Tribunal: CARF
Processo: 15746.720162/2023-16
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-02-03

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
O julgador não é obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos da defesa, desde que a decisão esteja suficientemente fundamentada. Ademais, por constituir faculdade legal, o indeferimento de diligências consideradas prescindíveis ou impraticáveis pelo julgador não configura cerceamento de defesa, conforme entendimento consagrado na Súmula no 163 do CARF. A adoção de entendimento contrário aos interesses do contribuinte não implica que houve desconsideração dos argumentos da defesa ou alteração do critério jurídico do lançamento. Destarte, a situação não se amolda a nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto no 70.235/1972.
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não é nulo, por cerceamento de defesa, o Auto de Infração que apresenta a descrição do fato ilícito, o enquadramento legal da infração e da respectiva penalidade, com respaldo em adequada instrução probatória, e o contribuinte é validamente intimado de todos os atos praticados no processo.

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio varejista, não é possível a apuração de créditos da não-cumulatividade da COFINS sobre insumos, pois a hipótese descrita no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 é direcionada especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. MATERIAL DE EMBALAGEM. INSUMO. PADARIA, DELI, CONFEITARIA, AÇOUGUE E PEIXARIA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No caso de supermercado que mantém, além da atividade de revenda de bens, setores de padaria, delicatessen, confeitaria, açougue e peixaria, que pressupõem a produção de produtos alimentícios, é permitida a apuração de créditos de PIS e COFINS na modalidade aquisição de insumos, prevista no artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, para estes setores específicos.
NÃO CUMULATIVIDADE. MÁSCARAS E OUTROS ITENS DE SEGURANÇA CONTRA A COVID. EXIGÊNCIA LEGAL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A Lei no 13979/2020, ao estabelecer as medidas de proteção contra a Covid, inclusive o uso de máscaras, álcool em gel e outros itens de segurança, não fez qualquer distinção entre os setores produtivos, comerciais ou administrativos. Ademais, o Decreto no 10.282/2020 estabeleceu as atividades dos supermercados como essenciais. Tratando-se de exigência legal para desempenho da atividade econômica, tais despesas geram direito ao abatimento de créditos da não cumulatividade, independentemente dos setores da empresa onde foram empregados.
NÃO CUMULATIVIDADE. EPIs E UNIFORMES. ATIVIDADE DE PRODUÇÃO DE ALIMENTOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando que o contribuinte comercializa produtos alimentícios, alguns de fabricação própria, atividade que exige padrões rígidos de higiene, é razoável entender que os EPIs e os uniformes dos colaboradores que atuam na padaria, delicatessen, confeitaria, açougue e peixaria constituem insumos aptos a gerar créditos na forma do artigo 3o, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. SUPERMERCADO. PRODUÇÃO DE ALIMENTOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No caso de supermercado que mantém, além da atividade de revenda de bens, setores de padaria, delicatessen, confeitaria, açougue e peixaria é permitida a apuração de crédito sobre os encargos de depreciação de máquinas e equipamentos do ativo imobilizado utilizados nesses setores, na forma do artigo 3o, inciso VI, c/c § 1o, inciso III, da Lei no 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA No 217 DO CARF.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de PIS e COFINS não cumulativas. Entendimento consagrado na Súmula no 217 do CARF.
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU, TAXAS CONDOMINIAIS E OUTROS ENCARGOS PREVISTOS EM CONTRATO DE LOCAÇÃO. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Os dispêndios de locação relacionados aos contratos de aluguel (IPTU, Taxas Condominiais e demais encargos) têm natureza distinta de “aluguel”, de forma que seu creditamento não encontra amparo no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETE NA OPERAÇÃO DE VENDA. SERVIÇOS CORRELATOS. CARGA, DESCARGA E PALETIZAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito das contribuições os dispêndios com frete e armazenagem em operações de venda, neles incluídos, além dos custos decorrentes da utilização de um determinado recinto, os gastos relativos a operações correlatas, como carga, descarga e paletização de mercadorias, na forma do artigo 3o, inciso IX, c/c artigo 15, inciso II, da Lei no 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS ST não dá direito a créditos de PIS e COFINS para o adquirente, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída.
NÃO CUMULATIVIDADE. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO OFERECIDOS À TRIBUTAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Mesmo que, de fato, tenha havido indevida tributação de produtos sujeitos à alíquota zero, tal situação teria gerado direito à repetição do indébito, na forma dos artigos 165/168 do CTN, e não créditos da não cumulatividade, regidos pelo artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTOS DE FORNECEDORES. BONIFICAÇÕES. OMISSÃO DE RECEITAS.
Descontos concedidos por fornecedores ao sujeito passivo que não constem na nota fiscal de venda dos bens integram a base de cálculo das contribuições não cumulativas.

NÃO CUMULATIVIDADE. ADICIONAL DE 1% DA COFINS-IMPORTAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O STF, no julgamento do RE 1.178.310 (Tema 1.047 da repercussão geral), reconheceu a validade do acional de 1% da Cofins-Importação, assim como a validade da vedação ao aproveitamento de créditos relacionados ao adicional. Entendimento de reprodução obrigatória por este Conselho, nos termos do artigo 99 do RICARF.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 21/12/2020
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o decidido em relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2019 a 21/12/2020
INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE. SÚMULA No 108 DO CARF.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, através do verbete sumular no 108, consagrou o entendimento de que é devida a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício. Entendimento de reprodução obrigatória pelos julgadores, nos termos do artigo 123, § 4o, do RICARF.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.720162/2023-16
ACÓRDÃO
3102-002.786 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
WMB SUPERMERCADOS DO BRASIL LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
O julgador não é obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos da
defesa, desde que a decisão esteja suficientemente fundamentada.
Ademais, por constituir faculdade legal, o indeferimento de diligências
consideradas prescindíveis ou impraticáveis pelo julgador não configura
cerceamento de defesa, conforme entendimento consagrado na Súmula no
163 do CARF. A adoção de entendimento contrário aos interesses do
contribuinte não implica que houve desconsideração dos argumentos da
defesa ou alteração do critério jurídico do lançamento. Destarte, a situação
não se amolda a nenhuma das hipóteses previstas no artigo 59 do Decreto
no 70.235/1972.
AUTO
DE
INFRAÇÃO.
NULIDADE.
CERCEAMENTO
DE
DEFESA.
INOCORRÊNCIA.
Não é nulo, por cerceamento de defesa, o Auto de Infração que apresenta
a descrição do fato ilícito, o enquadramento legal da infração e da
respectiva penalidade, com respaldo em adequada instrução probatória, e
o contribuinte é validamente intimado de todos os atos praticados no
processo.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio varejista, não é possível a apuração de créditos
da não-cumulatividade da COFINS sobre insumos, pois a hipótese descrita
Fl. 2186
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3102-002.786 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
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no inciso II do artigo 3o da Lei no 10.833/2003 é direcionada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços.
NÃO CUMULATIVIDADE. MATERIAL DE EMBALAGEM. INSUMO. PADARIA,
DELI, CONFEITARIA, AÇOUGUE E PEIXARIA. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
No caso de supermercado que mantém, além da atividade de revenda de
bens, setores de padaria, delicatessen, confeitaria, açougue e peixaria, que
pressupõem a produção de produtos alimentícios, é permitida a apuração
de créditos de PIS e COFINS na modalidade aquisição de insumos, prevista
no artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, para estes
setores específicos.
NÃO CUMULATIVIDADE. MÁSCARAS E OUTROS ITENS DE SEGURANÇA
CONTRA A COVID. EXIGÊNCIA LEGAL. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
A Lei no 13979/2020, ao estabelecer as medidas de proteção contra a
Covid, inclusive o uso de máscaras, álcool em gel e outros itens de
segurança, não fez qualquer distinção entre os setores produtivos,
comerciais ou administrativos. Ademais, o Decreto no 10.282/2020
estabeleceu as atividades dos supermercados como essenciais. Tratando-se
de exigência legal para desempenho da atividade econômica, tais despesas
geram direito ao abatimento de créditos da não cumulatividade,
independentemente dos setores da empresa onde foram empregados.
NÃO CUMULATIVIDADE. EPIs E UNIFORMES. ATIVIDADE DE PRODUÇÃO DE
ALIMENTOS. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Considerando que o contribuinte comercializa produtos alimentícios,
alguns de fabricação própria, atividade que exige padrões rígidos de
higiene, é razoável entender que os EPIs e os uniformes dos colaboradores
que atuam na padaria, delicatessen, confeitaria, açougue e peixaria
constituem insumos aptos a gerar créditos na forma do artigo 3o, inciso II,
da Lei no 10.833/2003.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
ATIVO
IMOBILIZADO.
ENCARGOS
DE
DEPRECIAÇÃO. SUPERMERCADO. PRODUÇÃO DE ALIMENTOS. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
No caso de supermercado que mantém, além da atividade de revenda de
bens, setores de padaria, delicatessen, confeitaria, açougue e peixaria é
permitida a apuração de crédito sobre os encargos de depreciação de
máquinas e equipamentos do ativo imobilizado utilizados nesses setores,
na forma do artigo 3o, inciso VI, c/c § 1o, inciso III, da Lei no 10.833/2003.
Fl. 2187
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NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
SÚMULA No 217 DO CARF.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de PIS e COFINS não
cumulativas. Entendimento consagrado na Súmula no 217 do CARF.
NÃO-CUMULATIVIDADE.
IPTU,
TAXAS
CONDOMINIAIS
E
OUTROS
ENCARGOS PREVISTOS EM CONTRATO DE LOCAÇÃO. CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE. Os dispêndios de locação relacionados aos contratos de
aluguel (IPTU, Taxas Condominiais e demais encargos) têm natureza
distinta de “aluguel”, de forma que seu creditamento não encontra amparo
no art. 3°, IV, das Leis n° 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. ARMAZENAGEM DE MERCADORIA E FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA. SERVIÇOS CORRELATOS. CARGA, DESCARGA E
PALETIZAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito das contribuições os dispêndios com frete e
armazenagem em operações de venda, neles incluídos, além dos custos
decorrentes da utilização de um determinado recinto, os gastos relativos a
operações correlatas, como carga, descarga e paletização de mercadorias,
na forma do artigo 3o, inciso IX, c/c artigo 15, inciso II, da Lei no
10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS-ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS ST não dá direito a créditos de PIS e COFINS para o adquirente, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido
pelo substituído na saída.
NÃO CUMULATIVIDADE. PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO
OFERECIDOS À TRIBUTAÇÃO. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Mesmo que, de fato, tenha havido indevida tributação de produtos sujeitos
à alíquota zero, tal situação teria gerado direito à repetição do indébito, na
forma dos artigos 165/168 do CTN, e não créditos da não cumulatividade,
regidos pelo artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
NÃO CUMULATIVIDADE. DESCONTOS DE FORNECEDORES. BONIFICAÇÕES.
OMISSÃO DE RECEITAS.
Descontos concedidos por fornecedores ao sujeito passivo que não
constem na nota fiscal de venda dos bens integram a base de cálculo das
contribuições não cumulativas.
Fl. 2188
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NÃO CUMULATIVIDADE. ADICIONAL DE 1% DA COFINS-IMPORTAÇÃO.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O STF, no julgamento do RE 1.178.310 (Tema 1.047 da repercussão geral),
reconheceu a validade do acional de 1% da Cofins-Importação, assim como
a validade da vedação ao aproveitamento de créditos relacionados ao
adicional. Entendimento de reprodução obrigatória por este Conselho, nos
termos do artigo 99 do RICARF.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 21/12/2020
PIS. LANÇAMENTO DECORRENTE DA MESMA MATÉRIA FÁTICA.
Aplica-se ao lançamento da Contribuição para o PIS/PASEP o decidido em
relação à COFINS lançada a partir da mesma matéria fática.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2019 a 21/12/2020
INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
POSSIBILIDADE. SÚMULA No 108 DO CARF.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, através do verbete sumular
no 108, consagrou o entendimento de que é devida a incidência de juros de
mora sobre a multa de ofício. Entendimento de reprodução obrigatória
pelos julgadores, nos termos do artigo 123, § 4o, do RICARF.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em julgar o recurso da seguinte forma: i) por
unanimidade, para conhecer do recurso, rejeitar as preliminares de nulidade e no mérito dar
parcial para reverter as glosas relacionadas aos serviços de manutenção dos equipamentos
utilizados na revelação de fotografias (manutenção fotolab); ii) por maioria, para reverter as glosas
dos seguintes itens: a) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados à aquisição dos
materiais de embalagens utilizados na produção de alimentos nos setores de padaria, deli,
confeitaria, açougue e peixaria; b) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados aos
serviços correlatos à armazenagem de mercadorias na operação de venda, como carga, descarga e
paletização; c) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados aos itens fornecidos aos
trabalhadores como medidas de prevenção à Covid, como máscaras e álcool em gel,
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independentemente do setor onde esses itens foram empregados; d) determinar a reversão da
glosa dos créditos relacionados à aquisição de EPIs e uniformes utilizados pelos funcionários que
atuam nos setores de padaria, deli, confeitaria, açougue e peixaria; e) determinar a reversão da
glosa dos créditos relacionados ao serviço de remoção de entulho acobertado pela nota fiscal no
40704, no valor de R$ 45.295,98; e f) determinar a reversão da glosa dos créditos calculados sobre
os encargos de depreciação de fornos, batedeiras, fatiadores de frios, moedores, embaladores,
refrigerados e aquecidos, ilha central de congelados, vitrines refrigeradas, freezer e balcão
expositor. Vencido o Conselheiro Pedro Sousa Bispo, por entender que tais operações estão
inseridas na atividade de revenda que não dá direito a crédito sobre insumos; iii) por voto de
qualidade, para manter a glosa dos créditos relacionados ao IPTU e às taxas condominiais dos
imóveis alugados pela Recorrente, pagos por ela na condição de locatária, por força de cláusulas
contratuais e manter a acusação fiscal de omissão de receitas em relação às contas contábeis
relativas aos descontos dos fornecedores. Vencidos os conselheiros Matheus Schwertner Ziccarelli
Rodrigues, Keli Campos de Lima e Joana Maria de Oliveira Guimarães que davam provimento
nesses itens por entenderem que essa rubrica não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS
por ela devidos. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Fábio Kirzner Ejchel.
Julgamento realizado após a vigência da Lei no 14.689/2023, a qual deverá ser observada quando
do cumprimento da decisão.

Assinado Digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães – Relatora

Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel – Redator designado

Assinado Digitalmente
Pedro Sousa Bispo – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Fábio Kirzner Ejchel, Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Joana Maria de Oliveira Guimarães, Luiz Carlos de Barros Pereira,
Keli Campos de Lima, Pedro Sousa Bispo (Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Karoline
Marchiori de Assis, substituído(a) pelo conselheiro(a) Keli Campos de Lima.

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RELATÓRIO
Os autos versam sobre Autos de Infração lavrados em 06/02/2023 para exigência
das contribuições ao PIS e COFINS relativas a fatos ocorridos no período de janeiro de 2019 a
dezembro de 2020, em razão da glosa de créditos considerados indevidos e da tributação de
receitas supostamente omitidas pelo contribuinte, no valor de R$ 335.812.352,01.
O crédito tributário relativo à exigência de PIS alcança o montante de
R$59.354.234,77, sendo R$30.259.793,53 de principal, R$6.399.596,30 de juros de mora e
R$22.694.844,94 de multa de ofício, no percentual de 75%.
Já o crédito tributário relativo à exigência de COFINS alcança o montante de
R$276.458.117,24, sendo R$140.944.422,55 de principal, R$29.805.377,97 de juros de mora e
R$105.708.316,72 de multa de ofício, no percentual de 75%.
O contribuinte exerce atividades de (a) fabricação de produtos de padaria e
confeitaria; (b) açougue e peixaria; (c) comércio atacadista de mercadorias em geral, como
produtos alimentícios; cereais e leguminosas, farinhas, amidos e féculas; produtos de higiene,
limpeza e conservação domiciliar e artigos de escritório e de papelaria e (d) comércio varejista de
mercadorias em gerais, com predominância de produtos alimentícios, dentre os quais destacam-
se carnes, bebidas, combustíveis para veículos automotores, lubrificantes, artigos de papelaria,
brinquedos e artigos recreativos e produtos farmacêuticos.
De acordo com os Autos de Infração (fls. 895/956), a fiscalização (1) promoveu a
glosa de créditos da não cumulatividade porque apenas prestadores de serviços e industriais
podem apurar créditos sobre insumos e (2) tributou receitas supostamente omitidas, que teriam
sido indevidamente excluídas da base de cálculo das contribuições.
O contribuinte impugnou tempestivamente os autos de infração.
Sobreveio o Acórdão no 109-019645 (fls. 1743/1806), proferido na sessão de 19 de
setembro de 2023, através do qual a 9a Turma da DRJ-09:
1) rejeitou a preliminar de nulidade do lançamento;
2) indeferiu o pedido de conversão do julgamento em diligência;
3) julgou parcialmente procedente a impugnação, reduzindo a glosa de PIS
(R$1.236.501,74) e a glosa de COFINS (R$5.695.401,95) referentes às despesas de aluguel de
máquinas e equipamentos - contas contábeis no 410452, 410457, 410503,41091423, sob o
fundamento de que a legislação não exige a utilização dessas despesas na produção de bens ou na
prestação de serviços.
Oportuno transcrever a ementa do acórdão recorrido:
“Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
Fl. 2191
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NULIDADE. PRESSUPOSTOS.
Ensejam a nulidade apenas os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e
os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
ARGUIÇÃO DE DIREITO. PROVAS. INSUFICIÊNCIA.
A mera arguição de direito, desacompanhada de provas baseadas na escrituração
contábil/fiscal do contribuinte, não é suficiente para demonstrar a ocorrência dos
fatos alegados na impugnação.
DILIGÊNCIA. PERÍCIA. PRESCINDIBILIDADE.
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia, cuja realização revela ser
prescindível para o deslinde do contencioso.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. CONCEITO.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de
2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. ATIVIDADE DA EMPRESA. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
É possível o desconto de crédito de PIS/Pasep e de Cofins em relação aos
dispêndios com aluguéis de máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, não havendo o requisito de vinculação ao
processo produtivo do inciso II do art. 3o das Leis no 10.833, de 2003, e no 10.637,
de 2002.
CRÉDITO. ALUGUÉIS DE PRÉDIOS. ENCARGOS DE LOCAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, o crédito relativo a aluguéis de
prédios não inclui os dispêndios suportados pelo locatário em decorrência da
Fl. 2192
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locação do imóvel, tais como taxas de condomínio, IPTU, fundos de promoção e
cessões de direito de uso (“luvas”) dos imóveis.
NÃO
CUMULATIVIDADE
CRÉDITO.
FRETES.
PRODUTOS
ACABADOS
OU
MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de frete relativas a transporte de produtos acabados/mercadorias
realizadas entre estabelecimentos da pessoa jurídica não concedem direito ao
crédito das contribuições não cumulativas.
CRÉDITOS. FRETE. ARMAZENAGEM. CARREGAMENTO. DESCARREGAMENTO.
PALETIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de carregamento, descarregamento ou paletização não estão
incluídos no conceito de frete ou de armazenagem, e os dispêndios com esses
serviços não permitem apuração de créditos da Cofins com base no inciso IX do
art. 3o das Leis no 10.833, de 2003, e no 10.637, de 2002.
CRÉDITOS. REVENDA. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO.
Os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos
bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão
desses documentos. Somente os descontos considerados incondicionais podem
ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep apurada no
regime não cumulativo.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2019 a 31/12/2020
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO. CONCEITO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de 2018, que
produz efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA. CONCEITO.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n.° 5, de
2018, requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
Fl. 2193
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contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
ALUGUEL DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS. ATIVIDADE DA EMPRESA. CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
É possível o desconto de crédito de PIS/Pasep e de Cofins em relação aos
dispêndios com aluguéis de máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa, não havendo o requisito de vinculação ao
processo produtivo do inciso II do art. 3o das Leis no 10.833, de 2003, e no 10.637,
de 2002.
CRÉDITO. ALUGUÉIS DE PRÉDIOS. ENCARGOS DE LOCAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, o crédito relativo a aluguéis de
prédios não inclui os dispêndios suportados pelo locatário em decorrência da
locação do imóvel, tais como taxas de condomínio, IPTU, fundos de promoção e
cessões de direito de uso (“luvas”) dos imóveis.
NÃO
CUMULATIVIDADE
CRÉDITO.
FRETES.
PRODUTOS
ACABADOS
OU
MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de frete relativas a transporte de produtos acabados/mercadorias
realizadas entre estabelecimentos da pessoa jurídica não concedem direito ao
crédito das contribuições não cumulativas.
CRÉDITOS. FRETE. ARMAZENAGEM. CARREGAMENTO. DESCARREGAMENTO.
PALETIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de carregamento, descarregamento ou paletização não estão
incluídos no conceito de frete ou de armazenagem, e os dispêndios com esses
serviços não permitem apuração de créditos da Cofins com base no inciso IX do
art. 3o das Leis no 10.833, de 2003, e no 10.637, de 2002.
CRÉDITOS. REVENDA. ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para revenda, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído na operação de saída da mercadoria. Sobre a parcela do
ICMS-ST, não poderá a pessoa jurídica descontar créditos de Cofins.
CRÉDITO. ADICIONAL DE 1%. IMPOSSIBILIDADE O pagamento do adicional da
Cofins-Importação de que trata o § 21 do art. 8o da Lei no 10.865, de 2004, não
gera para seu sujeito passivo, em qualquer hipótese, direito de apuração de
crédito da Cofins.
DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO.
Os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos
bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão
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desses documentos. Somente os descontos considerados incondicionais podem
ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep apurada no
regime não cumulativo.
Impugnação Procedente em Parte.
Crédito Tributário Mantido em Parte.”
O contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 1829/1950), instruído com
documentos (fls. 1951/2183), no qual alega, em síntese:
NULIDADE DO ACÓRDÃO
- Nulidade da decisão de primeira instância por cerceamento de defesa, em razão
da ausência de apreciação de todos os argumentos da defesa, especialmente os relacionados às
nulidades suscitadas, e da impossibilidade de identificação dos itens cujos créditos foram
glosados;
- Nulidade da decisão por não ter determinado a conversão do julgamento em
diligência para reconhecimento do crédito relacionado às atividades de produção e/ou serviço;
- Nulidade da decisão por mudança de critério jurídico do lançamento em relação (i)
à glosa dos créditos relativos à prestação de serviços de manutenção nos equipamentos utilizados
para a prestação de serviços de revelação de fotografias – manutenção fotolab – conta contábil
410162; (ii) à glosa sobre armazenamento de mercadorias e fretes nas operações de venda; e (iii) à
glosa de remoção de entulho;
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
- Nulidade do auto de infração em razão da ausência de fundamentação jurídica e
por erro na quantificação da base de cálculo;
- Os documentos que instruíram o auto de infração não esclarecem quais itens
foram efetivamente glosados, porque não fazem referência aos valores de tais itens de maneira
segregada, implicando em ofensa ao artigo 9o do Decreto no 70.235/72;
- A DRJ, na tentativa de corrigir a autuação, alega que há o detalhamento de todas
as notas que foram glosadas em arquivos não pagináveis;
- Embora o acórdão recorrido traga exemplos de que as glosas foram
individualizadas (fls. 1.775/1.776), não há individualização para todas as glosas e nem mesmo uma
planilha com essas glosas consolidadas;
- Quanto às despesas cujo creditamento estava fundamentado no artigo 3o, inciso
II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, a fiscalização, de forma genérica, fundamenta a impossibilidade
de creditamento de tais itens por se tratar de empresa comercial;
- O mesmo se diga em relação às despesas com aluguéis de prédios, cujo
creditamento foi feito com base no artigo 3o, inciso IV, da Lei no 10.637/02;
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- A deficiência na fundamentação também se faz presente nos itens relacionados à
omissão de receitas, pois diversas das contas do tema “contas a tributar” foram autuadas sem
nenhuma fundamentação;
- Ao glosar as despesas incorridas com remoção de entulho, a fiscalização indeferiu
o direito creditório por mera (e suposta) questão documental, sem indicar os fundamentos legais
supostamente violados;
- Além disso, a Autoridade Fiscal lavrou o Auto de Infração com equívoco na
quantificação da base, em violação ao artigo 142 do CTN e aos artigos 10 e 11 do Decreto no
70.235/72;
- A fiscalização reconhece que os itens submetidos à alíquota zero foram tributados
na venda (ou seja, que a Recorrente fez um pagamento a maior), mas nega o direito de crédito
com relação aos mesmos itens na entrada;
CRÉDITOS DE PIS/COFINS
- A fiscalização negou o direito de crédito sobre insumos por entender inaplicável o
disposto no inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/03 e art. 3o, II da Lei no 10.637/02 para a atividade
comercial;
- No julgamento do Resp no 1.221.170/PR, a Ministra Regina Helena Costa faz
referência a acórdãos proferidos pelo TRF3, que permitiram a empresas comerciais apropriarem
créditos das contribuições ao PIS e da COFINS, sob pena de afronta ao princípio da isonomia;
- E mesmo o julgamento do STF, quando tratou do Tema 75624, vinculado ao
Recurso Extraordinário RE 841.979, sinalizou, no mesmo sentido que vem defendendo a
Recorrente quanto à necessidade de interpretação do conceito de insumos que preserve o critério
da não-cumulatividade e os demais princípios tributários;
- Ao julgar a matéria o STF fixou a tese que o conceito de insumo teria natureza
infraconstitucional, tendo o legislador ordinário autonomia para disciplinar a não-cumulatividade
“respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das contribuições
ao PIS e à COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da
proteção à confiança”;
- A redação dada ao artigo 195 da Constituição Federal pela Emenda Constitucional
no 42, de 19 de dezembro de 2003, visa apenas atribuir ao legislador ordinário a definição dos
setores em que a tributação partirá desse regime, sem possibilidade de mitigá-lo;
-
Estando
a
não-cumulatividade
do
PIS
e
da
COFINS
assegurada
constitucionalmente, é certo que qualquer restrição a esse direito não só acarreta indevida
majoração da carga tributária, como implica manifesta ofensa aos princípios da capacidade
contributiva e do não confisco, previstos nos artigos 145, §1o, e 150, IV, da Constituição Federal;
CRÉDITO SOBRE ALUGUÉIS DE PRÉDIOS
Fl. 2196
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- Conforme se verifica do Item 7.2 do TVF (fls. 915/919), a fiscalização glosou os
créditos da contribuição ao PIS e a COFINS apropriadas pela Recorrente referentes às despesas
incorridas com condomínio de estabelecimentos alugados, IPTU e valores a título de luvas, sob o
argumento de ausência de previsão legal para seu aproveitamento;
- As despesas incorridas pela Recorrente com taxas condominiais, luvas e IPTU estão
intrinsecamente ligadas e integram os contratos de aluguel mencionados no art. 3o, IV, das Leis
10.637/02 e 10.833/03;
- Tratando-se de um negócio jurídico bilateral e oneroso, todos os valores pagos
pelo locatório em benefício do proprietário do imóvel (locador), para o seu uso e gozo, são
integrantes do preço do negócio jurídico, independentemente de serem pagas a outras pessoas;
- A Lei no 8.245/91, que dispõe sobre as locações dos imóveis urbanos, prevê que o
pagamento das despesas ordinárias e extraordinárias de condomínio, bem como os encargos de
locação, impostos e taxas, devem ser pagas pelo locatário, quando assim estipuladas em contrato;
- A obrigação que o locatório possui em relação ao pagamento do IPTU decorre de
uma obrigação de natureza contratual, de forma que o IPTU pago pelo locatório do imóvel acaba
por compor o preço do aluguel, mesmo em hipóteses em que sua quitação ocorre de forma
apartada;
- A Recorrente, figurando como sujeito passivo, possuiu recentes decisões
favoráveis proferidas pelo CARF que reverteram as glosas dos valores recolhidos a título de IPTU
pelo locatário, conforme acórdãos 3201-009.805 e 3201-009.84831;
MATERIAL DE EMBALAGEM
- O item 3.3 do TVF questionou os créditos relacionados aos materiais de
embalagem utilizados pela Recorrente em suas atividades operacionais;
- Essas despesas referem-se à embalagem, como sacolas plásticas, fita adesiva,
papel A4 e bobinas de plástico filme, utilizadas para o acondicionamento de produtos que são
comercializados e, na maioria dos casos, até produzidos pelo Recorrente;
- A Recorrente vende alguns produtos de marca própria, como pizzas, kits de
churrasco, lanches, etc., sendo tais produtos postos à disposição dos consumidores prontos e
acabados, os quais destinam-se tanto ao consumo no seu próprio estabelecimento (nas
lanchonetes e departamento Deli) quanto ao consumo em momento posterior. Todavia, antes de
serem dispostos nas gôndolas, sofrem um processo de acondicionamento em que o produto é
embalado e, em alguns casos, postos em bandejas;
- A essencialidade e a relevância de tais itens concretizam-se na impossibilidade de
desempenho da atividade de produção e comercialização sem os referidos materiais de
embalagem - embalar os alimentos e dispô-los em bandejas é necessário para conservá-los e
mantê-los higienizados em suas gôndolas;
Fl. 2197
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- Há, inclusive, regulamentação específica que exige a limpeza e conservação
segundo normas específicas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (“ANVISA”), cujo
descumprimento acarreta multas e, em última análise, a interdição do estabelecimento;
BOBINA CSF, BOBINA SAP, EPI CFS, EPI SAP
- Dentre as despesas essenciais para o desempenho da atividade econômica que
foram objeto de glosa pela Autoridade Fiscal no item 3.3, encontram-se as despesas incorridas
com uniformes, materiais de proteção e bobinas plásticas;
- A Autoridade Fiscal sustenta a ausência de previsão legal para a apropriação dos
créditos de PIS e COFINS sobre essas despesas e alega que não foram localizadas nos autos (i) as
notas fiscais de aquisição de tais bens, e (ii) as informações aptas a confirmar à qual setor da
empresa tais bens seriam destinados;
- Para o setor de delicatessen e confeitaria, é necessária a utilização de uniformes,
materiais de proteção e bobinas plásticas, já que se relacionam diretamente com o manuseio de
alimentos;
- São despesas necessárias para as atividades operacionais da empresa, para que
haja o devido cumprimento dos padrões sanitários de segurança e higiene alimentar, de acordo
com as recomendações emitidas pela ANVISA e legislação correlata;
- As notas fiscais juntadas por amostragem são suficientes para demonstrar que tais
bens foram adquiridos e pagos pelo Recorrente;
REMOÇÃO DE ENTULHO
- A fiscalização glosou a despesa com remoção de entulhos, ocorrida nas lojas da
Recorrente, sob o fundamento de que não foram localizadas notas fiscais relacionadas à tais
despesas;
- Quando do desempenho de suas atividades, a Recorrente deve obedecer às
exigências legais e sanitárias, que incluem a boa conservação dos produtos a serem
comercializados, incluindo a manutenção dos padrões de higiene e limpeza para fins de emissão
de certificados e licenças pelas autoridades administrativas;
- A Recorrente juntou notas fiscais por amostragem (doc. 08 da Impugnação), a fim
de comprovar que teve gastos com tais despesas – e que, portanto, merece o direito ao
creditamento de PIS e COFINS – bem como para afastar quaisquer alegações de ausência
documental
- Os “grandes geradores de entulho” devem elaborar seus planos de
gerenciamento de resíduos sólidos e são responsáveis pelos custos e destinação ambiental, sob
pena de advertência ou multas que ainda poderá ser convertida em prestação de serviço, nos
termos do artigo 84 do Decreto 7.404/2010;
MÁSCARA SAP – EPI COVID-19, ÁLCOOL SAP – EPI COVID-19 E ACRÍLICO SAP –
Fl. 2198
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COVID-19
- A fiscalização glosou créditos de PIS e COFINS relacionados a compra de bens
para proteção dos colaboradores da empresa contra o vírus da COVID 19, quais sejam: máscaras,
álcool em gel e equipamentos de proteção;
- A DRJ manteve a glosa por entender que não é possível o aproveitamento de
insumos por parte de empresa comercial/varejista e porque a Recorrente não teria identificado o
setor em que tais produtos seriam destinados;
- O momento histórico vivenciado pelo país, inclusive com a Declaração de
Emergência em Saúde Pública de Importância Internacional pela Organização Mundial de Saúde
(OMS), em decorrência da COVID-19, exigia a implantação de medidas de segurança;
- Trata-se de bens destinados à preservação da vida (direito assegurado no art. 5o
da Constituição Federal) dos colaboradores, ou seja, não importando se eles foram destinados ao
setor de padaria ou açougue;
- A própria Receita Federal publicou a Solução de Consulta Cosit no 164/2021,
reconhecendo a possibilidade de tomada de créditos de PIS e COFINS sobre as despesas incorridas
com álcool em gel, máscaras e luvas utilizados na proteção contra a COVID-19, por considerar que
esses itens se enquadram no conceito de insumo;
SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS
- A Fiscalização glosou créditos relacionados aos serviços utilizados pela Recorrente
como insumos a título de “atendimento e cadastro – marketplace”, “manutenção avulsa de
software”, “manutenção contratual em equipamentos de informática”, “manutenção e construção
de equipamentos e instalações”, “manutenção com equipamentos de informática”, “manutenção
avulsa de hardware”, “serviços de informática”, e “serviços de assistência técnica”;
- A Recorrente defende estes itens de forma conjunta por entender que tais
despesas estão intrinsecamente ligadas e relacionadas à manutenção das suas atividades de
tecnologia;
MANUTENÇÃO E CONSERVAÇÃO DE EDIFÍCIOS E REFORMAS
- A fiscalização glosou créditos relacionados a serviços essenciais e relevantes para
a operacionalização das lojas, centros de distribuição, como a manutenção do sistema de
refrigeração, nobreaks, geradores, manutenção de hardware;
- A DRJ manteve a glosa sob o fundamento de que não há nenhuma relação direta
entre essas rubricas com o único setor comprovadamente que exerce atividade industrial da
Recorrente, qual seja, o setor de padaria;
- Com base no entendimento do STJ, para que haja a possibilidade de tomada de
crédito de PIS e COFINS sobre despesas incorridas, basta que essa despesa esteja vinculada a
Fl. 2199
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atividade exercida, que ela seja relevante ou necessária, independente da natureza ser industrial
ou comercial;
MANUTENÇÃO FOTOLAB
- A fiscalização glosou créditos relativos à prestação de serviços de manutenção nos
equipamentos utilizados pela Recorrente, em suas lojas, para a prestação de serviços de revelação
de fotografias;
- A DRJ manteve a glosa sob o fundamento de que a Recorrente não trouxe nota
fiscal de serviço de “revelação fotográfica”;
- A nota fiscal apresentada é categórica ao comprovar a prestação do serviço, pois o
prestador da manutenção da máquina é a empresa FUJIFILM DO BRASIL LTDA., referência na área
de fotografias;
- Trata-se de manutenção de um equipamento de fotocenter, o que já comprovaria
a prestação do serviço ou, pelo menos, a real possibilidade de prestação de serviço, já que a
máquina está com a manutenção em dia;
- No próprio site da Recorrente há demonstração clara e expressa de que a empresa
presta serviços de revelação de fotos (seja em álbum de fotos, canecas, chaveiros, porta-lápis ou
minibanners;
COMISSÕES DE CARTÃO DE CRÉDITO
- Tais despesas referem-se às taxas de intermediação de pagamento por meio de
cartões (“tarifas-resumo” e “tarifas-ajuste”) cobradas pelas administradoras e operadoras de
cartões de crédito e débito;
- Os serviços prestados pelas administradoras de cartões de crédito e débito são
serviços essenciais e relevantes à atividade-fim da Recorrente, quando se tem em vista que
considerável parcela do faturamento está centrada nas vendas com cartões - o que se confirma
pelos dados divulgados pela Associação Brasileira das Empresas de Cartões de Crédito e Serviços
(“ABECS”);
- No julgamento do RE 1.049.811, tema 1.024 da RG, o STF entendeu que os valores
das taxas de cartões de crédito e débito são parte do preço de venda das mercadorias e, portanto,
compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS das empresas;
- Esse julgamento reforça a tese dos contribuintes, uma vez que a incidência das
contribuições sobre tais receitas decorrentes das tarifas pagas pela empresa sem o
correspondente direito de crédito resulta em verdadeira ofensa ao princípio da não
cumulatividade no caso da negativa do crédito (art. 195, § 12, da CF/88);
ÁGUA, ESGOTO, CARRO PIPA, LIMPEZA E DEDETIZAÇÃO DE LOJAS
Fl. 2200
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- Quando do desempenho de suas atividades, a Recorrente deve obedecer a
exigências legais e sanitárias, inclusive para fins de emissão de certificados e licenças pelas
autoridades administrativas;
- Considerando as regras de fiscalização sanitária para a comercialização de
alimentos em geral, tem-se que os gastos com limpeza são indispensáveis à execução da sua
atividade;
- Não há como desmembrar essas despesas apenas para o setor de padaria. Se a
Recorrente não realizar a limpeza do estoque, por exemplo, pode impactar na produção da
padaria;
EQUIPAMENTOS DE PADARIA, DELI, AÇOUGUE E PEIXARIA
- O maquinário pode ser utilizado em mais de uma atividade: um fatiador de frios,
por exemplo, pode ser usado tanto na padaria na produção de pães recheados, quanto no
açougue como venda independente; já o forno pode ser utilizado tanto na padaria quanto no
setor de confeitaria para produção de bolos;
FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
- A fiscalização, citando a Solução de Divergência no 11/2007 e algumas decisões
administrativas sobre o tema, alegou que os gastos com fretes para transferência de mercadoria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica não geram direito ao crédito, seja por não serem
apropriáveis como insumo (em razão da natureza da atividade desempenhada pela Recorrente),
seja por não se qualificarem como frete na operação de venda;
- A Recorrente detalhou a logística dos seus centros de distribuição e a relevância
dessas despesas relacionadas ao transporte de mercadorias entre os centros de distribuição e suas
filiais;
- A logística dos Centros de Distribuição são imprescindíveis porque (i) reduzem as
distâncias entre os fornecedores e suas lojas; (ii) diminuem a área de armazenagem das lojas; (iii)
reduzem os custos de manutenção de estoques; (iv) aumentam o volume de entregas; (v)
garantem a disponibilidade dos produtos em todas as lojas da região; (vi) evitam o perecimento
das mercadorias nas lojas e (vii) combatem o excesso de produtos nas lojas e erros na previsão de
vendas;
- Todos os trajetos são etapas para levar, ao final, a mercadoria ao consumidor final,
de modo que a hipótese de creditamento tem como base a inteligência do artigo 3o, inciso IX, da
Lei 10.833/03, que se refere e a armazenagem e frete para a venda;
- O aproveitamento de crédito desses fretes, por sua relevância e essencialidade,
também está amparado pelo artigo 3o, inciso II, das no 10.637/02 e 10.833/03, ser devendo,
também por essa razão, ser considerado para fins de aproveitamento do crédito de PIS e COFINS;
COLETA DE NUMERÁRIOS, SEGURANÇA E VIGILÂNCIA, AVARIAS INDENIZADAS
Fl. 2201
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- Todas essas despesas estão intrinsicamente relacionadas aos Centros de
Distribuição da Recorrente e são incorridas, justamente, para viabilizar a armazenagem de seus
produtos e, posteriormente, sua revenda;
- A interpretação da DRJ afronta o princípio da não-cumulatividade, transformando
aquela etapa da cadeia em uma etapa cumulativa;
- O entendimento da DRJ também afronta o princípio da isonomia, por prejudicar o
contribuinte que possui o seu próprio local de armazenagem, que investe na manutenção e na
segurança desse espaço, em relação àquele que contrata terceiro para a prestação de um serviço
que englobe todas as atividades faz jus ao crédito integral;
DESPESAS ADUANEIRAS NAS IMPORTAÇÕES
- Como a fiscalização não especificou do que se tratava a glosa denominada por ela
de “gastos aduaneiros”, essa parte foi objeto de alegação de nulidade do Auto de Infração;
- A jurisprudência administrativa reconhece tais despesas como integrantes do
custo e, assim, permite o crédito para fins de PIS e COFINS;
- A despesas aduaneiras são inerentes à atividade da Recorrente, atendendo aos
critérios citados pelo STJ para reconhecimento como insumos (relevância e essencialidade);
CRÉDITO SOBRE ICMS-ST
- A DRJ manteve a glosa dos créditos sobre o ICMS-ST com base na IN RFB no
2.121/2022, na IN RFB 1.911/19 e na Solução de Consulta Cosit no 106/2014;
- O crédito previsto no artigo 3o, inciso I, das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 é
calculado sobre o valor dos bens adquiridos para revenda;
- Todos os encargos (frete, armazenagem, seguro e impostos) considerados para a
formação do preço de venda compreendem o valor do bem vendido, e não somente o valor da
mercadoria, líquido dos encargos e impostos;
- O custo de aquisição de uma mercadoria deve considerar o preço pago pelo
adquirente, descontando-se o valor referente aos tributos recuperáveis. Logo, os valores
referentes aos tributos irrecuperáveis devem ser considerados no cálculo de créditos da
contribuição ao PIS e da COFINS, uma vez que compõem o custo da mercadoria;
- Sendo o ICMS-ST tributo não recuperável, e partindo da premissa de que a base de
cálculo dos créditos de PIS e COFINS é o custo de aquisição - considerando o conceito de custo de
aquisição previsto no Regulamento do Imposto de Renda e nas normas contábeis, o ICMS-ST
integra a base de cálculo dos créditos das contribuições;
PRODUTOS SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO
- A fiscalização promoveu a cobrança das contribuições em duplicidade porque,
quando analisou os itens sujeitos a alíquota zero, reconheceu que itens em tese submetidos à
Fl. 2202
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alíquota zero foram tributados na venda (ou seja, que a Recorrente fez um pagamento a maior).
Não obstante, negou o direito de crédito com relação aos mesmos itens na entrada;
ADICIONAL DE 1% DE COFINS-IMPORTAÇÃO
- A fiscalização glosou os valores do adicional de Cofins-Importação devidamente
ajustados pela Recorrente com base na Solução de Consulta Cosit no 190/2017;
- Pelo não discriminação tributária, o bem importado não pode sofrer tributação
superior ao do produto nacional, conforme previsão do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio
(Gatt) que visa evitar a discriminação entre os produtos importados e os nacionais;
DESCONTOS RECEBIDOS DE FORNECEDORES
- A DRJ entendeu que os descontos não eram incondicionais apenas por não
constarem das notas fiscais de venda;
- Independentemente de esses descontos não constarem da Nota Fiscal, porque
essa exigência se aplica somente ao fornecedor (e não à Recorrente), desconto não é receita: um
desconto concedido na compra de mercadoria representa redução de custo de aquisição;
- Quem realiza o fato gerador do PIS e COFINS é o vendedor (fornecedor da
mercadoria), a Recorrente aufere receita somente na etapa seguinte, na posterior revenda dessa
mercadoria adquirida a consumidor;
- Nas negociações entre a Recorrente e seus fornecedores, os termos do contrato
são previamente acordados e não estão sujeitos a condições futuras;
- Esses abatimentos previamente previstos definem o preço do produto, isto é, o
valor
da
operação
de
compra
e
venda
praticada
entre
vendedor/fornecedor
e
adquirente/Recorrente. O valor efetivo da operação, preço ou custo de aquisição, é, portanto,
fixado previamente;
- No julgamento do RE no 574.706/PR, o STF decidiu que a receita é uma expressão
que quantifica o resultado das atividades econômicas dos contribuintes, abrangendo aquilo que se
agrega definitivamente ao seu patrimônio (acréscimo patrimonial);
- Se uma redução de custo é registrada equivocadamente como receita, a incorreta
classificação contábil é irrelevante para sua qualificação, na medida em que não poderá
transformar em receita aquilo que não é;
- Os descontos, para o adquirente, sob qualquer perspectiva n(condicionais ou
incondicionais), são redução de preço e não receitas;
CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS
- A LC 160/2017 incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da Lei 12.973/14, os
quais fixaram que qualquer benefício de ICMS deve ser equiparado a uma subvenção para
investimento;
Fl. 2203
DF CARF MF
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- Uma vez qualificados como “subvenção para investimento”, os incentivos fiscais
devem ser expressamente excluídos da base de cálculo de tais contribuições, nos termos do art. 3,
IX da Lei 10.833/0397, haja vista que o PIS e a COFINS também são beneficiadas pela edição da LC
no 160/17;
RECUPERAÇÃO DE TRIBUTOS PAGOS INDEVIDAMENTE
- O Ato Declaratório Interpretativo no 25/2003 diz que não há incidência da Cofins e
do PIS/Pasep sobre os valores recuperados a título de tributo pago indevidamente;
NÃO INCIDÊNCIA DE JUROS DE MORA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO
- O artigo 61 da Lei n° 9.430/1996 dispõe que somente são admitidos os acréscimos
moratórios referentes aos débitos decorrentes de tributos e contribuições, mas não sobre as
penalidades pecuniárias;
- Assim, não haveria como se admitir a incidência de juros sobre a multa, na medida
em que, por definição, se os juros remuneram o credor pela privação do uso de seu capital, eles
devem incidir apenas sobre o que deveria ter sido recolhido no prazo legal, e não foi.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora
O Recurso Voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, devendo ser conhecido.
Preliminar de nulidade da decisão de primeira instância
Como asseverado no relatório, a Recorrente sustenta a nulidade do acórdão
recorrido (1) por cerceamento de defesa, em razão da não apreciação de todos os argumentos da
defesa e da não conversão do julgamento em diligência; e (2) por alteração no critério jurídico do
lançamento em relação a determinadas glosas de créditos.
Não assiste razão ao contribuinte.
O julgador não é obrigado a rebater, um a um, os argumentos da defesa, se
apresentou fundamentação suficiente para indeferir o pleito do contribuinte, consoante
jurisprudência firmada neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais:

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2012
Fl. 2204
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NULIDADE DA DECISÃO DE 1a INSTÂNCIA. INEXISTÊNCIA.
O julgador não está obrigado a rebater todos os argumentos trazidos no recurso,
nem a esmiuçar exaustivamente seu raciocínio, bastando apenas decidir
fundamentadamente, entendimento já pacificado neste Conselho. Hipótese em
que o acórdão recorrido apreciou de forma suficiente os argumentos da
impugnação e as provas carreadas aos autos, ausente vício de motivação ou
omissão quanto à matéria suscitada pelo contribuinte, não há que se falar em
nulidade do acórdão recorrido.”
(CARF, Processo no 13971.723075/2013-50, Recurso Voluntário, Acórdão no
2401-004.927 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão
de 5 de julho de 2017) (g.n.)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 31/01/1998 a 30/04/2004
NULIDADE.
A autoridade julgadora não é obrigada a rebater todos os argumentos da
impugnação, não configurando nulidade uma vez que todos os pontos foram
fundamentados pela autoridade julgadora.”
(CARF, Processo no 13629.000525/2005-22, Recurso Voluntario, Acórdão no 3401-
001.160, Sessão de 10 de dezembro de 2010, Relator Fernando Marques Cleto
Duarte) (g.n.)
Da mesma forma, também, não é obrigado a determinar a realização de perícias ou
diligências, por se tratar de mera faculdade.
Com efeito, segundo o disposto nos artigos 18 e 29 do Decreto no 70.235/1972, a
autoridade julgadora formará livremente seu convencimento, podendo dispensar as diligências e
perícias que reputar prescindíveis ou impraticáveis:
“Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de ofício ou a
requerimento do impugnante, a realização de diligências ou perícias, quando
entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar prescindíveis ou
impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in fine.” (g.n.)
“Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua
convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.” (g.n.)
Sendo uma faculdade do julgador, o indeferimento motivado da realização de
perícia/diligência não caracteriza cerceamento do direito de defesa, conforme entendimento
consagrado no verbete sumular no 163 do CARF:
“Súmula CARF no 163: O indeferimento fundamentado de requerimento de
diligência ou perícia não configura cerceamento do direito de defesa, sendo
Fl. 2205
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facultado ao órgão julgador indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou
impraticáveis.”
Também não há que se falar em alteração do critério jurídico do lançamento pela
Delegacia de Julgamento.
A fiscalização glosou os créditos relacionados aos serviços de manutenção de
equipamentos sob o fundamento de que equipamentos utilizados em atividades meramente
comerciais não davam direito ao creditamento pretedido. O contribuinte alegou que se tratava de
equipamentos utilizados na prestação de serviços de revelação de fotografia, atividade, inclusive,
sujeita à incidência do ISS. A DRJ, por sua vez, manteve a glosa sob o fundamento de que o
contribuinte não comprovou a prestação desses serviços.
Não se pode considerar, portanto, tenha havido alteração do critério jurídico.
No que diz respeito às demais glosas, sequer ficou claro no recurso o motivo pelo
qual o contribuinte entendeu ter havido alteração do critério jurídico.
O fato é que a adoção de entendimento contrário aos interesses do contribuinte
não implica que houve desconsideração das alegações da defesa ou alteração do critério jurídico
do lançamento, como pretende fazer crer a Recorrente.
Como não houve cerceamento de defesa e todos os atos foram praticados por
autoridade competente, não há qualquer circunstância que se amolde às disposições do artigo 59
do Decreto no 70.235/1972.
Pelo exposto, voto pela rejeição da preliminar de nulidade do acórdão recorrido.
Preliminar de nulidade do lançamento
Segundo a Recorrente, os documentos que instruíram o auto de infração não
esclarecem quais itens foram efetivamente glosados, porque não fazem referência aos valores de
tais itens de maneira segregada, resultando em cerceamento do seu direito de defesa.
Quanto às despesas cujo creditamento estava fundamentado no artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637/02 e 10.833/03, a fiscalização, de forma genérica, fundamenta a impossibilidade
de creditamento por se tratar de empresa comercial. O mesmo ocorreu com relação às despesas
com aluguéis de prédios, creditadas com base no artigo 3o, inciso IV, das Leis 10.637/02 e
10.833/03.
Não assiste razão ao contribuinte.
Em primeiro lugar, os itens que foram objeto da glosa e sua justificativa constam do
item 7 do TVF, como esclarecido no acórdão recorrido:
Fl. 2206
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Fl. 2207
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Fl. 2208
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Como exaustivamente demonstrado no corpo da decisão recorrida, o termo de
verificação fiscal segregou as glosas em grupos com as respectivas explicações e valores, deixando
claro o motivo pelo qual o agente fiscal não reconheceu o direito aos créditos pretendidos.
Ademais, a Recorrente apresentou impugnação e recurso, nos quais rebateu as
acusações fiscais com veementes argumentos, demonstrando ter plena compreensão das
infrações que lhe foram imputadas.
Fl. 2209
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Ora, a jurisprudência do CARF é pacífica no sentido de que não se declara a
nulidade do Auto de Infração quando a autoridade fiscal apresenta clara descrição do fato ilícito, o
correto enquadramento legal da infração e da penalidade, bem como adequada instrução
probatória e o contribuinte é validamente intimado para responder a todos os atos praticados no
processo:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 20/06/2007
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA. FALTA
DE FUNDAMENTO LEGAL. INOCORRÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
Não é passível de nulidade, por cerceamento de direito defesa e falta de
fundação legal, o Auto de Infração que apresenta perfeita descrição do fato
ilícito, o correto enquadramento legal da infração e penalidade, bem como
adequada instrução probatória.”
(CARF, Processo no11131.000697/2007-24, Recurso Voluntário, Acórdão no 3102-
00.805 – 3a Seção de Julgamento / 1a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 28
de outubro de 2010) (g.n.)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009
CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em cerceamento de defesa quando o contribuinte toma
ciência de todo o conteúdo do auto lavrado, inclusive da diligência requerida,
tendo assim todo o necessário a produzir sua defesa.”
(CARF, Processo no 10120.721835/201236, Recurso Voluntário, Acórdão no
2803003.944 – 3a Turma Especial / 2a Seção de Julgamento, Sessão de 04 de
dezembro de 2014) (g.n.)
Ainda segundo a Recorrente, a Autoridade Fiscal teria lavrado o Auto de Infração
com equívoco na quantificação da base, com violação ao artigo 142 do CTN e aos artigos 10 e 11
do Decreto no 70.235/72.
Isso porque, embora a fiscalização tenha reconhecido que os itens cujo NCM sugere
a sujeição à alíquota zero foram tributados na venda, negou o direito de crédito com relação aos
mesmos itens na entrada. Além disso, não reconheceu os créditos referentes às atividades de
prestação de serviços e de produção.
Nem mesmo sob este aspecto a preliminar de nulidade do lançamento prospera.
Quanto aos créditos decorrentes da tributação (indevida) de mercadorias sujeitas à
alíquota zero, fosse este o caso, a Recorrente teria direito, no máximo, à repetição do indébito, na
Fl. 2210
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forma dos artigos 165/168 do CTN, mas não direito a créditos da não cumulatividade, regidos pelo
artigo 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Tal matéria, ademais, confunde-se com o mérito.
O mesmo se diga com relação aos supostos créditos decorrentes das atividades de
produção e de prestação de serviço – trata-se de questão de mérito.
Com efeito, como já reconhecido pelo CARF em situações análogas, eventual erro
na base de cálculo constitui-se em matéria de mérito que não tem o condão de inquinar de
nulidade o auto de infração:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/12/2008
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. IMPROCEDÊNCIA. ERRO NA BASE DE
CÁLCULO. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE. PRELIMINAR AFASTADA.
Os casos de nulidade no PAF estão arrolados no art. 59 do Decreto 70.235, de
1972. Constatado erro na base de cálculo, mas sem alteração do critério jurídico
adotado para a atuação, não há se falar em nulidade. Assim, a matéria deve ser
analisada como mérito, uma vez que não houve elementos que possam dar causa
à nulidade alegada.”
(CARF, Processo no 16327.001606/2010-08, Recurso Voluntário, Acórdão no
2301-005.437 – 2a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão
de 05 de julho de 2018) (g.n.)

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2009
NULIDADE POR ERRO NA APURAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
O erro de apuração de base de cálculo dos tributos lançados, e corrigidos
durante a fase processual, não inviabilizam o processo administrativo fiscal a
ponto de causar sua nulidade ou improcedência, por se tratar de mero erro
material.”
(CARF, Processo no 16561.720119/2013-18, Recurso De Ofício e Voluntário,
Acórdão no 1401-002.286 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 22 de fevereiro de 2018) (g.n.)

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013, 2014, 2015, 2016
PRELIMINAR DE NULIDADE. ERRO DE CÁLCULO. NÃO CABIMENTO.
Fl. 2211
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Eventual erro de cálculo na determinação do crédito tributário não autoriza a
nulidade do lançamento, mas tão somente a sua improcedência parcial, para ser
retificado no contencioso.
RECURSO DE OFÍCIO. ERRO DE CÁLCULO.
Eventual erro de cálculo claramente identificável importa na retificação do crédito
tributário com a consequência redução da exigência.”
(CARF, Processo no 16561.720047/2018-13, Recurso De Ofício e Voluntário,
Acórdão no 1302-004.330 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma
Ordinária, Sessão de 11 de fevereiro de 2020) (g.n.)
Pelo exposto, voto pela rejeição da preliminar de nulidade do lançamento.
Créditos sobre insumos na atividade comercial
A fiscalização glosou créditos aproveitados pela Recorrente com fundamento no
artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, asseverando que atividade meramente
comercial não autoriza o abatimento de créditos sobre insumos, admitidos apenas em relação às
atividades de produção de bens e de prestação de serviços – o que foi mantido pela DRJ.
A Recorrente pede a reforma da decisão aduzindo que a atividade por ela exercida
não se resume à mera compra e venda de mercadorias.
Segundo o contribuinte, trata-se de atividade complexa, que abrange a venda de
produtos de própria marca, produzidos por terceiros (industrialização por encomenda).
Pois bem.
De acordo com o seu contrato social, o contribuinte exerce atividades de:
a) fabricação de produtos de padaria e confeitaria;
b) açougue e peixaria;
c) comércio atacadista de mercadorias em geral, com destaque para produtos
alimentícios; cereais e leguminosas, farinhas, amidos e féculas; produtos de higiene, limpeza e
conservação domiciliar e artigos de escritório e de papelaria;
d) comércio varejista de mercadorias em gerais, com predominância de produtos
alimentícios, com destaque para carnes, bebidas, combustíveis para veículos automotores,
lubrificantes, artigos de papelaria, brinquedos, artigos recreativos e produtos farmacêuticos.
Embora o objeto social da Recorrente, de fato, não se resuma à simples compra e
venda de mercadorias, assumindo certa complexidade com relação a determinados produtos, é
inegável o exercício da atividade comercial de revenda.
No meu entender, para garantir a coerência e dar efetividade ao princípio da não
cumulatividade, o legislador ordinário não poderia ter se valido de restrições e deveria ter
Fl. 2212
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assegurado o creditamento de todas as despesas incorridas na atividade empresarial para auferir a
receita (fato tributado pelas contribuições).
Contudo, inegável que a lei em vigor trouxe limites, com um rol taxativo de
despesas passíveis de creditamento e exigindo que, para o creditamento com fulcro no artigo 3o,
inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, o insumo seja utilizado "na prestação de serviços e
na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda".
Assim, considerando a seara administrativa na qual se insere essa discussão, não se
pode desvincular dos termos da lei, na forma exigida pelo Regimento Interno deste Conselho.
Ao contrário do que pretende a Recorrente, o Superior Tribunal de Justiça, no
julgamento do RESP 1.221.170, submetido ao rito dos recursos repetitivos, não reconheceu que o
rol trazido pelas leis referenciadas não seria taxativo, não ampliando o rol de hipóteses passíveis
de creditamento.
A referida decisão não estendeu às pessoas jurídicas comerciais a possibilidade de
abatimento de créditos sobre insumos, restringindo sua análise, naquele contexto, a empresas
produtoras/fabricantes e prestadoras de serviço.
O que aquele julgado buscou identificar é qual o conceito de insumo que deve ser
considerado por aquelas pessoas jurídicas que o dispositivo legal assim o autoriza (leia-se, as
prestadoras de serviço e produtoras/fabricantes).
Nesse sentido que se entende que, considerando a redação legal vigente e não
afetada pelo julgamento do Recurso Repetitivo n.o 1.221.170, a hipótese normativa do inciso II do
art. 3o das referidas leis é voltada especificamente às pessoas jurídicas produtoras ou prestadoras
de serviços, não sendo possível a tomada de crédito de insumo na atividade de comércio/varejo.
São inúmeros os precedentes do CARF nesse sentido, inclusive da Câmara Superior
de Recursos Fiscais:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
CRÉDITO
DE
COFINS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
EMPRESA
REVENDEDORA DE MERCADORIAS. IMPOSSIBILIDADE.
As empresas dedicadas à atividade comercial de revenda de bens, por não
possuírem processo produtivo nem prestarem serviços, não fazem jus a créditos
sobre insumos. Não há lugar, no inciso II do art. 3o das leis de regência das
contribuições
não
cumulativas,
para
operações
que
não
sejam
de
produção/fabricação de bens ou prestação de serviços, sendo indevido o uso da
terminologia “insumos” em operações nas quais não se demonstre o
cumprimento de três condições: (a) a realização de processo produtivo ou
prestação de serviços; (b) que o bem ou serviço é aplicado direta ou
Fl. 2213
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indiretamente no processo produtivo ou na prestação de serviços; e (c) que o bem
ou serviço é essencial/relevante ao processo produtivo ou à prestação de serviço.
(CARF, Processo no 19311.720371/2017-82, Recurso Especial do Contribuinte,
Acórdão no 9303-014.666 – CSRF / 3a Turma, Sessão de 21 de fevereiro de 2024,
Relator Rosaldo Trevisan) (g.n.)
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITO ART. 3°, II, DA LEI N° 10.833/2003. INSUMOS.
ATIVIDADE COMERCIAL/VAREJISTA. IMPOSSIBILIDADE.
Na atividade de comércio/varejista, não é possível a apuração de créditos da
não-cumulatividade da PIS-PASEP/COFINS, com base no inciso II do art. 3o da Lei
no 10.637/2003, porquanto a hipótese normativa desse dispositivo é voltada
especificamente às pessoas jurídicas industriais ou prestadoras de serviços. Por
não produzir bens, tampouco prestar serviços, devem ser mantidas as glosas de
todos os dispêndios sobre os quais a empresa comercial/varejista tenha tomado
créditos do regime não-cumulativo como insumos.”
(CARF, Processo no 10120.905194/2013-51, Recurso Voluntário, Acórdão no 3401-
010.737 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 28
de setembro de 2022, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente Redator)(g.n.)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2013
COFINS NÃO-CUMULATIVA. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMO.
Os critérios de essencialidade ou de relevância (REsp no 1.221.170/PR) devem ser
avaliados em relação ao processo produtivo em si, do qual origina o produto final
ou atinente à execução do serviço prestado a terceiros. Os incisos II dos arts. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002 não contemplam o creditamento sobre
bens ou de serviços utilizados na atividade de comercialização de mercadorias,
mas tão somente sobre os insumos utilizados na prestação de serviços ou na
produção ou fabricação de bens. Nesse passo, excetuados os gastos com
disposição legal específica, apenas os bens e serviços empregados no processo
produtivo ou na prestação de serviços e que não se incluam no ativo permanente
dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Assim, em razão de nada
produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não
podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com: i) gás
liquefeito de petróleo; ii) óleo diesel; iii) gás para refrigeração; iv) equipamentos
de proteção individual e de segurança; v) tarifas de cartão de crédito e débito; e
vi) serviços de logística efetuados por mão de obra temporária.”
Fl. 2214
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PROCESSO 15746.720162/2023-16
30
(CARF, Processo no 19311.720307/2015-30, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
008.772 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 27
de julho de 2021) (g.n.)
Cumpre destacar que a atividade de revenda de mercadorias possui creditamento
próprio assegurado pelo inciso I do art. 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003, não sendo
aplicável, a esta atividade, a previsão do inciso II deste dispositivo.
Sob esta perspectiva, entende-se descabido analisar a essencialidade e relevância
dos itens glosados pela fiscalização por terem sido aproveitados pela Recorrente como insumos
para a atividade comercial por ela desempenhada.
Encargos suportados pelo locatário em virtude de contrato de locação
A DRJ manteve a glosa aduzindo que, no regime de apuração não cumulativa da
Cofins, o crédito relativo a aluguéis de prédios não inclui os dispêndios suportados pelo locatário
em decorrência da locação do imóvel, tais como taxas de condomínio, IPTU, fundos de promoção
e cessões de direito de uso (“luvas”).
A Recorrente alega que tais despesas decorrem de contratos de aluguel de bens
necessários às suas operações e, por serem despesas incorridas para satisfazer obrigações
contratuais assumidas junto ao locador, devem ser consideradas para fins de creditamento das
contribuições para o PIS e da COFINS.
Defende que o direito de crédito relativo aos aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos utilizados na operação da empresa, previsto no artigo 3o, inciso IV, das Leis no
10.637/02 e 10.833/03, compreende os demais valores decorrentes do contrato de locação, tais
como IPTU e taxas condominiais.
Assiste razão à Recorrente.
De acordo com vários precedentes do CARF, o IPTU, as taxas condominiais e outras
despesas pagas pelo locatário em função de cláusula contratual integram o custo da locação,
devendo ser consideradas como despesas de “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos,
pagos a pessoa jurídica”:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2009
IPTU E TAXA CONDOMINIAIS. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de IPTU e taxas condominiais dos
imóveis alugados com supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm
natureza jurídica de tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de aluguéis
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de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, podendo, nessa
rubrica ser realizado o desconto do crédito correspondente.”
(CARF, Processo no 11020.721228/2014-29, Recurso Voluntario, Acórdão no 3302-
013.751, Sessão de 28 de setembro de 2023, Relatora Denise Madalena Green)
(g.n.)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Ano-calendário: 2010, 2011
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. FUNDAMENTO DO PAGAMENTO PELO LOCATÁRIO.
CLÁUSULA CONTRATUAL DE LOCAÇÃO. VALORES PAGOS PELO LOCATÁRIO.
NATUREZA JURÍDICA DE DESPESA DE ALUGUEL.
Os valores recolhidos pelo locatário a título de “IPTU das lojas alugadas” com
supedâneo em cláusula do contrato de locação não têm natureza jurídica de
tributo, mas compõem, neste caso, as despesas de “aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica”, podendo, nessa rubrica ser
realizado o desconto do crédito correspondente.”
(CARF, Processo no Processo no 18050.720506/2014-12, Recurso Voluntário,
Acórdão no 3301-003.874 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 28 de junho de 2017, Liziane Angelotti Meira - Redatora
designada) (g.n.)
A própria Recorrente possui decisões favoráveis no CARF a esse respeito - Acórdãos
3201-009.805 e 3201-009.848:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
NÃO-CUMULATIVIDADE. IPTU. CONTRATO DE LOCAÇÃO. DESPESAS DO
LOCATÁRIO.
As despesas periféricas relacionadas aos contratos de aluguel, tal como o IPTU,
contratualmente estabelecidas, integram o custo de locação nos termos do art.
22 da Lei no 8.245/1991 e devem ser consideradas para fins de apropriação de
créditos da sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da
COFINS.”
(CARF, Processo no 11065.721493/2018-14, Recurso De Ofício e Voluntário,
Acórdão no 3201-009.805 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 27 de setembro de 2022, Recorrente WMS Supermercados
do Brasil Ltda)

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“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
PERÍODO DE APURAÇÃO: 01/01/2014 a 31/12/2014
APROVEITAMENTO SOBRE DISPÊNDIO COM ALUGUEL DE IMÓVEL. VALOR DO IPTU
INCLUSO. POSSIBILIDADE.
Se cobrado juntamente com as despesas de aluguel, definidas em contrato, o
valor
correspondente ao IPTU integra o valor total do aluguel, sobre o qual o crédito
poderá ser aproveitado de forma integral.”
(CARF, Processo no 13896.721928/2018-73, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
009.848 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 29
de setembro de 2022, Recorrente WMB Supermercados do Brasil Ltda, Pedro
Rinaldi de Oliveira Lima – Relator) (g.n.)
Isso posto, voto pela reversão da glosa dos créditos vinculados às despesas com
IPTU e taxa condominiais arcadas pelo locatário em cumprimento ao contrato firmado, com
fundamento no artigo 3o, inciso IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Materiais de embalagem utilizados na produção de alimentos
Conforme já apontado, a fiscalização glosou – e a DRJ manteve – os créditos sobre
insumos, sob o fundamento de que os créditos previstos no artigo 3o, inciso II, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 são destinados apenas às empresas fabricantes e prestadoras de
serviço.
A Recorrente alega, dentre outros argumentos, que especificamente em relação aos
materiais de embalagem, as glosas devem ser revertidas, porque tais insumos são utilizados em
atividades produtivas.
Trata-se de sacolas plásticas, fitas adesivas, papel A4 e bobinas de plástico filme,
utilizadas para o acondicionamento de produtos alimentícios, inclusive de marca própria, como
pizzas, kits de churrasco, lanches, etc, postos à disposição dos consumidores prontos e acabados,
os quais destinam-se tanto ao consumo no seu próprio estabelecimento quanto ao consumo em
momento posterior.
Antes de serem dispostos nas gôndolas, naturalmente sofrem um processo de
acondicionamento em que os produtos alimentícios são embalados e postos em bandejas, o que é
necessário para conservá-los e mantê-los higienizados.
Sustenta que seria impossível a produção e comercialização de produtos
alimentícios, principalmente daqueles mais perecíveis, sem a correta e adequada embalagem e
que, inclusive, há regulamentação específica que exige a limpeza e conservação segundo normas
específicas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (“ANVISA”), cujo descumprimento acarreta
multas e, em última análise, a interdição do estabelecimento.
Assiste razão à Recorrente neste aspecto.
Fl. 2217
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A revenda de bens não é a única atividade empresarial da Recorrente, que também
produz produtos alimentícios por meio dos seus setores de padaria, deli, confeitaria, açougue e
peixaria.
Os setores de padaria, deli e confeitaria produzem alimentos como pães, brioches,
bolos, doces, tortas etc. Quanto ao açougue e peixaria, a atividade não se limita a um mero corte.
Cumpre observar que o texto legal que rege o aproveitamento de créditos de PIS e
COFINS utiliza a expressão “produção de bens”, e não “industrialização de bens”.
A própria Receita Federal do Brasil já se manifestou sobre a possibilidade de
creditamento de PIS/COFINS por supermercados (nas atividades de padaria), do que se tem
exemplo a Solução de Consulta no 183 – Cosit, de 17/03/2017:
“SOLUÇÃO DE CONSULTA No 183 – COSIT, DE 17 DE MARÇO DE 2017
EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SUPERMERCADO QUE MANTÉM
PADARIA E AÇOUGUE. COMBUSTÍVEIS. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO ENCARGOS
DE DEPRECIAÇÃO. ENERGIA ELÉTRICA.
No caso de supermercado que mantém, entre outras atividades, padaria e
açougue, quanto aos créditos da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep:
a) é permitida a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos
(inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002) em relação ao gás
utilizado nos fornos da padaria para produção de bens a serem vendidos na
panificadora do supermercado;
b) é vedada a apuração de créditos na modalidade aquisição de insumos (inciso II
do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002) em relação a combustíveis e
lubrificantes utilizados nos geradores de energia elétrica da pessoa jurídica, bem
como sobre os encargos de depreciação de tais geradores, pois não se trata de
máquina ou equipamento utilizado diretamente na produção dos bens destinados
à venda;
c) é permitida a apuração do crédito de que trata o inciso VI do caput do art. 3o
da Lei no 10.637, de 2002, sobre os encargos de depreciação de máquinas e
equipamentos do ativo imobilizado da pessoa jurídica utilizados na padaria
diretamente na produção de bens destinados à venda;
d) é vedada a apuração do crédito de que trata o inciso VI do caput do art. 3o da
Lei no 10.637, de 2002, sobre os encargos de depreciação das máquinas e
equipamentos do setor de açougue, uma vez que este não produz bens
destinados à venda.
FUNDAMENTOS
(...) (iv) o gás consumido nos fornos da padaria;
Fl. 2218
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19. Como não há previsão específica de creditamento em relação a tal dispêndio,
devese averiguar se é possível o creditamento na modalidade aquisição de
insumos.
20. A atividade de padaria não é considerada industrialização por expressa
vedação do art. 5o, I, a, do Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010.
Entretanto, não há que se negar que apesar de não realizar industrialização, a
padaria do supermercado, em regra, produz bens destinados à venda, como, por
exemplo, alimentos que serão comercializados: pães, bolos, dentre outros. Por
conseguinte, os bens utilizados como insumos na produção desenvolvida por
essa atividade satisfazem a exigência da legislação ora citada para creditamento
na modalidade aquisição de insumos.
21. Dessa forma, o gás utilizado nos fornos da padaria para produção de bens a
serem vendidos na panificadora do supermercado gera direito ao crédito na
modalidade aquisição de insumos para fins de apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no regime de incidência não cumulativo.
(i) os encargos de depreciação de máquinas e equipamentos utilizados na padaria;
22. Quanto à apuração de créditos sobre os encargos de depreciação incidentes
sobre bens do ativo imobilizado é admissível no caso de máquinas, equipamentos
e outros bens utilizados para a produção de bens destinados à venda ou utilizados
na prestação de serviços;
23. Como dito anteriormente, a atividade de padaria pode ser considerada de
produção de bens destinados à venda, permitindo a assim a apuração do crédito
em voga em relação aos bens do ativo imobilizado da pessoa jurídica
diretamente utilizada nessa produção, e somente em relação a eles.
24. Cabe à própria consulente verificar quais bens incorporados ao seu ativo
imobilizado se enquadrariam nas hipóteses acima, podendo-se supor que, dentre
os elencados na consulta, atendam a tais condições, por exemplo, o forno da
padaria (produção de pães a serem vendidos na panificadora do mercado). (...)”
(g.n.)
Também há pronunciamento deste Egrégio Conselho nesse sentido:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
SUPERMERCADO.
COMÉRCIO
VAREJISTA
DE MERCADORIAS.
ATIVIDADES
DIVERSIFICADAS. POSSIBILIDADE.
No caso de supermercado que mantém, além da atividade de revenda de bens,
setores de padaria, rotisseria, confeitaria, cafeteria, lanchonete e restaurante, é
permitida a apuração de créditos na modalidade de aquisição de insumos (art.
3o, caput, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) para estes setores
Fl. 2219
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específicos, nos termos da Solução de Consulta no 183 - Cosit, de 17/03/2017, e
da Solução de Consulta no 34 - Cosit, de 18/03/2021.”
(CARF, Processo no 19311.720307/2015-30, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
008.772 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 27
de julho de 2021, Lázaro Antônio Souza Soares - Redator designado) (g.n.)
Ante o exposto, voto pela reversão da glosa dos créditos relacionados ao material
de embalagem utilizado nos setores de padaria, deli, confeitaria, açougue e peixaria.
Máscaras de proteção contra a Covid, álcool em gel e acrílico
A fiscalização glosou créditos de PIS e COFINS relacionados a despesas com a
proteção dos colaboradores da empresa contra o vírus da COVID 19, quais sejam: máscaras, álcool
em gel e equipamentos de proteção.
A DRJ manteve a glosa por entender que não é possível o aproveitamento de
créditos sobre insumos por parte de empresa comercial/varejista, e porque a Recorrente não teria
identificado a qual setor tais produtos seriam destinados.
Entendo que a decisão de piso merece reforma nesse aspecto.
Os tópicos 49 e 50 do Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/18 esclareceu que estão
incluídos no conceito de insumos geradores de créditos de PIS/COFINS os itens “cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção (...) por imposição legal”.
Posteriormente, o artigo 172, §1o, inciso X, da Instrução Normativa RFB 1911/19,
esclareceu que também são considerados insumos “bens ou serviços especificamente exigidos
pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de serviços por
parte da mão de obra empregada nessas atividades, como no caso dos equipamentos de proteção
individual (EPI)”.
Na Solução de Consulta Cosit no 164/2021, a RFB manifestou seu entendimento no
sentido de que álcool em gel, luvas e máscaras de proteção contra Covid-19, fornecidos pelas
empresas aos funcionários alocados em atividades de produção de bens, podem ser considerados
insumos, gerando créditos de PIS e Cofins. No entanto, os mesmos itens, quando fornecidos a
trabalhadores alocados em atividades administrativas, não podem ser considerados insumos, não
gerando créditos das contribuições:
Solução de Consulta Cosit no 164, de 27 de setembro de 2021
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS.
INSUMOS. EQUIPAMENTO DE PROTEÇÃO INDIVIDUAL. ÁLCOOL EM GEL. LUVAS.
MÁSCARAS DE PROTEÇÃO CONTRA A COVID-19.
Os Equipamentos de Proteção Individual (EPI) que tiverem sido fornecidos pela
pessoa jurídica a trabalhadores por ela alocados nas suas atividades de produção
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de bens podem ser considerados insumos para fins da apropriação de créditos na
apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
Embora não sejam consideradas EPIs, as máscaras de proteção contra a Covid-
19 que, em cumprimento de norma de caráter excepcional e temporário
prevista na legislação de combate à referida doença, tiverem sido fornecidas
pela pessoa jurídica a trabalhadores por ela alocados nas suas atividades de
produção de bens podem ser considerados insumos para fins da apropriação de
créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep durante
o período em que a referida legislação for aplicável.
Os EPIs e as máscaras destinadas à proteção contra a Covid-19 que tiverem sido
fornecidos pela pessoa jurídica a trabalhadores por ela alocados nas atividades
administrativas não podem ser considerados insumos para fins da apropriação
de créditos na apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 183, DE 31 DE MAIO DE 2019, E À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No
318, DE 23 DE DEZEMBRO DE 2019.
Dispositivos Legais: Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, II; Parecer Normativo
Cosit/RFB no 5, de 2018; Norma Regulamentadora no 6, com redação da Portaria
SIT no 25, de 15 de outubro de 2001; Portaria Conjunta no 20, de 18 de junho de
2020, editada pela Secretaria Especial de Previdência e Trabalho do Ministério da
Economia e pelo Ministério da Saúde.” (g.n.)
No entanto, a legislação que estabeleceu o uso de máscara e outros utensílios de
proteção não traçou qualquer distinção neste sentido.
Com efeito, da leitura da Lei no 13.979/2020, especialmente de seu artigo 3o, e a
implementação das medidas de segurança, inclusive uso de máscaras e álcool em gel, não foi
limitada conforme o tipo de atividade exercido. Ao contrário, foram medidas impostas a todos
indistintamente.
Não há dúvidas, portanto, de que os "insumos pandêmicos" foram imprescindíveis e
relevantes para o desenvolvimento de quaisquer atividades econômicas durante a pandemia,
fossem elas de indústria/fabricação, prestação de serviços, ou mesmo comercial, varejista ou
atacadista.
Não se pode olvidar, ademais, que o artigo 3o, parágrafo 1o, inciso XI, do Decreto
Federal
no
10282/20,
definiu
como
atividades
essenciais
“produção,
distribuição,
comercialização e entrega, realizadas presencialmente ou por meio do comércio eletrônico, de
produtos de saúde, higiene, alimentos e bebidas”.
Isso posto, voto pela reversão da glosa dos créditos relacionados aos itens
fornecidos aos trabalhadores como medidas de combate e prevenção à Covid, como máscaras e
álcool em gel.
Fl. 2221
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Uniformes e equipamentos de proteção individual utilizados na produção de
alimentos
A Recorrente aduz que, dentre as despesas essenciais para o desempenho da
atividade econômica cujos créditos foram objeto de glosa no item 3.3, encontram-se as despesas
incorridas com uniformes e equipamentos de proteção individual.
A Autoridade Fiscal glosou os créditos referentes a tais despesas alegando que não
há previsão legal que autorize o creditamento e não havia como identificar o setor em que tais
itens foram utilizados.
A DRJ manteve a glosa sob os seguintes fundamentos:
“Se existe algum EPI exigido pela legislação, que é considerado insumo de acordo
com o entendimento legal, bastaria à impugnante provar que este insumo
específico foi direcionado ao setor industrial da empresa, como por ex. o setor de
padaria.”
A Recorrente alega que as despesas com bobinas e equipamento de proteção
individual são essenciais ao desenvolvimento de sua atividade, inclusive de produção (deli,
padaria, peixaria etc.).
Exemplifica a Recorrente que, para o setor de deli e confeitaria, é extremamente
necessária a utilização de uniformes, materiais de proteção e bobinas plásticas, já que se
relacionam diretamente com o manuseio de alimentos, inclusive para o devido cumprimento dos
padrões sanitários de segurança e higiene alimentar, de acordo com as recomendações emitidas
pela ANVISA e legislação correlata.
Entendo que assiste razão ao contribuinte.
De fato, a atividade de produção de alimentos exige rígidos protocolos quanto à
higiene e à limpeza, inclusive por força de exigências regulatórias, do que se tem exemplo a
Resolução da Diretoria Colegiada-RDC no 216/2004 da Agência Nacional de Vigilância Sanitária –
ANVISA:
“RESOLUÇÃO N° 216, DE 15 DE SETEMBRO DE 2004
Dispõe sobre Regulamento Técnico de Boas Práticas para Serviços de
Alimentação.
4.6.3 Os manipuladores devem ter asseio pessoal, apresentando- se com
uniformes compatíveis à atividade, conservados e limpos. Os uniformes devem
ser trocados, no mínimo, diariamente e usados exclusivamente nas dependências
internas do estabelecimento. As roupas e os objetos pessoais devem ser
guardados em local específico e reservado para esse fim.”
Fl. 2222
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Sendo assim, é inegável que a conservação de ambientes limpos também alcança as
vestimentas dos colaboradores que atuam na produção.
Com efeito, para garantir a assepsia dos produtos destinados à alimentação
humana, além dos produtos de limpeza e higiene, é indispensável a segurança e o asseio pessoal
do funcionário que atua na produção e na manipulação dos alimentos, que deve, para tanto,
utilizar EPIs para prevenir a contaminação e uniformes higienizados.
Em relação ao uniforme, é necessário para que o empregado não utilize, dentro do
ambiente de produção de alimentos, roupas que tiveram contato com poluição e sujeira trazidos
de fora.
Admitida sua essencialidade na atividade específica, imperioso reconhecer sua
condição de insumo, apta a autorizar o creditamento pretendido.
O entendimento adotado encontra respaldo na jurisprudência do CARF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Ano-calendário: 2009, 2010
DESPESAS. UNIFORMES/EPIs. PRODUÇÃO DE ALIMENTOS. ESSENCIALIDADE.
CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas incorridas com indumentárias, uniformes e equipamentos de
proteção individual - tais como luvas, botas, aventais, máscaras, toucas, etc., -
utilizados na produção de alimentos, se enquadram na definição de insumos dada
pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
em sede de recurso repetitivo, gerando créditos da não cumulatividade do
PIS/COFINS.”
(CARF, Processo no 10680.723742/2013-81, Recurso Voluntário, Acórdão no 3302-
012.660 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 14
de dezembro de 2021)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2006 a 30/06/2006
COFINS. CONCEITO DE INSUMO. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. SERVIÇOS DE
CATERING E HANDLING. DESPESAS COM UNIFORMES, LAVANDERIAS E ANÁLISE
LABORATORIAL DE COMIDAS. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Materiais de higienização e limpeza, despesas com uniformes, lavanderia e análise
laboratorial de comidas, por serem essenciais para o bom desempenho das
atividades da recorrente, são bens utilizados como insumos na atividade de
fornecimento de refeições coletivas porquanto são empregados e consumidos na
Fl. 2223
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atividade, logo, os dispêndios correspondentes, desde que devidamente
comprovados, são geradores de crédito no regime não cumulativo.”
(CARF, Processo no 10875.720450/2010-67, Recurso Voluntário, Acórdão no 3001-
001.090 – 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária, Sessão de 21 de
janeiro de 2020)
Pelo exposto, voto pela reversão da glosa dos créditos relacionados à aquisição de
EPIs e uniformes utilizados pelos funcionários que atuam nos setores de padaria, deli, confeitaria,
açougue e peixaria.
Remoção de entulho
A fiscalização glosou os créditos relacionados à remoção de entulhos, sob o
fundamento de que não foram localizadas notas fiscais relacionadas à tais despesas.
A Recorrente aduz que (1) no desempenho de suas atividades, deve obedecer às
exigências legais e sanitárias para fins de emissão de certificados e licenças pelas autoridades
administrativas; (2) juntou notas fiscais por amostragem (doc. 08 da Impugnação); e (3) os
“grandes geradores de entulho” devem elaborar seus planos de gerenciamento de resíduos
sólidos sob pena de advertência ou multas, nos termos do artigo 84 do Decreto 7.404/2010.
O documento 8 da impugnação contém apenas 3 (três) notas fiscais:
- a primeira delas se refere a serviço de transporte mecanizado de resíduos classe ll
orgânicos e rejeitos transporte realizado no município de São Paulo;
- a segunda nota se refere a serviço de gerenciamento de resíduos compreendendo
consultorias, análises, pesquisa de oportunidades e riscos, coleta e compilação de documentos e
fornecimento de dados financeiros e logísticos para o cliente; serviço realizado por equipe técnica
na sede da prestadora do serviço, no município de Curitiba (assessoria ou consultoria de qualquer
natureza);
- a terceira nota se refere a outros serviços de transporte de natureza municipal.

Fl. 2224
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Primeiro fato que causou estranheza: além de terem sido apresentadas apenas três
notas fiscais, sob a justificativa de que os documentos foram juntados por amostragem, não foi
juntado o contrato de prestação de serviço que possibilitaria, com maior grau de detalhe, a
identificação do objeto do serviço.
O segundo fato que causou estranheza: apenas a primeira nota se refere
expressamente a remoção de entulhos orgânicos. As outras duas se referem a consultoria e outros
transportes.
Desse modo, salvo em relação ao serviço acobertado pela nota fiscal no 40704, no
valor de RS45.295.98, entendo que o contribuinte não se desincumbiu do ônus da prova do direito
creditório, como vem sendo exigido pelo CARF:
Fl. 2225
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41
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
AUTO DE INFRAÇÃO. CRÉDITOS. COFINS. DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
A distribuição do ônus da prova possui certas características quando se trata de
lançamentos tributários decorrentes de glosa de créditos de COFINS no regime da
não cumulatividade. Verifica-se que eles se encontram na esfera do dever
probatório dos contribuintes. Tal afirmação decorre da simples aplicação da regra
geral, de que àquele que pleiteia um direito tem o dever de provar os fatos que
geram este direito. Sendo os créditos um benefício que permite ao contribuinte
diminuir o valor do tributo a ser recolhido, cumpre a ele que quer usufruir deste
benefício o ônus de provar que possui este direito.”
(CARF, Processo no 19515.001366/2010-12, Recurso Voluntário, Acórdão no
3402005.223 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão
de 19 de abril de 2018)

“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2011 a 30/09/2011
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. LIQUIDEZ E CERTEZA. ÔNUS PROBATÓRIO.
Certeza e liquidez do crédito são requisitos obrigatórios para o reconhecimento
do valor a ressarcir ou compensar. Nos pedidos de repetição de indébitos ou de
ressarcimento de créditos, bem como na utilização de créditos em declaração de
compensação, é ônus da contribuinte a demonstração de forma cabal e
específica, mediante comprovação minudente, da existência do direito creditório
pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e certeza.”
(CARF, Processo no 10665.900837/2014-02, Recurso Voluntário, Acórdão no 3302-
013.457 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 25
de julho de 2023)
Isso posto, voto pela manutenção da glosa dos créditos relacionados ao serviço de
remoção de entulho, salvo em relação ao serviço acobertado pela nota fiscal no 40704, no valor de
RS45.295.98.
Serviços utilizados como insumos
A Fiscalização glosou créditos relacionados aos serviços utilizados pela Recorrente
como insumos a título de “atendimento e cadastro – marketplace”, “manutenção avulsa de
software”, “manutenção contratual em equipamentos de informática”, “manutenção e construção
de equipamentos e instalações”, “manutenção com equipamentos de informática”, “manutenção
avulsa de hardware”, “serviços de informática”, e “serviços de assistência técnica”.
Fl. 2226
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A Recorrente defende estes itens de forma conjunta por entender que tais despesas
estão intrinsecamente ligadas e relacionadas à manutenção das suas atividades de tecnologia.
Como apontado inicialmente, as empresas comerciais não podem aproveitar
créditos de PIS e COFINS sobre insumos, na forma do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003.
Isso posto, voto pela manutenção das glosas dos créditos vinculados aos serviços
utilizados como insumos.
Manutenção fotolab
A fiscalização glosou créditos relativos à prestação de serviços de manutenção nos
equipamentos utilizados pela Recorrente, em suas lojas, para a prestação de serviços de revelação
de fotografias.
A DRJ manteve a glosa sob o fundamento de que a Recorrente não trouxe nota
fiscal de serviço de “revelação fotográfica”:
“Neste ponto, concordo com a argumentação do Recorrente, de que a despesa de
serviços de manutenção de equipamentos de revelação fotográfica é essencial e
relevante para a efetiva prestação do serviço de revelação fotográfica. Ocorre
que, apesar de apresentar ex. de uma NF de serviço de manutenção, nota esta
que seria o insumo que se solicita o crédito, o Recorrente não apresentou
nenhuma comprovação da prestação do serviço de revelação fotográfica. Não há,
na impugnação, comprovação de NFs de serviço emitidas pelo Recorrente desta
atividade de “revelação fotográfica”, de modo que este é o ponto primordial
utilizado para a manutenção das glosas dessa rubrica. Uma vez que O Recorrente
comprove a efetiva realização deste serviço, entendo que os créditos aqui
solicitados poderiam ser considerados insumos.”
Ao contrário do entendimento do v. acórdão recorrido, a nota fiscal apresentada é
categórica ao comprovar a prestação do serviço, pois o prestador da manutenção da máquina é a
empresa FUJIFILM DO BRASIL LTDA., referência na área de fotografias, revelações, máquinas.
Além disso, trata-se de manutenção de um equipamento de fotocenter, o que já
comprovaria a prestação do serviço ou, pelo menos, a real possibilidade de prestação de serviço,
já que a máquina está com a manutenção em dia.
Isso posto, voto pela reversão da glosa relacionada aos serviços de manutenção dos
equipamentos utilizados na revelação de fotografias.
Comissões de cartão de crédito
Tais despesas referem-se às taxas de intermediação de pagamento por meio de
cartões (“tarifas-resumo” e “tarifas-ajuste”) cobradas pelas administradoras e operadoras de
cartões de crédito e débito, que a Recorrente afirma serem essenciais/relevantes para o
desempenho da atividade.
Fl. 2227
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A DRJ manteve a glosa levada a efeito pela Autoridade Fiscal sob os seguintes
fundamentos:
“Quanto às despesas com comissões de cartões de crédito, entendo que não
possam ser consideradas essenciais/relevantes mesmo para aqueles setores
comprovadamente produtivos.
Por óbvio que os meios de pagamento atuais incluem, em sua grande maioria, os
recebimentos por bandeiras de cartão de crédito. Mas isso é apenas um meio
para o recebimento do pagamento e não um item essencial/relevante para a
produção em si.”
A decisão de primeira instância não merece qualquer reparo nesse aspecto.
Como já pontuado, trata-se de empresa comercial, impedida de tomar créditos na
modalidade insumos (artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) por força da
natureza das atividades que exerce, o que exclui a possibilidade de aproveitamento de créditos
sobre as taxas/comissões das administradoras de cartão de crédito.
Neste sentido, é firma a jurisprudência do CARF, conforme pronunciamento da
Câmara Superior de Recursos Fiscais:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Data do fato gerador: 31/01/2013, 28/02/2013, 31/03/2013, 30/04/2013,
31/05/2013, 30/06/2013, 31/07/2013, 31/08/2013, 30/09/2013, 31/10/2013,
30/11/2013, 31/12/2013
CRÉDITO. INSUMOS NA ATIVIDADE COMERCIAL. TAXA DE COMISSÃO DE CARTÕES
DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
Para as empresas dedicadas exclusivamente ao comércio de bens, como é o caso
do Contribuinte, previu o legislador no art. 3o, inciso I, a possibilidade de desconto
de créditos dos bens adquiridos para a revenda, não as incluindo na disposição
contida no inciso II. Assim, por mais ampla que seja a interpretação e necessidade
de aplicação do princípio da não-cumulatividade, vê-se que somente haverá a
possibilidade de creditamento dos bens e serviços empregados como “insumos”
para as empresas que exerçam as atividades de prestação de serviços e/ou
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda. Dessa forma,
embora muitas despesas sejam necessárias à atividade comercial, como as taxas
de comissão de cartão de crédito, as mesmas não estão contempladas na
possibilidade de aproveitamento de créditos decorrentes de insumos prevista no
art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.”
(CARF, Processo no 13855.720542/2017-40, Recurso Especial do Procurador e do
Contribuinte, Acórdão no 9303-012.455 – CSRF / 3a Turma, Sessão de18 de
novembro de 2021)

Fl. 2228
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“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL ­
COFINS
Período de apuração: 01/06/2006 a 31/12/2009
COFINS NÃO-CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMO. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS.
Excetuados os gastos com disposição legal específica, apenas os bens e serviços
empregados no processo produtivo e que não se incluam no ativo permanente
dão direito ao crédito sobre o valor de suas aquisições. Em razão de nada
produzirem e de nada fabricarem, empresas dedicadas à atividade comercial não
podem tomar créditos do regime não cumulativo sobre gastos com: i) embalagens
(fitas adesivas incluídas nas vendas feitas pela internet); ii) combustível e
manutenção de empilhadeiras utilizadas na revenda de mercadorias: iii) encargos
de amortização de despesas pré-operacionais, caracterizadas pela ativação de
juros pagos em contrato de financiamento firmado com o BNDES para a
construção de edificação; iv) taxas pagas às administradoras de cartões de
crédito.
(CARF, Processo no 13855.721049/2011-51, Recurso Especial do Procurador e do
Contribuinte, Acórdão no 9303-006.689 – 3a Turma da CSRF, Sessão de 12 de abril
de 2018)
Isso posto, voto pela manutenção da glosa dos créditos neste tópico.
Água, esgoto, carro pipa, limpeza e dedetização das lojas
A DRJ manteve as glosas de créditos referentes às despesas água e esgoto, carro
pipa, limpeza das lojas e dedetização, sob os seguintes fundamentos:
“O próximo grupo de glosas versa sobre despesas de serviços relacionadas à
manutenção e higiene das atividades da empresa (“água e esgoto”, “dedetização
de lojas”, etc).
Novamente, para o contribuinte de forma geral, por se tratar de uma comercial
varejista, nenhuma destas despesas poderia gerar crédito pelo simples fato de
não poderem ser consideradas insumos. Especificamente quanto ao setor de
padaria, como este trata de setor de produção de alimentos, entendo que as
eventuais despesas com serviços de limpeza poderiam ser consideradas insumos,
dado que são essenciais para a garantia da qualidade e segurança do produto
final.
Entretanto não há nenhuma comprovação da impugnante de que algumas destas
despesas teriam sido direcionadas ao setor de padaria, motivo pelo qual voto pela
manutenção das glosas realizadas.”
A Recorrente sustenta que, quando do desempenho de suas atividades, deve
obedecer a exigências legais e sanitárias, inclusive para fins de emissão de certificados e licenças
pelas autoridades administrativas.
Fl. 2229
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Prossegue argumentando que, considerando as regras de fiscalização sanitária para
a comercialização de alimentos em geral, tem-se que os gastos com limpeza são indispensáveis à
execução da sua atividade.
Por fim, quanto à suposta necessidade de vinculação das referidas despesas ao
setor de padaria, o contribuinte aduz que não há como desmembrar essas despesas apenas para o
setor de padaria. Se a Recorrente não realizar a limpeza do estoque, por exemplo, pode impactar
na produção da padaria. Por isso, não há que se falar em desmembramento dessas despesas
especificamente.
Considerando que a Recorrente também realiza atividade de produção de
alimentos (padaria, delicatessen, confeitaria e açougue), é razoável supor que despesas com
limpeza, detetização, água e esgoto são essenciais/relevantes.
Com efeito, a 3a Turma da CSRF, no Acórdão no 9303-009.861, chegou à conclusão
de que “despesas de manutenção e conservação, tratamento de efluentes, higienização de linha,
material de laboratório e dedetização, caracterizam insumo na fabricação de produtos
alimentícios, por serem itens necessários à produção, inclusive por determinação normativa legal”.
No entanto, é incontroverso nos autos que a maior parte da atividade desenvolvida
é meramente comercial (varejista) e o contribuinte não forneceu elementos que permitissem o
rateio proporcional de tais gastos.
Diante da impossibilidade de rateio, não há como reverter a decisão de piso.
Este posicionamento vem sendo adotado pelo CARF em casos similares:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
CRÉDITO REGIME NÃO CUMULATIVO. SERVIÇOS DE ÁGUA E TRATAMENTO DE
ESGOTO.
Impossibilidade de utilização de créditos decorrente de gastos com serviços de
água e esgoto por ausência da comprovação de liquidez do crédito pretendido
em razão de não se ter realizado o devido rateio dos valores destas despesas
atribuíveis ao processo produtivo do contribuinte e pela segregação da
participação destes dispêndios em relação a outras atividades estranhas à
produção.”
(CARF, Processo no 11065.904194/2013-17, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
011.268 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 19
de dezembro de 2023) (g.n.)
Equipamentos de padaria, deli, confeitaria, açougue e peixaria
A DRJ manteve a glosa dos créditos relacionadas a encargos de depreciação de
alguns itens do ativo imobilizado aduzindo que, embora a RFB admita o aproveitamento de
Fl. 2230
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créditos em relação a atividade de padaria, confeitaria e similares, o excluí expressamente em
relação a açougue, peixaria e correlatos:
“Por fim, quanto à conta contábil 410914 – “EQUIPAMENTOS DE PADARIA, DELI,
AÇOUGUE E PEIXARIA”, o Recorrente afirma que “diversas máquinas e
equipamentos que são incorporados ao ativo imobilizado e utilizados em sua
atividade operacional, dentre os quais destaca-se equipamentos de Padaria, Deli,
Açougue e Peixaria (fornos, batedeiras, fatiadores de frios, moedores,
embaladores, refrigerados e aquecidos, ilha central de congelados, vitrines
refrigeradas, freezer e balcões expositor e correlatos)”. Enuncia, ainda, que
solução de consulta no 183/2017 possibilita o creditamento de PIS e COFINS por
supermercados.
Quanto a glosa desta rubrica, reforço os argumentos já anteriormente expostos. A
SC no 183/2017 justamente reforça que o setor específico de padaria permite a
apuração de créditos na modalidade de insumos. A SC citada, de forma taxativa,
não inclui o setor de açougue entre os setores passíveis de apuração de créditos
de insumos.”
A esse respeito, a Recorrente alega que o referido maquinário pode ser utilizado em
mais de uma atividade: um fatiador de frios, por exemplo, pode ser usado tanto na padaria na
produção de pães recheados, quanto no açougue como venda independente; já o forno pode ser
utilizado tanto na padaria quanto no setor de confeitaria para produção de bolos.
Entendo que, nesse aspecto, assiste razão ao contribuinte.
O CARF já se manifestou sobre a possibilidade de apropriação de créditos sobre
encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado de supermercados, utilizados em setores
produtivos, como padaria, rotisseria, confeitaria, cafeteria, lanchonete e restaurante:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
SUPERMERCADO. COMÉRCIO VAREJISTA DE MERCADORIAS. ATIVIDADES
DIVERSIFICADAS. POSSIBILIDADE.
No caso de supermercado que mantém, além da atividade de revenda de bens,
setores de padaria, rotisseria, confeitaria, cafeteria, lanchonete e restaurante, é
permitida a apuração de créditos na modalidade de aquisição de insumos (art. 3o,
caput, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003) para estes setores
específicos, nos termos da Solução de Consulta no 183 - Cosit, de 17/03/2017, e
da Solução de Consulta no 34 - Cosit, de 18/03/2021.”
(CARF, Processo no 19311.720307/2015-3
0, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-008.772 – 3a Seção de Julgamento / 4a
Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 27 de julho de 2021) (g.n.)
Fl. 2231
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720162/2023-16
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Reputo que tal entendimento é perfeitamente extensível aos setores de açougue e
de peixaria, em que ocorre o corte, o fatiamento e a desossa das carnes.
Portanto, voto pela reversão da glosa de créditos calculados sobre os encargos de
depreciação dos seguintes itens do ativo imobilizado: fornos, batedeiras, fatiadores de frios,
moedores, embaladores, refrigerados e aquecidos, ilha central de congelados, vitrines
refrigeradas, freezer e balcão expositor.
Frete de produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte
A Recorrente detalhou a logística dos seus centros de distribuição apontando a
relevância das despesas com o transporte de mercadorias entre os centros de distribuição e suas
filiais.
Segundo ela, a logística dos Centros de Distribuição são imprescindíveis para o
desenvolvimento de suas atividades porque (i) reduzem as distâncias entre os fornecedores e suas
lojas; (ii) diminuem a área de armazenagem das lojas; (iii) reduzem os custos de manutenção de
estoques; (iv) aumentam o volume de entregas; (v) garantem a disponibilidade dos produtos em
todas as lojas da região; (vi) evitam o perecimento das mercadorias nas lojas e (vii) combatem o
excesso de produtos nas lojas e erros na previsão de vendas.
De acordo com o contribuinte, como todos os trajetos percorridos são etapas para
levar, ao final, a mercadoria ao consumidor final, a hipótese de creditamento tem como base a
inteligência do artigo 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03, que se refere e a armazenagem e frete para a
venda.
Por fim, a Recorrente sustenta que o aproveitamento de crédito desses fretes, por
sua relevância e essencialidade, também está amparado pelo artigo 3o, inciso II, das no 10.637/02
e 10.833/03.
Pois bem.
Até recentemente, esta Relatora se posicionava no sentido de admitir o
aproveitamento de créditos sobre frete de produtos acabados entre estabelecimentos do
contribuinte.
No entanto, em 26 de setembro de 2024, a 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais aprovou a Súmula no 217 do CARF, segundo a qual “Os gastos com fretes relativos
ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de
Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.”
De acordo com o disposto no artigo 123, § 4o, do RICARF, as Súmula do CARF
deverão ser observadas nas decisões dos órgãos julgadores.
Portanto, voto pela manutenção da glosa dos créditos sobre o frete de produtos
acabados entre estabelecimentos do contribuinte.
Fl. 2232
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 15746.720162/2023-16
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Serviços de coleta de numerários, segurança e vigilância das lojas, avarias
indenizadas
A fiscalização promoveu a glosa de créditos relacionados a coleta de numerários,
segurança e vigilância das lojas sob o fundamento de que se trata de despesas de natureza geral
ou administrativas.
A DRJ manteve a glosa afirmando que tais despesas, caso vinculadas a
armazenagem, o seriam apenas de forma indireta, não autorizando o creditamento pretendido.
A Recorrente alega que todas essas despesas estão intrinsicamente relacionadas
aos Centros de Distribuição do Recorrente e são incorridas justamente para viabilizar a
armazenagem de seus produtos e, posteriormente, sua revenda.
Afirma que a interpretação levada a efeito pelo acórdão da DRJ, afeta o próprio
princípio da não-cumulatividade, transformando aquela etapa da cadeia em uma etapa cumulativa
(valores de PIS e COFINS não creditáveis).
Acrescenta que tal entendimento afronta diretamente o princípio da isonomia, uma
vez que não há como suportar que o contribuinte que incorre nos gastos para possuir o seu
próprio local de armazenagem de e que incorra nos gastos para a manutenção e segurança desse
espaço, não possa ter seu direito ao crédito garantido, enquanto aquele que contrata terceiro
para a prestação de um serviço que englobe todas as atividades faz jus ao crédito integral.
A decisão de piso não merece reparo.
Como as despesas com coleta de numerários, segurança e vigilância das lojas e
avarias indenizadas não têm relação direta com as atividades que o contribuinte desenvolve,
inviável o creditamento pretendido.
Nesse sentido, segue a orientação contida na Solução de Consulta Cosit no 67/2017:
“Solução de Consulta Cosit no 67, de 20 de janeiro de 2017
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO
PÚBLICO. FORMAS DE APURAÇÃO DE CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE.
Nos casos em que aplicáveis, as regras especiais de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep pelas concessionárias de serviço público
estabelecidas no § 21 do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, são excludentes de
outras formas de creditamento, inclusive da modalidade aquisição de insumos
prevista no inciso II do art. 3o da mesma Lei no 10.637, de 2002.
Tratando-se de pessoa jurídica que presta serviço de saneamento básico, com
tratamento e distribuição de água e captação e tratamento de esgoto, desde que
não sejam aplicáveis as regras especiais de creditamento mencionadas
anteriormente, na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o
PIS/Pasep:
Fl. 2233
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.720162/2023-16
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a) há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em
relação aos dispêndios com os serviços de manutenção das redes pluviais,
compreendendo abertura de valas e reparo de tubulações, tendo em vista que
são diretamente aplicados na execução do serviço oferecido pela consulente;
b) há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos, em
relação aos dispêndios com os serviços de ligação, religação e leitura de
hidrômetros, tendo em vista que são diretamente aplicados na execução do
serviço oferecido pela consulente;
c) não há possibilidade de creditamento, na modalidade aquisição de insumos,
em relação aos dispêndios com os serviços de vigilância e segurança, tendo em
vista que constituem atividades intermediárias da pessoa jurídica.
Dispositivos Legais: art. 3o da Lei no 10.637, de 2002; art. 15 da Lei no 10.865, de
2004; Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964; art. 66 da Instrução Normativa
SRF no 247, de 2002.” (g.n.)
Este entendimento também encontra respaldo na jurisprudência do CARF, segundo
a qual tais gastos estão associados à atividade empresarial como um todo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2008 a 31/12/2008
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS GERAIS E DE VIGILÂNCIA. AUSÊNCIA DE
VINCULAÇÃO COM OS BENS E SERVIÇOS PRODUZIDOS. IMPOSSIBILIDADE DE
APURAÇÃO DOS CRÉDITOS.
Os dispêndios com serviços gerais e de vigilância não geram créditos na não
cumulatividade do PIS e Cofins porque não podem ser vinculados, direta ou
indiretamente, aos bens e serviços produzidos, já que estão associados à
atividade empresarial como um todo.
(CARF, Processo no 19311.720364/2011-95, Recurso De Ofício e Voluntário,
Acórdão no 3401002.084 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária, Sessão de 29 de novembro de 2012)
Pelo exposto, voto pela manutenção das glosas dos créditos relacionados a
despesas com serviços de segurança e vigilância.
Despesas aduaneiras na importação
A Recorrente alega a nulidade do lançamento porque a fiscalização não especificou
do que se tratava a glosa denominada “gastos aduaneiros”.
Acrescenta que as despesas aduaneiras são relevantes e essenciais às suas
atividades, devendo gerar direito ao abatimento de créditos.
Fl. 2234
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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No entanto, a Recorrente não comprovou ter contratado qualquer serviço ou pago
qualquer despesa relacionada ao comércio exterior. Na verdade, a Recorrente sequer informa o
que teria importado, a fim de possibilitar a vinculação do produto importado com a atividade por
ela desenvolvida.
Assim, a Recorrente desincumbiu-se do ônus que lhe cabia, o que impede o
reconhecimento do direito creditório, como já decidido pelo CARF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/08/2004 a 30/09/2004
PEDIDO DE COMPENSAÇÃO. BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMO.
CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ÔNUS DA PROVA.
É do Contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido
compensar. Não comprovada sua aquisição ou fornecimento, é cabível a glosa
de valores que serviram de base de cálculo dos créditos a descontar, a título de
bens e serviços utilizados como insumos.”
(CARF, Processo no 10940.001144/2005-30, Embargos, Acórdão no 3001-000.879
– 3a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária, Sessão de 18 de julho de
2019) (g.n.)
Em razão disso, nego provimento ao recurso voluntário na parte relacionada às
despesas aduaneiras supostamente incorridas na importação.
Serviços de carregamento, descarregamento ou paletização
A DRJ manteve a glosa levada a efeito pela fiscalização asseverando que os serviços
de carregamento, descarregamento ou paletização não estão incluídos no conceito de frete ou de
armazenagem, de modo que as respetivas despesas não permitem apuração de créditos de PIS e
COFINS com base no artigo 3o, inciso IX, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002.
Entendo que, nesse aspecto, a decisão de piso não merece prosperar.
O crédito da COFINS previsto no inciso IX do artigo 3o da Leis 10.833/2003, que se
estende ao PIS por força do disposto no artigo 15, inciso II, do mesmo diploma, não restringe o
direito à despesa com aluguel de depósito ou armazém, pois a lei não faz essa redução no
dispositivo.
Não se pode perder de vista, ademais, que a operação de armazenagem pressupõe,
além da guarda física das mercadorias, a entrada e saída dos bens no recinto (transbordo),
controles logísticos, limpeza, conservação, segurança, consolidação, etc.
Nesse sentido, constata-se que a armazenagem só se realiza com as operações de
entrada e saída dos produtos em um determinado recinto, não se restringindo, portanto, ao
período em que tais bens se encontrem depositados, razão pela qual o direito ao crédito se
estende às operações de organização, acondicionamento, conservação etc.
Fl. 2235
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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51
O CARF vem entendendo que estão englobados nos custos da armazenagem as
despesas correlatas, como carregamento, descarregamento e paletização, dentre outros, como se
colhe dos precedentes reproduzidos abaixo:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2009 a 30/11/2009
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITO. ARMAZENAGEM.
POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com armazenagem em
operações de venda, abarcando, além dos custos decorrentes da utilização de um
determinado recinto, os gastos relativos a operações correlatas, como (i)
recepção e expedição, (ii) movimentação de carga e descarga, (iii) braçagem, (iv)
taxas administrativas, (v) paletização, (vi) monitoramento, (vii) unitização, (viii)
vestir ou despir estoniquetes, (ix) recuperação de frio, (x) transbordo, (xi) serviços
de crossdocking e (xii) vistoria, observados os demais requisitos da lei.”(CARF,
Processo no 11080.724341/2010-28, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
010.511 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 27
de abril de 2023, Hélcio Lafetá Reis – Presidente e Relator)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA. EXPORTAÇÃO. SERVIÇOS DE CARGA,
DESCARGA
E
ARMAZENAGEM
DE
GRÃOS
EM
ARMAZÉM.
CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
Geram desconto de crédito das contribuições não cumulativas os dispêndios com
serviços de carga, descarga e armazenagem de grãos em armazéns situados no
porto de embarque dos produtos destinados à exportação.”
(CARF, Processo no 11070.900279/2014-20, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
008.521 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 27
de maio de 2021, Paulo Roberto Duarte Moreira – Presidente Redator)
Dessa forma, voto por reverter a glosa dos créditos vinculados às despesas com os
serviços correlatos ao frete e à armazenagem nas operações de venda, como carga, descarga e
paletização de mercadorias.
Créditos de PIS e COFINS apurados sobre o valor do ICMS-ST pago na aquisição da
mercadoria revendida
A autoridade fiscal informa que o contribuinte se aproveitou de créditos de PIS e
COFINS que incluíram o ICMS-ST na base de cálculo, medida que seria vedada, conforme
orientação da Solução de Consulta COSIT no 106/2014.
Fl. 2236
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Vejamos o respectivo trecho do Termo de Verificação Fiscal:

A DRJ manteve a glosa desses créditos asseverando que o ICMS-ST pago pelo
adquirente na condição de substituto não integra o valor das aquisições de mercadorias para
revenda, por não constituir custo de aquisição, mas mera antecipação do imposto devido pelo
contribuinte substituído. Em razão disso, não poderia a pessoa jurídica descontar créditos de PIS e
Cofins sobre a parcela do ICMS-ST.
A Recorrente, por sua vez, pleiteia a reversão da glosa dos créditos sobre o ICMS
substituição tributária pago na aquisição de mercadorias por entender que esse ICMS compõe o
custo de aquisição, devendo, por isso, ser incluído na base de cálculo do crédito do PIS e da
COFINS a ser descontado.
A decisão de piso não merece reparo.
O valor do ICMS-ST destacado na nota fiscal e recolhido antecipadamente pelo
contribuinte substituto não pode compor o custo de aquisição da mercadoria adquirida, posto que
esse valor, embutido no montante do preço pago pelo adquirente (contribuinte substituído),
corresponde exatamente ao valor do imposto que o contribuinte substituído deixará de recolher
aos cofres estaduais no instante em que efetuar a operação de venda.
Não se pode olvidar que o ICMS-ST não constitui tributo devido na aquisição da
mercadoria para revenda, mas imposto devido pelo adquirente, que deveria recolher o referido
imposto quando da saída da mercadoria, mas não o faz, porque o valor já fora recolhido pelo
contribuinte substituto na operação anterior.
Assim, o contribuinte não pode se creditar de uma parcela que integra o seu
faturamento, já que sobre o faturamento, há pagamento de contribuição e não desconto de
crédito, os quais incidem sobre custos, despesas ou encargos, conforme estabelecido no art. 3o
das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Fl. 2237
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Logo, o ICMS-ST não dá direito a créditos de PIS e COFINS para o adquirente, por
não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na
saída.
Referido entendimento encontra respaldo na jurisprudência do CARF:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/12/2011 a 31/12/2013
NÃO CUMULATIVIDADE. ICMS ST. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS ST não dá direito a crédito para o adquirente por não constituir custo de
aquisição, mas uma antecipação do imposto devido pelo substituído na saída.”
(CARF, Processo no 19311.720307/2015-30, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
008.772 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 27
de julho de 2021) (g.n.)

“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2017 a 30/06/2017
REGIME NÃO CUMULATIVO. ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. APROPRIAÇÃO DE
CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
O ICMS substituição tributária (ICMS-ST), pago pelo adquirente na condição de
contribuinte substituto, não integra o valor das aquisições de mercadorias para
revenda, por não constituir custo de aquisição, mas uma antecipação do
imposto devido pelo contribuinte substituído na operação de saída da
mercadoria.”
(CARF, Processo no 19679.721379/2019-69, Recurso Voluntário, Acórdão no 3302-
012.935 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 24
de outubro de 2022, Walker Araújo – Relator) (g.n.)
Não se perca de vista, ademais, que a Primeira Seção do STJ, no julgamento
conjunto dos EREsp 1959571/RS, REsp 2075758/ES e REsp 2072621/SC, sob o rito dos recursos
repetitivos (Tema Repetitivo no 1231), com trânsito em julgado em 16/08/2024, fixou as seguintes
teses:
1a) Os tributos recolhidos em substituição tributária não integram o conceito de
custo de aquisição previsto no art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77;
2a) Os valores pagos pelo contribuinte substituto a título de ICMS-ST não geram, no
regime não cumulativo, créditos para fins de incidência das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS
devidas pelo contribuinte substituído.” Considerando que as decisões proferidas pelo STJ sob o
rito dos repetitivos transitadas em julgado são de reprodução obrigatória por este Conselho, nos
Fl. 2238
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termos do artigo 99 do RICARF, voto no sentido de manter a glosa dos créditos apropriados sobre
o valor do ICMS-ST.
Produtos sujeitos à alíquota zero que foram objeto de tributação
A Recorrente alega que a fiscalização promoveu a cobrança das contribuições em
duplicidade.
Isso porque, quando analisou os itens sujeitos a alíquota zero, a fiscalização
reconheceu expressamente que itens em tese submetidos à alíquota zero foram tributados na
venda (ou seja, que a Recorrente fez um pagamento a maior). Não obstante, negou o direito de
crédito com relação aos mesmos itens na entrada.
A decisão de piso não merece reparo.
Mesmo que, de fato, tenha havido indevida tributação de produtos sujeitos à
alíquota zero, tal situação teria gerado, no máximo, direito à repetição do indébito, na forma dos
artigos 165/168 do CTN, mas nunca direito a créditos da não cumulatividade, regidos pelo artigo
3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Desse modo, voto pela manutenção da glosa dos créditos relacionados aos
produtos sujeitos à alíquota zero que teriam sido, em tese, indevidamente tributados.
Créditos sobre o Adicional de 1% da COFINS-Importação
O STF, no julgamento do RE 1.178.310 (Tema 1.047 da repercussão geral),
encerrado em 14/09/2020, reconheceu a validade do acional de 1% da Cofins-Importação, assim
como a vedação ao aproveitamento de créditos.
Há diversos precedentes do CARF neste sentido:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO (II)
Ano-calendário: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018
COFINS-IMPORTAÇÃO. ALÍQUOTA ADICIONAL DE 1%.
A questão sobre a majoração em 1% da alíquota da Cofins-Importação foi
apreciada pelo STF no Recurso Especial no 1.178.310/PR, com julgamento na
sistemática de Repercussão Geral. Foram fixadas as seguintes teses de
repercussão geral: I - É constitucional o adicional de alíquota da Cofins-
Importação previsto no § 21 do artigo 8o da Lei no 10.865/2004; e II - A vedação
ao aproveitamento do crédito oriundo do adicional de alíquota, prevista no artigo
15, § 1o-A, da Lei no 10.865/2004, com a redação dada pela Lei 13.137/2015,
respeita o princípio constitucional da não cumulatividade.”
(CARF, Processo no 10314.720672/2018-92, Recurso Voluntário, Acórdão no 3402-
010.285 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão de 21
de março de 2023)
Fl. 2239
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Considerando que as decisões com trânsito em julgado, proferidas pelo STF sob o
rito da repercussão geral, são de reprodução obrigatória por este Conselho, nos termos do artigo
99 do RICARF, voto pela manutenção da glosa.
Valores excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS
A autoridade fiscal enumerou as seguintes contas contábeis que foram lançadas
como “omissão de receitas”:

Nesse aspecto, os lançamentos se deram em função de:
i)divergências entre os valores apresentados no balancete contábil e aqueles
declarados na EFD-C;
ii) não declaração de receitas/sem informações declaradas na EFD-C;
iii) conta indicada como redutora de custos que, pela ótica do contribuinte, não
caracterizaria receita.
Descontos obtidos junto aos fornecedores
Embora a Recorrente tivesse apresentado alguns acordos comerciais firmados com
seus fornecedores e respectivas notas fiscais, a fim de comprovar os descontos obtidos, a
Autoridade Fiscal não os reconheceu como descontos incondicionais porque estes não estavam
indicados no documento fiscal, como se colhe do trecho abaixo reproduzido, extraído do TVF:

Fl. 2240
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A DRF manteve a exigência de PIS e COFINS sobre os descontos pactuados com os
fornecedores da Recorrente aduzindo que somente os descontos considerados incondicionais
podem ser excluídos da base de cálculo das contribuições, assim entendidos aqueles que constam
da nota fiscal de venda e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos.
Em seu recurso, a Recorrente alega que, independentemente do fato de os
descontos não constarem da Nota Fiscal, porque essa exigência se aplica somente ao fornecedor,
não se trata de receita, mas, sim, redução de custo de aquisição da mercadoria.
Para o contribuinte, quem realiza o fato gerador do PIS e COFINS é o vendedor
(fornecedor). A Recorrente aufere receita somente na etapa seguinte, na posterior revenda da
mercadoria adquirida a consumidor final.
Além disso, trata-se de descontos incondicionais, posto que os termos do contrato
são previamente acordados e não estão sujeitos a condições futuras.
Assiste razão à Recorrente.
Primeiramente, importa destacar que os acordos comerciais firmados com
fornecedores, no ramo de atividade da Recorrente, é prática corriqueira, com o objetivo de
potencializar o resultado das vendas para os consumidores finais, momento no qual efetivamente
haverá ingresso financeiro, e, portanto, receita tributável.
Desta forma, não se pode considerar vantagens econômicas decorrentes de acordos
comerciais como receita para fins de incidência de PIS e COFINS.
Como pontuado por José Antônio Minatel, no recebimento de mercadorias
recebidas em bonificação não há receita, sendo pertinente a aferição de conteúdo de outra
realidade - a mensuração dos custos:
“Nesse sentido, não é incomum encontrar registro das mercadorias recebidas em
bonificação apontando a conta de receita como contrapartida para a escrituração
das mercadorias que, nessa condição, adentram o estoque da empresa,
sistemática que conduz à indevida apuração de “receita” no momento da entrada
das mercadorias. Esse procedimento não condiz com a realidade, nem com os
preceitos norteadores da elaboração das demonstrações financeiras, além de
distorcer a apuração do resultado da entidade empresarial. Não há receita no
Fl. 2241
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momento da aquisição de mercadorias bonificadas, pois anda não há atividade
inerente à sua obtenção, tampouco ingresso financeiro; pelo contrário, no
recebimento de mercadorias é pertinente a aferição de conteúdo de outra
realidade: a mensuração dos custos dos bens adquiridos, levando em
consideração os desembolsos já efetuados e outros líquidos e certos já
compromissados.” (“Conteúdo do Conceito de Receita”, Editora MP, pag.
227/228)
Como reconhecido pelo Plenário do STF no julgamento do RE 606.107, de relatoria
da Ministra Rosa Weber, “O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição
Federal, não se confunde com o conceito contábil”:
“O conceito de receita, acolhido pelo art. 195, I, “b”, da Constituição Federal, não
se confunde com o conceito contábil. Entendimento, aliás, expresso nas Leis
10.637/02 (art. 1o) e Lei 10.833/03 (art. 1o), que determinam a incidência da
contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas,
“independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. Ainda que a
contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e
planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida
para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum
subordina a tributação. A contabilidade constitui ferramenta utilizada também
para fins tributários, mas moldada nesta seara pelos princípios e regras próprios
do Direito Tributário. Sob o específico prisma constitucional, receita bruta pode
ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição
de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições.”
Assim, ainda que o valor do desconto obtido pelo adquirente junto ao seu
fornecedor possa ser registrado como receita, por força das normas contábeis, por não ostentar a
condição de elemento novo e positivo que se integra de modo definitivo ao patrimônio do
contribuinte, não atende ao conceito constitucional de receita, não podendo, por esta razão,
sofrer a incidência de PIS/COFINS.
Esta foi a linha de entendimento adotada pelo STJ para afastar a exigência do PIS e
da COFINS sobre o valor dos descontos obtidos pelo contribuinte junto a seus fornecedores, no
julgamento do RESP 1.836.082:
“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022
DO CPC/2015. INOCORRÊNCIA. ARTS. 1o, CAPUT, § 3o, V, A, DAS LEIS NS.
10.637/2002 E 10.883/2003. BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA
COFINS. INGRESSO PATRIMONIAL NOVO. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS POR
VAREJISTA COM DESCONTO CONCEDIDO POR FORNECEDORES. PARCELA
REDUTORA DO CUSTO QUE NÃO CARACTERIZA RECEITA DO COMPRADOR.
CONTRAPARTIDA DO ADQUIRENTE PARA OBTENÇÃO DO ABATIMENTO NÃO
CONSTITUI PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL PARCIALMENTE
CONHECIDO E PROVIDO.
Fl. 2242
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[...] III - Consoante previsto nos arts. 1o, § 3o, V, a, das Leis ns. 10.637/2002 e
10.883/2003, a base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS, no regime não
cumulativo, consiste no total de receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil, razão pela
qual o conceito jurídico de receita não se vincula àquele veiculado pela ciência das
finanças. Precedente do STF.
IV - Nas relações comerciais entre agentes econômicos, o adquirente de
mercadorias para revenda despende valores com a compra de produtos para
desempenho de sua atividade empresarial, sendo desinfluente a natureza jurídica
dos descontos obtidos do fornecedor para a incidência das contribuições em
exame quanto ao varejista, porquanto rubrica modificadora da receita de quem
vende e redutora dos custos do comprador.
V - A pactuação de contrapartida a cargo do revendedor para a redução da
quantia paga ao fornecedor constitui forma de composição do preço acordado na
transação mercantil, motivo pelo qual não pode ser dissociada desse contexto
para figurar, autonomamente, como a contraprestação por um serviço.
VI - Os descontos concedidos pelo fornecedor ao varejista, mesmo quando
condicionados a contraprestações vinculadas à operação de compra e venda, não
constituem parcelas aptas a possibilitar a incidência da contribuição ao PIS e da
COFINS a cargo do adquirente.
VII - Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa extensão, provido.
(STJ, REsp 1.836.082/SE, Relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma,
DJe de 12/05/2023)
Veja-se que, nesta oportunidade, a Corte entendeu que o desconto comercial,
independentemente da forma como é concedido, não se amolda ao conceito de receita, mas, sim,
de redutora do custo de aquisição. Consequentemente, é despiciendo perquirir se se trata de
desconto condicionado ou incondicionado.
Com efeito, a identificação da natureza do desconto – se condicionado ou não – só
importa do ponto de vista do vendedor/fornecedor, considerando o disposto no artigo 1o, § 3o,
inciso V, alínea “a”, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, já que é este quem aufere receita nessa
etapa da cadeia de produção/circulação:
“§ 3o - Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...) V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; (...).”
Partindo da premissa de que o desconto concedido pelo fornecedor não se amolda
ao conceito constitucional de receita, da mesma forma, também é irrelevante que este esteja ou
não indicado na nota fiscal, como já decidido pela Câmara Superior de Recursos Fiscais:
Fl. 2243
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“PIS E COFINS. COMPOSIÇÃO. DESCONTOS COMERCIAIS E BONIFICAÇÕES.
REDUTORES DE CUSTO.
O desconto incondicional é aquele concedido independente de qualquer condição
futura, não sendo necessário que o adquirente pratique ato subsequente ao de
compra para a fruição do benefício. No caso vertente, as bonificações e descontos
comerciais
ao
se
enquadrarem
como
descontos
incondicionais,
independentemente da ausência de descrição na nota fiscal, devem ser
considerados como parcela redutora do custo de aquisição para o adquirente.
Tais bonificações, modalidades de descontos incondicionais, e os descontos
comerciais não possuem natureza jurídica e contábil de receita passível de
tributação pelo PIS e Cofins.
(CARF, Processo no 10480.722794/2015-59, Acórdão no 9303-013.338 - 3a Turma
da CSRF, sessão de 20/09/2022, Relator Conselheiro Valcir Gassen)
Referido entendimento não é novo, já tendo sido adotado pelo então Segundo
Conselho de Contribuintes:
“BONIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. NÃO INCIDÊNCIA.
Não se subsome ao conceito de faturamento, nem no conceito de receita, a
obtenção de descontos mediante a bonificação de mercadorias, eis que tais
vantagens não se originam da venda de mercadorias nem da prestação de
serviços, mas estão ligadas essencialmente a operações que ensejam custos e não
receitas.”
(2o Conselho de Contribuintes, 3a Câmara, Recurso Voluntário no 223.405, Relator
Conselheiro José Henrique Longo, julgado em 18/05/2005)
Desse modo, não se tratando de receita do adquirente, mas, sim, redução de custo
de aquisição, não há que incidir PIS e COFINS sobre o valor dos descontos concedidos pelos
fornecedores da Recorrente.
Pelo exposto, voto pelo afastamento da acusação fiscal de omissão de receitas em
relação às contas contábeis relativas aos descontos concedidos pelos fornecedores da Recorrente,
por entender que estes não compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS por ela devidos.
Reversão de provisões de valores que não foram pagos a título de frete
Com relação à conta 400068 REC DESPESAS FRETES, a Recorrente afirma que se
trata de reversão de provisão de valores que não foram pagos a título de frete, que devem ser
excluídos da base de cálculo do PIS e da Cofins.
A DRJ manteve a exigência das contribuições sobre esses valores aduzindo que o
contribuinte não logrou fazer prova a seu favor.
A decisão de piso não merece reforma.
Fl. 2244
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O artigo 1o, § 3o, inciso V, alínea “b”, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, dispõe o
seguinte sobre as reversões de provisões:
“(...) § 3o: Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...) V - referentes a:
(...) b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda,
que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da
avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e
dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido computados
como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973/2014)”
A reversão da provisão, lançada em uma conta de receita (Pronunciamento CPC 00
– “diminuição de passivo”), não é considerada como uma receita tributável para fins de PIS e
COFINS por força das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.
Este tratamento é dispensado porque não promove um efetivo acréscimo de
riqueza no patrimônio líquido; tão somente recompõe o patrimônio líquido, anteriormente
afetado negativamente pela constituição da provisão.
Para que seja conferido tal tratamento, pela letra da lei, é necessário que estas
provisões tenham sido computadas como receita anteriormente.
A jurisprudência do CARF também faz esta leitura dos dispositivos legais citados:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Ano-calendário: 2005, 2006, 2007
REVERSÃO DE PROVISÕES.
A apresentação dos lançamentos contábeis relativos a reversões de provisão, com
a prova de sua veracidade e de que o montante escriturado foi agregado ao
valor das receitas de prestação de serviços declaradas em DIPJ, autoriza a sua
exclusão para efeito de apuração da contribuição.”
(CARF, Processo no 19515.001366/2010-12, Recurso Voluntário, Acórdão no
3402005.223 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária, Sessão
de 19 de abril de 2018)
No caso concreto, como apontado pela fiscalização e pela DRJ, o contribuinte não
logrou fazer prova a seu favor, razão pela qual voto no sentido de manter a exigência das
contribuições.
Crédito presumido de ICMS e recuperação de tributos pagos a maior
A Recorrente alega que a LC 160/2017 incluiu os parágrafos 4o e 5o no artigo 30 da
Lei 12.973/14, os quais fixaram que qualquer benefício de ICMS deve ser equiparado a uma
subvenção para investimento.
Fl. 2245
DF CARF MF
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Uma vez qualificados como “subvenção para investimento”, os incentivos fiscais
devem ser expressamente excluídos da base de cálculo de tais contribuições, nos termos do art. 3,
IX da Lei 10.833/0397, haja vista que o PIS e a COFINS também são beneficiadas pela edição da LC
no 160/17;
Quanto à conta 430413 RECUPERACAO DE DESPESAS - OUTRAS DESP OPER, a
Recorrente afirma que estão registrados diversos valores não tributados pelo PIS e COFINS.
Cita, como exemplo, valores de recuperação de tributos pagos a maior, aduzindo
que tais valores, de acordo com entendimento da própria RFB (Ato Declaratório SRF no 25/2003 e
Solução de Consulta DISIT no 10/2013), não devem ser incluídos na base de cálculo do PIS e da
Cofins.
A DRJ manteve a cobrança das contribuições sobre esses valores novamente
asseverando que não há prova do alegado.
Novamente, tem-se que a Recorrente não trouxe argumentos ou elementos de
prova capazes de alterar as conclusões do acórdão recorrido.
Nesse passo, voto pela manutenção da exigência do PIS e da COFINS sobre os
valores excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS a título de subvenções para investimento
e tributos recuperados.
Incidência de juros de mora sobre a multa de ofício
Por fim, a Recorrente alega ser indevida a imposição de juros de mora sobre a multa
de ofício lançada e não paga no vencimento.
Não assiste razão ao contribuinte.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, através do verbete sumular no 108,
consagrou o entendimento de que é devida a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício
aplicada:
“Súmula CARF no 108: Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia SELIC, sobre o valor correspondente à
multa de ofício.”
Nos termos do artigo 123, § 4o, do RICARF, o enunciado de súmula do CARF é de
observância obrigatória pelos julgadores.
Portanto, voto pela manutenção da incidência de juros de mora sobre a multa de
ofício aplicada.
Conclusão
Por todo o exposto, voto no sentido de rejeitar as preliminares de nulidade do
acórdão recorrido e do lançamento, e, no mérito, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário,
para:
Fl. 2246
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a) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados ao IPTU e às taxas
condominiais dos imóveis alugados pela Recorrente, pagos por ela na condição de locatária, por
força de cláusulas contratuais;
b) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados à aquisição dos
materiais de embalagens utilizados na produção de alimentos nos setores de padaria, deli,
confeitaria, açougue e peixaria;
c) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados aos serviços correlatos
à armazenagem de mercadorias na operação de venda, como carga, descarga e paletização;
d) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados aos itens fornecidos aos
trabalhadores como medidas de prevenção à Covid, como máscaras e álcool em gel,
independentemente do setor onde esses itens foram empregados;
e) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados à aquisição de EPIs e
uniformes utilizados pelos funcionários que atuam nos setores de padaria, deli, confeitaria,
açougue e peixaria;
f) determinar a reversão da glosa dos créditos relacionados ao serviço de remoção
de entulho acobertado pela nota fiscal no 40704, no valor de RS45.295.98;
g) determinar a reversão da glosa de créditos calculados sobre os encargos de
depreciação de fornos, batedeiras, fatiadores de frios, moedores, embaladores, refrigerados e
aquecidos, ilha central de congelados, vitrines refrigeradas, freezer e balcão expositor.
h) determinar a reversão da glosa relacionada aos serviços de manutenção dos
equipamentos utilizados na revelação de fotografias (manutenção fotolab).
i) afastar a acusação fiscal de omissão de receitas em relação às contas contábeis
relativas aos descontos dos fornecedores, por reconhecer que os descontos concedidos pelos
fornecedores da Recorrente não compõem a base de cálculo do PIS e da COFINS por ela devidos.

É como voto.

Assinado digitalmente
Joana Maria de Oliveira Guimarães

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Fábio Kirzner Ejchel, redator designado
Fl. 2247
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Superadas as questões decididas por unanimidade e por maioria nos termos do
voto do Relator, o Colegiado entendeu por bem, em que pesem os argumentos trazidos no voto
vencido, manter, por voto de qualidade, a glosa dos créditos relacionados ao IPTU e às taxas
condominiais dos imóveis alugados pela Recorrente, pagos por ela na condição de locatária, por
força de cláusulas contratuais e manter a acusação fiscal de omissão de receitas em relação às
contas contábeis relativas aos descontos dos fornecedores.
Como Conselheiro designado para redigir o voto vencedor, passo a esclarecer as
razões de decidir abordadas pelo Colegiado nesses dois pontos específicos.
1) Glosa de créditos relacionados ao IPTU e às taxas condominiais dos imóveis
alugados
A empresa alega que os dispêndios suportados pelo locatário em decorrência da
locação do imóvel, tais como taxas de condomínio, IPTU, fundos de promoção e cessões de direito
de uso (“luvas”) decorrem de contratos de aluguel de bens necessários às suas operações e, por
serem despesas incorridas para satisfazer obrigações contratuais assumidas junto ao locador,
devem ser consideradas para fins de creditamento das contribuições para o PIS e da Cofins.
Já no entendimento da fiscalização, no regime de apuração não cumulativa do PIS e
da Cofins, o crédito relativo a aluguéis de prédios não inclui tais dispêndios - entendimento
corroborado na decisão de primeira instância e neste voto.
O assunto foi objeto de recente decisão da 3a Turma da Câmara Superior de
Recursos Fiscais do CARF que, por unanimidade de votos, deu provimento a Recurso Especial
interposto pela Fazenda Nacional, concluindo que os encargos de locação relacionados aos
contratos de aluguel (IPTU e Taxas Condominiais) têm natureza distinta de “aluguel”, de forma
que seu creditamento não encontra amparo no art. 3o, IV, das Leis 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003.
Trata-se do Acórdão 9303-015.489, de 17/07/24, com trechos transcritos abaixo e
adotados como razão de decidir no presente voto:
O sujeito passivo tomou crédito de PIS e COFINS não cumulativos de gastos com
IPTU pago e despesas com condomínio, como despesas de aluguéis.
Prescreve o art. 3o das Leis no 10.833/03 e no 10.637/02 que:
Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica
poderá descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a
pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;
O art. 3o, IV, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, autorizam a dedução
de crédito dos aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa.
Fl. 2248
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O termo “aluguel” contempla tão somente a remuneração pela locação não
fungível, no sentido definido pela legislação civil (art. 565 da Lei no 10.406/02),
quando uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não,
o uso e gozo de coisa não fungível, mediante o pagamento de retribuição:
Lei n° 10.406/02
“Art. 565. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder
à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa
não fungível, mediante certa retribuição”.
Por outro lado, dispõem os art. 23 e 25 da Lei no 8.245/1991, que:
Art. 23. O locatário é obrigado a:
I - pagar pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal
ou contratualmente exigíveis, no prazo estipulado ou, em sua
falta, até o sexto dia útil do mês seguinte ao vencido, no imóvel
locado, quando outro local não tiver sido indicado no contrato;
(...)
XII - pagar as despesas ordinárias de condomínio.
§1° Por despesas ordinárias de condomínio se entendem as
necessárias à administração respectiva, especialmente:
(...)
b) consumo de água e esgoto, gás, luz e força das áreas de uso
comum;
c) limpeza, conservação e pintura das instalações e dependências
de uso comum;
d) manutenção e conservação das instalações e equipamentos
hidráulicos, elétricos, mecânicos e de segurança, de uso comum;
(...)
§2° O locatário fica obrigado ao pagamento das despesas
referidas no parágrafo anterior, desde que comprovadas a
previsão orçamentária e o rateio mensal, podendo exigir a
qualquer tempo a comprovação das mesmas.
(...)
Art. 25. Atribuída ao locatário a responsabilidade pelo
pagamento dos tributos, encargos e despesas ordinárias de
condomínio, o locador poderá cobrar tais verbas juntamente
com o aluguel do mês a que se refiram.
Assim, não é possível se ampliar o conceito de aluguel para abarcar as despesas
com o condomínio e IPTU.
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Primeiro, porque não há relação de acessoriedade entre esses dispêndios e o
aluguel, pois ausente o vínculo de casualidade entre eles. O condomínio é uma
contraprestação às utilidades compartilhadas pelos proprietários ou usuários dos
prédios, servindo também de custeio dos gastos compartilhados, como, por
exemplo, os salários de empregados, materiais de consumo, equipamentos,
serviços prestados ao condomínio, etc.
Já o aluguel é conceituado pelo Código Civil como um negócio jurídico, no qual
uma das partes cede à outra o uso de um bem de sua propriedade em troca de
um pagamento.
Outrossim, o fato de o art. 23, XII, da Lei no 8.245, de 1991, estabelecer a
obrigação do locatário de pagar as despesas ordinárias de condomínio também
não significa que tais despesas componham o valor do aluguel em si. Tanto que o
inciso I do mesmo dispositivo prevê a obrigação do locatário de pagar
pontualmente o aluguel e os encargos da locação, legal ou contratualmente
exigíveis.
Disso se depreende que há diferença entre aluguel (assim entendido como a
remuneração devida ao locador pelo uso do imóvel pelo locatário) e encargos
locatícios (que incluem outros dispêndios referentes ao imóvel, tais como taxas,
impostos, despesas condominiais etc.).
Quanto ao IPTU, não resta dúvida que a sua natureza de tributo também não
pode ser confundida com aluguel, não havendo também previsão legal para
creditamento das contribuições.
Por fim, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento
de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, conforme dispõe o art.
123, do CTN.
Logo, não há amparo legal para o creditamento de IPTU e condomínio.
Os mesmos argumentos utilizados para as taxas de condomínio aplicam-se aos
fundos de promoção, ‘luvas” e eventuais outros encargos da locação.
2) Omissão de receitas relativas aos descontos dos fornecedores
A DRJ manteve a exigência de PIS e Cofins sobre os descontos pactuados com os
fornecedores da recorrente (bonificações e descontos condicionais obtidos) aduzindo que
somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo das
contribuições, assim entendidos aqueles que constam da nota fiscal de venda e não dependem de
evento posterior à emissão desses documentos.
A empresa alega que, independentemente do fato de os descontos não constarem
das notas fiscais, não se trata de receita, mas, sim, redução de custo de aquisição da mercadoria.

Pois bem.
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Da mesma forma que no item anterior, o assunto foi objeto de decisão da 3a Turma
da Câmara Superior de Recursos Fiscais do CARF.
Trata-se do Acórdão no 9303-008.247, referente a WMS Supermercados do Brasil
Ltda., de 19/03/19, que, em sua ementa, concluiu que a “conhecida prática da cobrança de
“pedágio” pelas grandes redes varejistas para que passem a fazer pedidos a determinado
fornecedor, acertada previamente em contrato, via bonificação, na forma de desconto não
constante da Notas Fiscais, tem natureza, lato sensu, de comissionamento de vendas, sendo,
portanto receita tributável”. Afirma ainda que “compõem a base de cálculo da contribuição, por
representarem receitas do adquirente, os descontos, não constantes das Notas Fiscais,
pré-acordados em negociações com fornecedores, para custeio indireto da sua atividade
operacional, o que se dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se não houver a
correspondência econômica entre o valor pago e o serviço prestado”.
Adota-se, neste voto, como razões de decidir, os seguintes trechos da mencionada
decisão:
O assunto já foi muito debatido no CARF, estando a jurisprudência desta Turma
espelhada no Acórdão no 9303-005.849, de 17/10/2017, de outra rede de
supermercados, do qual o redator designado para fazer o Voto Vencedor foi o
ilustre Conselheiro Charles Mayer de Castro Souza (o mesmo foi decidido para a
Contribuição para o PIS/Pasep):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA
SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/08/2008
a 31/12/2009 DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXIGÊNCIA DE QUE
CONSTEM DA NOTA FISCAL.
Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras
do preço quando constarem da nota fiscal de venda dos bens e
não dependerem de evento posterior à emissão desses
documentos.
RECEITA FINANCEIRA. CONCEITO.
Receita financeira é aquela decorrente de uma aplicação (lato
sensu) financeira, sendo uma das formas o pagamento
antecipado. Não se enquadram nesta categoria os descontos
puramente comerciais.
COBRANÇA DE “PEDÁGIO” VIA BONIFICAÇÃO NA FORMA DE
DESCONTO. COMISSÃO DE VENDAS. RECEITA TRIBUTÁVEL.
A conhecida prática da cobrança de “pedágio” pelas grandes
redes varejistas para que simplesmente passem a fazer pedidos
(em qualquer quantidade, à sua revelia) a determinado
fornecedor, acertada previamente em contrato, via bonificação
na forma de desconto não constante da Notas Fiscais, tem
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natureza, lato sensu, de comissionamento de vendas, sendo,
portanto, receita tributável.
DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA
CUSTEIO INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS
TRIBUTÁVEIS.
Compõem a base de cálculo da contribuição, por representarem
receitas do adquirente, os descontos, não constantes das Notas
Fiscais, pré-acordados em negociações com fornecedores, para
custeio indireto (em explícita opção, prevista em contrato, ao
direto, em dinheiro) da sua atividade operacional, o que se dá
mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se não
houver a correspondência econômica entre o valor pago e o
serviço prestado.
Estamos aqui diante de uma rede de supermercados que foi adquirida pela
gigante mundial WAL­MART, a qual adota a mesma prática nas “bandeiras” que
adquiriu (BOMPREÇO, BIG, e outras), que é o de pactuar, em contratos
padronizados com os seus fornecedores (vide exemplo de “Acordo Geral de
Fornecimento”, Anexos e Aditivos, com a MELITTA, às fls. 248 a 267), uma série de
concessões, oferecendo em troca fidelidade nas compras e prestações de
interesse mútuo – muitas vezes mais voltados aos do próprio adquirente.
(...)
Em um exemplo numérico (isto para os descontos comerciais): Um produto foi
vendido à WMS por R$ 10.000,00, constando da Nota Fiscal este mesmo valor –
portanto, integral, com prazo de pagamento de 30 dias. Em razão de um acordo
prévio (formalizado em contrato) que previa um desconto de 15 % em todas as
operações, o cliente, no vencimento, somente pagava R$ 8.500,00.
A WMS creditava-se integralmente (PIS/Cofins) sobre os R$ 10.000,00, contabiliza
o desconto (R$ 1.500,00) em Contas de Receita (são diversas, a depender no que
iria despender este percentual), mas não oferecia à tributação – ou seja, não
incluía na base de cálculo – o que deu azo aos lançamentos de ofício.
Da mesma forma que fez o Dr. Charles no Acórdão utilizado aqui desde logo para
retratar a Jurisprudência desta Turma, transcrevo excertos do Voto Condutor da
DRJ/Recife, em um Processo do BOMPREÇO (no 10480.722794/2015-59, decisão
mantida no CARF – Acórdão no 3401-004.011, de 28/09/2017) – que é (mais que)
abrangente e também adoto como razões de decidir:
“19. Discute-se aqui se seria ou não receita da adquirente a
concessão de bonificações na forma de descontos pelos
fornecedores da tradicional rede de supermercados BOMPREÇO,
com um poder de compra indiscutível, ainda mais depois de ter
sido adquirida pela gigante WAL-MART, uma das maiores
empresas do mundo.
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20. A exigência da concessão destas bonificações, notadamente
dadas na forma de descontos ..., é prática cada vez mais corrente
adotada pelas grandes redes varejistas, conhecida como
cobrança de “pedágio” / “rapel”.
20.1. Isto é de conhecimento geral (não se inova com fatos de
domínio público). Com uma rápida pesquisa na Internet
encontram-se vários artigos a respeito, como os que obtive
através do GOOGLE, um deles publicado na revista EXAME, na
Edição no 0768 – que inclusive foi matéria de capa ..., e outro
publicado no jornal O Estado de São Paulo, em 18/01/2004 ...,
ambos intitulados “A Ditadura do Varejo”
20.2. O simples fato de o supermercado passar a adquirir os
produtos de determinada marca pode ensejar (e, em regra,
enseja) a exigência deste desconto, caracterizando-se aí o
verdadeiro “pedágio”.
20.3. Os exemplos talvez mais conhecidos de “parcerias” são a
exposição dos produtos em locais privilegiados, as promoções e
as propagandas, a realização de eventos (até, há poucos anos
atrás, desfiles de blocos carnavalescos), a presença de
funcionários dos fornecedores repondo e organizando as
mercadorias, mas há outros que não são visíveis, como o
chamado “enxoval de novas lojas”, que consiste em bonificações
para o custeio da abertura de novos pontos de venda, todos eles
figurando, de uma ou de outra forma, nos "Acordos Comerciais"
..., que são a nossa melhor fonte de análise da natureza dos
mesmos ...
20.4. Não é arriscado dizer que hoje o setor de compras é mais
importante para os grandes varejistas que o setor de vendas. O
preço de venda é pautado pela concorrência. As vantagens
obtidas nas compras é que fazem a grande diferença.
21. Colocado este panorama, vamos à discussão sobre a inclusão
ou não destas bonificações, via descontos, na base de cálculo das
contribuições.
22. A Constituição Federal de 1988 previa, em seu art. 195, I, a
competência tributária da União para instituir uma contribuição
para a seguridade social sobre o faturamento, competência esta
que foi alargada pela Emenda Constitucional no 20/98, para
englobar “a receita ou o faturamento” – tudo combinado, no
caso da Contribuição para o PIS, com o art. 239.
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22.1. Certamente não foi por um motivo sem maior importância
que esta mudança foi implementada, já que demandou uma
Emenda à Constituição Federal.
23. Mesmo não sendo a doutrina fonte do Direito, são bastante
razoáveis alguns dos argumentos vazados nas citações trazidas
na Impugnação. Receitas são, efetivamente, acréscimos ao
patrimônio. Mas o patrimônio pode ser tanto acrescido pelo
aumento do ativo, sem contrapartida no passivo, como pela
redução do passivo, sem contrapartida no ativo.
23.1.1. Francisco Velter e Luiz Roberto Missagia (in Manual de
Contabilidade, Editora Impetus, Rio de Janeiro, 2003) ensinam
que receitas:
São os ingressos de elementos para o ativo, sejam de
disponibilidades ou de direitos, geralmente correspondentes a
um esforço produtivo da empresa, ou ainda de redução de
obrigações com terceiros. Provocam o aumento da situação
líquida.
Exemplo 1: A empresa vende mercadorias à vista para um
cliente. Com isso, haverá uma entrada de dinheiro no caixa da
empresa, que corresponde a um bem (dinheiro). Há, então, um
aumento no ativo que teve como origem uma receita gerada
pela venda de um produto ou mercadoria. É o que chamamos de
receita de vendas.
Exemplo 2: A empresa recebe um perdão de uma dívida com um
fornecedor. Neste caso, haverá uma redução do passivo exigível
(obrigações com terceiros), oriunda do perdão da dívida.
Também é considerada uma receita.
23.2. Então, pouco importa se a receita é auferida em
decorrência de um pagamento feito por um cliente ou de um
desconto dado por um fornecedor.
24. Ainda sobre o conceito de receita, não vejo que exista um
“conceito fiscal”, apartado do econômico, pois a lei não diz que
este conceito abrange todos os ingressos classificados como tal
na contabilidade, independentemente da sua natureza.
24.1. O avesso é que é verdadeiro: o que impera, para a
identificação da matéria tributável, é a natureza do ingresso,
independentemente
da
denominação
utilizada
na
sua
contabilização.
24.2. E os Auditores-Fiscais em nenhum momento dizem que
incluíram lançamentos na base de cálculo somente porque eles
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estão contabilizados no grupo das receitas; fizeram-no porque
entenderam que têm natureza de receitas. (...)
25. De todo modo, desprezando a forma, o que interessa à
solução da lide é se as rubricas incluídas na base de cálculo pelos
autuantes têm ou não natureza de receita.
26. A discussão versa muito sobre a dicotomia desconto
“incondicional”
x
desconto
“condicional”.
O
desconto
incondicional deve constar da Nota Fiscal e o desconto
condicional depende da implementação de uma condição futura
e incerta.
26.1. In casu, nenhuma destas condições se verifica. Que
natureza, então, teriam estes descontos ??
26.2. Pelos contratos, acompanhados da forma de contabilização
e pagamento (que, repito, são nossa fonte primeira e mais rica
de análise), vê-se que não se trata, na realidade, de um só
desconto, ou seja, de um só “tipo”.
27. Mas uma coisa é absolutamente inconteste (ainda que não
tivéssemos os contratos): condicional, nenhum deles é. O
contribuinte repisa por diversas vezes que já sabe exatamente
quanto vai ter de desconto se comprar da Empresa X, pois isto já
está acertado previamente em contrato. Se o período de vigência
do contrato, por exemplo, é o ano de 20YZ e a soma dos
descontos nele previstos é de 10 %, o BOMPREÇO sabe que
qualquer compra que fizer àquele fornecedor naquele ano (seja
uma, seja dez, seja mil, não há número de pedidos estabelecido)
terá este desconto, tanto é que, de imediato, assim que a
mercadoria entra, já registra o valor líquido como o efetivo
custo, lançando parcelas do desconto, por “tipo”, em rubricas
próprias.
27.1. Perfeitamente caracterizado, então, está que a concessão
do desconto independe de qualquer evento futuro e incerto.
28. Afasta-se desde logo também a alegação, ainda que a título
de eventualidade, de que seriam descontos financeiros, ou seja,
admitindo-se que fossem receitas, seriam receitas financeiras
(sujeitas, à época, à alíquota zero).
28.1. Sendo elas decorrentes de um desconto, a existência de um
condicionante lhe é intrínseca, como ocorre no tradicionalíssimo
desconto pelo pagamento antecipado – é posterior à venda e
não há certeza de que ele ocorra.
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28.2. Ao contrário do que muitos pensam, o desconto puramente
comercial obtido não é receita financeira. Receita financeira é
aquela decorrente de algum investimento financeiro. Pode ser
uma aplicação em um fundo de investimentos, um empréstimo
(mútuo) ou um pagamento antecipado. Tudo é decorrente da
disponibilidade financeira e da decisão de utilizá-la em uma
aplicação (lato sensu) financeira.
29. Nos restaria, então, somente uma opção: os descontos
seriam incondicionais. Assim, deveriam constar da Nota Fiscal.
29.1. O desconto incondicional é expressamente excluído da
base de cálculo das contribuições (devidas pelo fornecedor), mas
nem precisaria o legislador fazê-lo, pois desconto concedido
incondicionalmente, na realidade, não é desconto: é preço e,
como tal, tem que constar da Nota Fiscal e não pode depender
de evento posterior à emissão do documento.
29.2. A IN/SRF no 51/78, efetivamente, definiu descontos
incondicionais da seguinte forma:
4.2 – Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço
de venda, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou
da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à
emissão desses documentos.
29.3. E, conjecturando, não consigo ver razão plausível para a
existência desta figura nas relações comerciais, a não ser na
época dos famigerados congelamentos de preços, em que alguns
vendedores colocavam na Nota Fiscal um preço bem superior ao
realmente praticado, com um desconto – muitas vezes absurdo –
, para poder depois, disfarçadamente, promover um reajuste
(esta inclusive foi uma das razões que levou à combatida inclusão
na base de cálculo do IPI dos descontos incondicionais, pela Lei
no 7.798/89).
29.4. O argumento utilizado pela Impugnante de que não figura,
ainda que incondicional, o desconto na Nota Fiscal, para que os
outros fornecedores não tomem conhecimento das condições
dadas aos seu concorrentes, para fins comerciais, não deixa de
ser plausível (ainda que esta prática não garanta que estas
informações não “vazem”, pois muita gente que hoje trabalha –
amanhã não trabalha mais – no BOMPREÇO e no seu fornecedor
têm acesso a estas informações, inclusive por outros meios,
como os próprios Contratos).
29.5. Mas, para fins tributários, a mercadoria está sendo vendida
pelo valor líquido, e, “maquiado” na forma de desconto, está o
Fl. 2256
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ganho previamente obtido em contratos comerciais, nos
percentuais que o fornecedor aceita “contribuir”.
29.6. Não há sentido em se falar em redução do custo de
aquisição se o desconto não estiver na Nota Fiscal. Uma coisa
está umbilicalmente ligada à outra.
29.7. É o que diz a Solução de Consulta Cosit no 34, de
21/11/2013, que tem por uma das bases a já citada IN/SRF no
51/78:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
BASE
DE
CÁLCULO.
DESCONTOS
CONDICIONAIS
E
INCONDICIONAIS.
Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras
do preço de vendas, quando constarem da nota fiscal de venda
dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos; esses descontos não se
incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do
ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou
serviços, constituem redutor do custo de aquisição, não
configurando receita.
Os descontos condicionais são aqueles que dependem de evento
posterior à emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento da
compra dentro de certo prazo, e configuram despesa financeira
para o vendedor e receita financeira para o comprador.
Dispositivos Legais: Lei no 8.981, de 1995, art. 31; Decreto no
3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999),
arts. 373 e 374; Instrução Normativa SRF no 51, de 1978, item
4.2.
30. Como são operacionalizados os descontos em discussão?
30.1. Exemplificando (creio que, já à exaustão), a Nota Fiscal do
fornecedor é emitida pelo valor “cheio”, de R$ 10.000,00, mas o
BOMPREÇO já sabe que pagará somente R$ 8.000,00, pois teria
pactuado previamente, em contrato, a concessão, pelo
vendedor, de uma bonificação, a um ou demais títulos, na forma
de um desconto total de 20 %. A diferença, de R$ 2.000,00, é
contabilizada, de imediato (assim que a mercadoria é recebida)
em uma ou mais contas do grupo das receitas.
30.2. O desconto então não é dado na Nota Fiscal. Não preenche,
portanto, um dos requisitos básicos para que seja considerado
incondicional.
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31. Para o fornecedor seria mais vantajoso emitir a Nota Fiscal
pelo valor líquido, pois aí o desconto de R$ 2.000,00 não
comporia a base de cálculo das contribuições (por ele devidas).
31.1. Por outro lado, o custo resulta menor para o adquirente
quando o desconto não consta da Nota Fiscal e o creditamento
PIS/Cofins, quando cabível, se dá pelo valor “cheio” (R$
10.000,00), prática confirmada pela Fiscalização e demonstrada e
comprovada pelo próprio contribuinte, no conjunto documental
que trouxe extemporaneamente.
31.1.1. Quer então o BOMPREÇO “o melhor dos mundos”: que os
valores recebidos através de descontos não sejam tributados (no
adquirente, pois no fornecedor o são), mas que os mesmos
gerem créditos – repiso, quando cabível, em função da
mercadoria adquirida – das mesmas contribuições.
32. E como são contabilizados estes descontos?
32.1. Se fosse mera redução do custo de aquisição, qual a razão
de distribuir este desconto em diversas contas, a grande maioria
de receitas ?? A resposta está nos Contratos.
32.2. Lá vemos que, na realidade, o desconto é composto de
diversas parcelas, com características bastante específicas.
Tratemos aqui das que interessam ao caso concreto ...”
(...)
32.3. Vê­se, assim, que todas “tem endereço definido”, ou seja:
ou são comissões; ou são prêmios; ou são custeio, direto ou
indireto, das atividades do BOMPREÇO. Isto, sem dúvida, não é
mera redução de custos. É receita, sim, tributável.
32.4. Assim, não por acaso estes ganhos são alocados em
diversas contas de receita. É para fins gerenciais, sim, mas para
que o gestor saiba de quanto dispõe em cada rubrica, para fazer
o seu planejamento.
33. Mais gritante é quando o BOMPREÇO dá a opção de a
contribuição ser em dinheiro “vivo” ou na forma de descontos.
Ora, pagamento em dinheiro é custeio (direto) e, se há a opção
de sê-lo feito na forma de descontos, estes também o são
(somente que de forma indireta). Se tanto faz ser em dinheiro ou
em desconto, “desconto = dinheiro”, ou seja, tudo é custeio.
Lógica pura e simples.
33.1. E o próprio contribuinte reconhece isto de forma explícita,
quando explica o que seriam os valores registrados na CONTA
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420312 – RECEITAS DE PROMOÇÕES ..., ao dizer que “São
meramente bonificações concedidas sem a realização de
compras com os fornecedores, participação em publicidade,
aniversário, conforme acordo comercial firmado”.
33.2. Se o financiamento for em dinheiro ninguém discute que é
tributável, pois é um ganho, recebido “na veia”. Por que os
descontos, que são mera opção à contribuição em dinheiro, não
o seriam ??
33.3. Ainda, dentro da mesma linha de pensamento, imagine-se
que o BOMPREÇO precisa despender R$ 100.000,00 para realizar
um evento. Se este valor fosse retirado do obtido com as vendas
de produtos, estas, da mesma forma, comporiam a base de
cálculo das contribuições. Ninguém também discute isto. Por
que, sendo a mesma disponibilidade decorrente de uma
bonificação dada pelo fornecedor, ainda mais com “endereço
certo”, ela não seria tributável ??
34.2. Em uma visão tradicional e mais ampla, este desconto está
mais para uma comissão sobre vendas. Numa visão mais
pragmática, um verdadeiro “Pedágio” – “Pague para se utilizar
das minhas lojas” (não deixa também de ser uma comissão de
vendas, ainda que sui generes).
35. A tentativa de obter o melhor preço possível na mesa de
negociação vem desde a pré-história, mas o que vemos
estampado nos contratos “ganha­perde” analisados é algo
relativamente novo – que inclusive não é abertamente admitido
pelos supermercados, pois é prática execrada pelo mercado.
Assim, o assunto ainda não foi suficientemente dissecado pela
doutrina e pela jurisprudência.
35.1. E não é de se estranhar que surja algo diferente (cada vez
mais, no ritmo que as coisas se desenvolvem hoje em dia), que
não se enquadra perfeitamente em nenhuma das categorias
“tradicionais”, porque as relações comerciais entre as grandes
redes varejistas e os seus fornecedores têm características muito
peculiares.
35.2. Não sou eu quem está aqui a inventar novas categorias de
descontos. Quem se reinventa é o mercado. Quando a Lei
Complementar no 07/70 instituiu o Programa de Integração
Social, os supermercados começavam a despontar no Brasil:
comprávamos ainda no armazém da esquina ou na feira. De lá
para cá, houve uma inversão de papéis. Antes a indústria ditava
as regras; hoje é o varejo que o faz. Do outro lado da mesa de
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negociação efetivamente estão outros gigantes, como NESTLÉ e
AMBEV, mas a “queda­de­braço” tem pendido, há um bom
tempo, para o lado dos supermercados (as indústrias têm cada
vez mais procurado alternativas que não passem pelas
prateleiras dos grandes varejistas – como a pulverização das
vendas para as lojas de conveniência/vizinhança/farmácias –,
mas os grandes ainda têm importância capital).
35.2.1. Tanto isto é verdade que é notório que são os varejistas
os maiores responsáveis pelo controle da inflação, pela feroz
concorrência que praticam, em um ramo no qual as margens de
lucro são muito estreitas.
35.2.2. Com a estabilização da economia (isto, há algum tempo),
grandes conglomerados multinacionais passaram a investir no
Brasil, adquirindo a maior parte das tradicionais redes locais. A
concentração do varejo então se tornou uma grande “dor de
cabeça” para os fabricantes – em especial os menores (muitas
vezes
nem
tão
menores
assim),
que
dependem
dos
supermercados para escoar a sua produção e terem
“visibilidade”, e aí têm que se submeter a crescentes exigências,
chegando até a vender sistematicamente com prejuízo para as
maiores redes e mesmo a abrir mão de suas marcas – em
detrimento da dos supermercados, ou, ao final, não "suportando
a situação", virem até a ser adquiridos por eles.
35.3. E os industriais detentores das grandes marcas enfrentam
ainda outro problema, que é a proliferação de marcas
concorrentes (até mesmo, como já dito, as marcas dos próprios
supermercados, que mandam industrializar produtos de grande
giro por encomenda). Antigamente, LEITE MOÇA era sinônimo de
leite condensado e BRAHMA era sinônimo de cerveja. Não é mais
assim, então, mesmos estes fabricantes não têm este poder todo
de negociação que se pensa, frente aos “ditadores do varejo”.
35.4. No primeiro dos contratos analisados, celebrado com a
BIMBO DO BRASIL – que, conforme pesquisa feita por mim no
Google, em notícia de agosto de 2014, é filial da maior empresa
de panificação do mundo (no Brasil, é detentora das marcas de
produtos como pães Pullman, Nutella e Plus Vita) –, já vemos,
repiso, que se trata de um contrato-padrão – em que não há
propriamente um pacto, mas uma adesão –, no qual o aderente
é chamado genericamente de “parceiro­fornecedor” (e, somente
na amostragem trazida, também se encontram fornecedores
bastante conhecidos, como LATICÍNIO FACO, YAKULT e EDITORA
ABRIL).
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35.4.1. Esta “parceria” significa que a cada compra e venda não
existe somente a obrigação do fornecedor de entregar o bem e
do varejista de pagar o preço, mas também de o vendedor pagar
um “pedágio” (ou comissão, como queiram) e ainda colaborar no
custeio das atividades do comprador.
35.4.2. O fornecedor (se quiser se manter no mercado) não é tão
livre assim para escolher se quer celebrar o contrato (melhor
dizendo – se quer "colaborar"), mas para que e com quanto vai
contribuir, dentro de um "menu" de opções pré-estabelecido
pelo comprador.
35.5. É uma parceria bastante sui generes, pois lendo
cuidadosamente o contrato, não se encontra uma cláusula
sequer que dê direitos ao “parceiro­fornecedor”. (...)
36. Como já dito, penso que os descontos ligados tão-somente
ao fato do varejista passar a vender determinada marca, são,
sim, “pedágios” (na visão tradicional, comissões de vendas).
37. No caso da disponibilização de locais privilegiados nas
gôndolas para a colocação dos produtos de determinada marca,
em que o desconto é conhecido como “bônus de display” ou
tarifa “pay to stay” (pague para ficar), estamos diante de uma
verdadeira locação.
38. Em alguns casos, o financiamento puro e simples (e até
direto, quando em dinheiro), sem uma contraprestação, é
inconteste, como acontece com as Verbas de Aniversário e
Inaugurações/Reinaugurações.
39. Em outros, há uma mitigação de financiamento com valor
pago em troca de uma contraprestação, como é o caso das
Verbas de Propaganda.
39.1. Assim, algumas destas “bonificações” também podem ser
vistas como tendo uma natureza contraprestacional, o que pode
ser traduzido, em termos bastante simples, como “Me dê um
desconto X que eu te faço Y”.
39.2. Os serviços de propaganda efetivamente são visíveis nas
inserções comerciais na televisão, nos folhetos e em eventos –
como o “Bloco da Parceria”, que saía todos os domingos de
Carnaval aqui em Recife, no qual se utilizavam camisetas com a
marca BOMPREÇO e diversas outras, justamente as “parceiras”.
39.3. Na minha visão, no entanto, falta um componente essencial
para que se veja nestas relações comerciais uma prestação de
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serviços, na concepção tradicional: não há correspondência
econômica necessária entre o valor pago e o serviço prestado.
39.3.1. O contrato-padrão traz campos em branco a serem
preenchidos pelo fornecedor, com valores ou percentuais sobre
as notas fiscais, sem estabelecer quanto será a contrapartida
(nada garante, por exemplo, que seus produtos figurem em
todos os folhetos promocionais, ou uma vez por mês, ou uma vez
por ano; isto fica a critério do BOMPREÇO, de acordo,
fundamentalmente, com os seus interesses). É como se fosse a
contribuição para um "fundo".
40. Não há como negar que há também interesse dos
fornecedores nesta “Parceria” (um tanto “forçada”, mas não
deixa de ser), pois, obviamente, eles precisam de alguém que
venda, e cada vez mais e com mais abrangência territorial, os
seus produtos. E a visibilidade trazida pelo fato de estarem como
se em uma vitrine, nas prateleiras de uma grande rede varejista
ou nos seus folders de propaganda ou até na televisão,
indiscutivelmente é desejada por qualquer fabricante que seja,
tomando o lugar dos seus concorrentes e promovendo a
fidelização da clientela.
40.1. E, a depender do evento, é muito importante a participação
de quem pretende ser um dos destaques no mercado.
40.2. Mas, para o BOMPREÇO (que é o que nos interessa) o
objetivo é sempre o mesmo: alavancar o seu crescimento e a sua
lucratividade.
40.2.1. As organizações fazem propaganda também dos seus
fornecedores, é verdade, mas não necessariamente visando o
interesse dos mesmos. No caso de uma varejista que vende de
tudo, ele precisa colocar algum produto na grande maioria das
suas propagandas (à exceção das puramente institucionais),
senão elas não fazem sentido. E a propaganda, na mais das
vezes, é somente um chamariz para que o cliente venha até a
loja, para comprar o que quer que seja (é perfeitamente possível
que na venda dos produtos anunciados não haja vantagem, ou
até prejuízo).
40.2.2. O varejista não está lá tão preocupado com o que
acontece com os seus fornecedores, pois seu mercado não é
como de uma concessionária de veículos, que depende de um
único fabricante (se ele “afundar”, ela vai junto).
40.2.3. É evidente que todo supermercado quer e precisa ter
produtos da NESTLÉ em suas prateleiras. Mas se a NESTLÉ
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desaparecer (ou for vendida a preços pouco competitivos), outra
toma seu lugar. Ao invés de LEITE MOÇA, o BOMPREÇO vai
vender bem mais LEITE ITAMBÉ, ou qualquer outro (que talvez
até lhe financie com mais “vontade”).
40.2.3. A preocupação do WAL-MART é com o CARREFOUR, com
o PÃO DE AÇÚCAR.
41. De toda forma, seja comissão de vendas, seja para simples
custeio, seja também em troca de alguma prestação, são
receitas, tributáveis.
41.1. E, na seara tributária não é só prevalente, como
determinante, a tipicidade, pois o comando legal não comporta
discricionariedade, devendo o agente fiscal – sob pena de
responsabilidade funcional –, identificada a ocorrência de um
fato que se subsume precisamente à hipótese de incidência
abstratamente prevista na lei, lançar o tributo, se já não tiver o
contribuinte cumprido com a obrigação tributária (arts. 3o, 142 e
150 do CTN).
41.2. Sendo assim, não importa para o Direito Tributário o manto
sobre o qual está envolta uma transação comercial, mas se, em
sua essência, encerra ou não um fato imponível, razão pela qual
há que ser mantida, na íntegra, esta parcela da autuação.”
À vista do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional e negar provimento ao Recurso Especial do Contribuinte.
O entendimento da CSRF para o caso de WMS Supermercados do Brasil Ltda. aplica-
se, na nossa visão, ao presente caso de WMB Supermercados do Brasil Ltda.
Como exemplos concretos e reais, citamos o caso de 2 operações:
A) BDF Nívea emite nota fiscal para WMB no valor de R$222.782,79. No momento
do pagamento, é concedido um desconto de R$12.252,05 e WMB efetivamente
paga para BDF Nívea apenas o valor de R$210.530,74. Ocorre que o
creditamento para PIS/Cofins foi feito pelo valor de R$222.782,79. Então,
obviamente, o valor de R$12.252,05 tem que ser incluído na base de cálculo das
contribuições.
B) Duracell emite nota fiscal para WMB no valor de R$657.723,29. No momento do
pagamento, é concedido um desconto de R$44.067,46 e WMB efetivamente
paga para Duracell apenas o valor de R$613.655,83. Ocorre que o creditamento
para PIS/Cofins foi feito pelo valor de R$657.723,29. Então, obviamente, o valor
de R$44.067,46 tem que ser incluído na base de cálculo das contribuições.
Existem inúmeras decisões do CARF nesse sentido. Abaixo, apenas algumas delas:
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Conclusão
Assim, o entendimento é que deve ser mantida a glosa dos créditos relacionados ao
IPTU; às taxas condominiais e aos demais encargos dos imóveis alugados pela recorrente, pagos
por ela na condição de locatária, por força de cláusulas contratuais e mantida a acusação fiscal de
omissão de receitas em relação às contas contábeis relativas aos descontos dos fornecedores.
Assinado Digitalmente
Fábio Kirzner Ejchel

Fl. 2266
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