Tribunal: CARF
Processo: 12448.724182/2015-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO AUGUSTO CARVALHO DE SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-14
Data de publicação: 2024-08-29

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
NULIDADE DA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. INOVAÇÃO DO CRITÉRIO JURÍDICO. INOBSERVÂNCIA.
Não existe inovação de critério jurídico, quando a autoridade julgadora concorda com a acusação fiscal, mas apresenta argumentos subsidiários que corroboram e complementam o seu entendimento
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. ÁGIO INTERNO. EMPRESA VEÍCULO. NÃO CARACTERIZAÇÃO.
Os requisitos previstos nos artigos 7o, inciso III e 8o da Lei n° 9.532/97 são autorizadores da amortização do ágio com base na expectativa de rentabilidade futura. São eles: i) o efetivo pagamento do custo total de aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre partes não ligadas; e iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa adquirida.
Restando suficientemente comprovado nos autos o atendimento adequado a todos os requisitos, não deve subsistir a glosa fiscal equivocada em enquadrar tal operação idônea como aparente abuso de planejamento fiscal, ainda mais sem efetiva comprovação do alegado
IRPJ E CSLL. CUSTOS OU DESPESAS COMPROVADOS. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis os custos e as despesas que, pela sua própria natureza se relacionam com as atividades operacionais da empresa, desde que estejam devidamente escrituradas e comprovadas com documentação adequada a efetiva necessidade e realização

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12448.724182/2015-22
ACÓRDÃO
1401-007.141 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PROFFITO HOLDING PARTICIPACOES S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2010
NULIDADE DA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. INOVAÇÃO DO CRITÉRIO
JURÍDICO. INOBSERVÂNCIA.
Não existe inovação de critério jurídico, quando a autoridade julgadora
concorda com a acusação fiscal, mas apresenta argumentos subsidiários
que corroboram e complementam o seu entendimento
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. ÁGIO INTERNO. EMPRESA VEÍCULO. NÃO
CARACTERIZAÇÃO.
Os requisitos previstos nos artigos 7o, inciso III e 8o da Lei n° 9.532/97 são
autorizadores da amortização do ágio com base na expectativa de
rentabilidade futura. São eles: i) o efetivo pagamento do custo total de
aquisição, inclusive o ágio; ii) a realização das operações originais entre
partes não ligadas; e iii) seja demonstrada a lisura na avaliação da empresa
adquirida.
Restando suficientemente comprovado nos autos o atendimento
adequado a todos os requisitos, não deve subsistir a glosa fiscal equivocada
em enquadrar tal operação idônea como aparente abuso de planejamento
fiscal, ainda mais sem efetiva comprovação do alegado
IRPJ E CSLL. CUSTOS OU DESPESAS COMPROVADOS. DEDUTIBILIDADE.
São dedutíveis os custos e as despesas que, pela sua própria natureza se
relacionam com as atividades operacionais da empresa, desde que estejam
devidamente escrituradas e comprovadas com documentação adequada a
efetiva necessidade e realização
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Original

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar as arguições
de nulidade do auto de infração e, no mérito, dar provimento ao recurso voluntário.
Sala de Sessões, em 13 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Fernando Augusto Carvalho de Souza – Relator

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Claudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lísias, Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado)

RELATÓRIO
Trata o processo de auto de infração para cobrança de IRPJ e CSLL, relativo ao ano-
calendário de 2010, nos valores totais de R$ 15.629.407,49 e R$ 5.686.330,56 respectivamente.
O auto de infração foi dividido por tributo, sendo identificadas 03 (três) infrações:
1) CUSTOS,
DESPESAS
OPERACIONAIS
E
ENCARGOS
–
DESPESAS
DESNECESSÁRIAS – Despesas não necessárias apuradas conforme relatório
fiscal em anexo
2) AMORTIZAÇÃO – VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS – Amortização indedutível
em função da natureza da despesa, que não é amortizável, conforme
relatório fiscal em anexo
3) MULTA OU JUROS ISOLADOS – FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE
BASE DE CÁLCULO ESTIMADA – Falta de PAGAMENTO DO Imposto de Renda
Pessoa Jurídica, incidente sobre a base de cálculo estimada em função de
balanços de suspensão ou redução.
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A infração 2) AMORTIZAÇÃO – VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS foi devido a exclusões
de despesas de amortização do ágio fundamentado em expectativa de rentabilidade futura nas
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL consideradas indevidas decorrente da incorporação da pessoa
jurídica EGEC PAR II pela PROFFITO.
A infração de 1) DESPESAS DESNECESSÁRIAS ocorreu devido a identificação pela
autoridade fiscal da escrituração de uma despesa de R$ 1.040.000,00 referente à um aditivo de
contrato de locação no qual consta na cláusula a expressão: “a título de mera liberalidade ...”,
sendo, por isso, considerada indedutível.
A cobrança de 3) MULTA OU JUROS ISOLADOS foi determinada em função da
infração de amortização indedutível, tendo em vista que o contribuinte apurou o lucro com base
em estimativas mensais e sendo os valores das exclusões realocadas provocando a falta de
recolhimento.
A impugnação foi apresentada tempestivamente, sendo relatada pela autoridade
julgadora de primeira instância da seguinte forma:
DOS FATOS E DOS AUTOS
a. Alega que ECISA ENGENHARIA, COMÉRCIO E INDÚSTRIA S.A. (ECISAENG) e
ECISA PARTICIPAÇÕES S.A. (ECISAPAR) detinham 100% do capital social de EGEC
PAR II, que, por sua vez, adquiriu de terceiros a ela não vinculados e mediante
pagamento de ágio, 100% do capital social da IMPUGNANTE (anteriormente
denominada GRAÚNA HOLDING PARTICIPAÇÕES LTDA.), conforme Contrato de
Compra e Venda de Ações e outras Avenças1, de 18.05.2007, e Livro Registro de
Transferência de Ações Nominativas (DOC. 02). Em 31.03.2008, a IMPUGNANTE
incorporou EGEC PAR II e, em razão disso, ECISAENG e ECISAPAR passaram a ter
investimentos diretos na IMPUGNANTE (REESTRUTURAÇÃO), que passou a deduzir
o ágio acima referido, nos termos do art. 7o e 8o da Lei n° 9.532, de 10.12.1997;
b. Relata que, ao analisar os efeitos societários, contábeis e fiscais da
REESTRUTURAÇÃO, a fiscalização entendeu que: (a) ela (REESTRUTURAÇÃO) teria
ocasionado o surgimento de ágio; (b) no ano-calendário de 2010, a IMPUGNANTE
teria deduzido da base de cálculo do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) as despesas decorrentes da amortização desse
ágio; e (c) essa dedutibilidade não seria permitida porque o ágio amortizado teria
surgido de uma operação interna e sem efetivo pagamento (a incorporação de
EGEC PAR II por sua controlada);
c. Cita trechos do TVF;
d. Segue narrando que, ainda de acordo a fiscalização, a IMPUGNANTE, no ano-
calendário de 2010, teria indevidamente considerado como dedutíveis da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL despesas de R$ 1.040.000,00 relativas a ressarcimentos
efetuados em favor de locatária de loja comercial em empreendimento {shopping
center) de propriedade da IMPUGNANTE. Segundo o Termo de Constatação Fiscal
anexo aos AUTOS (TERMO), os referidos ressarcimentos não seriam necessários à
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atividade da IMPUGNANTE e à manutenção de sua fonte produtora de renda,
requisitos estes obrigatórios para a dedutibilidade de despesas, nos termos dos
arts. 249, I, e 299 e 300 do Decreto n° 3.000, de 26.03.1999 (Regulamento do
Imposto de Renda - RIR), e do Parecer Normativo (PN) da Coordenação do Sistema
de Tributação (CST) n° 32, de 17.08.1981;
e. Anota que, em razão das supostas infrações cometidas pela IMPUGNANTE
(itens 2.3, 2.5 e 2.6, acima), a fiscalização lavrou os AUTOS para dela exigir o
recolhimento de IRPJ e CSLL relativos ao ano-calendário de 2010, com acréscimo
de juros moratórios e multa de 75%. Tendo em vista a glosa das despesas
mencionadas em 2.3 e 2.5, acima, a fiscalização entendeu, ainda, que houve
pagamento a menor de estimativas mensais de IRPJ e CSLL no decorrer do ano-
calendário de 2010, razão pela qual foram também lançadas nos AUTOS multas
isoladas previstas no inciso II, alinea "b", do art. 44 da Lei n° 9.430, de 27.12.1996,
com a redação dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488, de 15.06.2007, correspondentes
a 50% das estimativas que, supostamente, deixaram de ser recolhidas pela
IMPUGNNATE naquele período;
DA IMPUGNAÇÃO CONJUNTA
f. Afirma que a fiscalização, com base nos mesmos elementos de prova e em um
único MPF, lavrou dois autos de infração, nos quais exige IRPJ e CSLL, com
acréscimo de juros moratórios e multa de 75%, e multa isolada de 50%. Assim,
ante essa correspondência entre os AUTOS e, ainda, o fato de que eles foram
reunidos em um único processo para julgamento conjunto, por força do que dispõe
o parágrafo primeiro do art. 9o do Decreto n° 70.235/72, e o art. Io da Portaria da
RFB n° 666/08, a IMPUGNANTE esclarece que aquilo que for arguido na presente
impugnação deverá ser aplicado, indistintamente, aos autos de infração de IRPJ e
CSLL, salvo quando expressamente vinculado a apenas um destes tributos,
devendo ser todos os referidos AUTOS considerados impugnados;
DO APROVEITAMENTO FISCAL DE AGIO E DOS EQUÍVOCOS COMETIDOS PELA
FISCALIZAÇÃO
g. Frisa que o TERMO descreve os efeitos societários e contábeis da incorporação
de EGEC PAR II pela IMPUGNANTE para sustentar que essa operação teria dado
surgimento ao ágio amortizado pela IMPUGNANTE. Segundo a fiscalização, a
dedutibilidade fiscal das despesas decorrentes da amortização desse ágio não
poderia ser reconhecida porque ele (ágio) decorreria de uma operação interna e
sem pagamento efetivo (a incorporação entre empresas do mesmo grupo - mais
especificamente, a incorporação de EGEC PAR II pela IMPUGNANTE). A fiscalização
parece desconhecer os efeitos societários e contábeis de uma incorporação tal
como a realizada entre a EGEC PAR II e a IMPUGNANTE. Com o objetivo de
demonstrar os equívocos cometidos na lavratura dos AUTOS, algumas digressões
acerca das incorporações de empresas se fazem necessárias;
h. Esclarece que a incorporação é a operação pela qual uma sociedade (a
incorporadora) absorve o patrimônio de outra (a incorporada), sucedendo-lhe em
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todos seus bens direitos e obrigações (art. 227 da Lei n° 6.404, de 15.12.1976 -
LSA). As incorporações são usualmente tratadas por "horizontais" e "verticais".
Nas operações do primeiro grupo, a incorporadora não participa do capital da
incorporada, cabendo-lhe emitir ações representativas de aumento - de capital
(decorrente da absorção do acervo liquido da incorporada) para atribui-las aos
acionistas da incorporada. Nas do segundo, a incorporadora já é titular da
totalidade das ações da incorporada e neste caso, a operação não acarreta
necessariamente aumento de capital da incorporadora, mas simples substituição
de suas ações da incorporada pelo acervo liquido que representam. Há também as
incorporações "inversas" ou "reversas", em que a empresa destinatária do
investimento incorpora a titular do investimento. Nas "incorporações reversas", a
investida (incorporadora) sucede a investidora (incorporada) nos bens, direitos e
obrigações que lhe são transferidos, dentre eles os investimentos da investidora
(incorporada) na investida (incorporadora). Em contrapartida do recebimento do
acervo liquido da investidora (incorporada), cabe à investida (incorporadora)
aumentar seu capital e entregar as ações representativas desse aumento aos
acionistas da investidora (incorporada). Ou seja, também nas incorporações
reversas ocorre o aumento de capital. Nas incorporações reversas, contudo, a
investida (incorporadora) passa a ter ações representativas de seu próprio capital
(provenientes da incorporada), que são canceladas no próprio ato ou,
opcionalmente, mantidas em tesouraria, na hipótese de a investida
(incorporadora) dispor de lucros ou reservas suficientes à subsistência das ações
(art. 30, § Io, "b", da LSA). Ou seja, nas incorporações reversas ocorre um aumento
de capital - para a emissão de ações destinadas aos acionistas da investidora
(incorporada) - e uma subsequente redução parcial de capital, para cancelamento
das ações representativas do próprio capital da investida (incorporadora), caso a
mesma não possa ou não queira mantê-las em tesouraria. Em alguns casos, esse
aumento de capital já é realizado por valores líquidos (í.e. já descontado o valor
correspondente ao investimento da incorporadora na incorporadora), o que
dispensa a referida redução de capital. Nos termos do art. 21 da Lei n° 9.249,
26.12.1995, em vigor na época da REESTRUTURAÇÃO, a pessoa jurídica que
tivesse seu patrimônio absorvido- em virtude de incorporação deveria levantar
balanço especifico para esse fim, no qual os bens e direitos poderiam ser avaliados
pelo seu valor contábil ou de mercado. Ou seja, a incorporadora poderia receber
em aumento de capital acervo liquido da incorporada avaliado a valor contábil ou
de mercado;
i. Alega que, no caso concreto, a REESTRUTURAÇÃO importou na incorporação
reversa de EGEC PAR II pela IMPUGNANTE. Assim, a IMPUGNANTE recebeu o
acervo de EGEC PAR II, aumentando o seu próprio capital social pelo valor do
patrimônio liquido de EGEC PAR II, já descontado do montante do seu
investimento na própria IMPUGNANTE, com a consequente emissão de ações em
favor de ECISAPAR e ECISAENG (antigas quotistas de EGEC PAR II). Nos termos do
item 2.2 do Protocolo e Justificação de Incorporação de EGEC PAR II pela
IMPUGNANTE (DOC. 03), o patrimônio liquido da EGEC PAR II foi avaliado e
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recebido pela IMPUGNANTE por valores contábeis. Ou seja, a operação foi
realizada com base nos valores contábeis da incorporada, hipótese também
aventada pelo art. 21 da Lei n° 9.249/95;
j. Afirma que, como expressamente constou do TERMO, a REESTRUTURAÇÃO
importou apenas: (i) na "versão do acervo liquido da EGEC PAR II para a
PROFFITO", acervo este avaliado a valor contábil e que já considerava o ágio
objeto da anterior aquisição da própria IMPUGNANTE, conforme mencionado em
2.1, acima; (ii) consequente aumento "do capital social da PROFFITO" em "R$
159.427.058,74 (cento e cinquenta e nove milhões, quatrocentos e vinte e sete mil,
cinquenta e oito reais, setenta e quatro centavos)", equivalente ao patrimônio
liquido da EGEC PAR II já descontado do valor do investimento na própria
IMPUGNANTE, "o qual passou a ser de R$ 196.048.656,74 (cento e noventa e seis
milhões, quarenta e oito mil, seiscentos e cinquenta e seis reais, setenta
centavos)"; e (iii) "emissão de 89.271.592 (oitenta e nove milhões, duzentas e
setenta e uma mil, quinhentas e noventa e duas) ações ordinárias, nominativas e
sem valor nominal, pelo preço de emissão de R$ 1,78587 por ação, fixado de
acordo com as disposições do artigo 170, § Io, da Lei n° 6.404/76, com base no
valor de patrimônio liquido contábil da PROFFITO, conforme aprovado pela
Assembleia Geral Extraordinária realizada em 31.03.2008, tudo de acordo com o
disposto no Protocolo e Justificação";
k. Sustenta ser impossível que a incorporação de EGEC PAR II pela IMPUGNANTE
tenha dado origem ao ágio cuja amortização fiscal foi glosada pela fiscalização. A
versão do acervo liquido de EGEC PAR II a valor contábil, o consequente aumento
do capital social da IMPUGNANTE e a entrega de ações às antigas quotistas de
EGEC PAR II pelo valor desse aumento não deram origem a qualquer ágio, mas
apenas refletiram os efeitos ordinários de qualquer operação dessa natureza. Ao
adquirir a IMPUGNANTE, EGEC PAR II contabilizou seus investimentos na mesma
pelo método da equivalência patrimonial (MEP), desdobrando o custo do
investimento de forma a indicar o correspondente valor de patrimônio liquido
contábil (PLC) e ágio, na medida em que pagou pelo investimento valor superior
ao de seu PLC. Esse procedimento era então imposto pelo art. 385 do RIR;
l. Argumenta que o registro de ágio depende, necessariamente, da aquisição de
um investimento por preço superior ao de seu PLC; por outro lado, à época, seu
montante sempre correspondia à parcela do preço que excedesse aquele valor. No
caso concreto, pode-se dizer que ocorreram duas aquisições tendo por objeto
investimentos na IMPUGNANTE (PROFFITO): (i) uma aquisição por EGEC PAR II,
mediante operação de compra e venda; e (ii) outra pela própria IMPUGNANTE,
mediante sucessão de todos os bens, de EGEC PAR II, a quem incorporou, dentre os
quais figuravam investimentos nela própria, a IMPUGNANTE (ver itens 4.7. e
seguintes). Assim, a incorporação importou em que se transferissem para
IMPUGNANTE investimentos nela própria que sequer foram registrados no seu
ativo, por força do § 5o do art. 182 da LSA (ver item 4.8.) e o ágio já mencionado
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em (i) do item anterior, que passou a ter o tratamento previsto nos arts. 7o e 8o da
Lei n° 9.532/97 e da Instrução Normativa n° 11, de 10.02.1999. Apenas isso;
m. Reclama que a fiscalização, contudo, sugere que o ágio amortizado pela
IMPUGNANTE teria surgido com a própria operação de incorporação da EGEC PAR
II e que, portanto, ele (ágio) decorreria de operações entre empresas do mesmo
grupo (EGEC PAR II e IMPUGNANTE) e sem pagamento efetivo;
n. Cita trecho do TVF;
o. Destaca que o equivoco, como já demonstrado, é patente. Aliás, é lógico que
uma operação de incorporação vertical ou reversa (como a ora analisada) ocorre
entre empresas do mesmo grupo econômico, eis que as partes envolvidas são
sempre investidora e investida, e sem efetivo desembolso. O negócio referido em
(i) , acima, gerou efetivamente o registo de ágio; já a operação mencionada em (ii)
não gerou nem poderia ter gerado, por vários motivos, sendo um deles porque as
ações da IMPUGNANTE foram por ela adquiridas por valor correspondente ao de
seu PLC acrescido do ágio pago por EGEC PAR II, ou seja, pelo valor contábil das
ações no ativo da incorporada (ver item 4.14.). A acusação de que o ágio
amortizado pela IMPUGNANTE decorreria de uma operação efetuada entre
empresas do mesmo grupo e sem pagamento efetivo jamais poderia ser verificada
a partir da análise da operação de incorporação da EGEC PAR II, já que, repita-se à
exaustão, dela não poderia decorrer o surgimento de ágio;
p. Aduz que a operação em questão (qual seja, incorporação de EGEC PAR II pela
IMPUGNANTE). apenas viabilizou a dedução da amortização de um ágio que
surgiu em momento anterior, quando da aquisição da IMPUGNANTE junto a
terceiros, conforme mencionado no item 2.1, acima. Negar aplicação dos arts. 7o e
8o da Lei n° 9.532/97 à REESTRUTUAÇÃO sob a alegação de que tal ágio surgiria
coma incorporação de empresas pertencentes a um mesmo grupo seria o mesmo
que tornar tais dispositivos legais sem efeito. Na realidade, caso tivesse analisado
com cuidado os documentos contábeis ora anexados (DOC. 04), a fiscalização teria
constatado que todo o ágio amortizado pela IMPUGNANTE já havia sido
contabilmente registrado em momento anterior à incorporação de EGEC PAR II e
que, portanto, jamais poderia decorrer desta;
q. Acrescenta que, de resto, a fiscalização faz menção a normas que determinam a
elaboração de demonstrações contábeis consolidadas (NBC-TG-36) para afirmar
que os créditos e débitos de empresas do mesmo grupo econômico devem
desaparecer e o ágio deve ser anulado nessa consolidação. A IMPUGNANTE
simplesmente não consegue entender o que pretendeu sustentar a fiscalização.
Note-se, contudo, que as demonstrações contábeis consolidadas têm por objetivo
apenas evidenciar a posição patrimonial de um grupo econômico, mas jamais
poderia se prestar para negar a existência de patrimônios separados das
empresas que compõem o referido grupo ou mesmo apurar a base de cálculo de
tributos de forma conjunta. Com efeito, vige no ordenamento tributário brasileiro
o princípio da entidade, fazendo com que, no caso concreto, devam ser
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respeitadas as distintas personalidades jurídicas, tanto da IMPUGNANTE quanto
de suas controladoras diretas e indiretas, para fins de apuração dos tributos por
elas devidos;
r. Conclui que resta demonstrado que os fatos descritos no TERMO não levam - e
jamais poderiam levar - à conclusão a que chegou a fiscalização de que o ágio
amortizado pela IMPUGNANTE teria surgido da REESTRUTURAÇÃO;
s. Cita o art. 142 do CTN. O referido dispositivo atribui privativamente à
autoridade administrativa a competência de constituir o crédito tributário pelo
lançamento - ou seja, de verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a
matéria tributável e calcular o montante do tributo devido. Essa definição de
lançamento deixa claro que ele se decompõe em duas partes concorrentes, mas
distintas: de um lado, uma declarativa, consistente na verificação da ocorrência do
fato gerador da obrigação correspondente, na determinação da matéria
tributável, no cálculo do montante do tributo devido e na identificação do sujeito
passivo; de outro, uma dispositiva, consistente na "constituição do crédito
tributário". Isso explica porque o art. 1° do Decreto n° 70.235/72 define como
objeto do processo administrativo fiscal a "determinação" e "exigência" dos
créditos tributários da União Federal. Por sua vez, os arts. 10 e 11 do referido
Decreto n° 70.235/72, ao estabelecerem o conteúdo obrigatório do auto de
infração, enumeram as matérias que respeitam à parte enunciativa ou relatório (a
qualificação do autuado, o local, a data e hora da lavratura, e assinatura do
agente), à parte declarativa ou fundamentação (a descrição do fato, o valor do
crédito tributário, a disposição legal infringida) e à parte dispositiva (a
determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias);
t. Destaca a parte declarativa ou de fundamentação de qualquer auto de infração,
que enfeixa - incindivelmente - a descrição do fato, o valor do crédito tributário e a
disposição legal infringida. E assim é porque essa parte do auto busca demonstrar
a relação entre os fatos apurados, a matéria objeto da autuação e a hipótese
contemplada na norma jurídica que teria sido infringida. Por via de consequência,
ela está intimamente ligada à valoração do fato tributário;
u. Repete que a fiscalização entende que a única operação por ela analisada
(incorporação reversa de EGEC PAR II pela IMPUGNANTE) teria justificado o
surgimento de ágio entre empresas do mesmo grupo e sem pagamento efetivo; ou
seja, a fiscalização, com o intuito de fundamentar (motivação do lançamento) a
glosa de despesas decorrentes do aproveitamento fiscal do referido ágio, valora
de forma equivocada os fatos, atribui a estes significação jurídica inteiramente
incompatível com as normas jurídicas aplicáveis e, por consequência, chega a
conclusões totalmente equivocadas;
v. Conclui que os AUTOS devem ser considerados totalmente improcedentes
porque fundamentados em premissas equivocadas que não demonstram ou
mesmo permitem a conclusão a que chegou a fiscalização no sentido de que o
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ágio em causa teria surgido em razão de operações não onerosas e efetuadas por
empresas do mesmo grupo;
DA DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS INCORRIDOS PELA IMPUGNANTE A TÍTULO DE
RESSARCIMENTO - CONSIDERAÇÕES GERAIS
w. Explica que em 04.06.2010, a IMPUGNANTE celebrou Termo Aditivo de
Contrato de Locação de Loja de Uso Comercial (Termo Aditivo) com PASTA
TAMBORÉ COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA (LOCATÁRIA). O referido instrumento
teve por objetivo regular as alterações que deveriam ser efetuadas no espaço
fisico da loja comercial objeto da locação, em razão da expansão do shopping
center da qual fazia parte;
x. Cita trecho do Termo Aditivo;
y. Anota que, de acordo com a fiscalização, não se poderia admitir que a
IMPUGNANTE, para fins de apuração das bases de cálculo de IRPJ e CSLL,
deduzisse os referidos ressarcimentos como despesas operacionais, já que
decorrentes de atos de mera liberalidade não necessários à sua atividade de
empreendedora de shopping center;
z. Afirma que a dedutibilidade de despesas para fins de IRPJ está subordinada aos
requisitos previstos no art. 299 do RIR, segundo o qual as despesas devem ser
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora e usuais
ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa;
aa. Cita doutrina;
bb. Defende que, de acordo com o art. 299 do RIR, portanto, as despesas
necessárias são aquelas relacionadas aos negócios realizados pelo contribuinte ou
incorridas para a manutenção da fonte produtora de renda. Assim, são
necessárias (e, por conseguinte, dedutíveis), despesas de produção, manutenção
de equipamentos, contratação de determinados serviços etc; por outro lado, não
são necessárias (e, por conseguinte, indedutiveis), despesas com brindes aos
empregados, perdão de dividas, doações não previstas pela legislação do IRPJ etc,
que configuram atos de liberalidade. No caso concreto, não pode haver dúvida
quanto ao fato de que as despesas incorridas pela IMPUGNANTE com os
ressarcimentos em causa seriam por ela dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL;
cc. Repisa que: (i) a IMPUGNANTE pretendia expandir o shopping center do qual a
loja comercial fazia parte; e (ii) essa expansão tornou imperiosa a readequação do
espaço físico da loja à nova configuração que passaria a ter o shopping center.
Assim, foi acordada a suspensão temporária das atividades operacionais da
LOCATÁRIA, que certamente teve de suportar os prejuízos econômicos daí
advindos. Tais prejuízos foram ainda majorados pelo fato de a LOCATÁRIA ser
obrigada a efetuar trabalhos de reforma e nova decoração tão logo a loja lhe
fosse novamente disponibilizada;
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dd. Argumenta que o Termo Aditivo evidencia que a IMPUGNANTE nada mais fez
do que ressarcir os custos da LOCATÁRIA, indenizando-a pelos prejuízos que lhe
foram ocasionados pela própria IMPUGNANTE em razão da expansão que
pretendia fazer ao shopping center. Ou seja, os ressarcimentos jamais decorreram
de ato de mera liberalidade da IMPUGNANTE. O fato de o Termo Aditivo
mencionar que o ressarcimento decorreria de uma liberalidade não altera a
realidade, já que mais do que a redação de uma cláusula contratual, o que deve
prevalecer é o seu conteúdo, em linha com o art. 112 do Código Civil. No caso, a
redação utilizada no Termo Aditivo objetivou apenas fazer com que, do ponto de
vista contratual e negocial, a IMPUGNANTE não reconhecesse expressamente a
sua obrigação de ressarcir a LOCATÁRIA, apesar de ela (obrigação) existir;
ee. Acrescenta que a necessidade das despesas relativas aos ressarcimentos é
comprovada pelo recebimento de algo (vantagem ou utilidade) em contrapartida
dos dispêndios. No caso, a IMPUGNANTE não incorreu em tais gastos de forma
deliberada, mas sim para possibilitar que a loja comercial permanecesse alugada;
isto permitiu que ela (a IMPUGNANTE) continuasse a receber os alugueis devidos
pela LOCATÁRIA. É difícil conceber que despesas como estas não estariam
relacionadas com a atividade econômica explorada pela IMPUGNANTE, qual seja,
a de empreendedora de shopping centers. Em outras palavras, é até mesmo
intuitiva a constatação de que as despesas em causa contribuíram para o lucro da
atividade da IMPUGNANTE e, portanto, jamais poderiam ser consideradas
desnecessárias;
ff. Frisa que, caso a IMPUGNANTE tivesse ela própria assumido a responsabilidade
pela condução das obras de reforma da loja comercial e tivesse arcado com os
respectivos gastos, as despesas daí decorrentes jamais teriam sido questionadas
pela fiscalização. Em suma, a obrigação de ressarcir os prejuízos da LOCATÁRIA
com a suspensão de suas atividades, reforma e redecoração da loja, além de
terem decorrido de atos ocasionados pela própria IMPUGNANTE, possibilitaram a
manutenção do contrato de locação e os benefícios econômicos daí advindos para
a IMPUGNANTE. Assim, resta demonstrado que a glosa das despesas em causa
não encontra amparo legal, devendo ser julgada improcedente;
DA DEDUTIBILIDADE DOS GASTOS INCORRIDOS PELA IMPUGNANTE A TÍTULO DE
RESSARCIMENTO - INAPLICABILIDADE DOS REQUISITOS DO ART. 299 DO RIR À
CSLL
gg. Ainda no que se refere às despesas relativas aos ressarcimentos efetuados em
favor da LOCATÁRIA por conta das reformas efetuadas em loja comercial, ressalta
que o eventual não atendimento dos requisitos previstos no art. 299 do RIR,
analisados na seção precedente, somente poderia levar à indedutibilidade das
despesas em questão para fins de IRPJ, e não para fins de CSLL. Isso porque tal
dispositivo do RIR aplica-se apenas ao IRPJ, e não há na legislação da CSLL
dispositivo que condicione a dedutibilidade de despesas à comprovação de sua
necessidade, normalidade ou usualidade;
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hh. Deduz que nem todas as normas de IRPJ são aplicáveis automaticamente à
CSLL, o sendo apenas aquelas referentes "à administração, ao lançamento, à
consulta, à cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo"
(art. 6o da Lei n° 7.689, de 15.12.1988). Nos termos dos arts. Io e 2o da referida lei,
a alíquota e a base de cálculo da contribuição são definidas a partir de regras
próprias, o que afasta, de plano, a possibilidade de aplicação subsidiária do
mencionado artigo do RIR. Tem-se, portanto, que, para fins de CSLL, podem ser
deduzidas quaisquer despesas que tenham sido levadas em consideração na
apuração do lucro liquido do exercício, ou seja, que tenham sido pagas ou
incorridas, o que não se discute no caso concreto. Esta é a única condição à qual
as mesmas se subordinam;
ii. Argumenta que esse entendimento de que as regras relativas à apuração da
base de cálculo de IRPJ não são aplicáveis para fins de CSLL já foi confirmado em
diversos precedentes do CARF e da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF),
conforme ementas juntadas:
jj. Conclui que, ainda que fosse considerada procedente para fins de IRPJ a glosa
das despesas incorridas pela IMPUGNANTE com os ressarcimentos efetuados em
favor da LOCATÁRIA, o que se admite apenas para fins de argumentação, ao
menos deveria ser reconhecido que tal glosa não seria aplicável à
CSLL. DO DESCABIMENTO DA MULTA ISOLADA DE 50% EXIGIDA PELOS AUTOS
kk. Entende que, ainda que superados os fundamentos acima, o que o
IMPUGNANTE admite novamente apenas para fins de argumentação, a multa
isolada de 50% exigida pelos AUTOS deve ser cancelada. Como visto, os AUTOS
exigem da IMPUGNANTE o pagamento de multa isolada de 50% pela falta de
recolhimento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL em razão das infrações
mencionadas nos itens 2.3 e 2.5, acima (dedutibilidade indevida do produto de
amortização de ágio e de ressarcimentos efetuados a empresa locatária de imóvel
de sua propriedade);
ll. Relata que o fundamento legal invocado pela fiscalização para lançar a referida
multa isolada foi o- inciso II, alínea "b", do art. 44 da Lei n° 9.430, de 27.12.1996,
com a redação dada pela Lei n° 11.488, de 15.06.2007;
mm. Assevera que os AUTOS também impõem à IMPUGNANTE multa de oficio
acessória de 75% pela falta de recolhimento do IRPJ e CSLL anuais em razão das
mesmas infrações que a levaram a concluir que as estimativas mensais não teriam
sido devidamente recolhidas (dedutibilidade indevida do produto de amortização
de ágio e de ressarcimentos efetuados a empresa locatária de imóvel de sua
propriedade), justificando-as com base no inciso I do art. 44 da Lei 9.430/96;
nn. Reclama que ambas as multas (a isolada e a proporcional) foram aplicadas em
decorrência das mesmas infrações; ou seja, sobre os mesmos valores de IRPJ e
CSLL exigidos pelos AUTOS foram aplicadas duas multas distintas: (i) a multa
isolada, incidente sobre antecipações ou parcelas (estimativas mensais) do IRPJ e
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da CSLL que, supostamente, deixaram de ser recolhidos pela RECORRENTE no
decorrer do ano-calendário de 2010; e (ii) a multa proporcional de 75% sobre a
soma dessas antecipações ou parcelas, isto é, sobre o IRPJ e a CSLL devidos no
encerramento do mesmo periodo-base de 2010. A cobrança de duas multas em
razão da mesma infração configura patente "bis in idem", o que não é admitido
pela doutrina e jurisprudência pátrias;
oo. Sustenta que, na hipótese de haver cobrança da multa proporcional sobre a
totalidade do IRPJ e da CSLL devidos em função da infração apurada, sem dedução
do IRPJ e da CSLL que seriam exigíveis a título de estimativa, não é possível a
cobrança concomitante da multa isolada. A penalidade decorrente do não
recolhimento do tributo apurado ao fim do ano (multa proporcional) absorve a
penalidade decorrente do não-recolhimento de determinado valor a título de
estimativa mensal (multa isolada), já que ambas, repita-se, decorrem de normas
sancionatórias que concorrem ente si para penalizar uma mesma conduta. A
dupla penalização de ilícitos materialmente relacionados não tem cabimento,
devendo, em face do princípio da consunção, ser as multas isoladas lançadas nos
AUTOS absorvidas pela multa de ofício (proporcional) neles também lançadas;
pp. Cita decisões do CARF;
qq. Conclui que a multa isolada de 50% exigida pelos AUTOS deve ser cancelada,
por força do princípio da consunção, já que os AUTOS também exigem multa de
ofício de 75% sobre o IRPJ e a CSLL que supostamente deixaram de ser recolhidos
pela IMPUGNANTE em virtude das mesmas infrações (dedutibilidade indevida do
produto de amortização de ágio e de ressarcimentos efetuados a empresa
locatária de imóvel de sua propriedade);
rr. Registra que a imposição de multa isolada na hipótese de não cumprimento de
obrigação principal (no caso, de recolher o IRPJ e CSLL) ofende o art. 97, V,
combinado com o art. 113, ambos do CTN, que somente autorizam a cobrança de
multa isolada na hipótese de descumprimento de obrigação acessória, conforme
já reconheceu o antigo Io Conselho de Contribuintes (atual Ia Seção do CARF);
ss. Afirma que os AUTOS não obedeceram à regra contida no art. 38 do Decreto n°
7.574/2011 e no art. 9o do Decreto n° 70.235/1972, que determinam que as
multas isoladas devem ser lançadas em auto de infração especifico; Tal fato
acarreta a nulidade da exigência relativa à multa isolada, como decidido pelo
CARF;
tt. Cita trecho de decisão do CARF;
uu. Conclui que deve a multa isolada de 50% ser cancelada.
DO DESCABIMENTO DE JUROS SOBRE A MULTA
vv. Entende que, na hipótese de os argumentos expostos nas Seções anteriores
serem superados, o que a IMPUGNANTE mais uma vez admite somente para fins
de argumentação, é descabida a incidência de juros sobre as multas lançadas
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pelos AUTOS, já que isso implicaria numa indireta majoração da própria
penalidade e não se pode falar em mora na exigência de multa;
ww. Alega que os artigos atualmente em vigor (art. 59 da Lei 8.383, 30.12.1991, e
art. 61 da Lei n° 9.430, de 27.12.1996), que disciplinam a cobrança de acréscimos
legais sobre débitos para com a União Federal decorrentes de tributos e
contribuições administrados pela RFB, não recolhidos no vencimento, não
prevêem a possibilidade de cobrança de juros sobre a multa;
xx. Cita julgados do CARF;
yy. Conclui ser ilegal a cobrança de juros sobre a multa aplicada à IMPUGNANTE;
DO PEDIDO
zz. Ao final, pede e espera a IMPUGNANTE que os AUTOS sejam considerados
improcedentes e que, consequentemente, sejam cancelados os créditos por eles
lançados.
Ao iniciar o julgamento, a 2° Turma da DRJ de Curitiba proferiu um despacho de
diligência (fls. 331/332), no qual relata a necessidade de maiores, especificamente, de
informações relacionadas à infração de glosa de amortização de ágio.
Para a DRJ há lacunas no TVF sobre a operação que deu origem ao ágio e dessa
forma, orientou a diligência para:
Levando em conta que a formação do ágio constitui o próprio cerne desse litígio,
proponho o encaminhamento dos autos à DRF de origem, a fim de que a
autoridade fiscal efetue diligências junto ao contribuinte para esclarecer os
seguintes pontos:
i)
levantar todas as informações pertinentes à operação que deu origem
ao ágio;
ii)
confirmar se em tal operação ocorreu a figura do ágio interno;
iii) pronunciar-se quanto a eventuais demais aspectos pelos quais entende
que a amortização do ágio foi indevida
Através do Termo de Encerramento de Diligência (fls. 483/515), é apresentado um
“fluxograma documental e real” com os passos que ocorreram na reorganização societária que
deu origem à amortização do ágil, incorporação de EGECPAR II pela PROFFITO e na sequência a
incorporação reversa, conforme trecho abaixo:
Preliminarmente, apresentamos como se desenha o presente caso através dos
seguintes passos e fluxogramas abaixo:
1) ECISA ENGENHARIA, Comércio e Indústria S/A (ECISA ENG) adquire EGEC PAR II
Participações Ltda. (EGEC PAR II);
2) ECISA ENG firma Contrato para aquisição de PROFFITO Holding Participações
S/A (PROFFITO) de determinadas pessoas físicas;
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3) EGEC PAR II firma Contrato de Mútuo com BR MALLS Participações S/A (BR
MALLS), controíadora do "Grupo BR MALLS", cujo objeto é o empréstimo do
numerário necessário à aquisição de PROFFITO. EGEC PAR II jamais pagou tal
empréstimo a BR MALLS;
4) ECISA ENG cede e transfere o Contrato para aquisição de PROFFITO de
determinadas pessoas físicas para EGEC PAR II;
5) BR MALLS efetivamente efetua o pagamento às pessoas físicas pela aquisição
de PROFFITO;
6) BR MALLS inteqraliza o mútuo firmado com EGEC PAR II em ECISA ENG;
7) ECISA ENG inteqraliza o mútuo firmado entre EGEC PAR II e BR MALLS em EGEC
PAR II - empresa veículo;
8) PROFFITO incorpora EGEC PAR II (Incorporação reversa).

Na diligência são descritos todos os atos societários que antecederam a aquisição
da PROFFITO pela EGEC PAR II e posteriormente a incorporação reversa.
A conclusão da diligência é que não houve nem uma “mera reavaliação de ativos”,
porque o mesmo montante contabilizado como “Partes relacionadas BR MALLS" foi contabilizado
na conta "Capital Social", conforme Balanços Patrimoniais de EGEC PAR II, sendo efetuado apenas
uma troca de registros contábeis.
A conclusão (trecho abaixo) foi que a EGEC PAR II foi apenas uma “empresa veículo”
em todo o processo e que nunca foi a real adquirente da PROFFITTO, pois não houve o efetivo
desembolso financeiro para aquisição.
A BR MALLS, investidora original, realizou a aquisição da participação societária
com ágio na empresa PROFFITO, a investida. Então, BR MALLS aumentou a sua
participação societária em ECISA ENG com o mesmo numerário que pagou pela
participação societária em PROFFITO, ou seja, transformou em créditos aquele
numerário para efetivar o aumento de capital de ECISA ENG. Após, ECISA ENG
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"transferiu" esta participação societária em PROFFITO decorrente daquele
numerário transformado em créditos, traduzido em aumento de capital, a valor
contábil para uma empresa-veículo, a EGEC PAR II que foi incorporada pela
PROFFITO, a investida.
A EGEC PAR II É empresa-veiculo. É aquela utilizada para viabilizar a amortização
do ágio. Via de regra, a empresa veículo é extinta após a incorporação, fusão ou
cisão, uma vez que sua finalidade não é o exercício de uma atividade econômica,
mas viabilizar o planejamento tributário. A empresa-veículo para planejamento
tributário de amortização de ágio é SEMPRE necessária. Sempre deve haver a
absorção de patrimônio de empresa que se tem participação societária, ou seja,
uma pessoa jurídica tem que perder patrimônio ou ser extinta por incorporação,
cisão, fusão. A EGEC PAR ll foi extinta ao ser incorporada por PROFFITO.
Todos os atos foram formalizados, mas em nenhum momento houve circulação de
numerário entre as empresas BR MALLS, ECISA ENG e EGEC PAR II do mesmo
grupo econômico cujo controle pertence à empresa BR Malls Participações S/A
que efetivamente suportou o ônus para aquisição da participação societária em
PROFFITO, uma vez que BR MALLS foi quem efetuou o pagamento para adquirir
tal participação societária.
PROFFITO não apresentou a movimentação financeira do mútuo porque afinal
EGEC PAR II jamais efetuou qualquer pagamento referente ao mútuo firmado com
a BR MALLS, controladora do Grupo BR MALLS. EGEC PAR II jamais efetuou
qualquer pagamento para adquirir as ações de PROFFITO. EGEC PAR II jamais
cumpriu o papel de adquirente das ações de PROFFITO. Trata-se tão somente de
uma confusão patrimonial desenvolvida "intergrupo BR MALLS" com aumento de
capital social das várias empresas do "Grupo BR MALLS" sem respaldo econômico.
BR MALLS É CREDORA E DEVEDORA DE SI MESMA.
Com a empresa EGEC PAR II já em nome da ECISA ENG, o passo a seguir foi
integralizar como capital na empresa EGEC PAR lI as ações da PROFFITO pelo valor
constante da avaliação feita por empresa especializada. Na empresa EGEC PAR II,
a participação societária na empresa PROFFITO foi contabilizada pelo seu valor
patrimonial segregado pelo ágio na integralização. A empresa veículo EGEC PAR II
é uma empresa não operacional ou com atividades inexpressivas, ou seja, não
produz riqueza relevante, mas possuí participação societária na PROFFITO. Nessas
condições, o ágio contabilizado em sua escrituração, se amortizado, não integrará
o lucro real, pois será adicionado ao lucro líquido, tornando-se nulo, haja vista que
a única ou principal receita da empresa veículo EGEC PAR II será resultado de
equivalência patrimonial da PROFFITO. Então, o próximo passo é efetivar a
incorporação reversa, ou seja, a empresa PROFFITO incorpora a empresa veículo
EGEC PAR II, transferindo com o "patrimônio" da empresa veículo EGEC PAR II o
ágio contabilizado. Desta feita, a ECISA ENG volta agora a ter participação direta
na PROFFITO.
(LAUDO empresa especializada – ANEXO XXXIX)
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O valor é originalmente contabilizado numa empresa-veículo, a EGEC PAR II,
intragrupo, ("Grupo BR MALLS"), com o sobre preço (ágio) em relação ao valor
patrimonial da PROFFITO e, quando a EGEC PAR II é incorporada pela PROFFITO,
tem-se na contabilidade da PROFFITO um valor trazido da EGEC PAR II que
corresponde ao ágio pago pela participação na PROFFITO mesma. Então, se trata
do ágio de si mesmo contabilizado e amortizado pela própria PROFFITO, após a
incorporação da empresa EGEC PAR II pela PROFFITO.
(...)
Salienta-se o fato de que, depois de realizadas todas as etapas, não há qualquer
alteração nas relações jurídicas constituídas, com exceção do aparecimento do
ágio decorrente da aquisição da participação societária em PROFFITO cujo
pagamento foi efetuado pela controladora do "Grupo BR MALLS".
Trata-se de planejamento fiscal o ágio tratado aqui que envolve as participações
societárias entre as empresas do mesmo grupo cuja controladora é a empresa BR
MALLS. Estamos a falar do planejamento fiscal visto pelo ângulo da causa ou do
motivo do negócio jurídico. Atos formais de reorganização societária, sem
substância econômica, são meramente aparentes, apenas com vistas à redução do
tributo que não pode ser o motivo dos atos, senão temos apenas o ato justificado
pelo ato.
(...)
Quanto ao conceito de ágio pago, este é definido como aquele em que há um
efetivo sacrifício patrimonial por parte da adquirente. Devemos lembrar que o
sacrifício patrimonial foi efetuado por BR MALLS, controladora do "Grupo BR
MALLS", para adquirir as ações de PROFFITO. A mera transferência escritural, para
o patrimônio da PROFFITO, das ações registradas originalmente pela EGEC PAR II,
em seu patrimônio não caracteriza qualquer desembolso, principalmente se, ato
contínuo, é feita a reversão do investimento. No caso do ágio interno, não há um
efetivo pagamento (sacrifício patrimonial) por parte da EGEC PAR II pelas
participações subscritas em operações com empresas controladas, o que revela a
falta de substância econômica das operações. Não há efetiva modificação
patrimonial entre as empresas do 'Grupo BR MALLS", o que impede o registro e o
reconhecimento contábil do ágio.
Todos estes passos são realizados num curto espaço de tempo, dias ou no máximo
alguns meses, como relatado acima, o que caracteriza, a falta de propósito
negociai da empresa veículo EGEC PAR II, que não a economia tributária.
Por isso, o pagamento do ágio a terceiros por BR MALLS não justifica os fatos que
ocorreram "intragrupo BR MALLS".
(...)
Ora, a mera liberalidade de BR Malls ao celebrar Contrato de Mútuo sem qualquer
contraprestação por parte de EGEC PAR II tendo em vista o registro do ágio
Fl. 1119
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originalmente no ativo da empresa veículo EGEC PAR II decorrente da aquisição da
participação societária em PROFFITO, como demonstrado ao longo do presente
relatório, não é essencial a qualquer transação ou operação exigida pela
exploração das atividades, simplesmente trata da espontaneidade de se doar, da
vontade própria, é uma exceção, não é habitual no mundo dos negócios.
(...)
Toda a operação descrita acima envolvendo as empresas do "Grupo BR MALLS",
apresenta uma aparente situação para que, assim, os reais fatos permaneçam à
sombra. Resta cristalino o planejamento tributário abusivo
Ao tomar ciência do encerramento, a contribuinte apresentou suas contrarrazões
(fls. 877/899) onde, inicialmente expõe sua indignação com a conclusão, reforçando as alegações
já efetuadas na impugnação:
5. Em sua impugnação, a PETICIONÁRIA demonstrou o equívoco cometido pela
fiscalização, uma vez que:
(i) o negócio que efetivamente deu origem ao registo do ágio deduzido a partir da
incorporação de EGECPAR II pela PETICIONARIA foi a aquisição de 100% do capital
social da PETICIONÁRIA por EGECPAR II, mediante operação de compra e venda
celebrada com terceiros; e
(ii) a incorporação reversa de EGECPAR II pela PETICIONÁRIA com versão do
acervo líquido da primeira por valor contábil não gerou e nem poderia ter gerado
qualquer surgimento de ágio, mas apenas viabilizou a dedução da amortização,
nos exatos termos dos arts. 7o e 8o da Lei n° 9.532/97, daquele ágio que surgiu em
momento anterior, quando da aquisição da PETICIONÁRIA junto a terceiros.
Em seguida afirma que houve alteração dos fundamentos de lançamento, pois o
relatório final da diligência trata da utilização de “empresas-veículo” e que esse ponto não faz
parte do TVF, sendo usado pela fiscalização para fundamentar a indedutibilidade do ágio a
existência de ágio interno.
Além disso, a diligência conclui que a indedutibilidade está baseada no art. 299 do
RIR, sendo que esse dispositivo foi utilizado pela fiscalização em outra infração.
A contribuinte resume suas contrarrazões nos seguintes pontos:
16. A PETICIONÁRIA passa então a demonstrar as razões pelas quais as críticas
feitas pelo TERMO jamais poderiam justificar a manutenção dos AUTOS ainda que
se desconsidere que ele (o TERMO): (i) expressamente confirmou o efetivo
"pagamento de ágio a terceiros", ou seja, a inexistência de qualquer vício
relacionado à formação do ágio pago por EGECPAR II na aquisição da
PETICIONÁRIA; (ii) fundamentou a indedutibilidade das despesas com sua
amortização com base em fundamentos que nada têm a ver com a formação do
ágio - "cerne deste litígio", nas palavras da 2a Turma de Julgamento da DRJ/CTA;
Fl. 1120
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e (iii) incorreu em alteração no enquadramento legal do lançamento. Tais críticas
consistem, fundamentalmente, em:
(i) considerar que EGECPAR II, por não ter atividade relevante e ter como
único ativo a própria participação na PETICIONÁRIA, seria mera empresa-
veículo destinada exclusivamente a viabilizar a amortização de um "ágio de
si mesmo" pela PETICIONÁRIA;
(ii) sustentar que (a) BR MALLS seria a "investidora original" da participação
societária na PETICIONARIA por ser a pessoa do grupo BR MALLS que teria
efetuado a transferência dos recursos necessários à aquisição dos
investimentos na PETICIONÁRIA; e, portanto; (b) na verdade, teria ocorrido
uma verdadeira "transferência das ações" para EGECPAR II, sem que tivesse
havido desembolso financeiro por parte dessa última; e
(iii) a figura do ágio interno se caracterizaria então pela ausência de
pagamento por parte de EGECPAR II pela aquisição da participação na
PETICIONÁRIA em operações com empresas do próprio Grupo BRMALLS.
(Griffou-se)
Em contraponto a acusação de que a BR MALLS seria a verdadeira investidora e que
houve apenas transferência de ações dentro do “Grupo BR MALLS”, a contribuinte afirma que a
EGECPAR II foi a empresa de dentro do grupo que adquiriu as ações da PROFFITO através da
cessão de direitos em um contrato de compra e venda, na qual estava na posição de compradora a
ENCISA ENGENHARIA, outra empresa do “Grupo BR MALLS”. (Itens 18 a 21 – fl. 883)
Em relação à parte financeira, a contribuinte afirma que a EGECPAR II contraiu um
mutuo com a BR MALLS para quitação do preço estabelecido. A BR MALLS por sua vez utilizou esse
crédito do mutuo para aumentar o capital social da ENCISA ENGENHARIA, sendo que a ENCISA
ENGENHARIA, aproveitou e aumentou o capital da PROFFITO (requerente) no momento em que
recebeu ações da emissão da EGECPAR II. (Itens 23 – fl. 884)
A Recorrente reafirma que a diligência confirmou o pagamento à terceiros do ágio e
que o sacrifício patrimonial da EGECPAR II ocorreu no momento em que liquidou o mútuo com
ações de sua emissão.
Aduz que suprimento momentâneo de recursos pela BR MALLS está de acordo com
as ações que ocorreram por ocasião das desestatizações nos anos 90, quando holdings,
pertencentes à um mesmo grupo econômico, propiciaram o funding necessário para realização
dos investimentos.
Em relação ao “ágio interno” (Item 16 (III) acima– Fl 882), a contribuinte aduz que a
operação realizada tem respaldo na Instrução CVM n° 349, de 13.01.2001 e na Orientação Técnica
do Comitê de Pronunciamento Contábeis ("OCPC") n° 02, mesmo ressaltando que não é o caso em
questão, mas que o ato normativo “reconhece a legitimidade do registro de ágio mesmo por
ocasião da transferência de investimentos a uma empresa veículo, o que, reitere-se, não ocorreu
no caso concreto”
Fl. 1121
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Ao final das contrarrazões, a contribuinte reafirma o principal ponto de sua
argumentação que é o fato de que o ágio foi gerado em uma operação com terceiros não
vinculados.
38. A restrição ao registro de ágio - para efeitos contábeis - constante do Ofício-
Circular/CVM/SNC/SEP n° 01/2007 e da OCPC n° 02 está relacionada à própria
origem do ágio e a algumas operações realizadas dentro de um mesmo grupo
econômico, em que: (i) o ágio era formado dentro de um mesmo grupo, mediante
o conferimento de ações de empresa operacional a uma sociedade holding, por
valor superior ao correspondente valor contábil; e (ii) a holding era incorporada
pela operacional, que passava a amortizar o ágio com base nos arts. 7o e 8o da Lei
n° 9.532/97. Em tais casos, a situação verificada ao final da reestruturação é
idêntica à situação inicial, com exceção do ágio criado no curso do processo: ou
seja, não há transferência de investimentos entre grupos econômicos distintos.
39. Mas o caso concreto é bem diferente, uma vez que o pagamento do ágio
vinculado à aquisição por EGECPAR II de participações societárias na
PETICIONÁRIA decorreu de negócio realizado com terceiros, com uma efetiva
transferência de riqueza, como querem o Ofício-Circular/CVM/SNC/SEP n°
01/2007 e a OCPC n° 02. A subsequente transferência dos referidos investimentos
a uma holding do grupo não criaria riqueza dentro do grupo, muito menos ágio a
ser deduzido fiscalmente,
A DRJ, através do Acordão n° 06-63.192 julgou improcedente a impugnação, sendo
ementado nos seguintes termos:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
ÁGIO. LEI N° 9.532/97, ARTS. 7° e 8°. INCORPORAÇÃO, FUSÃO, CISÃO. EMPREGO
DE EMPRESA VEÍCULO. GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. A criação de uma
sociedade com a única finalidade de servir de veículo para transferir, da
controladora original para a controlada, o ágio pago na sua aquisição, distorce a
figura da incorporação em sua dimensão econômica, não podendo ser oponível ao
fisco, o que autoriza a glosa da amortização do ágio, supostamente amparada
pelos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/97.
ÁGIO. LEI N° 9.532/97, ARTS. 7° e 8°. INCORPORAÇÃO, FUSÃO, CISÃO. ÁGIO
INTERNO OU ÁGIO DE SI MESMO. GLOSA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. As
operações de reestruturação societária de grupos econômicos com incorporação
de empresas ou incorporação de ações, em que há transação dos acionistas com
eles próprios, sem a presença de terceiros independentes, resultam na geração
artificial de ágio, não podendo ser oponível ao fisco, o que autoriza a glosa da
amortização do ágio, supostamente amparada pelos artigos 7° e 8° da Lei n°
9.532/97.
GLOSA
DE
DESPESAS.
USUALIDADE,
NORMALIDADE
E
NECESSIDADE.
INDENIZAÇÃO CONTRAÍDA POR MERA LIBERALIDADE. Somente são dedutíveis as
despesas necessárias, ou seja, aquelas que a empresa delas não pode dispensar,
Fl. 1122
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para fins de manutenção de suas atividades produtoras, que não é o caso de
gastos com indenização previstos contratualmente a título de mera liberalidade.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
GLOSA DE DESPESAS. APLICAÇÃO DO ART. 299 DO RIR/99 À CSLL. Como regra
geral, aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas, de modo que
eventuais diferenças de tratamento relativamente à apuração do IRPJ devem estar
expressamente previstas na legislação, o que não é o caso do tratamento das
despesas disciplinado no art. 299 do RIR/99.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
MULTA DE OFÍCIO ISOLADA. FALTA OU INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTO DO
IMPOSTO MENSAL DEVIDO POR ESTIMATIVA. A falta ou insuficiência de
recolhimento do imposto mensal devido por estimativa, por pessoa jurídica que
optou pela tributação com base no lucro real anual, enseja a aplicação da multa
de ofício isolada de 50%.
MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO INCIDENTE SOBRE O
TRIBUTO APURADO COM BASE NO LUCRO REAL ANUAL. COMPATIBILIDADE.
Tratando-se de infrações distintas, é perfeitamente possível a exigência
concomitante da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não
recolhida ou recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado, ao final do ano-calendário, com base no lucro real anual.
JUROS SOBRE MULTA. CABIMENTO. ART. 161 DO CTN. ART. 61 DA LEI N° 9.430/96.
A incidência de juros sobre multa tem amparo legal, pois o art. 161 do CTN prevê
sua aplicação para “o crédito” e o art. 61 da Lei n° 9.430/96 o faz para “os
débitos”, sendo que ambos os termos alcançam o tributo e a multa, e esta não foi
ressalvada pelo legislador.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Para o julgador de primeira instância, o ágio interno foi comprovado pela
fiscalização ao caracterizar que a PROFFITO fazia parte do grupo econômico comandado pela
empresa BR MALLS, sendo, portanto, todas as operações societárias sob fiscalização ocorridas
dentro de um conglomerado empresarial.
O principal ponto de argumentação do julgamento está nos termos do “Protocolo e
Justificação de Incorporação entre EGEC PAR II Participações Ltda e Proffito Holding Participações
SA”, firmado em 31/03/2008, quando cita expressamente que as partes são controladas pela BR
MALLS:
As PARTES (PROFFITO HOLDING PARTICIPAÇÕES SA e EGEC PAR II PARTICIPAÇÕES
LTDA) são sociedades controladas indiretamente pela BR MALLS PARTICIPAÇÕES
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SA (CNPJ n° 06.977.745/0001-91) e pretendem realizar reorganização societária
com vistas a, dentre outros objetivos, simplificar sua estrutura societária atual;
Esse ponto do voto condutor está resumido no Termo de Encerramento de
Diligência da seguinte forma (fl. 492):
A empresa BR Malls Participações S/A, CNPJ sob o n° 06.977.745/0001-91,
possuindo 99,99 % de participação societária na Empresa ECISA Engenharia,
Comércio e Industria S/A, passa a ser controladora da ECISA Engenharia.
A empresa ECISA Engenharia, Comercio e Industria S/A, CNPJ sob o n°
33.261.561/0001-01, com 99,99 % de participação societária na EGEC PAR II
Participações Ltda., CNPJ sob o n° 08.248.420/0001-01, é controladora da EGEC
PAR II até incorporação da EGEC PAR II pela PROFFITO Holding Participações S/A.
Portanto, a BR Malls controla diretamente a ECISA Engenharia e através da
ECISA Engenharia que controla diretamente a EGEC PAR II, a BR Malls passa a
controlar indiretamente a EGEC PAR II até incorporação da EGEC PAR II pela
PROFFITO Holding Participações S/A. (Griffou-se)
Outro aspecto levantado pelo julgador foi a forma como o ágio foi pago. Para o
julgador, o ágio surge na aquisição da PROFFITO pela EGEC PAR II, formalizado no “Contrato de
Compra e Venda de Ações e Outras Avencas”.
Ocorre que o contrato estava em nome da ECISA ENGENHARIA que para viabilizar o
negócio, formalizou um termo de Cessão para EGEC PAR II, cedendo de forma não onerosa os
direitos e obrigações do contrato de compra e venda.
Os recursos financeiros para compra foram disponibilizados pela BR MALLS, através
de um contrato de mútuo firmado com a EGEC PAR II no valor de R$ 221.500.000,00, de modo que
o julgador concluiu que quem efetivamente pagou para adquirir a PROFFITO foi a empresa BR
MALLS.
Irresignada, a contribuinte apresentou recurso Voluntário (fl. 1005/1048) no qual
divide seus argumentos nos seguintes tópicos:
1. IMPROCEDÊNCIA DA GLOSA DAS DESPESAS COM A AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
FUNDAMENTADA NA ALEGAÇÃO DE QUE O ÁGIO SERIA INTERNO
 Resume as operações que deram origem ao ágio, ressaltando que contrato
de venda foi celebrado com pessoas físicas “sem qualquer vínculo
societário com o Grupo BRMALLS”;
 Reafirma que o unico argumento utilizado pela fiscalizaçao foi o “ágio
gerado internamente”;
 Aduz que o Termo de Encerramento de Diligência Fiscal reconhece
expressamente que o negócio que deu origem ao ágio registrado envolveu
efetiva transferência de recursos financeiros entre partes não relacionadas,
conforme trecho do próprio Termo de Encerramento:
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"A pessoa jurídica afirma em resposta ao item 2.1 do termo de
Reintimação 01 que BRMALLS efetuou a transferência dos recursos
financeiros necessários, no montante de R$ 221.500.000,00, à aquisição
das ações de PROFITTO para os vendedores das referidas ações, por
conta e ordem de sua devedora (EGEC PAR II).
Comprovou
devidamente
tal
afirmação
ao
apresentar
os
correspondentes documentos, quais sejam: (...)
 Reafirma que o ágio amortizado surge na operação de compra e venda da
Recorrente por EGECPAR II de pessoas fisicas por preço que superou o
valor do seu PLC e que a operação subsequente (incorporação reversa) não
deu causa à novo ágio
 Para a Recorrente o ágio interno sustentado pela fiscalização só ocorreria
se houvesse algum tipo de relacionamento entre a BR MALLS e as pessoas
físicas que venderam a Recorrente.
 Afirma que o termo de encerramento de diligência confirma que houve
comprovação da efetiva transferência dos recursos financeiros.
 O fato de a fiscalização basear toda acusação de ágio interno apenas no
Protocolo de Justificativa de Incorporação da EGEC PAR II pela Recorrente
não se sustenta, por que na data do Protocolo, a Recorrente já pertencia
ao Grupo BR MALLS (fato nunca negado), contudo não foi essa operação
que deu origem ao ágio.
 Aduz que a alegação de que não houve circulação de riqueza entre as
partes envolvidas (BRMALLS, ECISAENG e EGECPAR II) não se sustenta
porque não foi essa a operação que deu origem ao ágio e sim a compra dos
antigos controladores da Recorrente, sendo que esses não eram partes
relacionadas à BR MALLS.
 A crítica a falta de desembolso financeiro na operação pela EGEC PAR II, a
Recorrente afirma que o mútuo com a BR MALLS comprova o pagamento,
bem como a cessão da posição contratual da ECISAENG para execução do
contrato de compra da Recorrente.
 Resume suas alegações:
3.53. Em suma, a glosa da dedutibilidade de despesas com amortização
do ágio é totalmente improcedente, uma vez que não há qualquer vicio
quanto à formação e à origem do ágio vinculado às ações da
RECORRENTE, sendo a ele inaplicáveis o Oficio-Circular/CVM/SNC/SEP n°
01/2007 e a OCPC n° 02. O referido ágio decorreu de um processo de
negociação entre partes independentes (ARTHUR, FABIO, MONIQUE e
SILVIO, de um lado, e EGECPAR II, empresa do Grupo BRMALLS, de
outro), conhecedoras do negócio e livres de qualquer tipo de pressão
Fl. 1125
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 Afirma que não havia no período das operações (para fins de
argumentação) dispositivo legal que impedisse a dedução, somente com a
entrada em vigor da Lei n° 12.973/2014 que a legislação passou a rejeitar
ágio entre partes dependentes.
2. DA IMPOSSIBILIDADE DA MANUTENÇÃO DAS GLOSA DAS DESPESAS COM
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO COM BASE EM FUNDAMENTO (UTILIZAÇÃO DE EMPRESA
VEÍCULO) NÃO PRESENTE NO LANÇAMENTO FISCAL.
 Afirma que houve evidente inovação do lançamento argumentando que a
autuação ocorreu devido exclusivamente a identificação pela fiscalização
de amortização de ágio entre empresas do mesmo grupo;
 Ocorre que a decisão de primeira instância, baseou-se no Termo de
Encerramento de Diligência que concluiu que a indedutibilidade do ágio
ocorreu pelo uso de “empresa veículo”, sendo esse fato está alheio à
fundamentação o lançamento original;
 Argumenta que essa ação da DRJ atinge o art. 142 do CTN;
 Aduz que é despropositado o entendimento da DRJ de que a discussão
sobre “empresa veículo” não seria distinta da relacionada à ágio interno.
3. DA IMPROCEDÊNCIA DA DECISÃO NO QUE DIZ RESPEITO AOS GASTOS
INCORRIDOS PELA RECORRENTE A TÍTULO DE RESSARCIMENTO.
 Alega que as despesas ocorreram devido ao fato de que a Recorrente ao
expandir o shopping center, houve necessidade de realocação de uma loja
de modo a adequar as reformas.
 Foi acordado entre as partes, através de um Termo Aditivo ao contrato de
aluguel, o ressarcimento dos custos pela reforma.
 Ressalta que caso a Recorrente tivesse assumido a condução das obras de
reforma da loja comercial e arcado com os gastos, as despesas decorrentes
jamais teriam sido questionadas pela fiscalização.
 Argumenta que a literalidade do termo “liberalidade” no Termo Aditivo
não altera a realidade do contrato, visto que a redação de uma cláusula
não altera o conteúdo.
4. DA IMPROCEDÊNCIA DA DECISÃO QUANTO A INAPLICABILIDADE DOS REQUISITOS
DO ART. 299 DO RIR À CSLL.
 Argumenta que caso das despesas de ressarcimento por conta das
reformas da loja comercial não deveria atingir a CSLL porque não há
dispositivo que condicione a dedutibilidade de despesas à comprovação de
sua necessidade, normalidade ou usualidade
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 A decisão da DRJ manteve a glosa por entender que os requisitos do art.
299 do RIR/99 seriam igualmente aplicáveis à CSLL, pois encontra
fundamento no art. 57 da Lei n° 8.981, de 20.01.1995.
5. DA IMPROCEDÊNCIA DA DECISÃO QUANTO A MULTA ISOLADA E DA MULTA DE
OFÍCIO SOBRE AS MESMAS BASES
 Argumenta que a cobrança de duas multas em razão da mesma infração
configura patente "bis in idem";
 Aduz que a impossibilidade de cumulação das multas de oficio e isoladas
em razão do princípio da consunção foi, inclusive, reconhecida pela Súmula
CARF n° 105
6. DA IMPROCEDÊNCIA DA DECISÃO NO QUE DIZ RESPEITO A EXIGÊNCIA DE JUROS
DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
 Argumenta que o legislador não pretendeu estabelecer um conceito amplo
de "débito" e/ou "crédito" para colocar as multas de oficio sobre o âmbito
de incidência dos juros de mora;
 Fundamentar a exigência de juros de mora sobre o valor da multa de ofício
com base no art. 61 da Lei n° 9.430, de 27.12.1996, e no art. 161 do CTN é
totalmente equivocado.
Ao final faz o pedido pelo provimento do recurso e a consequente extinção dos
créditos tributários.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Fernando Augusto carvalho de Souza, relator.
O recurso voluntário atende o disposto no Decreto no 70.235/72, razão pela qual
dele conheço.
Da Preliminar de inovação no critério jurídico
A Recorrente alega que a decisão da DRJ manteve a autuação sob a justificativa de
que houve o uso de “empresa veículo” e que essa fundamentação não foi utilizada no lançamento
e por isso há uma afronta ao art. 142 do CTN.
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Esse argumento já havia sido apresentado nas contrarrazões, quando a Recorrente
tomou ciência do Termo de Encerramento de Diligência.
No caso em exame, o acórdão-recorrido ao mencionar fatos relacionados à
utilização de “empresa veículo”, não aditou em nada o critério determinante adotado no
lançamento para justificá-lo, de modo que pudesse violar o art. 142 do CTN.
Conforme se observa, o critério determinante adotado pela autoridade
administrativa consiste no não cumprimento dos requisitos presentes nos artigos 7° e 8° da Lei n°
9.532, de 10/12/1997, de modo que a Recorrente não poderia amortizar o ágio gerado nas
operações societárias.
Com base nas questões levantadas pelo julgador de primeira instância, abaixo
transcritas, e as quais uso como fundamento de razões para decidir, entendo que não houve
afronta ao art. 142 do CTN e rejeito a nulidade por inovação no critério jurídico.
“As figuras do ágio interno ou da empresa-veículo surgiram em discussões
jurisprudências e doutrinárias, as quais não constituem fundamento novo que
viesse a extrapolar (no sentido de aumentar ou reduzir) os limites fixados nos
mencionados dispositivos legais. Entendo cuidar-se de matéria de prova, ou seja,
orientações de natureza de apreciação probatória, fixadas em decisões
administrativas reiteradas, no sentido de que, se o ágio ocorreu em determinado
contexto fático, sintetizadas pelas expressões “ágio interno” e/ou “empresa-
veículo”, não se caracteriza o requisito “aquisição de participação societária”
exigida pela lei. Ou seja, não existem infrações distintas, uma fundada em ágio
interno e outra fundada em empresa-veículo, que pudesse dar ensejo à exigência
de lavratura de novo auto de infração com base em detecção de infração distinta
da original. (Griffou-se)
Diante do exposto, rejeito a arguição de nulidade.

Mérito (Glosa de Amortização de Ágio)
Quanto ao juízo de mérito, passo a apreciá-lo.
Como relatado anteriormente, a Recorrente (PROFITTO HOLDING PARTICIPAÇÕES
S.A.), após a incorporação (reversa) da EGEC PAR II PARTICIPAÇÕES LTDA passou a amortizar o
ágio pago e escriturado pela empresa incorporada e a deduzir a correspondente despesa.
Tal procedimento tem previsão nos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, os quais
possuíam, na época, a seguinte redação:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977:
Fl. 1128
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I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998).
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no
inciso III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência
para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital; b) poderá ser
deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se
comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível que
lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito.
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Art. 8o O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
A fiscalização, após procedimento de diligência determinado pela DRJ, entendeu
que os recursos utilizados nas operações societárias não tiveram origem na Recorrente
(PROFFITO), mas sim, de sua controladora BRMALLS PARTICIPAÇÕES S.A e dessa forma, estaria
afastada a incidência do artigo 7o da Lei no 9.532/1997, ou seja, não seria possível realizar a
dedução com a amortização do ágil, naquele momento.
Para melhor entendimento, toda operação comercial em comento surgiu na
oportunidade de participação societária a partir da cisão parcial da empresa TAMBORÉ S.A.
(Shopping Center Tamboré), sendo necessária uma reorganização societária prévia entre os
muitos intervenientes de modo a concluir o negócio.
A sequência de eventos, em apertada síntese, que culminou com a conclusão da
fiscalização foi a seguinte:
1) A empresa EGEC PAR II PARTICIPAÇÕES LTDA (CNPJ: 02.248.420/0001-01)
foi constituída em 31/05/2006;
2) Em 02/01/2007, a segunda alteração societária registra que a EGEC PAR II
foi adquirida pelas empresas ECISA ENGENHARIA, Comércio e Indústria S/A
(CNPJ:
33.261.561/0001-01)
e
ECISA
Participações
S/A
(CNPJ:
07.749.876/0001-84) na proporção de 99,99% e 0,01%;
3) Em 18/05/2007 a ECISA ENGENHARIA firma Contrato de Compra e Venda
com as pessoas físicas que detinham as ações da PROFFITO, empresa onde
foi vertido o patrimônio cindido da TAMBORÉ S.A.;
4) Em 15/06/2007, a EGEC PAR II firma contrato de mútuo com a BR MALLS
para realizar o pagamento de 100% das ações da PROFFITO, sendo no
momento da quitação, todo o recurso pago diretamente as pessoas físicas
proprietárias da PROFITTO
5) Em 30/06/2007 a ECISA ENGENHARIA cede de forma não onerosa para a
EGEC PAR II a sua posição de compradora no contrato
6) Em 31/08/2008 a PROFFITO incorpora a EGEC PAR II e passa a deduzir o
ágio.
Dessa forma, para fiscalização, a BR MALLS é a verdadeira investidora e utilizou a
EGEC PAR II como “empresa veículo”, sem que houvesse circulação de numerário entre a BR
MALLS, ECISA ENGENHARIA e EGEC PAR II, pois são todas do mesmo grupo econômico.
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De outro lado, a Recorrente combate a acusação fiscal em uma extensa explanação
da qual se pode extrair a seguinte síntese:
1) A fiscalização confunde qual operação deu origem ao ágio, reafirmando
que o ágio amortizado surgiu no momento da compra com ágio pela EGEC
PAR II de pessoas físicas, não relacionadas;
2) A incorporação reversa que se sucedeu não deu origem a novo ágio, pois
foi realizado com valores contábeis;
3) Não há nenhum relacionamento entre a BR MALLS e as pessoas físicas que
venderam a Recorrente com ágio;
4) O Protocolo de Justificativa de Incorporação da EGEC PAR II pela
Recorrente não é documento hábil para comprovar o ágio, visto que este
ocorreu antes.
A Recorrente foi intimada (item 3 do Termo de Intimação - fl. 357) para comprovar
o pagamento do ágio:

Foram apresentadas as transferências eletrônicas emitidas pela BR MALLS para as
pessoas físicas detentoras da PROFFITO, sem que houvesse questionamento por parte da
fiscalização.
A fiscalização entendeu que a EGEC PAR II é parte integrante de um grupo
econômico e foi usada como interposta (empresa veículo) na aquisição da PROFFITO sem qualquer
propósito negocial, sendo utilizada apenas para possibilitar a incorporação reversa e a
consequente amortização do ágio,
Para a Recorrente, não há provas nos autos que permitam concluir que as pessoas
físicas que participaram da negociação tenham qualquer vínculo para serem consideradas, para
fins da operação realizada, partes relacionadas.
O Contrato de Compra e Venda para a operacionalização da venda das ações da
PROFFITO pelas pessoas físicas para a ECISA ENGENHARIA (depois EGEC PAR II) está colacionado
Fl. 1131
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aos autos (fls. 285/307) e, ao ver deste Julgador, não traz em seu conteúdo qualquer apontamento
que possa levar à conclusão que se trata de um documento formalizado entre partes relacionadas.
Claramente houve uma confusão da fiscalização, ao não identificar a verdadeira
operação que deu origem ao ágio, que claramente não é uma típica operação de “ágio interno”,
mas sim uma legítima operação de compra e venda de participação societária entre partes
independentes.
As operações subsequentes, realizadas entre empresas de um mesmo grupo, em
nada mudam o ágio que foi criado na compra da PROFFITO.
Em resumo, a EGEC PAR II foi capitalizada através de um contrato de mútuo para ter
lastro e comprar as ações da PROFFITO junto aos seus acionistas.
A ECISA ENGENHARIA, na qualidade de acionista majoritária da EGEC PAR II, quando
esta viesse a ser incorporada e extinta, passaria a controlar, diretamente, a PROFFITO.
Em que pese que as características da operação suscitem que a reorganização
societária se trata de um caso típico de planejamento tributário, não se pode taxá-lo de abusivo
sem comprovar os abusos.
Há propósito negocial na operação e não se pode concordar que o ágio em questão
tenha sido “gerado artificialmente”.
Outro ponto diz respeito ao aspecto temporal, tendo em vista o pequeno prazo
entre as inúmeras reorganizações societária não demonstram que vendedores e compradores
sejam partes relacionadas, mas sim que houve estudo e planejamento de detalhes para que o ágio
tenha sido gerado legalmente e pudesse subsumir-se às regras da Lei 9.532/97 e, por
consequência, ser utilizado como despesa dedutível pela empresa operacional.
Voltando aos dispositivos legais que permitem a amortização de ágio pago com
fundamento em previsão de rentabilidade futura, com fulcro no artigo 7o, inciso III, da Lei no 9.532
de 1997, deve atender, inicialmente, a duas premissas básicas, como forma de comprovação da
realização do propósito negocial da operação, a comprovação do efetivo pagamento do custo total
de aquisição, inclusive o ágio e que as operações originais sejam realizadas entre partes não
ligadas.
Em relação a comprovação do efetivo pagamento, ainda no curso da fiscalização
(diligência), a Recorrente foi intimada a apresenta os comprovantes de pagamento, com
documentação hábil e idônea, da efetiva transferência de numerário (fl. 357):

Em resposta, a Recorrente apresentou toda documentação requisitada pela
fiscalização, não sendo questionada pela fiscalização o valor, mas sim a origem que foi a BR
MALLS:
Fl. 1132
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O resumo da resposta consta no Termo de Encerramento da Diligência (fl. 498/499):

Bem como um resumo em que a fiscalização confirma que houve a comprovação do
pagamento:
O objeto do Contrato de Mútuo é o empréstimo por BR MALLS e EGEC PAR II no
montante de R$ 221.500.000,00.
A pessoa jurídica afirma em resposta ao item 2.1 do Termo de Reintimação 01 que
a BR MALLS efetuou a transferência dos recursos financeiros necessários, no
montante de R$ 221.500.000,00, à aquisição das ações de PROFFITO para os
vendedores das referidas ações, por conta e ordem de sua devedora (EGEC PAR ll).
Comprovou devidamente tal afirmação ao apresentar os correspondentes
documentos (cópia das TEDS efetuadas pela BR MALLS para os vendedores, cópia
dos cheques emitidos por conta e ordem de BR MALLS, cópia dos extratos
bancários das contas mantidas por BR MALLS nos Bancos BTG Pactuai e Itaú
relativos à efetiva transferência do numerário em favor dos vendedores)
alcançando dessa forma o resultado almejado: adquirir as ações de PROFFITO.
Inclusive a pessoa jurídica afirma em resposta ao item 2.1 do Termo de
Reintimação 02, mais uma vez apresentou a composição, transcrita acima, dos
débitos efetuados nas contas mantidas por BR MALLS junto aos Bancos BTG
Pactuai e Itaú e, conforme afirma ressaltando, correspondem ao montante total
Fl. 1133
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PROCESSO 12448.724182/2015-22
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mutuado por BR MALLS a EGEC PAR II de R$ 221.500.000,00, nos terms do
Instrumento Particular de Contrato de Mútuo. (Griffou-se)
Dessa forma, não há dúvidas que a premissa básica de efetivo pagamento (item 1)
dos requisitos para aproveitamento do ágio foi cumprido.
Para a comprovação de que as operações ocorreram entre partes não relacionadas,
como já citado anteriormente, não constam nos autos que as pessoas físicas que detinham a
propriedade da PROFFITO tinham participação no “Grupo BR MALLS”, sendo que esse
questionamento é a base da acusação, ou seja, para fiscalização o ágio foi gerado na
reorganização societária entre a BRMALLS, ECISA ENGENHARIA e a EGEC PAR II, contudo o que
ficou demonstrado é que o ágio surgiu na aquisição da PROFFITO pela EGEC PAR II, operação
anterior a reorganização societária interna do “Grupo BR MALLS”.
Logo, a premissa básica de operações entre partes não ligadas, também houve
cumprimento por parte da Recorrente.
Por todos os argumentos acima expostos, entendo por dar provimento ao recurso
voluntário, com a reversão das glosas de despesas com amortização.

GLOSA DE DESPESAS POR GASTOS INCORRIDOS
A fiscalização entendeu que as despesas contabilizadas pela recorrente decorrente
de uma obrigação surgida em função de um aditivo de contrato de locação entre a Recorrente
uma loja de uso comercial seria uma “mera liberalidade não essencial a qualquer transação ou
operação exigida pela exploração das atividades”.
O que se depreende do lacônico TVF é que a fiscalização, através da literalidade da
cláusula 4° do aditivo, no qual consta o termo “liberalidade”, entendeu que se tratava de uma
doação espontânea sem habitualidade aos negócios da Recorrente.
Cláusula 4°:
“A título de mera liberalidade, a LOCADORA indenizará o montante de R$
1.040.000,00 (Um milhão e quarenta mil reais) para a adequação da Loja ao
projeto apresentado e período de interrupção da operação, que será pago em
uma parcela única, através de conta corrente Banco Bradesco agência 29848,
conta corrente 014950-0. O referido valor deverá ser integralmente utilizado pela
LOCATÁRIA nas obras de adequação e no período de paralisação da operação da
Loja.”
O acórdão recorrido manteve a glosa das despesas/custos, por entender que a
despesa em questão não atende os requisitos exigidos pela legislação tributária.
O julgador de primeira instância reafirma a conclusão da fiscalização de que houve
uma mera liberalidade da empresa ao registrar a despesa como necessária, confirmando o
Fl. 1134
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entendimento na literalidade dos termos contratuais, visto que não há penalidade caso não seja
efetuado o pagamento e conclui da seguinte forma, conforme trecho da decisão abaixo transcrito:
67. (...) Além de literalidade dos termos contratuais, inexiste qualquer disposição
contratual prevendo qualquer penalidade em caso de ausência do referido
pagamento, de modo que a indenização sequer era uma obrigação da fiscalizada.
Não sendo obrigada a efetuar tal gasto, não é razoável aceitar que a despesa era
necessária
A Recorrente se insurge e no meu entender com razão.
Não se observa no TVF, nem na decisão de piso, um detalhamento para glosa ou
sua manutenção, sendo que as explicações da Recorrente foram absolutamente plausíveis para o
tipo de atividade que é desenvolvida.
De acordo com a peça recursal, o shopping center no qual a Recorrente aluga lojas
comerciais pretendia fazer uma expansão e a loja comercial, objeto do aditivo no contrato de
aluguel, teria que fazer adequações ao novo espaço físico, sendo nada mais natural que a
administração do shopping, que deu origem a mudança, arcar com os custos, além da indenização
pela suspensão temporária das atividades operacionais da loja.
As condições do aditivo ao contrato de aluguel são claras e foram reproduzidas no
recurso Voluntário:
5.4. Assim, por meio do Termo Aditivo celebrado entre a RECORRENTE e PASTA
TAMBORÉ COMÉRCIO DE ALIMENTOS LTDA. (LOCATÁRIA), foi acordada a
suspensão temporária das atividades operacionais da LOCATÁRIA, que certamente
teve de suportar os prejuízos econômicos daí advindos. Tais prejuízos foram ainda
majorados pelo fato de a LOCATÁRIA ser obrigada a efetuar trabalhos de reforma
e nova decoração tão logo a loja lhe fosse novamente disponibilizada. Em resumo,
segundo o disposto no Termo Aditivo:
(i) a LOCATÁRIA deveria devolver a loja que originalmente ocupava, bem
como espaço vizinho e contíguo que explorava em regime de comodato,
para que a RECORRENTE pudesse efetuar uma série de obras físicas
(demolição de telhas e alvenarias, instalações elétricas etc), visando à
readequação da loja em função da expansão do shopping center;
(ii) uma vez findas as obras acima descritas, a loja seria novamente
disponibilizada à LOCATÁRIA. A loja seria entregue vazia, para que a
LOCATÁRIA desse inicio aos trabalhos de reforma e redecoração do espaço,
ao fim dos quais a LOCATÁRIA estaria apta a retornar às suas atividades; e
(iii) a responsabilidade pela execução das obras de reforma e readequação
da loja comercial ficaria a cargo da LOCATÁRIA, ao passo que a
RECORRENTE deveria arcar com os respectivos custos financeiros,
ressarcindo a LOCATÁRIA no montante total acordado de R$ 1.040.000,00.
Fl. 1135
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A autuação esta baseada no art. 299 do RIR/99 e no Parecer Normativo CST no
32/1981, sendo relevante a análise dos dispositivos de modo a caracterizar a regular
dedutibilidade das despesas.
O art. 299 do RIR/1999 trata sobre necessidade das despesas, definindo em seus
parágrafos que são necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das operações
exigidas pela atividade da empresa, devendo ser usuais ou normais.
Despesas Necessárias
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
§ 3o O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos
empregados, seja qual for a designação que tiverem.
Já no Parecer Normativo CST no 32/1981, consta que o gasto é necessário quando
essencial a qualquer transação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias,
que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos e a despesa normal é aquela
que se verifica comumente no tipo de operação efetuada e que se apresenta de forma usual,
costumeira ou ordinária na realização do negócio.
3. A qualificação dos dispêndios de pessoa jurídica, como despesas dedutíveis na
determinação do lucro real, está subordinada a normas específicas da legislação
do imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas operacionais e
estabelecem condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das
cifras correspondentes para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto
de Renda, baixado com o Decreto no 85.450, de 04 de dezembro de 1980, dispõe
que:
"Art. 191. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o. São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa."
Fl. 1136
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4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a
qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais
ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de
forma usual, costumeira ou ordinária. O requisito de "usualidade" deve ser
interpretado na acepção de habitual na espécie de negócio.
Pela análise das justificativas da Recorrente e do reexame da documentação
apresentada, formei convencimento de que a despesa relativa ao aditivo de contrato de aluguel
no valor de R$ 1.040.000,00 (hum milhão e quarenta mil reais) é razoável e estão em consonância
com as atividades da empresa.
Assim, diante das justificativas e provas apresentadas pela recorrente, voto por
cancelar a glosa da despesa, dando provimento ao recurso nesse ponto, sendo essa decisão
extensiva à CSLL.
Ademais, a conclusão da procedência da dedutibilidade do ágio e da improcedência
da glosa da despesa por gastos incorridos, a análise dos demais argumentos de defesa (exigência
de CSLL, juros de mora sobre multa de ofício, concomitância de multa isolada e multa de ofício)
restam desnecessárias.

Considerando os documentos ora analisados nesse julgamento, mesmo com uma
pequena possibilidade de discussão sobre a nulidade em função da inovação do critério jurídico
adotado pela DRJ, esse ponto resta prejudicado tendo em vista o provimento no mérito, de modo
que conduzo meu voto por dar provimento total ao recurso voluntário.

É como voto

(assinado digitalmente)
Fernando Augusto Carvalho de Souza

Fl. 1137
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