Tribunal: CARF
Processo: 10935.904258/2020-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-19
Data de publicação: 2025-02-24

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. DESPESAS DE ARMAZENAGEM.
Concede-se direito a crédito na apuração não-cumulativa da contribuição as despesas referentes à despesa com armazenagem nos termos do previsto na Lei n. 10.637/2002.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS PORTUÁRIAS/ADUANEIRAS. SERVIÇO DE DESCAGA ESTIVADA. SERVIÇO DE MOVIMENTAÇÃO/MANUSEIO DE CONTÊINERES. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e aduaneiras com rolagem de contêiners – THC, com serviço de descarga estivada e com movimentação/manuseio de contêineres, por ocorrerem após o encerramento do ciclo de produção, não se incluem no conceito de insumo para fins de creditamento, nos termos do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições para o PIS e da COFINS, bem como não estão abrangidos pelo inciso IX do art. 3o dos mesmo diplomas legais, uma vez que não é possível definir esses serviços como armazenagem de mercadoria ou frete na operação de venda.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação a fretes na transferência de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10935.904258/2020-41
ACÓRDÃO
3202-002.062 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
KAEFER AGRO INDUSTRIAL LTDA EM RECUPERAÇAO JUDICIAL
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2017 a 30/09/2017
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
REGIME NÃO-CUMULATIVO. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. DESPESAS DE
ARMAZENAGEM.
Concede-se direito a crédito na apuração não-cumulativa da contribuição
as despesas referentes à despesa com armazenagem nos termos do
previsto na Lei n. 10.637/2002.
CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. DESPESAS
PORTUÁRIAS/ADUANEIRAS. SERVIÇO DE DESCAGA ESTIVADA. SERVIÇO DE
MOVIMENTAÇÃO/MANUSEIO DE CONTÊINERES. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas portuárias e aduaneiras com rolagem de contêiners – THC,
com serviço de descarga estivada e com movimentação/manuseio de
contêineres, por ocorrerem após o encerramento do ciclo de produção,
não se incluem no conceito de insumo para fins de creditamento, nos
termos do inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições para o
PIS e da COFINS, bem como não estão abrangidos pelo inciso IX do art. 3o
dos mesmo diplomas legais, uma vez que não é possível definir esses
serviços como armazenagem de mercadoria ou frete na operação de
venda.
Fl. 408
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DOCUMENTO VALIDADO
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CRÉDITO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. DESPESAS COM FRETES NA
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
IMPOSSIBILIDADE.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das
leis de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em
relação a fretes na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos do contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em conhecer, em parte, do
recurso voluntário, para na parte conhecida, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reverter
as seguintes glosas: (1) embalagens de transporte; (2) dispêndios com gás argônio, gás a granel
(GLP), amônia anidra; (3) serviços de armazenamento; (4) frete de aquisições não sujeitas ao
pagamento das contribuições; e (5) fretes de produtos em produção. Por maioria de votos, dar
provimento ao recurso para reverter as glosas com despesas de serviços de carga e descarga.
Vencidos os Conselheiros Wagner Mota Momesso de Oliveira e Rafael Luiz Bueno da Cunha, que
negavam provimento na matéria. Por voto de qualidade, negar provimento ao recurso para
manter as glosas sobre: (1) despesas portuárias e aduaneiras com rolagem de contêiners- THC,
com serviço de descarga estivada e movimentação/manuseio de contêineres; e (2) fretes de
produtos acabados entre estabelecimentos. Vencidas as Conselheiras Onizia de Miranda Aguiar
Pignataro, Aline Cardoso de Faria e Juciléia de Souza Lima (Relatora), que davam provimento ao
recurso nas matérias. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Rodrigo Lorenzon
Yunan Gassibe.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima – Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Rafael Luiz Bueno da Cunha, Aline Cardoso de Faria,
Juciléia de Souza (Relatora) e Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe (Presidente).

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RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra Despacho Decisório emitido pela DRF em
Cascavel/PR, que reconheceu em parte o direito creditório, no valor de R$ 2.343.345,29 do crédito
pleiteado de R$ 2.527.465,71, de PIS/PASEP não cumulativo – Ressarcimento/Compensação, do 3o
trimestre de 2017, pleiteado no PER no 19963.63790.251017.1.1.19-9676, homologando, em
consequência, as compensações declaradas até o limite do crédito reconhecido.

Para fins comprobatórios do crédito tributário pleiteado, foi conduzido
procedimento fiscal em face da contribuinte. Após a análise dos documentos e informações
apresentados pela interessada, a auditoria fiscal proferiu o Despacho Decisório com as seguintes
glosas efetuadas:
- AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS (NATUREZA 02);
- AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (NATUREZA 03);
- ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA (NATUREZA
07);
- CRÉDITO PRESUMIDO – Aquisição de Bens Utilizados como Insumos

Notificada do despacho decisório, a Recorrente apresentou Manifestação de
Inconformidade, a qual por meio de Acórdão 109-012.133, proferida pela 3a Turma da Delegacia
Regional de Julgamento 09 foi julgada parcialmente procedente conforme abaixo ementado:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 01/07/2017 a 30/09/2017
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, o
conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios
da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de
bens destinados à venda ou para a prestação de serviços realizados pela
pessoa jurídica.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS. CONCEITO.
São considerados insumos geradores de créditos das contribuições do
PIS/Pasep e da Cofins, no regime não cumulativo, os bens e serviços
adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção, como
também os gastos utilizados na manutenção de ativos responsáveis pela
produção dos bens e serviços finais; excetuam-se as despesas na aquisição
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de bens e serviços prestados em atividades diversas da produção de bens,
como ocorre com as despesas havidas nos setores administrativo, contábil,
jurídico da pessoa jurídica.
FRETES. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
A autorização legal de apuração de créditos sobre despesas com
armazenagem e frete alcança apenas os valores relacionados às operações
de venda cujo ônus tenha sido suportado pelo vendedor; contudo,
tratando-se de valor que integra o custo de aquisição, há a possibilidade de
apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete quando da
aquisição e no transporte interno de insumo e produtos em elaboração,
devendo ser determinada em função da possibilidade ou não de
apropriação de crédito em relação aos bens transportados.
CRÉDITO PRESUMIDO. PRODUTOS DE ORIGEM ANIMAL OU VEGETAL.
VENDAS NO MERCADO INTERNO
O valor do crédito presumido é obtido pela aplicação da relação percentual
existente entre a receita de exportação e a receita bruta total, auferidas em
cada mês, sobre o valor da aquisição de bens e/ou insumos, nos termos do
art. 55, § 8o, da Lei no 12.350, de 20/12/2010.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido

Inconformada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário ao CARF, no qual em sua
defesa insurge-se contra as glosas, pugnando pela homologação das compensações.
Em suma, é o Relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a existência de preliminares, passo a analisá-la.

I-
DA PRELIMINAR
Da diligência fiscal
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Quanto ao pleito por conversão do julgamento em diligência, bem como, pela
juntada de documentos a qualquer tempo, ao decidir, esta Turma tem adotado um formalismo
moderado. Entretanto, entendo que, a admissão de juntada de provas se restringe ao momento
da apresentação da impugnação/manifestação de inconformidade no processo administrativo,
ressalvada a demonstração de impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força
maior, refira-se a fato ou direito superveniente ou se destine a contrapor fatos ou razões,
posteriormente, trazidas aos autos, o que não é o caso dos autos.
No que cerne à realização de diligência, dado a maturidade da causa, bem como, a
robustez das provas apresentadas, entendo ser prescindível.
Por isso, rejeito a preliminar arguida.

II- DO MÉRITO
2.1- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o crédito
em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e
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serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o,
§3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e
despesas pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de insumos
na “visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens
cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial
perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto
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do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive
para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.
- DAS GLOSAS
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Primeiro, a Recorrente tendo como objeto social e finalidade principal, a)
Industrialização, processamento, distribuição, comercialização, exportação, importação de carnes
resultantes do abate de aves, suínos e coelhos; b) Produção de ovos férteis e pintos de um dia de
corte e postura; c) Importação, produção, comercialização, distribuição, exportação de matrizes
de aves e suínos; d) Produção de ração animal e processamento de insumos; e) Armazenagem,
comercialização de grãos, farelos, óleos vegetais e outras matérias-primas utilizadas na fabricação
de ração balanceada para animais; f) Transporte rodoviários de cargas líquidas e sólida no
território nacional e no exterior; g) Comércio de produtos alimentícios embutidos e seus derivados
no atacado e varejo; h) Distribuição, comercialização de pequenos animais abatidos, coelhos,
patos, perus, galinhas caipira, marrecos etc; i) Mercadorias em geral de produtos alimentícios; j)
Importação de insumos, ingredientes e aditivos para fabricação de ração animal.
Segundo a fiscalização, com base na descrição da mercadoria adquirida, excluiu-se
diversas aquisições da base de cálculo do crédito, por entender a Fiscalização que não
correspondem ao conceito de insumo. Tratam-se das seguintes glosas:

- AQUISIÇÃO DE BENS PARA REVENDA (NATUREZA 01);
Neste tópico, não houve glosa.

- AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS COMO INSUMOS (NATUREZA 02);
No caso desta glosa o órgão julgador fundamentou que os custos com GAS
ARGONIO, GAS A GRANEL (GLP), AMONIA ANIDRA (GAS SALA DE MAQ.) etc são vinculados ao
armazenamento e refrigeração dos produtos já produzidos e, por isso, não seria possível ocorrer o
creditamento.
Alega a Recorrente que para o controle do processo produtivo que antes da
descarga das matérias-primas, uma pessoa devidamente treinada, faz uma análise física do
produto a ser recebido, através das características macroscópicas (físicas e organolépticas)
verificando a embalagem, a forma física, cor, granulometria, presença de materiais estranhos e
impureza, densidade, aquecimento, as características organolépticas (odor) entre outras. Neste
momento é feita também a coleta de amostras representativas para envio ao laboratório e para
serem arquivadas no intuito de dirimir dúvidas posteriores por problemas que possam ocorrer
com o produto final. As matérias-primas que estiverem de acordo são direcionadas a área de
armazenamento de matérias-primas e ficam identificados para não usos até vinda de laudo das
análises de qualidade do produto.
O prédio da fábrica de rações possui 4.075 m2, um laboratório e um escritório
administrativo. A fábrica divide-se basicamente em:
▪ Área de armazenamento de matérias-primas ensacadas;
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▪ Área de armazenamento de matérias-primas a granel;
▪ Área de moagem;
▪ Área de manipulação de premix;
▪ Área de produção propriamente dita;
▪ Área de Peletização;
▪ Área de expedição.
A área de produção de ração é composta por:
▪ Duas moegas, com capacidade de 120 (cento e vinte) toneladas cada;
▪ Dois silos pulmões, com capacidade de 600 (seiscentos) toneladas cada;
▪ Dois silos pulmões, com capacidade de 70 (setenta) toneladas cada;
▪ Cinco silos de moagem, com capacidade de 10 (tonelada) cada;
▪ Treze silos dosadores, com capacidade de 10 (toneladas) cada;
▪ Seis silos das peletizadoras, com capacidade de 10 (toneladas) cada;
▪ Dezoito silos de expedição a granel, de diversas capacidades;
▪ Doze elevadores de caneca, com diversas capacidades;
▪ Três moinhos;
▪ Dois misturadores;
▪ Três peletizadoras,
▪ Um sistema de ensaque;
▪ O sistema de transporte de matéria-prima e produto acabado é realizado através
de roscas e redlers.

EMBALAGEM DE TRANSPORTE
Relativamente à glosa de créditos na aquisição de PALLETS PBR, CAIXA PLASTICA
P/TRANSP. AVES TIPO GAIOLA etc., entendeu a Fiscalização que as embalagens para transporte de
mercadoria acabada não podem ser consideradas insumos, uma vez que, regra geral, trata-se de
gastos posteriores à finalização do processo produtivo.
No entendimento do fiscal, a legislação faz distinção entre aquelas embalagens
incorporadas ao produto durante o processo de industrialização e aquelas outras incorporadas
apenas depois de concluído o processo produtivo e que se destinam, por conta disso,
precipuamente ao transporte dos produtos acabados.
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Aqui entendo que não assiste razão o julgador de piso. Pois as embalagens são
utilizadas no transporte das mercadorias, sendo que essas têm por fito a preservação e
acondicionamento de alimentos, como é o presente caso, entendo que tais embalagens revestem-
se da condição da essencialidade, um dos pressupostos do creditamento.
Salienta-se que o processo de produção de bens, em regra, encerra-se com a
finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de prestação de serviços, geralmente,
se encerra com a finalização da prestação ao cliente.
Por conseguinte, gize-se, só dão direito a crédito com gastos de embalagens quando
indispensáveis as mesmas para a manutenção, preservação e qualidade do produto, como é o
presente caso, por isso, reverto tais glosas.
- SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS (Natureza 03)
- Armazenagem e Fretes na operação de venda
A Recorrente aduz que adquire seus insumos básicos em grandes quantidades e,
assim, necessita armazená-los, o que nem sempre ocorre nas dependências da empresa.
Afirma que a armazenagem é um serviço essencial e relevante ao seu processo
produtivo, por isso, pugna pela não restrição do direito ao crédito de PIS/COFINS provenientes das
despesas de armazenagem de insumos.
Entendo assistir razão a Recorrente.
Conforme consta da leitura dos autos, entendo que os serviços de armazenagem
são essenciais para a atividade da empresa.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ
ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo. Tal conceito ensina que insumos seriam
todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração
resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade
do produto ou do serviço daí resultantes.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
teste de subtração para a armazenagem dos produtos é de se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre a armazenagem do insumo a granel.
Dessa forma, dá-se provimento ao Recurso Voluntário para reverter as glosas das
despesas com os serviços de armazenagem de insumos, eis que são essenciais e pertinentes à
atividade do contribuinte.
Por sua vez, Foram glosados os seguintes tipos de fretes:
a) FRETES
DE
PRODUTOS
EM
PRODUÇÃO
OU
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA RECORRENTE- GLOSA 04 – DOCUMENTO FISCAL
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REFERENTE A SERVIÇO CUJO TOMADOR NÃO É A INTERESSADA e GLOSA 48 –
TRANSFERÊNCIA DE PRODUÇÃO DO ESTABELECIMENTO PARA OUTRO
ESTABELECIMENTO DA INTERESSADA
A discussão acerca do direito à crédito sobre despesas com fretes de produtos
acabados não é nova nesta Turma. Nos votos que relatei, mesmo na condição de voto vencido,
tenho me posicionado favoravelmente ao reconhecimento do direito à crédito sobre tais
despesas.
Entretanto, o tema é controverso e já rendeu diversas posições, contrárias ou
favoráveis, no CARF, pois, comumente, fecha-se sob dois aspectos distintos:
(i) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso II do art. 3o
das eis no 10.637/02 e 10.833/02, ou seja, como “como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.
(ii) Possibilidade de apropriação do crédito com fundamento no inciso IX do art. 3o
das Leis no 10.637/02 e 10.833/02, ou simplesmente “frete na operação de venda”
Indubitavelmente a hipótese dos autos cinge-se à análise do inciso I: enquadramento ou não no
conceito de insumo.
No CARF, no que diz respeito ao creditamento de despesas com frete de produtos
acabados como insumo, a discussão se fecha sob a análise do momento em que o gasto foi
incorrido pelo contribuinte (antes, durante ou após a fabricação do bem).
A meu ver, tal aspecto não se mostra adequado para análise do tema, pois, sempre
entendi que a legislação, para fins de enquadramento de determinada despesas no conceito de
insumo, não veda, por si só, toda e qualquer despesas incorrida após a obtenção do produto
acabado.
Parto do que foi decidido pelo Recurso Especial no 1.221.170/PR, assinalando minha
compreensão de que a fixação da matéria efetivamente colocada sub judice e da tese jurídica
fixada e, especialmente, o alcance do que restou decidido, devem se limitar ao voto vencedor
proferido pelo Min. Relator Napoleão Nunes.
Primeiro, do voto vencedor do Ilustre Min. Relator, o feito abrangeu pedido
mandamental para que fossem considerados insumos, dentre outras, as “Despesas Gerais
Comerciais" ("Despesas com Vendas", incluindo combustíveis, comissão de vendas, gastos com
veículos, viagens, conduções, fretes, prestação de serviços - PJ, promoções e propagandas,
seguros, telefone e comissões)”, sendo que estas despesas foram excluídas da abrangência do
termo insumo.
Em outros termos, é bem verdade que o acórdão proferido, expressamente, excluiu
do conceito de insumo aquelas despesas de frete compreendidas como despesas comerciais
gerais. Mas entendo que é arbitrário, dizer que, toda e qualquer despesa de frete deva ser
excluída.
Fl. 418
DF CARF MF
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Ora, em momento algum, a análise do conceito de insumo perpassou pela
inquirição acerca do momento em que o gasto é realizado: antes, durante ou depois da obtenção
do produto final.
O entendimento que restringe o direito a crédito de despesas com fretes de
produtos acabados trata-se de um sofisma criado pela própria Receita Federal, que, em nada,
pode ser atribuído ao que foi decidido pelo STJ.
A propósito, o voto vencedor do acórdão prolatado pelo STJ é enfático no sentido
de que o critério da relevância vai além do processo produtivo em si, abrangendo a atividade
econômica do contribuinte.
É neste cenário, que entendo que deve ser interpretado o direito à crédito sob pena
da criação de um sofisma diverso do que foi decidido pelo STJ, o qual disciplinou-se que o conceito
de insumo deve guiar-se pelos critérios da essencialidade ou relevância, de determinado bem ou
serviço – a viabilizar o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Pelo menos é que se extrai da tese firmada pelo STJ:
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
É bem verdade que o REsp no 1.221.170/PR, expressamente, excluiu do conceito de
insumo (inciso II) o custo do frete apropriado como Despesas Gerais Comerciais (Despesas com
Vendas).
Entretanto, não se pode atribuir que toda e qualquer despesa com fretes de
produtos acabados seja, per si, trata-se de uma “despesa comercial geral”, pois, sempre carece
investigar, as reais situações nas quais esse frete se faz necessário para assegurar e preservar a
própria utilidade/ viabilidade do produto acabado, o que, atenderia o critério da relevância
firmada no julgado, para comprovar a imprescindibilidade do- bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
Assim, concluo que, em face do que restou fixado no REsp no 1.221.170/PR com
efeito vinculante ao CARF, naquele julgamento adotou-se a tese intermediária- não reducionista, a
qual impossibilita configurar, todo e qualquer frete de produtos acabados como despesa
comercial geral, per si, mas, pode ser considerado insumo, tudo aquilo que, embora não
empregado diretamente na produção, demonstre-se pertinente, essencial ou relevante, seja para
o processo produtivo, seja para a manutenção ou viabilidade desse produto após a sua finalização
e antes da sua entrega ao comprador, o qual pode ser considerado insumo passível de
creditamento.
Aqui entendo que a Recorrente, para consecução do objeto social da empresa,
necessita contratar prestadoras de serviços de transporte para a locomoção das matérias-primas
Fl. 419
DF CARF MF
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adquiridas, considerando que no presente caso, a Recorrente precisa custear despesas com fretes
de produtos acabados entre os seus estabelecimentos a viabilizar posterior operação de venda, o
que revela que os fretes são serviços de transporte tomados com a finalidade de propiciar a
continuação/finalização do processo produtivo.
Indubitavelmente, é inegável que o frete representa etapa essencial e relevante no
desenvolvimento do produto final, merecendo o pleito ser analisado à luz da pacificada tese no
STJ, a qual previu que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade
ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
b) Como se verifica, o pleito da Contribuinte trata-se de operação diretamente
vinculada ao seu processo produtivo, daí, em observância ao binômio da
relevância e essencialidade, por isso, reverto as glosas de fretes de produtos em
produção ou acabados- GLOSA 04 – DOCUMENTO FISCAL REFERENTE A SERVIÇO
CUJO TOMADOR NÃO É A INTERESSADA e GLOSA 48 – TRANSFERÊNCIA DE
PRODUÇÃO DO ESTABELECIMENTO PARA OUTRO ESTABELECIMENTO DA
INTERESSADA
b) FRETES de aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições (GLOSA 44 –
DOCUMENTO DA CARGA NÃO GERADOR DE CRÉDITO BÁSICO)
O órgão julgador glosou o direito creditório do frete sobre frangos de corte ao
argumento de que as aves são insumos sujeitos à suspensão das contribuições e, por isso, deve-se
manter a glosa nos mesmos termos das aquisições de insumos objetos de suspensão. Vejamos:
“FRANGOS DE CORTE”, por corresponder a serviço de carregamento de aves dos aviários para o
abate (insumo) sujeitos à suspensão das contribuições, mantém-se a glosa respectiva, uma vez
que o frete compõe o custo de aquisição e não sendo possível o creditamento sobre o produto
adquirido também não se permite para o seu transporte.”
A meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de interpretação cometido
pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na operação de
venda têm disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não estando
vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são acessórios de
nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do tratamento
tributário dado à mercadoria comercializada.
É de se registrar que apesar do produto não ser sujeito a tributação de PIS e
COFINS, o frete o é, o serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela
Impugnante será tributado em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente.
O valor aqui creditado será lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento
em que o creditamento aqui é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento
legal, a não cumulatividade prevista na Lei no 10.833/03.
Fl. 420
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Por isso, reverto as glosas de fretes de aquisições não sujeitas ao pagamento das
contribuições (GLOSA 44 – DOCUMENTO DA CARGA NÃO GERADOR DE CRÉDITO BÁSICO).
c) Glosa 05 – Documento fiscal referente a complementação de valor de
documento fiscal glosado; Glosas 1 e 41 – Documento Fiscal Inexistente na Base Nacional; Glosa
46 – Documento Fiscal Não É Operação de Venda da Interessada; Glosa 43 – Documento da
carga não identificado
Por ausência de provas, houve glosas referentes aos seguintes fretes: Glosa 05 –
Documento fiscal referente a complementação de valor de documento fiscal glosado; Glosas 1 e
41 – Documento Fiscal Inexistente na Base Nacional; Glosa 46 – Documento Fiscal Não É Operação
de Venda da Interessada; Glosa 43 – Documento da carga não identificado
Aqui, alinho-me ao entendimento do julgador de piso para manter a glosa por
ausência de certeza e liquidez do crédito vindicado.
d) FRETES MARÍTIMO INTERNACIONAL dentre outras despesas
Na ABA NAT-03, da planilha de Glosas, consta como CÓDIGO 22: SERVICO DE
DESEMBARACO ADUANEIRO, LEGALIZACAO DE DOCUMENTOS, EMISSAO DE BL CONHECIMENTO
DE EMBARQUE, DESPESAS PORTUARIA, MOVIMENTACAO/MANUSEIO DE CONTEINNER'S, TAXA DE
RETENCAO DE CONTAINER'S, FRETE MARITIMO, dentre outras despesas, ocasião que entendeu a
Fiscalização que tais despesas não geram direito ao crédito por não serem insumos.
De maneira geral, afirma a fiscalização tratar-se de despesa com SERVICO DE
DESEMBARACO ADUANEIRO, LEGALIZACAO DE DOCUMENTOS, EMISSAO DE BL CONHECIMENTO
DE EMBARQUE, DESPESAS PORTUARIA, MOVIMENTACAO/MANUSEIO DE CONTEINNER'S, TAXA DE
RETENCAO DE CONTAINER'S, FRETE MARITIMO, dentre outras despesas.
Em que pesem as razões do I. Julgador para manter as respectivas glosas,
sobretudo, considerando a atividade produtiva da recorrente, voto por reverter, especificamente
e unicamente as seguintes glosas: DESPESAS PORTUARIA, MOVIMENTACAO/MANUSEIO DE
CONTEINNER'S.
Quanto ao frete internacional, entendo que a glosa não merece ser revertida.
No que pese a Recorrente ter atendido a todos os requisitos normativos e legais
previstos nas Leis nos 10.833/03 e 10.637/02, quais sejam (i) que o ônus seja suportado pelo
vendedor; e (ii) que todos os custos e despesas incorridos sejam pagas ou creditadas a pessoa
jurídica domiciliada no País.
Ainda, argumenta a Recorrente que o frete é utilizado para transporte do bem
vendido para o adquirente (na operação de venda).
Pois bem.
É bem verdade que todas as empresas contratadas pela Recorrente estão
domiciliadas no país, o que em tese, configuraria o direito ao creditamento sobre os valores pagos
Fl. 421
DF CARF MF
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a título de fretes internacionais, conforme previsão no art. 3o, inciso IX, § 3o, da Lei no 10.833/03 e
art. 3o, § 3o, inciso II da Lei n.o 10.637/02.
Todavia, o direito de crédito não poderá ser atendido dado a previsão contida no
art. 3o, §2o, inciso II e §3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, segundo o qual “Não dará
direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.” Por derradeiro, o entendimento toma como fundamento o fato de que a MP 2.158
teria isentado do PIS e da COFINS os fretes internacionais de carga realizados por pessoas jurídicas
domiciliadas no País.
“Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de
fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: (...)
V- do transporte internacional de cargas ou passageiros;
(...) §1o São isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas
nos incisos I a IX do caput”
Sendo assim, dado que o bem ou serviço não foi sujeito à incidência da contribuição
na operação anterior não há direito ao crédito para quem o adquirir, pelo motivo de que não há
crédito a ser aproveitado, razão suficiente a que seja negado provimento a este capítulo recursal.
COMISSÃO DE VENDAS (Representantes Comerciais)
Representação comercial remunerada por corretagem é contrato típico de
intermediação, em que o contratado (representante comercial/corretor) obriga-se a obter para o
contratante (comitente) “um ou mais negócios, conforme as instruções recebidas” (Art. 722 do
Código Civil). Portanto, a representação comercial é obrigação acessória ao contrato principal (no
caso, de compra e venda de mercadorias). A contratação da representação comercial difere da
contratação do negócio principal, são duas relações jurídicas absolutamente díspares: de um lado
comitente e corretor contratam intermediação de negócios, de outro comprador e vendedor (se
tratamos de compra e venda) contratam a transferência de propriedade de um bem.
O caráter acessório do contrato de representação comercial/ comissão de vendas
demonstra que, regra geral, ele é dispensável, podendo o negócio principal ser realizado
diretamente entre as partes interessadas.
Em assim sendo, e tendo em vista que não há nos autos qualquer prova da
necessidade da contratação do corretor (ao contrário do que alega a Recorrente) de rigor a
manutenção da glosa, pois, a meu entender, dispêndios com comissão de vendas não podem ser
considerados insumos para fins de tomada de crédito das contribuições por não serem elementos
inseparáveis do processo produtivo, em outros termos, não integram o processo de produção da
Recorrente, nem pela singularidade do processo produtivo nem por disposição legal, portanto,
mantenho hígidas as respectivas glosas.
Fl. 422
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Do Crédito Presumido Vinculado a Vendas no Mercado Interno e Externo
Os cálculos de apuração do crédito presumido, demonstrado na planilha não
paginável – aba: crédito presumido, foram efetuados a partir do valor das aquisições mensais de
bens informados pela contribuinte na EFD-Contribuições e do percentual do crédito presumido
vinculado à exportação. O valor do crédito presumido apurado pela fiscalização, não coincidente
com os informados pela interessada, demandou os devidos ajustes em relação aos trimestres
analisados.
Como evidenciado no Despacho Decisório, “Os cálculos de apuração do crédito
presumido, que se encontram em planilha (aba Crédito Presumido) juntada ao presente processo
como arquivo não paginável, foram efetuados a partir do valor das aquisições mensais de bens
informadas pela interessada na EFD-Contribuições e do percentual do crédito presumido
vinculado à exportação demonstrado pela interessada (fl. 559 do DM).
Apesar disso, o valor do crédito presumido apurado por esta fiscalização não
coincidiu, na maioria dos meses, com o valor apurado pela interessada na EFD- Contribuições, fato
que demandou os devidos ajustes no valor do crédito presumido apurado na EFD- Contribuições.”
Sendo assim, dada a divergência de dados, o ajuste realizado pela fiscalização não
merece reparo. Mantenho as glosas.
Assim, considerando que trata-se de pedido de ressarcimento de contribuições, de
rigor a concessão da correção monetária dos créditos da Recorrente pela SELIC a partir do
tricentésimo sexagésimo primeiro dia após o protocolo do PER.
Por último, para fins de prequestionamento, a Recorrente apresenta textos gerais
normativos, sem apresentar os motivos de fato e de direito em que a defesa fundamenta sua
irresignação contra o lançamento tributário, naturalmente, o prequestionamento deve ater-se, em
sede de impugnação, às matérias preliminares e de mérito, as quais já foram neste Recurso
enfrentadas por esta Relatora.
Ora, devem as matérias preliminares e de mérito já terem sido objeto de
manifestação pelo Colegiado a quo, de modo a viabilizar o conhecimento do recurso especial. Pois
para admissão do Recurso Especial não se exige o prequestionamento da matéria por parte da
Recorrente ou da Fazenda Nacional, o que se exige, para demonstração da divergência
jurisprudencial, é que a matéria tenha sido apreciada pelo Colegiado recorrido.
Sendo assim, não conheço do presente tópico recursal.
Por tudo, voto por conhecer em parte do recurso, e na parte conhecida, afastar a
preliminar arguida, no mérito, dar-lhe parcial provimento para reverter as seguintes glosas:
- Embalagens de Transporte;
- Despesas com Armazenagem;
Fl. 423
DF CARF MF
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- Fretes de produtos em produção ou acabados entre estabelecimentos- GLOSA 04
– DOCUMENTO FISCAL REFERENTE A SERVIÇO CUJO TOMADOR NÃO É A INTERESSADA e GLOSA
48 – TRANSFERÊNCIA DE PRODUÇÃO DO ESTABELECIMENTO PARA OUTRO ESTABELECIMENTO DA
INTERESSADA
- Frete de aquisições não sujeitas ao pagamento das contribuições- (GLOSA 44 –
DOCUMENTO DA CARGA NÃO GERADOR DE CRÉDITO BÁSICO) e
- Despesas portuárias, movimentação/manuseio de contêineres.

É o voto.
Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Redator designado
Em que pese o respeito que dedico à ilustre Relatora, ouso divergir de seu
posicionamento quanto ao crédito das contribuições de PIS/COFINS sobre: (1) despesas portuárias
e aduaneiras com rolagem de contêiners – THC, com serviço de descarga estivada e
movimentação/manuseio de contêineres; e (2) fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos.
1.Das despesas portuárias, descarga estivada e movimentação de contêineres
O acórdão recorrido manteve as glosas de crédito sobre as referidas despesas por
corresponderem a dispêndios realizados após a finalização do processo produtivo, nos termos do
item 5 do Parecer Normativo CST no 5, de 2008.
“5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em
consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei
no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos
decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em
regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do
conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.
Fl. 424
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56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados
insumos gastos com transporte (frete) de produtos acabados
(mercadorias) de produção própria entre estabelecimentos da pessoa
jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta ao
adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadoria acabadas; c)
contratação de transportadoras.” Observa o julgador a quo que,
embora importantes ao processo de exportação, não podem ser
enquadrados como insumo à produção.
A recorrente, por sua vez, defende o direito ao crédito alegando que os serviços
glosados seriam necessários ou essenciais à consecução da exportação. Ao argumentar que as
despesas posteriores à fase de produção são essenciais ou relevantes, a recorrente busca
enquadrá-las como insumo à produção, visto que estes conceitos [essencialidade e relevância] são
reservados ao conceito de insumo.
Contudo, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais firmou entendimento
de que o desconto de crédito sobre despesas em momento posterior à produção não encontra
amparo nas leis de regência das contribuições. Nesse sentido, verifica-se este posicionamento a
partir das seguintes ementas parciais:
“CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO
CABIMENTO.
Não há como caracterizar que esses serviços portuários de exportação
seriam insumos do processo produtivo para a produção de açúcar e álcool.
Não se encaixarem no conceito quanto aos fatores essencialidade e
relevância, na linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem
de imposição legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do
Contribuinte.” (Processo no 13502.900146/2015-32, Acórdão no 9303-
015.265, Sessão de 10 de junho de 2024, Conselheiro Alexandre Freitas
Costa)
“CRÉDITOS. DESPESAS PORTUÁRIAS. MOVIMENTAÇÃO DE CARGA E
DESCARGA. PRODUTOS ACABADOS. NÃO CABIMENTO.
Despesas portuárias na exportação de produtos acabados não constituem
insumos do processo produtivo do Contribuinte, por não se enquadrarem
no conceito fixado de forma vinculante pelo STJ quanto aos critérios de
essencialidade e relevância. Tais serviços não guardam qualquer vínculo
com o processo produtivo da empresa.”(Processo no 10680.731388/2018-
73, Acórdão no 9303-015.140, Sessão de 14 de maio de 2024, Conselheira
Liziane Angelotti Meira)
Fl. 425
DF CARF MF
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“CRÉDITOS COFINS. DESPESAS PORTUÁRIAS. ESTUFAGEM DE CONTAINER.
OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO. NÃO CABIMENTO Não há como caracterizar
que esses serviços portuários de exportação ("estufagem de containeres")
seriam insumos do processo produtivo para a produção de couro. Não se
encaixam no conceito quanto aos fatores essencialidade e relevância, na
linha em que decidiu o STJ. Tais serviços não decorrem nem de imposição
legal e nem tem qualquer vínculo com a cadeia produtiva do Contribuinte.
Não são insumos, porque o produto já está pronto e não são despesa de
venda, por ser anterior a ela. Trata-se de despesas operacionais, sem
previsão de crédito.”(Processo no 10930.003474/2004-06, Acórdão no
9303-012.962, sessão de 16 de março de 2022, Conselheiro Luiz Eduardo
de Oliveira Santos – redator designado)
“COFINS. DESPESAS DE EXPORTAÇÃO. Apenas dão direito à credito das
contribuições não cumulativas as despesas de exportação que
comprovadamente
constituam
insumos
essenciais,
relevantes
ou
pertinentes à atividade produtiva do contribuinte ou que configurem
atividades vinculadas ao frete ou armazenagem na operação de
venda.”(Processo no 10183.720768/2013-89, Acórdão no 9303-015.081,
sessão de 11 de abril de 2024, Conselheira Tatiana Josefovicz Belisário)

Diante deste cenário, os serviços de despesas portuárias e aduaneiras com rolagem
de contêiners – THC, com serviço de descarga estivada e movimentação/manuseio de contêineres,
por ocorrerem após o encerramento do ciclo de produção, não se incluem no conceito de insumo
para fins de creditamento, nos termos do inciso II do art. 3o das Leis no 10.637, de 2002, para a
Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativo, e 10.833, de 2003, para a COFINS não-cumulativa,
e também não estão abrangidos pelo inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, para a COFINS
não-cumulativa, aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep não-cumulativa por força do inciso II do
art. 15 desta mesma lei, uma vez que não é possível definir esses serviços como armazenagem de
mercadoria ou frete na operação de venda.
2.Dos fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa
Adoto como razões de decidir o voto Conselheiro Rosaldo Trevisan, em recente
decisão da 3a Turma da CSRF, de 15 de março de 2024, no julgamento do Processo no
10880.986378/2012-21, formalizado através do Acórdão no 9303-014.959, o qual passo a
transcrever:
“Entende-se relevante analisar, no caso, o precedente vinculante do STJ
sobre os créditos da não cumulatividade das contribuições, Recurso
Especial no 1.221.170/PR (Tema 779). Tal precedente, bem conhecido
deste colegiado, aclarou a aplicação do inciso II do art. 3o das leis de
Fl. 426
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regência das contribuições, à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

E o REsp no 1.221.170/PR adotou esses critérios, que passaram a ser vinculantes, no
próprio corpo do processo ali julgado. Em simples busca no inteiro teor do acórdão proferido em
tal REsp (disponível no sítio web do STJ), são encontradas 14 ocorrências para a palavra “frete”.
Uma das alegações da empresa, no caso julgado pelo STJ, é a de que atua no ramo de alimentos e
possui despesas com “fretes”. Ao se manifestar sobre esse tema, dispôs o voto-vogal do Min.
Mauro Campbell Marques:
(...)
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os
seguintes “custos” e “despesas” da recorrente: gastos com veículos,
materiais de proteção de EPI, ferramentas, seguros, viagens, conduções,
comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX
do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais “custos” e
“despesas” não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua
no ramo de alimentos, de forma que a exclusão desses itens do processo
produtivo não importa a impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da qualidade do serviço
ou produto. (grifo nosso)
Em aditamento a seu voto, após acolher as observações da Min. Regina Helena
Costa, esclarece o Min. Mauro Campbell Marques:
(...)
Registro que o provimento do recurso deve ser parcial porque, tanto em
meu voto, quanto no voto da Min. Regina Helena, o provimento foi dado
somente em relação aos “custos” e “despesas” com água, combustível,
materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e, agora, os
equipamentos de proteção individual - EPI. Ficaram de fora gastos com
veículos, ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (salvo na hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no
10.833/03), prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e
propagandas, telefone e comissões. (grifo nosso)Essa leitura do STJ sobre o
conceito de insumo (inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições não cumulativas) foi bem compreendida no Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018, que trata da decisão vinculante do STJ no
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REsp no 1.221.170/PR, no que se refere a gastos com frete posteriores ao
processo produtivo:
“(...) 5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE
PRODUÇÃO OU DE PRESTAÇÃO 55. Conforme salientado acima, em
consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem
ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela
pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a)
combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para
transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(...)” (grifo nosso)É desafiante, em termos de raciocínio lógico, enquadrar
na categoria de “bens e serviços utilizados como insumo na produção ou
fabricação de bens ou produtos” (na dicção do texto do referido inciso II)
os gastos que ocorrem quando o produto já se encontra “pronto e
acabado”.

Desafiador ainda efetuar o chamado “teste de subtração” proposto pelo
precedente do STJ: como a (in)existência de remoção de um estabelecimento para outro de um
produto acabado afetaria a obtenção deste produto? Afinal de contas, se o produto acabado foi
transportado, já estava ele obtido, e culminado o processo produtivo.
Em adição, parece fazer pouco sentido, ainda em termos lógicos, que o legislador
tenha assegurado duplamente o direito de crédito para uma mesma situação (à escolha do
postulante) com base em dois incisos do art. 3o das referidas leis, sob pena de se estar concluindo
implicitamente pela desnecessidade de um ou outro inciso ou pela redundância do texto legal.
Portanto, na linha do que figura expressamente no precedente vinculante do STJ, os
fretes até poderiam gerar crédito na hipótese descrita no inciso IX do art. 3o Lei no 10.833/2003 -
também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II: (“frete na operação de
venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor”), se atendidas as
condições de tal inciso.
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Ocorre
que
a
simples
remoção
de
produtos
entre
estabelecimentos
inequivocamente não constitui uma venda. Para efeitos de incidência de ICMS, a questão já foi
decidida de forma vinculante pelo STJ (REsp 1125133/SP - Tema 259).
E, a exemplo do tratamento recente da matéria dado por esta CSRF, o STJ tem, hoje,
posição sedimentada, pacífica e unânime em relação ao tema aqui em análise (fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos), como se registra em recente REsp. de relatoria da Min. Regina
Helena Costa:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART.
535
DO
CPC/1973.
INOCORRÊNCIA.
DESPESAS
COM
FRETE.
TRANSFERÊNCIA
INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL.
NÃO
DEMONSTRADO.
AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS.
APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de
Processo Civil de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso
Especial estivesse sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas
com fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa
e cotejo ao posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese.
Inexistência de omissão, contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o
qual as despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível
reconhecer o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às
transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma
empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve
proceder ao cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo
os trechos dos acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial,
sendo insuficiente, para tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do
Código de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do
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Agravo Interno em votação unânime, sendo necessária a configuração da
manifesta inadmissibilidade ou improcedência do recurso a autorizar sua
aplicação, o que não ocorreu no caso.
VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe
de 25/5/2022) (grifo nosso)Exatamente no mesmo sentido os precedentes
recentes do STJ, em total consonância com o que foi decidido no Tema
779:
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as
despesas realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre
estabelecimentos da sociedade empresária. Precedentes.
2. No caso dos autos, está em conformidade com esse entendimento o
acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual “apenas os
valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de
mercadorias diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -
e desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é
que geram direito a créditos a serem descontados da COFINS devida”.
3. Agravo interno não provido.” (AgInt no REsp n. 1.890.463/SP, relator
Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 24/5/2021, DJe
de 26/5/2021) (grifo nosso)“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO
INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO
DO ART. 535 DO CPC/1973. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS.
DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
NÃO
ENQUADRAMENTO
NO
CONCEITO DE INSUMO. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. A decisão agravada foi acertada ao entender pela ausência de violação
do art. 535 do CPC/1973, uma vez que o Tribunal de origem apreciou
integralmente a lide de forma suficiente e fundamentada. O que ocorreu,
na verdade, foi julgamento contrário aos interesses da parte. Logo,
inexistindo omissão, contradição ou obscuridade no acórdão, não há que
se falar em nulidade do acórdão.
2. A 1a. Seção do STJ, no REsp. 1.221.170/PR (DJe 24.4.2018), sob o rito dos
recursos repetitivos, fixou entendimento de que, para efeito do
creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, o
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conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item - bem ou serviço - para o
desenvolvimento
da
atividade
econômica
desempenhada
pelo
Contribuinte. Assim, cabe às instâncias ordinárias, de acordo com as provas
dos autos, analisar se determinado bem ou serviço se enquadra ou não no
conceito de insumo.
3. Na espécie, o entendimento adotado pela Corte de origem se amolda à
jurisprudência desta Corte de que as despesas de frete somente geram
crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou
revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete
relacionadas
às
transferências
internas
das
mercadorias
para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda (AgInt no AgInt no REsp.
1.763.878/RS, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 1o.3.2019).
4. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.” (AgInt no AREsp
n. 848.573/SP, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Turma,
julgado
em
14/9/2020,
DJe
de
18/9/2020)
(grifo
nosso)“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO
OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE
INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E
COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS
COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA
CONSTITUCIONAL.
(...)
4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito
de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou
grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou
revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo
Menezes (desembargador Convocado do TRF 1a Região), Primeira Turma,
DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.
(...)
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6. Agravo interno não provido. (AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator
Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em
22/4/2020, DJe de 27/4/2020) (grifo nosso)
Esse era também o entendimento recente deste tribunal administrativo, em sua
Câmara Superior, embora não unânime (v.g., nos acórdãos 9303-012.457, de 18/11/2021; e 9303-
012.972, de 17/03/2022). E sempre foi o entendimento que revelei nas turmas ordinárias em
processos de minha relatoria, que eram decididos, em regra, por maioria, com um (v.g., Acórdãos
3401-005.237 a 249, de 27/08/2018) ou dois conselheiros vencidos (v.g., Acórdãos 3401-006.906 a
922, de 25/09/2019).
Pelo exposto, ao examinar atentamente os textos legais e os precedentes do STJ
aqui colacionados, que refletem o entendimento vinculante daquela corte superior em relação ao
inciso II do art. 3o das leis de regência das contribuições não cumulativas, que não incluem os
fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos, e o entendimento pacifico,
assentado e fundamentado, em relação ao inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também
aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II), é de se concluir que não há
amparo legal para a tomada de créditos em relação a fretes de transferência de produtos
acabados entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por nenhum desses incisos, o que
implica o não reconhecimento do crédito, no caso em análise.
Pelo exposto, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional, para, no mérito, dar-lhe provimento.” (destaques no original).
Portanto, por ausência de previsão legal para o creditamento, não sendo possível
adotar a via de equiparação do frete interno a insumo, nem a via do enquadramento do frete
interno como frete na operação de venda, devem ser mantidas tais glosas efetivadas no
procedimento fiscal.

Conclusão
Do exposto, por voto de qualidade, o Colegiado decidiu por negar provimento ao
recurso, para manter as glosas sobre: (1) despesas portuárias e aduaneiras com rolagem de
contêiners – THC, com serviço de descarga estivada e com movimentação/manuseio de
contêineres; e (2) fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa.

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

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