Tribunal: CARF
Processo: 15586.720322/2011-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: HELDO JORGE DOS SANTOS PEREIRA JUNIOR
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-10-01
Data de publicação: 2024-10-18

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. FUNDAP. TRANSFERÊNCIA DO BENEFÍCIO. REEMBOLSO DE DESPESAS PAGAS. DESCONTO COMERCIAL. DEDUTIBILIDADE.
A transferência, por parte de pessoa jurídica, do benefício fiscal obtido no âmbito do FUNDAP, em relação a operações de importação por conta e ordem dos seus clientes, constitui despesa dedutível nas bases de cálculo do IRPJ/CSLL.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15586.720322/2011-73
ACÓRDÃO
9101-007.168 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
1 de outubro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
CARISMA COMERCIAL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2007
IMPORTAÇÃO
POR
CONTA
E
ORDEM
DE
TERCEIROS.
FUNDAP.
TRANSFERÊNCIA DO BENEFÍCIO. REEMBOLSO DE DESPESAS PAGAS.
DESCONTO COMERCIAL. DEDUTIBILIDADE.
A transferência, por parte de pessoa jurídica, do benefício fiscal obtido no
âmbito do FUNDAP, em relação a operações de importação por conta e
ordem dos seus clientes, constitui despesa dedutível nas bases de cálculo
do IRPJ/CSLL.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial, vencida a Conselheira Edeli Pereira Bessa que votou pelo não conhecimento. No mérito,
por unanimidade de votos, acordam em dar provimento ao recurso. Votaram pelas conclusões,
quanto ao conhecimento, os Conselheiros Luis Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho
Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic e Fernando Brasil de Oliveira Pinto, e,
quanto ao mérito, os Conselheiros Edeli Pereira Bessa e Luiz Tadeu Matosinho Machado.
Designado para redigir os fundamentos do voto vencedor, quanto ao conhecimento, o Conselheiro
Luis Henrique Marotti Toselli.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior – Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli – Redator Designado
Fl. 1056
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Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em Exercício

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial do Contribuinte (fls.884/891) em face do Acórdão no
1302.006.405, sessão de 14 de março de 2023 (fls. 840/875), que julgou improcedente o seu
recurso voluntário.
Assim restou assentado o Acórdão ora Recorrido (grifamos):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2007
PRELIMINAR. ALEGAÇÃO DE NULIDADE. INTIMAÇÃO. PRORROGAÇÃO DO
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - MPF. APLICAÇÃO DA SÚMULA CARF No
171.
O Mandado de Procedimento Fiscal - MPF constitui-se em mero instrumento de
controle criado pela Administração Tributária e, por isso mesmo, quaisquer
irregularidades em sua emissão, alteração ou prorrogação não ensejam a nulidade
do lançamento tributário, bem como não acarreta nulidade do lançamento a
ciência do auto de infração após o prazo de validade do MPF.
Irregularidade na emissão, alteração ou prorrogação do MPF não acarreta a
nulidade do lançamento.
PRELIMINAR. ALEGAÇÃO DE NULIDADE. ERRO DE MOTIVAÇÃO. LANÇAMENTO
TRIBUTÁRIO. ATO ADMINISTRATIVO. PRESSUPOSTO DE EXISTÊNCIA. MOTIVAÇÃO
ADEQUADA À REALIDADE DOS FATOS E DO DIREITO. ATO-NORMA VÁLIDO.
O instituto do lançamento tributário se enquadra na categoria dos atos
administrativos e, enquanto tal, sua identidade estrutural é composta por
elementos e pressupostos de existência, os quais, em conjunto, equivalem aos
requisitos necessários para que o ato possa ser considerado como integrante do
sistema jurídico, enquadrando-se, portanto, na espécie “ato administrativo”,
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inserindo-se aí os pressupostos do motivo e da motivação do ato-norma de
lançamento.
Nas hipóteses em que a motivação do lançamento é adequada à realidade dos
fatos e do direito o ato-norma de lançamento será válido, não havendo se cogitar,
aqui, da nulidade do auto de infração, já que os motivos que ensejaram a
apuração de omissão de rendimentos recebidos de pessoas jurídicas não se
confundem com os motivos que implicam na apuração de omissão de
rendimentos caracterizada pelos depósitos de origem não comprovada.
PRELIMINAR. ALEGAÇÃO DE NULIDADE. PRETERIÇÃO AO DIREITO DE DEFESA NÃO
CARACTERIZADO.
A nulidade no processo administrativo fiscal apenas deve ser reconhecida,
excepcionalmente, nas hipóteses em que restar verificada (i) a incompetência do
servidor que lavrou praticou o ato, lavrou termo ou proferiu o despacho ou
decisão, ou, ainda, (ii) a violação ao direito de defesa do contribuinte em face de
qualquer outra causa, como vício na motivação dos atos (ausência ou equívoco na
fundamentação legal do auto de infração), indeferimento de prova pertinente e
necessária ao esclarecimento dos fatos, falta de apreciação de argumento de
defesa do contribuinte.
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. FUNDAP. TRANSFERÊNCIA
DO BENEFÍCIO. RENÚNCIA AO REEMBOLSO DE DESPESAS PAGAS. DESCONTO
COMERCIAL. AUSÊNCIA DE CARACTERIZAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE.
A transferência, por parte de pessoa jurídica, do benefício fiscal obtido no
âmbito do FUNDAP, mediante renúncia ao reembolso de despesas por ela pagas
em relação a operações de importação por conta e ordem dos seus clientes, não
constitui desconto comercial sobre os serviços por ela prestados e tal dispêndio
não é dedutível nas bases de cálculo do IRPJ/CSLL. (grifos nossos)

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares de nulidade do Mandado de Procedimento Fiscal e dos Autos de
Infração; e quanto ao mérito, por maioria de votos, por negar provimento ao
recurso voluntário, vencidos os conselheiros Sávio Salomão de Almeida Nobrega
(relator), Flávio Machado Vilhena Dias e Heldo Jorge Dos Santos Pereira Junior,
que que votaram por dar provimento ao recurso.
Designado o Conselheiro Paulo Figueiredo, para redigir o voto vencedor quanto à
matéria em que o relator foi vencido. Nos termos do Art. 58, § 5o, Anexo II do
RICARF, os conselheiros Sérgio Magalhães Lima, Marcelo Oliveira, Heldo Jorge dos
Santos Pereira Junior e Maria Angélica Echer Ferreira Feijó não votaram quanto às
preliminares por se tratar de questão já votada na reunião de novembro de 2022.

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A matéria admitida em Despacho de Admissibilidade monocrático (fls. 1.034/1.037)
foi: “dedutibilidade, como despesas necessárias, de descontos financeiros concedidos a título de
repasse de benefício fiscal do FUNDAP”, tendo como Acórdãos Paradigmas os de no 1401-004.265
e no 1402-002.743.
A justificativa para admissão do dissenso pode ser assim apreendido do trecho do
Despacho de Admissibilidade:
11. Com relação a essa matéria, ocorre o alegado dissenso jurisprudencial, pois,
em situações fáticas semelhantes, sob a mesma incidência tributária e à luz das
mesmas normas jurídicas, chegou-se a conclusões distintas.
12. Enquanto a decisão recorrida entendeu que “a transferência, por parte de
pessoa jurídica, do benefício fiscal obtido no âmbito do FUNDAP, mediante
renúncia ao reembolso de despesas por ela pagas em relação a operações de
importação por conta e ordem dos seus clientes, não constitui desconto comercial
sobre os serviços por ela prestados e tal dispêndio não é dedutível nas bases de
cálculo do IRPJ/CSLL”, os acórdãos paradigmas apontados (Acórdãos nos 1401-
004.265 e 1402-002.743) decidiram, de modo diametralmente oposto, que “os
benefícios FUNDAP correspondentes a ‘descontos’ repassados aos clientes da
recorrida trading podem ser considerados como despesas necessárias e ser
passíveis de dedução na apuração do lucro real a afetar as bases de incidência do
IRPJ e da CSLL”.
13. Por tais razões, neste juízo de cognição sumária, conclui-se pela
caracterização da divergência de interpretação suscitada.

Referida conclusão teve em conta o quadro que é a seguir reproduzido, no qual
apresenta-se a comparação entre os casos oferecidos como passíveis de formar o dissídio
jurisprudencial:

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A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN) ofereceu contrarrazões (fls.
1.039/1.045), silente quanto ao conhecimento, e, no mérito, reproduziu as decisões do voto
vencedor do Acórdão Recorrido, para, ao fim, afirmar tratarem-se de sólidos argumentos não
merecedores de reparo.
É o relatório, em síntese.

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VOTO VENCIDO
Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, relator

TEMPESTIVIDADE
Como bem destacado no Despacho de Admissibilidade monocrático, a
tempestividade do presente Recurso Especial encontra-se superada em razão de Mandado de
Segurança em favor do Contribuinte, e assim permanece: Vejamos:
Aludido Recurso Especial já foi analisado pelo Despacho de Admissibilidade de
Recurso Especial, de e-fls. 951, que o considerou intempestivo. Porém, por força
de liminar concedida em Mandado de Segurança (e-fls. 1.022), referida objeção
foi superada.

CONHECIMENTO
Não encontrou este Conselheiro razões para discordar da conclusão sobre a
admissibilidade do Recurso Especial, notadamente em razão de situações idênticas envolvendo o
benefício do Imposto sobre Mercadorias e Serviços -ICMS – FUNDAP.

MÉRITO
Brevíssimo Histórico
O FUNDAP – Fundo de Desenvolvimento das Atividades Portuárias é tido um
benefício fiscal estadual1 visando o incremento das atividades de exportações e importações
através do Porto de Vitória, no Estado do Espírito Santo, que exige o atendimento a certos
requisitos por parte de empresas importadoras, que tenham sede ou filial naquele Estado
(“Empresa Fundapeana”).
A principal característica do benefício é uma efetiva redução do desembolso do
ICMS, que se obtém, em apertada síntese, mediante as seguintes etapas:
1) Importação pela “Empresa Fundapeana” por conta ordem do adquirente.
2) Desembaraço aduaneiro, com diferimento do ICMS incidente na importação,
para o momento da saída do produto/mercadoria importada ao adquirente.
3) Obtenção, por parte da “Empresa Fundapeana”, de financiamento junto ao
BANCO DE DESENVOLVIMENTO DO ESPÍRITO SANTO - BANDES (8% ou 3%, a
depender da alíquota de saída), com o compromisso de investimento em

1 Lei no 2.508/70, regulamentado pelo Decreto Estadual no 163-N, de 1971.
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projetos sociais, industriais, turismo ou agropecuários no Estado do Espírito
Santo (há uma retenção de 9% sobre o valor a ser financiado – caução retida).
4) Recompra pela “Empresa Fundapeana” da dívida oriunda do financiamento
junto ao BANDES, em leilão, com deságio de até 90%.
5) Contratação prévia entre a “Empresa Fundapeana” e o adquirente visando a
“devolução”, “reembolso” ou “desconto” equivalente a um percentual sobre o
deságio obtido na recompra do financiamento do valor do ICMS na importação.

DO CASO CONCRETO
Temos no voto vencedor que a transferência do efeito do benefício econômico
obtido pela fruição por parte da “Empresa Fundapeana” a seu cliente não seria desconto: Vejamos
excerto:
Pois bem, no caso sob análise, o que se constata é que a Recorrente, por meio de
contratos com seus clientes, transferiu a estes parte do benefício fiscal obtido no
âmbito do FUNDAP. E fez isso ao abrir mão de ser reembolsada de parte do ICMS
por ela pago em relação a operações de importação por conta e ordem do
referido cliente. Obviamente, o valor repassado ao cliente não constitui desconto
comercial sobre os serviços prestados pela Recorrente, de modo que indedutível
na apuração do IRPJ e da CSLL (grifos nossos).
A base para essa afirmativa é o fato de o redator do voto vencedor entender que o
“desconto” seria um instituto atrelado à prestação de serviço.
Veja-se, então, que, na importação por conta e ordem, o importador emitirá
notas fiscais de entrada e saída da mercadoria mediante a utilização dos CFOP
específicos, sem que tais documentos fiscais estejam relacionados aos serviços
prestados ao terceiro. Em paralelo, emitira nota fiscal referente a tais serviços.
Caso a importadora resolva conceder desconto incondicional sobre o valor dos
serviços prestados ao terceiro, tal desconto deverá constar do contrato e do
documento fiscal relacionado a tal serviço. Nesta hipótese, aplica-se totalmente
as disposições dos arts. 224 e 280 do RIR/99, com a dedutibilidade do desconto
das bases de cálculo do IRPJ/CSLL.
Situação totalmente diversa é aquela tratada nos autos, quando o “desconto”
concedido pelo importador não é sobre o valor dos serviços prestados, mas, como
dito, mediante o perdão da obrigação que o terceiro teria de lhe reembolsar pelo
ICMS pago sobre a operação de saída das mercadorias importadas.
(...)
Na situação em tela, a Recorrente firmou com a cliente ELUMA S/A INDÚSTRIA E
COMÉRCIO o contratos de fls. 314/325. Ali, compromete-se a realizar importação
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de mercadorias por conta e ordem da referida cliente, em razão da qual, após o
desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas, compromete-se a:
2.2. Cumprido o disposto no item 2.1 supra, a CONTRATADA emitirá
Nota Fiscal de Transferência de Posse, transferindo as mercadorias
para a ENCOMENDANTE, sendo que a referida Nota Fiscal fará
menção as referidas Instruções Normativas, e será composta por:
a) As quantidades e os valores unitários e totais das mercadorias,
assim entendidos os valores expressos em reais, acrescidos dos
valores dos tributos incidentes na importação e despesas de
desembaraço, incluindo o frete internacional e remoção; b) O
destaque do valor do ICMS incidente na saída das mercadorias do
estabelecimento da CONTRATADA, calculado em conformidade com
a legislação aplicável; c) O IPI calculado sobre o valor da operação
de saída; 2.2.1. Na referida Nota Fiscal, a CONTRATADA deverá
informar o número da Nota Fiscal de Serviços a que corresponde
aquela transferência.
2.3. Na mesma data da emissão da Nota Fiscal de Transferência
mencionada no item 2.2 supra, a CONTRATADA emitirá Nota Fiscal
de Serviços, tendo por destinatária a ENCOMENDANTE, em que
deverão estar discriminados todos os custos e despesas incorridos
para a execução das operações de importação por conta e ordem
realizadas sob o amparo deste instrumento, tais como, mas não
exclusivamente, despesas incorridas com a importação, o
licenciamento e desembaraço aduaneiro, armazenagem, taxas e
emolumentos do DECEX, frete, transportes, honorários do
despachante, capa azias, custos financeiros incorridos pela
CONTRATADA, Adicional de Frete para Renovação da Marinha
Mercante (AF'RMM), Sindicato dos Despachantes Aduaneiros
(SDA) e quaisquer outras; Em momento posterior, é discriminada a
forma de pagamento dos valores envolvidos na operação de
importação, inclusive, com a previsão do “desconto” conferido à
cliente:
3.1. O fechamento e liquidação dos contratos de câmbio para
pagamento do exportador serão realizados diretamente pela
ENCOMENDANTE, conforme permissão existente para operações de
importação por conta e ordem de terceiros, constante no Título I,
Capítulo 12, Seção 2, do Regulamento do Mercado de Câmbio e
Capitais Internacionais, emitido pelo Banco Central do Brasil
(BACEN).
[...]
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4.1. (a) Fica desde já acordado entre as partes que os valores
relativos ao II — Imposto de Importação, IPI — Imposto Sobre
Produtos Industrializados, se incidentes e as contribuições devidas
ao PIS/Pasep e à COFINS, incidentes na nacionalização das
mercadorias serão automaticamente debitados da conta corrente
da
ENCOMENDANTE,
com
o
que
esta
última
concorda
expressamente. Fica claro e acordado que esta autorização de
débito automático é exclusiva para débitos dos impostos acima
mencionados, referentes as importações objeto deste instrumento.
4.1. (b) O valor correspondente ao ICMS será pago pela
ENCOMENDANTE para a CONTRATADA no vigésimo quinto dia
subsequente ao mês em que houve a emissão da respectiva Nota
de Transferência das Mercadorias.
4.1. (c) Os valores relativos às despesas incidentes na importação,
conforme mencionado no item 2.3 supra, inclusive o valor relativo
ao frete internacional, serão pagos pela CONTRATADA e
reembolsados pela ENCOMENDANTE no prazo de 15
(quinze) dias contados da emissão da respectiva Nota de
Transferência das Mercadorias.
4.2. Resolvem as partes que parte dos benefícios financeiros
obtidos pela CONTRATADA com as operações objeto deste contrato
serão repassados para a Original Fl. 34 do Acórdão n.o 1302-
006.405 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária Processo no
15586.720322/2011-73 ENCOMENDANTE, através da concessão,
pela CONTRATADA à ENCOMENDANTE„ de um desconto de 5,10% (
cinco vírgula dez por cento)
calculado sobre o valor da Nota de Transferência das Mercadorias,
conforme item 2.2, da Clausula Segunda acima, e que será abatido
do valor mencionado na alínea (b) do item 4.1. supra.
Chama a atenção que, no referido contrato, não é estipulado o valor dos serviços
prestados pela Recorrente à cliente. Trata-se, apenas, do ressarcimento dos
custos e despesas incorridos e do “desconto” concedido sobre tais valores. Ou
seja, nos termos contratuais, a Recorrente não é remunerada pelos serviços
prestados, mas tão somente transfere a sua cliente parte dos benefícios recebidos
por meio do FUNDAP!!!
Os valores envolvidos revelam o disparate da pretensão recursal.
Como exemplo, veja-se a importação a que se refere a Nota Fiscal no 473, citada
no TVF. O valor das receitas de serviço prestados pela Recorrente importou em R$
174,81 (registro à fl 76 do Livro Diário). Em contrapartida, o “desconto” concedido
a partir do benefício auferido foi de R$ 291.554,62.
Fl. 1064
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Fica patente (e explícito na cláusula 4.2) que o que é concedido aos cliente para
quem a Recorrente realiza a importação por conta e ordem não é um desconto
sobre o valor dos serviços prestados, mas um repasse do benefício auferido por
meio do FUNDAP, o que resulta, ao final em uma redução da receita financeira
atrelada ao referido benefício, conforme apontou a autoridade fiscal. Como
resultado prático, parte da referida receita financeira deixa de ser tributada na
apuração da Recorrente.
É o mesmo, portanto, de uma empresa que obtém receitas financeiras por meio
de uma aplicação bancária, decidir repassar parte de tais receitas a um cliente,
para fidelizá-lo, e, ao mesmo tempo, valer-se de tal repasse para reduzir as bases
de cálculo do IRPJ/CSLL, a título de “desconto comercial”.
(...)
Mais uma vez, portanto, a Recorrente repassa à cliente parte das receitas
financeiras auferidas, e reduz tal montante na apuração do IRPJ/CSLL à guisa de
desconto comercial. (g.n.)
Ao fim, manteve o entendimento daquela Turma, ainda que em outra formação,
transcrevendo a ementa do Acórdão no 1302- 002.558:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Exercício: 2010, 2011
Ementa:
[...]
IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM DE TERCEIROS. DESCONTO NO ICMS DEVIDO
NA IMPORTAÇÃO. INDEDUTIBILIDADE
A importação por conta e ordem de terceiro é um serviço prestado por uma
empresa - a importadora -, a qual promove, em seu nome, o Despacho Aduaneiro
de Importação de mercadorias adquiridas por outra empresa - a adquirente - em
razão de contrato previamente firmado. Nas importações por conta e ordem de
terceiros o ICMS não integra o custo da prestação de serviços, sendo que os
descontos concedidos no pagamento da fatura não podem ser enquadrados como
descontos condicionais, nos termos do art. 374, do Decreto no 3.000/1999.
LEI COMPLEMENTAR 160/2017. INAPLICABILIDADE. CARÁTER PERSONALÍSSIMO
DO BENEFÍCIO
No presente caso, estamos tratando de uma glosa de despesas e não do
tratamento como receita tributável de uma subvenção para investimento.
Os repasses parciais dos benefícios FUNDAP/INVEST têm origem em acordo
particular realizado pelo contribuinte, o qual dá ao adquirente desconto sobre
valores antecipados para pagamentos da importação, e tal procedimento está em
desacordo com a modalidade de importação por conta e ordem de terceiros,
reduzindo indevidamente as receitas provenientes dos benefícios fiscais
FUNDAP/INVEST, além de transferir, de forma indevida, o benefício fiscal por ele
Fl. 1065
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experimento, a terceiros. (Acórdão no 1302-002.558, de 21 de fevereiro de 2018,
Relator Conselheiro Marcos Antônio Nepomuceno Feitosa)
Como se pode notar, o voto vencedor do Acórdão Recorrido tem em conta dois
aspectos (i) o fato de o repasse não ser um “desconto comercial”, porquanto o valor é superior ao
da fatura de serviço, e (ii) o que teria sido repassado eram as receitas financeiras obtidas do
abatimento da dívida assumida para pagamento do ICMS.
Este Conselheiro já havia se manifestado pessoalmente durante a sessão de
julgamento do processo em tela. Na ocasião acompanhei o relator do voto vencido, que adotava
como razões de decidir, o voto do Auditor Fiscal que ficou vencido quando do Acórdão de
Impugnação, que abaixo igualmente transcrevo:
“Apresento o presente voto relativamente ao item 2 da autuação, que trata da
glosa de despesas com descontos concedidos, consideradas indedutíveis na
apuração do lucro real por serem desnecessárias.
A divergência de meu entendimento envolve tanto os fundamentos para a glosa
das despesas trazidos no Termo de Verificação Fiscal quanto aos que se valeu o
Ilustre Relator em seu voto, que, a meu ver, s.m.j., alteraram a fundamentação do
lançamento, focando a argumentação na dedutibilidade de perdas.
Como bem resumido pelo Ilustre Relator em seu relatório, a fiscalização entendeu
que seriam desnecessárias, por não se enquadrarem nas condições de
dedutibilidade previstas na legislação do IR, caracterizando-se, portanto, como
liberalidade, as despesas classificadas pela interessada na conta “41.03.01.0005 –
Descontos Concedidos”, deduzidas pela interessada na apuração do lucro real do
ano-calendário de 2007, exercício de 2008, no valor total de R$ 8.877.478,04.
Tais despesas adviriam das atividades comerciais realizadas entre a interessada e
dois de seus clientes, as pessoas jurídicas ELUMA S/A IND E COMERCIO e SIEMENS
LTDA, e se referem a operações de importação por conta e ordem de terceiros
realizadas para essas empresas.
Em resumo, a interessada repassava às mencionadas clientes, através da
concessão de descontos nas transações comerciais, parte de ganhos financeiros
obtidos em razão de ser participante do Fundo de Desenvolvimento das
Atividades Portuárias – Fundap.
As condições dos descontos foram previstas em contratos firmados entre as
partes envolvidas, devidamente juntados aos autos.
Após arrazoado esclarecendo a forma que são obtidos os financiamentos através
do Fundap e a forma de contabilização dos descontos ora analisados, os
fundamentos mencionados pelo autuante no Termo de Verificação Fiscal para
classificar tais despesas como não necessárias são, basicamente, os seguintes:
a) Seriam descontos concedidos por mera liberalidade da interessada; b) Caso a
interessada desejasse conceder descontos a suas clientes deveria fazê-lo sobre
Fl. 1066
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valores de receitas de serviços e não sobre receitas financeiras, que não teriam
qualquer vinculação com os serviços prestados, tendo em vista que as receitas
financeiras auferidas pela interessada são decorrentes de benefício fiscal a ela
atribuídos, e não às suas clientes; c) Que os descontos concedidos não podem ser
considerados usuais ou normais, visto que não foram oferecidos a outros clientes
que transacionaram com a interessada no mesmo período.
A interessada, por sua vez, apresentou justificativas de caráter empresarial para
entender e escriturar as despesas financeiras glosadas pela fiscalização como
despesas operacionais necessárias, usuais e normais. Justifica a necessidade das
despesas alegando razões que fazem parte do cotidiano da gerência comercial e
financeira de empresas: meio de angariar clientes relevantes e forma de
manutenção de tais clientes; a concorrência entre “trading companies” que, como
a interessada, também se locupletam de vantagens financeiras por se filiarem ao
Fundap. Além disso, a interessada classifica como natural o tratamento diferencial
dado aos clientes mencionados, em virtude do porte dos mesmos.
Do enquadramento legal mencionado no auto de infração, convém citar o artigo
299 do RIR/99, verbis:
“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização de
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa”.
De acordo com o dispositivo legal citado, os dispêndios realizados ou as
obrigações assumidas pelas pessoas jurídicas são considerados dedutíveis na
apuração da base de cálculo do IRPJ se feitos com o propósito de manter em
funcionamento a fonte produtora de rendimentos. O artigo ainda determina que
as despesas devem atender aos requisitos gerais de necessidade, usualidade e
normalidade.
Deve ser considerado que as relações econômicas e empresariais modernas
exigem que as pessoas jurídicas atuem, ainda que de forma subsidiária, em áreas
cada vez mais diversificadas, de modo a cumprir suas funções sociais. Dessa
maneira, fica cada vez mais desassociada da realidade econômica contemporânea
entender que somente as despesas relacionadas às suas atividades-fins são
diretamente dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto de renda.
Exemplo disso é a crescente atuação de empresas comerciais ou de serviços junto
ao mercado financeiro, seja para captação de recursos ou para proteção contra as
variações dos índices econômicos, como nas operações de Original Fl. 26 do
Acórdão n.o 1302-006.405 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária Processo no
15586.720322/2011-73 hedge ou swap. Tais atuações, apesar de não serem os
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objetivos finais das empresas, se revelam necessárias para a manutenção da fonte
produtora de recursos e cada vez mais normais ou usuais a todos os ramos de
negócios.
Entendo, ainda, que quesitos como necessidade, usualidade e normalidade são
critérios subjetivos e que, por isso, dependem de boa dose de razoabilidade na
análise da dedutibilidade de determinado gasto.
Segundo Edmar Oliveira Andrade Filho (Andrade Filho, Edmar Oliveira. “Imposto
de Renda das Empresas” - 2a ed. – São Paulo: Atlas, 2005, p. 144), “a necessidade
ou normalidade do gasto é questão de fato que só pode ser aquilatada diante de
casos concretos. Um gasto não usual ou não ordinário pode, em certas
circunstâncias, ser útil para a sociedade e para a empresa se visa à boa marcha ou
ao incremento de suas atividades ou se tem por finalidade proteger bens tangíveis
e intangíveis afetos aos interesses delas. Dentro dessa perspectiva, mesmo os
gastos realizados a título de liberalidade podem, em certas circunstâncias, ser
admitidos como dedutíveis; basta que o gasto tenha alguma relação com a função
social da empresa, princípio pelo qual o empreendimento econômico é visto
como um centro de aglutinação de interesses dos sócios, dos empregados, dos
entes públicos e, enfim, de toda a comunidade.” É certo que no Direito existe o
princípio de que “a prova cabe a quem alega”. Tal princípio se aplica também ao
direito tributário e está inserido na legislação do imposto de renda. De acordo
com o art. 923 do RIR/99, “a escrituração mantida com observância das
disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e
comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos
em preceitos legais”, e que o artigo 924 do mesmo regulamento determina que
“cabe à autoridade administrativa a prova da inveracidade dos fatos registrados
com observância do disposto no artigo anterior”.
Assim, salvo nos casos das presunções legais, onde há inversão do ônus da prova,
que é transferida expressamente ao contribuinte, entendo que cabe ao Fisco
provar que os fatos registrados na contabilidade do contribuinte são inverídicos;
no caso concreto, se a interessada escriturou as despesas entendendo as mesmas
necessárias, deveria a fiscalização apresentar provas concretas que provassem o
contrário.
Nesse sentido, entendo insuficientes os argumentos da fiscalização para
promover a glosa. O argumento que os descontos seriam liberalidade da
interessada não se sustenta com fundamento da glosa, visto que todo desconto
dado a cliente possui, em maior ou menor grau, determinada parcela de
liberalidade, haja vista a possibilidade prevista no art. 280 do RIR/99 de ao apurar
o lucro real deduzir da receita bruta de vendas os descontos incondicionais.
Também não há vedação ao fato de a interessada se valer de benefícios em razão
de participar do Fundap, de modo a obter vantagens comerciais. Aliás, esta é uma
das finalidades do benefício fiscal: além de promover o desenvolvimento regional,
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também aumentar a competitividade das empresas vinculadas aos setores
econômicos envolvidos.
Por fim, o argumento da fiscalização de que tais descontos não são usuais ou
normais aos tipos de operações também é insustentável, pois os ganhos
financeiros advindos do benefício fiscal do Fundap são para empresas
relacionadas ao comércio exterior, sendo certo que as despesas glosadas foram
todas vinculadas a contratos e operações de importação. Portanto, usuais e
normais ao tipo de atividade desenvolvida pela interessada.
Abrir precedentes para que a fiscalização interfira em decisões empresarias ao
analisar a necessidade de determinada despesa descaracteriza o lançamento de
tributos como atividade administrativa plenamente vinculada, conforme previsto
no art. 142 do CTN.
Deve-se ter em conta que a imaginação humana é ilimitada. Toda decisão
empresarial criadora de despesas estaria sujeita a argumentos contrários trazidos
pela fiscalização de que outra decisão seria a mais correta, ou mais econômica
que a adotada, e que a despesa criada seria, por isso, desnecessária.
Por todo o exposto, entendo que é improcedente o lançamento consubstanciado
no item 2 do auto de infração do IRPJ.
É o meu voto.”
Neste instante, aproveito para acrescentar as demais razões para não concordar
com as razões do voto vencedor do Acórdão Recorrido.
A primeira delas é o fato de no voto condutor, o desenvolvimento do arrazoado
leva em consideração uma comparação entre o “repasse” e o valor das notas fiscais. Tal
comparação não parece razoável porque se tratar de um pagamento acordado entre a “Empresa
Fundapeana” e o cliente adquirente de produto/mercadoria por conta e ordem, em razão da
evidente redução no valor a ser pago de ICMS, caso a importação fosse realizada na forma
apresentada acima.
O nome atribuído a esse pagamento seja “reembolso”, “desconto”, “repasse” ou
“devolução” não altera a sua natureza jurídica, que é a redução do “custo” de aquisição da
mercadoria/produto. Não se trata de remuneração pelo serviço. O ICMS jamais comporia a
prestação de serviços em uma importação por conta e ordem. Portanto, por óbvio, o “repasse” de
parte ou a integralidade do seu valor não pode ser compreendido como “desconto comercial” –
stricto sensu.
Toda a estrutura montada para o FUNDAP encontra suas origens na impossibilidade
de concessão de benefícios fiscais, senão mediante acordo (Convênios CONFAZ) entre os Estados,
na forma do inciso II, combinado com a alínea “g” do§ 2o, todos do art. 155, da CRFB/88.
Desde a Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, já eram conhecidas as
restrições para instituições e revogações de incentivos fiscais (latu sensu). Entretanto, no âmbito
Fl. 1069
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dos Estados, dada a fluidez sobre o alcance do que seriam tais incentivos, implementaram-se
diversos mecanismos para atrair investimentos, estes em potencial (ou efetivo) desacordo com a
exigência da celebração de Convênios.
FUNDAP é, ao meu sentir, um desses incentivos, cuja implementação documental,
tal qual a emissão de notas fiscais, indicação da base imponível, alíquotas e cálculo do ICMS
devido, não corresponde à realidade da transação, posto que a interposição da estrutura de um
fundo público para fomento de atividade econômica, mediante ativos constituídos por títulos de
créditos (créditos oriundo do financiamento do valor do ICMS devido), e depois a sua cessão
onerosa por valor correspondente à 10% do valor de face serve, apenas, para resultar em um valor
de ICMS efetivamente recolhido aos cofres do Estado em montante inferior às alíquotas e
montantes constantes das Notas Fiscais.
E o porquê de não constar nos documentos fiscais o ICMS efetivamente recolhido?
A resposta está na natureza do ICMS. Um tributo não cumulativo e de repercussão tributária. Uma
vez destacado o ICMS em documento fiscal, o Estado para o qual a mercadoria/produto é
destinada (Estado do adquirente) deve admitir tal valor como um crédito (ainda que potencial) em
favor do adquirente. Eis aí a guerra fiscal.
No caso da repercussão, o ICMS é um daqueles tributos no qual o contribuinte de
direito é o “vendedor” – no caso, o importador, mas o contribuinte de fato é a pessoa adquirente
do produto ou mercadoria, podendo este ser igualmente contribuinte ou não do referido imposto.
Não esqueçamos que no caso do ICMS, esta assertiva já se encontra há muito sedimentada,
quando para se exigir qualquer indébito, há de se observar o art. 166, do CTN2. Vejamos:
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por êste expressamente autorizado a recebê-la.
No caso da razão de decidir do voto vencedor, o redator entendeu tratar-se de
liberalidade. Reproduzimos novamente parte do voto.
Fica patente (e explícito na cláusula 4.2) que o que é concedido aos (sic) cliente
para quem a Recorrente realiza a importação por conta e ordem não é um
desconto sobre o valor dos serviços prestados, mas um repasse do benefício
auferido por meio do FUNDAP, o que resulta, ao final em uma redução da receita
financeira atrelada ao referido benefício, conforme apontou a autoridade fiscal.
Como resultado prático, parte da referida receita financeira deixa de ser tributada
na apuração da Recorrente.

2 Exceção em relação ao ICMS-ST (substituição tributária para frente), nos termos do REsp 2.034.975-MG, no qual se
firmou a seguinte tese: “Na sistemática da substituição tributária para frente, em que o contribuinte substituído
revende a mercadoria por preço menor do que a base de cálculo presumida para o recolhimento do tributo, é
inaplicável a condição prevista no art. 166 do CTN.”
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É o mesmo, portanto, de uma empresa que obtém receitas financeiras por meio
de uma aplicação bancária, decidir repassar parte de tais receitas a um cliente,
para fidelizá-lo, e, ao mesmo tempo, valer-se de tal repasse para reduzir as bases
de cálculo do IRPJ/CSLL, a título de “desconto comercial”
Esta conclusão, ao meu sentir, não reflete o contexto integral do benefício fiscal. Se
é um incentivo fiscal com vistas à redução da carga tributária do ICMS (cujo ônus é do adquirente),
não se pode dissociar tal operação, para, ao se analisar apenas um único aspecto do FUNDAP,
concluir tratar-se o tal “desconto comercial” uma mera liberalidade, a ponto de se afirmar não ser
uma despesa dedutível (a teor do art. 299 do RIR/993). A operação, vista pelo seu todo, é
meramente uma redução do preço de aquisição da mercadoria/produto, cujos ônus e bônus são
do adquirente.
Não se pode perder de vista, ainda, a própria razão da existência da “Empresa
Fundapeana”. Trata-se, na essência, de uma prestadora de serviços de importação/exportação. No
caso, importação por conta e ordem de terceiros. Não é empresa especuladora para, com o ICMS
eventualmente pago por terceiros, venha a contratar operação financeira visando lucro pela
possibilidade de desconto do passivo financeiro (financiamento). Essa transação (aquisição por
conta e ordem) só existe no caso em tela porque o adquirente a contrata sabendo da possibilidade
de se utilizar a condição da “Empresa Fundapeana” para a obtenção de um do benefício tributário
de ICMS. Com efeito, entendo perfeitamente usual e normal da sua atividade, a contratação do
“repasse”, “desconto”, “reembolso” dessa parcela (ou mesmo parte). Aqui, permito-me uma
especial felicitação ao Auditor Fiscal pela sua brilhante ponderação sobre os critérios de
dedutibilidade do art. 299 do RIR/99, a alcançar aquelas despesas relativas às atividades que visam
cumprir a função social de uma sociedade, e que reproduzo abaixo:

Deve ser considerado que as relações econômicas e empresariais modernas
exigem que as pessoas jurídicas atuem, ainda que de forma subsidiária, em áreas
cada vez mais diversificadas, de modo a cumprir suas funções sociais. Dessa
maneira, fica cada vez mais desassociada da realidade econômica contemporânea
entender que somente as despesas relacionadas às suas atividades-fins são
diretamente dedutíveis na apuração da base de cálculo do imposto de renda.
(...)
Assim, alinho-me, igualmente, às conclusões encontradas nos Acórdãos 1402-
002.743 e 1402-002.301. Destacando-se do primeiro:
Os benefícios concedidos pelo Espírito Santo faz com que a recorrida tenha
competitividade o setor que atua ao repassá-los para seus clientes sendo todos
registrados nos contratos de importação por conta e ordem.

3 Decreto no 3.000/99.
Fl. 1071
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Os descontos concedidos aos clientes da Recorrida não constituem mera
liberalidade. Não é o fato de não haver determinação expressa na lei para o
repasse que afasta o fato de serem necessárias: trata-se de rotina estabelecida
pelo mercado em decorrência dos próprios benefícios e propósitos do FUNDAP,
portanto são necessárias, usuais e normais, confirme determina o art. 299 do
RIR/99.
Nestes termos, voto por DAR PROVIMENTO ao Recurso Especial.

CONCLUSÃO
Em decorrência de todo o exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial e, no
mérito, DAR PROVIMENTO.

Assinado Digitalmente
Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Conforme relatado, fui designado para redigir os fundamentos do voto vencedor,
quanto ao conhecimento.
Nesse ponto, a maioria do Colegiado divergiu do I. Relator quanto à caracterização
do dissídio com base no segundo paradigma (Acórdão no 1402-002.743), tendo em vista que,
nesse caso comparado, ainda que haja um ponto em comum com a decisão recorrida, o
lançamento partiu de infração de omissão de receitas, conforme atesta o seguinte trecho do
relatório:Trata-se de Recurso de Ofício decorrente de decisão da DRJ de Belo Horizonte que exonerou
contribuinte recorrida, beneficiária do FUNDAP, de lançamento tributário
empreendido IRPJ e CSL, ano-calendário 2011, em função de suposta "omissão de
receita financeira" pelo fato de ao repassar os "descontos" aos clientes
importadores na medida em que considerava-os como Despesas Financeiras que
foram levadas para apuração do resultado do exercício e, conseqüentemente,
reduzindo Lucro Real.
Tem-se, no entanto, que, muito embora a descrição pormenorizada da
contabilidade empreendida pela recorrida, empreendeu a autoridade fiscal
autuação por "omissão de receita financeira" (art.288, RIR) sequer tangenciando a
(in)dedutibilidade da despesa; o que suscitado pela recorrida em sede de
Impugnação e devidamente enfrentado pela DRJ.
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A DRJ de Belo Horizonte ao apreciar a impugnação formulada pela recorrida
entendeu que assiste razão a esta na medida em que a autoridade fiscalizadora
incorreu em erro material ao qualificar os "descontos" repassados pela recorria às
suas clientes, devidamente registrados como despesas financeiras, consistiriam
em "omissão de receitas financeiras" procedendo autuação com base no art.288
do RIR.

Como se vê, o Colegiado do segundo paradigma, antes de enfrentar o mérito do
que se busca rediscutir, já havia considerado o lançamento nulo, tendo em vista o equívoco no
critério jurídico empregado, que caracterizou a alegada infração como de omissão de receita, e
não de glosa de despesas ante sua desnecessidade. Daí a dessemelhança fático-jurídico entre os
Arestos cotejados.
O mesmo, porém, não ocorre em face do primeiro paradigma (Acórdão no 1401-
004.265), que tratou justamente do tratamento tributários das despesas deduzidas por
contribuinte Trading em razão do repasse (ou desconto) dos benefícios fiscais do Fundap aos seus
clientes, em operações de importação por conta e ordem.
Essas as razões, contudo, que levaram a maioria do Colegiado a acompanhar o voto
de conhecimento do Relator pelas conclusões.
Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli

Fl. 1073
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