com base na LRF (como alega um dos pareceres), mas porque “com esta
medida deforma-se-[ia] tanto o conceito do lucro como o de faturamento/receita
bruta, prejudicando todo o sistema de tributação presente na legislação. Isto
porque esses tributos não devem incidir sobre o valor agregado, como pretende o
artigo, mas sim sobre os preços e valores recebidos”. A mensagem do veto é clara,
não há qualquer diferença entre a tributação das agências de turismo e das
operadoras de turismo em comparação com outras atividades; a base de cálculo
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é, sempre, o valor do serviço prestado pelo contribuinte – assunto dos próximos
parágrafos.
2.3.7. Como bem destaca o professor MARCO AURÉLIO GRECO, no contrato de
intermediação nomeado de agência (art. 710 caput do Código Civil) uma pessoa (o
agente) se compromete a promover, à conta de outra (o proponente), negócios,
em seu nome, podendo o proponente nomear o agente como seu representante
na conclusão dos negócios (art. 710 parágrafo único do Código Civil). Desta feita
ou a) o proponente entabula os contratos com o interessado captado pelo agente
ou b) o proponente é representado no contrato pelo agente.
2.3.7.1. Todavia, no presente caso, todos contratos coligidos aos autos pela
Recorrida ou são com seus fornecedores ou com seus clientes. Não há nos autos
qualquer contrato que indique o cliente da Recorrida como cliente de um dos
seus fornecedores, ou que os fornecedores apareçam como garantes/mandantes
da prestação de serviços. Em alguns casos o nome do fornecedor da Recorrida
sequer aparece no contrato, não obstante todos os serviços turísticos tenham
sido regularmente contratados.
2.3.7.2. Por exemplo, o contrato de fls. 199/229 descreve como objeto uma
excursão para Maceió de nove dias e oito noites, no valor de R$ 3.677,12:

Fl. 194131
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2.3.7.2.2. Desta feita, a responsabilidade de contratação dos itens hotéis e
transportes, a possibilidade de decidir sobre o serviço em si (nos termos descritos
pelo professor GRECO para qualificar a atividade por conta própria), era
exclusivamente da Recorrida que poderia, ao seu talante, contratar com aquele
que melhor lhe aprouvesse, fato que não se coaduna com a posição de
intermediário.
2.3.7.3. Corrobora com o antedito o fato de a Recorrida assegurar ao cliente a
opção de alteração da contratação inicial podendo “(a) usufruir de um novo
roteiro, bilhete ou serviço turístico contratado no momento da alteração ou (b)
obter uma carta de crédito para usufruir dos serviços turísticos em momento
posterior, por uma única vez, no prazo de 18(dezoito) meses” (fls. 1090/112).
Estivéssemos a tratar de uma simples venda de passagem aérea e hospedagem de
terceiros, a Recorrida não garantiria a alteração de origem e destino. O crédito a
receber seria do hotel que, certamente, não permitiria o envio deste a seu
concorrente, em outro Estado, em outra data.
2.3.8. Claro que, em outros contratos o nome dos fornecedores da Recorrida
aparece no campo serviços intermediados, porém, em primeiro lugar, os
fornecedores dos serviços intermediados não são indicados quer como
contratados ou como mandantes da Recorrida/Contratada. Ademais, sem prejuízo
de o contrato indicar como objeto serviço de intermediação, o credor da
contraprestação pecuniária ao serviço prestado, aquele que pode exigir o
cumprimento coativo desta prestação é a Recorrida e não seus fornecedores,
inclusive sob pena de sanções contratuais:
2.3.8.1. É básico de qualquer relação obrigacional (na esfera cível, é bom que se
alerte) que débito (Schuld) e responsabilidade (Haftung) estão intimamente
relacionados; se de um lado há um débito é porque de outro há uma
responsabilidade; se de um lado há um interesse juridicamente protegido
livremente exercível por seu titular, de outro, o titular também tem uma
responsabilidade intimamente correlacionada com este interesse – é nisto que
consiste o vínculo obrigacional. Receber algo de outrem (débito) sem precisar
fazer algo (responsabilidade) ou é doação ou é enriquecimento sem causa. O
objeto da contraprestação auferida pela Recorrida é a íntegra dos valores
recebidos, logo, a responsabilidade pela prestação, o serviço prestado pela
Recorrida também é a íntegra.
Aliás, a matéria, não é nova neste Conselho, já tendo sido analisada inclusive em
outros julgamentos da própria contribuinte, além do supra mencionado. A propósito, a própria
fiscalização fez constar no TVF as anteriores autuações lavradas contra a recorrente, constantes
dos processos n. 10805.723.698/2014-37, 10805.723.996/2015-16, 10805.724.816/2016-96 e
10805.725.776/2017-81.
Com todo respeito aos entendimentos mencionados, ouso divergir.
Fl. 194132
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Na busca pela verdade real, observo nitidamente que os serviços ofertados pela
Recorrente são fornecidos por terceiros, tendo a participação do Recorrente se limitado à
intermediação entre estes e seus consumidores.
Isso porque, ao simular a compra de um pacote por meio do site da recorrente
observo que, apesar de haver uma sugestão inicial, há a opção de alteração de voos e hotéis, de
modo que o consumidor opta pelo fornecedor do serviço, estando a Recorrente em nítida
intermediação.

Observe o que prevê o art. 27 da Lei 11.771/2008:
Subseção III Das Agências de Turismo
Art. 27. Compreende-se por agência de turismo a pessoa jurídica que exerce a
atividade econômica de intermediação remunerada entre fornecedores e
consumidores de serviços turísticos ou os fornece diretamente.
§ 1o São considerados serviços de operação de viagens, excursões e passeios
turísticos, a organização, contratação e execução de programas, roteiros,
itinerários, bem como recepção, transferência e a assistência ao turista.
§ 2o O preço do serviço de intermediação é a comissão recebida dos fornecedores
ou o valor que agregar ao preço de custo desses fornecedores, facultando-se à
agência de turismo cobrar taxa de serviço do consumidor pelos serviços
prestados.
Fl. 194133
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§ 3o As atividades de intermediação de agências de turismo compreendem a
oferta, a reserva e a venda a consumidores de um ou mais dos seguintes serviços
turísticos fornecidos por terceiros:
I - passagens;
II - acomodações e outros serviços em meios de hospedagem; e
III - programas educacionais e de aprimoramento profissional.
§ 4o As atividades complementares das agências de turismo compreendem a
intermediação ou execução dos seguintes serviços:
I - obtenção de passaportes, vistos ou qualquer outro documento necessário à
realização de viagens;
II transporte turístico;
III desembaraço de bagagens em viagens e excursões;
IV locação de veículos;
V - obtenção ou venda de ingressos para espetáculos públicos, artísticos,
esportivos, culturais e outras manifestações públicas;
VI - representação de empresas transportadoras, de meios de hospedagem e de
outras fornecedoras de serviços turísticos;
VII - apoio a feiras, exposições de negócios, congressos, convenções e congêneres;
VIII - venda ou intermediação remunerada de seguros vinculados a viagens,
passeios e excursões e de cartões de assistência ao viajante;
IX venda de livros, revistas e outros artigos destinados a viajantes; e
X - acolhimento turístico, consistente na organização de visitas a museus,
monumentos históricos e outros locais de interesse turístico.
§ 5o A intermediação prevista no § 2o deste artigo não impede a oferta, reserva e
venda direta ao público pelos fornecedores dos serviços nele elencados.

Sobre o tema, já se manifestou a própria Secretaria da Receita Federal (RFB),
através da Solução de Consulta no 17 SRRF10/Disit, com a seguinte Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA.
EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. A receita auferida por agência de turismo por
meio de intermediação de negócios relativos à atividade turística, prestados por
conta e em nome de terceiros, será o correspondente à comissão ou ao adicional
percebido em razão da intermediação de serviços turísticos. Caso o serviço seja
prestado pela própria agência de turismo ou em seu nome, sua receita bruta
incluirá a totalidade dos valores auferidos de seus clientes.
Fl. 194134
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS AGÊNCIA DE TURISMO. RECEITA. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO. A
receita auferida por agência de turismo por meio de intermediação de negócios
relativos à atividade turística, prestados por conta e em nome de terceiros, será o
correspondente à comissão ou ao adicional percebido em razão da intermediação
de serviços turísticos. Caso o serviço seja prestado pela própria agência de
turismo ou em seu nome, sua receita bruta incluirá a totalidade dos valores
auferidos de seus clientes.

Ademais, mesmo que os prestadores de serviços cobrem os valores diretamente da
recorrente, e não dos consumidores, isso não descaracteriza a intermediação.
Na busca por preços mais atrativos a Recorrente se coloca numa posição
economicamente vantajosa para o fornecedor de serviço, o que, a meu ver, é uma liberalidade do
Recorrente. Ele assume o risco do negócio, mas a receita continua sendo de terceiros.
Assim, entendo que o Recorrente está agindo, de fato, diretamente em seu nome e
por sua conta na atividade de intermediação, mas não na prestação dos serviços.
Ao assumir tal função econômica, obviamente obriga-se perante o seu cliente,
sendo vedado pelo Código de Defesa do Consumidor que busque se eximir atribuindo
responsabilidade unicamente ao fornecedor do serviço. Todos os envolvidos na cadeia turística
tem que assumir sua parcela de responsabilidades, sem que isso desnature o papel
desempenhado por cada ator econômico.
A Autoridade Fiscal, assim como a DRJ, entendem que, para que ocorra a
intermediação, o pagamento deve ser recebido pelo fornecedor do serviço, que irá
posteriormente pagar à agência sua comissão, o qual também deverá emitir os contratos em seu
nome, assim como a nota fiscal. Outrossim, não há nenhuma norma legal determinando que deva
ocorrer dessa forma, pelo contrário, a legislação que rege a matéria não permite que uma
empresa emita contratos e notas fiscais em nome de terceiros, além de permitir expressamente
que a intermediação se dê nos moldes em que é praticada pelo Recorrente.
Da forma como entendem a Fiscalização e a DRJ, a operação não será de
intermediação, mas sim de venda direta.
Como bem menciona o Relator Lazaro Antônio Souza Soares, no acórdão 3401
006.207 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, “a Recorrente está gerindo o seu negócio de
intermediação, e não o negócio de hotelaria nem de transporte aéreo. Imagino que gerenciar por
completo o negócio de hotelaria e de transporte aéreo implicaria em definir preços
unilateralmente, contratar e demitir funcionários (estabelecer sua política de pessoal), vender a
própria empresa, auferir os lucros das atividades, ter o controle dos recursos, patrimônio, enfim,
todas as atividades inerentes a quem está efetivamente gerenciando um negócio, o que não
parece ser o caso da CVC em relação aos negócios de seus fornecedores.”
Fl. 194135
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Entendo, ainda, que a fiscalização não logrou êxito em comprovar qualquer compra
e venda de passagens entre a CVC e empresas aéreas. O que comprovou foi a existência de
contratos que possibilitam à agência comercializar passagens, com valores pré-fixados para vendas
realizadas por sua intermediação. Não há qualquer prova de que a CVC realiza previamente a
compra das passagens para posterior revenda.
Ademais, risco assumido pela agência é aquele inerente ao negócio de
intermediação. Caso um vôo não seja realizado pela companhia aérea, com passagens
comercializadas pela agência, o Código de Defesa do Consumidor (CDC) permite a este cobrar
tanto da agência quanto da companhia aérea eventuais danos morais e materiais. Entretanto,
cabe à agência ação de regresso contra seu fornecedor, inclusive para pleitear a comissão pela
intermediação.

Situação distinta ocorre para os casos de fretamento de aeronaves.
Com efeito, a partir do momento em está oferecendo passagens que não estão
disponíveis para venda direta pela companhia aérea que irá operacionalizar o vôo, o qual terá
rota, horários e periodicidade definidos pela agência, não estando disponível a outras operadoras
de turismo; assumindo o custo do fretamento através de contrato em que se obriga a realizar seu
pagamento independentemente de quantas passagens sejam vendidas, bem como eventuais
multas pelo cancelamento do vôo, entendo que a iniciativa da oferta da rota foi definida pela
agência, por sua conta e risco, não podendo ser caracterizada tal ação como uma intermediação.
Há, claramente, o fornecimento direto de um serviço turístico.
Assim, dou razão à decisão recorrida no que se refere aos vôos fretados.

COFINS. FRETAMENTO DE AERONAVE. BASE DE CÁLCULO. AFRETADOR. VALOR DO
SERVIÇO. Por conceito (expresso nos artigos 136 e seguintes do Código Brasileiro
de Aeronáutica), no contrato de fretamento, o fretador, responsável pela a
aeronave coloca-a disposição do afretador para que este último possa decidir o
momento da viagem e os locais de origem e destino. Desta feita, o serviço de
transporte é feito por conta e ordem do afretador, que, acaso receba valores por
este transporte, esta será a base de cálculo das contribuições.

4) Da violação aos princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco.
Melhor sorte não aufere o contribuinte no que se refere ao seu pedido de
reconhecimento na afronta ao previsto no art. 150, inciso IV, da Constituição Federal, em razão da
previsão contida na Súmula CARF n. 02, cujo enunciado se transcreve a seguir:

Fl. 194136
DF CARF MF
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Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.

5) Dos Juros sobre a Multa de Ofício
Por fim, no que se refere ao pedido de não aplicação de juros sobre a multa de
ofício, outra não pode ser a conclusão, senão por se aplicar, in casu, o enunciado da Súmula
vinculante n. 108, a seguir:
Súmula CARF no 108 - Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU
de 02/04/2019).

Conclusão

Ante todo o exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário, rejeitar as
preliminares de nulidade, e, no mérito, dar parcial provimento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Luciana Ferreira Braga
Fl. 194137
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