Tribunal: CARF
Processo: 12448.731059/2013-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ROBERTO JUNQUEIRA DE ALVARENGA NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Segunda Seção / Primeira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-03
Data de publicação: 2024-12-27

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. EXAME NA ESFERA ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE.SÚMULA CARF No 02
É vedado ao órgão administrativo o exame da constitucionalidade da lei, bem como o de eventuais ofensas pela norma legal aos princípios constitucionais da proporcionalidade, razoabilidade e da vedação a tributo confiscatório. Aplicação Súmula CARF no 02.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES À SEGURIDADE SOCIAL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS DE FORMA CUMULATIVA. NÃO OCORRÊNCIA.
A descaracterização da imunidade deve ser feita com atenção a disposições que guardam relação lógica com o art. 14 do CTN, que tem status de lei formal complementar. Constatado o descumprimento pela entidade dos requisitos indicados na legislação, a Fiscalização da Secretaria da Receita Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de tais requisitos para o gozo da imunidade. A aplicação dos resultados da entidade em finalidades diversas dos seus objetivos sociais/institucionais constitui descumprimento da legislação afeta à imunidade das contribuições sociais/previdenciárias. O pagamento a diretores, associados, instituidores ou benfeitores utilizando-se de pessoas jurídicas das quais são titulares ou sócios, sem a comprovação dos reais serviços prestados pelas pessoas jurídicas contratadas, leva à conclusão de tratar-se de remuneração indireta às pessoas físicas e aplicação dos resultados da entidade em atividades não institucionais.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CERTIDÃO NEGATIVA OU POSITIVA COM EFEITO DE NEGATIVA. REQUISITO PARA A IMUNIDADE DO ART. 195, §7°, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
Apresentar certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de débitos relativos aos tributos administrados pela Receita Federal e Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - CRF constitui-se em requisito autônomo insculpido no art. 29, III, da Lei n° 12.101, de 2009, consubstanciando-se em concretização da regra traçada no art. 195, §3°, da Constituição, além de ser consequência dedutiva do disposto no inciso III do art. 14 do Código Tributário Nacional.
GRATUIDADE TOTAL OU PARCIAL. ART. 55, III DA LEI 8.212/91. ART. 13, III DA LEI 12.101/09. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF.
O requisito para o gozo da imunidade previstos no inciso III do art. 55 da Lei no 8.212/91 e do art. 13, III da Lei no 12.101/09, que se refere à exigência de gratuidade total ou parcial na prestação dos serviços sociais é um elemento caracterizador do modo beneficente de atuação, de modo que atrai a regência de lei complementar, tendo sido considerado inconstitucional pelo STF, de forma que não pode ser requisito exigido para o reconhecimento da imunidade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.731059/2013-04
ACÓRDÃO
2101-002.957 – 2a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
3 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ORGANIZAÇÃO HÉLIO ALONSO DE EDUCAÇÃO E CULTURA - OHAEC
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
RAZOABILIDADE
E
PROPORCIONALIDADE.
EXAME
NA
ESFERA
ADMINISTRATIVA. IMPOSSIBILIDADE.SÚMULA CARF No 02
É vedado ao órgão administrativo o exame da constitucionalidade da lei,
bem como o de eventuais ofensas pela norma legal aos princípios
constitucionais da proporcionalidade, razoabilidade e da vedação a tributo
confiscatório. Aplicação Súmula CARF no 02.
ENTIDADE BENEFICENTE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMUNIDADE DAS
CONTRIBUIÇÕES À SEGURIDADE SOCIAL. CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS
LEGAIS DE FORMA CUMULATIVA. NÃO OCORRÊNCIA.
A descaracterização da imunidade deve ser feita com atenção a disposições
que guardam relação lógica com o art. 14 do CTN, que tem status de lei
formal complementar. Constatado o descumprimento pela entidade dos
requisitos indicados na legislação, a Fiscalização da Secretaria da Receita
Federal do Brasil lavrará o auto de infração relativo ao período
correspondente e relatará os fatos que demonstram o não atendimento de
tais requisitos para o gozo da imunidade. A aplicação dos resultados da
entidade em finalidades diversas dos seus objetivos sociais/institucionais
constitui descumprimento da legislação afeta à imunidade das
contribuições sociais/previdenciárias. O pagamento a diretores, associados,
instituidores ou benfeitores utilizando-se de pessoas jurídicas das quais são
titulares ou sócios, sem a comprovação dos reais serviços prestados pelas
pessoas jurídicas contratadas, leva à conclusão de tratar-se de
remuneração indireta às pessoas físicas e aplicação dos resultados da
entidade em atividades não institucionais.
Fl. 1437
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 12448.731059/2013-04
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IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CERTIDÃO NEGATIVA OU POSITIVA COM EFEITO
DE NEGATIVA. REQUISITO PARA A IMUNIDADE DO ART. 195, §7°, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA.
Apresentar certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa
de débitos relativos aos tributos administrados pela Receita Federal e
Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço -
CRF constitui-se em requisito autônomo insculpido no art. 29, III, da Lei n°
12.101, de 2009, consubstanciando-se em concretização da regra traçada
no art. 195, §3°, da Constituição, além de ser consequência dedutiva do
disposto no inciso III do art. 14 do Código Tributário Nacional.
GRATUIDADE TOTAL OU PARCIAL. ART. 55, III DA LEI 8.212/91. ART. 13, III
DA LEI 12.101/09. INCONSTITUCIONALIDADE DECLARADA PELO STF.
O requisito para o gozo da imunidade previstos no inciso III do art. 55 da
Lei no 8.212/91 e do art. 13, III da Lei no 12.101/09, que se refere à
exigência de gratuidade total ou parcial na prestação dos serviços sociais é
um elemento caracterizador do modo beneficente de atuação, de modo
que atrai a regência de lei complementar, tendo sido considerado
inconstitucional pelo STF, de forma que não pode ser requisito exigido para
o reconhecimento da imunidade.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, por conhecer parcialmente
do recurso, não conhecendo dos argumentos relativos a princípios de razoabilidade e
proporcionalidade, e na parte conhecida, negar-lhe provimento.
Sala de Sessões, em 3 de dezembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Roberto Junqueira de Alvarenga Neto – Relator

Assinado Digitalmente
Mário Hermes Soares Campos – Presidente

Fl. 1438
DF CARF MF
Original

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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Antonio Savio Nastureles,
Wesley Rocha, Cleber Ferreira Nunes Leite, Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Ana Carolina da
Silva Barbosa, Mario Hermes Soares Campos (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário interposto pela ORGANIZAÇÃO HÉLIO ALONSO DE
EDUCAÇÃO E CULTURA (OHAEC), entidade beneficente na área de educação, em face da exigência
de contribuições previdenciárias, de contribuições destinadas a terceiros (SESC, INCRA, Salário
Educação e SEBRAE), contribuições sobre a remuneração de contribuintes individuais,
contribuições sobre pró-labore e multa por deixar de apresentar livros contábeis com as
formalidades legais devidas.
Em linhas gerais, a Fiscalização lavrou os referidos autos de infração por entender
que a recorrente incorreu nas vedações previstas nos incisos I (remuneração ou distribuição de
vantagens ou benefícios) e VII (descumprimento de obrigações tributárias acessórias – omissão de
fatos geradores em GFIP) do artigo 29 da Lei no 12.101/2009.
Primeiro; A Fiscalização verificou que “na contabilidade do contribuinte existiam
pagamentos de despesas de: Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU (conta
3.1.01.02.002.0001 - IPTU), Luz e Força (conta 3.1.01.02.050.0001), e Água e Esgoto (conta
3.1.01.02.050.0003) para o imóvel localizado na Rua David Campista, 88, Laranjal – São Gonçalo -
RJ, intitulado “Sítio do CHA”” (fl. 29).
Após a realização de diligência fiscal, a recorrente apresentou Instrumento
Particular de Compromisso de Compra e Venda, datado de 24 de abril de 1998, no qual o
mantenedor, Sr. Hélio Alonso (presidente da recorrente a época), juntamente com sua esposa se
comprometem a vender o imóvel (“Sítio do CHA”) a recorrente. O item III do contrato determinou
que o valor da venda seria de R$ 380.000,00 (trezentos e oitenta mil reais) pagos com um sinal em
24/04/98, no valor de R$ 120.000,00 e o saldo seria pago em quatro parcelas (R$ 85.000,00; R$
75.000,00; R$ 75.000,00; e R$ 75.000,00).
Ao analisar a documentação contábil da recorrente, a Fiscalização identificou que
existia saldo a pagar de R$ 68.000,00 e não houve a formalização completa do negócio (outorga de
escritura pública e respectivo registro), após 17 (dezessete) anos da assinatura do contrato de
compra e venda – considerando a data de lavratura do relatório fiscal, em 28/03/2016.
Além disso, a Fiscalização identificou que “os comprovantes de pagamentos de
IPTU, Luz e água/esgoto, apresentados a fiscalização referente ao sítio de laranjal estão todos em
nome do Sr. Helio Alonso e são referentes ao consumo residencial, diferente dos comprovantes
dos demais imóveis apresentados que estão em nome da OHAEC e tem consumo do tipo
comercial” (fl. 30).
Fl. 1439
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Segundo; A Fiscalização, ainda, identificou na contabilidade do contribuinte a
existência de pagamentos mensais a Agência de Turismo e Viagens Heliotur Ltda, CNPJ
31.400.112/0001-63, na conta 3.1.01.02.006.0006 - Serv. Prest. Ag. Viagens e Turismo. Os
pagamentos são, em maioria, referentes a “prestação de serviços de consultoria e treinamento” e
estão vinculados ao “Termo de Parceria para Prestação de Serviços”. Destaca-se que o endereço
da Heliotur é o mesmo da recorrente e não havia empregados contratados.
A recorrente apresentou o ““Contrato de Cessão de Uso de Instalações a Título Não
Oneroso”, firmado entre o contribuinte e a Heliotur, portanto a prestadora de serviços não paga
pelo espaço utilizado, tendo sido estipulado na clausula 3a do referido contrato, apenas o
pagamento de R$ 385,00 (trezentos e oitenta e cinco reais) mensais, como contrapartida ao uso
de linha telefônica, água, energia elétrica e mobiliário; existentes nas instalações cedidas”.
Registra-se que o quadro societário da Heliotur é composto por diretores que
compõem a diretoria da fiscalizada que são: Hélio Alonso, Márcia Regina Alonso Pfisterer e Cláudia
Alonso.
Terceiro; A Fiscalização constatou o Sr. Hélio Alonso (Presidente), a Sra. Márcia
Regina Alonso Pfistere (Vice-Presidente), e a Sra. Cláudia Alonso (Diretora Administrativa)
receberam remuneração no ano de 2009, violando o art. 29, I da Lei no 12.101/2009 e o Estatuto
Social da entidade.
Quarto; A recorrente não apresentou a Certidão Negativa de Débitos (CND) ou a
Certidão Positiva de Débitos com efeito de Negativa (CPD-EM) e não apresentou o Certificado de
Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) referentes ao período fiscalizado,
violando o art. 29, III da Lei no 12.101/09.
Quinto; A Fiscalização constatou que a recorrente adotou o regime de caixa ao
invés do regime de competência, contrariando as normas contábeis. Assim, foi aplicada a multa
pelo descumprimento de obrigação acessória – “CFL 38” (DEBCAD no 51.054.921-7).
Sexto; A Fiscalização indicou que a recorrente não atendeu ao percentual de 20%
da receita bruta anual em gratuidade, uma vez que o percentual de bolsas concedidas para
“alunos carentes” perfazia o montante de 15,56% da receita bruta.
Em face dos apontamentos feitos pela Fiscalização e da lavratura dos Autos de
Infração, a recorrente apresentou impugnação alegando a inexistência de vantagens e benefícios
indevidos e de remuneração em favor dos mantenedores. Além disso, a ora recorrente sustentou
a regularidade no cumprimento das obrigações principal e acessória.
A 12a Turma da DRJ/RPO julgou totalmente improcedente a impugnação
apresentada, pois os argumentos apresentados não foram capazes de justificar as práticas não
usuais constadas pela Fiscalização e afastar as vedações previstas no art. 29 da Lei no 12.101/2009.
JUIZO DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA DA INSTÂNCIA DE
JULGAMENTO ADMINISTRATIVO (DRJ).
Fl. 1440
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Nos termos do artigo 26-A do Decreto no 70.235/1972 e artigo 7o da Portaria MF
no 341/2011, é vedado à instância administrativa de julgamento (DRJ) proferir
juízos de inconstitucionalidade em face das normas formalmente vigentes.
ENTIDADE BENEFICENTE. CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO PREVIDENCIÁRIA EM
FACE DE LEGISLAÇÃO DAS ENTIDADES BENEFICENTES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL.
ISENÇÃO/IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS PATRONAIS.
EXIGIBILIDADE DE REQUISITOS FIXADOS EM LEI ORDINÁRIA.
Em decorrência das disposições do § 7o do artigo 195 da Constituição Federal,
foram editadas sucessivas normas infraconstitucionais (Lei 8.212/1991, MP
446/2008 e Lei 12.101/2009, além de Decretos e Instruções Normativas),
contendo os requisitos e as condições a serem cumpridas, para a fruição do
benefício tributário, procedimento este, cuja constitucionalidade tem sido
frequentemente questionada no Supremo Tribunal Federal, que, entretanto, vem
confirmando a viabilidade jurídica do procedimento. Assim, os fundamentos legais
específicos, sobre os quais se fundamentam as exigências legais que constituem
objeto deste processo, jamais foram afastados pela Suprema Corte, e, tampouco
se vislumbra a ocorrência das situações excepcionais enumeradas no § 6o do
artigo 26-A da Constituição Federal.
APLICAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA PROPORCIONALIDADE E RAZOABILIDADE.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. IMPOSSIBILIDADE.
Por imposição das pertinentes disposições legais (CTN, artigo 142; Decreto no
70.235/1972, artigo 26-A e Portaria MF no 341/2011), constatados os pertinentes
requisitos legais, compete ao AFRFB o dever de lavrar o correspondente
lançamento fiscal, não sendo possível, por falta de fundamentos legais, levar em
conta, no âmbito do processo administrativo fiscal, alegações relativas à aplicação
dos princípios da proporcionalidade ou razoabilidade, em face do montante
apurado de tributos, supostamente elevado.
Irresignada, a recorrente interpôs recurso voluntário reiterando os argumentos
apresentados em sede de impugnação, que podem ser sumarizados da seguinte forma:
1.
Inexistência de Vantagens Indevidas
Sítio do Chá (São Gonçalo/RJ): Alegação de uso indevido de recursos pela entidade
foi rechaçada. A posse do imóvel e a quitação de despesas, como IPTU e serviços públicos, são
legítimas e dentro da legalidade.
Contratos com Heliotur: Não houve distribuição de lucros ou benefícios indevidos
aos mantenedores. As contratações tinham natureza operacional e não visaram vantagens
pessoais.
2.
Remuneração de Dirigentes
A fiscalização apontou remuneração indevida de dirigentes. A entidade esclarece
que a remuneração foi feita com base em vínculos empregatícios, não por cargos estatutários. A
Fl. 1441
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legislação (Lei no 12.101/2009) permite remuneração de dirigentes que exerçam funções laborais,
afastando assim a alegada infração.
3.
Regularidade Contábil e Fiscal
A entidade é auditada por empresa credenciada junto à Comissão de Valores
Mobiliários, o que assegura a regularidade de suas práticas contábeis e fiscais. Falhas em
obrigações acessórias foram pontuais e não intencionais, não configurando sonegação.
4.
Não atendimento ao índice mínimo 20% da receita bruta em gratuidade
A recorrente sustentou que a fiscalização não detém competência para aferir ou
interferir no que concerne o critério de gratuidade.
5.
Erro na Aplicação da Legislação
A Fiscalização aplicou critérios de legislação que só foram alterados pela Lei no
12.868/2013, posterior ao exercício fiscalizado (2012). Assim, houve erro na aplicação do art. 29
da Lei no 12.101/2009.
6. Princípios da Razoabilidade e Proporcionalidade
Argumenta-se que a sanção administrativa imposta foi desproporcional e contrária
aos princípios do devido processo legal. A aplicação das penalidades não observou a razoabilidade
necessária.
7. Inconstitucionalidades da Lei no 12.101/2009, Lei no 8.212/1991 e MP no 446/08
Argumenta que o STF teria declarado inconstitucionais os dispositivos que
embasam a autuação fiscal.
Os autos foram remetidos ao CARF para julgamento.
Não foram apresentadas contrarrazões.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Roberto Junqueira de Alvarenga Neto, Relator
1. Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende parcialmente aos requisitos de
admissibilidade previstos no Decreto n° 70.235/72.
Com efeito, a recorrente não impugnou o Auto de Infração pelo descumprimento
de obrigação tributária acessória (DEBCAD no 51.054.921-7 – CFL 38), relativo à adoção do regime
de caixa ao invés do regime de competência. Portanto, a matéria está preclusa.
Fl. 1442
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Além disso, não se conhece dos argumentos relativos aos princípios da
razoabilidade e proporcionalidade, uma vez que o CARF não é competente para afastar aplicação
da legislação com base em argumento de suposta violação aos princípios constitucionais da
razoabilidade e da proporcionalidade, sob pena de violar o Súmula CARF no 2.
2. Mérito
A Fiscalização apontou diversas infrações distintas e independentes que seriam
óbices à manutenção da condição de beneficiário da “isenção” da Lei no 12.101/2009. Essas
infrações serão analisadas de forma pormenorizada a seguir.
Antes de tudo, cumpre esclarecer que, na ADI no 4.480, o Supremo Tribunal Federal
declarou a inconstitucionalidade do art. 13, III, §1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14,
§§ 1o e 2o; do art. 18, caput; do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009 inciso VI do art. 29 da
Lei no 12.101/09. Além disso, na ADI no 2028, o STF declarou o art. 55, inciso III, da Lei 8.212/91
inconstitucional.
2.1.
Vantagens ou benefícios – Sítio do CHÁ e Heliotur
A recorrente afirmou que “no que concerne ao Sítio do Chá – Laranjal, situado na
cidade de São Gonçalo/RJ, a que se referem os itens 12 a 19 do Relatório Fiscal, insofismável que o
mesmo foi objeto de compra e venda por instrumento particular, através do qual a entidade foi
imitida na posse e, consequentemente responsável pela quitação de impostos e taxas
respectivas”.
Ainda, afirmou que “o referido sítio do Chá é informado nas avaliações corriqueiras
do MEC a que se submete a OHAEC como de sua propriedade, a fim de obter autorizações de
cursos superiores e renová-las”.
Conforme adiantado, a Fiscalização identificou que existia saldo a pagar de R$
68.000,00 e não houve a formalização completa do negócio (outorga de escritura pública e
respectivo registro), após 17 (dezessete) anos da assinatura do contrato de compra e venda –
considerando a data de lavratura do relatório fiscal, em 02/12/2013. Não foram apresentadas
quaisquer provas contrárias.
Verifica-se que as contas de energia elétrica, fornecimento de água e IPTU,
anexadas por amostragem, estão em nome do Sr. Hélio Alonso (e não em nome da recorrente).
Nas contas de energia elétrica e fornecimento de água consta que se trata de propriedade
residencial e o nível de consumo também indica que se trata de uma utilização residencial, sendo
compatível com o consumo de uma escola – registra-se que a fiscalização também anexou contas
de outros estabelecimentos da recorrente para fins de comparação do consumo.
Entretanto, não há efetivamente informações acerca da efetiva utilização do imóvel
(se diretamente pela OHAEC, para suas finalidades institucionais; ou pelo dirigente, para uso
pessoal).
Fl. 1443
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Portanto, apesar de a operação de compra e venda e os elementos apresentados
pela fiscalização indicarem que se trata de uma situação inusual, porém, tais elementos,
considerados de forma isolada, não são suficientes para comprovar que o Sr. Hélio Alonso recebeu
vantagens e benefícios.
Seguindo adiante. Quanto aos apontamentos relativos Heliotur descritos no tópico
fático, a recorrente alegou o que segue:
Alega em ambos os casos, sabe-se a que finalidade ou intuito, que o endereço das
prestadoras seria o mesmo da sede da OHAEC, o que reflete a verdade dos fatos.
A sede da instituição funciona em imóvel locado, por isso a cessão do espaço em
troca de pagamento exclusivamente de valor atinente a contrapartida pelo uso de
linha telefônica, mobiliário e taxas, que refletem o custo mínimo para
funcionamento das empresas.
Trata-se de empresas de porte pequeno que sequer distribuíram lucro ou
dividendos aos sócios no exercício de 2009, o que por si só inviabiliza qualquer
hipótese de distribuição de vantagem ou benefício indevido a mantenedores, uma
vez inexistir a premissa da tese da fiscalização, qual seja, o que ser distribuído.
Será que os mantenedores iriam buscar maneira oblíqua para se remunerar que
pró-labore insignificante.
A conclusão no sentido de que houve um estratagema para transferência de
recursos da OHAEC para a agência de turismo HélioTur e para a empresa ACHA
Comunicação Produção Ltda. chega a ser risível, na medida em que não houve
sequer distribuição de lucro na empresa.
A recorrente não enfrenta os diversos apontamentos feitos pela Fiscalização, quais
sejam:
 Ausência de cobrança de aluguel: apenas foram cobrados valores específicos
referentes ao consumo de energia elétrica, água e serviços telefônicos. Contudo, de acordo com
as práticas comerciais usuais, espera-se que cada empresa possua seu próprio estabelecimento e
infraestrutura. Caso utilize instalações de terceiros, é necessário o pagamento de aluguel
correspondente.
 Utilização das instalações da OHAEC para funcionamento da Heliotur: a Heliotur
operava nas dependências da própria OHAEC, o que, assim como mencionado anteriormente,
contraria as práticas comerciais comuns que requerem espaços independentes para cada
empresa.
 Controle da Heliotur por dirigentes da OHAEC: a Heliotur era controlada
diretamente pelos dirigentes da OHAEC, sem a participação de outros empregados. Essa relação
direta evidencia uma forte interdependência entre a Heliotur e OHAEC, indicando que a Heliotur
era utilizada pelos dirigentes para receberem valores da OHAEC.
 OHAEC como cliente exclusivo da Heliotur: a Heliotur tinha como único cliente a
própria OHAEC, o que reforça a conclusão de interdependência já mencionada.
Fl. 1444
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 Ausência de contratação de empregados: a ausência de funcionários contratados
pela Heliotur sugere que os serviços ou não foram efetivamente prestados, ou foram executados
pelos próprios colaboradores da OHAEC, utilizando o mesmo espaço, equipamentos e
infraestrutura da instituição, o que indicaria um possível desvio de finalidade.
A recorrente não discorreu sequer uma linha sobre esses pontos. Nota-se que
houve um significativo acúmulo de valores nas contas caixas e no patrimônio da empresa, que
apesar de não terem sidos distribuídos em 2009, nada impede que tais valores tenham sido
distribuídos nos anos subsequentes.
Ademais, a recorrente não comprova exatamente quais serviços eram prestados em
seu favor, limitando-se a realizar alegações genéricas e sem qualquer respaldo probatório.
Assim, se mostra inevitável considerar que os pagamentos tinham como objetivo
favorecer os dirigentes da recorrente e sócios da prestadora de serviço.
2.2.
Remuneração dos mantenedores
No que tange a remuneração dos mantenedores, a recorrente alega que os
“dirigentes estatutários que não receberam ou recebem remuneração por seus cargos estatutários
e sim por seu vínculo trabalhista”, vinculado a filial 0002 e, por isso, a situação controvertida
estaria abarcada na exceção prevista no art. 29, §1o da Lei no 12.101/09.
Não obstante, o próprio art. 29 da Lei 12.101/2009 em seus §§§ 1o, 2o e 3o preveê
expressamente que o dirigente estatutário que cumulativamente exerça cargo
com vínculo empregatício pode ser remunerado, não havendo assim qualquer
afronta ao inciso I do supracitado artigo, demonstrando o erro da fiscalização e
autuação da recorrente na forma apresentada.
Ao elencar os diretores estatutários e suas atribuições, a fiscalização não apontou
em que cargos tal remuneração foi efetuada, onde para tanto a recorrente traz
cópias das folhas de registro de empregados onde os dirigentes estatutários que
não receberam ou recebem remuneração por seus cargos estatutários e sim por
seu vínculo trabalhista, justamente na filial 0002 (entidade mantida – FACHA).
Cumpre esclarecer que a própria DIPJ do ano fiscalizado apresentada pela
recorrente é expressa ao firmar na ficha 61 B a inexistência de remuneração em
favor de dirigentes e conselheiros.
Para deslindar a questão, da simples leitura do artigo 106, II do Código Tributário
Nacional se depreende não se infringir qualquer legislação a remuneração das
pessoas física de mantenedores, isso se prevalecesse a incorreta conclusão do
Auditor-Fiscal.
Outrossim, insta esclarecer que mesmo antes da nova redação dada ao artigo 29
da lei no 12.101/2009 pela lei no 12.868/2013 admitia-se a remuneração de
pessoas físicas mantenedoras e dirigentes estatutárias em cargo operacional de
entidades mantidas. Insofismável que tal prática configura a questão fática ora
em questão denotando a total legalidade praticada pela autuada.
Decerto que as pessoas físicas têm o direito de livre associação tal como são
titulares do direito de exercer sua profissão mediante a respectiva remuneração,
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o que ocorre de forma solene e expressa em relação às pessoas físicas
funcionárias da OHAEC, o que leva a flagrante conclusão da insubsistência dos
Autos de Infração por suposta remuneração de dirigentes no que tange a seus
salários (pró-labore), uma vez que a mesmo nunca ocorreu (...)
Como bem apontado no acórdão recorrido, a redação original da Lei no
12.101/2009 proibia, de forma expressa, que os dirigentes das entidades beneficiadas pela
respectiva isenção recebessem qualquer tipo de “remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título, em razão das competências, funções ou atividades
que lhes fossem atribuídas pelos respectivos atos constitutivos”.
Com as alterações trazidas pela Lei no 12.868/2013, em vigor desde 16 de outubro
de 2013, essa proibição foi flexibilizada, permitindo a remuneração de “diretores não estatutários
com vínculo empregatício” e, em determinadas condições, também a remuneração de dirigentes
estatutários (§§ 1o, 2o e 3o).
Essa vedação inicial, referente à remuneração de dirigentes estatutários, constava
também no Decreto no 7.237/2010, mas foi posteriormente revogada pelo Decreto no 8.242/2014,
que ajustou suas disposições às modificações introduzidas pela Lei no 12.868/2013. Assim, foram
confirmadas as duas hipóteses de remuneração: a contratação de diretores não estatutários com
vínculo empregatício e a limitação da remuneração de dirigentes estatutários, conforme o § 2o.
Por fim, a flexibilização dessa vedação foi formalizada exclusivamente pela
alteração promovida pela Lei no 12.868/2013, com validade a partir de 16 de outubro de 2013 –
período posterior ao lançamento fiscal analisado.
Nesse ponto, é necessário esclarecer o alcance do art. 106, II do CTN, isto é, a
retroatividade da legislação tributária para ato não definitivamente julgado.
O CTN prevê a retroatividade para fins da lei mais benéfica, que advém de um
princípio geral do direito potestativo do estado (retroatividade benigna), quando: a lei deixar de
definir determinado ato como infração; a lei deixar de tratar determinado ato como contrário a
qualquer exigência de ação ou omissão, salvo em hipóteses de fraude ou que não tenha implicado
em falta de pagamento de tributo (hipótese restrita as obrigações acessórias); e a lei posterior
prever penalidade menos gravosa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Ou seja, por expressa determinação do art. 106, II do CTN, sua aplicação é restrita
as sanções tributárias, o que não é o caso. Trata-se, na realidade, de uma condição legal
necessária para a concessão do benefício tributário.
Sendo assim, considerando a legislação tributária vigente à época dos fatos, não
havia exceção à regra que vedava a “remuneração, vantagens ou benefícios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou título”.
Ademais, ainda que se entenda pela possibilidade de aplicação da legislação
tributária de forma retroativa, o que se admite apenas para fins argumentativos, a recorrente não
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atenderia aos requisitos dos §§1o, 2o e 3o do art. 29 da Lei no 12.101/2009, introduzidos pelas
legislações posteriores.
Nos termos da ata da Assembleia de 15/05/2005, foram nomeados dirigentes
estatutários da OHAEC: Hélio Alonso (presidente), Márcia Regina Alonso Pfisterer (vice-
presidente), Josephina Alonso (diretora pedagógica) e Cláudia Alonso (diretora administrativa).
A Fiscalização apontou que tais diretos estatutários receberam valores mensais
durante todo o ano de 2009 (exceto a Sra. Josephina Alonso). Para os diretores ou dirigentes
estatutários, a remuneração não poderia ser superior a 70% do limite máximo para remuneração
de servidores do Poder Executivo federal, que era de R$ 24,5 mil em 2009 – logo, o limite era de
R$ 17,15 mil, aproximadamente. No caso concreto, os dirigentes estatuários receberam
remunerações mensais em valor superior ao limite, conforme se verifica na tabela abaixo:

Além disso, nos termos do §2o do art. 29 da Lei no 12.101/09, “nenhum dirigente
remunerado poderá ser cônjuge ou parente até 3o (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores,
sócios, diretores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituição” e “o total pago a título
de remuneração para dirigentes, pelo exercício das atribuições estatutárias, deve ser inferior a 5
(cinco) vezes o valor correspondente ao limite individual estabelecido neste parágrafo”. A
recorrente também não atende a tais requisitos.
Por fim, a recorrente apesar de alegar a remuneração paga aos diretores advinham
“dos serviços prestados por vínculo laboral” e ter sido indicado que os valores teriam sido pagos
pela filial 0002, não foram apresentados documentos que comprovem o exercício desse vínculo
laboral.
Nesse sentido, seria necessário que a recorrente esclarecesse exatamente quais
eram as funções exercidas e no que elas se diferenciavam das responsabilidades de seu cargo
estatutário e apresentasse folhas de ponto e contratos de trabalho – o que não foi feito.
Por exemplo, em qual momento o Sr. Hélio Alonso desempenhava a função de
presidente (na matriz) e quando desempenhava a função de diretor geral (na filial 0002)? Como o
Sr. Hélio Alonso possuía vínculo empregatício com a filial sem ter qualquer subordinação? A
recorrente não foi capaz de responder a esses questionamentos, dentre tantos outros.
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Dessa forma, sob qualquer ótica, os direitos estatutários da recorrente perceberam
remuneração de forma indevida, violando o art. 28, II da MP no 446/08 e o art. 29 da Lei no
12.101/2009, na sua redação original, na redação dada pela Lei no 12.868/2019 e na redação dada
pela Lei no 13.151/2015.
2.3.
Ausência de CND e do certificado de regularidade do FGTS
A recorrente não apresentou a Certidão Negativa de Débitos (CND) ou a Certidão
Positiva de Débitos com efeito de Negativa (CPD-EM) e não apresentou o Certificado de
Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) referentes ao período fiscalizado,
violando o art. 29, III da Lei no 12.101/09. A recorrente se limitou a alegar que “não existiam
débitos” no período fiscalizado.
Registra-se que o art. 28, VI da MP no 446/08 e o art. 29, III da Lei no 12.101/09 não
foram declarados inconstitucionais pelo STF e eram válidos e eficazes no período fiscalizado.
Portanto, por expressa previsão legal, a recorrente deveria ser capaz de comprovar sua
regularidade fiscal, apresentando as referidas certidões, sob pena de não atender aos requisitos
para fruição da imunidade.
Veja-se a jurisprudência do CARF:
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. CERTIDÃO NEGATIVA OU POSITIVA COM EFEITO DE
NEGATIVA. REQUISITO PARA A IMUNIDADE DO ART. 195, §7°, DA CONSTITUIÇÃO
DA REPÚBLICA.
Apresentar certidão negativa ou certidão positiva com efeito de negativa de
débitos relativos aos tributos administrados pela Receita Federal e Certificado de
Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - CRF constitui-se em
requisito autônomo insculpido no art. 29, III, da Lei n° 12.101, de 2009,
consubstanciando-se em concretização da regra traçada no art. 195, §3°, da
Constituição, além de ser consequência dedutiva do disposto no inciso III do art.
14 do Código Tributário Nacional.
INCONSTITUCIONALIDADE. DECLARAÇÃO. INCOMPETÊNCIA.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária (Súmula CARF n° 2).
(Acórdão no 2401-012.010; Processo no 12448.723091/2016-51; julgado em
01/10/2024; Conselheiro relator José Luis Hentsch Benjamin Pinheiro)
Considerando que a recorrente não apresentou certidões conforme expressamente
determinado em lei, é correta a exigência fiscal nesse ponto.
2.4.
Índice de gratuidade mínimo
A Fiscalização apontou que “ficou comprovado que a Empresa não aplicou o
percentual mínimo de 20% da receita, em gratuidade. Ressaltamos que, como dito no item 82, a
Empresa não comprovou para a grande maioria dos bolsistas que os mesmos se tratam [sic.] de
pessoas carentes (...). Realizamos os cálculos e demonstrações somente para que não restasse
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qualquer sombra de dúvida quanto a nossa afirmação de que não foi cumprida a determinação
legal de aplicação do percentual mínimo de 20% da Receita com gratuidades.”
Com efeito, cumpre esclarecer que após o julgamento do RE no 566.622, a PGFN
publicou a Nota SEI no 17/2020/COJUD/CRJ/PGAJUD/PGFN-ME, indicando que “a exigência de
gratuidade total ou parcial na prestação dos serviços sociais é um elemento caracterizador do
modo beneficente de atuação, de modo que atrai a regência de lei complementar”.
61. Com essa fundamentação, o Ministro compatibiliza a utilização das leis
ordinária e complementar na regulamentação da imunidade tributária das
entidades beneficentes de assistência social, conferindo a máxima efetividade aos
arts 195, §7o e 146, II, ambos da CF, além de justificar a ratio decidendi dos
julgados, que pode ser assim sintetizada:
“Aspectos meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e
controle administrativo continuam passíveis de definição em lei ordinária. A lei
complementar é forma somente exigível para a definição do modo beneficente de
atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7o, da
CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem
observadas por elas”.
62. Aplicando-se os fundamentos determinantes extraídos desses julgados, chega-
se às seguintes conclusões:
a) Enquadram-se nessa categoria de matéria meramente procedimental passível
de previsão em lei ordinária, segundo o STF: (a.1) o reconhecimento da entidade
como sendo de utilidade pública pelos entes (art. 55, I, da Lei no 8.212, de 1991);
(a.2) o estabelecimento de procedimentos pelo órgão competente (CNAS) para a
concessão de registro e para a certificação[20] - Cebas (art. 55, II, da Lei 8.212, de
1991, na sua redação original e em suas sucessivas reedições c/c o art. 18, III e IV
da Lei 8.742, de 1993, na redação original e na redação dada pelo art. 5o da
Medida Provisória no 2.187- 13, de 2001; (a.3) a escolha técnico política sobre o
órgão que deve fiscalizar o cumprimento da lei tributária referente à imunidade;
(a.4) a exigência de inscrição da entidade em órgão competente (art. 9o, § 3o, da
Lei no 8.742, de 1993, na redação original e na redação dada pelo art. 5o da
Medida Provisória no 2.187-13/2001); (a.5) a determinação de não percepção de
remuneração e de vantagens ou benefícios pelos administradores, sócios,
instituidores ou benfeitores da entidade (art. 55, IV, da Lei no 8.212, de 1991); e
(a.6) a exigência de aplicação integral de eventual resultado operacional na
promoção dos objetivos institucionais da entidade (art. 55, V, da Lei no 8.212, de
1991)[21];
b) A delimitação do campo semântico “do modo beneficente de assistência
social”, sujeita-se à regra de reserva de lei complementar, consoante o disposto
no art. 146, II, da Carta Política;
c) A exigência de gratuidade total ou parcial na prestação dos serviços sociais é
um elemento caracterizador do modo beneficente de atuação, de modo que
atrai a regência de lei complementar. Citam-se, a título de exemplo, a concessão
de bolsas de estudo e a oferta de leitos para o SUS;
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d) Consequentemente, todas as outras previsões de contrapartidas a serem
observadas pelas entidades também demandam a edição de lei complementar,
em atenção à norma do art. 146, II, da CF; e
e) Por derradeiro, os arts. 4o, 5o e 7o da Lei no 9.732, de 1998[22], também foram
declarados formalmente nulos pela Corte, demonstrando que (e.1) a estipulação
de um marco temporal para as condicionantes exigidas para a fruição da
imunidade e (e.2) o cancelamento da imunidade aos que descumprirem os
requisitos restringem a extensão da imunidade e requerem regulamentação por
lei complementar.
Nesse sentido, no julgamento da ADI no 4.480, o STF declarou inconstitucional o art.
13, III da Lei no 12.101/09, que exigia a concessão de bolsa de estudos na razão 1 para cada 5
alunos pagantes:
"Ante o exposto, julgo parcialmente procedente a presente ação direta de
inconstitucionalidade para declarar a inconstitucionalidade formal do art. 13, III,
§1o, I e II, §§ 3o e 4o, I e II, §§ 5o, 6o e 7o; do art. 14, §§ 1o e 2o; do art. 18, caput;
do art. 29, VI, e do art. 31 da Lei 12.101/2009, com a redação dada pela Lei
12.868/2013, e declarar a inconstitucionalidade material do art. 32, § 1o, da Lei
12.101/2009”.
Assim, o requisito aplicação do percentual de 20% da receita bruta em gratuidade
não pode ser utilizado como fundamento para a manutenção do lançamento. Ressalta-se que a
improcedência dos fundamentos fiscais relativos a não observância do percentual de 20% de
gratuidade não é capaz de desconstituir a exigência fiscal.
3. Conclusão
Por todo o exposto, voto por conhecer e negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Roberto Junqueira de Alvarenga Neto

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