Tribunal: CARF
Processo: 10120.728448/2016-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CELSO JOSE FERREIRA DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-24
Data de publicação: 2024-10-15

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SOCIEDADE. EXISTÊNCIA DE FATO. Ao se criar uma nova sociedade sem qualquer aparente propósito negocial, com o intuito exclusivo de diminuir a carga tributária há um inegável prejuízo à sociedade, pois os tributos sonegados deixam de beneficiar a sociedade como um todo.
DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
MULTA QUALIFICADA. DE 150%. MULTA MAJORADA DE 100%. RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, c, CTN). APLICAÇÃO. Restando comprovadas as hipóteses normativas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964, faz-se aplicável a multa qualificada imposta sob tais fundamentos. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, c, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E MULTA DE OFÍCIO De acordo com a Súmula CARF no 4, “A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. E, conforme Súmula CARF no 108, “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SOCIEDADE. EXISTÊNCIA DE FATO. Ao se criar uma nova sociedade sem qualquer aparente propósito negocial, com o intuito exclusivo de diminuir a carga tributária há um inegável prejuízo à sociedade, pois os tributos sonegados deixam de beneficiar a sociedade como um todo.
DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
MULTA QUALIFICADA. DE 150%. MULTA MAJORADA DE 100%. RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, c, CTN). APLICAÇÃO. Restando comprovadas as hipóteses normativas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no 4.502, de 1964, faz-se aplicável a multa qualificada imposta sob tais fundamentos. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no 9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100% atrai a aplicação do art. 106, II, c, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E MULTA DE OFÍCIO De acordo com a Súmula CARF no 4, “A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais. E, conforme Súmula CARF no 108, “Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.728448/2016-54
ACÓRDÃO
3401-013.365 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FRONTEIRA COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO DE PRODUTOS AGROPECUÁRIOS
LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SOCIEDADE. EXISTÊNCIA DE FATO. Ao se criar uma nova sociedade sem
qualquer aparente propósito negocial, com o intuito exclusivo de diminuir
a carga tributária há um inegável prejuízo à sociedade, pois os tributos
sonegados deixam de beneficiar a sociedade como um todo.
DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são
parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal
de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos.
MULTA QUALIFICADA. DE 150%. MULTA MAJORADA DE 100%.
RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, "c", CTN). APLICAÇÃO. Restando
comprovadas as hipóteses normativas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no
4.502, de 1964, faz-se aplicável a multa qualificada imposta sob tais
fundamentos. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100%
atrai a aplicação do art. 106, II, c, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a
ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época
da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E MULTA DE OFÍCIO De acordo
com a Súmula CARF no 4, “A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela
Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para
títulos federais. E, conforme Súmula CARF no 108, “Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”
Fl. 2056
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3401-013.365 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SOCIEDADE. EXISTÊNCIA DE FATO. Ao se criar uma nova sociedade sem
qualquer aparente propósito negocial, com o intuito exclusivo de diminuir
a carga tributária há um inegável prejuízo à sociedade, pois os tributos
sonegados deixam de beneficiar a sociedade como um todo.
DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são
parcelas redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal
de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos.
MULTA QUALIFICADA. DE 150%. MULTA MAJORADA DE 100%.
RETROATIVIDADE BENIGNA (ART. 106, II, "c", CTN). APLICAÇÃO. Restando
comprovadas as hipóteses normativas previstas nos arts. 71 a 73 da Lei no
4.502, de 1964, faz-se aplicável a multa qualificada imposta sob tais
fundamentos. A modificação inserta no inciso VI do §1o do art. 44 da Lei no
9.430/96, pela Lei no 14.689/23, ao reduzir a multa de 150% para 100%
atrai a aplicação do art. 106, II, c, do CTN, porquanto lei nova aplica-se a
ato ou fato pretérito, no caso de ato não definitivamente julgado, quando
lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à época
da prática da infração. Trata-se de retroatividade benigna.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E MULTA DE OFÍCIO De acordo
com a Súmula CARF no 4, “A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela
Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para
títulos federais. E, conforme Súmula CARF no 108, “Incidem juros
moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação
e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.”

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário e, de ofício, foi reduzido o percentual da multa qualificada de 150% para
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100%, desde que atendidas as determinações legais. Vencidos os Conselheiros Laércio Cruz Uliana
Junior e Mateus Soares de Oliveira e George da Silva Santos que davam provimento ao Recurso.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Pedrosa Giglio – Presidente
(documento assinado digitalmente)
Celso José Ferreira de Oliveira - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Celso Jose Ferreira de
Oliveira, Laercio Cruz Uliana Junior, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (substituto[a]
integral), Mateus Soares de Oliveira, George da Silva Santos, Ana Paula Pedrosa Giglio
(Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Leonardo Correia Lima Macedo, substituído (a) pelo(a)
conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos e situar controvérsia até aquela fase processual, adoto o
relatório do Acórdão de Impugnação
1. FRONTEIRA COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO DE PRODUTOS AGROPECUÁRIOS
LTDA (denominada de TEC-AGRO), empresa acima identificada, foi submetida a
procedimento de auditoria fiscal. Ao término dos trabalhos, a fiscalização
constatou as seguintes irregularidades, nos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014,
narradas no Termo de Verificação Fiscal (fls.1.671/1.686) que passo a sintetizar:
3. A empresa fiscalizada foi constituída sob a forma de uma sociedade por quotas
de responsabilidade limitada tendo como nome fantasia TEC-AGRO. De acordo
com a décima terceira alteração contratual efetuada em 19 de março de 2011, o
objeto social da fiscalizada é:
(....)
6. O quadro societário à época do período fiscalizado era assim constituído:
8. Em 24 de junho de 2014, através da décima sexta alteração contratual,
alterasse o quadro societário da fiscalizada. Saem da sociedade o Sr. Antônio
Pimenta Martins e o Sr. Everaldo Barbosa Pereira e no mesmo ato ingressam na
sociedade as empresas APMS Participações Societárias Ltda e EBPS Participações
Societárias Ltda. À vista da alteração societária, fica assim constituído o novo
quadro societário:
9. A empresa APMS Participações Societárias Ltda, CNPJ no 20.351.702/0001-27,
no sistema CNPJ da Receita Federal, aponta o seguinte quadro societário:
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10. A empresa EBPS Participações Societárias Ltda, CNPJ no 20.331.471/0001-90,
no sistema CNPJ da Receita Federal, aponta o seguinte quadro societário:
19. No decorrer da fiscalização foi detectada a existência de uma SCP ligada à
empresa TEC AGRO, assim denominada FRONTEIRA SCP. O Contrato de
Constituição desta SCP, datado em 31 de junho de 2008, consta como Sócio
Ostensivo a TEC-AGRO e como Sócios Participantes Antônio Pimenta Martins e
Everaldo Barbosa Pereira. Atualmente, os sócios participantes são ligados à
fiscalizada através das empresas APMS Participações Societárias Ltda e EBPS
Participações Societárias Ltda.
20. O Capital Social dessa SCP, denominado patrimônio especial objeto da conta
de participação, é de R$ 2.000,00, sendo repartido entre os quotistas da seguinte
forma:
21. A SCP foi constituída por tempo indeterminado, conforme cláusula segundado
contrato, e tem como objeto social desenvolver e administrar os programas
internos de atingimento das metas e bonificações oferecidas pelos fornecedores
em especial, MONSANTO DO BRASIL e BAYER CROPSCIENCE.
22. De acordo com o Parágrafo Primeiro da Cláusula Terceira do contrato, serão
rendas da sociedade os valores recebidos pelo sócio ostensivo decorrentes de
prêmios e bônus referentes as metas atingidas na realização dos programas
elencados no objeto social da SCP
.(....)
26. No caso em questão, a SCP foi criada por tempo indeterminado e a ela foi
atribuída uma função permanente dentro da estrutura administrativa da empresa:
desenvolver e administrar os programas internos de atingimento das metas e
bonificações oferecidas pelos fornecedores. Os sócios participantes são pessoas
ligada diretamente à sócia ostensiva - TEC-AGRO. Não houve em nenhum
momento investimento de recursos nas atividades da empresa já existente.
Ressalte-se que o capital social da SCP é de apenas R$ 2.000,00 e que os sócios
participantes ingressaram com apenas R$ 1.000,00!
27. Pode-se afirmar que esta função desempenhada pela SCP (gestão e
desenvolvimento de programas internos de metas e bonificações de fornecedores),
totalmente acessória e subsidiária ao objeto social da sócia ostensiva, seria
satisfatoriamente desempenhada por um departamento da empresa e que não há
fundamento econômico na constituição de uma outra sociedade para dela se
ocupar.
28. O exame dos registros contábeis das despesas operacionais na SCP, revelou-se
praticamente inexistir. Todos as despesas e custos do empreendimento são
lançados nas contas da TECAGRO, tais como as despesas com funcionários,
manutenção do prédio, energia, água, telefone etc. Os dados a seguir, extraído da
contabilidade da SCP, revela a discrepância entre as receitas da SCP com as
despesas nela incorridas.
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29. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na
associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo,
usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas, envolve o
reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem
diretamente das mesmas transações. A SCP, sem incorrer de fato em nenhuma
despesa (exceto a tributária), obteve, nos períodos de 2012 a 2014, mais de R$
9.000.000,00 de Receita com Bonificações e Comissões.
30. Observa-se que os proprietários da TEC-AGRO (sócia ostensiva) são os sócios
participantes da SCP. A composição societária da TEC-AGRO e da SCP é similar. O
Sr. Antônio Pimenta e o Sr. Everaldo Barbosa, donos da TEC-AGRO, são também
investidores, do irrisório valor de R$ 500,00 cada, na constituição da SCP.
31.Verificamos que a SCP não possui funcionários para realizar a gama de serviços
supostamente prestados, e verificamos também que não houve comprovação
satisfatória por parte da fiscalizada da existência de custos e despesas inerentes
às atividades econômicas da SCP - materiais de escritório, funcionários, contas de
água/luz/telefone etc. Além do mais, os sócios da TECAGRO também participam
do quadro societário da SCP. Assim, podemos afirmar que a SCP não possui
estrutura administrativa e nem operacional que viabilizem a execução dos
trabalhos que lhe é atribuída.
32. Todos os elementos até aqui já apontados, são fortes indícios que demonstram
a inexistência de fato da SCP, mas sim na existência formalizada apenas “em
papel”. Porém não são os únicos elementos, como veremos a seguir.
33. Uma das funções de qualquer empresa é a geração de lucro para seus
proprietários e acionistas, remunerando o capital que investiram na estrutura da
pessoa jurídica e no desenvolvimento a contento de seu objeto social. Observa-se
que o lucro líquido da empresa somente é calculado após a dedução das despesas
e dos custos da entidade.
34. No caso da Fronteira SCP, a cláusula décima quarta do instrumento de
constituição da SCP, prevê que o resultado líquido apurado será distribuído entre
os sócios na proporção das suas respectivas participações, salvo estipulação em
contrário, o sócio participa nos lucros e nas perdas, na proporção das
respectivas quotas, que poderão ser distribuídas trimestralmente.
35. Durante o período fiscalizado, os sócios investidores da SCP somente
participaram da distribuição dos lucros porque pelo tratamento dado à SCP era
impossível ocorrer perdas. As receitas das supostas atividades da SCP eram
contabilizadas na própria SCP para serem tributadas no Lucro Presumido (forma
mais benéfica), já as despesas delas decorrentes eram assumidas pela fiscalizada
para dedução do Lucro Real. Situações similares que são tratadas de formas
completamente diferentes.
36. A Escrituração Contábil Digital (ECD) da fiscalizada, apresentada ao ambiente
SPED referente aos anos-calendário de 2012 a 2014, registrou a conta 11306001 –
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LUCROS OU DIVIDENDOS A RECEBER SCP (para o ano calendário 2014 o código é
11310106001) os seguintes valores a débito:
a) ano-calendário 2012: R$ 1.468.499,03;
b) ano-calendário 2013: R$ 1.645.471,10;
c) ano-calendário 2014: R$ 1.153.052,11.
37. Já na Declaração de Informações Econômico-Fiscal da Pessoa Jurídica (DIPJ),
dos anos-calendário 2012 (DIPJ 2013) e 2013 (DIPJ 2014), da TECAGRO, no que diz
respeito à distribuição de lucros a sócios, foi apurado o seguinte na FICHA 61A –
Rendimentos de Dirigentes, Conselheiros, Sócios ou Titular:
- DIPJ 2013
a) CPF/CNPJ: 216.368.931-04
Nome/Nome Empresarial: ANTONIO PIMENTA MARTINS
Lucros / Dividendos: R$ 2.616.726,57
b) CPF/CNPJ: 457.828.301-15
Nome/Nome Empresarial: EVERALDO BARBOZA PEREIRA
Lucros / Dividendos: R$ 2.323.753,49
- DIPJ 2014
a) CPF/CNPJ: 216.368.931-04
Nome/Nome Empresarial: ANTONIO PIMENTA MARTINS
Lucros / Dividendos: R$ 1.412.430,55
b) CPF/CNPJ: 457.828.301-15
Nome/Nome Empresarial: EVERALDO BARBOZA PEREIRA
Lucros / Dividendos: R$ 1.156.540,00
38. A partir do ano-calendário 2014 a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) substitui a
DIPJ. Sobre distribuição de lucros a sócios declarada pela fiscalizada no período de
2014 na ECF temos:
a) CPF/CNPJ: 216.368.931-04
Nome/Nome Empresarial: ANTONIO PIMENTA MARTINS
Lucros / Dividendos: R$ 1.043.182,13
b) CPF/CNPJ: 457.828.301-15
Nome/Nome Empresarial: EVERALDO BARBOZA PEREIRA
Lucros / Dividendos: R$ 1.680.103,58
39. Observa-se que a TEC-AGRO distribuiu lucros de 2012 a 2014 na monta de 10,2
milhões de reais aos sócios. Deste valor, 4,2 milhões de reais advém da atividade
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da FRONTEIRA SCP. Desta maneira, a SCP respondeu por aproximadamente 40%
do lucro distribuído pela fiscalizada.
40. Impressionante que uma SCP que atua em uma atividade secundária da
empresa, com um capital social de apenas R$ 2.000,00, obtém resultados tão
expressivos para os sócios investidores! Para melhor entendimento do
extraordinário resultado, analisaremos de forma pormenorizada a ECF 2014,
segregando a distribuição de lucros da SCP e da fiscalizada.
- FRONTEIRA SCP
a) Nome/Nome Empresarial: ANTONIO PIMENTA MARTINS
Lucros / Dividendos: R$ 273.498,03
b) Nome/Nome Empresarial: EVERALDO BARBOZA PEREIRA
Lucros / Dividendos: R$ 273.498,03
c) Nome/Nome Empresarial: TEC-AGRO
Lucros / Dividendos: R$ 546.996,04
- TEC-AGRO
a) Nome/Nome Empresarial: ANTONIO PIMENTA MARTINS
Lucros / Dividendos: R$ 769.684,10
b) Nome/Nome Empresarial: EVERALDO BARBOZA PEREIRA
Lucros / Dividendos: R$ 1.406.605,55
c) Nome/Nome Empresarial: APMS
Lucros / Dividendos: R$ 14.610,72
d) Nome/Nome Empresarial: EBPS
Lucros / Dividendos: R$ 21.110,72
41. Ora, tanto o Sr. Antônio como o Sr. Everaldo, sócios participantes da SCP,
investiram a módica quantia de R$ 500,00 para constituição da SCP, e obtiveram,
em 2014, do lucro do capital investido, a extraordinária quantia de R$ 273.498,03
cada! Nota-se que os sócios terão o risco limitado apenas ao que ficou
estabelecido em contrato, ou seja: R$ 500,00 cada.
42. Sobre a receita de bonificação da SCP a fiscalizada informou: “Esses valores
são repassados pelos fornecedores em forma de desconto no pagamento de
duplicatas, dessa forma baixamos o valor total que devemos e, a parcela não paga
é contabilizada como SCP a Pagar, nesse momento fazemos o registro na Fronteira
SCP, reconhecendo a receita e os tributos incidentes sobre ela.”
(....)
45. Não faz sentido estas transferências de receita, inclusive a própria existência
da SCP é controversa, pois o atingimento de metas e bonificações oferecidos pelos
Fl. 2062
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fornecedores é consequência direta da efetiva atuação do objeto social da
fiscalizada, isto é, o ganho de bonificações está diretamente relacionado com a
venda/serviço ao cliente. É sob a batuta da TEC-AGRO que todas as transações
comerciais de vendas e serviços são realizadas. Não existe qualquer participação
dos sócios investidores (exceto o emprego de R$ 500,00 cada). A existência da SCP
somente existe no papel.
46. Mediante estas constatações, observa-se que a SCP foi constituída sem
fundamentação econômica e sem objeto social de fato. Montou-se uma SCP que,
na realidade, só existe no papel, com o único propósito de reduzir artificialmente a
tributação com a transferência tão somente de receitas com bonificações e
comissões da TEC-AGRO para Fronteira SCP.
47. Esta transferência de toda receita com bonificações e comissões para a SCP
lesou o Fisco Federal conforme a seguir:
- Construção de prejuízos fiscais fictícios para benefícios fiscais em anos calendário
futuros;
- Redução da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sobre a receita transferida,
considerando que a SCP é optante pelo regime Lucro Presumido;
- Redução da tributação do PIS e da Cofins, com aplicação de alíquotas menores
(regime cumulativo), permitido as empresas sob regime Lucro Presumido.
48. Portanto, não restam dúvidas que os valores das receitas com bonificações e
comissões apropriados à SCP, referem-se a receitas oriundas/vinculadas às
operações praticadas pela fiscalizada, que foram apropriadas pela SCP, com a
indevida intenção da fiscalizada em pagar menos tributos.
49. Como verificamos, este “planejamento tributário” de transferência de receitas
da fiscalizada para a SCP, permitiu a redução do Lucro da TEC-AGRO, tributada
pelo Lucro Real, ao passo que a SCP é tributada pelo Lucro Presumido.
50. Por desconsiderar a existência de fato da SCP, a fiscalização trouxe de volta as
receitas com bonificações e comissões para a receita bruta da fiscalizada e
procedeu ao lançamento do crédito tributária correspondente.
51. Observa-se que todos custos operacionais (prédio, energia, água etc.) para
realização do objeto social da SCP são apropriadas pelo sócio ostensivo
52. Dessa forma, restabeleceremos o Lucro Líquido da fiscalizada nos anos
calendário 2012 a 2014 com a adição das receitas com bonificações e comissões
apropriadas indevidamente à SCP, diminuídas das deduções admitidas na
legislação. Os cálculos encontram-se demonstrados no quadro abaixo:
(....)
57. Foram refeitos os cálculos do PIS/COFINS não cumulativo da fiscalizada,
conforme planilhas de APURAÇÃO DO RECOLHIMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES PARA
PIS/COFINS anexas onde as Receitas de Bonificações e Comissões atribuídas
Fl. 2063
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indevidamente para SCP, passam a fazer parte do valor mensal da base de cálculo
destas contribuições, sendo que os créditos da apuração da não cumulatividade já
haviam sido aproveitados pela fiscalizada.
58. Os valores que constam nas planilhas são informações registradas em DACON
e SPED Contribuições da TEC-AGRO e Livro Razão da Fronteira SCP.
59. Com os novos cálculos de PIS/COFINS apurados pela fiscalização, foram
abatidos os valores de pagamentos destas contribuições tanto pela fiscalizada
como pela SCP, chegando aos valores a serem lançados através deste Auto de
Infração.
(....)
68. Restou provado, conforme descrito neste termo, que a fiscalizada transferiu
receitas para a SCP, criada, única e exclusivamente, com o intuito de evitar a
tributação mais onerosa na TECAGRO, que está obrigada à forma de tributação do
Lucro Real, transferindo a tributação para SCP, tributada pelo Lucro Presumido,
forma de tributação mais vantajosa para o sujeito passivo.
69. A fraude, que é a conduta dolosa do contribuinte de impedir a ocorrência do
fato gerador, de forma a reduzir o montante de tributos devidos, está mais do que
comprovada ante os inúmeros fatos neste termo demonstrados. Em apertada
síntese, a fiscalizada reduziu indevidamente o pagamento do IRPJ e da CSLL ao
longo dos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014 por meio da transferência de
receitas para a SCP (sociedade criada somente “no papel”), e, sorrateiramente, a
fiscalizada manteve a seu cargo os custos e despesas vinculados às supostas
atividades praticadas pela SCP com o propósito de deduzir o seu Lucro Real.
70. E, também, a fraude fiscal está presente nas condutas do sujeito passivo, visto
que a redução da base de cálculo dos tributos, por meio de referidas operações,
feitas artificialmente, tiveram o objetivo de modificar indevidamente a base de
cálculo de tributos federais, uma das características essenciais do fato gerador, de
modo a reduzir o montante do imposto devido e a evitar o seu pagamento.
71. Ora, a criação da SCP, levada a efeito pelas pessoas que fazem parte do
quadro societário do sujeito passivo, não possuiu uma motivação econômica, e
teve como finalidade de possibilitar, unicamente, a redução do montante de
impostos. E o dolo da conduta está na vontade do agente de alcançar o resultado,
a redução indevida dos tributos federais.
72. O deslocamento de base tributária para a SCP que se encontra em regime
tributário comparativamente mais vantajoso configurou sem dúvida numa fraude.
Observa-se que o sujeito passivo praticou uma sequência de atos que conduziu ao
pagamento a menor de tributos e, no último ato, houve o retorno desta mesma
receita aos sócios na forma disfarçada de distribuição de lucros.
a) Cria-se formalmente a Fronteira SCP com o capital social de apenas R$2.000,00;
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b) Transfere a receita de bonificações e comissões da TEC-AGRO para Fronteira
SCP (deslocamento da base tributável);
c) Esta mesma receita é tributada na SCP pelo Lucro Presumido (mais benéfico);
d) Do resultado líquido apurado da SCP é distribuído para o Sr. Antônio, Sr
Everaldo e para a TEC-AGRO na forma de Distribuição de Lucros;
73. Presente o dolo, a modificação da base de cálculo e a redução do montante do
tributo a pagar, vemos como plenamente configurada a fraude descrita no art. 72
da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964.
74. Por todos os motivos expostos, temos indícios convergentes suficientes para
formarmos nossa convicção de que houve má-fé das pessoas envolvidas nesta
operação societária no sentido de encobrir a ocorrência do fato gerador.
75. Pelos fatos descritos até o momento, devidamente comprovados pela
documentação anexada aos autos, levam-nos a concluir que a fiscalizada fraudou
a Fazenda Pública, e todos esses eventos relatados foram maquinados pela
fiscalizada intencionalmente para ludibriar o fisco, razão pela qual a multa foi
qualificada (150%).
2. Em face das irregularidades apuradas foram lavrados os seguintes autos de
infração cientificados à Pessoa Jurídica em 11/01/2017 (fl. 1.706):
a) Auto de Infração da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social-
COFINS (fls. 02/03): Valor do crédito tributário de R$1.535.730,05, que inclui o
tributo, a multa e os juros de mora calculados até 01/2017, fundamento legal
citado na fl. 09;
b) Auto de Infração da Contribuição para o PIS/PASEP (fls. 16/17): Valor do crédito
tributário de R$ 333.694,80, que inclui o tributo, a multa e os juros de mora
calculados até 01/2017, fundamento legal citado na fl. 23.
3. Foram arrolados como sujeitos passivos solidários os Srs. ANTONIO PIMENTA
MARTINS (CPF no 216.368.931-04) e EVERALDO BARBOZA PEREIRA (CPF no
457.828.301-15) com fundamento no artigo 135 do CTN, ambos cientificados em
11/01/2017 (fls. 1.707 e 1.708).
4. A empresa autuada apresentou impugnação de fls. 1.731/1.796 em 03/02/2017
(fl. 1.729), na qual alega em síntese:
a- Discorre sobre as figuras do planejamento tributário, elisão e evasão;
b- Cita os princípios da legalidade e livre iniciativa como baluartes da elisão fiscal;
c- A evasão e elisão se distinguiriam pela licitude ou ilicitude da conduta que leva
à economia de tributos, além disso a elisão deve ser praticada antes da ocorrência
do fato gerador;
d- A ação do contribuinte deve ser analisada acerca dos seguintes requisitos:
cumprimento dos requisitos formais, inexistência de lei que vede a conduta,
Fl. 2065
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existência de fato do negócio jurídico, conduta realizada antes da ocorrência do
fato gerador e inexistência de fraude à lei, simulação, abuso de forma ou direito;
e- Incumbe ao Fisco provar os fatos que levaram à desconsideração dos atos
jurídicos, não sendo aceitável o uso de presunção e indícios a teor do artigo 142
do CTN, em afronta ao princípio da boa-fé;
f- O Fisco deve provar os vícios alegados, em especial, a fraude dolosa por meios
ilícitos (constituição de SCP) com o fim de redução de carga fiscal, para fins de
desconsideração de negócios jurídicos não são aceitas presunções e indícios, a
única presunção aceita é da boa-fé do contribuinte;
g- A sociedade em conta de participação, em que participa o contribuinte, possui
contrato avençado, contabilidade regular e foi constituída antes dos fatos
geradores exigidos nos autos;
h- Esta SCP foi criada com o objetivo de gerir e desenvolver programas de metas e
bonificações de fornecedores. Por meio da SCP seria possível gerir este trabalho
de forma segregada, inclusive como meio de controle para o cumprimento das
metas, além de permitir uma análise separada e avaliar se era interessante
participar de um evento posterior;
i- O fato de os sócios participantes terem ingressado na SCP com capital
irrelevante em relação ao faturamento, não é causa de desvirtuamento da
sociedade, afinal não se trata de sociedade de simples capital, além disso não
ficou comprovado que seria necessário capital maior do que aquele aportado
pelos sócios para alcançar o objetivo social, tendo em vista que os aspectos mais
relevantes para a consecução dos objetivos da SCP decorriam do relacionamento
e contatos dos sócios ocultos;
j- A SCP não pode ser descaracterizada sob a alegação de que seu objeto social
seria acessório à da sócia ostensiva, pois não há fundamento legal para tal
argumentação. Ao contrário, é usual esta sinergia entre o sócio ostensivo e a SCP,
como por exemplo nas atividades de construção, incorporação e venda de
imóveis;
k- O fato de a SCP não possuir funcionários e não incorrer em despesas não
desqualifica a sociedade, pois ela não é uma sociedade com total autonomia,
afinal todo o objeto social da SCP é exercido pela sócia ostensiva, assim deve
existir uma partilha maior do resultado em benefício do sócio ostensivo;
l- A SCP não foi constituída com a finalidade de ocultar a vontade efetivamente
pretendida, nem muito menos para recolher menos tributos;
m- É preciso demonstrar cabalmente a intenção fraudulenta da simulação,
especialmente com o fito de recolher menos tributos;
n- após dissertar sobre o PIS e a Cofins e os regimes cumulativo e não cumulativo,
o contribuinte conceitua faturamento como sendo “a receita bruta das vendas de
mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza” e
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receita como: “aquele ingresso ou entrada financeira primária e definitiva,
decorrente da atividade empresarial do contribuinte, que leve ao incremento
patrimonial positivo, ou melhor dizendo agrega um elemento positivo ao
patrimônio;
o - os descontos incondicionais devem ser excluídos da base de cálculo do
PIS/COFINS. A RFB reconhece às mercadorias bonificadas, quando constarem na
nota fiscal de venda e não dependerem de evento posterior à emissão daquela,
natureza jurídica correspondente aos descontos incondicionalmente concedidos
e, como tal, devem ser excluídos da base de cálculo das contribuições;
p- a aplicação da multa deve obedecer aos princípios da legalidade e da
tipicidade, deve ficar demonstrada a intenção do agente em fraudar o fisco. As
penalidades lançadas ofendem aos princípios da razoabilidade e da proibição ao
confisco, devendo se restringir ao limite de 20% (artigo 61, § 2o, da Lei no
9.430/1996);
q- a multa qualificada é uma exceção, assim a interpretação dos diplomas legais
deve ser restritiva, além disso cabe ao Fisco provar o alegado;
r- não se torna possível avaliar o cabimento da multa em caso de planejamento
tributário sem levar em consideração a ausência de regulamentação legal;
s- é preciso separar fraude à lei e simulação como fundamento da
desconsideração de negócios jurídicos em matéria tributária da fraude penal ou
simulação maliciosa que se utiliza da primeira para conseguir vantagens de forma
ilícita;
t - no planejamento tributário inexiste possibilidade de se buscar a configuração de
crime contra a ordem tributária, inclusive, em casos de negócios jurídicos lícitos,
mas inoponíveis ao Fisco. Se houver crime estamos diante de evasão;
u - a aplicação da multa qualificada exige a demonstração do dolo específico, a
busca consciente por alternativas legais que permitam a exclusão, redução ou
postergação do tributo não pode conduzir à imposição de multa qualificada;
v - a aplicação da multa qualificada deve ser afastada, pois a legislação é
extremamente complexa, de maneira que é comum se ter interpretação do texto
legal de forma diversa, sem qualquer traço doloso, mas, ao contrário, permeado
pela boa-fé, não há regulamentação legal do art. 116 parágrafo único do Código
Tributário Nacional (norma antielisiva). sendo evidente a ausência de critérios
objetivos e predeterminados de condutas que poderiam, em tese, levar ao não
reconhecimento da licitude de uma operação que objetiva economizar tributo,
causando um significativo grau de insegurança jurídica;
w- sustenta a aplicação do artigo 112 do CTN;
x- As patologias constatadas (simulação, abuso, fraude à lei) dão somente
fundamento para eventual desconsideração dos atos realizados, não levando
automaticamente à imputação de multa qualificada. Isto porque, tais institutos
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são empregados pela fiscalização em sentido amplo - sem critérios legais
específicos - com a finalidade exclusiva de justificar a desconsideração de
negócios jurídicos voltados para a redução da carga fiscal. Bem por isso, não se
deve confundir fraude à lei para fins fiscais com aquela ligada ao dolo (fraude
penal), como também a mera simulação com aquela de cunho malicioso e
fraudulento.
y- agiu segundo a lei, de forma transparente, pública, mediante a interpretação
das leis por pessoas habilitadas, colaborando com o fisco no esclarecimento da
operação durante eventual fiscalização. Trata-se de um forte indício da
impossibilidade de aplicação da multa de 150%;
z- os juros são devidos a uma taxa de 1% ao mês, nos termos do artigo 161, § 1o
do CTN;
aa- não há previsão legal para o cômputo de juros sobre a multa aplicada,
conforme determinam os artigos 43 e 61, da Lei no 9.430/1996;
5. O Sr. ANTONIO PIMENTA MARTINS apresentou impugnação de fls. 1.713/ 1.717
em 03/02/2017 (fl. 1.819), na qual alega:
a- as pessoas físicas e jurídicas possuem personalidade jurídica próprias, com
deveres e obrigações independentes;
b- somente os atos de gestão que levaram à insolvência da pessoa jurídica,
praticados com infração à lei ou ao contrato social podem levar à
responsabilização pessoal do agente, desde que comprovado que o agente agiu
com dolo;
c- não houve inadimplemento da pessoa jurídica ou da pessoa física, trata-se de
inadimplemento de terceiro. Mesmo que se entendesse o contrário, não se pode
apenar os bens dos sócios;
d- não houve a descrição e prova de supostas condutas fraudulentas e dolosas
praticadas pelo impugnante, cujo ônus ao Fisco incumbia, POIS a CONSTITUIÇÃO
NOS MOLDES ESTABELECIDOS EM LEI DA SCP NÃO 1NDUZ EM QUALQUER ATO
FRAUDULENTO E DOLOSO, até porque todos os atos praticados foram lícitos,
transparentes e o fato de se economizar tributo não leva à referida
responsabilidade;
e- requer seja afastada a imputação de responsabilidade tributária.
6. O Sr. EVERALDO BARBOZA PEREIRA apresentou impugnação de fls. 1.721/1.725
em 03/02/2017 (fl. 1.819) que passo a sintetizar:
a- as pessoas físicas e jurídicas possuem personalidade jurídica próprias, com
deveres e obrigações independentes;
b- somente os atos de gestão que levam à insolvência da pessoa jurídica,
praticados com infração à lei ou ao contrato social podem levar à
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responsabilização pessoal do agente, desde que comprovado que o agente agiu
com dolo;
c- não houve inadimplemento da pessoa jurídica ou da pessoa física, trata-se de
inadimplemento de terceiro. Mesmo que se entendesse o contrário, não se pode
apenar os bens dos sócios;
d- não houve a descrição e prova de supostas condutas fraudulentas e dolosas
praticadas pelo impugnante, cujo ônus ao Fisco incumbia, POIS a CONSTITUIÇÃO
NOS MOLDES ESTABELECIDOS EM LEI DA SCP NÃO INDUZ EM QUALQUER ATO
FRAUDULENTO E DOLOSO, até porque todos os atos praticados foram lícitos,
transparentes e o fato de se economizar tributo não leva à referida
responsabilidade;
e- requer seja afastada a imputação de responsabilidade tributária.
É o relatório.

O colegiado de primeira instância proferiu decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SOCIEDADE. EXISTÊNCIA DE FATO. Ao se criar uma nova sociedade sem qualquer
aparente propósito negocial, com o intuito exclusivo de diminuir a carga tributária
há um inegável prejuízo à sociedade, pois os tributos sonegados deixam de
beneficiar a sociedade como um todo.
DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são parcelas
redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos
bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão
desses documentos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-calendário: 2012, 2013, 2014
SOCIEDADE. EXISTÊNCIA DE FATO. Ao se criar uma nova sociedade sem qualquer
aparente propósito negocial, com o intuito exclusivo de diminuir a carga tributária
há um inegável prejuízo à sociedade, pois os tributos sonegados deixam de
beneficiar a sociedade como um todo.
DESCONTO INCONDICIONAL. CONCEITO. Descontos incondicionais são parcelas
redutoras do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos
bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão
desses documentos.

Irresignada com a decisão a recorrente apresentou recurso voluntário em que
repisa as alegações de sua impugnação.
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VOTO
Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira, Relator.
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos para a sua admissibilidade
pelo que dele tomo conhecimento.
Pois bem, passemos aos argumentos, como já se disse, repisados da impugnação.
Num primeiro grupo podemos analisar em seu conjunto as alíneas “a” a “m” tal
como colocados no relatório que descreve a impugnação. São os argumentos acerca da licitude da
constituição da SCP, sob a égide dos princípios da legalidade e da livre iniciativa, da diferença
entre a elisão fiscal (lícita) e a evasão fiscal (ilícita), da ocorrência de planejamento tributário e de
sua licitude, da necessidade de demonstração cabal da intenção fraudulenta e que poderíamos
agrupar sob o tópico: (i) A SCP, a sua constituição, a inexistência de atividade econômica e
deslocamento de receitas.
Em um segundo grupo, podemos ajuntar os argumentos de “n” a “o” em torno do
tópico (ii) a base de cálculo das contribuições e as suas exclusões.
Em um terceiro grupo, poderíamos analisar em conjunto os argumentos de “p” a
“y” que dizem respeito a (iii) incidência da multa qualificada.
Por fim, em um quarto tópico, analisaremos há a questão dos (iv) acréscimos legais
e a sua incidência sobre as multas.

(i) A SCP, a sua constituição, a inexistência de atividade econômica e
deslocamento de receitas.

Com suposto fundamento, especialmente, em MARCO AURÉLIO GRECO, mas não
só, em seu livro Planejamento Tributário, a recorrente afirma o seu direito a organizar livremente,
com fulcro na legalidade estrita e no princípio da livre iniciativa, e mesmo da livre concorrência, os
seus negócios e de não estaria obrigado a escolher o caminho organizativo que levasse ao maior
pagamento de tributos. Enfim, nos dizeres de GRECO, a recorrente estaria na primeira fase do
debate acerca do planejamento tributário que, em suma, diz “Liberdade, salvo simulação”.

Ocorre que em primeiro lugar, o próprio GRECO1 que a questão é saber se os efeitos
de determinado planejamento poderão ou não ser oponíveis ao Fisco. Neste sentido, afirma o
ilustre professor que não haveria modelos abstratos que, em si mesmos, possam ser ou não

1 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, 2004, pp. 104 a 108.
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oponíveis ao Fisco. Haverá sempre de ser avaliada a situação concreta, não sendo a liberdade
suficiente para se tome como justificada qualquer montagem jurídica, cada situação individual
devendo ser submetida a critério de relevância dependendo das circunstâncias que cerquem o
caso2.

Assim, o autor citado como suporte doutrinário para afirmar a liberdade de auto-
organização, submete à crítica o modelo teórico que chamou de primeira fase do debate. E diz3,
em apertada síntese, que as coisas (particularmente, os negócios jurídicos) não são aquilo que se
quer, mas aquilo que se faz, importa o que se fez e quais os seus efeitos, não importa somente o
fato de organizar de tal ou qual forma, mas sim da qualificação jurídica do fato. Em suma, diz o
professor GRECO4

Não basta afirmar existir o direito de se auto-organizar, cumpre verificar se o seu
exercício concreto permaneceu dentro do âmbito protegido pelo ordenamento ou
se extrapolou o seu perfil a ponto de configurar abuso de direito.

Em seguida, o festejado autor de Planejamento Tributário, depois de sua visão
crítica, passa em revista o debate em sua segunda fase, analisando o planejamento desde a ótica
da liberdade, salvo patologias, como o abuso de direito (pp. 172 a 216) e fraude à lei e outras
figuras (pp. 217 a 252). E por fim, nos conduz à terceira fase do debate, ainda sob a égide da
liberdade, mas com capacidade contributiva (pp. 281 a 312).

Ou seja, o que se quer afirmar ao trazer à baila as lições do professor GRECO é que
estão longe das pretensões de que com os excertos doutrinários mencionados na peça recursal,
estariam amparados pelo direito à auto-organização e seriam, portanto, oponíveis ao Fisco, os
fatos verificados pela auditoria fiscal levada a cabo pela fiscalização.

Se não, vejamos.
A empresa fiscalizada denominada de TEC-AGRO e mais os seus próprios sócios
tornaram-se, respectivamente, sócios ostensivos e sócios ocultos (ou participantes) de uma
Sociedade em Conta de Participação (FRONTEIRA SCP).
Tal sociedade teria por objeto social desenvolver e administrar os programas
internos de metas e bonificações oferecidas pelos fornecedores, frise-se, da própria TEC-AGRO. Ou
seja, a razão para a existência segundo os documentos sociais e o que afirma a própria recorrente,
seria administrar e desenvolver os tais programas de metas e bonificações. É de se esperar, que
haja algum ganho de gestão em assim se proceder, isto é, retirar uma atividade desenvolvida pela
própria TEC-AGRO e segregá-la para o seu mais eficiente e eficaz desenvolvimento.

2 Op. Cit., pp. 109 a 114.
3 op. cit. 149 a 154
4 op. cit., 166.
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Supõe-se, portanto, que algum custo ou despesa deveria advir da atividade de
administrar e desenvolver os tais programas. Seja uma melhor estrutura para o desenvolvimento e
administração dos programas, seja em um método mais adequado à realização de tais atividades.
Entretanto, segundo a fiscalização, esta SCP não existia de fato e, ao invés de
objetivar a administração e desenvolvimento de programas de atingimento de metas e
bonificações, a única razão, ou ao menos, a razão preponderante, para a sua criação, seria a
obtenção de ganhos tributários irregulares. E isso se deu com a transferência de receitas do sócio
ostensivo para a FRONTEIRA SCP, o que aliás, vem estampado no próprio contrato social da
FROTEIRA SCP no parágrafo primeiro de sua Cláusula Primeira: serão rendas da sociedade os
valores recebidos pelo sócio ostensivo decorrentes de bônus referentes as metas atingidas na
realização dos programas elencados no caput.
Em razão de tal constatação, a fiscalização procedeu ao lançamento considerando
as receitas que supostamente seriam da FRONTEIRA SCP como receitas omitidas por seu sócio
ostensivo, a FRONTEIRA COMÉRCIO E REPRESENTAÇÃO DE PRODUTOS AGROPECUÁRIOS LTDA., a
empresa auditada.
A recorrente, entretanto, diz que a constituição da SCP foi lícita, que a sociedade
existe de fato e que não houve ilegalidade na conduta da TEC-AGRO, não havendo provas que
dessem sustentação ao procedimento fiscal.
Ora, é evidente que a recorrente tem o direito de auto-organizar-se da maneira que
julgar adequada, mas não pode, todavia, organizar-se de tal ou qual modo sem que haja causas
reais para a pretendida organização. Ou seja, é preciso que o exercício do direito de organizar-se
como lhe aprouver não seja abusivo e, ao objetivar principalmente ou tão somente a redução dos
tributos a pagar, sem sombra de dúvidas, configurar abuso no exercício de seu direito. Sendo
assim, não poderia ser oponível ao Fisco.
Como bem fundamentou o voto condutor do julgamento em primeira instância:
12. O impugnante está certo quando argumenta que com fundamento no
princípio da livre iniciativa pode pautar e organizar seus negócios por todos os
meios não vedados em lei, com vistas, inclusive, a reduzir a carga tributária e
obter maiores lucros.
Fl. 2072
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13. Neste diapasão a criação da FRONTEIRA SCP obedeceu a todas as
formalidades legais, fato não negado pela fiscalização, além disso resultou em
uma menor carga tributária para os sócios participantes e também para o sócio
ostensivo.
14. Entretanto, caso a criação da SCP tenha objetivado única e exclusivamente a
diminuição da carga tributária, sem um propósito negocial, não há que se falar em
licitude de conduta, afinal, economia de tributos não é objeto social de nenhuma
sociedade.
15. Vejamos, se os fatos colhidos pela fiscalização demonstram que a FRONTEIRA
SCP praticava atos condizentes com seu objeto social.
16. Consta do Instrumento Particular de Constituição da Sociedade em Conta de
Participação (FRONTEIRA SCP), fls. 1.603/1.609, que esta sociedade foi criada no
ano de 2008 tendo como sócio ostensivo a empresa TEC-AGRO e sócios
participantes os próprios controladores da TEC-AGRO. A seguir transcrevo trechos
deste Instrumento, com especial destaque para o objeto social, capital social e
tempo de duração:
CLÁUSULA SEGUNDA: O prazo de duração da sociedade é indeterminado e seu
exercício social abrange o período de 01 de agosto a 31 de julho.
CLÁUSULA TERCEIRA: A sociedade tem por objetivo social, desenvolver e
administrar os programas internos de atingimento das metas e bonificações
oferecidas pelos fornecedores, em especial, MONSANTO DO BRASIL LTDA e BAYER
CROPSCIENCE.
Parágrafo Primeiro - Serão rendas da sociedade os valores recebidos pelo sócio
ostensivo decorrentes de prêmios e bônus referentes as metas atingidas na
realização dos programas elencados no caput.
CLÁUSULA QUARTA: O Capital Social, denominado patrimônio especial objeto da
conta de participação, nos termos do art. 994, da Lei n° 10.406/02, é de R$
2.000,00 (dois mil reais), dividido cm 2.000 (duas mil) quotas, com o valor nominal
unitário de R$ 1,00 (um real), totalmente subscritas, e a serem integralizadas. em
moeda corrente do país, até 31 de julho de 2009, entre os quotistas da seguinte
forma:
17. De início, chama a atenção que o objetivo da FRONTEIRA SCP seria
desenvolver e administrar programas internos de “atingimento” das metas e
bonificações oferecidas pelos fornecedores da empresa TEC-AGRO. Esta atividade
já era ou deveria estar sendo desenvolvida pela própria TEC-AGRO.
18. Considerando que nos termos do artigo 991 do Código Civil a atividade da SCP
é exercida somente pelo sócio ostensivo, nota-se que a empresa TEC-AGRO
passou a exercer as mesmas atividades que já lhe cabiam, daí surge uma questão:
qual o intuito de se criar uma nova sociedade se a atividade já era desenvolvida
pela mesma pessoa jurídica?
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto
social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob
sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados
correspondentes.
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19. Para corroborar a idéia de que as atividades da FRONTEIRA SCP eram
desenvolvidas somente pela pessoa jurídica e que a SCP não possuía qualquer
estrutura para desenvolver suas atividades, destaco informações coletadas pela
fiscalização que demonstram que a SCP não possuía funcionários e muito menos
custos:
31.Verificamos que a SCP não possui funcionários para realizar a gama de serviços
supostamente prestados, e verificamos também que não houve comprovação
satisfatória por parte da fiscalizada da existência de custos e despesas inerentes
às atividades econômicas da SCP - materiais de escritório, funcionários, contas de
água/luz/telefone etc.
20. Neste passo destaco outra irregularidade existente. A obtenção de receitas
passa necessariamente pela existência de custos e despesas, assim, em regra
devem ser contabilizadas em conjunto, porém, a FRONTEIRA SCP reconhecia
somente as receitas ao passo que as despesas eram contabilizadas pela TEC-
AGRO:
28. O exame dos registros contábeis das despesas operacionais na SCP, revelou-se
praticamente inexistir. Todos as despesas e custos do empreendimento são
lançados nas contas da TECAGRO, tais como as despesas com funcionários,
manutenção do prédio, energia, água, telefone etc. Os dados a seguir, extraído da
contabilidade da SCP, revela a discrepância entre as receitas da SCP com as
despesas nela incorridas.
PERÍODO
RECEITA COM
BONIFICAÇÕES E
COMISSÕES
DESPESA
OPERACIONAL
2012
R$ 3.408.420,00
R$ 0,00
2013
R$ 3.801.774,42
R$ 0,00
2014
R$ 2.694.278,78
R$ 0,00

29. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com base na
associação direta entre elas e os correspondentes itens de receita. Esse processo,
usualmente chamado de confrontação entre despesas e receitas, envolve o
reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que resultem
diretamente das mesmas transações. A SCP, sem incorrer de fato em nenhuma
despesa (exceto a tributária), obteve, nos períodos de 2012 a 2014, mais de R$
9.000.000,00 de Receita com Bonificações e Comissões.
21. Em assim sendo outra característica da atividade empresarial, o risco do
empreendimento, não existe no caso concreto, pois a SCP só reconhece receitas e
não gastos. Este fato também não é usual, afinal, em regra, as sociedades buscam
reconhecer despesas/custos para em confronto com as receitas reduzir o lucro
tributável. A provável explicação para esta conduta foi relatada pela própria
fiscalização, a SCP era tributada com base no lucro presumido, ao passo que a
sócia ostensiva pelo lucro real. Além disso, a SCP era tributada no regime
cumulativo do PIS/Cofins, ou seja, sobre a base de cálculo era aplicada uma
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20
alíquota menor do que no regime não cumulativo, regime no qual o impugnante
estava submetido. Por sinal, o impugnante ao se apropriar das despesas poderia
calcular créditos não cumulativos.

E mais.
É evidente que se a sociedade empresária TEC-AGRO já desenvolvia a atividade que
supostamente deveria ser o objeto social a ser alcançado pela FRONTEIRA SCP e que, por força do
disposto no artigo 991 do Código Civil, seria ela a continuar a desenvolvê-la, qual a razão
subjacente para a organização tal como se fez, isto é, qual a razão extra tributária para tal opção?
Respondo: nenhuma razão que não fosse a redução de tributos.
Neste sentido, outra vez, vale a pena trazer à colação as lições do professor GRECO
em seu livro Planejamento Tributário. Depois de apresentar as diversas fases do debate, com
apresentação crítica das diversas visões sobre o tema, apresenta-nos o que denominou Operações
Preocupantes5. Apresentou tais operações não como aquelas que, necessariamente, estejam
contaminadas, mas sim, aquelas que mereceriam especial atenção. Para o caso concreto, são
relevantes as seguintes operações: a) operações entre partes relacionadas; b) uso de sociedades,
particularmente, sociedades fictícias, c) deslocamento de base tributável.

a) operações entre partes relacionadas: nestas adverte o professor a necessidade
de ter atenção a, ao menos, três situações. A primeira diz com a máxima italiana
“com a qual ou sem a qual, tudo permanece tal e qual” (com la quale o senza
quale tutto rimane tal e quale), diga-se, alterações formais que por ocorrerem
dentro do grupo não são substanciais, sendo a única consequência relevante a
redução tributária. A segunda envolve operações no interesse do grupo, mas
contra o interesse da pessoa jurídica. A terceira diz que as operações entre
partes relacionadas devem se realizar tal e qual seria caso se dessem com
terceiros6.
b) Uso de sociedades, particularmente sociedades fictícias: elemento relevante em
uma pessoa jurídica é a identificação do empreendimento que justifica a sua
existência. A simulação pode ser objetiva ou subjetiva, essa última quando a
aparência se der mediante atribuição de poderes e deveres a uma pessoa
jurídica. Nas sociedades fictícias há sócios, mas a pessoa jurídica é de “papel”,
não há empreendimento que a lastreie7.
c) deslocamento de base tributável: relevante considerar o aspecto de deslocar a
base tributável para sociedades que se encontrem em situação mais favorável
do ponto de vista tributário8.

5 GRECO, op. cit., pp. 344-363.
6 op. cit., p. 349.
7 op. cit., pp. 350-355.
8 op. cit., pp. 356-357.
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21

Ora, as três operações preocupantes estão presentes no caso concreto. A alteração
advinda da reorganização da TEC-AGRO com a criação da SCP é meramente formal, mas a
consequência tributária é relevante. Não empreendimento que lastreie a criação da FRONTEIRA
SCP, isto é, que a justifique. Houve deslocamento da base tributável, com alteração, portanto, das
características essenciais do fato gerador da obrigação principal relativa às contribuições para o
PIS/PASEP e COFINS, dado que a base de cálculo foi evidentemente modificada com o
deslocamento das receitas para a SCP, configurando fraude à lei tributária.
Em um caso rumoroso e que se tornou conhecido nacionalmente e, mesmo hoje,
ainda é objeto de atenção autores, professores, pesquisadores, advogados, auditores fiscais e
juízes quando o tema é “planejamento tributário abusivo ou elusivo”, houve a utilização de
instrumentos, procedimentos e condutas muito assemelhados àqueles a que deram forma a
recorrente e seus sócios. Vejamos um resumo mencionado em NOGUEIRA9:

O caso Grendene talvez seja o mais emblemático caso envolvendo segmentação
de receita (renda), caso esse em que foram discutidos temas como evasão,
propósito negocial, abuso de direito, simulação e fraude, tendo tido desfecho nas
áreas administrativa e judicial. Trata-se, a bem da verdade, de um leading case,
pois a partir deste julgado, começaram a se traçar limites ao planejamento
tributário lícito e o que se pode e o que não pode ser feito quando se busca
economia tributária, nas suas mais diversas formas.
A Grendene foi autuada pela fiscalização federal em 1985, relativa à
irregularidades detectadas no ano-calendário de 1981.
A fim de que se entenda melhor o caso, a empresa vendia seus produtos
diretamente à 08 (oito) empresas coligadas, de propriedade dos diretores da
própria Grendene.
A autuação baseou-se no art. 157, § 1o do RIR/80 – Regulamento do Imposto de
Renda, onde se alegou subfaturamento de parcela das vendas da Grendene, a
qual realocava tal parcela da renda tributável a uma ou mais das oito empresas,
de modo a transferir o seu lucro tributável.
A Grendene S/A Calçados e Componentes era tributada pelo lucro real enquanto
suas oito coligadas (Alpene, Comerfar, Money, Trio, APN, Nepealex, Silver,
Comercial) eram pelo lucro presumido.
A empresa autuada impugnou o lançamento efetuado por meio do recurso no
89.806 interposto contra a Delegacia da Receita Federal em Caxias do Sul – RS. O
recurso foi julgado então pela então Terceira Câmara do Primeiro Conselho de
Contribuintes, a qual proferiu acórdão no 103-07.260, assim ementado:

9 NOGEUIRA. Eliseu Sampaio. O DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO DECORRÊNCIA DO DIREITO AO LIVRE
EXERCÍCIO DE QUALQUER ATIVIDADE ECONÔMICA. Dissertação de Mestrado, Fortaleza, 2016. pp. 138-140
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22

IRPJ –TRANSFERÊNCIA DE RECEITAS – EVASÃO FISCAL. Há evasão ilegal de tributos
quando se criam oito sociedades de uma só vez, com os mesmos sócios que, sob a
aparência de servirem à revenda dos produtos da recorrente, têm, na realidade, o
objetivo admitido de evadir tributo, ao abrigo de regime de tributação mitigada
(lucro presumido).

O Acórdão no 103-07.26010 trouxe as seguintes razões para decidir por negar
provimento ao recurso voluntário do contribuinte: a) a existência das oito empresas tinha por
única e exclusiva finalidade a de diminuir o lucro tributável da Grendene S/A; b) as empresas
comerciais não possuem estrutura, instalações e tudo o mais que uma empresa necessita para
exercer suas atividades; quatro empresas não possuíam sequer um funcionário, e as restantes
tinham um funcionário cada uma; c) há substancial diferença de preço entre as notas fiscais de
vendas emitidas pela Grendene para as empresas comerciais recém-criadas e destas oito para os
revendedores; d) a Grendene reduzia suas receitas de faturamento com a venda de seus produtos
por meio de repasse dessas mercadorias a preços muito inferiores às oito empresas recém-
criadas, sendo que essas últimas venderiam as mercadorias pelo preço supostamente de mercado.
Havendo chegado ao fim a discussão administrativa, a Grendene levou a discussão
ao Judiciário. A decisão de primeira instância, da lavra do MM. Juiz Federal Dr. Luiz Dória Furquim,
deu razão às conclusões do Fisco e resolveu por acolher, no que pertinente às alegações da
autora, tão somente a correção da base de cálculo, para que se fizesse sobre o lucro real.
Insatisfeita, a autora interpôs a Apelação Cível de no 115.478-RS11 que, confirmando a sentença
em quase a sua totalidade, apenas a reformou na parte em que permitia fossem compensados
eventuais tributos pagos pelas empresas de papel. Trago trechos do Acórdão na Apelação Cível no
115.478-RS:

O SR. MINISTRO AMÉRICO LUZ (Relator): Da decisão recorrida leio o que se me
afigura fundamental à apreciação do recurso sub examine (fls. 1066/1068):
«Do acurado exame das provas oriundas do processo administrativo,
compulsando-se detidamente o termo de verificação e conclusão fiscal (fls. 25 a
28), a decisão administrativa, notadamente o item 9 (fls. 78/83), o Acórdão da 3a
Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (fls. 749 e fls. 755 usque 775),
conferindo-se a cláusula Quinta, bem como as assinaturas de sócios componentes
nos contratos sociais das 8 sociedades de responsabilidade limitada e respectivas

10 O texto integral do Acórdão pode ser consultado no seguinte link:
http://idg.carf.fazenda.gov.br/jurisprudencia/10307260_110200010548515_198602.pdf
11 Vide o Acórdão integral através do seguinte link:
https://edisciplinas.usp.br/pluginfile.php/5564765/mod_resource/content/0/APELA%C3%87%C3%83O%20C%C3%8D
VEL%20GRENDENE.pdf

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datas de constituição e registro (fls. 795 a 826) tem-se como provados os fatos
apontados, pelas autoridades fazendárias, segundo os quais, foram constituídas,
de uma só vez, no mesmo dia, pelas mesmas pessoas físicas, que por sua vez são
sócios da autora, 8 pessoas jurídicas com o objeto social declarado de «explorar
comercialmente por atacado e varejo calçados e outros produtos inerentes ao
ramo de manufaturas de plásticos, no mercado nacional, podendo outrossim,
operar também com o mesmo objetivo no mercado internacional». Provado ainda
que tais sociedades têm os mesmos endereços de departamentos administrativos
da própria autora (fI. 26). Provado, ainda, que não havia necessidade de utilização
de transporte para o deslocamento de mercadorias produzidas pela autora para
as suas intermediárias «atacadistas», mas, tão-somente destas para as
compradoras varejistas, pois não é críveI que se carregassem furgões para sair da
fábrica e dar um passeio pelo quarteirão, entregando-se as mesmas no mesmo
endereço de onde saíram só que em salas diferentes dos mesmos prédios.
Provado tudo isto, não resta dúvida de que anormalidade existiu na constituição
de pessoa jurídica com a única função de «distribuir mercadorias», recebendo-as
por atacado e vendendo-as, também por atacado, a varejistas.
[...]
As sociedades foram registradas direitinho, contabilizaram tudo à perfeição,
pagaram ICM religiosamente, enfim, fizeram tudo às claras, como se costuma
dizer.
Só que havia um detalhe que se revelou importante sob qualquer ângulo que se
encare e que causou prejuízo considerável à Fazenda Pública: é que tais
sociedades, em razão de suas características e porte pequeno, estavam
enquadradas no regime tributário de apuração de resultados com base no lucro
presumido, ao passo que sua fornecedora única, a autora, pagava o tributo de
conformidade com o lucro real.
Daí surgir uma diferença, classificada pela Fazenda como omissão de receita e
pela autora como transferência de receita, sem omissão, eis que a receita fora
realizada pelas oito sociedades satélites. Na fase judicial, louva-se a autora em
respostas dadas a seus quesitos pelo perito em laudo assaz detalhado e
minucioso.
[...]
«A realidade que tomou vulto nestes autos, através de minucioso levantamento
das operações entre as aludidas sociedades e a autora, é de que elas só existem e
só se justificam para dar lucro à autora, não têm finalidade própria, não têm
objeto social próprio, não têm simulacros de pessoas jurídicas cujas atividades são
pré-ordenadas mediante um plano concebido por três sócios da autora, que se
revezaram nos quadros daquelas, na faina de proporcionar à autora pelo
artificioso confronto de dois regimes tributários, apreciáveis diferenças de
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receitas que podem ser consideradas omitidas pela autora, à luz da interpretação
econômica dos fatos geradores.
As respostas do laudo não infirmam essa conclusão, porquanto enfatizam
meramente o envoltório jurídico das operações cuja finalidade era acobertar a
receita omitida representada pela diferença financeira resultante da justaposição
de regimes tributários, privilegiados, de um lado, do lucro real de outro.
Eis um efeito tributário ilícito, não meramente elisivo, conclusão a que se chega
inclusive pela via do absurdo que representa o garantir à autora o beneplácito a
um procedimento que quebra o princípio da igualdade de tratamento tributário
perante a comunidade de contribuintes. Absurdo sem dúvida, pois justamente
enfatiza o relator do Acórdão Administrativo,
«... chega a ser grosseira a afronta à legislação que institui o regime simplificado
de tributação para as pequenas empresas, permitindo-lhes a opção do lucro
presumido. O objetivo de minorar a carga tributária e os encargos administrativos
das pequenas empresas, proporcionando-lhes meios de sobrevivência e
possibilidade de crescimento, de notório interesse para a
economia nacional, não se coaduna com a adoção de expedientes indefensáveis,
consubstanciados na artificiosa criação de mini-empresas, por iniciativa das
empresas de porte com intuitos confessados de evasão fiscal.
E a falta de cerimônia foi ao ponto de se criarem 8 (oito) de cambulhada. Se
necessário, seriam oitenta, ou oitocentas.» (FI. 773).
O SR. MINISTRO EDUARDO RIBEIRO: Sr. Presidente, não há dúvida de que a
chamada «elisão fiscal», como alguns assim denominam, é lícita e não incide em
censura jurídica. O contribuinte pode adequar o seu procedimento a modelo que
lhe diminua, ou mesmo afaste por completo, a carga tributária. Isto é lícito fazer.
No caso, entretanto, houve muito mais do que isto: montou-se uma gigantesca
fraude. Oito empresas fingidas, que, na realidade, só existiram no papel, com um
único objetivo de diminuir a tributação da empresa.
A empresa-mãe naturalmente vendia para a outra por um preço inferior.
Diminuía, por conseguinte, a sua receita, e essas, por seu turno, dividindo por
oito, caíam num sistema privilegiado.
Malgrado o brilho dos ilustres patronos do apelante, acompanho o eminente
Relator, dando provimento parcial à apelação.

O presente caso guarda relação de incrível semelhança com o caso Grendene:
criação de empresa de papel sem lastro em causa real ou autônoma, que não possui estrutura,
instalações e tudo o mais necessário ao exercício de suas atividades, inclusive, funcionários;
deslocamento de receitas ou realização de receitas na empresa de papel com o único objetivo de
beneficiar-se de regime tributário favorecido, isto é, deslocam-se as receitas omitidas na empresa
que deveria apurar lucro real para a empresa de papel tributada pelo lucro presumido, ou, o que é
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o caso das contribuições, do regime não cumulativo para o regime cumulativo com alíquotas
muito menores.
E disso, ao contrário do que diz a recorrente, a fiscalização fez prova.

Assim, diante do que foi exposto, não há como não dar razão à fiscalização, e
tampouco a decisão recorrida, que, neste ponto, não merecem reparos.

(ii) a base de cálculo das contribuições e as suas exclusões, os supostos descontos
incondicionais

Neste ponto, não merecem reparo as conclusões e as razões para decidir, tanto da
fiscalização, quanto da decisão de primeira instância e assumo como minhas tais razões de decidir.
Reproduzo:

30. O impugnante afirma que as mercadorias bonificadas, quando constarem na
nota fiscal de venda e não dependerem de evento posterior teriam a natureza de
descontos incondicionais e deveriam ser excluídos da base de cálculo das
contribuições.
31. Cumpre fazer uma pequena remissão às leis que criaram os tributos em
destaque:
Lei no 10.637/2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de
substituta tributária;
IV - (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
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b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela Lei
no 10.684, de 30.5.2003)
VII - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de
ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do §
1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído
pela Lei no 11.945, de 2009).
Lei no 10.833/2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita
bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e
todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme
definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:
I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota
0 (zero);
II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de
substituta tributária;
IV - (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados
como receita.
VI - decorrentes de transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de
ICMS originados de operações de exportação, conforme o disposto no inciso II do §
1o do art. 25 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996. (Incluído
pela Lei no 11.945, de 2009).
32. Nos termos da legislação de regência não integram a base de cálculo do
PIS/COFINS, entre outros, os descontos incondicionais.
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33. Por seu turno, o conceito de descontos incondicionais pode ser encontrado na
IN SRF no 51, de 1978, a seguir transcrito:
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas, quando
constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
34. Portanto, somente os descontos constantes da nota fiscal de venda de bens e
não dependentes de evento futuro podem reduzir a base de cálculo do PIS e da
COFINS não cumulativos.
35. Conforme narrado anteriormente são receitas da FRONTEIRA SCP: “os valores
recebidos pelo sócio ostensivo decorrentes de prêmios e bônus referentes as
metas atingidas na realização dos programas elencados no caput”
36. Ora, as receitas pertencentes à SCP, prêmios e bônus, decorrem de metas
atingidas fixadas pelos fornecedores, ou seja, dependem de evento posterior à
emissão das notas fiscais, fato que não se coaduna com o conceito de desconto
incondicional.
37. Tanto isso é verdade que instado a esclarecer a forma de contabilização
destes prêmios e bonificações, assim se pronunciou o contribuinte (fl. 1.667):
1. Explicar como foram mensuradas as receitas com bonificações e comissões
obtidas pela Fronteira SCP nos períodos de 2012 a 2014 e apresentar os
documentos correspondentes;
Dentro da lícita e transparente constituição da SCP, conforme propósito e
esclarecimentos apresentados, assevera que os anos as empresas Bayer e
Monsanto realizam uma auditoria, conforme programa de cada fornecedor, somos
enquadrados no perfil A, B ou C, que define quanto de prêmio iremos receber no
ano.
Portanto, como já esclarecido, a SCP faz a gestão e desenvolvimento de programas
internos de metas e bonificações de fornecedores como Monsanto e Bayer e,
assim, todos os anos se faz uma auditoria para se avaliar o cumprimento das
metas, enquadrando no perfil acima descrito, definindo assim a forma do
pagamento das bonificações e comissões, nos termos dos programas de metas.
Esses valores são repassados pelos fornecedores em forma de desconto no
pagamento de duplicatas, dessa forma baixamos o valor total que devemos e, a
parcela não paga é contabilizada como SCP a Pagar, nesse momento fazemos o
registro na Fronteira SCP, reconhecendo a receita e os tributos incidentes sobre
ela. Veja o exemplo:
38. Em suma, após a realização de diversos negócios jurídicos, venda e compra de
mercadorias, retratados em várias notas fiscais, os fornecedores determinam os
prêmios e bonificações a que fazem jus os clientes, em seguida, concedem
descontos no pagamento das duplicatas.
39. Conclui-se, sem sombras de dúvidas, que não se trata de desconto
incondicional, primeiro porque depende de evento futuro e segundo porque não
consta da nota fiscal.
Fl. 2082
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40. Os descontos no pagamento de duplicatas devem ser oferecidos à tributação,
no âmbito do PIS/COFINS, afinal são receitas obtidas pela pessoa jurídica e assim
constituem fato gerador destes tributos: “total das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”
41. Importante destacar que estas receitas já eram oferecidas à tributação do
PIS/COFINS, pela SCP, porém, no regime cumulativo.

Portanto, voto por não dar provimento ao recurso voluntário quanto a essa
questão.

(iii) incidência da multa qualificada.

Outra vez, não merece reparo a decisão recorrida. Embora, a recorrente insista na
questão da legalidade na constituição da FRONTEIRA SCP, e em sua liberdade em auto-organizar,
seria suficiente para afastar a aplicação da multa qualificada.
Não nos parece ser a solução adequada. O que deve ser avaliado é se do exercício do direito de
auto-organizar-se não resultou ilícito. Como bem adverte o próprio professor GRECO, diversas
vezes mencionado pela recorrente, quando se refere às operações preocupantes, dizendo, em
relação ao deslocamento da base tributável, que “a depender das circunstâncias do caso concreto
– pode configurar fraude à lei tributária.”
Em função disso, tomo como minhas as razões decidir da primeira instância que
reproduzo:
42. A fiscalização qualificou a multa de ofício, por considerar ter ocorrido a figura
da fraude fiscal:
68. Restou provado, conforme descrito neste termo, que a
fiscalizada transferiu receitas para a SCP, criada, única e
exclusivamente, com o intuito de evitar a tributação mais onerosa
na TECAGRO, que está obrigada à forma de tributação do Lucro
Real, transferindo a tributação para SCP, tributada pelo Lucro
Presumido, forma de tributação mais vantajosa para o sujeito
passivo.
69. A fraude, que é a conduta dolosa do contribuinte de impedir a
ocorrência do fato gerador, de forma a reduzir o montante de
tributos devidos, está mais do que comprovada ante os inúmeros
fatos neste termo demonstrados. Em apertada síntese, a
fiscalizada reduziu indevidamente o pagamento do IRPJ e da CSLL
ao longo dos anos-calendário de 2012, 2013 e 2014 por meio da
transferência de receitas para a SCP (sociedade criada somente
Fl. 2083
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“no papel”), e, sorrateiramente, a fiscalizada manteve a seu cargo
os custos e despesas vinculados às supostas atividades praticadas
pela SCP com o propósito de deduzir o seu Lucro Real.
70. E, também, a fraude fiscal está presente nas condutas do
sujeito passivo, visto que a redução da base de cálculo dos
tributos, por meio de referidas operações, feitas artificialmente,
tiveram o objetivo de modificar indevidamente a base de cálculo
de tributos federais, uma das características essenciais do fato
gerador, de modo a reduzir o montante do imposto devido e a
evitar o seu pagamento.
71. Ora, a criação da SCP, levada a efeito pelas pessoas que fazem
parte do quadro societário do sujeito passivo, não possuiu uma
motivação econômica, e teve como finalidade de possibilitar,
unicamente, a redução do montante de impostos. E o dolo da
conduta está na vontade do agente de alcançar o resultado, a
redução indevida dos tributos federais.
72. O deslocamento de base tributária para a SCP que se encontra
em
regime
tributário
comparativamente
mais
vantajoso
configurou sem dúvida numa fraude. Observa-se que o sujeito
passivo praticou uma sequência de atos que conduziu ao
pagamento a menor de tributos e, no último ato, houve o retorno
desta mesma receita aos sócios na forma disfarçada de
distribuição de lucros.
a) Cria-se formalmente a Fronteira SCP com o capital social de
apenas R$ 2.000,00;
b) Transfere a receita de bonificações e comissões da TEC-AGRO
para Fronteira SCP (deslocamento da base tributável);
c) Esta mesma receita é tributada na SCP pelo Lucro Presumido
(mais benéfico);
d) Do resultado líquido apurado da SCP é distribuído para o Sr.
Antônio, Sr. Everaldo e para a TEC-AGRO na forma de Distribuição
de Lucros;
73. Presente o dolo, a modificação da base de cálculo e a redução
do montante do tributo a pagar, vemos como plenamente
configurada a fraude descrita no art. 72 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964.
74. Por todos os motivos expostos, temos indícios convergentes
suficientes para formarmos nossa convicção de que houve má-fé
das pessoas envolvidas nesta operação societária no sentido de
encobrir a ocorrência do fato gerador.
Fl. 2084
DF CARF MF
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75. Pelos fatos descritos até o momento, devidamente
comprovados pela documentação anexada aos autos, levam-nos a
concluir que a fiscalizada fraudou a Fazenda Pública, e todos esses
eventos
relatados
foram
maquinados
pela
fiscalizada
intencionalmente para ludibriar o fisco, razão pela qual a multa foi
qualificada (150%). (g.n.)
43. A pessoa jurídica rechaça a imputação da multa qualificada, alega não ter sido
comprovada a existência de ação dolosa, arguiu a complexidade da legislação, falta de
regulamentação do artigo 116 do CTN, ausência de tipicidade e pleiteia uma interpretação
restritiva da legislação.
44. A penalidade aplicada está calcada no artigo 44, I e § 1o, da Lei no 9.430/1996:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e nos de
declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(....)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste
artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da
Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Redação
dada pela Lei no 11.488, de 2007)
45. Já o artigo 72 da Lei no 4.502/1964 tem a seguinte redação:
Art. 72. Fraude é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. (grifei)
46. Os fatos narrados neste voto evidenciam que a empresa autuada participou da
criação de uma SCP que não possuía uma existência real, mas apenas formal. Esta SCP não
apresentava funcionários, ativos ou mesmo despesas, seus gastos eram reconhecidos pela
sócia ostensiva (TEC-AGRO), ao passo que somente as receitas eram reconhecidas pela SCP,
fato que resultava em uma tributação menor, visto que a SCP era tributada no regime
cumulativo, ao passo que a pessoa jurídica era tributada no regime não cumulativo.
47. O planejamento tributário por si só não resulta em qualificação da penalidade,
como bem ressaltou a defesa, contudo, quando se constitui uma SCP somente com o fito de
reduzir a carga tributária, sem que haja um propósito negocial, estamos diante de uma ação
consciente e deliberada de reduzir de forma indevida a tributação devida, caracterizando a
existência de dolo.
Fl. 2085
DF CARF MF
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48. Este fato se subsome, em tese, à norma legal acima reproduzida: “ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características
essenciais”, tendo em vista que as receitas foram tributadas de forma indevida no regime
cumulativo, quando o correto seria a tributação no regime não cumulativo.
49. Desta forma, afasta-se qualquer ofensa aos princípios da legalidade ou da
tipicidade, no que toca à aplicação da penalidade. Há que se ressaltar que a ausência de
regulamentação do parágrafo único do artigo 116 do CTN ou mesmo a complexidade da
legislação tributária e a suposta transparência nos atos societários, não afetam a exigência
da multa qualificada, pois como já dissemos os fatos narrados se subsomem ao texto legal.
50. Também não se deve aventar a hipótese do artigo 112 do CTN, pois não há
qualquer dúvida quanto à capitulação legal, à natureza material do fato, à autoria ou à
natureza da penalidade aplicável.
51. A alegação de que as penalidades ofendem aos princípios da razoabilidade e do
não confisco não devem ser enfrentadas na esfera administrativa.
[...]
56.
Falece
competência
à
autoridade
administrativa
para
apreciar
a
inconstitucionalidade ou ilegalidade de atos normativos, cabendo-lhe apenas observar a
legislação em vigor. A apreciação de inconstitucionalidade se acha reservada ao Poder
Judiciário, pelo que qualquer discussão quanto aos aspectos da inconstitucionalidade das
normas jurídicas deve ser submetida ao crivo deste Poder. Os mecanismos de controle de
constitucionalidade, regulados pela própria Constituição Federal, passam, necessariamente,
pelo Poder Judiciário, o qual detém, com exclusividade, tal prerrogativa.
57. Por fim, o artigo 61, § 2o, da Lei no 9.430/1996 suscitado pela defesa, refere-se
à multa de mora e não à multa de ofício tratada nos autos.

E reforçamos tais razões afirmando que as alterações das características essenciais
da obrigação tributária ocorrem em duas vertentes: em uma, altera-se o sujeito passivo, em outra
a sua base de cálculo.
É que a obrigação em sentido estrito, como leciona o mestre Pontes de Miranda, “é
a relação jurídica entre duas (ou mais) pessoas, de que decorre a uma delas, ao debitor, ou a
algumas, poder ser exigida, pela outra, creditor, ou outras, prestação”.
Como toda obrigação, a obrigação tributária tem como elementos essenciais os
sujeitos passivo e ativo e o objeto. Entretanto, a sua diferença específica é dada pelo objeto, que
será sempre uma prestação de natureza tributária.
Interessa-nos, neste momento, o sujeito passivo que é o devedor da obrigação
tributária, responsável pelo cumprimento da prestação, seja a obrigação de dar, fazer ou não
fazer. No caso da obrigação tributária, que pode ser acessória ou principal, caberá ao sujeito
passivo: sendo principal a obrigação, o dever de pagamento de tributo ou penalidade pecuniária;
sendo acessória, o cumprimento de dever instrumental.
Fl. 2086
DF CARF MF
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Assim, tomando a regra-matriz de incidência como dotada de hipótese e
consequência, ocorrido o fato descrito na hipótese de incidência do tributo, nasce a relação
jurídica prescrita no consequente da norma, consistente na obrigação de o sujeito passivo
entregar ao Estado certa soma de dinheiro. Em sua maior parte, a imputação da sujeição passiva
tributária depende de relações jurídicas decorrentes de atos praticados nos domínios do direito
privado, em que é ampla a autonomia e fácil a manipulação das formas dos atos.12 Alterado o
sujeito passivo, por meio da criação de pessoa jurídica que se encontra em situação tributária
diversa, torna-se obrigado ao pagamento de tributo a outra, que muitas vezes não satisfaz a
condição de capacidade contributiva ou se encontra em situação tributária favorecida, sem que,
no entanto, revele-se necessária à consecução dos negócios jurídicos subjacentes.
Deste modo, o deslocamento da sujeição passiva é método de se eximir da
responsabilização pelos atos praticados ou de aproveitamento de situação tributária favorecida.
Sua caracterização como fraude decorre de disposição legal, pois a ação ou omissão atinge,
excluindo ou modificando, a obrigação tributária em uma das suas características essenciais, qual
seja, o sujeito passivo. É a letra da lei:

LEI N 4.502, DE 30 DE NOVEMBRO DE 1964
[...]
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou
a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o
montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento. “

A intensificação do agir fraudulento como modo de fugir à atuação da regra-matriz
de incidência, no caso da ocultação do sujeito passivo, atingindo-a, especialmente, em seu aspecto
pessoal, provocou o legislador a editar normas específicas que instrumentalizassem o Fisco no
combate a elusão13 fiscal. A Lei Complementar no 104, de 10 de janeiro de 2001, alterou o Código

12 TÔRRES, Heleno. Direito Tributário e Direito Privado: autonomia privada, simulação e elusão tributária. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 421-422.
13 “Eludir, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder
ou influência. Elusivo é aquele que tende a escapulir, que se mostra arisco, evasivo. [...] cogitamos da ‘elusão
tributária’ como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas
desprovidos de ‘causa’ (simulados ou com fraude à lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao
conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação da obrigação tributária. [...] Evitar a conduta de entregar
dinheiro ao Estado pode decorrer tanto de: i) legítima economia de tributos, mediante construção de negócios
sujeitos a não-incidência, hipóteses menos onerosas ou isenção, no campo das opções fiscais (elisão); ii)
descumprimento direto das obrigações tributárias (evasão); iii) elusão (simulação e fraude à lei), pela efetivação de
Fl. 2087
DF CARF MF
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Tributário Nacional, para que, introduzindo o parágrafo único em seu artigo 116, constasse
atribuição de competência à autoridade administrativa para desconsiderar atos ou fatos jurídicos
dissimuladores da ocorrência do fato gerador ou da natureza dos elementos que constituem a
obrigação tributária, in verbis:

“Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional

Art. 116.
[...]
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. “

Assim, a transferência da sujeição passiva, por intermédio da criação de uma SCP,
encontra-se no âmbito de aplicação da norma que se retira do parágrafo único do artigo 116, pois
tal prática — transferência da sujeição passiva — tem o condão de encobrir com um véu o
verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária, tornando-o inatingível em caso de autuação
pelo fisco, pois promove, como já se disse, a transferência da sujeição passiva a contribuinte
diverso daquele realmente relacionado ao fato gerador. Neste sentido, ensina Professor Alberto
Xavier14 (grifamos):

“Na simulação fiscal, o fenômeno enganatório pode incidir sobre qualquer dos
elementos da obrigação tributária fato gerador, base de cálculo ou sujeito passivo.
O novo parágrafo único de artigo 116 do CTN pretende descrever a amplitude do
fenômeno em matéria fiscal referindo-se à dissimulação da ‘ocorrência do fato
gerador do tributo’ ou ‘da natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária’.”

Como ensina DE PLÁCIDO E SILVA15

ilícitos atípicos; ou inadimplência (voluntária ou por insolvência).” Cf. TÔRRES, Heleno. Direito Tributário e Direito
Privado: autonomia privada, simulação e elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003, p. 188-191.
14 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 56.

15 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro, Forense, v II., p. 502
Fl. 2088
DF CARF MF
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“INTERPOR vem do latim interpositio, do verbo interponere, que quer dizer por
entre, meter de permeio, sem que se afaste do sentido literal de ação de pôr em
permeio entre duas coisas ou pessoas, que está na técnica jurídica como: a
intervenção de uma pessoa em negócio alheio por ordem de seu dono ou a
mandado dele, chamada de interposta pessoa. O mesmo que interposta persona,
que é a pessoa que se interpõe, em negócio de outrem, para realizar em
substituição da que tinha a incumbência de fazê-lo. É o mesmo que presta nome.”
Então, estamos diante de fraude por alteração de elemento essencial da obrigação
tributária, no caso, alteração da sujeição passiva, ou seja, fraude por transferência subjetiva.
Mas não é só.
Outra das características essenciais da obrigação tributária principal, a sua base de
cálculo, também foi alterada, ou melhor, erodida. E disso não restam dúvidas, pois, como ensina o
festejado professor GRECO, houve deslocamento de base tributável para sociedades que se
encontrem em situação mais favorável do ponto de vista tributário
Neste sentido, não merece reparos a aplicação e manutenção da multa qualificada
pelos fundamentos lançados pela autoridade fiscal e pelo tribunal de piso, todavia, ela deve ser
reduzida de 150% para 100%, devendo ser observado pela Unidade de Origem o disposto no art.
44, § 1o, da Lei no 9.430/1996, alterado pela Lei no 14.689/2023, por força da regra do art. 106, II,
“c”, do CTN.

(iv) acréscimos moratórios e a sua incidência sobre as multas.

Em relação à incidência de juros moratórios sobre os créditos tributários não pagos,
bem como a incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício, a recorrente não trouxe
nenhum elemento que demonstre a necessidade de não aplicação dos entendimentos sumulados
por este tribunal administrativo. No segundo caso, da incidência sobre a multa, o entendimento
foi sumulado em 03 de setembro de 2018, posteriormente, à interposição do Recurso Voluntário,
ocorrida em 09 de outubro de 2017.
Assim, em relação aos juros moratórios calculados à taxa Selic há as Súmulas CARF
no 4 e no 108. A primeira diz respeito a incidência de juros moratórios sobre os débitos tributários
administrados pela Secretaria da Receita Federal, no período de inadimplência, à taxa SELIC. A
segunda, especificamente, diz respeito à incidência de juros moratórios sobre a multa de ofício à
taxa SELIC.
Assim, por força do disposto no RICARF, em seu artigo 85, inciso VI, deve o julgador
observar enunciado de Súmulas do CARF e, portanto, é o caso de aplicação do entendimento
sumulado nas mencionadas súmulas CARF. Veja-se:
Fl. 2089
DF CARF MF
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Súmula CARF no 4
Aprovada pelo Pleno em 2006
A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos
tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no
período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e
Custódia - SELIC para títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277,
de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).
Acórdãos Precedentes:
Acórdão no 101-94511, de 20/02/2004 Acórdão no 103-21239, de 14/05/2003
Acórdão no 104-18935, de 17/09/2002 Acórdão no 105-14173, de 13/08/2003
Acórdão no 108-07322, de 19/03/2003 Acórdão no 202-11760, de 25/01/2000
Acórdão no 202-14254, de 15/10/2002 Acórdão no 201-76699, de 29/01/2003
Acórdão no 203-08809, de 15/04/2003 Acórdão no 201-76923, de 13/05/2003
Acórdão no 301-30738, de 08/09/2003 Acórdão no 303-31446, de 16/06/2004
Acórdão no 302-36277, de 09/07/2004 Acórdão no 301-31414, de 13/08/2004
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
CSRF/04-00.651, de 18/09/2007; 103-22.290, de 23/02/2006; 103-23.290, de
05/12/2007; 105-15.211, de 07/07/2005; 106-16.949, de 25/06/2008; 303-
35.361, de 21/05/2018; 1401-00.323, de 01/09/2010; 9101-00.539, de
11/03/2010; 9101-01.191, de 17/10/2011; 9202-01.806, de 24/10/2011; 9202-
01.991, de 16/02/2012; 1402-002.816, de 24/01/2018; 2202-003.644, de
09/02/2017; 2301-005.109, de 09/08/2017; 3302-001.840, de 23/08/2012; 3401-
004.403, de 28/02/2018; 3402-004.899, de 01/02/2018; 9101-001.350, de
15/05/2012; 9101-001.474, de 14/08/2012; 9101-001.863, de 30/01/2014; 9101-
002.209, de 03/02/2016; 9101-003.009, de 08/08/2017; 9101-003.053, de
10/08/2017; 9101-003.137 de 04/10/2017; 9101-003.199 de 07/11/2017; 9101-
003.371, de 19/01/2018; 9101-003.374, de 19/01/2018; 9101-003.376, de
05/02/2018; 9202-003.150, de 27/03/2014; 9202-004.250, de 23/06/2016; 9202-
004.345, de 24/08/2016; 9202-005.470, de 24/05/2017; 9202-005.577, de
28/06/2017; 9202-006.473, de 30/01/2018; 9303-002.400, de 15/08/2013; 9303-
003.385, de 25/01/2016; 9303-005.293, de 22/06/2017; 9303-005.435, de
25/07/2017; 9303-005.436, de 25/07/2017; 9303-005.843, de 17/10/2017.
Portanto, neste tópico não merece ser provido o recurso voluntário e voto por
negar-lhe provimento.
Fl. 2090
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3401-013.365 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Conclusão

Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer do Recurso Voluntário e, no
mérito, negar-lhe provimento.

(documento assinado digitalmente)
Celso José Ferreira de Oliveira

Fl. 2091
DF CARF MF
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