Tribunal: CARF
Processo: 10925.914463/2019-09
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-08-23

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA DO SUJEITO PASSIVO.
Nos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE RESFRIAMENTO DE LEITE IN NATURA. DIREITO DE CREDITAMENTO. BENS E SERVIÇOS ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a estes bens ou serviços.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da ausência de fundamentação legal.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CREDITAMENTO. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa, desde que devidamente demonstrados e comprovados.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. RATEIO. RECEITAS TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que as despesas vinculadas apenas à receitas não tributadas devem ser a elas atribuídas em sua totalidade.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE.
A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas pelo interessado.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA. SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia, contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da Administração.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10925.914463/2019-09
ACÓRDÃO
3401-013.008 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LACTICINIOS TIROL LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PIS-PASEP/COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido
de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda
assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas
contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços
adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de
bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de
essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela
empresa.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU
COMPENSAÇÃO. DIREITO CREDITÓRIO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
ÔNUS DA PROVA DO SUJEITO PASSIVO.
Nos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus da
prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão
administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a
compensação.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE RESFRIAMENTO
DE LEITE IN NATURA. DIREITO DE CREDITAMENTO. BENS E SERVIÇOS
ADQUIRIDOS SEM TRIBUTAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Não dará direito a crédito, para fins de determinação da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, o valor da aquisição de bens e serviços sujeitos à
incidência de alíquota zero, suspensão, isenção e não incidência das
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contribuições, independentemente da destinação dada pelo contribuinte a
estes bens ou serviços.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE BENS
NÃO SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO. ALÍQUOTA ZERO. INEXISTÊNCIA DE CRÉDITO
O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e produtos adquiridos
para revenda ou utilizados como insumos, sendo esta a única forma que
esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou seja, como custo de
aquisição e não como serviços utilizados como insumos. Se o insumo não
dá direito ao crédito, o frete seguirá a mesma sorte.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. DESPESAS DE FRETE REMESSA
E RETORNO DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
MESMA EMPRESA OU DE TERCEIROS NA OPERAÇÃO DE VENDA.
INEXISTÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO LEGAL.
Não é permitido o desconto de créditos em relação ao frete na operação
de venda, estando aí contempladas as operações com produtos acabados
entre estabelecimentos da mesma empresa, ou de terceiros, a remessar e
retorno de produtos acabados não destinados à venda, em razão da
ausência de fundamentação legal.
PIS-PASEP/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
CREDITAMENTO. NECESSIDADE DE DEMONSTRAÇÃO E COMPROVAÇÃO.
A pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a
edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados
nas atividades da empresa, desde que devidamente demonstrados e
comprovados.
PIS-PASEP/COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
RATEIO.
RECEITAS
TRIBUTADAS E NÃO TRIBUTADAS NO MERCADO INTERNO.
Quando o método escolhido é o rateio proporcional de créditos, somente
são rateados os custos, despesas e encargos que sejam vinculados
concomitantemente às receitas tributadas e não tributadas, de modo que
as despesas vinculadas apenas à receitas não tributadas devem ser a elas
atribuídas em sua totalidade.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2018 a 30/09/2018
PERÍCIA. LIVRE CONVICÇÃO DO JULGADOR A RESPEITO DA NECESSIDADE.
A análise do pedido de diligência ou perícia é de livre convicção do
julgador, podendo ser indeferida quando a sua realização revele-se
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prescindível ou desnecessária para a formação de sua convicção, ou ainda
se for destinada à produção de provas que deveriam ter sido produzidas
pelo interessado.
RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO DOS CRÉDITOS. CORREÇÃO MONETÁRIA.
SELIC.
É legítima a incidência de correção pela taxa Selic, a partir do 361o dia,
contado do protocolo do pedido de ressarcimento em virtude da mora da
Administração.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar o
pedido de perícia, no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o
direito à correção monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas
reconhecidos pela DRJ após escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação
do pedido de ressarcimento e, por voto de qualidade, manter as glosas referentes aos fretes
remessa e retorno industrialização por encomenda e frete sobre transferência de insumos para a
indústria; vencidos os Conselheiros Laercio Cruz Uliana Junior, Mateus Soares de Oliveira e George
da Silva Santos que davam provimento ao pleito. Este julgamento seguiu a sistemática dos
recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3401-013.007, de 21 de maio
de 2024, prolatado no julgamento do processo 10925.914462/2019-56, paradigma ao qual o
presente processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos, Catarina
Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente Substituta).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão que julgou
procedente em parte a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima
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identificada, relativa ao Pedido de Ressarcimento de PIS-PASEP/COFINS não cumulativo vinculado
a receitas do mercado interno.
A Manifestação de Inconformidade foi proposta contra Despacho Decisório, o qual
reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado.
De acordo com o relatório fiscal (Despacho Decisório), a autoridade fiscal constatou
inconsistências na apuração do crédito, as quais consequentemente foram glosadas, quais sejam:
- aquisições de bens para revenda não tributados (suspensão, isenção, alíquota zero e
não incidência)
- aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de insumo:
1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de
mercadorias;
2. Material de uso e consumo, que não se enquadram na categoria de insumos
(materiais gerais, materiais para conserto, manutenção e reforma, peças e acessórios para manutenção,
materiais de limpeza, tratamento de efluentes, materiais de laboratório; itens com descrições genéricas e
imprecisas, materiais para uso e consumo, mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária);
3. Combustíveis e derivados, em virtude de serem bens sujeitos à tributação
monofásica e por não se enquadrarem no conceito de insumos;
4. Aquisição de insumos sem o pagamento das contribuições;
5. Aquisição de serviços que não se agregam ao produto, em sua maioria serviços
gerais (lenha para caldeira, manutenção de máquinas de envase do leite, manutenção de máquinas,
equipamentos e instalações industriais);
6. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento das
contribuições;
7. Despesas com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como
insumos e de bens de uso e consumo;
8. Despesas com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse
produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera
direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é
vinculado ao insumo adquirido;
9. Despesas com fretes entre estabelecimentos da empresa e fretes de
transferências de leite (coleta/produção e produção/venda), que não geram direito ao crédito
PIS/COFINS não cumulativo por falta de previsão legal, destacando-se, entre outros, os seguintes
tipos de fretes:
9.1 Serviços - Frete (Transferência Matéria Prima para a Indústria);
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9.2 Serviços - Frete (Custo Remessa e Retorno Produtos para Análise);
9.3 Serviços - Frete (Transferência Matéria Prima para a Indústria);
9.4 Serviços - Frete (Transferência Insumos de Produção);
9.5 Serviços - Frete (Transferência Produto Acabado);
10. Despesas com outros Fretes diversos como:
10.1 Custo com Remessa e Retorno Bens para Conserto;
10.2 Custo com Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
10.3 Custo com Remessa e Retorno Produtos para Análise; e
10.4 Devoluções de Compra.
- Despesas de Armazenagem e Frete de Mercadorias na Operação de Vendas;
- Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado, pelos
seguintes motivos:
- creditamento de encargos de depreciação sobre bens adquiridos
anteriormente a 01/05/2004;
- creditamento sobre diversos itens que são bens incorporados ao ativo
imobilizado, mas não estão ligados diretamente à produção;
- não preenchimento de informações essenciais, como CNPJ, número da
nota fiscal e denominação social do fornecedor.
- Crédito Presumido de Atividades Agroindustriais;
Relativamente ao rateio proporcional, a fiscalização narra que utilizou os
percentuais fornecidos pela contribuinte.
Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade contra
o Despacho Decisório emitido, na qual, em apertada síntese, se insurgiu contra a decisão nos
seguintes pontos:
- aquisições de bens para revenda sem pagamento de contribuições - Argumenta
que, em face dos critérios de parametrização de seus sistemas informatizados de apuração das
contribuições, nos casos em que é apropriado crédito na entrada de mercadorias para revenda,
essa mesma mercadoria também sai (venda) com tributação das contribuições. Admite que nos
casos elencados pelo agente fiscalizador ocorreu um equívoco na tributação das mercadorias.
Requer que o mesmo tratamento dado pela fiscalização nas operações de entrada também seja
dado às operações de saídas, ou seja, se as mercadorias não geram crédito por não estarem
sujeitas ao pagamento das contribuições, a sua respectiva venda também não deve ser tributada.
- aquisições de bens e serviços que não se enquadravam no conceito de insumo:
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1. Material de embalagens e etiquetas por serem utilizadas no transporte de
mercadorias - autoridade fiscal não teria conhecimento da atividade da empresa e nem
fundamento legal para afirmar que as embalagens não teriam o objetivo de motivar a compra dos
produtos nelas acondicionado ou valorizá-los em razão dos materiais e acabamentos empregados.
Tais embalagens não se destinariam meramente ao transporte dos produtos elaborados, tendo
em vista que possuem rótulos e indicações que visam a motivação da compra pelos seus clientes e
que possuem, ao contrário do que afirmou o Auditor Fiscal, a função de valorizar o produto
entregue ao cliente;
2. Material de uso e consumo, que não se enquadram na categoria de insumos -
peças e materiais para conserto e manutenção de máquinas, equipamentos e instalações
industriais; materiais para laboratório e análise do leite e materiais para limpeza industrial -
Argumenta que todas as peças e materiais glosadas foram contabilizadas como custos de
produção, pois não representam acréscimo de vida útil maior do que um ano ou não atingem o
valor mínimo para serem contabilizadas no ativo imobilizado;
3. Combustíveis e derivados – discorda da tese da fiscalização de que os
combustíveis, por serem monofásicos, não lhe confeririam direito a crédito, pois estes produtos
estariam sujeitos ao pagamento das contribuições, que ocorreria de forma concentrada no
estabelecimento industrial;
4. Aquisição de insumos sem o pagamento das contribuições – apresentou defesa
genérica apenas reforçando que estariam enquadrados no novo conceito de insumo;
5. Aquisição de serviços que não se agregam ao produto, na sua maioria serviços
gerais; serviços de manutenção de máquinas, equipamentos e instalações – a fiscalização teria
utilizado conceito antigo e restritivo de insumos. As máquinas e equipamentos necessitariam
periodicamente de manutenção para garantir a qualidade dos produtos fabricados e que, caso as
manutenções não sejam realizadas, o processo produtivo fica inviabilizado. As despesas com
serviços de manutenção das máquinas e equipamentos seriam essenciais ao processo produtivo e
se enquadrariam no conceito de insumos;
6. Aquisição de serviços de resfriamento de leite in natura sem o pagamento das
contribuições – argumenta que são serviços de industrialização por encomenda que compõe o
custo de produção e estariam diretamente relacionados ao processo produtivo;
7. Gastos com fretes na aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das
contribuições e com fretes para transporte de embalagens, de bens não enquadrados como
insumos e de bens de uso e consumo – a parte não se manifestou especificamente sobre estes
temas;
8. Dispêndios com fretes na aquisição de leite in natura, pois a aquisição desse
produto gera a apropriação de crédito presumido, de modo que o seu respectivo frete não gera
direito ao crédito básico, tendo em vista que o crédito sobre fretes nas operações de compras é
vinculado ao insumo adquirido - defende que o serviço de transporte é tributado normalmente e
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que o frete e o produto transportado são operações distintas sob o ponto de vista tributário: uma
operação é relativa à prestação de serviço sujeito à tributação normal e a outra é uma operação
comercial onde a mercadoria está sujeita a alíquota zero, não incidência, etc, de modo que o
fornecedor do serviço de frete irá pagar o PIS e COFINS e que, assim, não há vedação ao crédito;
9. Fretes entre estabelecimentos da empresa e fretes de transferências de leite
(frete remessas e retornos, transferência de insumos de produção entre estabelecimentos, transferência de
leite in natura, compra de insumos de produção, custos com remessas e retornos de industrialização por
encomenda, legal, Transferência Matéria Prima para a Indústria; Frete com Remessa e Retorno Produtos
para Análise; Frete de Transferência Matéria Prima para a Indústria; Frete com Transferência Insumos de
Produção; Frete com Transferência Produto Acabado), que não gerariam direito ao crédito PIS/COFINS
não cumulativo por falta de previsão - estes fretes seriam essenciais e necessários para viabilizar a
sua operação de industrialização e que eles compõem o custo dos produtos vendidos. Destaca que
há farta jurisprudência do CARF no sentido de deferir os créditos sobre tais gastos;
10. Outras despesas de Fretes diversos como:
10.1 Custo com Remessa e Retorno Bens para Conserto;
10.2 Custo com Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
10.3 Custo com Remessa e Retorno Produtos para Análise; e
10.4 Devoluções de Compra.
- Encargos de depreciação e amortização de bens do ativo imobilizado - Defende
que a Autoridade Fiscal teria glosado créditos sobre máquinas e equipamentos sob a justificativa
de que não seriam utilizados na fabricação de bens destinados à venda, mas que tal entendimento
não seria adequado. Isto porque os bens indicados no relatório de glosas seriam máquinas e
equipamentos ligados diretamente ao processo produtivo do leite e derivados.
Requereu a realização de perícia ou diligência e a correção monetária dos créditos
a partir da data do protocolo dos pedidos de ressarcimentos até a data de sua efetiva utilização,
além do acolhimento integral da defesa e consequente homologadas as compensações vinculadas
ao pedido de ressarcimento.
A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil deferiu parcialmente a
Manifestação de Inconformidade apresentada pelo interessado.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário, no qual
alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de Inconformidade.
É o relatório.

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VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade,
de sorte que dele se pode tomar conhecimento.
Do Processo
A Recorrente apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de PIS
vinculado às receitas de mercado interno não tributável, referente ao 3o
trimestre de 2018, no valor total de R$ 4.366.733,93.
O crédito pleiteado foi homologado parcialmente tendo sido deferido o
valor de R$ 4.026.857,52 em razão de irregularidades fiscais. Após o
julgamento da Manifestação de Inconformidade, foi deferido crédito
adicional de R$ 118.442,47 tendo sido mantidas e contestadas
unicamente as seguintes glosas (além das questões relativas ao conceito de
insumo, ônus da prova, pedido de perícia e correção monetária):
- Despesas com Fretes (apenas parte das glosas foi revertida);
- Glosas sem Constituição de Prova (ônus da prova);
- Pedido de Perícia e Diligência;
- Direito a Correção Monetária.
Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no
regime não cumulativo e a consequente análise sobre o conceito jurídico
de insumo dentro de nova sistemática para os itens glosados pela
fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de
interpretação do conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da
Cofins foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002,
convertida na Lei no 10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no
135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003 (Cofins). Em ambos os
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diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na
fabricação de produtos destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da
Emenda Constitucional no 42/2003, consignando-se a definição por lei dos
setores de atividade econômica para os quais as contribuições sociais dos
incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins.
A disposição constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a
regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria
da Receita Federal trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de
creditamento de PIS/Cofins. A definição de insumos adotada pelos
mencionados
atos
normativos
foi
excessivamente
restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). As Instruções
Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004, ao admitirem o
creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao
processo produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação
de serviços, aproximando-se da legislação do IPI trouxe critério
demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da sistemática da
não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o
parâmetro estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica
(do IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a
partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999
(RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da
pessoa jurídica com o consumo de bens ou serviços integrantes do
processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação
do IPI nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para
a conceituação de insumos. O Superior Tribunal de Justiça acabou por
definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos recursos repetitivos, o
recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação de
critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na
conceituação de insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos.
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Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe a seguinte
ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004,
DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU
ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À
LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO
ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO
CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o
comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003,
que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade
ou
relevância,
vale
dizer,
considerando-se
a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou
serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada
pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido
e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos
autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o
objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos
relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes,
materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de
creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e
404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-
cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado
item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.”
(Destacou-se)
O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos
repetitivos (tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional), determina que os Conselheiros já
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estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de disposição
contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das
instruções contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no
63/2018, a qual melhor esclarece a forma de interpretação do conteúdo da
decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na
impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item como uma aferição de uma “conditio
sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se uma
eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do contexto do
processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida. Ainda
que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal
desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação
do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a
atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do
produto ou do serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre
o “teste de subtração” que deve ser feito para fins de se definir se
determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis
o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
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processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique
a impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado
pode ser caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da
Cofins, impende analisar se há: pertinência ao processo produtivo
(aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na prestação
do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço
depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade de emprego
indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a
prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim, para
que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de
crédito de PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo
produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como
haja a respectiva comprovação destas características. Salienta-se que a
decisão de primeira instância já levou em consideração este conceito de
insumo.
Do Ônus da Prova
A parte insurge-se contra o fato de que a Autoridade Fiscalizadora teria
glosado créditos presumidos, segundo seu entendimento, sem qualquer
comprovação de irregularidade e sem fundamentar suas razões. Afirma
que o ônus da prova seria da fiscalização, vez que teria sido ela quem
efetuou a redução destes créditos pleiteados. Em seu entendimento, a
autoridade apenas presumiu que a empresa não teria direito a crédito, mas
que para tal deveria se incumbir de comprovar a existência de
irregularidades. Discorre sobre o artigo 373 do Código de Processo Civil,
afirmando que caberia à RFB demonstrar que a empresa não teria direito
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ao crédito ou que os documentos fiscais que o embasam trazem alguma
inconsistência ou irregularidade.
Não cabe razão à Recorrente neste ponto.
Nos casos de pedidos de ressarcimento e/ou compensação é obrigação
daquele que pleiteia o crédito a demonstração inequívoca de seus
direitos. Cabe ao recorrente demonstrar de forma inequívoca o direito
pleiteado. Este Conselho adota posição é pacífica no sentido de que o ônus
da prova, em pedidos de restituição, ressarcimento e compensação
pertence ao contribuinte, maior interessado no pleito, conforme se verifica
através das ementas de acórdãos abaixo transcritas:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2000
COFINS. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
A prova do indébito tributário, fato jurídico a dar fundamento ao direito de
repetição ou à compensação, compete ao sujeito passivo que teria
efetuado o pagamento indevido ou maior que o devido.
VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA. DILIGÊNCIA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos
respectivos elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca
da verdade material não se presta a suprir a inércia do contribuinte que
tenha deixado de apresentar, no momento processual apropriado, as
provas necessárias à comprovação do crédito alegado para sua apreciação.
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. PROVA. COMPROVAÇÃO. ART. 170 DO CTN.
O direito à restituição/ressarcimento/compensação deve ser comprovado
pelo contribuinte, porque é seu o ônus. A prova, em vista dos requisitos de
certeza e liquidez, conforme art. 170 do CTN, o pedido deve ser provido.
Processo n° 10183.908046/2011-92. Acórdão n° 3201-005.809. Relator:
Conselheiro: Laercio Cruz Uliana Junior.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do Fato Gerador: 30/04/2003
ÔNUS DA PROVA DO CRÉDITO RECAI SOBRE O CONTRIBUINTE.
Como se pacificou a jurisprudência neste Tribunal Administrativo, o ônus
da prova é devido àquele que pleiteia seu direito. Portanto, para fato
constitutivo do direito de crédito o contribuinte deve demonstrar de
forma robusta ser detentor do crédito.
Processo n° 13819.908819/2012-96 Acórdão n° 3002-002.105. Relator:
Conselheira: Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta.
Decorre deste entendimento que caberia ao Recorrente apresentar provas
e contra provas, a fim de deixar demonstrado de forma clara e
transparente o direito pleiteado. Mas, ainda que assim não o fosse, a
Autoridade Fiscalizadora demonstrou claramente que o crédito foi
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deferido apenas parcialmente, pois parte dele foi utilizado para cobrir os
créditos não reconhecidos analisados em processo administrativo fiscal
apartado (créditos vinculados às receitas de vendas tributadas no mercado
interno e créditos presumidos de outros períodos de apuração) e que foram
utilizados nas deduções da contribuição a pagar no trimestre em exame
neste processo.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao pleito da Recorrente no que
diz respeito ao ônus da prova.
Das Despesas com Fretes
Fretes nas Aquisições de Bens não Sujeitos ao Pagamento das
Contribuições;
Frete
entre
Estabelecimentos
e
Demais
Fretes;
Armazenagem e frete sobre Vendas
A fiscalização glosou créditos apurados sobre gastos com a aquisição de
diversos tipos de serviços que, no seu entender, não se enquadrariam no
conceito de insumos por serem gastos gerais. Destes, permaneceram
mantidos após a decisão de primeira instância algumas modalidades de
despesas com fretes. Permaneceram mantidas as seguintes glosas:
Frete na Aquisição da Matéria Prima (leite in natura e aquisição de
bens não sujeitos ao pagamento de contribuições).
Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda;
Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto;
Frete sobre Remessa e Retorno Industrialização por Encomenda;
Frete sobre Remessa e Retorno Produtos para Análise;
Frete sobre Devoluções de Compra;
Frete sobre Transferência de Insumos para Indústria;
Frete sobre Transferência Produto Acabado.
Frete sobre Compra Mercadorias para Revenda e Frete na Aquisição da
Matéria Prima (leite in natura)
A autoridade julgadora manteve a glosa destes fretes em razão de o
crédito sobre o valor do frete na aquisição ser permitido apenas quando
o bem adquirido for passível de creditamento e na mesma proporção em
que esse ocorrer, já que o frete compõe o custo de aquisição devidamente
comprovado. No caso em tela, as mercadorias para revenda e a matéria
prima em questão não eram tributados (alíquota zero, isenção, suspensão ou
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não incidência das contribuições) e por este motivo estas glosas foram
efetuadas e mantidas.
A questão diz respeito ao creditamento de PIS e da Cofins dos fretes
referentes a insumos adquiridos que não sofreram a incidência das
mencionadas exações.
A contribuinte adquire insumos e mercadorias para revenda com alíquota
zero ou com suspensão da incidência do PIS e da Cofins e pretende
creditar-se dos serviços de frete contratados para o transporte desses
insumos. Porém, não há previsão legal para o aproveitamento destes
créditos no regime da não-cumulatividade. A partir destes fatos,
importante transcrever os artigos da legislação que tratam do
creditamento de PIS e Cofins. Transcreve-se somente os artigos da Lei
10.833, de 2003, da Cofins, pois repetem basicamente o que dispõe a Lei
10.637, de 2002 do PIS.
Lei 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no
10.865, de 2004)
(...)
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos
ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0
(zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.”
(Destacou-se)
Portanto da análise da legislação, entende-se que o frete na aquisição de
insumos só pode ser apropriado integrando o custo de aquisição do
próprio insumo, ou seja, se o insumo é onerado pelo PIS e pela Cofins, o
frete integra o seu custo de aquisição para fins de cálculo do crédito das
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contribuições. Não sendo o insumo tributado, como se apresenta no
presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
Sendo taxativas as hipóteses contidas nos incisos dos arts. 3o das Leis no
10.637, de 2002 (PIS) e no 10.833, de 2003 (Cofins) referente à autorização
de uso de créditos aptos a serem descontados quando da apuração das
contribuições,
somente
geram
créditos
os
custos
e
despesas
explicitamente relacionados nos incisos do próprio artigo, salvo se os
custos e despesas integrarem os valores dos insumos utilizados na
produção de bens ou na prestação de serviços, de acordo com a atividade
da pessoa jurídica. Assim se dá com os valores referentes aos fretes.
Se o insumo tributado para as contribuições do PIS e Cofins, no entanto,
está sujeito à alíquota zero ou à suspensão, o crédito encontra-se vedado
por determinação legal. O frete faz parte do custo de aquisição dos bens e
produtos adquiridos para revenda ou utilizados como insumos sendo essa
a única forma que esses fretes entram na base de cálculo dos créditos, ou
seja, como custo de aquisição e não como serviços utilizados como
insumos e tal orientação inclusive consta do Ajuda do Demonstrativo de
Apuração das Contribuições Sociais (Dacon).
Diante do exposto entende-se que os valores de fretes utilizados para
transporte de insumos sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito
das contribuições apuradas no regime da não-cumulatividade, por força de
determinação legal acima transcrita. Devem, portanto, permanecer
mantidas as glosas efetuadas a estes títulos.
Frete sobre Remessa e Retorno Bens para Conserto; Frete sobre Remessa
e Retorno Industrialização por Encomenda; Frete sobre Remessa e
Retorno Produtos para Análise; Frete sobre Devoluções de Compra; Frete
sobre Transferência de Insumos para Indústria; Frete sobre Transferência
Produto Acabado.
Este grupo de despesas com frete pode ser tratado em conjuntos tendo em
vista que se trata de despesas de frete de produtos acabados, mas não
destinados à venda.
Sobre o tema “créditos sobre fretes sobre transferências”, o Parecer
Normativo Cosit n° 5, de 17 de dezembro de 2018, no tópico “5. GASTOS
POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO”, assim dispôs:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com
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transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou
para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em
frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias
acabadas; c) contratação de transportadoras.”
Como se percebe, gastos com fretes para transferência de produtos
acabados, por serem serviços realizados após a finalização do processo
produtivo dos sujeitos passivos, não são insumos e não geram o respectivo
crédito.
A recorrente pleiteia a possibilidade de crédito de despesas com frete de
produtos acabados em casos de conserto, industrialização por encomenda,
produtos enviados para análise, devoluções, envio de insumos para
terceiros (indústria) e transferências de produtos acabados.
No que tange aos dispêndios com fretes, diga-se que a legislação previu a
possibilidade de apuração de créditos tão somente quando relativos a
operações de venda, conforme inciso IX, art. 3o da Lei no 10.833, de 2003,
extensível ao PIS nos termos do art. 15 da mesma lei:
Lei no 10.833, de 2003
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I. bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
[...]
II. bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
[...]
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(Destacou-se)
Não há previsão legal para apuração de créditos sobre fretes entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica para transporte de produtos
acabados. Esse entendimento inclusive já há muito foi formalizado pela
Administração Tributária por meio da Solução de Divergência Cosit no 26,
de 2008:
Solução de Divergência no 26, de 2008
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“O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou
destes para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição
para outro, da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser
descontado da Cofins com incidência não-cumulativa, ainda que esse
transporte constitua ônus da empresa que irá vender o produto.
Os insumos utilizados na atividade de transporte de produto acabado (ou
em elaboração) entre estabelecimentos industriais; destes para os centros
de distribuição; de um centro de distribuição para outro ou do
estabelecimento vendedor para o comprador não gera direito a crédito a
ser descontado da Cofins apurada de forma não-cumulativa.”
Cite-se ainda excerto dessa mesma Solução de Divergência no 26, de 2008:
“Com efeito, o que pretendeu o legislador foi afastar a incidência indevida
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do “frete na
operação de venda”. Genericamente, só se vende produto que esteja em
condição de ser vendido, ou seja, acabado. E aperfeiçoa-se a venda com a
transferência da propriedade do produto de uma pessoa jurídica para
outra, pela tradição. Como assinalou a SRRF10, não se confunde com “frete
na operação de venda” o mero deslocamento de mercadorias de uma
unidade para outra, da mesma pessoa jurídica.”
No recurso interposto, a contribuinte se insurge contra o conceito de
insumos adotado pela RFB, bem como em face do entendimento do que
seriam os fretes em operação de venda. Não obstante, o novo contexto
jurídico em nada altera a situação da glosa de créditos em tela.
Já há muito a Administração Tributária na Solução de Divergência Cosit no
2, de 2011, fixou o entendimento de que os fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos, porquanto relativos a momento posterior ao
processo produtivo em si, não podem ser considerados como insumos do
processo produtivo. Esse entendimento foi recentemente reiterado no
novo contexto jurídico do conceito de insumos pelo citado Parecer
Normativo Cosit no 5, de 2018. Citem-se as ementas/excertos:
Solução de Divergência no 2, de 2011
“Contribuição para o PIS/Pasep - Apuração não cumulativa. Créditos de
despesas com fretes. Por não integrarem o conceito de insumo utilizado na
produção de bens destinados à venda e nem se referirem à operação de
venda de mercadorias, as despesas efetuadas com fretes contratados para
o
transporte
de
produtos
acabados
ou
em
elaboração
entre
estabelecimentos industriais e destes para os estabelecimentos comerciais
da mesma pessoa jurídica, não geram direito à apuração de créditos a
serem descontados da Contribuição para o PIS/Pasep.”
Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018
Fl. 429
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“GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU
DE PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do
inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e
de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos
gastos com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de
produção própria entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros
de distribuição ou para entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis
utilizados em frota própria de veículos; b) embalagens para transporte de
mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.”
Efetivamente, é de se considerar ocorrida a operação de venda
apenas quando da saída do estabelecimento vendedor ao
consumidor final, momento em que efetivamente ocorre a
transferência de propriedade da contribuinte para o terceiro
comprador.
As despesas de frete ora em análise são eminentemente operacionais,
não sendo indispensáveis ou mesmo relevantes ao processo produtivo da
empresa.
Ou
seja,
os
fretes
relativos
a
transferências
entre
estabelecimentos da mesma empresa de produto acabado ou entre estes e
terceiros quando não há venda do produto representam despesas
operacionais da empresa, não podendo ser classificados como insumos.
Igualmente, transferência de mercadorias entre seus estabelecimentos ou
para estabelecimentos varejistas não constitui etapa de seu processo
produtivo, razão pela qual o respectivo frete também não enseja crédito
de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos
O entendimento da DRJ está de acordo com a orientação firmada no REsp
no 1.221.170/PR pelo Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que não é
toda e qualquer despesa que se pode inserir no conceito de insumo para
viabilizar a dedução na apuração da base de cálculo do PIS e da COFINS. O
direito ao crédito decorre da utilização de insumo que esteja vinculado ao
desempenho da atividade empresarial, ou seja, insumo é o que se
incorpora ao produto final.
Não é possível atribuir ao frete entre estabelecimentos de produtos
acabados a natureza jurídica do crédito de insumo, pois, nesse caso, não
Fl. 430
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existe mais processo de produção e sim processo de logística, através do
qual a empresa definirá o melhor meio de escoar sua produção. Portanto,
ficam prejudicados os argumentos para sustentar o crédito sobre fretes de
mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa.
Além do mais, como exaustivamente tratado acima, as despesas de frete
somente geram crédito quando relacionadas à operação de venda e desde
que sejam suportadas pelo contribuinte vendedor. Não se reconhece o
direito ao creditamento de despesas concernentes às operações de
transferências internas das mercadorias entre estabelecimentos da mesma
empresa, pois tais operações não estão intrinsecamente ligadas às
operações de venda. Nessa linha, mostra-se acertada a conclusão de que a
recorrente não tem direito de ter reconhecido o aproveitamento com
relação aos valores de fretes decorrentes do transporte interno de
mercadorias entre os seus estabelecimentos e/ou centros de distribuição e
logística (fretes de transferência/intercompany) de mercadorias destinadas
à venda.
Após pesquisa jurisprudencial, verificou-se que o Superior Tribunal de
Justiça tem jurisprudência dominante no sentido que as operações de
venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados. Segue um
resumo da pesquisa jurisprudencial:
“TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. LEIS Nos 10.637/02 E 10.833/03. REGIME DA
NÃO-CUMULATIVIDADE.
DESPESAS
DE
FRETE
RELACIONADAS
A
TRANSFERÊNCIAS
INTERNAS
DE
MERCADORIAS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. O direito ao creditamento na apuração da base de cálculo do PIS e da
COFINS, nos termos das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, decorre da
utilização de insumo que se incorpora ao produto final, e desde que
vinculado ao desempenho da atividade empresarial.
2. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo
vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito
de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências
internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa, por
não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda.
Precedentes.
3. "A norma que concede benefício fiscal somente pode ser prevista em lei
específica, devendo ser interpretada literalmente, nos termos do art. 111
do CTN, não se admitindo sua concessão por interpretação extensiva,
tampouco analógica" (AgRg no REsp no 1.335.014, CE, relator Ministro
Castro Meira, DJe de 08.02.2013) . 4. Agravo regimental desprovido. (AgRg
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no RECURSO ESPECIAL No 1.386.141 - AL (2013/0170725-4), Rel. Ministro
Olindo Menezes, DJe de 14/12/2015)”
(Destacou-se)
Em conclusão, os dispêndios com fretes incidentes sobre as transferências
de produtos acabados não destinados a venda não geram o direito ao
crédito de PIS/Pasep e de Cofins.
Verificou-se, ainda, que o entendimento deste Conselho está em
conformidade com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, no
sentido de que não se reconhece o direito de creditamento de despesas de
frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa, por não estarem intrinsecamente
ligadas às operações de venda ou revenda, à luz da legislação federal de
regência.
COFINS. CRÉDITO SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS
ACABADOS
ENTRE
ESTABELECIMENTOS
DA
MESMA
EMPRESA.
POSSIBILIDADE. IMPOSSIBILIDADE.
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de
2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição da COFINS, bens e serviços utilizados
pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de
serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a
finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
Acórdão no 9303-010.249 – CSRF / 3a Turma, Rel. Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, voto de qualidade, sessão de 11/03/2020.

CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não
contempla os dispêndios com frete decorrentes da transferência de
produtos acabados entre estabelecimentos ou centros de distribuição da
mesma pessoa jurídica, posto que o ciclo de produção já se encerrou e a
operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o fato de tais
movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou
comerciais. Logo, inadmissível a tomada de tais créditos.
Acórdão no 3302-006.350 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Rel. Walker
Araújo, maioria, sessão de 12/12/2018.
FRETE
ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
FORMAÇÃO
DE
LOTE
PARA
EXPORTAÇÃO. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A transferência de produto acabado a estabelecimento filial para ‘formação
de lote’ de exportação, ainda que se efetive a exportação, não corresponde
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juridicamente à própria venda, ou exportação, não gerando o direito ao
crédito em relação à contribuição.
Acórdão no 3401-006.056 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Rel. Tiago
Guerra Machado, maioria, sessão de 23/04/2019
Mantém-se aqui, portanto, o entendimento externado nos julgados acima,
em razão da inexistência de fundamento legal para a tomada de créditos
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, na não-cumulatividade, em
relação a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da
empresa ou entre a empresa e terceiros quando não destinados a venda,
devendo ser mantidas as glosas correspondentes.
Do Requerimento para Realização de Perícia/Diligência
Finalmente, a recorrente requer a realização de diligência fiscal, com
vistas a responder os quesitos por ela elaborados, em razão da
controvérsia existente em relação à apuração dos créditos de PIS-
importação, acima mencionada.
Prova (de acordo com Aurélio Buarque de Holanda) é aquilo que atesta a
veracidade ou a autenticidade de alguma coisa; uma demonstração
evidente. Prova, portanto, serve para confirmar uma afirmativa, quer da
Fazenda, quer do Contribuinte com relação aos fatos apresentados.
Diante de um pedido de compensação cabe ao contribuinte apresentar as
provas do seu direito creditório.
No processo administrativo fiscal, tem-se como regra que cabe àquele que
pleiteia o direito, provar os fatos, prevalecendo o princípio de que o ônus
da prova cabe a quem dela se aproveita. Portanto, no caso em apreço,
compete ao sujeito passivo. À ora Recorrente, a comprovação de que
preenche os requisitos para fruição do ressarcimento, por intermédio da
presente compensação.
Ademais, do mesmo modo que o Decreto no 70.235, de 1972 estabelece,
em seu artigo 9°, a obrigatoriedade da autoridade fiscal traduzir por provas
os fundamentos do lançamento, também atribui ao contribuinte, no inciso
III, do artigo 16, o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato
administrativo. Assim, na hipótese da compensação pleiteada, recai sobre
a interessada o ônus de provar a pretensão deduzida. Logo, é
imprescindível que as provas e argumentos sejam carreados aos autos, no
sentido de refutar o procedimento fiscal, se revistam de toda força
probante
capaz
de
propiciar
o
necessário
convencimento
e,
consequentemente, descaracterizar o que lhe foi imputado pelo fisco.
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Em resumo: diligência serve para esclarecer, não para produzir novas
provas cujo ônus caberia ao interessado. A ele cabe o ônus de comprovar
as alegações às quais se oponha, sendo inadmissível a mera alegação da
existência de um direito.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano Calendário: 1997, 1998 e 1999
PAF. PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA E PERÍCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de
responsabilidade das partes ou colher juízo de terceiros sobre a matéria em
litígio, mas a trazer aos autos elementos que possam contribuir para o
deslinde do processo. Devem ser indeferidos os pedidos prescindíveis para
o desfecho da lide.
Processo n° 10730.005293/2003-81. Acórdão n° 104-021.032, de
13/09/2005. Relator: Conselheiro Pedro Paulo Pereira Barbosa.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Ano calendário: 2003
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVA.
Cabe ao contribuinte o ônus de comprovar as alegações que oponha ao ato
administrativo. Inadmissível a mera alegação da existência de um direito.
PEDIDO DE REALIZAÇÃO DE DILIGÊNCIA. INDEFERIMENTO.
A diligência e a perícia não se prestam para produzir provas de
responsabilidade das partes.
Processo n° 10880.907836/2008-98. Acórdão n° 3801-001.399, de
21/08/2012. Relator: Conselheiro Sidney Eduardo Sthal.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2002 a 31/12/2002
ÔNUS DA PROVA. ELEMENTO MODIFICATIVO OU EXTINTIVO. DECISÃO
RECORRIDA. DILIGÊNCIA. PERÍCIA.
Cabe à recorrente, nos termos do art. 16 do Decreto no 70.235/72 e do art.
36 da Lei no 9.784/99, comprovar a eventual existência de elemento
modificativo ou extintivo da decisão recorrida. As diligências e perícias não
existem para suprir o ônus da prova colocado às partes, mas sim para
elucidar questões pontuais mantidas controversas pelo confronto de
elementos de provas já trazidos pelas partes. Não cabe à autoridade
julgadora diligenciar ou determinar a realização de perícia para fins de
promover a produção de prova da legitimidade do crédito alegado pela
contribuinte que deixou de produzir a prova adequada para se contrapor
efetivamente à decisão recorrida.
Processo n° 13854.000456/2002-41. Acórdão n° 3402-006.256, de
26/02/2019. Relatora: Conselheira Maria Aparecida Martins de Paula.
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Neste sentido, não tendo sido produzidas pela Recorrente as provas que
deveria produzir a fim de demonstrar seu direito, não há qualquer
caminho, senão votar pelo indeferimento do pedido de diligência.
Da Correção Monetária
Finalmente, alega que é seu direito ter os créditos de PIS/Cofins corrigidos
monetariamente, a partir da data do protocolo dos pedidos de
ressarcimento até a data da sua efetiva utilização. Defende que essa
questão já teria sido decidida pelo Superior Tribunal de Justiça em sede de
recurso representativo da controvérsia, que reconheceu o direito à
correção monetária sobre os créditos de IPI, PIS e COFINS objeto de
ressarcimento (REsp no 1.035.847). Entende que, excedido o prazo máximo
de 360 dias da data do protocolo dos pedidos de ressarcimento, a Fazenda
Pública passa a ser considerada em mora.
Requer que seja determinada a aplicação da atualização monetária sobre
os créditos da seguinte forma:
1. a partir do momento da sua apuração até a data da efetiva
compensação; e
2. a partir do momento da sua apuração até a data do efetivo
ressarcimento, no que se inclui o saldo remanescente a ser ressarcido em
espécie, nos termos do §4o, do art. 39, da Lei no 9.250, de 1995.
No caso ora em análise, a contribuinte pleiteia a atualização monetária de
pedido de ressarcimento protocolizado em 12/07/2017, cujo Despacho
Decisório, datado de 22/06/2018, e cientificado em 13/07/2018. O pedido
de ressarcimento foi analisado após o transcurso do prazo de 360 dias.
Conforme já mencionado na decisão de piso, nos termos da Nota Técnica
CODAR/RFB no 22 de 2021, deve ser aplicada a taxa SELIC aos créditos de
ressarcimento de PIS e de COFINS, a partir do 361o dia após a transmissão
do pedido à parcela do crédito deferido e ainda não ressarcido ou
compensado, considerando Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 2021, em
atenção à tese fixada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) em relação à
incidência de juros compensatórios.
Entende-se que é aplicável diretamente o teor da Súmula CARF no 154 a
este caso concreto, na parte em que fixou a contagem do prazo da mora da
Administração a partir do 361o (trecentésimo sexagésimo primeiro dia),
contado da apresentação do pedido de ressarcimento. Entretanto, tendo
em vista que no caso em tela foi verificada a correção do ressarcimento
efetuado pelo Fisco, tal correção embora permitida, mostra-se inaplicável.
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Diante do exposto, voto no sentido de:
i) indeferir o pedido de diligência;
ii) dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, apenas para acolher o
pleito relativo à correção monetária,
iii) negar provimento aos demais pleitos, mantendo os demais termos da
decisão de primeiro grau.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar o pedido de perícia,
no mérito, em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para reconhecer o direito à correção
monetária de eventuais créditos das contribuições não cumulativas reconhecidos pela DRJ após
escoado o prazo de 360 dias contados a partir da data da formulação do pedido de ressarcimento
e manter as glosas referentes aos fretes remessa e retorno industrialização por encomenda e frete
sobre transferência de insumos para a indústria.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Redatora

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