Tribunal: CARF
Processo: 10410.003445/2006-77
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDUARDO MONTEIRO CARDOSO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-12
Data de publicação: 2024-07-15

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/04/2004, 07/07/2004 a 31/08/2004
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE ATACADISTA. CIGARROS.
Somente a partir de 01/05/2004, com a entrada em vigor da Lei no 10.865/04, é que a substituição tributária do PIS e da Cofins relativa a venda de cigarros pelo importador e fabricante desse produto alcança o comerciante atacadista.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10410.003445/2006-77
ACÓRDÃO
1301-007.019 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMERCIAL AMERICA LTDA-EPP
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/04/2004, 07/07/2004 a 31/08/2004
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE ATACADISTA. CIGARROS.
Somente a partir de 01/05/2004, com a entrada em vigor da Lei no
10.865/04, é que a substituição tributária do PIS e da Cofins relativa a
venda de cigarros pelo importador e fabricante desse produto alcança o
comerciante atacadista.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar as preliminares
de nulidade e, no mérito, em negar provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.
Sala de Sessões, em 11 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso – Relator

Assinado Digitalmente
Rafael Taranto Malheiros – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

Fl. 1036
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 997/1.022) interposto em face de acórdão da
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Recife (DRJ/REC) que julgou
parcialmente procedente a Impugnação apresentada, mantendo parte do crédito tributário
cobrado.
Referido crédito tributário decorre de Autos de Infração (fls. 7/14 e 413/419)
lavrados para exigir Contribuição ao PIS e COFINS dos anos-calendário de 2003 e 2004, por suposta
infração de falta de recolhimento em função da ausência de declaração de receitas. Por bem
sintetizar o que foi apurado, transcrevo parte do Termo de Encerramento Fiscal:
a.a) Esta Ação Fiscal foi estabelecida em programação específica da Delegacia da
Receita Federal em Maceió /AL, inicialmente prevista para o ano-calendário de
2004 e depois est entendida para o ano-calendário de 2003, conforme
representação fiscal anexada às fls. 30/31;
a.b) O contribuinte exerce como atividade comercial a revenda de artigos de
tabacaria, mais precisamente cigarros, em princípio na condição de varejista;
a.c) Entretanto analisando as Notas Fiscais de Saída apresentadas, verifiquei que
havia um número considerável de vendas para outras pessoas jurídicas, que por
sua vez revende os cigarros adquiridos para os consumidores finais,
caracterizando portanto as vendas deste contribuinte como comércio atacadista;
a.d) Para comprovação do indício acima descrito, elaborei por semestre,
minucioso detalhamento das vendas efetuadas pelo contribuinte através das
Notas Fiscais apresentadas e Livro Registro de Saída (ver fls. 40/145), conforme
planilhas anexadas às fls. 177/188;
a.e) No levantamento acima citado, listei apenas as Notas Fiscais de Saídas cujos
adquirentes de cigarros em princípio eram pessoas físicas, pois não constavam
CNPJ's e sim CPF's, assim como as vendas realizadas através de Cupom Fiscal
(ECF), ressaltando que este último documento fiscal citado (ECF) não permite a
identificação do adquirente;
a.f) Das planilhas acima citadas, verifica-se no seu resumo que mesmo
considerando-se todos os Cupons Fiscais como emitidos para pessoas físicas, o
contribuinte nos semestres levantados (l.° e 2,° de 2003 e 1.° de 2004) apresentou
vendas para pessoas jurídicas, característica de comércio atacadista, superiores a
20%, conforme tabela abaixo:

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a.g) Registre-se que mesmo nas vendas para pessoas físicas, foi verificado um
forte indício que tais aquisições destinam-se a revenda e não para consumo, face
ao volume das compras, para tanto anexei às fls. 38/39 cópias das Notas Fiscais
n.°s 2030 e 2040, emitidas em 04.06.04 e 22.06.04, em favor do Sr. ERIVALDO
ANTONIO DE FREITAS, CPF n.° 007.744.694-12, que nesses prazos adquiriu a
quantidade de 1.750 pacotes de cigarros, desnecessário dizer que é praticamente
impossível que haja algum ser humano capaz -.de consumir essa quantidade de
cigarros em um prazo tão exíguo;
a.h) Segundo a alínea "c", artigo 14 do Decreto n.° 4.544 de 26.12.2002, abaixo
transcrito, estabelece que a revenda a revendedores é uma das características do
comércio atacadista, estabelece ainda no Inciso II do mesmo artigo que o
comerciante varejista pode realizar esporadicamente vendas por atacado, desde
que não ultrapasse o percentual de 20% do total das vendas do semestre;
"Art. 14 - Para os efeitos deste Regulamento, consideram-se (Lei n° 4.502,
de 1964, art. 4°, § 1°, e Decreto-lei n° 34, de 1966, art. 2°, alteração 1a):
I - Estabelecimento comercial atacadista, o que efetuar vendas:
a) De bens de produção, exceto a particulares em quantidade que não
exceda a normalmente destinada ao seu próprio uso;
b) De bens de consumo, em quantidade superior àquela normalmente
destinada a uso próprio do adquirente; e
c) A revendedores; e
II - Estabelecimento comercial varejista, o que efetuar vendas diretas a
consumidor, ainda que realize vendas por atacado esporadicamente,
considerando -se esporádicas as vendas por atacado quando, no mesmo
semestre civil, o seu valor não exceder a vinte por cento do total das vendas
realizadas.”
a.i) Como depreende-se da subalínea anterior o contribuinte na realidade exerce
comércio atacadista de cigarros, sendo esta definição essencial para o os valores
aqui autuados, conforme discriminação abaixo detalhada:
a.i. a) O artigo 3.° da Lei Complementar n.° 70 de 30.12.1991, estabelece a
substituição tributária desta contribuição somente para o comerciante varejista,
sendo tal dispositivo mantido nas legislações posteriores, como a IN/SRF n.° 247
de 21.11.2002, onde claramente no parágrafo único do artigo 4°, fica
determinado que esta substituição tributária não alcança o comerciante
atacadista, determinação também confirmada pelo parágrafo único, artigo 4° do
Decreto n.° 4:524 de 17.12.2002:
"Art. 3° - A base de cálculo da contribuição mensal devida pelos fabricantes
de cigarros, na condição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes
varejistas, será obtida multiplicando-se o preço de venda do produto no
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varejo por cento e dezoito por cento." (Lei Complementar n.° 70 de
30.12.1991)
"Art. 4° - Os fabricantes- e os importadores de cigarros são contribuintes e
responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento do PIS/Pasep e
da Cofins devidos pelos comerciantes varejistas, nos termos do art. 48.
Parágrafo Único - A substituição prevista neste artigo não alcança o
comerciante atacadista de cigarros, que está obrigado ao pagamento das
contribuições incidentes sobre sua receita de comercialização desse
produto."
(IN/SRF n.° 247 de 21. 11.2002)
a.i.b) Somente com o advento da Lei n.° 10.865 de 30.04.2004, em seu artigo 29
foi esta substituição tributária estendida ao comerciante atacadista, com vigência
a partir de 01.05.2004:
"Art. 29 - As disposições do art. 32 da Lei Complementar n° 70, de 30 de
dezembro de 1991, do art. 52 da Lei n° 9.715, de 25 de novembro de 1998,
e do art. 53 da Lei n-° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, alcançam
também o comerciante atacadista." (Lei n.° 10.865 de 30.04.2004)
a.j) Ante o até aqui exposto, fica claro que o comerciante exerce comércio
atacadista de cigarros e por conseguinte até a competência de ABRIL/2004 fica
sujeito ao recolhimento da COFINS como qualquer outra empresa comercial, pois
não é alcançada pela substituição tributária extensiva até essa competência
exclusivamente aos comerciantes varejistas;
a.k) Verifiquei nos sistemas cadastrais da SRF que o contribuinte efetivamente
não declarou quaisquer valores em DCTF a título desta contribuição, nem tão
pouco efetivou quaisquer recolhimentos, conforme documentos anexados às fls.
171/176, motivo pelo qual efetuei o lançamento dos valores devidos com base na
apuração contida nas Planilhas de fls. 189/190;
a.l) Os valores contidos nas Planilhas de fls. 189/190 foram retirados do Livro
Razão cujas cópias anexei às fls. 146/173;
Finalmente registramos que todas as copias anexadas neste Auto, exceção às
planilhas preparadas pela Fiscalização e as cópias oriundas dos Sistemas da SRF,
foram fornecidas e obtidas pelo contribuinte, tendo por base os livros e
documentos apresentados à Fiscalização;
Inconformada, a Recorrente apresentou Impugnação, que foi parcialmente acolhida
pela DRJ, por meio de acórdão (fls. 975/991) ementado da seguinte forma:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/04/2004, 01/07/2004 a 31/08/2004

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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE. Estando os atos
administrativos, consubstanciadores do lançamento, revestidos de suas
formalidades essenciais, não se há que falar em nulidade do procedimento fiscal.

INCONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS. Não se encontra abrangida pela competência
da autoridade tributária administrativa a apreciação da inconstitucionalidade das
leis, vez que neste juízo os dispositivos legais se presumem revestidos do caráter
de validade e eficácia, não cabendo, pois, na hipótese negar-lhe execução.

MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. Para o procedimento fiscal, consta nos
autos emissão de MPF-F e MPF-C, além de que a autorização específica por MPF
para a fiscalização não é razão suficiente para a extinção do lançamento.

DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões administrativas proferidas
pelos órgãos colegiados não se constituem em normas gerais, posto que inexiste
lei que lhes atribua eficácia normativa, razão pela qual seus julgados não se
aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da
decisão.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE ATACADISTA. CIGARROS. Somente a
partir de 1 2 de maio de 2004, com a edição da Lei n° 10.865, de 30 de abril de
2004 é que a substituição tributária das contribuições do PIS e da Cofins relativa a
venda de cigarros pelo importador e fabricante desse produto alcança o
comerciante atacadista.

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA E MULTA DE OFÍCIO.
Legítima a aplicação de Juros de Mora e Multa de Ofício, consoante legislação
tributária vigente, Lei n° 9.430/96, arts. 44 e 63.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERÍCIAS. DILIGÊNCIAS. A autoridade
julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2003 a 30/04/2004, 01/07/2004 a 31/08/2004

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRELIMINAR DE NULIDADE. Estando os atos
administrativos, consubstanciadores do lançamento, revestidos de suas
formalidades essenciais, não sé há que falar em nulidade do procedimento fiscal.
INCONSTÍTUCIONALIDADE DAS LEIS. Não se encontra abrangida pela competência
da autoridade tributária administrativa a apreciação da inconstitucionalidade das
leis, vez que neste juízo os dispositivos legais se presumem revestidos do caráter
de validade e eficácia, não cabendo, pois, na hipótese negar-lhe execução.
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DOCUMENTO VALIDADO
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MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL. Para o procedimento fiscal, consta nos
autos emissão de MPF-F e MPF-C, além de que a autorização específica por MPF
para a fiscalização não é razão suficiente para a extinção do lançamento.

DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões administrativas proferidas
pelos órgãos colegiados não se constituem em normas gerais, posto que inexiste
lei que lhes atribua eficácia normativa, razão pela qual seus julgados não se
aproveitam em relação a qualquer outra ocorrência, senão àquela objeto da
decisão.

SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE ATACADISTA. CIGARROS. Somente a
partir de 1 ° de maio de 2004, com a edição da Lei n° 10.865, de 30 de abril de
2004 é que a substituição tributária das contribuições do PIS e da Cofins relativa a
venda de cigarros pelo importador e fabricante desse produto alcança o
comerciante atacadista.

LANÇAMENTO DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA E MULTA DE OFÍCIO.
Legítima a aplicação de Juros de Mora e Multa de Ofício, consoante legislação
tributária vigente, Lei n° 9.430/96, arts. 44 e 63.

PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PERÍCIAS. DILIGÊNCIAS. A autoridade
julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a requerimento do
impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando entendê-las
necessárias, indeferindo aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis.

Lançamento Procedente em Parte.
A DRJ, portanto, rejeitou as preliminares alegadas e entendeu correto o
entendimento da ação fiscal no que se refere ao mérito da autuação. Porém, excluiu os
lançamentos de ofício relativos às competências de julho/2004 e agosto/2004, pois, neste
momento, já estava em vigor o art. 29 da Lei no 10.865/04, que estendeu ao comerciante
atacadista o regime de substituição tributária aplicável anteriormente apenas aos varejistas.
Inconformada, a Recorrente interpôs Recurso Voluntário (fls. 997/1.022) alegando,
em síntese, o seguinte:
(i)
O procedimento fiscal teria sido “elaborado de forma equivocada e
temerária: a uma, porque o teor do Mandado de Procedimento Fiscal e do
Auto de Infração contém dados insuficientes, omissões e espaços em
branco; a duas, porque a autuação circunscreveu o lançamento tributário
com base em "forte indício", sem ter prova fática cabal do não cumprimento
de obrigação tributária, deixando o Colegiado de apontar onde estão essas
provas cabais; a três, pois a Administração Tributária não esgotou os meios
de prova necessários para poder exarar sua fiscalização, para, ademais se
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fazer timbrar sobre a recorrente elevadas multas e juros”. Assim, os Autos
de Infração deveriam ser anulados;
(ii)
“A empresa contribuinte, que tem como objeto social o varejo de cigarros e
outros, adquiriu o cigarro da empresa fabricante. Sendo a fabricante
responsável na condição de substituta tributária, significa que a obrigação
de recolher os tributos lhe pertencia o que certamente já havia sido feita”.
“Isto implica dizer que os cofres públicos certamente já foram saciados pelo
recolhimento do tributo por parte do fabricante, e se mesmo assim a
empresa recorrente for obrigada a pagar o valor estampado no auto.de
infração guerreado, estará a violar o princípio do non bis in idem, hipótese
terminante proibida pelas normas que engendram a seara tributária.”
(iii)
“Não pode prevalecer o argumento do auditor fiscal de que a atividade da
recorrente seja atacadista, pautando-se na quantidade de produtos que
forneceu para determinadas pessoas, eis que as vendas são feitas de forma
livre, não havendo limitações, muito menos vinculação ao desenvolvimento
da atividade comercial. Ou seja, as mercadorias são adquiridas da
recorrente por qualquer tipo de pessoa, na quantidade e qualidade que o
comprador melhor aprouver.” Citou o art. 39, II, do CDC;
(iv)
Ainda, o auditor fiscal “em sua exação está cobrando valores que não deve
compor a base de cálculo do PIS e da COFINS: os descontos comerciais e as
bonificações, valores estes que não representam riqueza, o que caracteriza
impossibilidade de tributação”. Assim, “ao pretender tributar os descontos
recebidos pelo contribuinte o fisco busca para si o "melhor dos mundos",
mesclando, em desfavor do contribuinte, as obrigações do lucro real —
acrescer ao resultado conta redutora do CPV, e do lucro presumido —
pagamento do imposto por alíquota presumida de resultado”. “O mesmo se
aplica aos valores de material promocional recebido pelo contribuinte para
divulgação dos produtos: na mesma toada deve ser dito que não existe base
legal para a cobrança.
Inicialmente, os autos foram distribuídos à 3a Seção de Julgamento deste Carf, por
se tratar de exigência de Contribuição ao PIS e de Cofins. Porém, uma vez que as cobranças seriam
reflexos de IRPJ, houve redistribuição para esta 1a Seção de Julgamento (fls. 1.029/1.034):
DECLINAÇÃO DE COMPETÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO AO IRPJ. OMISSÃO DE
RECEITA.
Conforme determina o RICARF, cabe à Primeira Seção processar e julgar recurso
voluntário de decisão de primeira instância que verse sobre aplicação da
legislação relativa a CSL, PIS/PASEP ou COFINS, quando reflexos do IRPJ,
formalizados com base nos mesmos elementos de prova. (Acórdão no 3401-
010.221, Sessão de 24/11/2021)
É o relatório.

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VOTO
Conselheiro Eduardo Monteiro Cardoso, Relator
O Recurso Voluntário foi interposto em 12/05/2009 (fls. 997), dentro do prazo de
30 (trinta) dias contados da intimação (fls. 1.023), por procurador habilitado. Assim, presentes os
pressupostos formais, conheço o recurso.

I. Preliminares de nulidade dos Autos de Infração
Preliminarmente, a Recorrente alegou que os Autos de Infração seriam nulos, pois
(i) haveria vício no Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) e no Auto de Infração, (ii) estaria
fundamentado em indício e (iii) a Administração Tributária não teria esgotado os meios de prova
disponíveis. Passo, a seguir, a analisar cada uma dessas alegações. A Recorrente também discorreu
amplamente sobre um suposto cerceamento ao seu direito de defesa, razão pela qual esta
questão também será apreciada.
No caso do MPF e do Auto de Infração, a Recorrente alega que existiriam vícios,
pois “verificam-se inúmeros dados insuficientes e omissões, eis que não foram claramente
indicadas às folhas dos documentos que o auditor mencionou ter confeccionado” (fls. 1.002).
Analisando os Autos de Infração (fls. 7/14 e 413/419), porém, verifico que
cumpriram os requisitos prescritos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, descrevendo
objetivamente os fatos e os qualificando juridicamente, além de conter os demais elementos
formais necessários. Ainda, conforme entende a jurisprudência pacífica deste Carf, “o Mandado de
Procedimento Fiscal (MPF) é mero instrumento interno de controle da fiscalização, não havendo
que se falar em nulidade por eventual equívoco neste documento” (Acórdão no 1301-006.333, Rel.
Cons. Eduardo Monteiro Cardoso, Sessão de 11/04/2022). Assim, rejeito a alegação de nulidade.
A respeito dos outros vícios, verifico que a Fiscalização partiu de elementos
fornecidos pela própria Recorrente. Não se baseou em indícios, mas sim na escrituração contábil
realizada pelo próprio contribuinte, em que declaradas as receitas, mas que não foram levadas à
tributação para fins de Contribuição ao PIS e Cofins. Veja-se trecho do Termo de Encerramento:
a.k) Verifiquei nos sistemas cadastrais da SRF que o contribuinte efetivamente
não declarou quaisquer valores em DCTF a título desta contribuição, nem tão
pouco efetivou quaisquer recolhimentos, conforme documentos anexados às fls.
171/176, motivo pelo qual efetuei o lançamento dos valores devidos com base na
apuração contida nas Planilhas de fls. 189/190;
a.l) Os valores contidos nas Planilhas de fls. 189/190 foram retirados do Livro
Razão cujas cópias anexei às fls. 146/173;
No caso do cerceamento de defesa, adoto das razões proferidas quando do
julgamento
do
Processo
Administrativo
relativo
aos
mesmos
fatos
(PAF
no
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10410.003447/2006-66), mas com exigência de IRPJ e de CSLL (Acórdão no 1802-000.907, Rel.
Cons. Ester Marques Lins de Sousa, Sessão de 28/06/2011):
Como se vê, não há qualquer procedência ao alegado cerceamento ao direito de
defesa, pois, todo um conjunto probatório foi juntado aos autos de modo que a
autoridade fiscal se desincumbiu da sua tarefa de bem demonstrar as
irregularidades a configurar a infração apurada, cabendo tão só ao contribuinte
enfrentar às infrações que lhe foram imputadas, com os documentos à sua
disposição, e, infirmar o acima descrito tanto na impugnação quanto na fase
recursal.
As infrações apuradas resultam da análise dos documentos solicitados pela
fiscalização apresentados pelo contribuinte para a comprovação da existência da
obrigação tributária e o conseqüente procedimento administrativo mediante o
lançamento, ato de concretização efetuado pela autoridade administrativa
conforme prescrito no artigo 142 do Código Tributário Nacional. Assim, não há
falar em “excesso de exação” como aventado pela defesa.
Os autos de infração revelam com clareza meridiana a presença dos elementos e
dos requisitos necessários à sua validade, de maneira que a alegação de
cerceamento ao direito de defesa falece de consistência, não havendo qualquer
comprometimento ao exercício inarredável do direito à ampla defesa, gravado no
artigo 5o, inciso XV da Constituição Federal vigente.
Portanto, rejeito as preliminares de nulidade.

II. Mérito
Como mencionado, a exigência de Contribuição ao PIS e Cofins decorre da apuração
da condição de atacadista da Recorrente, razão pela qual não estaria sujeita ao regime de
substituição tributária antes da alteração feita pela Lei no 10.865/04. Como demonstrado pela
ação fiscal a partir das Notas Fiscais e escrituração contábil, a Recorrente comercializou a maior
parte dos seus produtos para pessoas jurídicas e, mesmo quando vendeu para pessoas físicas, foi
vendida grande quantidade de cigarros, desproporcional para o consumo habitual e individual dos
adquirentes.
Deste modo, entendo que as circunstâncias fáticas demonstram a condição efetiva
de atacadista da Recorrente, razão pela qual não concordo com a alegação de que deve ser
privilegiado seu objeto social formalmente atribuído.
Por concordar com as razões da DRJ, transcrevo os fundamentos utilizados (fls.
986/989), com base no art. 114, § 12, I, do RICARF:
28. Analisando-se as razões e os documentos acima relacionados, infere-se, sem
sombra de dúvida, que a empresa autuada é comerciante atacadista e como tal,
estaria fora do regime de substituição tributária, até abril/2004, pelos motivos a
seguir.
Fl. 1044
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29. Os fatos geradores lançados no presente processo encontram-se entre
janeiro/2003 e agosto/2004, a empresa é optante pelo lucro presumido, tendo
como legislação de regência referente às contribuições PIS/Cofins, a Lei n° 9.718,
de 27/11/1998, que está em vigor desde então, sendo que a matéria em
discussão foi modificada a partir de 1° de maio de 2004, com o advento da Lei n°
10.865, de 30 de abril de 2004.
30. A Lei 9.718, de 27/11/1998, assim determinou:
"Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas
pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu
faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas
por esta Lei.
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à
receita bruta da pessoa jurídica. "
31. Note-se, então, que, a regra da mencionada Lei aplica-se, indistintamente, a
todas as pessoas jurídicas de direito privado. Portanto, não se tratando de
fabricante, a pessoa jurídica, relativamente às suas vendas de cigarros, deverá
apurar a base de cálculo da contribuição para o PIS/Cofins, devido na condição de
contribuinte, segundo a regra geral da Lei n° 9.718, de 1998.
32. Em relação à substituição tributária do PIS e da Cofins, na data dos fatos
geradores fiscalizados, esta se encontra normatizada no art. 4° do Decreto n°
4.524, de 2002, que tem como matriz legal o art. 47 (Lei Complementar n° 70, de
1991, art. 3° , Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 53, e Lei n° 9.715, de
25 de novembro de 1998, art. 5 0), que transcrevo a seguir, in verbis:
"Art 4° Os fabricantes e os importadores de cigarros são contribuintes e
responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento do PIS/Pasep e
da Cofins devidos pelos comerciantes varejistas, nos termos do art. 47 (Lei
Complementar n° 70, de 1991, art. 3°, Lei n'9.532, de 10 de dezembro de
1997, art. 53, e Lei n'9.715, de 25 de novembro de 1998, art. 5°).
Parágrafo único. A substituição prevista neste artigo não alcança o
comerciante atacadista de carros, que está obrigado ao pagamento das
contribuições incidentes sobre a sua receita de comercialização desse
produto.
33. Constata-se que, o legislador já definiu claramente, no dispositivo legal acima,
quem seria o contribuinte substituto e quem seria o contribuinte substituído, não
deixando qualquer dúvida, de que, somente o comerciante varejista (dado ao
pequeno volume de vendas que realiza), é que seria substituído na obrigação de
pagar as contribuições incidentes sobre as receitas decorrentes dessas vendas,
ficando esta a cargo do fabricante dos cigarros.
34. Portanto, com relação à impugnante, que, após adquirir cigarros diretamente
do fabricante, os vende no atacado, o que ficou devidamente comprovado nos
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autos e, ainda, pela relevância do volume de vendas de cigarros sobre o
faturamento, de acordo com o art. 14, II, do RIPI/98, não há como excluir suas
receitas de vendas de cigarros (no atacado) da base de cálculo da contribuição.
35. Também. a Instrução Normativa SRF n° 247, de 21/11/2002 (DOU de
26111/2002) — à qual os julgadores das Delegacias da Receita Federal de
Julgamento devem obediência, por força do que dispõe o art. 7° da Portaria MF n°
58, de 17/03/2006 — ao consolidar as normas legais aplicáveis ao PIS/COFINS,
esclareceu essa matéria, assim dispondo em seus arts. 4° e 48:
"Art. 4° Os fabricantes e os importadores de cigarros são contribuintes e
responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento do PIS/Pasep e
da Cofins devidos pelos comerciantes varejistas, nos termos do art. 48.
Parágrafo único. A substituição prevista neste artigo não alcança o
comerciante atacadista de cigarros, que está obrigado ao pagamento das
contribuições incidentes sobre sua receita de comercialização desse
produto. "
" Art. 48. A contribuição mensal devida pelos fabricantes e importadores de
cigarros, na condição de contribuintes e de substitutos dos comerciantes
varejistas, será calculada sobre o preço de venda no varejo, multiplicado
por:
I —1, 38 (um vírgula trinta e oito), para o PIS/Pasep; e
II —1,18 (um vírgula dezoito), para a Cofins."
36. Por fim, cumpre assinalar que a Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, é que
veio incluir o comerciante atacadista de cigarros no regime de substituição
tributária, o que significa que somente a partir de 1o de maio de 2004, é que a
contribuinte ficou desobrigada do pagamento das contribuições incidentes sobre
sua receita de comercialização desse produto, conforme se depreende da leitura
dos artigos 29 e 53 da mencionada Lei:
"Art. 29. As disposições do art. 3° da Lei Complementar n° 70, de 30 de
dezembro de 1991, do art. 52 da Lei n° 9.715, de 25 de novembro de 1998, e
do art. 53, da Lei n° 9.532, de 10 de dezembro de 1997, alcançam também o
comerciante atacadista.
"Art. 53. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação, produzindo
efeitos a partir do dia 1° de maio de 2004, ressalvadas as disposições
contidas nos artigos anteriores ".
37. Assim, pelos fundamentos apresentados, conclui-se que:
a) o fabricante, com relação às suas vendas de cigarros, deve observar o disposto
no art. 3° da LC n° 70, de 1991, qual seja, proceder, na condição de contribuinte
substituto, aos recolhimentos do PIS/Pasep e da Cofins devidos pelos
comerciantes varejistas, os quais são considerados substituídos na obrigação do
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pagamento dos referidos tributos e dispensados de adicionar à base de cálculo
desses, as receitas decorrentes daqueles produtos;
b) a pessoa jurídica que, não sendo fabricante, realiza vendas de cigarros no
atacado, deverá recolher os valores devidos relativos às contribuições PIS/COFINS,
correspondentes aos períodos de apuração anteriores a 1° de maio de 2004;
c) deverão então ser excluídos da base de cálculo do presente lançamento, os
valores referentes aos meses de julho e agosto de 2004, a seguir:

38. A contribuinte ainda aduz equívoco no procedimento fiscal, a inclusão
indevida na base de cálculo do presente lançamento, de valores atinentes a
descontos comerciais e a bonificações, que não representam riquezas, anexando
cópias de Notas Fiscais (fls. 281/342 e 677/738) e discorrendo acerca da diferença
entre Entradas e Receitas.
39. Para deslinde da questão, ressurte-se que, os descontos comerciais recebidos
pela autuada, como se vislumbra nas notas apresentadas, constituem categoria
diversa dos descontos incondicionais insertos na legislação, que se enquadram
entre as exclusões da receita bruta das contribuições da Cofins e do PIS elencadas
no § 2°, I, do art. 3° da Lei n° 9.718, de 1998, a saber:
Art. 32 O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à
receita bruta da pessoa jurídica.
§ 12 Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.
§ 22 Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que
se refere o art. 22, .excluem-se da receita bruta:
I -as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado
pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto
tributário;
40. Deflui-se da leitura do dispositivo acima que os descontos incondicionais a que
se refere o incíso I supratranscrito, são os descontos concedidos pelo contribuinte
e não os recebidos por este.
41. A palavra "concedido' vem do verbo transitivo direto, conceder, a qual,
segundo o dicionário Houaiss, significa fazer a concessão de uma outorga, dar,
outorgar, não podendo se confundir jamais com a palavra receber.
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42. Percebe-se assim, que não poderá ser enquadrado no inciso I do § 2° do art.
3°, mencionado, dada a obviedade do texto, as bonificações recebidas pela
contribuinte dos seus fornecedores como transparece nas notas fiscais acostadas.
43. E não poderia ser de outra forma, pois a razão da exclusão da base de cálculo
do PIS e da Cofins, dos descontos incondicionais concedidos pelos contribuintes
aos seus clientes, é que o valor recebido destes, resulta da diferença entre o valor
da venda dos produtos registrado na Nota Fiscal a que se referem e o desconto
concedido, ou seja, o valor líquido da venda.
44. Ao prevalecer então a sua tese, a contribuinte, neste caso, estaria duplamente
beneficiada, ao receber o desconto do seu fornecedor e deduzir este mesmo
desconto da base de cálculo dos tributos.
45. Dessa forma, as bonificações recebidas pelo contribuinte se traduzem em
receitas auferidas por este, e, como tal, deverão compor a base de cálculo das
contribuições do PIS e da Cofins, nos termos do art. 3% § 1° , da Lei n° 9.718, de
1998, uma vez que não existe nenhuma previsão no texto legal multicitado, para a
sua exclusão.
Destaco, ainda, que a posição adotada pela DRJ é amplamente acolhida por este
Carf:
Cofins.
Substituição
Tributária.
Comerciante
Atacadista
de
Cigarros.
Anteriormente à Lei no 10.865, de 2004, somente havia previsão legal para a
substituição tributária, pelo fabricante de cigarros, do comerciante varejista.
Recurso Especial Provido. (Acórdão no 9303-002.217, Rel. Cons. Henrique Pinheiro
Torres, Sessão de 14/03/2013)
COFINS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. COMERCIANTE ATACADISTA DE CIGARROS.
Até 30/04/2004, antes da vigência da Lei no 10.865/2004, o comerciante
atacadista de cigarros estava obrigado ao pagamento das contribuições incidentes
sobre a sua receita de comercialização desse produto, conforme menção expressa
no Decreto no 4.524/2002. Somente a partir de 1o de maio de 2004, a
substituição tributária inerente aos comerciantes de cigarros alcança o
comerciante atacadista, que estava obrigado ao pagamento das contribuições
incidentes sobre a sua receita de comercialização Recurso voluntário negado.
(Acórdão no 3301-004.273, Rel. Cons. Valcir Gassen, Sessão de 02/02/2018)
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DE CIGARROS. COMERCIANTES ATACADISTAS Até
30/04/04, data em que entrou em vigor a Lei 10.865/2004, os fabricantes de
cigarros recolhiam as contribuições como contribuintes e como substitutos
tributários dos comerciantes varejistas. Assim, os comerciantes atacadistas
tinham de recolher as contribuições sobre o faturamento, na condição de
contribuintes. (Acórdão no 3301-006.351, Rel. Cons. Marcelo Costa Marques,
Sessão de 17/06/2019)
Portanto, é o caso de se negar provimento ao Recurso Voluntário.
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III. Dispositivo
Diante do exposto, conheço o Recurso Voluntário, rejeito as preliminares e, no
mérito, lhe nego provimento.
Assinado Digitalmente
Eduardo Monteiro Cardoso

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