Tribunal: CARF
Processo: 10120.900080/2016-68
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-08-05

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS.
Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. AUSÊNCIA DE RETIFICAÇÃO PRÉVIA. POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA. CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10120.900080/2016-68
ACÓRDÃO
3302-014.649 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
19 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
AGREX DO BRASIL S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/07/2013 a 30/09/2013
CONCEITO DE INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. RESP 1.221.170.
Nos termos do julgamento do REsp 1.221.170, sob o rito dos repetitivos, o
conceito de insumos previsto no art. 3o, II, das Leis nos 10.637/02 e
10.833/03 deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da
atividade econômica produtiva desempenhada pelo contribuinte.
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS ATIVOS IMOBILIZADOS.
Não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e da
Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, é possível recorrer
à legislação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) na busca de
tais regras, sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) na Instrução Normativa RFB no
1700, de 2017.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
AUSÊNCIA
DE
RETIFICAÇÃO
PRÉVIA.
POSSIBILIDADE.
Na forma do art. 3o, §4o, da Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo, o crédito apurado
não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos meses
seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do
contribuinte ou da apresentação de PER único para cada trimestre.
PROCESSO DE COMPENSAÇÃO/RESSARCIMENTO. ÔNUS DA PROVA.
CONTRIBUINTE
Tratando-se de processo de iniciativa do contribuinte é dele o ônus de
comprovar a liquidez e certeza do crédito pleiteado.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário da seguinte forma: (i) por unanimidade de votos, para reverter as glosas relativas aos
gastos com (i.1) bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade; (i.2)
serviços de armazenagem; (i.3) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos
entre estabelecimentos; (i.4) despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; e (i.5)
encargos do ativo imobilizado, conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), na Instrução Normativa RFB no 1700/2017; e, (ii) por maioria de
votos, para reverter as glosas relativas aos gastos com (ii.1) elevação para transportar a soja e o
milho para dentro do portão do navio, vencidos os conselheiros Lázaro Antônio Souza Soares e
Francisca Elizabeth Barreto; e (ii.2) descarregamento da soja/milho no armazém, vencida a
conselheira Francisca Elizabeth Barreto.
Sala de Sessões, em 19 de junho de 2024.

Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mario Sergio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca
das Chagas Lemos, Jose Renato Pereira de Deus e Lazaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão da DRJ que julgou
improcedente a Manifestação de Inconformidade apresentada em oposição ao Despacho
Decisório Eletrônico.
O referido Despacho deferiu parcialmente o crédito de Cofins não-cumulativa –
exportação, relativa ao 3o trimestre de 2013. Consta do Relatório Fiscal que a contribuinte teria
incluído indevidamente na apuração dos créditos da Cofins não-cumulativa:
i)
gastos com materiais de laboratório;
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ii)
gastos com serviços que não se enquadram no conceito de insumo. A título
de exemplo, foram glosadas despesas com análise de solos, com
despachantes
aduaneiros,
inspeção
de
qualidade,
material
para
copa/cozinha e manutenções de todos os tipos;
iii)
gastos com armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda;
iv)
gastos com frete de insumos sujeitos à alíquota zero;
v)
gastos com contratos de locação de vagões, que não se enquadrariam como
despesas de contraprestações de arrendamento mercantil, tampouco como
despesas de aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos;
vi)
gastos com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado (crédito com base no valor de aquisição);
vii)
créditos vinculados às saídas com suspensão.
Inconformada, a contribuinte apresentou Manifestação de Inconformidade,
sustentando:
 preliminarmente, a nulidade do Despacho Decisório, por cerceamento do direito
de defesa;
 no mérito, insurge-se contra a interpretação do conceito de insumo adotado
pela fiscalização, que estaria alicerçada no critério estabelecido pela legislação
do IPI. Afirma que o critério a ser utilizado deve ser o da essencialidade.
 que deveriam ser revertidas as seguintes glosas:
o despesas de bens para laboratório de análises e serviços de análise de
solos e qualidade, por se enquadrarem no conceito de insumos;
o despesas com serviços portuários/aduaneiros, por se enquadrarem no
conceito de insumos;
o despesas com fretes para a transferência de produtos acabados, fretes
para transferência de produtos em elaboração;
o despesas com partes e peças para reposição e manutenção de máquinas;
o despesas relacionadas às mercadorias com saídas suspensas, já que o
estorno se limitaria aos bens e serviços utilizados como insumo dos
produtos agropecuários vendidos com suspensão, não impedindo a
manutenção dos demais créditos vinculados a essas operações, desde
que apurados nos termos da legislação;
o despesas incorridas com a empresa FERROLEASE S/A, tanto por se
enquadrarem no inciso IV (aluguéis de máquinas e equipamentos),
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quanto no inciso V (arrendamento mercantil), do art. 3o, da Lei no
10.637/02;
o despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado (crédito sobre encargos de depreciação e crédito com
base no valor de aquisição);
o créditos extemporâneos;
o despesas com aluguéis de máquinas e equipamentos/aluguéis de prédio.
A DRJ, por sua vez, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade
apresentada.
No mérito, decidiu, em síntese, que a análise da apropriação de créditos da
contribuição ao PIS/Pasep e à Cofins não-cumulativos sobre bens e serviços utilizados como
insumos deveria ser feita com base no Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/18, que teria trazido as
principais repercussões, no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), do REsp no
1221170/PR. Afirmou, portanto, que o exame das glosas deveriam ser realizado considerando a
essencialidade e a relevância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
À luz de tais critérios, entendeu por manter as glosas relativas às:
(i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de
Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
(ii) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem
no conceito de insumo;
(iii) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(iv) despesas com peças de reposição e manutenção de máquinas;
(v) créditos vinculados às receitas realizadas com suspensão;
(vi) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(vii)
despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado;
(viii)
créditos extemporâneos.
A contribuinte, tendo tomado ciência do referido Acórdão, interpôs Recurso
Voluntário, requerendo, preliminarmente, a nulidade do Acórdão recorrido por (i) ausência de
apreciação do Laudo da ESALQ e (ii) existência de erro material no cálculo do PIS e da Cofins sobre
os ativos imobilizados. No mérito, contestou as seguintes glosas:
(i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de
Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
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(ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado;
(iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(v) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem
no conceito de insumo;
(vi) créditos extemporâneos.
Posteriormente, apresentou nova petição requerendo o julgamento conjunto dos
processos da Requerente, bem como a juntada do Laudo Técnico produzido pela ESALQ.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1. Preliminares
2.1.
Nulidade do Acórdão recorrido por ausência de apreciação do Laudo da
ESALQ
Sustenta a Recorrente a nulidade do acórdão recorrido por ausência de apreciação
do Laudo Técnico produzido pela Esaql e juntado em julho de 2019, momento anterior a decisão
da DRJ, proferida em julho de 2021.
Ocorre que, compulsando os presentes autos, apesar de constar petição
requerendo a intimação do patrono devidamente constituído “para que possa exercer seu direito
de prova através da juntada aos autos de Laudo Técnico elaborado pela ESALQ JUNIOR
CONSULTORIA EM CIÊNCIAS AGRÁRIAS”, não consta qualquer documento juntado até o momento
em que a decisão recorrida foi proferida.
Poderia a Recorrente, naquela oportunidade, ter juntado o referido documento.
Contudo, não o fez. Tanto é verdade que juntou o referido Laudo apenas às fls. 403/508, em
momento posterior à própria apresentação do Recurso Voluntário.
Diante do exposto, entendo que não há que se falar em nulidade do acórdão
recorrido, devendo ser rejeitada a referida preliminar.
2.2.
Nulidade do Despacho Decisório por existência de erro material
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Defende a Recorrente a existência de erro material passível de nulidade no tocante
às glosas de créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado. Afirma que a DRJ, em vez de
converter o julgamento em diligência, acompanhou o auditor fiscal, que simplesmente
desconsiderou todo o crédito existente. Afirma estar-se diante de um caso com nítido
cerceamento de defesa.
Sem razão a Recorrente.
Sobre o tema, destaco a Súmula Carf no 163:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-007.444,
1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e 2202005.304.
Ademais, eventuais divergências a respeito do montante do crédito glosado
configuram matéria de mérito, que será analisada em momento oportuno.
Pelo exposto voto por rejeitar tal preliminar de nulidade.
2. Do mérito
Como relatado anteriormente, a questão de mérito discutida nos presentes autos
diz respeito à apuração de créditos de Cofins não-cumulativa, permanecendo a controvérsia
apenas sobre os seguintes pontos:
(i) despesas de Bens para Laboratório de Análises e Serviços de Análise de
Solos e Qualidade, por não se enquadrarem no conceito de insumo;
(ii) despesas incorridas com a empresa FERROLEASE;
(iii) despesas com bens incorporados ao ativo imobilizado;
(iv) despesas com fretes na transferência de produtos acabados e em
elaboração;
(v) despesas com serviços portuários/aduaneiros, por não se enquadrarem
no conceito de insumo;
(vi) créditos extemporâneos.

Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens mencionados, revelam-
se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
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Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse
sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência
tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de
forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas
leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO.
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ADMINISTRATIVA
PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO
RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO
CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade
de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de
proteção individual-EPI.
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4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se
as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do
sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas
Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou
a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção,
julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as
razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do
qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo
elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou,
quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada
cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele
desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção
individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada,
nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais abrangente do
que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do Carf
(Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros
no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos
para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram a
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz
dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
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considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar
a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como sendo
aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a
consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados direta ou
indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de
subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no
original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são nele
diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela necessariamente ao
produto, mas ao próprio processo produtivo.
38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa precisa
arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente relacionadas
ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo operacional. Isso porque há
bens e serviços que possuem papel importante para as atividades da empresa, inclusive
para obtenção de vantagem concorrencial, mas cujo nexo de causalidade não está
atrelado à sua atividade precípua, ou seja, ao processo produtivo relacionado ao produto
ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente sobre as
atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de insumos para fins de
creditamento, na medida em que a tese firmada refere-se apenas à atividade econômica
do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos constantes no Acórdão, que somente
haveria insumos nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação
de serviços. Desse modo, é inegável que inexistem insumos em atividades administrativas,
jurídicas, contábeis, comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades
não configurarem a sua atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na tese
firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
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42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente
o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito
no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas
em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa desnecessária
(que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo, como se houvesse uma
menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar o conceito de insumo sob tal
prisma implicaria elastecer demasiadamente seu conceito, o que foi, evidentemente,
rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa – importante para o produtor – configura
custo da empresa, mas não se qualifica como insumo dentro da sistemática de
creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se possa defender uma importância global desse
tipo de custo para a empresa, não há importância dentro do processo produtivo da
atividade-fim desempenhada pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
“CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
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b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003, art. 3o,
inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a analisar as glosas ainda objeto de
discussão nos presentes autos.
2.1.
Das despesas com bens para laboratório de análises e serviços de análise
de solos e qualidade
No que tange às despesas com bens para laboratório de análises e serviços de
análise de solos e qualidade, entendeu a DRJ que, embora a contribuinte tivesse apresentado
esclarecimentos sobre a importância dos testes e análises em seu processo produtivo, não teria
apresentado qualquer documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se
referem a gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços
produzidos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que as análises e testes laboratoriais são
indispensáveis ao processo produtivo, não apenas porque mantem a qualidade do produto
produzido como também porque é fruto de exigência legal.
Com razão a Recorrente.
Embora, de fato, quando da análise dos autos pela DRJ, a contribuinte não tenha
juntado documentação comprobatória que permitisse concluir que as despesas se referem a
gastos legalmente exigidos com controle de qualidade relacionada aos bens e serviços produzidos,
o fez em momento posterior. É que, às fls. 397/402, mesmo após a juntada do Recurso Voluntário,
a Recorrente apresentou nova petição requerendo a juntada do Laudo Técnico produzido pela
ESALQ (fls. 403/508).
Cabe aqui salientar que, embora não se olvide do disposto no art. 16, §4o do
Decreto no 70.235/1972, aplica-se ao processo administrativo fiscal o princípio da verdade
material, segundo o qual sempre deverá prevalecer a possibilidade de apresentação de todos os
meios de provas necessários para demonstração do direito pleiteado. Sobre o tema, destaco a
lição de Leandro Paulsen:1
“O processo administrativo é regido pelo princípio da verdade material, segundo o qual a
autoridade julgadora deverá buscar a realidade dos fatos, conforme ocorrida, e para tal,
ao formar sua livre convicção na apreciação dos fatos, poderá julgar conveniente a
realização de diligência que considere necessárias à complementação das provas ou ao
esclarecimento de dúvidas relativas aos fatos trazidos no processo.”
No presente caso, conforme se extrai do Laudo Técnico juntado, a despesas com
bens para laboratório de análises e serviços de análise de solos e qualidade são imprescindíveis

1 PAULSEN, Leandro. Direito Processual Tributário: processo administrativo fiscal e execução fiscal à luz da doutrina e
da jurisprudência. 5a edição, Porto Alegre, Livraria do Advogado.
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para o processo produtivo da Recorrente. A título exemplificativo, destaco alguns trechos do
referido Laudo:
1.1.1.
Controle Interno de Qualidade:
Ao longo de todo o fluxo de operações do beneficiamento de sementes na unidade visitada
são realizadas análises para aferir a qualidade física e fisiológica das sementes. Todas as
análises são realizadas em laboratório credenciados pelo Ministério da Agricultura, Pesca
e Abastecimento (MAPA) e adotam técnicas de acordo com as regras para análise de
sementes decretadas pelo Ministério.
As primeiras análises são realizadas ainda a campo, no dia anterior a colheita, a partir de
uma amostra das sementes. Nelas, são avaliados vigor e viabilidade, no teste de tétrazólio,
esverdeamento e dano mecânico na colheitadeira por meio do teste de hipoclorito de
sódio. Estes fatores são determinantes na decisão de realizar a colheita e receber as
sementes como “SDS” ou “GRÃO”.
Ao chegar à unidade, são retiradas amostras dos caminhões e realizadas uma bateria de
análises em laboratório (Imagem 13).
(...)
São realizados o teste de germinação em papel germitest (Imagem 14), análise de pureza,
peso de mil sementes, determinação de outras sementes por número, novamente o teste
de tétrazólio e o envelhecimento acelerado.
(...)
A partir destas análises, de acordo com tabela de parâmetros disponibilizada em contrato
ao cooperado, a soja é aprovada ou não como semente “SDS”. Nas sementes submetidas a
secagem no secador intermitente, como há maior risco de dano mecânico, é realizado o
teste de hipoclorito, o qual determina o percentual de dano mecânico como o descrito:
(...)
O teste de hipoclorito também é realizado ao longo da linha de beneficiamento, em
amostras retiradas do classificador, dos espirais e na saída da mesa densimétrica, para
avaliação do dano mecânico no processo.
(...)
Para o acompanhamento da qualidade das sementes ao longo do período de
armazenagem, a cada 20 dias são realizados re-testes de germinação em canteiros com
areia média (Imagem 15). Caso o teste apresente germinação inferior a 80% outros testes
são realizados novamente para averiguação.
Dos referidos trechos fica evidente também a relevância de tal gasto para o
processo produtivo da Recorrente. A questão também foi objeto do Laudo, nos seguintes termos:
07.02. A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é algo
meramente preventivo adotado pela empresa ou decorrente de uma imposição legal ou
de exigência regulamentar para a própria atividade de produção de sementes?
A realização de testes laboratoriais para produção de sementes é decorrente de uma
imposição legal do Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA). Não só a
realização dos testes é fruto de uma imposição legal, como as técnicas utilizadas para tal
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também são regulamentadas para a atividade de produção de sementes pelo sistema
nacional de sementes e mudas (SNSM).
07.03. Há alguma regulamentação ou exigência legal de tais testes por parte do
Ministério da Agricultura Pecuária e Abastecimento (MAPA)? Se sim, contextualizar.
A produção de sementes no Brasil está sujeita à legislação e normas estabelecidas pelo
MAPA, no que concerne à produção, mas principalmente correlato ao atingimento e
manutenção de padrões mínimos de qualidade e viabilidade das sementes, de acordo com
o disposto no art. 25, do Capítulo V - Da produção e da certificação de sementes ou de
mudas, Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos
Art. 25. A produção de sementes e de mudas deverá obedecer às normas e aos
padrões de identidade e de qualidade, estabelecidos pelo Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento, publicados no Diário Oficial da União.
A responsabilidade pela garantia do padrão estabelecido por lei para a produção de
sementes é compartilhada entre produtor e todos os detentores da semente, como o
disposto no art. 45, parágrafo 1o, do Capítulo V - Da produção e da certificação de
sementes ou de mudas, Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos
Art. 45. A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou, quando for o
caso, de viabilidade, será de responsabilidade do produtor até o prazo
estabelecido em normas complementares, de acordo com as particularidades de
cada espécie. § 1o A garantia do padrão mínimo nacional de germinação, ou,
quando for o caso, de viabilidade, passará a ser de responsabilidade do detentor
da semente, comerciante ou usuário, depois de vencido o prazo estabelecido nas
normas complementares previstas no caput
É, portanto, evidente a obrigatoriedade não só dos esforços para o atingimento de
determinado padrão de viabilidade e germinação das sementes, mas da GARANTIA como
disposto no artigo de que este padrão seja mantido. Para tanto, são realizadas análises
das sementes produzidas, como esclarecido pelo art. 78, do Capítulo VI - Da análise de
sementes e de mudas, Seção II, Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos
Art. 78. A análise tem por finalidade determinar a identidade e a qualidade de
uma amostra de sementes ou de mudas, por meio de métodos e procedimentos
oficializados pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento.
Para que a qualidade e identidade de sementes sejam GARANTIDAS, como se determina
na lei, deve-se buscar formas de aferir tais parâmetros nas sementes. No artigo citado, o
órgão declara que na finalidade de se determinar a identidade e qualidade das sementes,
deve-se realizar a análise por meio de métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA.
Em conformidade encontra-se o art. 2°, inciso II, do Capítulo I - Das disposições
preliminares, do regulamento da Lei no 10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos:
Art. 2o Para efeito deste Regulamento, respeitadas as definições constantes da
Lei no 10.711, de 2003, entende-se por: II - análise de semente ou de muda:
procedimentos técnicos utilizados para avaliar a qualidade e a identidade da
amostra;
Os métodos e procedimentos oficializados pelo MAPA constam em publicação realizada
denominada como Regras para Análise de Sementes (Brasil, 2009), na qual constam todos
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os testes oficiais e obrigatórios para a produção de sementes, dentre eles, os citados no
item 8.01 deste quesito.
Ademais, o Ministério condiciona a comercialização interna e internacional ao
atendimento dos padrões estabelecidos, como o prescrito no art. 30, do Capítulo VII – Do
comércio interno e art. 33 do Capítulo VIII - Do comércio internacional, dispostos na Lei no
10.711, de 5 de agosto de 2003,
Art. 30. O comércio e o transporte de sementes e de mudas ficam condicionados
ao atendimento dos padrões de identidade e de qualidade estabelecidos pelo
Mapa.
(...)
Art. 33. A produção de sementes e mudas destinadas ao comércio internacional
deverá obedecer às normas específicas estabelecidas pelo Mapa, atendidas as
exigências de acordos e tratados que regem o comércio internacional ou aquelas
estabelecidas com o país importador, conforme o caso.
Reitera-se que tais padrões, agora imprescindíveis à comercialização do produto gerado
pela empresa, apenas são aferíveis por meio da realização das análises exigidas pela
legislação e aplicadas pela AGREX DO BRASIL em suas operações.
07.04. O laboratório de análises de sementes da empresa está credenciado junto ao
Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA)?
O laboratório de análises de sementes da empresa de fato está credenciado junto ao
MAPA, no Registro Nacional de Sementes e Mudas (RENASEM), com credenciamento
número GO-00891/2009, válido até dia 30 de setembro de 2021.
O credenciamento junto ao MAPA no RENASEM é primordial para que a empresa possa
realizar suas próprias análises de qualidade de sementes, conforme consta no art. 29,
parágrafo único, do Capítulo VI - Da análise de sementes e de mudas, Seção II, Lei no
10.711, de 5 de agosto de 2003, nos termos
Art. 29. As análises de amostras de sementes e de mudas somente serão válidas,
para os fins previstos nesta Lei, quando realizadas diretamente pelo Mapa ou por
laboratório por ele credenciado ou reconhecido. Parágrafo único. Os resultados
das análises somente terão valor, para fins de fiscalização, quando obtidos de
amostras oficiais e analisadas diretamente pelo Mapa ou por laboratório oficial
por ele credenciado.
07.05. Com base nas respostas anteriores, qual a relevância e importância da aquisição
de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados?
A aquisição de bens materiais para realização dos testes laboratoriais supracitados é
essencial e imprescindível para que a AGREX DO BRASIL possa desempenhar plenamente
sua atividade de produção de sementes.
Na ausência dos bens materiais para a efetuação dos testes, como, por exemplo, as
soluções e equipamentos necessários, a realização dos mesmos seria impossibilitada.
Neste caso, o laboratório de análise de sementes seria incapacitado de emitir os
documentos que comprovam a conformidade das sementes produzidas aos padrões
exigidos por lei. Neste caso, com a ausência dos documentos, como foi apresentado no
quesito anterior, a comercialização interna e internacional seria proibida. Provando-se,
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portanto, essencial e da mais alta relevância a aquisição de bens materiais para que a
empresa possa desempenhar suas atividades. (Grifo nosso).
Pelo exposto, tendo sido devidamente comprovada pela Recorrente a
essencialidade e relevância dos gastos com bens para laboratório de análises e serviços de análise
de solos e qualidade para o seu processo produtivo, e, sendo incontroversa a existência dos
créditos glosados, entendo que devem ser revertidas as referidas glosas.

2.2.
Das despesas com serviços portuários/aduaneiros
Quanto às despesas com serviços portuários/aduaneiros, entendeu a DRJ por
manter a glosa efetuada pela fiscalização, em razão da ausência de previsão legal expressa do
referido crédito no âmbito da não cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, defende que os gastos com serviços aduaneiros para
uma empresa preponderantemente exportadora são essenciais, cruciais e necessários para
organização logística e para embarque com finalidade de fazer chegar as mercadorias ao
consumidor final localizado em outro país.
Nesse contexto, a contratação de empresas nacionais para prestação de serviços de
elevação portuária dentro do porto e de despachantes aduaneiros se caracterizam como
verdadeiros insumos. Em suas palavras:
A elevação portuária nada mais é do que uma combinação de frete destinado à venda e
armazenagem, dois típicos insumos expressamente previstos nos artigos 3o das Leis do PIS
e da COFINS.
Para exata compreensão da essência dessa despesa suportada pela Recorrente, se faz
necessário a análise do escopo e objeto do contrato. Foi firmado contrato de prestação de
serviços de embarque em navios e outras avenças entre AGREX e Vale S/A (contrato no
0248/09 apresentado em sede de fiscalização e constante nos autos), assinado em 30 de
novembro de 2009, e com vigência entre 1o de janeiro de 2009 até 31 de dezembro de
2034. O referido contrato traz o objeto em sua cláusula primeira e o teor segue transcrito
na íntegra na sequência:
“CLÁUSULA I OBJETO:
1.1 – Constitui objeto do presente contrato a prestação de serviços, pela VALE para
a CLIENTE, relacionados com a movimentação de SOJA e MILHO em grão, a granel
(“Produtos”), compreendendo: (i) a descarga dos vagões ferroviários contendo o
Produto no Terminal Portuário de Ponta Madeira – PDM, Estado do Maranhão
(“Terminal”), (ii) a estocagem e armazenagem do Produto para formação de lotes
de exportação em ARMAZÉNS GRANELEIROS específicos (conforme indicado no
item 9.1), e (iii) o embarque dos Produtos em navios (“Serviços Portuários”).
1.2 – Para o atendimento do objeto deste Contrato, poderá a VALE utilizar-se de
bens e serviços de terceiros ou estabelecer algum nível de relação jurídica com
terceiros. Nessas hipóteses será sempre integral e exclusiva responsabilidade da
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VALE o pleno atendimento da CLIENTE, para os efeitos deste Contrato, assim como
de sua exclusiva e integral responsabilidade todas as obrigações derivadas da
eventual relação jurídica formalizada com terceiros para os fins e atendimento do
presente Contrato.
1.3 – A VALE poderá atender, dentro de suas possibilidades, quaisquer outros
transportes que a CLIENTE solicitar, desde que mediante prévia negociação entre as
PARTES.”
Em suma, conforme se afere das cláusulas acima, o contrato traz, de forma bem definida,
duas modalidades de serviços, quais sejam: (i) armazenagem das mercadorias; (ii)
transporte (elevação) das mercadorias para navio destinado à venda ao exterior.
Adentrando na operação propriamente dita, a mercadoria (soja e milho em grãos) chega
no Terminal Portuário de Ponta Madeira no Estado do Maranhão, vindo em vagões
ferroviários. Na sequência, os funcionários da VALE descarregam a mercadoria e mantém
a mercadoria armazenada até a data de embarque no do navio.
Antes da chegada navio que fará o transporte internacional das mercadorias há um
alinhamento prévio entre as partes, dentro das condições previstas no contrato para cada
tipo de embarcação. Definido o navio, a Recorrente deve apresentar à VALE, antes da
chegada da embarcação, o número do registro de exportação (RE) referente ao SISCOMEX
para a liberação do atendimento, bem como o despacho junto a Receita Federal e ao
Ministério da Agricultura e a cópia do “Bill of Landing” após o embarque.
Quando o navio chega no porto, a VALE executa a terceira etapa do trabalho que
consiste em carregar/abastecer o navio com a soja e/ou milho vendidos pela
Recorrente. Ao final, a Recorrente efetua o pagamento à VALE de acordo com as
condições estabelecidas no contrato e seus anexos, considerando a quantidade de
mercadoria exportada, entre outras variáveis.
Em relação ao contrato analisado acima, podemos sintetizar serviços prestados em:
ARMAZENAGEM E TRANSPORTE PARA O NAVIO. Através da elucidação abaixo podemos
compreender ainda melhor o que dizem os contratos:

Conforme se afere da ilustração acima, a mercadoria chega até o porto de destino,
geralmente via malha ferroviária, e na sequência é feito o descarregamento da
SOJA/MILHO no ARMAZÉM. A toneladas de commodities ficam semanas armazenadas
em coisas de clima e temperaturas adequadas para não perderem sua qualidade e,
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quando o navio atraca no porto toda soja/milho é transferida do armazém para dentro
do navio através de grandes estruturas de engenharia que fazem o serviço de elevação
das mercadorias, ou seja, transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio.
Uma vez abastecido e liberado pelas autoridades aduaneiras, o navio parte com destino ao
destinatário das mercadorias.
Feitas tais considerações, entendo que no caso dos autos, adotando-se o
entendimento empregado no já citado REsp no 1.221.170/PR, a questão deve ser analisada sob a
perspectiva do inciso II, daquele dispositivo.
É que, como mencionado no voto do Ministro Relator Napoleão Nunes Maia Filho,
não há que se falar em interpretação literal do direito ao creditamento. O crédito de PIS e Cofins
não consiste em benefício fiscal, tampouco é causa de suspensão ou exclusão do crédito
tributário, e menos ainda representa dispensa do cumprimento de obrigações acessórias. Este
decorre da própria dinâmica da não-cumulatividade de tais contribuições. Nesse sentido, a
possibilidade de restrição do direito creditório por parte do legislador ordinário nada tem a ver
com a interpretação restritiva, nos termos do art. 111 do CTN.
Assim, entendo que o mencionado inciso II, ao se referir a bens e serviços utilizados
como insumo na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, reporta-se à
atividade econômica de produção ou fabricação por inteiro e não apenas a um de seus estágios
específicos. Em outras palavras, pode-se dizer que o processo produtivo visto de forma ampla, não
corresponde a atos de produção em sentido estrito, iniciando-se em momento anterior e se
consumando na iminência da venda propriamente dita.
Tal entendimento dialoga com o próprio fato gerador das contribuições para o PIS e
a Cofins, que não incidem sobre a produção de bens ou prestação de serviços, mas sobre o total
das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica. A questão foi inclusive abordada no voto do
Ministro Relator Dias Toffoli, no julgamento do RE no 841.979/PE, nos seguintes trechos:
“Como se viu, o texto constitucional não estipulou qual seria a técnica da não
cumulatividade a ser observada no tratamento da contribuição ao PIS e da COFINS no
regime não cumulativo. Também se consignou, nas passagens anteriores, que o fato
gerador dessas contribuições é deveras distinto dos fatos geradores do ICMS e do IPI. Com
efeito, o ICMS pressupõe a circulação de mercadorias ou a prestação de certos serviços
(isso é, serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e o IPI, a
existência de produtos industrializados. Por seu turno, a contribuição ao PIS e a COFINS
pressupõem a existência de faturamento ou de receita. Cabe ainda destacar, como já o fez
Marco Aurélio Greco, que o processo formativo de um produto ou de uma mercadoria
muito se diferencia do processo formativo da receita, a qual, aliás, por estar vinculada a
determinado contribuinte, não se submete, propriamente, a um ciclo econômico . O
mesmo se aplica quanto ao faturamento.
Nesse contexto, anote-se, por exemplo, que, para a formação de receita ou de
faturamento, o contribuinte poderá incorrer não só em gastos relacionados com aquele
processo formativo de produtos, mas também em outros quanto a bens ou serviços
imprescindíveis ou importantes para o exercício de sua atividade econômica.’
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Nesse cenário, por não haver outra fase entre a produção/fabricação e a venda de
determinados produtos, os gastos com (i) armazenagem das mercadorias e (ii) transporte
(elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, enquanto em etapa anterior àquela
de venda, deve ser analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e
10.833/03. A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada, de
modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa ser
executada devem ser reconhecidos como insumos.
A operação de venda, em sentido estrito, é tratada em um inciso próprio, qual seja,
o inciso IX. É que a partir daquele momento, findar-se-ia a atividade produtiva elencada no inciso
II, não podendo mais os serviços de fretes serem analisados sob aquela ótica.
Nessa linha, não haveria qualquer racionalidade em uma interpretação que negasse
o direito ao creditamento em relação ao serviço de armazenagem das mercadorias e transporte
(elevação) das mercadorias para navio destinadas ao exterior, apenas por não se enquadrar
especificamente na hipótese prevista no inciso IX. Ou seja, como se o fato de se ter utilizado na
legislação a expressão frete e armazenagem “na operação de venda”, excluísse a possibilidade do
creditamento dos gastos com frete em qualquer outro momento anterior à venda.
No entanto, o fato de se aceitar o enquadramento de determinados tipos de fretes
como insumos, não implica uma leitura do inciso II como uma “cláusula de fechamento”, capaz de
abarcar qualquer bem ou serviço que guarde relação com a atividade econômica produtiva
desempenhada pelo contribuinte. É realmente imprescindível que se verifique, no caso concreto, a
essencialidade e relevância daquele bem ou serviço.
Conforme demonstrado pela Recorrente na exposição do seu processo produtivo,
entendo que os serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii) armazenagem até
o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para dentro do navio e (iii)
elevação das mercadorias que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio são
essenciais para que se proceda com a venda das mercadorias para o exterior.
Por outro lado, no que tange ao serviço de “despachante aduaneiro”, entendo que,
considerando o já mencionado “teste de subtração”, tais serviços não levam à impossibilidade da
realização da atividade produtiva da Recorrente. A utilização dos serviços não é imposta ao
contribuinte, podendo este realizar pessoalmente o desembaraço das mercadorias. Tais serviços
não atendem ao mencionado “teste de subtração”, de modo que não devem ser considerados
como insumos.
Assim, especificamente quanto aos serviços de despacho aduaneiro, entendo que a
glosa deve ser mantida. Em contrapartida, entendo que devem ser revertidas as glosas das
despesas comprovadas relativas aos serviços de (i) descarregamento da soja/milho no armazém,
(ii) armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para
dentro do navio e (iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do portão do navio.
2.3.
Das despesas com fretes interno (entre estabelecimentos)
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No que se refere aos gatos com frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da contribuinte sustenta a DRJ que por serem serviços realizados após a
finalização do processo produtivo dos sujeitos passivos, não poderiam ser considerados como
insumos, e, portanto, não gerariam o respectivo crédito.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que seriam gastos com transporte para
transferências de produtos dentro da mesma filial ou entre filiais, sendo tanto para transferência
do material colhido na produção agrícola até o armazém quanto de insumos entre unidades filiais,
representando, assim, etapa imprescindível para o seu processo produtivo.
Com razão a Recorrente.
Conforme consta do Laudo Técnico juntado, os produtos transportados nos fretes
internos relacionado à colheita seriam principalmente grãos de soja e milho, enquanto aqueles
relacionados à transferência de insumos entre filiais seriam os defensivos agrícolas, tais como
inseticidas, herbicidas, fungicidas, além de grãos de milho e soja.
Destaco, ainda, os seguintes trechos do Laudo:
“Gastos com armazenagem são imprescindíveis ao processo que resulta na
comercialização de bens e produtos. A empresa simplesmente não pode deixar de
contratá-los. A armazenagem de bens destinados a revenda e de insumos importados é
essencial, está estreitamente ligada à produção e acabarão por gerar receitas à entidade.”

10.04. Qual a importância do transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento
produtivo e o armazém/silo? Qual a perda potencial caso não ocorra o referido transporte,
nos prazos e condições adequados, para fins das atividades da empresa?
O transporte adequado dos produtos entre o estabelecimento produtivo e o armazém é
extremamente importante. Caso este não esteja dentro dos padrões necessários, pode
ocorrer expressivas perdas resultantes da deterioração dos grãos e sementes.
(...)
Quando sob condições adversas, as sementes enfrentam uma sucessão de alterações
que resultam na perda total de viabilidade, sendo estes: degradação das energias,
danificação dos mecanismos de energia e síntese, redução da atividade respiratória e
biossíntese, redução da velocidade de germinação, redução do potencial de
armazenamento, redução de velocidade de crescimento e desenvolvimento das plantas,
menor uniformidade no crescimento e desenvolvimento das plantas, menor resistência,
redução no rendimento, redução da energia a campo, aumento das plântulas anormais
e, por fim, a perda da capacidade de germinar.”
Destaco, ainda, algumas considerações trazidas pela própria Recorrente em seu
Recurso:
Nessa senda, tais despesas são essenciais para a atividade da Recorrente, bem como são
fretes na transferência de produtos “inacabados”, posto que grãos, os quais são limpos,
analisados e apenas depois serão comercializados. Para escoar, vender ou revender estes
grãos é preciso que estes sejam colhidos no momento correto e, na hipótese de não serem
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carregados do campo para envio direto aos clientes, é preciso que estes sejam
armazenados corretamente, para que não se deteriorem, como já narrado.
Notem que aqui não se trata de produtos manufaturados, industrializados, como
vastíssimo prazo de durabilidade, tais como televisores, refrigeradores, celulares, entre
outros, os quais podem ser manejados e armazenados ao livre arbítrio dos fabricantes,
sendo produtos efetivamente acabados. Diferente é a situação da Recorrente, que
produz grãos, seres vivos, são sementes, matéria orgânica, que se perde, deteriora e
precisam ser transportados para que não se percam no campo.
O transporte correto, para estabelecimento adequado, no tempo e condições específicos
são imprescindíveis para que se tenha um alimento de qualidade, para que as sementes
mantenham sua qualidade, germinem e se desenvolvam da maneira adequada.
Quanto a este ponto, entendo que deve ser aplicada exatamente a mesma linha de
raciocínio do item anterior, qual seja, de que, por não haver outra fase entre a
produção/fabricação e a venda de determinados produtos, o frete para a transferência interna de
um produto que acabou de ser produzido, enquanto em etapa anterior àquela de venda, deve ser
analisado sob a ótica do inciso II, do art. 3o, das Leis nso 10.637/02 e 10.833/03.
A venda é o momento em que o sujeito passivo aufere a receita que será tributada,
de modo que, até aquele momento, os gastos essenciais e relevantes para que tal operação possa
ser executada devem ser reconhecidos como insumos.
Conforme demonstrado pela Recorrente, o frete entre as unidades se faz necessário
e imprescindível como gasto inserido na logística de movimentação e até mesmo na própria
qualidade dos grãos destinados a venda, representando, portanto, etapa essencial à atividade
produtiva. Daí, o seu enquadramento como insumo.
Nesse contexto, verifica-se que o serviço de transferência interna configura etapa
indispensável para que a mercadoria chegue em condições adequadas aos seus principais locais de
venda, representando gasto essencial para que se concretize o objetivo final da produção: a
venda. Em outras palavras, o frete mesmo entre estabelecimentos, vincula-se diretamente à
atividade produtiva, devendo ser considerado, portanto, como insumo.
Assim, entendo que devem ser revertidas as glosas relativas às despesas,
devidamente comprovadas, com frete na transferência de produtos entre estabelecimentos.
2.4.
Despesas incorridas com a empresa Ferrolease;
Quanto às despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease, entendeu
a DRJ que, como vagões não são considerados máquinas, mas veículos, tais gastos não estariam
aptos a gerar créditos da não-cumulatividade.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que poderia tal despesa ser classificada como
aluguel de máquinas e equipamentos, já que seria óbvio que não se estaria diante de veículo, pois
não há no vagão autonomia para deslocar-se sozinho ou transportar algo por si só. Por fim,
sustenta que o próprio capítulo 86 da TIPI faz referência de forma segregada a “veículos e material
para vias férreas ou semelhantes, e suas partes”, diferenciando, portanto, vagão de locomotiva.
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Com razão a Recorrente.
Conforme demonstrado no Recurso Voluntário, trata-se de vagões que não
possuem nenhuma autonomia para se deslocar sozinhos. O vagão é um equipamento que será
acoplado a um veículo (locomotiva ou trem) para transporte de produtos e/ou pessoas. O vagão
não se move sozinho e, portanto, não pode ser tratado como se veículo fosse.
Vejamos algumas imagens:

Ademais, entendo que a Recorrente foi capaz de demonstrar a sua utilização no
processo produtivo. Sustenta que o elevado volume de suas mercadorias destinadas à exportação
é escoado por meio de portos, sendo que o transporte ocorre em grande parte exatamente por
meio de ferrovias.
O laudo técnico apresentando bem destaca a questão:
Os principais serviços portuários e aduaneiros indispensáveis nas
atividades de exportação dentro do contexto operacional da AGREX DO BRASIL são: i)
locação de vagões de carga; e ii) a elevação portuária (Cesta de Serviços ou Box Rate). Tais
serviços são indispensáveis nas atividades preponderantes da empresa, considerando o
contexto de mercado externo. Para que os grãos e sementes produzidos e adquiridos pela
empresa sejam exportados, estes devem percorrer as distâncias entre local de produção e
local de exportação, ou seja, o porto. Considerando a AGREX DO BRASIL, são utilizados 5
portos, sendo eles São Luís, Aratu, Tubarão, Santos e Paranaguá e 3 Ferrovias, sendo elas
Ferrovia Norte-Sul S.A., Ferrovia Centro-Atlântica, Estrada de Ferro Vitória a Minas e
também é utilizado o transporte rodoviário. No Porto é realizado o recebimento da carga
dos vagões de trem, que serão armazenados do momento que o grão chega no porto até a
sua elevação aos navios
Verifica-se, portanto, que os gastos com a locação de vagões advêm da necessidade
de se ter o transporte ferroviário à disposição, em especial pelo elevado custo do transporte em si.
Nesse contexto, sendo os vagões facilmente enquadráveis como equipamentos
essenciais para o processo produtivo da Recorrente, entendo não haver dúvida a respeito da
possibilidade dos gastos com aluguéis, com base no inciso V das Leis nos 10.637/2002 e
10.833/2003.
Pelo exposto, entendo que também quanto a este ponto, a glosa deve ser revertida.
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2.5.
Das despesas com máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, com base no valor de aquisição
Sustenta a DRJ que a glosa dos créditos apurados sobre as despesas com
depreciação em função do valor de aquisição ocorreu porque a contribuinte descumpriu a
legislação, apropriando incorretamente os créditos de edificações, veículos e motocicletas,
considerando-os da mesma forma que máquinas e equipamentos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que não há e nunca houve divergência sobre a
validade do crédito em si, tendo a fiscalização se equivocado ao desconsiderar todo e qualquer
crédito apropriado. Isso porque, ainda que a Fiscalização entendesse que a apropriação de
créditos de PIS e Cofins sobre itens do ativo imobilizado, com base na regra de 1/48 avos sobre o
custo de aquisição, seria equivocada, não poderia ter simplesmente desconsiderado e expurgado
todo e qualquer crédito apropriado sobre edificações, instalações e veículos. Sustenta que deveria
ter recalculado o direito creditório, de acordo com as taxas de depreciação fiscal de bens do ativo
imobilizado definidas pela Receita Federal, nos anexos da Instrução Normativa SRF no 1700/2017.
A respeito dos créditos decorrentes de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado, estabelece o art. 3o, §1o, inciso III, da Lei no 10.637/2002, o
seguinte:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos
ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados
à venda ou na prestação de serviços.
(...)
§1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do
art. 2o desta Lei sobre o valor:
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII
e XI do caput, incorridos no mês;
Conforme se observa, o crédito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS
instituído pelo inciso VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637/2002 deve ser calculado com base nos
“encargos de depreciação (...) incorridos no mês”.
Quanto a isso não há dúvida.
A questão colocada pela fiscalização diz respeito à forma com que tal depreciação
foi calculada no caso dos autos. Sobre o tema é importante ressaltar a Solução de Consulta Cosit
no 672, a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP REGIME TRIBUTÁRIO DE TRANSIÇÃO. LEI No
12.973, DE 2014. NOVAS NORMAS CONTÁBEIS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
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Para efeitos de apuração dos encargos de depreciação que servem de base de cálculo
dos créditos estabelecidos pelo inciso VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002,
permanecem aplicáveis as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB) (Instrução Normativa SRF no 162, de 1998, sucedida pelo Anexo
III da Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017), mesmo após a vigência da Lei no
12.973, de 2014.
A aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos (impairment
test) (Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, do
Conselho Federal de Contabilidade) enseja alteração do valor dos encargos de depreciação
relativos a determinado ativo utilizado no cálculo do crédito da Contribuição para o
PIS/Pasep estabelecido pelo inciso VI do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002. É
vedada a apuração de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep
sobre a diferença entre o valor dos encargos de depreciação registrados contabilmente
mediante aplicação do instituto contábil da redução ao valor recuperável de ativos
(impairment test) e os encargos de depreciação tradicionalmente permitidos para fins
fiscais (calculados com base no custo de aquisição do ativo). Dispositivos Legais: Lei no
4.506, de 1964, art. 57; Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, VI, e §§ 1o e 17 a 20Lei no 11.638,
de 2007; Lei no 11.941, de 2009, art. 15; Lei no 12.973, de 2014, arts. 64, 66, 67; Instrução
Normativa SRF no 162, de 1998; Instrução Normativa SRF no 457, de 2004, art. 1o;
Instrução Normativa RFB no 949, de 2009; Instrução Normativa RFB no 1.700, de 2017,
Anexo III; Resolução 2010/001292 - NBC TG 01- 1 Erro: Origem da referência não
encontrada Fls. 25 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, Conselho Federal de
Contabilidade.
Em suma, não havendo regras específicas na legislação das contribuições do PIS e
da Cofins acerca do cálculo dos “encargos de depreciação”, recorre-se à legislação do Imposto
sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), sendo, portanto, aplicável as taxas de depreciação fixadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
Nesse contexto, a Instrução Normativa RFB no 1700, de 2017, estabelece que a
quota de depreciação a ser registrada na escrituração da pessoa jurídica, como custo ou despesa
operacional, será determinada com base nos prazos de vida útil e nas taxas de depreciação
constantes do seu Anexo III, conforme referência na Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM.
Essa é a regra geral aplicada. Quanto a isso não há mais dúvidas. Isso porque a
própria Recorrente em seu Recurso sustenta a aplicação de tais taxas de depreciação fixadas pela
RFB.
Dessa forma, assiste razão a Recorrente quando sustenta que não poderia a
autoridade fiscal ter simplesmente negado os créditos por ela aproveitado pela Recorrente, ainda
que em prazo equivocado. De fato, não tendo sido objeto da glosa o fato de que os bens se
enquadram como outros bens do ativo imobilizado, dando direito ao crédito estabelecido naquele
inciso, deveria a autoridade fiscal ter recalculado os valores referentes aos encargos de
depreciação, aplicando as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(RFB).
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Diante do exposto, voto por reverter parcialmente a referida glosa para que sejam
aplicadas as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na
Instrução Normativa RFB no 1700/2017.
2.6.
Dos créditos extemporâneos
Em relação às glosas relativas aos créditos extemporâneos, sustenta a DRJ que a
Recorrente não teria apurado corretamente os créditos extemporâneos, já que para que um
crédito apurado e reconhecido no mês de sua competência possa ser aproveitado em meses
subsequentes, caso não seja utilizado em sua competência originária, devem ser efetuadas as
devidas retificações nos Dacon e DCTF correspondentes ao período de origem.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que a legislação permite que os créditos das
contribuições sejam aproveitados fora do mês de competência, não sendo necessário a retificação
dos documentos mencionados, desde que o contribuinte seja capaz de demonstrar que não os
utilizou em duplicidade.
Sobre a possibilidade de aproveitamento extemporâneo de créditos decorrentes do
regime da não-cumulatividade do PIS e da Cofins, é importante destacar os arts. 3o, § 4o das Leis
nos 10.637/2002 e 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subseqüentes.
Extrai-se do referido dispositivo, que não há na legislação em vigor qualquer
disposição que vede o aproveitamento de créditos de forma extemporânea, bem como inexiste
qualquer exigência de retificação do Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon)
e da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), conforme defendido pela DRJ.
Nesse sentido, é o entendimento adotado pelos Acórdãos nos 9303-008.635 e 9303-
006.248, proferidos pela 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-COFINS
Período
de
apuração:
01/01/2008
a
31/10/2008
CRÉDITO
EXTEMPORÂNEO.
APROVEITAMENTO.
SEM
NECESSIDADE
PRÉVIA
DE
RETIFICAÇÃO
DO
DACON.
POSSIBILIDADE. Na forma do art. 3o, § 4o, da Lei n.o 10.833/2003, desde que respeitado o
prazo de cinco anos a contar da aquisição do insumo e demonstrado a inexistência de
aproveitamento em outros períodos, o crédito extemporâneo decorrente da não-
cumulatividade do PIS e da Cofins pode ser aproveitado nos meses seguintes, sem
necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte. (Acórdão no 9303-
008.635 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais –Conselheiro Relator Luiz
Eduardo de Oliveira Santos – Conselheira Redatora Designada Érika Costa Camargos
Autran - Sessão de 15 de maio de 2019)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL-COFINS Ano-
calendário:2007 CRÉDITOS DA CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. PEDIDO DE RESSARCIMENTO. Na forma do art. 3o, §4o, da
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Lei no 10.833/2003, desde que respeitado o prazo de cinco anos a contar da aquisição do
insumo, o crédito apurado não cumulatividade do PIS e Cofins pode ser aproveitado nos
meses seguintes, sem necessidade prévia retificação do Dacon por parte do contribuinte
ou da apresentação de PER único para cada trimestre. As Linhas 06/30 e 06/31 do DACON,
denominadas respectivamente de “Ajustes Positivos de Créditos” e de “Ajustes Negativos
de Créditos”, contemplam a hipótese de o contribuinte lançar ou subtrair outros créditos,
além daqueles contemporâneos à declaração. Também a EFD PIS/Cofins, constante do
Anexo Único do Ato Declaratório Executivo COFIS no34/2010, prevê expressamente a
possibilidade de lançar créditos extemporâneos, nos registros 1101/1102 (PIS) e
1501/1502 (COFINS). (Acórdão no 9303-006.248 – 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais – Conselheiro Relator Charles Mayer de Castro Souza – Sessão de 25 de
janeiro de 2018)
Vale destacar que a necessidade de retificação das declarações originais tem como
fundamento o fato de que, o contribuinte, ao assim proceder, é capaz de comprovar o não
aproveitamento em duplicidade do crédito pleiteado.
Não se nega a importância de tal preocupação. A retificação, porém, não pode ser
considerada como a única forma de demonstração inequívoca de que o aproveitamento, afora do
mês em que o gasto incorrido, não teria gerado um duplo aproveitamento de créditos.
Dessa forma, desde que o direito ao crédito reste comprovado e esteja no prazo de
cinco anos a contar da aquisição do insumo, deverá ser reconhecido o direito do contribuinte ao
aproveitamento de créditos extemporâneos.
Ocorre que, no presente, a contribuinte apenas alega a possibilidade de se
aproveitar os créditos em competência diversa daquela em que os gastos foram incorridos e que a
não utilização em duplicidade seria questão incontroversa nos autos.
A Recorrente, contudo, não juntou qualquer documento que fosse capaz de
demonstrar inequivocamente que tais créditos não teriam sido utilizados anteriormente.
Tratando-se a compensação de processo de iniciativa do contribuinte, é dele o ônus de comprovar
as suas alegações.
Não tendo, portanto, a Recorrente se desincumbido do seu ônus probatório quanto
a este item, deve ser mantida a glosa realizada pela autoridade fiscal.
3. Dispositivo
Diante todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para
reverter as glosas relativas aos gastos com (i) bens para laboratório de análises e serviços de
análise de solos e qualidade; (ii) serviços de (ii.i) descarregamento da soja/milho no armazém, (ii.ii)
armazenagem até o momento que o navio atraca no porto e toda soja/milho é transferida para
dentro do navio e (ii.iii) elevação que transportam a soja e o milho para dentro do porão do navio;
(iii) fretes, devidamente comprovados, na transferência de produtos entre estabelecimentos; (iv)
despesas com aluguel de vagões incorridas junto a Ferrolease; e (v) encargos do ativo imobilizado,
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conforme as taxas de depreciação fixadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), na
Instrução Normativa RFB no 1700/2017.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

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