Tribunal: CARF
Processo: 10380.730098/2017-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-23
Data de publicação: 2024-08-09

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10380.730098/2017-14
RESOLUÇÃO
3102-000.366 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
23 de julho de 2024
TIPO
CONVERSÃO DO JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA
RECORRENTE
GRANDE MOINHO CEARENSE S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade, em converter o julgamento
do recurso em diligência, nos termos do voto da relatora.
Sala de Sessões, em 23 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fábio Kirzner Ejchel, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Luiz Carlos de Barros Pereira, Joana Maria de Oliveira Guimarães,
Keli Campos de Lima (suplente convocado(a)), Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro (a) Karoline Marchiori de Assis, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Keli Campos de
Lima.

RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração lavrados para cobrança de PIS (fls. 2/11), no valor de
R$ 2.364.958,08, e de COFINS (fls. 13/22), no valor de R$ 8.902.809,67, por suposta insuficiência
no recolhimento dessas contribuições, em razão do aproveitamento indevido de créditos no
período de 01/01/2012 a 31/12/2014.
Fl. 873
DF CARF MF
Original

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Segundo o Termo de Verificação Fiscal (fls. 26/30), foram glosados:
1. créditos sobre as embalagens de transporte do produto acabado, que não se
incorporam ao produto durante a industrialização;
2. créditos sobre a totalidade dos fretes contratados, pela impossibilidade de
discriminação do frete vinculado ao transporte do produto acabado entre os estabelecimentos do
contribuinte;
3. créditos extemporâneos, porquanto o aproveitamento destes em período
posterior ocorreu sem a retificação das obrigações acessórias.
A Recorrente apresentou impugnação ao lançamento alegando, em síntese:
- As embalagens para transporte são indispensáveis ao deslocamento da farinha de
trigo aos pontos de venda e ao exercício da atividade empresarial, pois este acondicionamento é
necessário à conservação das propriedades do derivado de trigo e de sua higidez para o consumo
humano, além de facilitar o transporte, a guarda e o estoque;
- O frete do produto acabado entre seus estabelecimentos é indispensável ao
desenvolvimento da atividade econômica e a glosa dos créditos relativos a todos os fretes
contratados eiva de nulidade o lançamento;
- Não havendo dúvidas quanto à realização das operações que deram origem aos
créditos extemporâneos, a falta de retificação dos DACONs, por se tratar de mero
descumprimento de obrigação acessória, não tem o condão de impedir o creditamento.
Sobreveio o Acórdão no 08-42.756 (fls. 824/837), proferido na sessão de 25 de abril
de 2018, através do qual a 3a Turma da DRJ/FOR julgou improcedente a impugnação, nos termos
da ementa a seguir reproduzida:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE.
EMBALAGENS
PARA
TRANSPORTE.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
As embalagens para transporte, acondicionamento e conservação, por serem
acrescidas após o término do processo produtivo, não podem ser consideradas
como insumos para fins de aproveitamento de créditos da não-cumulatividade.
NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETE DE TRANSFERÊNCIA ENTRE ESTABELECIMENTOS
DE PRODUTOS ACABADOS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O frete de bens entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica após o término
do processo produtivo não pode ser considerada como insumo para fins de
aproveitamento de créditos da não-cumulatividade.
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. APROPRIAÇÃO.
Fl. 874
DF CARF MF
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Os créditos passíveis de apropriação referem-se àqueles decorrentes dos bens
adquiridos ou despesas incorridas no mês. A apropriação de créditos
extemporâneos, relativos a períodos anteriores ao da apuração depende de
retificação do DACON correspondente ao período de origem do crédito
pretendido e das demais declarações impactadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração: 01/01/2012 a
31/12/2014 DECORRÊNCIA. LANÇAMENTO REFLEXO.
Versando sobre as mesmas ocorrências fáticas, aplica-se ao lançamento reflexo
alusivo ao PIS/Pasep o que restar decidido no lançamento da Cofins.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/12/2014
JUNTADA POSTERIOR DE PROVAS. INDEFERIMENTO.
Inadmissível a juntada de provas, em momento posterior à manifestação do
interessado, sem que se comprove a ocorrência das situações excepcionadas pela
legislação de regência do processo administrativo fiscal no âmbito da Receita
Federal do Brasil.
PEDIDO DE PERÍCIA. NÃO FORMULADO.
Considerar-se-á não formulado o pedido de perícia técnica que deixar de atender
aos requisitos previstos na legislação de regência: a exposição de motivos, a
formulação dos quesitos e o nome, o endereço e a qualificação profissional do
perito.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.”
Cumpre destacar, por relevante, que a DRJ analisou o direito creditório à luz do
conceito restritivo de insumo, determinado pela Instrução Normativa SRF no 247/2002 (PIS) e pela
Instrução Normativa SRF no 404/2004 (COFINS), como se colhe do excerto reproduzido abaixo,
extraído do inteiro teor (fls. 827/828):
“1. Conceito de Insumos:
Segundo a legislação de regência da matéria, a pessoa jurídica pode descontar
créditos de PIS/Pasep e Cofins calculados em relação a bens e serviços e utilizados
como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. É o que
estabelece o inc. II do art. 3o das Leis no 10.637/2002, e no 10.833/20031, em sua
versão atual.
Tal comando está reproduzido no art. 66 da Instrução Normativa SRF no 247, de
21 de novembro de 2002 (PIS), e no art. 8o da Instrução Normativa SRF no 404,
de 12 de março de 2004 (Cofins), os quais estabelecem que a pessoa jurídica
poderá descontar créditos sobre os valores das aquisições efetuadas no mês de
Fl. 875
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bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à
venda ou na prestação de serviços.
Os referidos dispositivos também determinam o conceito de insumo que deve ser
aplicado administrativamente. Insumos, consoante as disposições acima
indicadas, compreende os seguintes bens e serviços:
I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:
a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e
quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a
perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente
exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo
imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País,
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; II - utilizados na
prestação de serviços:
a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não
estejam incluídos no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa
jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.
Cabe ainda destacar que o direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em
relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e aos
custos e despesas incorridos, pagos ou creditados à pessoa jurídica domiciliada no
País.
Portanto, somente podem ser considerados insumos os bens ou os serviços
intrinsecamente vinculados à produção de bens, isto é, quando aplicados ou
consumidos diretamente na etapa produtiva da empresa requerente do crédito.
Enfim, com base na legislação de regência, insumos não podem ser interpretados
como todo e qualquer bem ou serviço que seja consumido ou que produza
despesa necessária à atividade da empresa, ou seja, há diversos custos ou
despesas que não podem ser considerados insumos.
Desse modo, os dispêndios indiretos, embora de alguma forma relacionados com
a realização da atividade, não podem ser considerados insumos para fins de
apuração dos créditos de Cofins e de contribuição para o PIS/Pasep em regime de
apuração não cumulativo.
Está-se diante, por conseguinte, de um conceito jurídico de insumo que, apesar de
não necessariamente coincidir com o conceito econômico, está formalizado em
atos legais que compõem a legislação tributária, de sorte que não se confunde
com o conteúdo mais restritivo da legislação do IPI, nem tampouco está vinculado
à caracterização da essencialidade da despesa ou do custo, típico da legislação do
IRPJ.
Está claramente evidenciado que o legislador não pretendeu alargar o conceito de
insumo quando se verifica que as Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 trataram
de incluir, dentre as possibilidades de desconto, os créditos calculados em relação
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à “frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor”,
dentre outros. Ora, essa especificação seria desnecessária se o conceito de
insumo fosse tão abrangente, pois, se assim fosse, não haveria necessidade de
pontuar esses demais gastos porque, obviamente, eles todos já estariam
abrangidos no conceito genérico de insumo, ao entender que são todos aqueles
necessários à atividade operacional da empresa e não limitados ao seu processo
produtivo.
De outro lado, não se cogita afirmar que as Instruções Normativas SRF no
247/2002 e no 404/2004 tenham extrapolado seus limites legais, criando ou
definindo limitações ao uso e gozo de créditos da contribuição. Com efeito, a
leitura dos arts. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 já faz perceber que
tais dispositivos definem os limites dos créditos a serem aproveitados, deixando
claro o escopo dos mesmos, ou seja, os bens e serviços “utilizados no processo
produtivo”.
Sendo assim, o insumo deve ser compreendido como todo bem ou serviço
utilizado especificamente na fabricação ou produção de bens, não podendo serem
considerados os bens ou serviços prestados por pessoas jurídicas que não foram
aplicados diretamente na produção. Nesse sentido, somente deve ser
considerado insumo, para fins de creditamento das contribuições, aquilo que seja
inerente ao processo de produção do bem destinado à venda.
Consoante todo o exposto, não é todo e qualquer dispêndio, ainda que seja
necessário à atividade econômica exercida pelo contribuinte, que pode ser base
para cálculo de seus créditos não cumulativos. Por isso, os créditos, no âmbito da
Contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, são apenas aqueles expressamente
previstos na legislação, não estando suas apropriações vinculadas à caracterização
da essencialidade ou obrigatoriedade da despesa ou do custo.” (g.n.)
A Recorrente interpôs Recurso Voluntário em 12/06/2018 (fls. 851/863), alegando o
seguinte:
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE
- A lei não estabelece qualquer distinção entre embalagens de apresentação e
embalagens para transporte para fins de aproveitamento dos créditos ordinários de PIS e COFINS;
- Tais embalagens são imprescindíveis à conservação das propriedades dos
derivados do trigo e à sua higidez para o consumo humano, considerado o necessário
deslocamento entre o moinho e os diversos postos de venda espalhados pelo território nacional;
FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS
- A Recorrente possui estabelecimento industrial em Fortaleza, onde recebe o trigo
para moagem e o transforma em farinha, para posteriormente encaminhar às suas unidades de
venda, espelhadas por todo o território nacional. Logo, o transporte para deslocamento da farinha
entre seus estabelecimentos, sendo relevante e essencial para o desenvolvimento da atividade
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DF CARF MF
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econômica, deve ser considerado como insumo para fins de dedução de créditos das
contribuições;
- A fiscalização tinha acesso a todas as notas fiscais e declarações relacionadas ao
frete nas informações prestadas no Sped Fiscal, não podendo desqualificar as planilhas do
contribuinte sem confrontá-las com os dados que constavam dos sistemas da Receita Federal;
- Nulidade do lançamento pela ausência de segregação dos diferentes tipos de
frete para fins de glosa dos créditos, por caracterizar cerceamento de defesa e ofensa ao princípio
da verdade material, culminando na exigência de tributo sobre base que o próprio auditor sabia
ser indevida;
- Havendo dúvida quanto às despesas compensáveis de frete e sua composição, a
DRJ deveria ter convertido o julgamento em diligência, ou interpretado a norma de forma mais
favorável ao contribuinte, nos termos do artigo 112 do Código Tributário Nacional;
- A DRJ não poderia indeferir a produção de provas simplesmente por entender que
o momento adequado para a produção de provas é a apresentação da impugnação;
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS
- Como a aquisição dos insumos não foi questionada pela fiscalização, o direito ao
crédito foi negado por questões meramente formais – a ausência de retificação dos DACON, o que
poderia ensejar, no máximo, a aplicação de multas, mas não a glosa dos créditos.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Nos termos do relatório apresentado, a lide envolve a discussão sobre o que deve
ou não ser considerado insumo para fins de aproveitamento de créditos de PIS e COFINS no
regime da não cumulatividade.
Em 22 de fevereiro de 2018, o STJ concluiu o julgamento do RESP 1.221.170 (Temas
779 e 780 dos recursos repetitivos), declarando a ilegalidade das Instruções Normativas SRF
247/2002 e 404/2004.
Nessa oportunidade, o STJ firmou o entendimento de que o “conceito de insumo
deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, confirmando-se a
posição intermediária criada na jurisprudência deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Fl. 878
DF CARF MF
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Desse modo, o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada,
como decidido pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170/PR, de reprodução obrigatória por este
Conselho, por força do disposto no artigo 99 do Novo RICARF:
“Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal, ou pelo Superior Tribunal de Justiça em matéria
infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos
repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos
recursos no âmbito do CARF.”
No caso analisado, como já destacado, a DRF analisou o direito creditório à luz do
conceito restritivo de insumo, imposto pelas Instruções Normativas SRF 247/2002 e 404/2004, que
admitiam créditos apenas sobre bens e serviços intrinsecamente vinculados à produção, isto é,
quando aplicados ou consumidos diretamente na etapa produtiva da empresa.
Por conseguinte, o acórdão recorrido não considerou qual seria a relevância e a
essencialidade dos dispêndios com a atividade econômica da Recorrente, tendo se orientado pelo
conceito restritivo de créditos, com base nas Instruções Normativas RFB 247/2002 e 404/2004.
Nessas circunstâncias, para a melhor solução da controvérsia, entendo necessário
que a fiscalização reveja a sua análise e identifique a relevância ou a essencialidade dos produtos
adquiridos (embalagens para transporte) e serviços contratados (frete de produtos acabados entre
os estabelecimentos do contribuinte), considerando a atividade econômica da Recorrente.
Especificamente no que diz respeito ao crédito extemporâneo, a jurisprudência
majoritária do CARF admite seu aproveitamento independentemente da retificação das
obrigações acessórias, desde que respeitado o prazo decadencial e demonstrada a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, como se colhe dos julgados abaixo reproduzidos:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/06/2010 a 31/12/2010
REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas
e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das
obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é
um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos
subsequentes.”
Fl. 879
DF CARF MF
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(CARF, Processo no 13896.721356/2015-80, Recurso Especial do Procurador,
Acórdão no 9303-012.977 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 15 de março de 2022)

“CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
OBRIGATORIEDADE
DE
RETIFICAÇÃO
EFD-
CONTRIBUIÇÕES AFASTADA.
As leis n°s 10.637/02 e 10.833/03 autorizam o aproveitamento do crédito apurado
em outros períodos, se não utilizados no mês, não fixando condicionante. Logo,
exigir do contribuinte reparos nas obrigações acessórias (DCTF e EFD-
CONTRIBUIÇÕES/DACON), colide com os comandos legais, tolhendo legítimo
direito.”
(CARF, Processo no 13656.900455/2017-11, Recurso Voluntário, Acórdão no 3301-
013.155 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 22
de agosto de 2023)

“REGIME DE APURAÇÃO NÃO-CUMULATIVO. APROVEITAMENTO. CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DESNECESSIDADE
DE
RETIFICAÇÃO
DE
OBRIGAÇÕES
ACESSÓRIAS. DCTF/DACON/ATUAL EFD CONTRIBUIÇÕES.
Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de
cinco anos a contar da constituição do crédito das contribuições não cumulativas
e demonstrado a inexistência de aproveitamento em outros períodos, o crédito
extemporâneo decorrente da não-cumulatividade do PIS e da COFINS pode ser
aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação das
obrigações acessórias - DCTF/DACON/atual EFD Contribuições, eis que, a rigor, é
um direito legítimo do sujeito passivo utilizar tais créditos em períodos
subsequentes.”
(CARF, Processo no 13896.721356/2015-80, Recurso Especial do Procurador,
Acórdão no 9303-012.977 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 15 de março de 2022)
No caso concreto, a DRJ, apontando o descumprimento de tal formalidade, deixou
de apreciar o mérito do direito creditório, não verificando (1) a efetividade das operações que
deram origem ao crédito extemporâneo; (2) sua conformidade com a legislação de regência; (3) a
observância do prazo decadencial de 5 anos e (4) o não aproveitamento do crédito em outros
períodos.
Ultrapassada a questão formal quanto à necessidade de retificação das declarações
(DCTF e DACON), há que se verificar a certeza e liquidez do crédito e o cumprimento dos requisitos
e condições legais.
Salienta-se ainda que, conforme intepretação sistêmica dos artigos 16, §6o e 29 do
Decreto 70.235/72, a verdade material deve ser buscada no processo administrativo fiscal.

Fl. 880
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Conclusão
Diante de tais circunstâncias, reputo prudente, com fulcro no princípio da verdade
material e no artigo 29 do Decreto no 70.235/1972, CONVERTER O JULGAMENTO EM DILIGÊNCIA,
de modo que:
1) a Unidade Preparadora intime a Recorrente para apresentar, caso entenda
necessário, informações, documentos e/ou laudo técnico, em prazo razoável,
não inferior a 60 dias, contendo o detalhamento do seu processo produtivo,
com o intuito de comprovar, de forma conclusiva, a relevância e/ou a
essencialidade dos dispêndios que serviram de base para a tomada de créditos
no seu processo produtivo;
2) em relação aos créditos extemporâneos, seja verificado: (a) a efetividade das
operações que deram origem ao crédito extemporâneo; (b) sua conformidade
com a legislação de regência; (c) a observância do prazo decadencial de 5 anos e
(d) o não aproveitamento do crédito em outros períodos;
3) a Unidade Preparadora elabore novo Relatório Fiscal, observando-se a decisão
proferida pelo STJ no julgamento do RESP 1.221.170 e a Nota SEI/PGFN no
63/2018, sendo imperioso que se dê total transparência quanto aos dispêndios
que permanecerem glosados, bem como àqueles que, à luz do conceito
contemporâneo de insumos, vierem a ser revertidos.
Após cumpridas a providências indicadas, a Recorrente deverá ser cientificada do
resultado da diligência para, caso entenda pertinente, manifestar-se no prazo de 30 dias.
Em sequência, retornem-se os autos a este Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, para prosseguimento do julgamento.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 881
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