Tribunal: CARF
Processo: 10111.721990/2014-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE RENATO PEREIRA DE DEUS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-12-10

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 09/05/2011
IMPUGNAÇÃO NÃO APRESENTADA. REVELIA. EFEITOS.
A não apresentação tempestiva da impugnação, na dicção do Decreto no 70.235/72, conhecido como Lei do Processo Administrativo Fiscal Federal (Lei do PAF), artigos 15, 16, §4o, e 21, caracteriza a preclusão do direito de se manifestar no processo.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. MULTA PELA CESSÃO DO NOME E MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE PERDIMENTO. CUMULATIVIDADE.
Tratando-se de interposição fraudulenta na importação, a imposição de multa ao importador ostensivo pela cessão do nome, penalidade instituída para substituir a declaração de inaptidão da inscrição no CNPJ, não obsta a aplicação cumulativa da multa substitutiva da pena de perdimento das mercadorias importadas irregularmente, eis que se trata de sanções que objetivam tutelar bens jurídicos distintos, mormente quando esta decorre de responsabilidade solidária.
INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. APLICABILIDADE DO CTN.
Aplicam-se as regras gerais do CTN sobre responsabilidade solidária no caso de descumprimento de obrigação acessória de interesse da arrecadação e da fiscalização tributária prevista na legislação aduaneira.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. DANO AO ERÁRIO. DESNECESSIDADE DE MENSURAR O EFETIVO PREJUÍZO.
A ocultação do real adquirente de mercadoria importada mediante fraude ou simulação é infração de natureza formal, considerada legalmente como dano ao Erário, independente do recolhimento dos tributos incidentes na importação, sendo desnecessário mensurar a perda gerada para o Estado, inclusive porque é inviável atribuir valor monetário ao prejuízo causado ao controle aduaneiro e à fiscalização fazendária.
RESPONSABILIDADE PESSOAL DE DIRETORES, GERENTES OU REPRESENTANTES DAS PESSOAS JURÍDICAS. RESPONSABILIDADE SUBJETIVA. IMPUTAÇÃO. REQUISITOS. NULIDADE.
Na dicção do art. 135, III do CTN, o sócio-gerente é responsabilizado pela prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, na condição de gerente e não pela sua condição de sócio. Os sócios-gerentes apenas respondem pelos créditos tributários lavrados contra a pessoa jurídica se resultados de atos por eles praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. É nítida, pois, a vinculação da imputação a condições especificas, que extrapolam a mera condição do agente, e que precisam ser imputas, de forma a permitir o pleno exercício do contraditório, supremo em qualquer hipótese. Em recentes julgados do STJ, passou a prevalecer a tese de que a imputação de responsabilidade tributária aos sócios-gerentes carece da caracterização do dolo, ou ao menos da culpa, sendo, pois, a imputação de caráter subjetivo.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10111.721990/2014-23
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-014.229 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
16 de abril de 2024
Recorrente
NGN TELECOM TECNOLOGIA LTDA - EPP
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Data do fato gerador: 09/05/2011
IMPUGNAÇÃO NÃO APRESENTADA. REVELIA. EFEITOS.
A não apresentação tempestiva da impugnação, na dicção do Decreto no
70.235/72, conhecido como Lei do Processo Administrativo Fiscal Federal (Lei
do PAF), artigos 15, 16, §4o, e 21, caracteriza a preclusão do direito de se
manifestar no processo.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA NA IMPORTAÇÃO. MULTA PELA
CESSÃO DO NOME E MULTA SUBSTITUTIVA DA PENA DE
PERDIMENTO. CUMULATIVIDADE.
Tratando-se de interposição fraudulenta na importação, a imposição de multa
ao importador ostensivo pela cessão do nome, penalidade instituída para
substituir a declaração de inaptidão da inscrição no CNPJ, não obsta a
aplicação cumulativa da multa substitutiva da pena de perdimento das
mercadorias importadas irregularmente, eis que se trata de sanções que
objetivam tutelar bens jurídicos distintos, mormente quando esta decorre de
responsabilidade solidária.
INFRAÇÃO À LEGISLAÇÃO ADUANEIRA. RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA. APLICABILIDADE DO CTN.
Aplicam-se as regras gerais do CTN sobre responsabilidade solidária no caso
de descumprimento de obrigação acessória de interesse da arrecadação e da
fiscalização tributária prevista na legislação aduaneira.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
DANO
AO
ERÁRIO.
DESNECESSIDADE DE MENSURAR O EFETIVO PREJUÍZO.
A ocultação do real adquirente de mercadoria importada mediante fraude ou
simulação é infração de natureza formal, considerada legalmente como dano ao
Erário, independente do recolhimento dos tributos incidentes na importação,
sendo desnecessário mensurar a perda gerada para o Estado, inclusive porque é
inviável atribuir valor monetário ao prejuízo causado ao controle aduaneiro e à
fiscalização fazendária.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10111.721990/2014-23
Fl. 2386
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

RESPONSABILIDADE PESSOAL DE DIRETORES, GERENTES OU
REPRESENTANTES DAS PESSOAS JURÍDICAS. RESPONSABILIDADE
SUBJETIVA. IMPUTAÇÃO. REQUISITOS. NULIDADE.
Na dicção do art. 135, III do CTN, o sócio-gerente é responsabilizado pela
prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos, na condição de gerente e não pela sua condição de sócio. Os sócios-
gerentes apenas respondem pelos créditos tributários lavrados contra a pessoa
jurídica se resultados de atos por eles praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos. É nítida, pois, a vinculação da
imputação a condições especificas, que extrapolam a mera condição do agente,
e que precisam ser imputas, de forma a permitir o pleno exercício do
contraditório, supremo em qualquer hipótese. Em recentes julgados do STJ,
passou a prevalecer a tese de que a imputação de responsabilidade tributária
aos sócios-gerentes carece da caracterização do dolo, ou ao menos da culpa,
sendo, pois, a imputação de caráter subjetivo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
aos recursos voluntários. Vencidas as Conselheiras Denise Madalena Green e Mariel Orsi, que
votaram por dar provimento aos presentes recursos. A Conselheira Denise Madalena Green
manifestou a intenção de apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Denise Madalena Green,
Joao Jose Schini Norbiato (suplente convocado(a)), José Renato Pereira de Deus, Celso Jose
Ferreira de Oliveira, Mariel Orsi Gameiro, Aniello Miranda Aufiero Junior (Presidente)
Relatório
Por bem descrever os acontecimentos cerificados no presente processo, adoto
como parte de meu relato o relatório do acórdão 11-054.464, da 8a Turma da DRJ/REC, de 20 de
janeiro de 2017:
Contra a empresa NGN TELECOM TECNOLOGIA LTDA - EPP, ora impugnante, já
devidamente qualificada nos autos deste processo, doravante denominada apenas por
NGN, foi lavrado Auto de Infração no qual se formaliza a aplicação da penalidade de
perdimento de mercadoria importada, convertida em pecúnia em face da
impossibilidade de sua apreensão, em sede de Procedimento Especial de Fiscalização
para averiguar a regularidade fiscal da aquisição de mercadoria de origem estrangeira
importada pela empresa MOMENTO COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO LTDA,
Fl. 2387
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

através da declaração de importação no 11/0834255-0, ao final do qual restara apurado a
ocultação fraudulenta da primeira pela interposição da segunda, com enquadramento de
sua conduta em infração tipificada como “Dano ao Erário”, na forma prevista no art. 23,
V, do Dl no 1.455/76, mediante aplicação de penalidade no montante total de R$
144.019,66, com atribuição de responsabilidade tributária solidária à importadora
MOMENTO e ao Sr. JOÃO CARLOS ANGELINI, por sua condição de
dirigente/acionista de tal empresa, e aos Srs. FÁBIO ACQUATI DE CARVALHO e
ALEXANDRE FONTENELE RIBEIRO, sócios-administradores da empresa autuada
NGN, na forma prevista nos arts. 124, 134 e 135 do CTN, c/c o art. 95, I do Dl no 37/66.
A seguir, destacaremos os principais fatos e elementos indiciários apresentados pela
fiscalização como motivação do presente lançamento, instruídos por documentos,
informações e pesquisas levantados no curso da ação fiscal, constantes do Relatório de
Fiscalização e seus anexos (fls. 11 a 56).
Após apresentar esclarecimentos sobre o desenvolvimento da ação fiscal, bens jurídicos
protegidos pelo controle aduaneiro e prejuízos perpetrados pela interposição fraudulenta
de pessoas, em síntese, as motivações e fundamentos para o lançamento foram
apresentados pela fiscalização conforme se resume a seguir:
1. A empresa NGN fora constituída em 2005, possui habilitação para operar no
comércio exterior na submodalidades ilimitada desde 2007, e em maio de 2011, “teve
como um de seus fornecedores a empresa MOMENTO”, a qual, em ocasião posterior,
viera a ser configura como interposta pessoa em diversas importações, com tipicidade
do ilícito fiscal previsto no art. 33 da Lei no 11.488/2007, objeto do processo
administrativo 10111.721469/2012-24. Os fatos e conclusões que fundamentam o
presente lançamento se extraem do citado processo;
2. Conforme apurado naquela ação fiscal, os fatos e conclusões que configurariam a
ocultação dos reais intervenientes nas operações de comércio exterior realizadas pela
MOMENTO, em síntese, seriam: a empresa executava suas importações a partir de
contratos prévios firmados com seus diversos clientes, destacando-se 120 (cento e vinte)
celebrados entre os anos de 2008 e 2012, todos com data de celebração anterior ao
registro de importação da respectiva mercadoria pactuada, os quais estabeleciam, em
diversas situações, pagamento de parcelas antes mesmo do registro de importação,
constatando-se quase sempre o repasse integral de cada importação ao cliente
previamente contratado, quando a simples “existência de contratos anteriores às
importações já configuraria por si só operações de importação por conta e ordem de
terceiros ou por encomenda”; as notas fiscais de saída da mercadoria na empresa
importadora “foram emitidas em datas bastante próximas ou até mesmo anteriores ao
desembaraço da DI e, geralmente, com baixa agregação de valor, em concordância
com o montante acordado nestes contratos”; “As mercadorias importadas são
diretamente repassadas aos reais adquirentes, sem transitar pelo estoque da empresa,
tendo em vista que a Momento não possui depósito para armazenagem dessas
mercadorias”;
3. “Corroborando no sentido de que a Momento somente efetua importações para
atender clientes predeterminados, repassando integralmente as mercadorias de cada
DI, a empresa fiscalizada declarou, em atendimento aos itens “g” “j” do
Termo de Início de Fiscalização no 38/2012 que “não possui estoque...” e
que “não possui depósito físico das mercadorias importadas nem na matriz e nem
na filial, bem como em outra localidade”, conforme Anexo IV. ”; “Adicionalmente,
cabe observar que a empresa possui somente dois empregados registrados em sua
matriz e um em sua filial, o que revela aparente incompatibilidade entre sua
capacidade operacional e os volumes transacionados no comércio exterior.”;
4. “Os elementos já citados neste Relatório formam a convicção de que a relação entre
a empresa Momento e os reais adquirentes das mercadorias é uma relação que visa a
Fl. 2388
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

ocultar os verdadeiros responsáveis pela importação destes produtos e que ficaram
ocultos em todas as declarações e documentos apresentados a RFB”; “Os contratos
celebrados pela empresa Momento com seus clientes possibilita-nos concluir, em razã
das formas de pagamento estabelecidas nestes contratos, que ora a Momento figura
como importador por conta e ordem, ora figura como importador por encomenda,
descumprindo em ambas as situações, a obrigação de informar acerca do real
adquirente dessas mercadorias em cada Declaração de Importação.”; “Ao
descumprir a obrigação descrita no parágrafo anterior, a empresa Momento cometeu
a infração prevista na legislação como ocultação do comprador ou responsável pelas
operações de importação;
5. Entre os referidos contratos celebrados pela MOMENTO e seus clientes, destaca-se
UM com a NGM (anexo às fls. 348 a 352), objeto do presente lançamento. Intimada a
apresentar documentos no interesse da ação fiscal, entre outros, a autuada teria
apresentado cópia do referido contrato, dos livros diário e razão e dos extratos bancários
da movimentação financeiro da empresa para período anterior e posterior à realização
da operação;
6. O prazo de pagamento do referido contrato era de 30 (trinta) dias após a emissão da
nota fiscal de venda pela MOMENTO, restando claro na documentação apresentada
(comprovante de transferência, extrato bancário e contabilidade) que o efetivo
pagamento ocorrera no dia 2 de junho de 2011, próximo à data prevista no contrato;
7. A documentação em questão permitiu “à fiscalização comprovar que a importação
em questão foi feita em cumprimento a um contrato previamente firmado entre a
MOMENTO e a NGN, de no 001/2011, datado do dia 11 de abril de 2011, ou seja,
quase um mês antes do registro da DI em questão”, restando assim “evidente que a
operação em questão, entre a MOMENTO e a NGN, não se tratava de revenda de
mercadorias, mas sim de uma mera prestação de serviços de importação pela
MOMENTO à NGN”, o que demonstraria, de forma inequívoca, “que a importação fora
feita em favor de encomendante prédeterminado, a NGN, sem a qual a importação não
teria ocorrido, mas que permaneceu oculta até a presente fiscalização”;
8. Aduz ainda que: “A existência de um contrato prévio para fornecimento dos bens
importados, anterior à importação, e a transferência integral das mercadorias para a
NGN no mesmo dia do desembaraço da DI são suficientes para concluir que cerca de
um mês antes do registro da DI a importadora MOMENTO já sabia a quem as
mercadorias importadas seriam destinadas, mas ainda assim declarou a importação
como própria, e repassou a totalidade das mercadorias à real interessada e real
adquirente dos bens, a NGN, que permaneceu oculta ao longo de todo o processo de
importação”;
9. Por tais razões, concluiu a fiscalização que a MOMENTO teria se interposto
fraudulenta na importação que realizara com vistas à ocultação da posição de
responsável tributário da empresa NGN, conduta que se subsumiria às disposições do
art. 23, V, do Dl no 1.455, de 1976, com aplicação da pena de perdimento às
mercadorias importadas, convertida em pecúnia pela sua não localização, com
atribuição de responsabilidade solidária às empresas citadas e seus respectivos sócios-
gerentes (fls. 58 a 59 e 62 a 69), anteriormente identificados.
De outra parte, contraditando o procedimento em causa, as contrarrazões apresentadas
pela impugnante NGN podem ser sinteticamente descritas como seguem (fls. 1.798 a
1.805):
(A) Preliminarmente, alega preterição de seu direito de defesa, pelo fato de “não ter
sido encaminhada com a notificação cópia do processo ou as suas principais peças,
bem como o fato do mesmo, embora digital, não ser de acesso virtual pela impugnante
ou seu advogado, uma vez que não está disponibilizado esse tipo de consulta e que a
Fl. 2389
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

própria notificação da autuação informa que informações sobre o processo só poderão
ser obtidas na unidade da RFB ALF AEROP. INT DE BRASÍLIA, o que dificulta o
direito ao contraditório e à ampla defesa [...]”, requerendo, pois, a disponibilização do
processo 10111.721990/2014-23, bem como a dilatação de seu prazo de impugnação
por 30 (trinta) dias, após ciência ao inteiro conteúdo do processo referido;
(B) Quanto ao mérito, alega inicialmente não ter atuado como adquirente oculto, mas
como mero adquirente no mercado interno, uma vez que necessitando assegurar a
aquisição de 305 roteadores da marca Huawi Symantec, procurou a MOMENTO,
representante e distribuidora da marca no país, a qual afirmou dispor da mercadoria,
porém com um prazo de entrega de 15 (quinze) dias, com pagamento previsto para 30
(trinta) dias após entrega da mercadoria e garantia de 12 (doze) meses, com suporte
técnico incluso;
(C) Ressalta que a vendedora MOMENTO obteve lucro na operação, conforme cálculos
que destaca, na ordem de 91% e que possui RADAR, e como tal, poderia ter importado
o produto, não fosse a vendedora deter a exclusividade de representação e distribuição
da marca à época. A impugnante desconhecia a estrutura e modo operacional da
MOMENTO, tampouco seria seu dever conhecê-los;
(D) O tipo infracional autuado é uma figura delituosa que só se configura no caso da
intermediação comercial que visa a ocultar, em artificio doloso, o real interveniente,
com o emprego de recursos ilícitos, o que não é o caso; se houve alguma irregularidade
fiscal, esta seria de responsabilidade da MOMENTO, que afirmou dispor do produto em
estoque, quando na verdade o acabou importando;
(E) Ante o exposto, requer a improcedência do lançamento.
De sua parte, as contrarrazões apresentadas pela segunda impugnante MOMENTO, que
por seu teor tece também considerações em favor de seu sócio-gerente Sr. JOÃO
CARLOS ANGELINI, podem ser sintetizadas como seguem (fls. 1.820 a 1.871):
(F) Preliminarmente, alega nulidade pela imputação de sujeição passiva à empresa e
seu sócio-gerente Sr. JOÃO CARLOS ANGELINI pelas seguintes razões:
Com o advento da Lei no 11.488/2007, art. 33, deixou de ser imputado ao importador a
penalidade prevista no art. 23, V, do Dl no 1.455/76, em conformidade ao princípio do
“non bis in idem”, albergado no Direito Aduaneiro nos arts. 99 e 100 do Dl no 37/66. A
MOMENTO deveria ser imputada apenas pela multa prevista no referido art. 33, o que
já ocorre através do processo 10111.721469/2012-24;
A multa por infração aduaneira não possui natureza tributária, de forma que as
disposições constantes do CTN não lhe são aplicáveis, o que demonstra a impropriedade
do enquadramento legal utilizado para fundamentar a sujeição passiva imputada;
Carece de fundamentação e motivação o ato de sujeição passiva, uma vez que a
autoridade fiscal se limitou a citar diversos dispositivos da legislação, sem descrever a
suposta conduta que se subsumiria à tipificação destacada;
(G) Quanto ao mérito, classifica o lançamento como de uma ‘irrazoabilidade
estratosférica’, não restando comprado nos autos qualquer conduta fraudulenta no
intuito de abastecer a economia informal, lavagem de dinheiro, ocultação de bens,
subfaturamento, empresa de fachada e sonegação fiscal. Ressalta que quem tem o
intuito de fraudar não formaliza contratos com os adquirentes das mercadorias,
contabiliza nos livros fiscais (diário/razão) todas suas operações de comércio exterior e
os fornecem à fiscalização, juntamente com todos os extratos bancários de sua
movimentação financeira;
Fl. 2390
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

(H) A única questão apontada nos autos é a ausência de indicação de seus adquirentes
nos campos de preenchimento da declaração de importação. “A impugnante agiu
achando que se encontrava na legalidade, sem qualquer intenção de burlar a legislação
aduaneira, até por isso suas operações ocorreram de forma continua por meio de
contratos de compra e venda formais e usuais, tão como o registro contábil de TODAS
as comercializações”;
(I) A impugnante é empresa regularmente constituída desde 2005, atual na área de
comércio de bens, adquirindo-os no mercado interno e externo; empreende a importação
dentro de uma expertise adquirida em área complexa e específica;
(J) Ressalta que nos contratos que celebrou com seus clientes “não houve a
especificação pela importação de qualquer produto, escolha esta a cargo da ora
impugnante, que de acordo com sua expertise comercial avalia se a aquisição no
mercado interno era mais vantajosa financeiramente que a importação e vice-versa”;
(K) Inexiste a demonstração de fraude na transação objeto do presente lançamento,
imprescindível à configuração do ilícito. A fraude não se presume, precisa ser
demonstrada, o que não ocorre para o caso. Inexiste ainda qualquer demonstração de
dano ao Erário, igualmente imprescindível à imputação pretendida;
(L) É equivocada a conclusão da fiscalização de baixa agregação no valor de revenda da
mercadoria importada, uma vez que em seu cômputo não foi considerado benefício de
redução no ICMS do qual a impugnante é beneficiária;
(M) Ante o exposto, requer o afastamento da impugnante e seu representante legal da
posição de sujeição passiva no presente lançamento e a improcedência do lançamento.
É o que importa relatar.
O acórdão do qual foi retirado o relato acima julgou improcedente as
impugnações, nos seguintes termos:
I) Julgar a impugnação da NGN TELECOM TECNOLOGIA LTDA – EPP
improcedente para:
a) PRELIMINARMENTE, por unanimidade de votos, rejeitar as alegações
apresentadas.
b) NO MÉRITO, pelo voto de qualidade, julgar a impugnação improcedente e
manter integralmente o crédito tributário. Vencidos os julgadores Eni Sávio Nunes dos Santos e
Telmo Antônio Beltrão Figueiredo Filho. Designado, para relatar o voto vencedor, o julgador
Daniel Mariz Marinho.
II) Julgar a impugnação da MOMENTO COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO
LTDA, pelo voto de qualidade, improcedente e manter integralmente o crédito tributário.
Vencidos os julgadores Eni Sávio Nunes dos Santos e Telmo Antônio Beltrão Figueiredo Filho.
Designado, para relatar o voto vencedor, o julgador Daniel Mariz Marinho.
III) Julgar, por unanimidade de votos, NULA, por vício material, a imputação de
responsabilidade tributária solidária aos Srs. JOÃO CARLOS ANGELINI, FÁBIO ACQUATI
DE CARVALHO e ALEXANDRE FONTENELE RIBEIRO, excluindo, conseqüentemente, os
mesmos do pólo passivo da presente lide.
Fl. 2391
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

Inconformadas com a decisão acima, recorreram as contribuintes NGN
TELECON e MOMENTO, reprisando o que fora trazido pelas peças de defesa.
Passo seguinte o processo foi encaminhado para minha relatoria.
É o relatório.
Voto
Conselheiro José Renato Pereira de Deus, Relator.
Os recursos são tempestivos, motivo pelo qual passam a ser analisados.
Entendo não haver reparo a ser feito à decisão guerreada, primeiro por ter
acertadamente descrito os fatos e motivação, além de não ter havido modificação da mesma
pelas razões trazidas nos recursos voluntários.
Por tais razões, peço vênia para adotar como minhas as razões de decidir do
acórdão guerreado:
Preliminar
O impugnante se insurge "quanto ao fato de não ter sido encaminhada com a notificação
a cópia do processo ou as suas principais peças, bem como o fato do mesmo, embora
digital, não ser de acesso virtual pela impugnante ou seu advogado, uma vez que não
está disponibilizada esse tipo de consulta e que a própria notificação da autuação
informa que informações sobre o processo só poderão ser obtidas na unidade da RFB
ALF AEROP. INT. DE BRASILIA, o que dificulta o direito ao contraditório e à ampla
defesa insculpidos no artigo 5o, LV da Constituição da República".
Quanto a esse fato, observa-se que o art. 26 da Lei 9.784/1999 especifica os elementos
que, obrigatoriamente, devem conter no ato que comunica, ao contribuinte, a imposição
de deveres, ônus, sanções ou restrição ao exercício de direitos e atividades e os atos de
outra natureza.
Lei 9.784/1999
.........
Art. 26. O órgão competente perante o qual tramita o processo administrativo
determinará a intimação do interessado para ciência de decisão ou a efetivação
de diligências.
§ 1o A intimação deverá conter:
I - identificação do intimado e nome do órgão ou entidade administrativa;
II - finalidade da intimação;
III - data, hora e local em que deve comparecer;
IV - se o intimado deve comparecer pessoalmente, ou fazer-se representar;
Fl. 2392
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

V - informação da continuidade do processo independentemente do seu
comparecimento;
VI - indicação dos fatos e fundamentos legais pertinentes.
...........
Art. 28. Devem ser objeto de intimação os atos do processo que resultem para o
interessado em imposição de deveres, ônus, sanções ou restrição ao exercício de
direitos e atividades e os atos de outra natureza, de seu interesse
.............
Pela leitura do dispositivo supratranscrito, não se verifica a obrigatoriedade de
apresentação ao contribuinte, de ofício, juntamente com a notificação, da cópia integral
do processo ou de suas "principais" peças.
O direito ao acesso aos dados do processo encontra-se garantido pelo art. 46 da já citada
Lei 9.784/1999:
..............
Art. 46. Os interessados têm direito à vista do processo e a obter certidões ou
cópias reprográficas dos dados e documentos que o integram, ressalvados os
dados e documentos de terceiros protegidos por sigilo ou pelo direito à
privacidade, à honra e à imagem.
..............
Não há, nos autos, quaisquer elementos que levem à conclusão de que o
impugnante foi privado do acesso aos documentos do processo. Foi, inclusive,
orientado quanto ao local onde poderia obtê-los.
O contribuinte requer, ainda, "a disponibilização do processo digital no
10111.721990/2014-23 pelo sistema e-CAC, bem como a dilação do prazo para a
apresentação da impugnação por trinta dias após a liberação e ciência do acesso ao
processo digital".
Conforme o "Manual Simplificado do e-Processo no Portal e-CAC", o contribuinte
somente poderá consultar os documentos dos processos no e-CAC quando optante pelo
DTE - Domicílio Tributário Eletrônico.
Fl. 2393
DF CARF MF
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Consultando o sistema CNPJ, da Receita Federal do Brasil, verifica-se que o
impugnante NÃO optou pelo DTE.

Portanto, cabia ao contribuinte a realização dos procedimentos necessários à habilitação
para acesso aos documentos do processo via e-CAC.
Pelo exposto, voto pela rejeição à questão preliminar apresentada.
Mérito
Conforme entendimento do ilustre relator, "Pelas razões da autoridade fiscal, a
configuração do ilícito restaria evidenciada na mera existência de contrato entre a
impugnante e o importador MOMENTO para aquisição de mercadoria importada,
celebrado em ocasião anterior ao início de sua importação......... Como antes já visto,
sem que intervenha nos atos de execução da importação, inexiste hipótese de sujeição
passiva tributária para terceiro. No caso, na leitura do contrato referido pela
fiscalização (fls. 348 a 352), não se observa qualquer disposição que vá além da mera
contratação da coisa pactuada, sua forma de pagamento e entrega no mercado interno,
ali não se vislumbrando qualquer ato de interveniência do encomendante nos atos de
execução da importação, seja em mando, suporte ou resultados".
Inicialmente, quero salientar que acompanho a tese onde, não havendo "interveniência
do encomendante nos atos de importação, seja em mando, suporte ou resultados", não
há que se falar em sujeição passiva tributária para terceiro.
Contudo, considerando o caso concreto ora trazido a julgamento por este colegiado,
peço licença para discordar quanto ao seu enquadramento na mencionada tese.
Fl. 2394
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

Entendo que o supracitado contrato, ao estipular os seus valores em dólares (fl. 352),
terminou por incluir o adquirente da mercadoria, no caso a NGN, no "risco cambial" e,
conseqüentemente, nos resultados da operação. Exemplificando: se a MOMENTO
estipulasse um valor em reais no momento da assinatura do contrato e, posteriormente,
houvesse uma variação cambial, desfavorável à MOMENTO, o prejuízo seria arcado
integralmente por esta. Ao estipular o valor em dólares e considerar, quanto a
recebimento do pagamento, a taxa de câmbio do dia do pagamento, a MOMENTO
"repassa" o risco ao cliente, no caso a NGN. Dessa forma, a NGN passa a ser um dos
componentes da própria operação de importação.
Destaque-se o anexo II do contrato (fl. 352), onde consta que "O prazo para pagamento
será de 30 (trinta) dias após a emissão da nota fiscal. Havendo variação do dólar
comercial da data da emissão da nota fiscal até a data do pagamento, será emitida nota
fiscal complementar com data de vencimento de até 10 dias da nova emissão".
No caso concreto, o câmbio na data da emissão da nota fiscal (09/05/2011) era de R$
1,6191 enquanto que o câmbio da data do pagamento (02/06/2011) foi de R$ 1,5797.
Por isso, não houve a necessidade de emissão de nota fiscal complementar.
Quanto aos outros argumentos apresentados pela fiscalização e mencionados pelo
relator, quais sejam: a transferência imediata e integral da mercadoria importada por
ocasião da conclusão de seu despacho de importação para o estabelecimento do
adquirente, a ausência de estoque no estabelecimento do importador, aparente
incompatibilidade do número de funcionários e baixo valor de agregação, entendo que
todos são decorrentes da própria sistemática de importação por encomenda onde
não existiriam quaisquer problemas acaso a mesma tivesse sido realizada de forma
lícita. No caso do baixo valor de agregação, tal fato apenas demonstra que a operação
em verdade foi uma prestação de serviços por parte da MOMENTO. O próprio contrato
se chama "CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE SERVIÇOS E OUTRAS
AVENÇAS".
No caso concreto em julgamento, considerando a caracterização da importação por
encomenda devido à existência de contrato prévio, os argumentos citados no parágrafo
anterior tornam-se irrelevantes quanto à caracterização da interposição fraudulenta de
terceiros.
Os mesmos são indícios relevantes quando se busca caracterizar uma importação direta
como, de fato, uma importação por conta e ordem de terceiros onde o real adquirente foi
ocultado.
Modalidades de Importação
Para um melhor desenvolvimento argumentativo, vejamos as três modalidades de
operação de importação, a seguir sinteticamente descritas:
a) Direta ou por conta própria. Também conhecida como “comum”. É aquela em que
a iniciativa de trazer determinada mercadoria do exterior parte do próprio importador,
que responde por todas as fases da importação (desde os contatos com o exportador até
a liberação pela Aduana) e fornece os recursos para esse fim. Nessa espécie, o
importador é também o “real adquirente”, pois compra a mercadoria para atender
interesse exclusivamente seu, podendo incorporá-la ao seu patrimônio ou ofertá-la no
mercado interno, para revenda a clientes eventuais e incertos. No caso concreto, ora
sob julgamento, verifica-se, apesar de a operação ter sido declarada como tal, não se
tratar deste tipo. A MOMENTO não agiu sob seu interesse exclusivo tampouco
ofertou no mercado interno a um cliente incerto. Observa-se que a importação direta
tem como traço característico o fato de o importador ser o único interessado direto
na mercadoria importada. Ainda que tenha por objetivo a posterior revenda dela, isto
se dará a um comprador indeterminado, sendo tal negócio evento futuro e incerto.
Ou seja, o bem não é trazido do exterior para atender a interesse específico de outrem,
Fl. 2395
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

previamente conhecido, mas tão somente o do importador. Por esse motivo, a operação
é realizada por conta e risco dele.
b) Por conta e ordem de terceiro. Aqui o interessado em adquirir a mercadoria no
exterior contrata os serviços de terceiro para proceder à importação, ficando este
incumbido dos procedimentos necessários para registro e liberação da mercadoria
perante a Aduana, podendo ainda realizar outros serviços relacionados com a transação
comercial, como a cotação de preços e a intermediação comercial. Assim, tem-se a
figura do importador, que registra a declaração de importação e é remunerado pelos
serviços prestados, pouco lhe interessando a mercadoria importada; e a do real
adquirente, que tem interesse direto na mercadoria e fornece os recursos necessários
para realizar a operação. (Legislação específica: IN SRF 225/2002; MP no 2.158-
35/2001, arts. 77 a 81-A)
c) Por encomenda. Neste tipo de importação tem as figuras do importador e do
encomendante predeterminado, que contrata o primeiro para lhe fornecer determinada
mercadoria a ser adquirida no exterior. A diferença básica em relação à importação por
conta e ordem é que neste caso é o importador quem banca a operação, sendo o mesmo
remunerado pelo lucro na revenda da mercadoria importada ao encomendante.
(Legislação específica: IN SRF n° 634/2006 e Lei n° 11.281/2006, art. 11). Observa-se
ter sido essa, de fato, a operação ocorrida no presente processo. Conforme os
autos, houve um contrato prévio entre as partes. A MOMENTO realizou a
operação utilizando recursos próprios, tendo, entretanto, um destinatário
previamente definido.
Terceirização da operação de importação
A importação por conta e ordem de terceiro e a por encomenda configuram as duas
únicas modalidades legais de terceirização dessa operação, fora das quais ela se
insere no campo da ilicitude. Nessas modalidades o importador não tem interesse
direto na mercadoria importada, pouco importando qual seja ela. Assim, a importação
somente é deflagrada por conta da participação do real adquirente, razão pela qual ele
recebe essa denominação e responde solidariamente pelos tributos incidentes na
operação, bem como por eventual infração à legislação aduaneira.
No caso concreto, o interesse na aquisição da mercadoria era todo da NGN que já tinha,
inclusive, um comprador predeterminado, qual seja, a empresa HP FINANCIAL
SERVICES. Conforme os autos, a mercadoria foi vendida quase em sua totalidade (300
de 305 unidades) à esta um dia após o registro da DI.
Nas modalidades de importação terceirizada, além de ser necessária a habilitação de
todos os intervenientes no Siscomex, cabe ao adquirente providenciar também, junto a
unidade da Receita Federal com jurisdição para fiscalização aduaneira de seu
estabelecimento matriz, a apresentação de cópia do contrato de prestação de serviços ou
de encomenda das mercadorias firmado com o importador, conforme o caso, a fim de
que a empresa contratada seja devidamente vinculada no Siscomex, pelo prazo previsto
no contrato.
A NGN, apesar de já habilitada no Siscomex, não cumpriu os tramites relativos à sua
caracterização como encomendante na operação de importação objeto deste processo.
O prévio registro do contrato entre o real adquirente e o importador, bem como a
indicação de ambos na declaração de importação, são requisitos importantes para
garantir a transparência e higidez da operação. O atendimento a esses requisitos
repercute diretamente na eficácia do controle aduaneiro e da auditoria fiscal, pois
proporciona ao Fisco condições para fazer a correta avaliação prévia do risco da
operação e examinar o cumprimento das obrigações tributárias (principal e
acessórias) pelas partes envolvidas.
Fl. 2396
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

Quando a importação é feita com a finalidade de atender um interesse específico de
terceiro em determinada mercadoria, está-se diante de uma interposição de pessoa na
importação, a qual deve ser realizada em conformidade com a legislação regente,
sob pena de caracterizar-se como ilícita. A interposição fraudulenta é o ato em que
uma pessoa aparenta formalmente ser a única responsável por um negócio que, de fato,
não realizou ou não o fez para atender interesse exclusivamente seu, interpondo-se entre
as partes diretamente interessadas, de modo a ocultar uma delas, simulando ser a real e
exclusiva interessada direta na transação.
A interposição ilícita de pessoas na importação, especialmente para ocultar o real
comprador da mercadoria, acarreta dano ao controle aduaneiro, uma vez que o
interessado direto na operação não aparece para a fiscalização aduaneira,
prejudicando a análise de risco da operação e impossibilitando o exame do
cumprimento das obrigações principais e acessórias por parte dos intervenientes.
Portanto, esse ilícito não atinge a esfera de interesse exclusivamente tributário, razão
pela qual, mesmo não sendo constatada falta ou insuficiência de recolhimento de
tributo, ainda assim perpetra-se o dano ao Estado, em sua atividade de controle do
comércio exterior.
No caso em tela, a empresa NGN não foi submetida à analise de risco pois não constava
como interveniente da operação. Observa-se, ainda, conforme os autos, uma
consequência arrecadatória da conduta: houve quebra da "cadeia" do IPI. A NGN, acaso
tivesse participado de forma lícita da operação de importação, seria equiparada a
industrial pela legislação do IPI e, quando revendesse a mercadoria, o que de fato,
ocorreu, teria recolhido, de forma devida, o que não ocorreu, os tributos incidentes.
Há de se destacar, inclusive, que, conforme os autos e já mencionado nesse voto, a
própria NGN, quando encomendou sua mercadoria à MOMENTO, já tinha, ela
própria, um cliente determinado, qual seja, a HP FINANCIAL, que por sua vez,
arrendou a mercadoria no mesmo dia para uma outra empresa, a TECBAN (fls.
355/356).
Interposição fraudulenta de terceiros
Configura-se uma fraude ou simulação quando a operação de importação é
formalmente declarada ao Fisco como sendo por conta própria, mas de fato foi
realizada mediante interposição de uma empresa, que promoveu a importação por conta
e ordem de terceiros ou para encomendante predeterminado, com ocultação do
verdadeiro adquirente ou encomendante perante a Aduana.
No Auto de Infração em apreço ficou devidamente demonstrado que, em relação à
mercadoria objeto da exação fiscal, existia um contrato de compra e venda firmados
entre as empresas NGN e MOMENTO anteriormente à correspondente importação. A
existência desse contratos é fato incontroverso, assim como a correlação dele com a
mercadoria importada.
Quanto esse aspecto, a defesa da MOMENTO alegou que o referido contrato não
configura encomenda de mercadorias a serem importadas, pois cabia a ela decidir entre
importar ou adquirir no mercado interno as mercadorias a serem fornecidas à NGN,
conforme a melhor estratégia mercadológica por ocasião da compra. Sendo assim, não
haveria a figura do real adquirente nem do encomendante predeterminado.
Vislumbro aí um equívoco na argumentação da MOMENTO. Quando a empresa afirma
que pode, a seu bel-prazer, decidir se vai adquirir as mercadorias no mercado interno ou
externo ignora, deliberadamente, o fato de que, acaso decida adquirir no mercado
externo, existem normas destinadas a regular o procedimento. Quando decide
adquirir mercadorias destinadas a encomendantes predeterminados no mercado externo
e não segue as normas instituídas, a empresa pratica concorrência desleal com os pares
Fl. 2397
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

que seguem os tramites regulares além de, obviamente, como já mencionado, ocultar o
adquirente predeterminado dos controles fazendários.
Além do relatado no parágrafo precedente, verifica-se, conforme os autos, que, no
procedimento especial a que foi submetida a MOMENTO com base na IN SRF no
228/2002 (formalizado no processo administrativo no 10111.721469/2012-24), o qual
subsidiou o lançamento em apreço, a mesma foi intimada a fornecer todos os contratos
de compra e venda firmados no período de 2008 a 2012 (TIF no 42/2012), e apresentou
120 (cento e vinte) contratos, abrangendo 6 (seis) grandes clientes para fornecimento de
mercadorias que foram todas importadas, segundo constatou a fiscalização.
Vê-se, portanto, que não foi só em relação à NGN que o contrato de compra e venda
apresentado pela MOMENTO é referente a mercadorias adquiridas no exterior. A
MOMENTO não apresentou nenhum contrato de compra e venda em que as
mercadorias fornecidas a qualquer um de seus clientes tenham sido compradas no
mercado interno.
Demonstra-se, assim, a existência de um conduta reiterada e única por parte da
importadora. O próprio fato de o contrato com a NGN ter os seus valores estipulados
em dólares denota a intenção da prestadora do serviço em realizar uma operação de
importação. Conforme ficou demonstrado, a NGN era quem tinha interesse direto nas
mercadorias objeto da autuação posto que a NGN já tinha, inclusive, um comprador
determinado (HP). O foco da MOMENTO era apenas na operação em si, pouco
importando quais os bens que seriam importados. Portanto, trata-se de modalidade de
importação indireta, devendo todas as partes intervenientes estarem devidamente
formalizadas perante a Receita Federal, conforme determina a legislação regente.
Ocorre que a MOMENTO registrou essas operações como próprias, ocultando assim a
participação da NGN. Tal procedimento afronta expressa determinação legal, seja na
importação por conta e ordem de terceiros, seja na por encomenda.
Portanto, nem a NGN adotou as providências a seu encargo perante a Receita Federal
(vinculação à MOMENTO no Siscomex), nem a MOMENTO, que registrou todas as
importações na modalidade própria ou direta, como se o interesse na aquisição das
mercadorias importadas fosse único e exclusivamente dela.
Dessa forma, ficou devidamente comprovada a ocultação indevida da NGN nas
importações em foco.
A autoridade lançadora enquadrou a conduta considerada irregular (ocultação do real
adquirente de mercadorias importadas) no art. 23, V, c/c §§ 1o e 3o do Decreto-lei no
1.455, de 1976, in verbis:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...]
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
[...]
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo
será punido com a pena de perdimento das mercadorias. (Incluído pela Lei no
10.637, de 30.12.2002)
[...]
Fl. 2398
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao
valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da
respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a
mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida,
observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6
de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de 2010) (Destaquei)
Componente volitivo da conduta
Conforme se pode constatar, a presença do componente volitivo na conduta do infrator é
determinante para caracterizar a irregularidade em tela, uma vez que a legislação exige
que a ocultação de qualquer um dos intervenientes ali definidos seja realizada mediante
fraude ou simulação. Passemos então à análise desse aspecto.
Entendo, neste ponto, que a demonstração do componente volitivo se dá por via
indireta posto que é impossível penetrar nas consciências dos agentes envolvidos
para caracterizar o dolo de forma direta e inequívoca.
A NGN, ao insurgir-se contra o Auto de Infração componente deste processo,
basicamente alegou que adquiriu as mercadorias "imaginando" que as mesmas já
estariam nacionalizadas, posto que a MOMENTO teria afirmado que as teria em
estoque.
Essa afirmação, contudo, carece de verossimilhança pois o contrato assinado entre a
NGN e a MOMENTO estipulava o valor da transação em moeda estrangeira. Ora, não
faz sentido uma operação no mercado interno, com mercadorias nacionalizadas,
ter o seu valor estipulado em dólares. A NGN, ao firmar um compromisso desta
forma, participou do risco da variação cambial.
Posto isso, partindo do pressuposto que a NGN tinha conhecimento de que a
MOMENTO iria promover uma operação de importação, pergunta-se: A NGN teria
conhecimento acerca da necessidade de ser vinculada à operação como encomendante?
Entendo que a resposta é SIM. A NGN, conforme os autos, é habilitada no Siscomex.
Dessa forma, não se trata de uma empresa ignorante acerca dos trâmites relativos às três
modalidades de importação, entre estas, a por encomenda.
A NGN, ao não constar como encomendante na operação de importação, "livrou-se" da
condição de contribuinte do IPI, tendo, dessa forma, não recolhido o mesmo de forma
devida quando repassou a mercadoria à HP no dia 10 de maio de 2011 (um dia após o
registro da DI pela MOMENTO).
A NGN, ao não constar como encomendante na operação de importação, "livrou-se" dos
controles aduaneiros, notadamente do gerenciamento de riscos.
Destarte, analisando o quadro indiciário, tem-se que:
a) a NGN é a real interessada nas mercadorias objeto da autuação, conforme contrato de
compra e venda presente no processo e a existência de um cliente predeterminado da
própria NGN.
b) ambas as empresas tinham conhecimento que as mercadorias a serem fornecidas pela
MOMENTO seriam importadas, como de fato foram.
Deve-se, destacar, novamente, neste ponto, o fato de que os valores, apresentados
no contrato, foram estipulados em moeda estrangeira;
c) a legislação define claramente as modalidades de importação indireta admitidas (por
conta e ordem de terceiros e por encomenda) e os requisitos delas; e
Fl. 2399
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

d) a participação da NGN nas operações em foco não foi devidamente formalizada
perante a Receita Federal; e
e) houve quebra da cadeia do IPI.
Além desses aspectos, ficou evidente nos autos que, sem a participação da NGN, a
MOMENTO não teria realizado as importações em foco, ainda que dispusesse de
recursos para tanto. O interessado nas mercadorias importadas era claramente a NGN,
tendo a MOMENTO atuado como intermediária para proceder a aquisição delas no
exterior. Logo, não há como confundir essas operações com a importação própria
ou direta, que é realizada por conta e risco do importador, para atender interesse
exclusivamente dele. Nesse caso, ainda que a mercadoria importada seja para
revenda, esta será para interessados eventuais e incertos, pelo preço de mercado na
ocasião.
Lembra-se, ainda, novamente, que no caso corrente ocorreu a quebra da cadeia do
IPI.
Observa-se que são muitos os elementos indicadores de que a ocultação da NGN não foi
decorrente de erro ou negligência das partes envolvidas. A clareza da legislação regente,
as circunstâncias específicas das operações em foco, a sistemática de atuação da
MOMENTO, o fato de que a NGN tinha habilitação para operar no comércio exterior e
foi "incapaz" de apenas realizar uma vinculação como encomendante e a quebra da
cadeia do IPI levam à conclusão que a participação do real adquirente das
mercadorias objeto da atuação foi deliberadamente ocultada.
Os elementos trazidos aos autos, juntados às evidências mostradas em um
encadeamento lógico de fatos, formam robusto conjunto probatório que firma a tese à
qual se filiou a fiscalização. Mesmo sob ótica exacerbadamente conservadora, em que
referidos elementos fossem vistos apenas como indícios, os mesmos são harmoniosos e
concordantes o bastante para se converterem em prova. Nesse sentido, cita-se a antiga
mas ainda valiosa jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, consubstanciada em
acórdão relatado pelo insigne jurista Aliomar Baleeiro, com o seguinte dizer:
“SIMULAÇÃO.
INDÍCIOS
VÁRIOS
E
CONCORDANTES
SÃO
PROVA” (RE no 68006/MG. Publicado no Diário da Justiça de 14/11/1969).
Dessa forma, considero que a ocultação da NGN nas operações sob exame foi
realizada mediante simulação e fraude à lei caracterizando, desta forma, a
interposição fraudulenta na importação em tela. Ficou evidente que importações
para atender interesse direto da NGN foram formalizadas perante o Fisco como
operações próprias da MOMENTO, de modo a não ser necessário o atendimento dos
requisitos legais estabelecidos para a importação indireta e ocultar do Fisco o verdadeiro
comprador das mercadorias importadas e permitir a este "escapar" da condição de
contribuinte do IPI.
Sujeição Passiva Solidária por parte da MOMENTO
A empresa MOMENTO, em sua impugnação, se insurge contra a imputação de
solidariedade passiva argumentando que o regime do CTN não se aplica às dividas de
natureza não tributária bem como alega nulidade quanto à legitimidade passiva para
responder pela multa substitutiva da pena de perdimento, em vista da Lei 11.488/2007.
Legitimidade passiva para responder pela multa substitutiva da pena de perdimento
A interposição fraudulenta na importação concretiza duas hipóteses infracionais
distintas, previstas em dispositivos legais específicos: art. 33 da Lei no 11.488/2007 e
art. 23, § 1o, V do Decreto-lei no 1.455/1976, que objetivam tutelar bens jurídicos
próprios: a higidez do Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas, que não deve ser
Fl. 2400
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

utilizado para registro de empresas com fins espúrios, e o controle aduaneiro,
respectivamente. Dessa forma, ainda que as mencionadas multas sejam cominadas ao
mesmo sujeito passivo, não ficaria caracterizada dupla penalização pela mesma
infração.
Nesse caso, o art. 99 do Decreto-lei n 37/1966 é cristalino ao dispor que cada infração
deve ser apenada com sua correspondente multa, cumulativamente, consoante se
reproduz:
Art. 99 - Apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações
pela mesma pessoa natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau
correspondente, quando for o caso, as penas a elas cominadas, se as infrações
não forem idênticas.
[...] (Destaque na reprodução)
Reforçando esse entendimento, o art. 727 do Decreto no 6.759/2009, Regulamento
Aduaneiro em vigor, contém norma de caráter meramente interpretativo que assim
dispõe:
Art. 727. Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa
jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de
documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de
terceiros com vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou
beneficiários (Lei no 11.488, de 2007, art. 33, caput).
[...]
§ 3o A multa de que trata o caput não prejudica a aplicação da pena de
perdimento às mercadorias na importação ou na exportação. (Redação dada
pelo Decreto no 7.213, de 2010).
Tem-se, ainda, a Solução de Consulta Interna COSIT no 9, "Na importação realizada
com interposição fraudulenta de terceiro, em que for identificado o real adquirente da
mercadoria, tanto o importador oculto como o ostensivo podem ser qualificados como
contribuintes dos tributos e penalidades incidentes na operação, exceto em relação à
multa por cessão do nome, que é específica da interposta pessoa".
Por fim, Bernardo Alves da Silva Júnior, Procurador da Fazenda Nacional em Brasília,
vem proporcionar precisa e robusta contribuição quanto à adequada hermenêutica:
NÃO É ILEGAL ACUMULAR PENALIDADES POR FRAUDE
Enorme controvérsia fervilha nos órgãos judiciais e administrativos
competentes para dirimir contendas tributárias acerca da aplicação das multas
previstas no artigo 23, inciso V, parágrafo 3o do Decreto-lei 1.455/1976, e
artigo 33 da Lei 11.488/2007, que prevêem infrações derivadas da interposição
fraudulenta de terceiros em operações de comércio exterior.
O cerne da discussão atine aos efeitos oriundos do art. 33 da Lei 11.488/2007,
notadamente no que tange à interposição fraudulenta de terceiros
materializada pela conduta de cessão do nome para o acobertamento dos reais
intervenientes em operação de importação, a qual também é regulada pelo art.
23, inciso V, parágrafos 1o e 3o do Decreto-Lei 1.455/1976.
Segundo o Decreto-lei 1.455/1976, no seu art. 23, inciso V (incluído pela Lei
10.637, de 30/12/2002), a ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
Fl. 2401
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação,
gera a penalidade de perdimento das mercadorias, convertida em multa
equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, caso esta não tenha sido
localizada ou haja sido consumida. A seu turno, o art. 33 da Lei 11.488/2007
consigna a aplicação de multa, no montante de 10% do valor da operação, à
pessoa jurídica que ceder seu nome para a realização de negócios de comércio
exterior em que se acoberte os reais intervenientes ou beneficiários, vedada a
penalidade de inaptidão de CNPJ.
Muitas são as perspectivas adotadas para a solução da suposta colisão entre as
citadas regras.
No âmbito administrativo e em alguns juízos, ecoa com bastante força a tese de
que a diferença das infrações tipificadas nos dispositivos legais apontados
reside no fato de que a Lei 11.488/2007 dirige-se ao importador ou exportador
ostensivo, aquele que cede o seu nome, enquanto o Decreto-lei 1.455/1976 tem
por objetivo sancionar o sujeito oculto, verdadeiro responsável pela operação.
Para essa corrente, o importador ou exportador ostensivo deixou de se
submeter à multa prescrita no Decreto-lei 1.455/1976 por força de derrogação
pela lei posterior, de modo que referido agente a partir de então deve se
submeter apenas à multa de 10% sobre o valor da operação acobertada,
proibindose a declaração da inaptidão de seu CNPJ. Essa é a posição
consolidada pela Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo,
2a Turma (Acórdão 17-25849, de 17/07/2008).
Recentemente, todavia, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais,
examinando a fundo a questão, trilhou caminho diverso no seu enfrentamento.
Em 24 de maio de 2010, as 1a e 2a Turmas da 1a Câmara da 3a Seção do CARF
deram provimento a recursos de ofício para restabelecer lançamentos fiscais
nos valores de mais de R$ 42 milhões e R$ 27 milhões, respectivamente
(processos 10314.010132/2007-44 e 10314.013716/2006-91), ao entendimento
de que mesmo após o advento da Lei 11.488/2007 o importador ostensivo deve
responder pela multa substitutiva do perdimento de mercadoria prevista no art.
23, inciso V, parágrafos 1o e 3o do Decreto-lei 1.455/1976.
O novo entendimento perfilhado pelo CARF nos parece inteiramente acertado e
condizente com os regramentos legais imponíveis. Em que pese a celeuma que
rodeia o tema, a sua detida análise revela que não houve derrogação do art.
23, inciso V do Decreto-lei 1.455/1976, sendo certo que tal regra convive
harmonicamente com a disposição do art. 33 da Lei 11.488/2007, de maneira a
permitir a aplicação de ambas as multas ao importador ostensivo que mediante
a cessão do seu nome em operação de comércio exterior oculta, em ação
fraudulenta, o real adquirente.
Com efeito, a escorreita leitura do art. 33 da Lei 11.488/2007, pautada nas
perspectivas literal, histórica, teleológica e sistemática, evidencia que o único
efeito desse comando legal foi o de empreender a substituição da penalidade de
inaptidão do CNPJ pela de multa de 10% sobre o valor da operação
acobertada para os importadores que cedessem seu nome para acobertar o real
interveniente em operação de comércio exterior. Referida norma não faz
Fl. 2402
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

nenhuma alusão à pena de perdimento de mercadoria prescrita no Decreto-lei
1.455/1976.
Razões de política fiscal levaram o legislador a extirpar a penalidade de
inaptidão do CNPJ, até então prevista no art. 81 da Lei 9.430/1996 c/c art. 34,
inciso III e 41, inciso III, da Instrução Normativa da Secretaria da Receita
Federal 568/2005, porque se afigurava desproporcional e infenso à Economia
considerar-se inexistente de fato grandes empresas de intermediação em
operações no comércio exterior — Trading Companies — que viessem a
cometer a infração de ceder seu nome para ocultar o real adquirente em
importações.
Essa penalidade culminava, em verdade, com a própria aniquilação das
atividades da pessoa jurídica, pelo que se reputou mais adequado imputar, em
substituição, a sanção de multa.
Assim, de sua parte, o art. 23, inciso V, parágrafos 1o e 3o do Decreto-lei
1.455/1976 continua a sancionar o agente que oculta o verdadeiro adquirente
em importação, ainda que mediante a cessão de seu nome, sendo-lhe aplicável
a pena de perdimento da mercadoria ou multa substitutiva.
Antes da Lei 11.488/2007, a conduta de ceder o nome para acobertar o real
interveniente em importação gerava duas penalidades: o perdimento da
mercadoria ou multa substitutiva e a inaptidão de CNPJ. Agora, à luz das
normas vigentes, tem-se como consequência da indigitada conduta aplicação
de multa de 10% no lugar da inaptidão do CNPJ, sem prejuízo do perdimento
da mercadoria.
A aplicação de duas ou mais penalidades em decorrência de uma única
conduta não encontra nenhum óbice no ordenamento jurídico pátrio. Isso
porque o ato de ceder o nome para acobertar o real adquirente em importação tem o
condão de configurar o cometimento de duas infrações, previstas no art. 23, inciso V,
do Decreto-lei 1.455 e no art. 33 da Lei 11.488, em circunstância similar ao concurso
formal de infrações estampado no art. 70 do Código Penal. E a cada infração
corresponde uma penalidade. O próprio art. 99 do Decreto-lei 37/1966 contempla a
aplicação cumulativa das penas correspondentes à prática de duas ou mais infrações.
É relevante destacar que as infrações em comento são distintas, notadamente
porque tutelam bens jurídicos diversos. O art. 23, inciso V, do Decreto-lei
1.455/1976 visa a proteger o regime de controle aduaneiro e o patrimônio da
União, ao passo que o art. 33 da Lei 11.488/2007 resguarda a higidez do
Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas, sancionando o mau uso da inscrição
no CNPJ pelas empresas. Aqui, importa relembrar que a multa de 10% sobre o
valor da operação acobertada veio substituir a inaptidão de CNPJ, e apesar da
modificação do consequente normativo, o suposto normativo e o seu objeto
jurídico mantiveram-se inalterados. Essa constatação da diversidade de objetos
jurídicos, aliás, é suficiente para afastar qualquer alegação da ocorrência de
bis in idem, na esteira do que vêm decidindo iterativamente os tribunais
superiores.
A concepção de que as sanções ora analisadas podem ser aplicadas
cumulativamente foi cristalizada no art. 727, parágrafo 3o, do Decreto
6.759/2009, que trata do Regulamento Aduaneiro, no qual se consignou
expressamente que a multa de 10% do valor da operação à pessoa jurídica que
Fl. 2403
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

ceder seu nome não prejudica a pena de perdimento das mercadorias
importadas ou exportadas. O Tribunal Regional Federal da 4a Região As
normas em cotejo não se chocam, mas sim se complementam na defesa dos
bens jurídicos que visam a proteger, de modo que ambas vigoram sem qualquer
prejuízo à sua aplicação. Ou seja, mesmo após o advento da Lei 11.488/2007, o
importador ostensivo continua a sujeitar-se à pena de perdimento da
mercadoria ou a correlata multa substitutiva.
A nosso juízo, o novo entendimento sufragado pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais retrata a mais escorreita exegese da matéria. Assim, firme nas
considerações ora alinhavadas, forçoso é concluir que o importador que ceder
seu nome para acobertamento de terceiros em operação de comércio exterior
deverá responder tanto pela multa substitutiva prevista no art. 23, inciso V,
parágrafo 3o, do Decreto-lei 1.455/1976 como pela multa do art. 33 da Lei
11.488/2007, até mesmo em atenção ao que dispõe o art. 95, incisos I, V e VI do
Decreto-lei 37/1966. (in: www.jurisite.com.br/textosjuridicos/texto332.html)
Portanto, a incidência da multa do artigo 33 da Lei no 11.488/07 não exclui a
MOMENTO da aplicação da pena de perdimento e, conseqüentemente, da
multa equivalente ao valor aduaneiro.também tem esposado essa mesma
intelecção (AMS 200572080051666, Otávio Roberto Pamplona, TRF-4 – 2a
Turma, 01/08/2007).
Aplicação do CTN no caso de descumprimento de obrigação acessória de interesse da
arrecadação e da fiscalização tributária.
A validade dos Termos de Sujeição Passiva Solidária em foco foi questionada, também,
por conta de suposto vício na fundamentação legal. A defendente contestou a
aplicabilidade do Código Tributário Nacional (CTN) ao presente caso, sob o argumento
de que a exigência fiscal não é referente a tributo, e alegou imprecisão na indicação dos
dispositivos que fundamentaram a responsabilidade solidária, pois foram citados os
artigos 124, 134 e 135 do CTN, sem definir precisamente em que incisos se enquadraria
a conduta que justificaria sua autuação. Tal imprecisão teria causado cerceamento ao
direito de defesa, segundo a impugnante.
No tocante à aplicação do CTN ao caso sob exame, deve-se levar em conta que essa
norma abrange tanto a obrigação principal como as acessórias, e não é pelo fato de os
impostos incidentes no comércio exterior terem natureza extrafiscal que eles deixam de
ser tributo. Tratando-se de dever instrumental que se enquadre no conceito de obrigação
acessória constante no art. 113 do CTN como é o caso da devida identificação das partes
intervenientes em operação de comércio exterior, submete-se às regras gerais dispostas
nesse Código.
Certamente que a obrigação de o real adquirente das mercadorias importadas ser
identificado não tem como finalidade única favorecer o controle aduaneiro. O
conhecimento da origem dos recursos empregados nas operações de comércio exterior
possibilita ao Fisco verificar, entre outros aspectos, se os mesmos foram devidamente
submetidos à tributação, inclusive no tocante à correta valoração aduaneira da
mercadoria importada, no caso de haver vinculação entre o exportador e o verdadeiro
comprador.
Assim, não há como negar que a infração objeto do lançamento sob exame decorre do
descumprimento de obrigação que também é de “interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos”. Portanto, a par da norma específica constante no art. 95 do
Decretolei no 37/1966, que por si só é suficiente para justificar a autuação de supostos
partícipes da conduta considerada irregular pela fiscalização, entendo que, no caso em
apreço, o CTN também é aplicável para disciplinar a responsabilidade solidária.
Fl. 2404
DF CARF MF
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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

De qualquer forma, ainda que possa haver opinião divergente quanto à aplicabilidade do
CTN à obrigação em tela, o retrocitado art. 95 do Decreto-lei no 37/1966 basta para
fundamentar os Termos de Sujeição Passiva Solidária da MOMENTO em termos
legais. E mais, a utilização do CTN não acarretou prejuízo à defesa. Pelo contrário,
proporcionou maior segurança jurídica aos autuados, tendo em vista que serviu de
parâmetro para a ação fiscalizadora.
Sendo assim, considero que a aplicação do CTN como fundamento legal dos
referidos Termos não compromete a validade deles.
Ausência de cerceamento ao direito de defesa pela imprecisão na fundamentação
legal da solidariedade.
Em relação à base legal indicada pela autoridade lançadora nos Termos de
Responsabilidade Solidária, arts. 124, 134 e 135 do CTN, houve equívoco da
fiscalização. Não se aplicam à empresa MOMENTO os artigos 134 e 135. Todavia,
considero essa impropriedade insuficiente para caracterizar cerceamento ao direito de
defesa, dada a clareza e o nível de detalhamento com que foram descritos os elementos
fáticos que deram azo à multa aplicada. A mera leitura dos dispositivos erroneamente
citados, em confronto com a descrição dos fatos feita pela fiscalização, não deixa
dúvida quanto à inaplicabilidade deles.
Além desse aspecto, nas impugnações apresentadas, foram amplamente questionadas as
razões que levaram a fiscalização a exigir a multa cominada. Essa circunstância é
relevante para demonstrar que não houve prejuízo aos autuados, afinal, a defesa deve
ser exercida contra os fatos alegados e não contra dispositivo legal equivocadamente
indicado no lançamento.
Dano ao Erário Público
A impugnante MOMENTO alega que "No que toca ao dano ao erário não houve
qualquer prova de que tenha ocorrido sonegação ou pagamento a menor de tributos em
razão das 129 (cento e vinte e nove) operações de comércio exterior que foram feitas
pela impugnante, dentre elas as operações feitas com a NGN".
No caso da outra impugnante, qual seja, a NGN, onde ficou caracterizada a sua "fuga"
da condição de contribuinte do IPI, não houve, em sua peça, quaisquer menções a uma
eventual ausência de Dano ao Erário.
Quanto à MOMENTO, em que pese as suas alegações quanto à ausência de qualquer
sonegação, ocorre que a legislação considera expressamente a ocultação fraudulenta de
qualquer uma das partes intervenientes em operação de comércio exterior como dano ao
Erário, sendo desnecessário mensurar o efetivo prejuízo para concretizar a hipótese
infracional.
Trata-se de infração de natureza formal, que se consuma pela prática da conduta
descrita no tipo legal. É o que se pode constatar da literalidade do art. 23, caput e
inciso V, do Decretolei no 1.455, de 1976:
Art 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
[...]
V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de
ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável
pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição
fraudulenta de terceiros. (Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
[...] (Destaques na reprodução)
Fl. 2405
DF CARF MF
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Fl. 21 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

Observa-se que, independentemente do recolhimento dos tributos incidentes na
importação, a infração apontada pelo Fisco viola o controle aduaneiro. Não há
como negar que a ausência da informação quanto ao real adquirente da mercadoria
prejudica a identificação das partes envolvidas e, conseqüentemente, a definição dos
exames e procedimentos adequados, especialmente quanto à avaliação da capacidade
financeira, histórico de operações, determinação do valor aduaneiro, estatísticas, etc.
Não é a toa que a legislação exige expressamente o prévio registro do adquirente ou do
encomendante da mercadoria no Siscomex, assim como a indicação deles na declaração
de importação.
Conclusão
Pelo exposto, peço licença ao relator para votar pela improcedência das impugnações e
manutenção integral da multa exigida.
Forte nas razões acima, voto por negar provimento aos recursos voluntários.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
José Renato Pereira de Deus, Relator.

Declaração de Voto
Conselheira Denise Madalena Green.
Conforme o Direito Tributário, a legislação, os fatos, as provas, documentos e
petições apresentados aos autos deste procedimento administrativo e, no exercício dos trabalhos
e atribuições profissionais concedidas aos Conselheiros, conforme Regimento Interno, apresenta-
se esta declaração de voto.
Com respeito ao voto do nobre colega Relator, serve esta declaração de voto para
registrar a divergência de entendimento com relação aos fatos e à matéria de fundo desta lide
administrativa fiscal.
Como exaustivamente tratado, o Auto de Infração combatido tem por objeto a
constituição e cobrança de multa substitutiva à pena de perdimento, com fulcro no art. 23, V, §§
1o e 3o, do Decreto-Lei no 1.455/1976, que assim dispõe:
Art. 23. Consideram-se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias:
(...)
Fl. 2406
DF CARF MF
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Fl. 22 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação
do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação,
mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
§ 1o O dano ao erário decorrente das infrações previstas no caput deste artigo será
punido com a pena de perdimento das mercadorias.
§ 2o Presume-se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a
não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal
ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou
tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos
no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei no 12.350, de
2010)
A interposição fraudulenta nas operações de comércio exterior, prevista no artigo
23, do Decreto Lei no 1.455/1976 e artigo 689, VI, § 3o e §3o-A do Regulamento Aduaneiro
vigente (Decreto no 6.759/09), é definida como a participação de terceiro agente em operação
de comércio exterior com o objetivo de ocultar o real vendedor, comprador ou o sujeito
responsável pela operação, praticada mediante fraude ou simulação.
O ponto de partida para a análise das infrações aduaneiras é a violação do bem
tutelado, ou seja o controle aduaneiro, a identificação do importador e do responsável pela
operação é elemento indispensável para a administração aduaneira exerça o devido controle
sobre os operações de importação. Nesse passo, considerando que esse sujeito oculto é o real
detentor dos recursos, a pessoa que detém capacidade contributiva compatível com a operação e
não figura na operação como importador. Em virtude do emprego de fraude ou simulação,
oculta-se da relação obrigacional tributária, de modo a ludibriar o devido controle aduaneiro
exercido pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Dito isto, para que a interposição fraudulenta comprovada possa permitir a
constituição da obrigação tributária acessória (pena de perdimento), conforme enunciado
taxativo do art. 113 do Código Tributário Nacional, é necessário que ocorra a subsunção dos
fatos à todos os elementos do tipo legal, negritados acima.
Segundo a descrição do Auto de Infração, os dados coletados conduzem para a
conclusão que a autuada se ocultou ao Fisco na operação de importação, efetivada na data de
09/05/2011, conduzidas pela empresa Momento Comércio e Representações Ltda, registrada
na Declaração de Importação no 11/0834255-0, caracterizando dano ao Erário de forma
comprovada.

Consta do Termo de Verificação Fiscal, que os fatos e conclusões que
fundamentam o presente lançamento foram extraídos do Auto de Infração relativo ao processo no
10111.721.469/2012-24, lavrado para a exigência da multa prevista no Art. 33 da Lei no
11.488/2007, contra a empresa Momento Comércio e Representação Ltda. Tal procedimento
Fl. 2407
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

concluiu que a MOMENTO atuou em diversas importações ocultando os reais responsáveis e/ou
reais adquirentes das mercadorias, dentre as empresas relacionadas está a autuada.
Conforme apurado naquela ação fiscal e resumido acima no relatório, os fatos e
conclusões que configuraram a ocultação dos reais intervenientes nas operações de comércio
exterior realizadas pela MOMENTO, em síntese, seriam: (i) a empresa executava suas
importações a partir de contratos prévios firmados com seus diversos clientes, os quais
estabeleciam, em diversas situações, pagamento de parcelas antes mesmo do registro de
importação; (ii) notas fiscais emitidas em datas bastante próximas ou até anteriores ao
desembaraço da DI; (iii) as mercadorias importadas são diretamente repassadas aos reais
adquirentes, sem transitar pelo estoque da empresa, tendo em vista que a Momento não possui
depósito para armazenagem dessas mercadorias.
No presente caso, a autuada foi intimada a apresentar documentos relativos a DI
11/0834255-0, registrada em 09/05/2011, de interesse da ação fiscal, que foi prontamente
atendida. Dentre os documentos constantes nos autos: cópia dos livros diário e razão; extratos
bancários da movimentação financeiro da empresa para período anterior e posterior à realização
da operação; fatura comercial de 06/05/2011, com vencimento para a data de 08/06/2011
(fl.346); Nota Fiscal emitida em 09/05/2011 (fl.347); e, cópia do contrato celebrado em
11/04/2011 com a Momento (fls.348/350).
De posse desses documentos, conclui a Autoridade Fiscal que a autuada foi
supostamente ocultada nas informações do registro de importação, pelos simples fato da
existência de contrato prévio de encomenda da mercadoria importada, o que caracterizaria, por si só,
a importação por conta e ordem de terceiro ou encomenda predeterminada, com a consequente
atribuição de responsabilidade tributária ao adquirente das mercadorias, na forma prevista no art. 32,
parágrafo único, alíneas ‘c’ e ‘d’, do Dl no 37/66, a qual fora omitida do Fisco. Tal aspecto se torna
claro na conclusão abaixo destacada, que se extrai do relatório fiscal:
A negociação que deu origem à importação se deu cerca de vinte dias antes da data do
embarque das mercadorias, ocorrido somente em 29 de abril de 2011, conforme
informações prestadas na declaração de importação, o que demonstra de forma
inequívoca que a importação fora feita em favor de encomendante pré-determinado, a
NGN, sem a qual a importação não teria ocorrido, mas que permaneceu oculta até a
presente fiscalização. destaques do original, fl. 49.
No entendimento da fiscalização aduaneira, motivada pelo art. 11 da Lei no
11.281/061 e pela a IN SRF no 634/062, numa operação de importação por conta própria, é

1 Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006
Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda
a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.
§ 1o A Secretaria da Receita Federal:
I - estabelecerá os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora na forma do caput deste
artigo; e
II - poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias quando o valor das
importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante.
§ 2o A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma
do § 1o deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81
da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
§ 3o Considera-se promovida na forma do caput deste artigo a importação realizada com recursos próprios da pessoa
jurídica importadora, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos
produtos no exterior. (Incluído pela Lei no 11.452, de 2007) (grifos originais)
Fl. 2408
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

vedado o importador saber para quem irá efetuar a revenda do produto. Se souber, deveria ter
operado na modalidade por encomenda.
De ante mão nos parece que esse entendimento não se coaduna aos conceitos
legais e operacionais relativos à livre iniciativa, propriedade privada e liberdade das formas.
É sabido que hoje no Brasil existem três modalidades de importação: a importação
por conta própria, importação por encomenda e a importação por conta e ordem de terceiros.
Essas duas últimas modalidades se prestam às empresas que desejam terceirizar uma ou mais
atividades relacionadas à execução e gerenciamento dos aspectos operacionais, logísticos,
burocráticos, financeiros, tributários, entre outros, das operações de importação de mercadorias.
Já a operação por conta própria é aquela em que não há terceirização da atividade. A importadora
realiza por sua conta própria a operação. Por essa razão, deve constar como única responsável
em todos os documentos inerentes ao comércio internacional e, assume todos os riscos da
operação.
Conclui-se, que na importação por conta própria, o importador é responsável
então por todas as etapas do processo, não só pela negociação com o fornecedor, mas também
pela resolução de todos os trâmites legais e burocráticos, bem como todos os custos e o
pagamento de todos os tributos (II, IPI, Cofins-Importação, PIS/Pasep-Importação e Cide-
Combustíveis). De outro norte, numa operação de importação por encomenda ou conta e ordem
de
terceiros,
o
importador
não
assumi
tais
ônus,
que
ficariam
na
conta
do
encomendante/adquirente versus a exportadora, e por isso tais informações devem estar
registradas na Declaração de Importação.

2 Instrução Normativa SRF no 634, de 24 de março de 2006
Art. 1o O controle aduaneiro relativo à atuação de pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior
para revenda a encomendante predeterminado será exercido conforme o estabelecido nesta Instrução Normativa.
Parágrafo único. Não se considera importação por encomenda a operação realizada com recursos do encomendante,
ainda que parcialmente.
Art. 2o O registro da Declaração de Importação (DI) fica condicionado à prévia vinculação do importador por
encomenda ao encomendante, no Sistema Integrado de Comércio Exterior (Siscomex).
§ 1o Para fins da vinculação a que se refere o caput, o encomendante deverá apresentar à unidade da Secretaria da
Receita Federal (SRF) de fiscalização aduaneira com jurisdição sobre o seu estabelecimento matriz, requerimento
indicando:
I - nome empresarial e número de inscrição do importador no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ); e
II - prazo ou operações para os quais o importador foi contratado.
§ 2o As modificações das informações referidas no § 1o deverão ser comunicadas pela mesma forma nele prevista.
§ 3o Para fins do disposto no caput, o encomendante deverá estar habilitado nos termos da IN SRF no 455, de 5 de
outubro de 2004.
Art. 3o O importador por encomenda, ao registrar DI, deverá informar, em campo próprio, o número de inscrição do
encomendante no CNPJ.
Art. 4o O importador por encomenda e o encomendante são obrigados a manter em boa guarda e ordem, e a
apresentar à fiscalização aduaneira, quando exigidos, os documentos e registros relativos às transações em que
intervierem, pelo prazo decadencial.
Art. 5o O importador por encomenda e o encomendante ficarão sujeitos à exigência de garantia para autorização da
entrega ou desembaraço aduaneiro de mercadorias, quando o valor das importações for incompatível com o capital
social ou patrimônio líquido do importador ou do encomendante.
Parágrafo único. Os intervenientes referidos no caput estarão sujeitos a procedimento especial de fiscalização, nos
termos da Instrução Normativa SRF no 228, de 21 de outubro de 2002, diante de indícios de incompatibilidade entre
os volumes transacionados no comércio exterior e a capacidade econômica e financeira ciada.
Art. 6o Esta Instrução Normativa entra em vigor na data de sua publicação. (grifos originais)

Fl. 2409
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

Do que foi dito, importante trazer a definição da Secretaria da Receita Federal do
Brasil de importação por conta própria, descrita na Solução de Consulta da 7a RF DISIT no 119,
de 30 de abril de 2007:
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA No 119 de 30 de Abril de 2007
EMENTA:
IMPORTAÇÃO
POR
CONTA
PRÓPRIA,
REVENDA
POR
DISTRIBUIDOR. A pessoa jurídica ao praticar todos os atos de comércio
internacional com independência e seus próprios recursos, sendo o único
responsável pela fase comercial, logística de transporte, desembaraço, pagamento de
tributos, arcando com a contabilização e revenda das mercadorias nacionalizadas a
Distribuidor interno, está praticando ato de comércio de compra e venda, não se
configurando a encomenda prevista na Instrução Normativa SRF no 634, de 2006.
(grifou-se)
De outro norte, não é verdade que o art. 11 da Lei no 11.281/06 proíbe ao
importador ter pedidos de compra realizados antes da importação/embarque dos produtos no
exterior. Em outras palavras, não surge do texto legal a noção de obrigatoriedade no sentido de
que todas as operações comércio exterior estariam obrigadas à operação de importação por
encomenda, no caso de existir um comprador pré-definido. O objetivo desta lei - que veio a
positivar a figura da importação por encomenda - é diferenciar a operação de revenda à
encomendante pré-determinado da operação por conta e ordem de terceiros.
Com o devido respeito, não se nega a legitimidade do combater as fraudes
aduaneira. No entanto, a autuação fiscal por interposição comprovada, como é o caso dos autos,
refere-se a graves condutas fraudulentas imputadas ao contribuinte, por isso o auto de infração
deve trazer todo o suporte documental para avaliação da configuração de tais condutas ilícitas,
uma vez que, em regra geral, considera-se que o ônus de provar recai sobre quem alega o fato ou
o direito (art. 373 do CPC3).
A jurisprudência do CARF é forte no sentido de se exigir um quadro probatório
maior do eu alguns indícios, dentre eles, destaco os Acórdão: 3301-004.710, 3301-003.434,
3402-004.263, 3403-002.842.
José Fernandes do Nascimento4 leciona que a demonstração da ocorrência da
infração de interposição fraudulenta depende da prova (imediata) da ocultação dolosa da pessoa
interveniente na operação de importação. Vejamos:
a) o suposto adquirente da mercadoria e intermediário ente o importador e o
encomendante utilizou, recurso repassados pelo encomendante oculto, para adquirir as
mercadorias no exterior; b) o suposto adquirente e intermediário não apresentava
capacidade operacional econômico-financeira para realizar as operações declaradas por

3 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do autor.

4 NASCIMENTO, José Fernandes. As formas de comprovação de interposição fraudulenta na importação. In:
Pereira, Cláudio Augusto Gonçalves/ REIS, Raquel Segalla. Ensaios de direito aduaneiro. São Paulo: Intelecto
Soluções, 2015, p.418-419.
Fl. 2410
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

sua conta e ordem; c) nas operações de revenda das mercadorias, realizadas no mercado
interno, ao encomentante predeterminado, foram praticados preços artificialmente
subfaturados, com evidente finalidade de fraudar o pagamento dos tributos devidos nas
respectivas operações; d) a exclusão do encomentante predeterminado da condição
contribuinte do IPI, por equiparação a estabelecimento industrial, com a consequente
quebra da cadeia de incidência do imposto; e) a obtenção de benefícios indevidos de
programas de incentivo fiscal concedidos pelos Estados.
In casu, como bem pontuou o Ilustre Relator a quo, no voto vencido, os indícios
apontados pela fiscalização não são suficientes para a configuração da infração de interposição
fraudulenta comprovada, denominado “ocultação do sujeito passivo, do real vendedor,
comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação”, tipificada no
inciso V do art. 23 do Decreto-Lei 1.455/76 (com redação dada pela Lei 10.637/2002), cuja
prática configura dano ao Erário. Na sua linha de entendimento, constatou o seguinte:
(i) se não há interveniência do adquirente da mercadoria nos atos de execução da
importação, não há como ele ser responsabilizado pelos impostos e infrações incidentes
em sua importação, por assim não se encontrar relacionado à ocorrência de seu fato
gerador;
(ii) a mera aquisição da mercadoria de procedência estrangeira no mercado interno,
desnuda de qualquer vinculação a seu processo de importação, não estabelece qualquer
vínculo jurídico entre o adquirente da mercadoria e os atos indispensáveis à promoção
de entrada da mercadoria estrangeira no território nacional, fato gerador da obrigação
tributária incidente em sua importação, mesmo no caso de uma prévia encomenda, que
em nada alteraria o afastamento do encomendante quanto aos atos de execução da
importação; e,
(iii) é perfeitamente lícito, dentro do espectro de gestão empresarial da empresa
importadora, a realização de suas importações mediante prévia encomenda, com o
consequente repasse direto ou imediato das mercadorias por ocasião de sua
nacionalização, sem que tal prática lhe descaracterize a realização das importações por
conta própria, impute a condição de responsável tributária aos adquirentes das
mercadorias, desde que tenha participado de forma exclusiva nos atos de execução da
importação, sem qualquer interveniência do encomendante das mercadorias.
Logo, é descabida a aplicação da multa prevista no art. 23, V e § 1o e 3o , do
Decreto-Lei n. 1455/76, quando não comprovada a fraude ou simulação negocial, na realização de
operações de importação, tendente à ocultação dos reais adquirentes das mercadorias, não se
configurando a necessária interposição fraudulenta quando os intervenientes estão respaldados
em contratos comerciais válidos, possuem capacidade econômico-financeira para realização das
operações e não restou demonstrada qualquer irregularidade na sua execução, não servindo de
prova meras conjecturas findadas em presunções (prévia encomenda junto ao importador).
Ademais, coincidência ou proximidade de datas entre o desembaraço e o
transporte da mercadoria importada diretamente para estabelecimento do cliente-adquirente não
constitui venda casada premeditada, eis que é prática usual e revela a eficiência logística e
comercial do importador; ademais, não há empecilho legal para a venda da mercadoria logo após
a efetivada a negociação internacional.
Não pode o fisco, diante de casos que classifica como ‘interposição fraudulenta’,
olvidar-se de produzir elementos probatórios conclusivos. Devem os elementos de prova não
somente insinuar que tenha havido nas operações um prévio acordo doloso, mas comprovar as
condutas imputadas, o que não se vê no presente processo.
Fl. 2411
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 3302-014.229 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10111.721990/2014-23

Por conseguinte, no meu entendimento, a multa de perdimento aplicada deveria
ser cancelada, diante da total ausência dos pressupostos legais para sua aplicação.
É como declaro meu voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

Fl. 2412
DF CARF MF
Original