Tribunal: CARF
Processo: 11516.720797/2015-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-17
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 30/04/2010, 31/05/2010, 30/06/2010
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. NÃO CONTABILIZADA A RECEITA. CUSTEIO. INCIDÊNCIA
De acordo com as alterações promovidas na Lei das S/A (no 6.404/76) pela Lei no 11.638/2007 e 11.941/2009 (adotando a chamada “Nova Contabilidade”, convergente com os padrões internacionais, a partir de 1o de janeiro de 2008), as subvenções do ICMS concedidas pelo Estados, devidamente contabilizadas no resultado, sempre serão consideradas como para investimento (art. 9o da Lei Complementar no 160/2017). A não contabilização e não manutenção do valor da subvenção em reserva de lucros, implica em considerá-la como subvenção para custeio e, como tal, tributada, compondo a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 30/04/2010, 31/05/2010, 30/06/2010
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. NÃO CONTABILIZADA A RECEITA. CUSTEIO. INCIDÊNCIA
De acordo com as alterações promovidas na Lei das S/A (no 6.404/76) pela Lei no 11.638/2007 e 11.941/2009 (adotando a chamada “Nova Contabilidade”, convergente com os padrões internacionais, a partir de 1o de janeiro de 2008), as subvenções do ICMS concedidas pelo Estados, devidamente contabilizadas no resultado, sempre serão consideradas como para investimento (art. 9o da Lei Complementar no 160/2017). A não contabilização e não manutenção do valor da subvenção em reserva de lucros, implica em considerá-la como subvenção para custeio e, como tal, tributada, compondo a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11516.720797/2015-66
ACÓRDÃO
3402-011.828 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de abril de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 30/04/2010, 31/05/2010, 30/06/2010
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. NÃO CONTABILIZADA A RECEITA.
CUSTEIO. INCIDÊNCIA
De acordo com as alterações promovidas na Lei das S/A (no 6.404/76) pela
Lei no 11.638/2007 e 11.941/2009 (adotando a chamada “Nova
Contabilidade”, convergente com os padrões internacionais, a partir de 1o
de janeiro de 2008), as subvenções do ICMS concedidas pelo Estados,
devidamente contabilizadas no resultado, sempre serão consideradas
como para investimento (art. 9o da Lei Complementar no 160/2017). A não
contabilização e não manutenção do valor da subvenção em reserva de
lucros, implica em considerá-la como subvenção para custeio e, como tal,
tributada, compondo a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 30/04/2010, 31/05/2010, 30/06/2010
SUBVENÇÃO. BENEFÍCIO FISCAL DE ICMS. NÃO CONTABILIZADA A RECEITA.
CUSTEIO. INCIDÊNCIA
De acordo com as alterações promovidas na Lei das S/A (no 6.404/76) pela
Lei no 11.638/2007 e 11.941/2009 (adotando a chamada “Nova
Contabilidade”, convergente com os padrões internacionais, a partir de 1o
de janeiro de 2008), as subvenções do ICMS concedidas pelo Estados,
devidamente contabilizadas no resultado, sempre serão consideradas
como para investimento (art. 9o da Lei Complementar no 160/2017). A não
contabilização e não manutenção do valor da subvenção em reserva de
lucros, implica em considerá-la como subvenção para custeio e, como tal,
tributada, compondo a base de cálculo do PIS e da COFINS.
Fl. 2880
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.828 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.720797/2015-66
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidas as conselheiras Marina Righi Rodrigues Lara e Cynthia Elena de
Campos (relatora) que entendiam por dar provimento para excluir o crédito presumido de ICMS
da base de cálculo das contribuições. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Pedro
Sousa Bispo. A conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta acompanhou a divergência
pelas conclusões, tendo em vista a pendência do julgamento do tema 843 do STF.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lázaro Antônio Souza Soares,
Marina Righi Rodrigues Lara, Jorge Luis Cabral, Anna Dolores Barros de Oliveira Sá Malta, Cynthia
Elena de Campos e Pedro Sousa Bispo (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 07-38.893, proferido
pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis/SC que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a impugnação, mantendo o crédito tributário exigido,
conforme Ementa abaixo colacionada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Data do fato gerador: 30/04/2010, 31/05/2010, 30/06/2010
COFINS. REGIME NÃO CUMULATIVO. SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO ICMS.
INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, valores decorrentes de
subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS, constituem, via de
regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo dessas contribuições;
ressalvada, a partir de vigência Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, a hipótese
da subvenção para investimento, desde que comprovados os requisitos
estabelecidos na legislação tributária que a caracterizem.
Fl. 2881
DF CARF MF
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Data do fato gerador: 30/04/2010, 31/05/2010, 30/06/2010
PIS/PASEP. REGIME NÃO CUMULATIVO. SUBVENÇÃO. CRÉDITO PRESUMIDO ICMS.
INCIDÊNCIA.
No regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, valores
decorrentes de subvenção, inclusive na forma de crédito presumido de ICMS,
constituem, via de regra, receita tributável, devendo integrar a base de cálculo
dessas contribuições; ressalvada, a partir de vigência Lei no 11.941, de 27 de maio
de 2009, a hipótese da subvenção para investimento, desde que comprovados os
requisitos estabelecidos na legislação tributária que a caracterizem.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
O processo trata de Autos de Infração por meio dos quais foram constituídos os
créditos tributários da interessada, acima qualificada, nas quantias de R$ 3.050.544,05 e
R$ 662.289,17 a título de, respectivamente, Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – Cofins e de Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS,
não cumulativas, correspondentes a fatos geradores ocorridos no segundo trimestre de
2010. Os débitos apurados, remanescentes após os descontos dos créditos
reconhecidos, foram quitados com créditos do primeiro trimestre de 2010.
Do Relatório Fiscal
Relata, a Autoridade Fiscal, que os procedimentos levados a efeito junto à
contribuinte fazem parte da verificação de ofício da contribuição para o PIS e da Cofins,
bem como dos PER/Dcomp apresentados pela contribuinte, no período entre 2006 e
2010. Os procedimentos relativos aos anos de 2006, 2007, 2008, 2009 e 1o trimestre de
2010 já foram encerrados anteriormente e o presente termo refere-se à apuração de
abril a junho de 2010.
Informa que a contribuinte apresentou Per/Dcomp relativas aos saldos credores
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurados no 2o trimestre de 2010, que
foram
tratados
nos
processos
administrativos
10983.900427/2014-51
e
10983.900428/2014-03, cujos respectivos Despachos Decisórios foram juntados aos
autos do presente processo. Com a redução dos créditos a descontar utilizados pelo
contribuinte, foram aproveitados de ofício os valores disponíveis de créditos do primeiro
trimestre de 2010, conforme Autos de Infração e reconstituição das fichas 15B e 25B dos
Dacon do período, que consta do Relatório Fiscal.
Também foram trazidos os processos números 11516.720853/2015-62 e
11516.720854/2015-15 que tratam dos autos de infração lançados para aplicação da
multa isolada pela não homologação das compensações tratada nos referidos processo.
A Autoridade Fiscal, conforme relata, também glosou créditos em processos de
empresa incorporada. Aduz que no Dacon de abril de 2010 a interessada incluiu créditos
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transferidos pela empresa AVIPAL NORDESTE S/A, CNPJ 01.573.181/0001-08, os quais
foram analisados em procedimentos fiscais anteriores, tendo ocorrido glosas de valores.
Assim, consolidou em seu relatório o resultado do trabalho feito nos
procedimentos anteriores, de forma a levar em conta na apuração de ofício das
contribuições da BRF do 2o trimestre de 2010 e períodos posteriores tão-somente os
créditos que foram confirmados nas fiscalizações anteriores. Salienta que essas glosas
referem-se apenas a processos da incorporada, onde já houve a glosa ou
aproveitamento de ofício dos créditos e que, portanto, no presente processo apenas se
deu consequência às glosas já realizadas nos processos da incorporada. E informa que
foram inseridas cópias de todos os despachos decisórios dos processos da AVIPAL, onde
foram tratados os créditos utilizados pela BRF no Dacon de abril/2010.
Em relação ao lançamento, tem-se que do quadro DESCRIÇÃO DOS FATOS E
ENQUADRAMENTO LEGAL consta que a infração consiste de OMISSÃO DE RECEITA.
Quanto à receita omitida, a Autoridade Fiscal relata que conforme os balancetes,
extraídos do SPED Contábil, a contribuinte auferiu receita de créditos presumidos de
ICMS, conforme escriturado nas contas contábeis informadas de acordo com o mês, e
que tais receitas não foram somadas nas linhas 02.Demais Receitas - Alíquota de 1,65%
da Ficha 07A e 02.Demais Receitas - Alíquota de 7,6% da Ficha 17A, conforme as
memórias de cálculo apresentadas em atendimento ao item 14 da Intimação
003/00236, relativas à linha 2 da ficha 07A.
Uma vez que tais receitas não foram tributadas, foi realizado o lançamento para a
constituição do crédito tributário devido.
Em relação à utilização dos créditos da contribuinte, consta que foram utilizados
de ofício na quitação dos débitos constituídos todos os créditos gerados pela BRF até o
período, não restando qualquer saldo para utilização em períodos futuros. Além destes,
também foram utilizados os créditos transferidos pela empresa incorporada AVIPAL
NORDESTE SA, remanescentes de procedimentos fiscais anteriores.
Da impugnação
Inicialmente, a impugnante, em síntese, alega que os créditos presumidos de
ICMS não compõem a base tributável dos tributos lançados por não consistirem de
valores recebidos em decorrência das atividades empresariais do contribuinte - sejam
elas operacionais (faturamento) ou não-operacionais (receita) -, mas de valores
redutores de custo, na medida em que se trata de benefício utilizado diretamente para
reduzir o montante devido a título do próprio gravame estadual na sistemática da não
cumulatividade que rege o ICMS. Para corroborar suas alegações, traz posicionamentos
doutrinários e jurisprudência do STF e STJ.
Requer que a impugnação seja recebida e provida, com o integral cancelamento
do Auto de Infração e com o restabelecimento dos créditos da Cofins e da Contribuição
ao PIS utilizados na compensação de ofício realizado por ocasião do lançamento
tributário.

A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 30/09/2016 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 2761), apresentando o Recurso Voluntário em 18/10/2016
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 2818), pelo qual pediu pelo provimento do
recurso e cancelamento do auto de infração e restabelecimento dos créditos de PIS e COFINS, o
que fez com os mesmos argumentos da peça de impugnação.
Fl. 2883
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Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Mérito
Conforme relatório, versa o presente litígio de auto de infração lavrado para
constituição de crédito tributário originado da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – Cofins e da Contribuição para o Programa de Integração Social – PIS, não cumulativas,
cujos débitos originaram de omissão de receitas relativas a crédito presumido de ICMS, as quais
deveriam ter sido incluídas nas bases de cálculo das Contribuições apuradas no primeiro trimestre
de 2010.
O ilustre julgador de primeira instância justificou a improcedência da Impugnação
pelo fato de que, a partir da Lei no 11.941, de 27 de maio de 2009, somente a subvenção para
investimento passou a não integrar a base de cálculo das contribuições, desde que comprovados
os requisitos estabelecidos na legislação tributária, o que não se verificou no presente caso.
Concluiu a DRJ de origem que, da descrição das contas contábeis da Contribuinte
não é possível identificar a que tipo de subvenção se referem os valores registrados, se de custeio
ou de investimento, motivo pelo qual não há nada que infirme o lançamento fiscal.
Argumentou a defesa que os créditos presumidos de ICMS não compõem a base
tributável dos tributos lançados por não consistirem de valores recebidos em decorrência das
atividades empresariais do contribuinte, sejam elas operacionais (faturamento) ou não-
operacionais (receita), mas de valores redutores de custo, na medida em que se trata de benefício
utilizado diretamente para reduzir o montante devido a título do próprio gravame estadual na
sistemática da não cumulatividade que rege o ICMS. Para corroborar suas alegações, traz
posicionamentos doutrinários e jurisprudência do STF e STJ.
Com razão à defesa.
No caso dos autos, é incontroverso que o crédito presumido em referência decorre
de subvenção para custeio, como reconhece a Contribuinte em razões recursais.
Fl. 2884
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Não obstante a natureza da subvenção, é importante ponderar que, na sistemática
da não cumulatividade do PIS e da COFINS, deve ser considerado se o valor que se pretende
tributar pode ser conceituado como receita, enquanto critério que define a hipótese de incidência
das contribuições para o PIS e a COFINS.
Sob esse aspecto, as subvenções governamentais são vistas como uma forma de
redução da despesa tributária, e não como receita, uma vez que não há ingresso financeiro ou,
ainda, desembolso efetivo, mas apenas a ausência de uma perda financeira. No caso, tais
subvenções representam essencialmente uma renúncia de receita por parte da Fazenda Estadual,
que abdica da exação em favor do beneficiário.
Com isso, não está caracterizado o aspecto material para que seja possível a
inclusão na base de cálculo das Contribuições para o PIS e da COFINS.
Destaco decisão proferida pelo Egrégio Superior Tribunal de Justiça em julgado ao
REsp no 1.825.503/SC (2019/0198856-0), conforme Ementa:
RECURSO
INTERPOSTO
NA
VIGÊNCIA
DO
CPC/2015.
ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO No 3. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CRÉDITO PRESUMIDO
DE ICMS. BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. EXCLUSÃO. POSSIBILIDADE.
PRECEDENTES.
1. A jurisprudência consolidada em ambas as Turmas especializadas em direito
público deste Tribunal é firme no sentido de que os valores provenientes do
crédito do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento, mas mera
recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS. Precedentes: Ag 1.352.512, Rel. Min. Herman
Benjamin, Segunda Turma, DJe 10/11/10; REsp 1.205.072/RS, Rel. Min. Castro
Meira, Segunda Turma, DJe 14/2/12; AgRg no REsp 1.318.196/RS, Rel. Min.
Arnaldo Esteves Lima, Primeira Turma, DJe 24.8.2012; AgRg no REsp
1.214.684/PR, Rel. Min. Cesar Asfor Rocha, Segunda Turma, DJe 1.8.2012; AgRg
no REsp 1159562/RS, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJe
16/03/2012; AgRg no REsp 1165316/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho,
Primeira Turma, DJe 14/11/2011; AgRg no REsp 1229134/SC, Rel. Ministro
Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 03/05/2011; REsp 1025833/RS, Rel.
Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, DJe 17/11/2008; AgRg no REsp
1.282.211/PR, Rel. Min. Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 19.6.2012.
2. Mais recentemente, a posição foi reafirmada em novos fundamentos por esta
Corte ao estabelecer que, considerando que no julgamento dos EREsp. n.
1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/ Acórdão
Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018) este Superior Tribunal de Justiça
entendeu por excluir o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL ao fundamento de violação do Pacto Federativo (art. 150, VI, "a", da
CF/88), tornou-se irrelevante a discussão a respeito do enquadramento do
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referido incentivo / benefício fiscal como "subvenção para custeio", "subvenção
para investimento" ou "recomposição de custos" para fins de determinar essa
exclusão, já que o referido benefício / incentivo fiscal foi excluído do próprio
conceito de Receita Bruta Operacional previsto no art. 44, da Lei n. 4.506/64.
Assim, também irrelevantes as alterações produzidas pelos arts. 9o e 10, da Lei
Complementar n. 160/2017 (provenientes da promulgação de vetos publicada no
DOU de 23.11.2017) sobre o art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ao adicionar-lhe os §§
4o e 5o, que tratam de uniformizar ex lege a classificação do crédito presumido de
ICMS como "subvenção para investimento" com a possibilidade de dedução das
bases de cálculo dos referidos tributos desde que cumpridas determinadas
condições. Precedente: REsp. n. 1.605.245-RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 25 de junho de 2019.
3. Recurso especial não provido.

Como destacado na Ementa acima, no r. voto condutor da decisão acima, o
Eminente Ministro Relator Mauro Campbell Marques fundamentou no sentido de que “os valores
provenientes do crédito presumido do ICMS não ostentam natureza de receita ou faturamento,
mas mera recuperação de custos na forma de incentivo fiscal concedido pelo governo para
desoneração das operações de exportação, não integrando, portanto, a base de cálculo da
contribuição ao PIS e da COFINS.”
Ademais, igualmente deve ser considerado que as subvenções têm como objetivo
primordial estimular o desenvolvimento econômico de regiões ou setores específicos, fomentando
a instalação e expansão de empresas, o que, consequentemente, gera empregos e promove o
desenvolvimento econômico e social.
E a inclusão do crédito presumido na base de cálculo das Contribuições para o PIS e
da COFINS, como fez a Fiscalização, implica em neutralizar um benefício concedido pelo Estado-
membro, resultando em ofensa à autonomia dos entes federativos no que diz respeito à sua
competência tributária.
Neste exato sentido se posicionou a Eminente Ministra Regina Helena Costa em seu
r. voto-vista por ocasião do julgamento dos Embargos de Divergência em RESP no 1.517.492 – PR
(2015/0041673-7), no qual concluiu por afastar a exigência de IRPJ e CSLL sobre créditos
presumidos de ICMS concedidos pelo estado do Paraná aos contribuintes.
Vejamos a Ementa do julgado em referência:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE
PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS PRESUMIDOS
CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS BASES DE
CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA - IRPJ E DA
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL. INVIABILIDADE.
PRETENSÃO FUNDADA EM ATOS INFRALEGAIS. INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA
POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO
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FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA. BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS
ELEMENTOS QUE LHES SÃO PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL
OUTORGADO POR ENTE DA FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO
FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
INCONSTITUCIONALIDADE
ASSENTADA
EM
REPERCUSSÃO
GERAL
PELO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N. 574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO
DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE. CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE
CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido de
ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato de
que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por implicar
redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do lucro da
empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL; já o segundo
considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal, cujos valores
auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL, em virtude da
vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre patrimônio, renda ou
serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a possibilidade de a
União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro, no
exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente
outorgado
pelo
ente
federativo,
em
especial
porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado pela
própria autoridade coatora nas informações prestadas.
V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a qual a
distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de organização
estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobreprincípio regulador da repartição de competências tributárias e, por isso
mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas relações entre
a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao Distrito
Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência, outorgar
isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos de lei
complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos legais,
configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização da autonomia
consagrada pelo modelo federativo. Embora represente renúncia a parcela da
arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o atendimento a um plexo de
Fl. 2887
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interesses estratégicos para a unidade federativa, associados às prioridades e às
necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à cooperação
e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de ser
implementado em comunhão com os objetivos da Federação, insculpidos no art.
3o da Constituição da República, dentre os quais se destaca a redução das
desigualdades sociais e regionais (inciso III), finalidade da desoneração em tela, ao
permitir o barateamento de itens alimentícios de primeira necessidade e dos seus
ingredientes, reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana,
fundamento maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o lucro,
mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a autonomia
da atividade tributante de pessoa política diversa, em desarmonia com valores
éticos-constitucionais inerentes à organicidade do princípio federativo, e em
atrito com o princípio da subsidiariedade, que reveste e protege a autonomia dos
entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto pelo
Estado-membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da segurança
jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o propósito da
norma consiste em descomprimir um segmento empresarial de determinada
imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do encargo, ainda que sob outro
figurino, resultará no repasse dos custos adicionais às mercadorias, tornando
inócua, ou quase, a finalidade colimada pelos preceito legais, aumentando o
preço final dos produtos que especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência com
aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é dizer,
absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na hipótese de
incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu a
importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ e da
CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou creditados por
esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de programas de outorga de
crédito voltados ao estímulo à solicitação de documento fiscal na aquisição de
mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e
da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não se incorpora
ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino
Fl. 2888
DF CARF MF
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final são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que afasta, com ainda
mais razão, a pretensão de caracterização, como renda ou lucro, de créditos
presumidos outorgados no contexto de incentivo fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Em seu r. voto-vista a Eminente Ministra ponderou que “os créditos presumidos de
ICMS, concedidos no contexto de incentivo fiscal, não teriam, com ainda mais razão, o condão de
integrar as bases de cálculo de outros tributos, como quer a ora Embargante, em relação ao IRPJ e
à CSLL, quer porque não representam lucro, quer porque tal exigência tem fundamento em meras
normas infralegais, quer ainda, à vista de fundamento não menos importante, por malferir o
princípio federativo.”
Por sua vez, discordo da conclusão da DRJ de origem, de que “para poder se utilizar
do benefício fiscal a contribuinte há que identificar em sua contabilidade a natureza dos ingressos
ocorridos a esse título”, bem como de que “o valor das subvenções e doações feitas pelo poder
público, de que trata artigo 18, poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuição para o
PIS e da Cofins, quando registrados em conta de resultado”.
É corolário das próprias normas contábeis que “na aplicação dos Princípios de
Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus
aspectos formais”, conforme art. 1o, § 2o da Resolução no 750/1993, que tratava de forma
compilada os princípios contábeis, os quais, a partir de 2017, estão sendo tratados em CPCs
específicos.
Observo que assim já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais, conforme v.
Acórdão no 9303-004.674, cuja Ementa abaixo colaciono:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS INCENTIVADOS DE
ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos
ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito e
natureza de “receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e
à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que refletem aumento de
riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim considerados e, por
conseguinte, não compõem a base de cálculo do PIS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das
contribuições, tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções
para investimento, vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a
expansão de empreendimentos econômicos, as r. subvenções não devem ser
tributadas pelo PIS, em respeito às mudanças normativas que envolveram tal
Fl. 2889
DF CARF MF
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evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei
1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à
Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas
pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda
que na forma fossem registradas como receita.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/02/1999 a 30/09/2003
REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITOS INCENTIVADOS DE
ICMS.
Os créditos incentivados de ICMS, concedidos pelos Estados a setores econômicos
ou regiões em que haja interesse especial, não se encartam no conceito e
natureza de “receita” para fins de incidência das contribuições destinadas ao PIS e
à COFINS, pois não constituem entrada de recursos que refletem aumento de
riqueza em seu patrimônio, não podendo, serem assim considerados e, por
conseguinte, não compõem a base de cálculo da COFINS.
Ademais, é de se trazer que, caso não se observe somente a discussão acerca do
conceito e essência de receita para fins de afastá-los da tributação das
contribuições, tem-se que, como tais incentivos se enquadram como subvenções
para investimento, vez que, por óbvio, são concedidos para se estimular a
expansão de empreendimentos econômicos, as r. subvenções não devem ser
tributadas pela COFINS, em respeito às mudanças normativas que envolveram tal
evento ao longo do tempo Lei 6.404/76, PN CST 112/78, ICVM 59/86, Decreto-Lei
1.598/77, PN 2/78, Lei 11.941/09 e Lei 12.973/14 que, mantendo respeito à
Primazia da Essência sobre a Forma e à segurança jurídica, trouxeram
explicitamente que, para fins tributários, tais subvenções não seriam tributadas
pelas contribuições, eis que consideraram que não possuem em sua essência
"natureza" de receita, não devendo sofrer os efeitos tributários como tal, ainda
que na forma fossem registradas como receita.
Recurso Especial do Contribuinte Provido.
Destaco, ainda, o julgamento do Recurso Extraordinário no 835.818 perante o Eg.
Supremo Tribunal Federal, de relatoria do Eminente Ministro Marco Aurélio, julgado em sede de
repercussão geral, conforme Tema 843 com o seguinte teor:

TEMA 843 - Possibilidade de exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos
valores correspondentes a créditos presumidos de ICMS decorrentes de
incentivos fiscais concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal.

No RE em questão, foi fixada a tese:
Fl. 2890
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COFINS – PIS – BASE DE CÁLCULO – CRÉDITO PRESUMIDO DE IMPOSTO SOBRE
CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ARTIGOS 150, § 6o, E 195, INCISO I,
ALÍNEA “B”, DA CARTA DA REPÚBLICA – RECURSO EXTRAORDINÁRIO –
REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA.
Possui repercussão geral a controvérsia acerca da constitucionalidade da inclusão
de créditos presumidos do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços –
ICMS nas bases de cálculo da Cofins e da contribuição ao PIS.
No caso sob repercussão geral perante o STF, a União interpôs Recurso
Extraordinário contra acórdão proferido pela Segunda Turma do Tribunal Regional da 4a Região,
ao negar provimento à Remessa Oficial e à Apelação no 5014019-74.2010.404.7000/PR, decidindo
que não configurarem os créditos presumidos de ICMS, concedidos pelos Estados e o Distrito
Federal, receita ou faturamento das empresas beneficiadas a atrair a incidência da Contribuição
ao PIS e da Cofins, uma vez tratar-se de renúncia fiscal da unidade federativa concedente, não se
confundindo com o fato gerador das contribuições para o PIS e da COFINS.
Por fim, com relação à matéria em análise, cumpre salientar que a Câmara Superior
de Recursos Fiscais já se posicionou no mesmo sentido deste voto, a exemplo do julgamento ao
Processo Administrativo Fiscal no 11686.000350/2008-96, no qual foi proferido o v. Acórdão no
9303-009.485, conforme ementa abaixo reproduzida:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
Fl. 2891
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em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal.

Portanto, considerando as razões acima, entendo que o incentivo fiscal
representado pelo crédito presumido de ICMS não pode integrar a base de cálculo das
contribuições não-cumulativas, motivo pelo qual deve ser dado provimento ao Recurso
Voluntário.

3. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento ao Recurso Voluntário para excluir o
crédito presumido de ICMS da base de cálculo das contribuições.
É como voto.
(assinado digitalmente)
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Pedro Sousa Bispo, Redator designado.

Na sessão de julgamento, o Colegiado, por maioria, divergiu do voto da ilustre
Conselheira Relatora na análise do recurso voluntário do presente processo, especificamente, para
manter a incidência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre as receitas decorrentes de créditos
presumidos de ICMS. Então, fui designado a redigir o voto vencedor, motivo pelo qual apresento
abaixo as razões de decidir.
A lide trata da exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos créditos
presumidos de ICMS concedido pelo Estado de Santa Catarina, tratados pela empresa como não
sujeitos à tributação dessas contribuições.
Para a Fiscalização, o contribuinte auferiu receita de créditos presumidos de ICMS,
conforme escriturado nas contas contábeis informadas de acordo com o mês, e que tais receitas
não foram somadas à base de cálculo das contribuições de que se trata, conforme os balancetes
extraídos do SPED Contábil.
A defesa, por sua vez, argui que os créditos presumidos de ICMS não compõem a
base tributável dos tributos lançados por não consistirem de valores recebidos em decorrência das
atividades empresariais do contribuinte, sejam elas operacionais (faturamento) ou não-
operacionais (receita), mas de valores redutores de custo, na medida em que se trata de benefício
utilizado diretamente para reduzir o montante devido a título do próprio gravame estadual na
sistemática da não cumulatividade que rege o ICMS. Para corroborar suas alegações, traz
posicionamentos doutrinários e jurisprudência do STF e STJ.
Fl. 2892
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Feitas essas breves considerações para melhor entendimento da matéria em
debate, passa-se à sua análise.
Com relação aos fatos geradores do PIS e da COFINS, ponto fundamental é analisar
se o valor que se pretende tributar possui natureza jurídica de receita, vez ser esse o critério que
definirá a incidência das contribuições para o PIS e a COFINS, nos termos do que dispôs o
legislador nos artigos 1o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003, bem como nos arts.1o, 2o e 3o da
Lei 9.718/98.
Desta feita, mais importante que a classificação contábil do incentivo em tela, é a
definição de sua natureza jurídica, pois dela dependerá o seu regime jurídico de tributação.
Nesse passo, inicialmente, fazem-se necessárias algumas considerações a respeito
das modalidades de subvenções existentes a fim se buscar a real identidade do benefício fiscal em
discussão e o seu adequado tratamento tributário.
Como se sabe, existem duas modalidades de subvenções:
a) subvenção para custeio: são aquelas transferências dos entes governamentais de
recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de 16 auxiliá-la a fazer face ao seu conjunto de
despesas e custos, nas suas operações (PN CST 112/78); e
b) subvenção para investimentos: são aquelas transferências de recursos dos entes
governamentais para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliar na aplicação em bens ou
direitos para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos (PN CST 112/78).
Para efeitos de tributação das subvenções pelo IRPJ e CSLL, o RIR/99 (Regulamento
do Imposto de Renda - Decreto n°3.000/99) prescreve que a subvenção para custeio deve ser
computada na apuração do lucro operacional, e a outra aplicada em investimentos para a
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos não deve ser computada na apuração
do lucro real, desde que apresente alguns requisitos, conforme a seguir indicado:
DECRETO No 3.000, de 26/03/1999
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de
1964, art. 44, inciso IV);
II as recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões, quando
dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 44, inciso III);
III as importâncias levantadas das contas vinculadas a que se refere a legislação do
Fundo de Garantia do Tempo de Serviço
(Lei no 8.036, de 1990, art. 29).
(...)
Fl. 2893
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Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos
concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (DecretoLei no
1.598, de 1977, art. 38, § 2o, e DecretoLei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no
art. 545 e seus parágrafos; ou II feitas em cumprimento de obrigação de garantir a
exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências
passivas ou insuficiências ativas.
(...)
Por meio do Parecer Normativo n° 112/1978 a Receita Federal explicitou os
requisitos principais para que um incentivo seja caracterizado como subvenção para investimento:
- recursos oriundos de pessoas jurídicas de direito público;
- possuírem destinação específica para investimentos em implantação ou
expansão do empreendimento econômico projetado;
- sincronismo entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado;
- o beneficiário da subvenção deve ser a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico; ser registrada contabilmente em conta de reserva
de capital que poderá somente ser utilizada para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social.
Anteriormente, a Lei das Sociedade por Ações (Lei 6.404/76) determinava o registro
contábil das subvenções para investimento como reserva de capital. Com o advento das alterações
promovidas pelo art.10 da Lei no11.638/2007, a alínea “d” do § 1o do art. 182 da Lei das S/A, que
determinava a classificação das subvenções para investimento como reservas de capital, tal
dispositivo foi expressamente revogado. Em razão disso, a Lei no 11.941, de 2009, estabeleceu, em
seu art. 18, outro procedimento na contabilidade com relação às subvenções para investimento,
determinando que deveria ser reconhecida em conta de resultado pelo regime de competência e
mantida em reserva de lucros até o limite do lucro líquido do exercício, in verbis:
Art. 18. Para fins de aplicação do disposto nos arts. 15 a 17 desta Lei às
subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e às doações, feitas pelo Poder Público, a que se
refere o art. 38 do Decreto Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, a pessoa
jurídica deverá: (Vide Medida Provisória no 627, de 2013)
(Vigência)
I – reconhecer o valor da doação ou subvenção em conta do resultado pelo
regime de competência, inclusive com observância das determinações constantes
das normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, no uso da
Fl. 2894
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competência conferida pelo § 3o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, no caso de companhias abertas e de outras que optem pela sua
observância;
II – excluir do Livro de Apuração do Lucro Real o valor decorrente de doações ou
subvenções governamentais para investimentos, reconhecido no exercício, para
fins de apuração do lucro real;
III – manter em reserva de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15
de dezembro de 1976, a parcela decorrente de doações ou subvenções
governamentais, apurada até o limite do lucro líquido do exercício;
IV – adicionar no Livro de Apuração do Lucro Real, para fins de apuração do lucro
real, o valor referido no inciso II do caput deste artigo, no momento em que ele
tiver destinação diversa daquela referida no inciso III do caput e no § 3o deste
artigo.
18 § 1o As doações e subvenções de que trata o caput deste artigo serão
tributadas caso seja dada destinação diversa da prevista neste artigo, inclusive nas
hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 2° O disposto neste artigo terá aplicação vinculada à vigência dos incentivos de
que trata o § 2o do art. 38 do DecretoLei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977,
não se lhe aplicando o caráter de transitoriedade previsto no § 1° do art. 15 desta
Lei.
§ 3° Se, no período base em que ocorrer a exclusão referida no inciso II do caput
deste artigo, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil
inferior à parcela decorrente de doações e subvenções governamentais, e neste
caso não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do inciso III do
caput deste artigo, esta deverá ocorrer nos exercícios subsequentes.
Já com relação a tributação do PIS e da COFINS, o art. 21 da Lei no 11.941/09
estabelecia a possibilidade de se excluir da base de cálculo do PIS/COFINS, as subvenções para
investimento de que tratava o art. 18 do mesmo diploma legal. Eis o texto legal citado:
Art. 21. As opções de que tratam os arts. 15 e 20 desta Lei, referentes ao IRPJ,
implicam a adoção do RTT na apuração da Contribuição Social sobre o Lucro
Fl. 2895
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Líquido – CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social – COFINS. (Vide Medida Provisória no 627, de
2013) (Vigência)(Revogado pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
Parágrafo único. Para fins de aplicação do RTT, poderão ser excluídos da base de
cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, quando registrados em
conta de resultado:
I – o valor das subvenções e doações feitas pelo poder público, de que trata o art.
18 desta Lei; e II – o valor do prêmio na emissão de debêntures, de que trata o
art. 19 desta Lei.
(negrito nosso)
Posteriormente, essas regras sobre subvenções para investimentos foram
regulamentadas nos termos do art.30 da Lei no12.973, de 13 de maio de 2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art.195A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
Fl. 2896
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governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
O art. 30 da Lei n° 12.973/2014 passou a ter a seguinte redação, dada pela LC n°
160/2017:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução
de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva
de lucros a que se refere o art. 195A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
que somente poderá ser utilizada para:
I absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente
absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva
à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja
observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista
no caput, inclusive nas hipóteses de:
I capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular,
mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será
o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou
subvenções governamentais para investimentos;
II restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital
social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com
posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a
base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões
decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos;
ou
III integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou
lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções
governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros
nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros
nos períodos subsequentes.
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções
Fl. 2897
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-011.828 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11516.720797/2015-66
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para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não
previstos neste artigo.(Incluído pela Lei Complementar no 160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído pela Lei
Complementar no 160, de 2017)
(negrito nosso)
Percebe-se que o §4o estabelece que os incentivos e os benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais relativos ao ICMS, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições
não previstos no art. 30. Tal dispositivo vedou, portanto, outros requisitos, além daqueles
previstos no art. 30, afastando de vez a celeuma quanto a imposição daqueles entendidos pela
Receita Federal no Parecer no112/78 como necessários a caracterização de um incentivo fiscal
como subvenção para investimento, a exemplo da necessidade de existência de “sincronismo”
entre a intenção do subvencionador com a ação do subvencionado na aplicação dos recursos
governamentais concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Ressalte-se que o §5o do mesmo dispositivo legal determina a aplicação do §4o aos
processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados, aplicando-se, portanto,
ao presente processo.
Resta analisar, assim, se a empresa cumpriu estritamente aqueles outros requisitos
presentes no art.30 da Lei n° 12.973/2014 para caracterizar o referido benefício fiscal como
subvenção para investimento, conforme o conteúdo antes transcrito.
Depreende-se do dispositivo em comento que o primeiro requisito legal a ser
atendido para que um incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado seja considerado como
subvenção para investimento é que ele seja registrado como reserva de lucros. O segundo
requisito é que essa reserva de lucros só poderá ser utilizada para absorção de prejuízos e
aumento de capital. Conclui-se que, no caso de não atendimento cumulativo desses requisitos, o
benefício fiscal do ICMS não se caracterizará com subvenção para investimento, restando, por via
de conseqüência, que ser classificada na modalidade de subvenção para custeio.
No presente caso, observa-se que a Fiscalizada não adotou os procedimentos
contábeis determinados pelo art. 18 da Lei no 11.941/09, condição esta necessária para que as
subvenções não fossem tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Tais procedimentos consistiam
no reconhecimento da subvenção em reserva de lucros.
Como se percebe nos autos, a empresa contabilizou o crédito presumido de ICMS
apenas em conta de resultado, não registrando o benefício obtido como reserva de lucros. Tal
procedimento contábil resulta em um total falta de controle na aplicação dos lucros decorrentes
do benefício fiscal, propiciando a empresa a sua aplicação de formas diversas daquelas previstas
no art.18 da Lei no 11.941, de 2009 (posteriormente substituído pelo art.30 da Lei no12.973/2014).
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Por certo, a Recorrente não cumpriu, assim, os requisitos da lei para ter direito a
isenção prevista para as subvenções para investimentos.
Dessarte, conclui-se que a subvenção a qual o Contribuinte se beneficiou tem
natureza jurídica de subvenção para custeio ou corrente.
Com relação às subvenções para custeio inexiste previsão legal prescrevendo a sua
exclusão da base de cálculo das contribuições ao PIS e a COFINS. A Lei no4.506/64, em seu art.44,
dispõe, expressamente, que as subvenções para custeio integram a receita bruta operacional, in
verbis:
Art.44 Integram a receita bruta operacional:
(...)
IV As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Diante disso, concluo que o crédito presumido de ICMS em comento concedido à
Recorrente é uma subvenção para custeio, caracterizando-se, portanto, como uma receita sujeita
a tributação das contribuições do PIS e da Cofins.
Por fim, no tocante a alegação da Recorrente de aplicação ao caso do julgado do
STF (Recurso Extraordinário no RE 835818 RG / PR) que trata da exclusão do ICMS à base de
cálculo do PIS e da COFINS, inclusive já com decisão definitiva favorável aos contribuintes,
entendo que o julgado não tem qualquer relação com o caso aqui discutido, pois, conforme
anteriormente demonstrado, o caso aqui em debate tem natureza jurídica de receita de
subvenção para custeio, não havendo qualquer relação com o ICMS a ser excluído no faturamento
de vendas de produtos, discutido em sede daquele Recurso Extraordinário no STF.
Diante do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Pedro Sousa Bispo

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