Tribunal: CARF
Processo: 10435.720940/2010-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL MORENO CASTILLO
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-18
Data de publicação: 2024-08-27

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2009
PRINCÍPIO DA AUTOTUTELA. VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO CONFIGURAÇÃO.
O princípio da autotutela determina a anulação dos próprios atos pela Administração Pública em casos de ilegalidade.
Não existe violação a direitos adquiridos nesta hipótese, pois os direitos são adquiridos em face da lei, não contrariamente a ela.
Inaplicável o artigo 146 do CTN por não configurar mudança de critério jurídico no exercício do lançamento.
CERCEAMENTO DE DEFESA POR MOTIVAÇÃO / FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE. INOCORRÊNCIA.
Não assiste razão ao contribuinte ao alegar o mesmo cerceamento de defesa quando o Despacho Decisório apenas aponta a concordância com os fundamentos de entendimentos anteriores da Administração, sem expressa menção dos dispositivos afetados pela conduta sujeito passivo, desde que tais documentos sejam parte do ato.
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. SÚMULA No 11 DO CARF.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
NÃO CUMULATIVIDADE DO COFINS. INSUMOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO E NÃO TRIBUTADOS NÃO GERAM DIREITO A CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA.
A lógica da não cumulatividade implica na possibilidade de tomar créditos decorrentes das entradas tributadas, reduzindo o efeito em cascata da tributação. Insumo não tributado ou tributado à alíquota zero não guarda consigo carga a ser aliviada via direito creditório nas entradas, salvo disposição expressa em sentido contrário (ex. Lei 10.925/04).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10435.720940/2010-42
ACÓRDÃO
3001-002.672 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NATURAL DA VACA ALIMENTOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2009
PRINCÍPIO DA AUTOTUTELA. VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO CONFIGURAÇÃO.
O princípio da autotutela determina a anulação dos próprios atos pela
Administração Pública em casos de ilegalidade.
Não existe violação a direitos adquiridos nesta hipótese, pois os direitos
são adquiridos em face da lei, não contrariamente a ela.
Inaplicável o artigo 146 do CTN por não configurar mudança de critério
jurídico no exercício do lançamento.
CERCEAMENTO DE DEFESA POR MOTIVAÇÃO / FUNDAMENTAÇÃO
DEFICIENTE. INOCORRÊNCIA.
Não assiste razão ao contribuinte ao alegar o mesmo cerceamento de
defesa quando o Despacho Decisório apenas aponta a concordância com
os fundamentos de entendimentos anteriores da Administração, sem
expressa menção dos dispositivos afetados pela conduta sujeito passivo,
desde que tais documentos sejam parte do ato.
PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. SÚMULA No 11 DO CARF.
Não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal.
NÃO CUMULATIVIDADE DO COFINS. INSUMOS ADQUIRIDOS COM
ALÍQUOTA ZERO E NÃO TRIBUTADOS NÃO GERAM DIREITO A CRÉDITO.
VEDAÇÃO LEGAL EXPRESSA.
A lógica da não cumulatividade implica na possibilidade de tomar créditos
decorrentes das entradas tributadas, reduzindo o efeito em cascata da
tributação. Insumo não tributado ou tributado à alíquota zero não guarda
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consigo carga a ser aliviada via direito creditório nas entradas, salvo
disposição expressa em sentido contrário (ex. Lei 10.925/04).
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em rejeitar a preliminar
suscitada, vencidos os conselheiros Daniel Moreno Castillo, Wilson Antonio de Souza Correa e
Larissa Cassia Favaro Boldrin, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao
recurso. Designada para redigir o voto vencedor, em relação a rejeição da preliminar, a
conselheira Francisca Elizabeth Barreto.
Sala de Sessões, em 18 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo – Relator

Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto – Presidente e Redatora Designada.

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Luiz Felipe de Rezende Martins
Sardinha, Celso Jose Ferreira de Oliveira (suplente convocado(a)), Wilson Antônio de Souza Correa,
Larissa Cassia Favaro Boldrin, Daniel Moreno Castillo, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente)

RELATÓRIO
Em prestígio ao princípio da economia processual e dada a correção do relato da
DRJ de origem no seu respeitoso acórdão, transcrevo em parte trecho o mesmo (fls. 437 e 438)
para que a situação posta seja adequadamente revelada para julgamento.
“Segundo o Relatório de Auditoria SRRF04(fls. 200/295), a Autoridade Fiscal, de
acordo com o estabelecido na PORTARIA SRRF04 n° 405, de 23/08/2011,
procedeu, com base nos elementos carreados nos respectivos processos
administrativos e em consultas aos sistemas corporativos da RF13, a auditoria de
procedimentos de diversos PER/DCOMPs apresentados pela impugnante à RF13,
dentre eles o de no 17319.74047.200810.1.1.11.8792, objeto do presente
processo, referente ao 3o trimestre de 2009, ora em discussão;
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2. O citado Relatório de Auditoria esclarece que a Autoridade Fiscal, após analisar
os procedimentos realizados na análise anterior dos PER/DCOMP relacionados,
efetuou nova verificação dos créditos solicitados pela impugnante, nos termos
abaixo descritos;
3. Inicialmente, foi feita uma análise dos documentos carreados aos respectivos
processos administrativos fiscais em decorrência do procedimento fiscal anterior -
ao fim dessa análise, foi efetuada nova apuração dos créditos, com a confecção de
novos documentos e planilhas;
4. O novo procedimento de apuração dos créditos baseou-se nos arquivos digitais
fornecidos pelo contribuinte antes da transmissão dos PERs, condição
estabelecida pelo art. 65 da Instrução Normativa RFB n* 900/2008 cuja redação
foi dada pelo art. 1* da IN RFB n* 981/2009;
5. Os valores dos custos e despesas informados nos DACON entregues pela
impugnante à Receita Federal do Brasil, que serviram de base de cálculo dos
créditos do PIS e da COFINS não cumulativos, foram confrontados com os valores
constantes nos arquivos digitais de notas fiscais apresentados previamente pela
impugnante;
6. A Autoridade Fiscal teceu as seguintes considerações sobre os procedimentos
utilizados pela contribuinte no preenchimento de seus DACONs:
a. a empresa vinculou toda a despesa de energia elétrica à receita não-tributada
no mercado interno - Entretanto, tem que existir um rateio proporcional à receita
bruta tributada no mercado interno e não-tributada no mercado interno, uma vez
que a energia elétrica consumida foi utilizada na fabricação de produtos
tributados (manteiga, margarina, dentre outros) e não-tributados no mercado
interno por terem alíquota zero de acordo com o art. 1 o da Lei n* 10.925/2004
(leite fluido pasteurizado ou industrializado, leite em pó integral, semi-desnatado
ou desnatado, leite fermentado, bebidas e compostos lácteos, queijos tipo
mozarela, minas, prato, coalho, ricota, requeijão, provolone, parmesão, dentre
outros);
b. A rubrica com os valores mais significativos utilizados pela impugnante em seus
DACONs foi "Bens Utilizados como Insumos", representando 94,19% do total das
rubricas informadas nos DACONs, uma vez que a empresa é do ramo industrial -
as demais rubricas foram "Bens para Revenda", "Bens Utilizados como Insumos",
"Serviços Utilizados como Insumos", "Despesas de Energia Elétrica", "Despesas de
Armazenagem e Frete na Operação de Venda", "Devolução de Venda", e "Outras
Operações com Direito a Crédito".
7. Sobre os procedimentos executados, explicou a Autoridade Fiscal:
a. O resultado da apuração de todas as rubricas está demonstrado no Anexo I -
Demonstrativo de Apuração dos Créditos do PIS e da COFINS Não-Cumulativos. Os
valores constantes da coluna "Arq. Digital de NF SEF/PE" (ReceitanetBX) foram
limitados àqueles informados nos DACONs.
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b. No Anexo I o crédito presumido apurado pela ERTSRRF04 foi todo alocado na
coluna RTMI (insumos vinculados à receita tributada no mercado interno que gera
direito apenas à dedução) e não na coluna RNTMI (que gera direito também ao
ressarcimento), isto porque o art. 8o da Lei n* 10.925/2004 estabelece que o
crédito presumido será utilizado para dedução.
c. Foi utilizado rateio proporcional à receita bruta informada pelo contribuinte em
seus DACONs para aplicar sobre a aquisição de custos, despesas e encargos
comuns às receitas tributadas e não-tributadas no mercado interno. O Anexo IV -
Demonstrativo dos Percentuais de Receita Bruta com Direito à Dedução e ao
Ressarcimento das Contribuições demonstra o rateio proporcional às receitas
brutas tributadas e não-tributadas no mercado interno.
d. O Anexo V confronta os valores solicitados nos PERs com os apurados pela
ERTSRRF04 e com os deferidos indevidamente pela DRF/Caruaru;
e. O Anexo VI demonstra as aquisições de insumos efetuadas com alíquota zero e
de pessoas jurídicas que não são cooperativas bem como não exercem atividade
agropecuária e ainda não se referem a leite in natura resfriado, portanto, tais
aquisições não geram direito a crédito nem básico nem presumido. Logo, tais
aquisições foram excluídas da base de cálculo dos créditos, consoante art. 3o ,
inciso II das Leis n* 10.637/2002 e 10.833/2003;
f. Não foram encontradas notas fiscais de aquisição de serviço de transporte
(frete) ou de armazenagem vinculados a operações de venda dos produtos
produzidos pela empresa ( para fins de desconto de créditos do PIS e da COFINS
não-cumulativos calculados sobre as despesas de armazenagem e frete na
operação de venda quando o ônus for suportado pelo vendedor;
g. O Anexo VII - Devolução de Vendas Sujeitas à Incidência Não-Cumulativa
demonstra os bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha sido
tributada pela não-cumulatividade;
h. Tendo em vista que os produtos de origem animal ou vegetal adquiridos de
pessoas físicas, de cooperativas, de pessoa jurídica que exerce atividade
agropecuária e cooperativa de produção agropecuária, de pessoa jurídica que
transporta, resfria e vende leite in natura a granel são utilizados na fabricação de
produtos classificados no capítulo 4 da NCM, e em conformidade com o que
dispõe o artigo 8o , §3*, inciso I da Lei n* 10.925/2004, o crédito presumido nas
aquisições foi apurado aplicando-se 60% da alíquota prevista para o PIS e COFINS -
Os artigos 1 o e 2* do Ato Declaratório Interpretativo SRF n* 15/2005dispõem que
o crédito apurado dessa forma não pode ser objeto de pedido de compensação
ou de ressarcimento, de que tratam as Leis n* 10.637/2002 e 10.833/2003,
servindo apenas para dedução das contribuições do PIS e da COFINS não-
cumulativas apuradas;
i. Para efeitos didáticos, o Anexo II - Cálculo do Crédito Presumido foi dividido em
três planilhas: (a) aquisição de leite in natura, de pessoa física; (b) aquisição de
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leite in natura e demais insumos de cooperativa ou pessoa jurídica agropecuária e
(c) aquisição de leite in natura de pessoa jurídica não cooperativa que exerce
atividade de transporte, resfriamento e venda de leite a granel - Estes créditos
não são créditos básicos, mas sim créditos presumidos, logo não podem estar
alocados na rubrica de bens utilizados como insumos;
8. Diante da nova apuração efetuada, foi prolatado novo Despacho Decisório(fls.
300/302),
que
decidiu“...REVISAR
DE
OFÍCIO
o
Despacho
Decisório
DRF/Caruaru/PE no 519, de 19 de outubro de 2010; de forma a ALTERAR o valor a
ser ressarcido do saldo do PIS não-cumulativo, referente ao 3o trimestre de 2009,
para o valor de R$ 105.566,23" – O Despacho Decisório anterior(fls. 008/011)
havia deferido ressarcimento no valor de R$ R$ 472.211,12;”
No curso do processo e no seu recurso voluntário, em síntese, o contribuinte argui a
nulidade do ato administrativo revisor do lançamento tributário, haja vista o caráter
homologatório do Despacho Decisório e da quebra da segurança jurídica. Alegou, ainda, o
cerceamento de defesa, haja vista que o Despacho Decisório revisor limitou-se a apresentar, como
fundamentação, apenas a indicação de outro ato administrativo como fundamento.
Alegou a ocorrência de prescrição intercorrente, dado o lapso temporal entre o
acórdão da DRJ e o julgamento final do CARF. No mérito, o contribuinte afirma apurar as
contribuições sociais pela sistemática da não cumulatividade, e que por tal razão, possui o direito
de apropriar créditos nas entradas de todo e qualquer insumo essencial para a sua atividade
econômica, sem restrição alguma.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro, Daniel Moreno Castillo – Relator
1. Tempestividade.
O recurso voluntário é tempestivo e, por isso, conheço do mesmo.
2. Revisão de Despacho Decisório em pedido de ressarcimento. Impossibilidade,
salvo nos casos do artigo 149 do CTN. Erro de direito.
Como restou evidente pelo relatório, a situação fática é de um contribuinte que
entrou com um pedido de ressarcimento de PIS não cumulativa, após ter apurado as suas devidas
contribuições como entendia ser a adequada aplicação normativa aos fatos ocorridos. Declarou
todas as operações regularmente, ainda que possa haver divergência em relação à classificação
jurídico-tributária de alguns dos fatos, não existindo nos autos qualquer elemento de prova,
afirmação ou convicção de fraudes, omissões e outras ilegalidades.
A autoridade competente, após proceder com a análise do pedido de ressarcimento
do contribuinte, emitiu o Despacho Decisório de folhas 8 a 11 (25/11/2010 – ciência fl. 194) e
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deferiu parcialmente o mesmo, tendo procedido com duas glosas relativas a insumos submetidos
a alíquota zero. Após a tramitação administrativa da rigorosa aferição em relação à existência, ou
não, de débitos tributários sem a exigibilidade suspensa, o valor da restituição foi devidamente
creditado em conta corrente do contribuinte.
Ou seja: todos os elementos de prova sempre estiveram à disposição do Fisco para
as devidas verificações, inexistindo alteração sobre os fatos prestados pelo contribuinte.
Em 23/08/2012 (fls. 300 a 302), nova autoridade procede com a Revisão de Ofício
do Despacho Decisório anterior, e após auditoria processual, reduz significativamente o
quantitativo de créditos anteriormente homologados em favor do contribuinte, ao ponto em que
determina que se proceda com o lançamento de ofício da diferença apurada em auditoria
específica realizada pela Receita Federal (fls. 200 e seguintes).
Posta a questão fática, a questão jurídica que necessita ser enfrentada inicialmente
é quanto à possibilidade jurídica e validade desse ato revisor e qual seria a extensão dos efeitos
que poderiam irradiar para o contribuinte.
Não se olvida a possibilidade de a Administração Pública revisar os seus atos
administrativos em geral, desde que preenchidos os requisitos legais para tanto e respeitados os
direitos adquiridos.
A decisão homologatória constante do Despacho Decisório original declara
definitivamente o direito creditório de origem tributária que homologa a favor do contribuinte,
salvo nos casos de fraude, dolo, simulação, ação ou omissão dos sujeitos da relação tributária,
todas razões de fato, hipóteses não configuradas, alegadas ou comprovadas no presente caso.
O Despacho Decisório é um ato administrativo tributário e, por isso, as
especificidades de ambos os ramos (Administrativo e Tributário) devem ser acomodadas
Aplicando-se as disposições atinentes ao lançamento tributário aos Despachos
Decisórios em matéria tributária de ressarcimento, outra face da moeda da exação, pode-se
verificar que o artigo 149 do CTN é atraído ao caso concreto. O mesmo restringe de forma
expressa, em conjunto com o artigo 145 do mesmo diploma legal, as possibilidades em que, em
respeito à segurança jurídica do contribuinte, podem dar azo à revisão do ato administrativo de
lançamento ou, no caso, Despacho Decisório.
Materialmente, se trata de uma garantia a direito fundamental da segurança
jurídica, diversa daquela mais geral e destinada aos atos administrativos em geral, como é o caso
da Lei 9.784/99. Assim, as disposições do CTN, como recepcionadas na condição de Lei
Complementar e, ainda, em razão de se tratar de norma específica, devem prevalecer sobre as
disposições do artigo 53 da Lei 9.784/99.
Não custa lembrar que o presente caso é de revisão de ofício para a piora da
situação do contribuinte, e não para a melhora. Para os casos de melhora de situação decorrente
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da revisão o contribuinte não precisa da proteção do CTN, podendo esse ato ser regido
integralmente pelas disposições do artigo 53 da Lei 9.784/99, por exemplo.
Vejamos os dispositivos em questão:
Lei 9.784/99
Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício
de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade,
respeitados os direitos adquiridos.
CTN
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser
alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo
149.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela
autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de
ato ou formalidade especial.
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Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.
Então, há o direito de a Administração rever os seus próprios atos administrativos,
de acordo com o artigo 53 da Lei 9.784/99, até mesmo por conveniência, menos alguns dos
tributários, cuja proteção ao contribuinte, insculpida nos acima citados artigos do CTN, exige
muito mais do que a mera conveniência administrativa a fim de viabilizar uma revisão de
Despacho Decisório favorável ao contribuinte, com o consequente lançamento tributário da
divergência apurada entre os atos.
Por outro lado, o artigo 53 da Lei 9.784/99 possui duas determinações no seu caput.
A primeira guarda relação específica e restrita à anulação do ato, quando eivados de ilegalidade.
No caso concreto, conforme se destaca do Despacho Decisório revisor (fl.302), a decisão foi de
revisar de ofício, e não anular o ato por ilegalidade, o que faz presumir a licitude do primeiro
despacho, que foi reformado quanto à forma de apurar e normas a serem aplicadas ao caso
concreto por motivo alheio às informações prestadas pelo contribuinte.
Já a sua segunda parte, trata justamente da revogabilidade pela conveniência,
inservível para efeitos tributários, mas com produção de outros efeitos administrativos. Ou seja:
pode instaurar procedimento administrativo e apurar todos os fatos, inclusive funcionais, porém a
apuração não produzirá efeitos tributários materiais concretos e negativos em relação ao
contribuinte, salvo nos casos expressos do CTN.
Na primeira situação, elencada no artigo 145 do CTN, a norma complementar
autoriza, como medidas que possibilitam a revisão do ato administrativo tributário do porte do
lançamento, três medidas, além daquela prevista no artigo 146. Duas dessas medidas cabem ao
próprio sujeito passivo e asseguram direito e garantia fundamental da ampla defesa, devido
processo legal e contraditório administrativos (impugnação e recurso de ofício).
Já a terceira medida que autoriza a revisão do ato administrativo, assim como prevê
o artigo 53 da Lei 9.784/99. Porém, na sua especialidade e hierarquia, restringe as possibilidades
dessa revisão exclusivamente aos casos previstos no artigo149 do próprio CTN, além do 146.
O artigo 149 do CTN é o responsável pela indicação das questões de erro fato que
podem suscitar a revisão do ato administrativo tributário, uma vez que as questões de direito não
podem servir como elemento fundamental para a revisão do ato.
Já o artigo 146 protege o contribuinte contra investidas da Administração que
decorram de nova interpretação à mesma norma existente e mesmos fatos, de maneira que
aquilo que anteriormente fora interpretado de forma mais favorável ao contribuinte, passa a ser
aplicada para a revisão da lavratura de auto de infração ou Despacho Decisório mais gravoso para
o mesmo.
A Administração ficará restrita à aplicação do novo entendimento apenas a outros
fatos, que não aqueles inicialmente recortados pela autuação ou despacho. Não pode aplicar aos
mesmos fatos, outra interpretação jurídica.
Fl. 505
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Já as questões de erro de direito são aquelas relacionadas à valoração jurídica
atribuída pela autoridade administrativa aos fatos. Uma verdadeira falha na aplicação da norma
legal ao caso concreto. Os fatos prestados pelo contribuinte no seu pedido de ressarcimento,
permaneceram os mesmos, porém as normas e o recorte normativo realizado, não, além da
própria aplicação da lei, que foi alterada.
Visando aclarar a distinção entre as questões de erro fato e direito, guardadas as
devidas limitações da aplicação do precedente ao caso concreto, destaca-se o trecho do voto
condutor do hoje Ministro Luiz Fux do STF, ao abordar a distinção que se busca, ainda que para
aplicar a mesma a tributo diverso quando da sua época de STJ (Tema 387).
“8. A distinção entre o "erro de fato" (que autoriza a revisão do lançamento) e o
"erro de direito" (hipótese que inviabiliza a revisão) é enfrentada pela doutrina,
verbis:

Assim constitui 'erro de fato', por exemplo, a contingência de o evento ter
ocorrido no território do Município 'X', mas estar consignado como tendo
acontecido no Município 'Y' (erro de fato localizado no critério espacial), ou,
ainda, quando a base de cálculo registrada para efeito do IPTU foi o valor do
imóvel vizinho (erro de fato verificado no elemento quantitativo).
'Erro de direito', por sua vez, está configurado, exemplificativamente, quando a
autoridade administrativa, em vez de exigir o ITR do proprietário do imóvel rural,
entende que o sujeito passivo pode ser o arrendatário, ou quando, ao lavrar o
lançamento relativo à contribuição social incidente sobre o lucro, mal interpreta a
lei, elaborando seus cálculos com base no faturamento da empresa, ou, ainda,
quando a base de cálculo de certo imposto é o valor da operação, acrescido do
frete, mas o agente, ao lavrar o ato de lançamento, registra apenas o valor da
operação, por assim entender a previsão legal. A distinção entre ambos é sutil,
mas incisiva." (Paulo de Barros Carvalho, in "Direito Tributário - Linguagem e
Método", 2a Ed., Ed. Noeses, São Paulo, 2008, págs. 445/446)
[...]
"O comando dispõe sobre a apreciação de fato não conhecido ou não provado à
época do lançamento anterior. Diz-se que este lançamento teria sido perpetrado
com erro de fato, ou seja, defeito que não depende de interpretação normativa
para sua verificação.

Frise-se que não se trata de qualquer 'fato', mas aquele que não foi considerado
por puro desconhecimento de sua existência.
Não é, portanto, aquele fato, já de conhecimento do Fisco, em sua inteireza, e,
por reputá-lo despido de relevância, tenha-o deixado de lado, no momento do
lançamento.
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Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido uma 'relevância
jurídica', a qual não lhe havia dado, em momento pretérito, não será caso de
apreciação de fato novo, mas de pura modificação do critério jurídico adotado no
lançamento anterior, com fulcro no artigo 146, do CTN, (...).

Neste art. 146, do CTN, prevê-se um 'erro' de valoração jurídica do fato (o tal 'erro
de direito'), que impõe a modificação quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua ocorrência. Não perca de vista, aliás, que inexiste previsão
de erro de direito, entre as hipóteses do art. 149, como causa permissiva de
revisão de lançamento anterior." (Eduardo Sabbag, in "Manual de Direito
Tributário", 1a ed., Ed. Saraiva, pág. 707)”
Ao tentar subsumir o artigo 146 do CTN ao caso concreto, após esses ricos
esclarecimentos, podemos compreender de forma clara que, uma vez tendo o primeiro Despacho
Decisório deferido com duas ressalvas o direito creditório, aplicou o mesmo o direito posto,
inclusive em relação aos insumos com alíquota zero (Leite em pó).
Esse artigo determina a vedação à alteração de critério jurídico, associada à
proteção do contribuinte contra a possibilidade de o Fisco, pautado em nova interpretação das
mesmas normas e fatos envolvidos, as aplicar a fatos já verificados por Despacho Decisório ou
lançamento, atos esse que, por si mesmos, já que dependem da interpretação e aplicação
concreta da legislação (subsunção).
Assim, o entendimento do Despacho Decisório revisor aplica novo entendimento
jurídico ao mesmo conjunto de normas que deram suporte ao despacho revisado, alterando, com
isso, o critério jurídico do lançamento original, o que é vedado pelo art. 146.
Já pelo viés do artigo 149, nenhuma das hipóteses aptas a viabilizar o quanto
ocorrido está presente. Não há nenhum desconhecimento da existência dos fatos, nem tampouco
houve impossibilidade da comprovação dos mesmos, ou mesmo alteração dos mesmos, a
viabilizar a sua atração. Por outro lado, certamente que não se trata de caso em que tenha se
verificado formalmente fraude, falta funcional, dolo, simulação ou outra ilicitude que, de toda
sorte, não foi a fundamentação do ato revisor nos termos da segunda parte do artigo 53 da Lei
9.784/99.
Nesse sentido, firmo entendimento segundo o qual o Despacho Decisório revisor,
de no 435/2012 (fls. 300 – 302), não poderia ter procedido com a revisão do erro de direito
ocorrido no primeiro Despacho Decisório no 519/2010 (fls. 8 – 11) pela eventual má aplicação do
direito posto aos fatos e, portanto, declaro o mesmo nulo. Da mesma forma, pela contagiosidade,
declaro nulos os atos administrativos posteriores que no referido documento tenha se
fundamentado, inclusive o auto de infração subjacente.
3. Cerceamento de defesa por fundamentação deficiente. Inocorrência.
Fl. 507
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O contribuinte argui a ocorrência de cerceamento de defesa no caso concreto, sob a
alegação de que o Despacho Decisório revisor, de no 435/2012 teria, entre outras alegações,
cerceado o direito de defesa do contribuinte na medida em que o mesmo careceria de
fundamentação ou motivação jurídica.
A fundamentação ou motivação jurídica é elemento central e princípio do direito
administrativo, sendo a sua previsão indispensável, sob pena de nulidade, insculpida no artigo 93,
inciso X da CF/88 e prontamente replicada pelo comando do artigo 50 da Lei 9.784/99.
Esse artigo 50, no seu parágrafo primeiro, exige que a motivação do ato
administrativo seja:
“[...] explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de
concordância com fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões
ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do ato.” (destacamos)
É o que ocorre no caso concreto, uma vez que o ato combatido faz referência
expressa às conclusões da auditoria pela qual o processo de ressarcimento havia passado
(ERTSRRF04), certo que nessa auditoria há plena fundamentação legal de cada um dos itens
submetidos ao escrutínio do Fisco, descabendo a alegação de cerceamento por parte do
contribuinte.
4. Prescrição intercorrente. Súmula no 11 do CARF.
O contribuinte reclama sobre o tempo que leva a conclusão do processo
administrativo, porém “não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal”,
nos termos do Verbete Sumular no 11 do CARF.
5. Não cumulatividade do PIS. Insumos adquiridos com alíquota zero não geram
direito a crédito. Vedação legal expressa.
Caso ultrapassada a preliminar, adentrando ao mérito da tributação sugerida pelo
Despacho Decisório revisor, a lógica da não cumulatividade implica na possibilidade de tomar
créditos decorrentes das entradas tributadas (essencialidade), reduzindo o efeito em cascata da
tributação. Porém, de acordo com essa mesma lógica, insumo não tributado ou tributado à
alíquota zero, bem como aqueles adquiridos de pessoa física, não guarda consigo carga a ser
aliviada nas suas aquisições como crédito ao adquirente, salvo disposição expressa em sentido
contrário (crédito presumido, p.ex.).
Trata-se de vedação legal expressa, prevista no artigo 3o, parágrafo segundo inciso
II das Leis 10.833/02 e 10.637/02.
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: [...]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
Fl. 508
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insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição;
Não diverge desse entendimento a jurisprudência desse CARF, ora representado
pela sua C. 4a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, com destaque adicionado:
Número do processo:10183.901792/2012-36
Turma:3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara:3a SEÇÃO
Seção:Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão:Thu Mar 16 00:00:00 UTC 2023
Data da publicação:Thu Apr 20 00:00:00 UTC 2023
Ementa: ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/04/2009 a 30/06/2009 PIS E COFINS.
NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE
AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO
NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas
excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não
invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art. 289,
§1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de incidência
distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o direito ao
crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção
Numero da decisão:9303-013.887 Decisão:Acordam os membros do colegiado,
por unanimidade de votos, em conhecer do recurso. No mérito, negou-se
provimento, por maioria de votos [...].
Nome do relator: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Ou seja, ainda que o contribuinte requeira a atração de precedente do E. STJ que
clareia a questão da essencialidade como elemento central do direito ao creditamento, a questão
ora posta trata de vedação legal expressa ao creditamento. O corte adequado da questão é
possibilitar crédito daquilo que entra onerado.
Também assiste razão ao acordão da DRJ que, ao verificar relevante aquisição de
insumos submetidos ao regime de crédito presumido das contribuições sociais, nos termos da Lei
10.925/04, entre os quais o leite e diversos dos seus derivados, todos de origem animal, fez aplicar
o creditamento na forma presumida e limitada da lei.
Os insumos classificados no Capítulo 4 da NCM, quando adquiridos de pessoas
físicas, de cooperativas, de pessoa jurídica que exerce atividade agropecuária e cooperativa de
produção agropecuária, de pessoa jurídica que transporta, resfria e vende leite in natura a granel,
Fl. 509
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a despeito de não sofrerem repercussão econômica do PIS/COFINS, geram direito ao
creditamento nos termos e condições do artigo 8o e seu § 3o, inciso I da Lei 10.925/04.
Referida norma legal, regulando o direito ao crédito presumido decorrente dessas
aquisições não tributadas e previsto no caput do artigo 8o, dá o direito de tomada de crédito
presumido ao adquirente pessoa jurídica agro, inclusive cooperativa, que produza mercadorias de
origem animal ou vegetal, incluídas no Capítulo 4 da NCM, no patamar de 60% da alíquota prevista
para as contribuições, quando adquiridos de pessoa física, ou recebidos de cooperado pessoa
física.
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a:
I - 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os produtos de
origem animal classificados nos Capítulos 2 a 4, 16, e nos códigos 15.01 a 15.06,
1516.10, e as misturas ou preparações de gorduras ou de óleos animais dos
códigos 15.17 e 15.18;
A auditoria realizada, que antecedeu ao Despacho Decisório revisor, segregou cada
uma das entradas de acordo com a origem (PJ ou PF) e bem aplicou o redutor do crédito
presumido e o rateio proporcional dos créditos para fins de abatimento nas respectivas apurações.
A metodologia de rateio proporcional é aplicável não apenas quando a pessoa jurídica apure as
contribuições, simultaneamente, tanto no regime cumulativo, quanto no não cumulativo, como
também em decorrência da relação direta existente entre o insumo e a receita a ele associada.
Vejamos a disposição expressa dos parágrafos 8o e 9o do artigo 3o da Lei 10.833/03
e 10.637/02:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a: [...]
Fl. 510
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§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal,
no caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
§ 9o O método eleito pela pessoa jurídica para determinação do crédito, na forma
do § 8o, será aplicado consistentemente por todo o ano-calendário e, igualmente,
adotado na apuração do crédito relativo à contribuição para o PIS/PASEP não-
cumulativa, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita
Federal.
Logo, não há reparos ao acórdão da DRJ que manteve a apuração dos saldos
devedores via metodologia prevista em lei, o que impactou negativamente o montante anterior
de créditos deferidos ao contribuinte.
O mesmo pode se afirmar em relação à aplicação das limitações à restituição do
crédito presumido contida no ADI SRF no 15/2005. Referida norma inferior e meramente
interpretativa, interpreta a legislação tributária e, segundo o E. STJ está em consonância com o
Ordenamento, tratando-se, portanto, de uma limitação legal.
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO.
CRÉDITOS PRESUMIDOS DECORRENTES DA LEI 10.925/04 COM QUAISQUER
TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL. CRÉDITOS
NÃO PREVISTOS NA NORMA LEGAL AUTORIZADORA. ART. 11 DA LEI 11.116/05.
DIREITO LÍQUIDO E CERTO NÃO EVIDENCIADO.
1. Recurso especial interposto nos autos de mandado de segurança, impetrado
pela contribuinte com objetivo de ver reconhecido o direito de compensar seus
créditos presumidos de PIS e de COFINS, oriundos da Lei 10.925/04, com
quaisquer tributos administrados pela Receita Federal, nos termos do art. 16 da
Lei 11.116/05. Aduz que são ilegais os atos regulamentares do Poder Executivo
(Ato Interpretativo Declaratório 15/2005 e a Instrução Normativa SRF 660/2006)
que se contrapõem a essa pretensão.
2. O direito à compensação tributária deve ser analisado à luz do princípio da
legalidade estrita, em conformidade com o que dispõe o art. 170 do CTN: "A lei
pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada
caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos
tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito
passivo contra a Fazenda Pública". Precedentes: AgRg no Ag 1.207.543/PR, de
minha relatoria, PRIMEIRA TURMA, DJe 17/06/2010;
Fl. 511
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PROCESSO 10435.720940/2010-42
15
AgRg no AgRg no REsp 1012172/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe
11/5/2010; AgRg no REsp 965.419/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Primeira
Turma, DJe 5/3/2008.
3. Dispõe o art. 16, inciso I, da Lei 11.116/05: "O saldo credor da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins apurado na forma do art. 3o das Leis 10.637, de 30
de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e do art. 15 da Lei
no 10.865, de 30 de abril de 2004, acumulado ao final de cada trimestre do ano-
calendário em virtude do disposto no art. 17 da Lei no 11.033, de 21 de dezembro
de 2004, poderá ser objeto de: I - compensação com débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da
Receita Federal, observada a legislação específica aplicável à matéria".
4. A compensação autorizada pelo art. 16 da Lei 11.116/05 não contempla a
utilização dos créditos presumidos disciplinados na Lei 10.925/04, o que, por si só,
à luz do art. 170 do CTN, afasta o direito líquido e certo vindicado nesta
impetração.
5. Além disso, a concessão de créditos presumidos pela Lei 10.925/04 tem por
escopo a redução da carga tributária incidente na cadeia produtiva dos
alimentos, na medida em que a venda de bens por pessoa física ou por
cooperado pessoa física para a impetrante (cerealista) não sofre a tributação do
PIS e da COFINS, ou seja, dessa operação, pela sistemática da não
cumulatividade, não há, efetivamente, tributo devido para a adquirente se
creditar.
6. Essa finalidade é suficiente para diferenciar esses créditos presumidos
daqueles expressamente admitidos pela Lei 11.116/05, os quais são
efetivamente existentes, por decorrerem da sistemática da não cumulatividade
prevista nas Leis 10.637/02, 10.833/03 e 10.865/04. Aliás, a Lei 10.637/02 (com
redação incluída pela Lei 10.865/04), em seu art. 3o, § 2o, inciso II, exclui de sua
sistemática o crédito derivado "da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição".
7. Ademais, a própria Lei 10.925/04, em seus arts. 8o e 15, só prevê a utilização
desses créditos presumidos para o desconto daquilo que for devido de PIS e de
COFINS.
8. Portanto, os atos regulamentares expedidos pelo Poder Executivo ora
impugnados pela recorrente, ao impedirem a compensação ora postulada, não
inovaram no plano normativo nem contrariaram o disposto no art. 16 da Lei
11.116/05, mas, apenas explicitaram vedação que, como visto, já estava contida
na legislação tributária vigente.
9. Recurso especial não provido.
Fl. 512
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(REsp n. 1.118.011/SC, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma,
julgado em 24/8/2010, DJe de 31/8/2010.)

No mesmo sentido já se manifestou de forma unânime a 3a Turma/Câmara desse
CARF, a saber:
Numero do processo: 10120.004234/2005-36
Turma: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 3a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Wed Feb 20 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação: Thu Apr 11 00:00:00 UTC 2019
Ementa: Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Ano-calendário: 2004
CRÉDITO PRESUMIDO DA AGROINDÚSTRIA. COMPENSAÇÃO COM OUTROS
TRIBUTOS ADMINISTRADOS PELA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL OU
RESSARCIMENTO EM ESPÉCIE. IMPOSSIBILIDADE. O crédito presumido da
agroindústria previsto no art. 8o e 15 da Lei no 10.925/2004 não se confunde
com o crédito previsto no art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003,
ficando restrito o seu aproveitamento à compensação mediante abatimento das
próprias contribuições para o PIS e a COFINS.
Numero da decisão: 9303-008.051
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no
mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencidos os Conselheiros
Tatiana Midori Migiyama, Demes Brito e Érika Costa Camargos Autran, que lhe
deram provimento. (assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente
em Exercício (assinado digitalmente) Vanessa Marini Cecconello - Relatora
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Andrada Márcio Canuto
Natal, Tatiana Midori Migiyama, Luiz Eduardo de Oliveira Santos, Demes Brito,
Jorge Olmiro Lock Freire, Érika Costa Camargos Autran, Vanessa Marini Cecconello
e Rodrigo da Costa Pôssas.
Nome do relator: VANESSA MARINI CECCONELLO
Por fim, no que toca ao pedido de atração do artigo 17 da Lei 11.033/04 ao caso
concreto, cumpre esclarecer que o E. STJ firmou o Tema 1.093, esclarecendo que não há
incompatibilidade do mesmo com a não cumulatividade e que o contribuinte pode apurar créditos
relativos a insumos tributados que, na saída do produto final, não seja submetida à tributação.
Fl. 513
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“1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente
às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação
denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos
cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto
que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos ) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.”
Nesse sentido, o que restou determinado pelo precedente vinculativo é que os
insumos tributados, de produto final (vendas) com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência das contribuições sociais, dão direito à preservação dos créditos à ele relativos. Por isso
afasto a pretensão do contribuinte quanto à aplicação do referido artigo da maneira pretendida.
Dou provimento ao recurso voluntário para acolher a preliminar de nulidade do
despacho decisório reformador. Caso ultrapassada a preliminar, nego provimento ao recurso
voluntário para manter os termos do acórdão da DRJ.
É como voto.

Assinado Digitalmente
Daniel Moreno Castillo

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VOTO VENCEDOR
Conselheira Francisca Elizabeth Barreto, Presidente e Redatora Designada.
O presente voto vencedor trata apenas da preliminar de nulidade do despacho
decisório reformador, que foi rejeitada em votação pelo colegiado, pelos motivos abaixo expostos.
O relator acatava a referida preliminar por entender que a reforma do ato não se
enquadrava em nenhuma das hipóteses de revisão previstas na legislação e por configurar
mudança de critério jurídico.
Pois bem. A questão quanto à possibilidade de reforma do despacho decisório é
bastante controversa no âmbito do CARF, sendo a posição dominante a que entende pela
possibilidade de a administração pública rever a legalidade de seus atos, como se verifica nos
acórdãos no 9303-008.801, 3401-003.878, 3403-000.886.
Acórdão no 9303-008.801 – CSRF / 3a Turma
PRINCÍPIO DA AUTOTUTELA. VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA. MUDANÇA DE
CRITÉRIO JURÍDICO. NÃO CONFIGURAÇÃO.
O princípio da autotutela determina a anulação ou revogação dos próprios atos
pela Administração Pública em casos de ilegalidade, inoportunidade e
inconveniência, conforme previsto nos artigos 53 e 54 da Lei n 9.784/99.
Não há violação a direitos adquiridos em tal hipótese, pois os direitos são
adquiridos em face da lei, não contrariamente a ela.
Inaplicável o artigo 146 do CTN por não configurar mudança de critério jurídico no
exercício do lançamento.
Acórdão no 3402-008.797 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. REVISÃO DE OFÍCIO. PRAZO.
Enquanto não expirado o prazo para a apreciação da declaração de compensação,
é permitida a revisão de ofício de despacho decisório proferido com erro quanto à
determinação do direito creditório. Inexiste qualquer ofensa aos direitos do
administrado, mormente no caso em que sequer havia sido citado do despacho
decisório original, o qual, portanto, não se aperfeiçoou.
Acórdão no 3403-000.886 – 4a Câmara / 3a Turma Ordinária
REVISÃO DE LANÇAMENTO E ALTERAÇÃO DE FUNDAMENTOS JURÍDICOS.
INOCORRÊNCIA.
A revisão de lançamento e conseqüente mudança de critérios jurídicos
pressupõem, logicamente, a existência de ato administrativo tributário, seja
lançamento, seja despacho decisório que decide a respeito de direito
creditório em face da Fazenda Pública, não se enquadrando na hipótese a
Fl. 515
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prática destes atos em processos administrativos distintos, mesmo que
contemporâneos e ainda que envolva a mesma matéria, não havendo que se
falar em violação ao disposto no art. 146 do Código Tributário Nacional.

As razões para esse entendimento é o princípio da autotutela, que determina a
anulação dos próprios atos pela Administração Pública em casos de ilegalidade, desde que
obedecido o prazo decadencial de cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo
comprovada má-fé.
A Súmula 473 do STF nos informa que a anulação de atos ilegais praticados pela
administração pública não gera direitos por parte do particular. Isso porque não os direitos são
adquiridos em face da lei, não contra ela.
O dever de revisão de ato administrativo ilegal decorre do princípio da legalidade e
da igualdade, pois não se pode conceder direitos ilegais a determinados contribuintes em
detrimento de toda a sociedade.
A revisão é o meio usado pela Administração para verificar da conformação do ato
às prescrições legais, na forma de controle interno, para atestar a sua adequação ao ordenamento
jurídico.
Sempre que a autoridade fiscal verificar irregularidade no deferimento do direito
creditório, ela não só pode, como deve rever seu ato. Defender a impossibilidade de tal revisão,
sob o argumento de proteção da segurança jurídica, ao invés de proteger o ordenamento e os
direitos individuais, leva a uma desordem sistêmica, reproduzida na afronta à isonomia para
aqueles contribuintes que estavam na mesma situação de fato e de direito e não tiveram o mesmo
tratamento do lançamento ilegal.
Também não há que se falar de alteração de critério jurídico no caso concreto (art.
146, do CTN). O que ocorreu foi que no primeiro despacho decisório a fiscalização não dispunha
de toda documentação a que teve acesso posteriormente, em virtude de procedimento de
fiscalização. Assim, o pedido de ressarcimento foi concedido.
No entanto, de posse de todos os documentação carreada aos autos e verificando a
ilegalidade do seu ato, corretamente refez os cálculos dos créditos e emitiu novo despacho
decisório. Assim, não se trata de erro de direito, nem houve mudança de critério jurídico. Houve
uma decisão sem ciência de todos os fatos, que foi corrigida.
Pelo disposto, a preliminar suscitada deve ser rejeitada.

Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto
Fl. 516
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3001-002.672 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
PROCESSO 10435.720940/2010-42
20
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil

Fl. 517
DF CARF MF
Original