Tribunal: CARF
Processo: 10825.900002/2016-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-12
Data de publicação: 2024-09-06

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. CRÉDITO. POSSIBILIDADE.
Nos casos em que a embalagem de transporte, destinada a preservar as características do produto durante a sua realização, é descartada ao final da operação, vale dizer, para os casos em que não podem ser reutilizadas em operações posteriores, o aproveitamento de crédito é possível. Com fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais
CRÉDITO SOBRE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o PIS e para a COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
REGIME NÃO-CUMULATIVO. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Apenas os bens do ativo permanente que estejam diretamente associados ao processo produtivo é que geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. REJEIÇÃO.
Diligência ou perícia não se prestam para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito passivo aos autos, sendo cabível somente quando for imprescindível ou praticável ao desenvolvimento da lide.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10825.900002/2016-26
ACÓRDÃO
3002-003.127 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ACUCAREIRA QUATA S/A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-
cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e
serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou
relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii)
aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a
atividade desenvolvida pela empresa.
EMBALAGENS DE TRANSPORTE. PRESERVAÇÃO DO PRODUTO. CRÉDITO.
POSSIBILIDADE.
Nos casos em que a embalagem de transporte, destinada a preservar as
características do produto durante a sua realização, é descartada ao final
da operação, vale dizer, para os casos em que não podem ser reutilizadas
em operações posteriores, o aproveitamento de crédito é possível. Com
fundamento no Art. 3.o, da Lei 10.637/02, por configurar insumo, as
embalagens do produto final são igualmente relevantes e essenciais
CRÉDITO SOBRE TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. IMPOSSIBILIDADE
Em consonância com a literalidade do inciso II do caput do art. 3o da Lei no
10.637, de 2002 e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos pelo
STJ e do Parecer Cosit no 5, de 2018, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS e para a COFINS, bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica
no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido
processo, salvo exceções justificadas.
Fl. 438
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10825.900002/2016-26
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REGIME NÃO-CUMULATIVO. DESPESAS COM DEPRECIAÇÃO. CONDIÇÕES
DE CREDITAMENTO.
Apenas os bens do ativo permanente que estejam diretamente associados
ao processo produtivo é que geram direito a crédito, a título de
depreciação, no âmbito do regime da não-cumulatividade.
RESSARCIMENTO.
COMPENSAÇÃO.
ÔNUS
PROBATÓRIO
DO
CONTRIBUINTE.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do
crédito para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. REJEIÇÃO.
Diligência ou perícia não se prestam para suprir a deficiência das provas
carreadas pelo sujeito passivo aos autos, sendo cabível somente quando
for imprescindível ou praticável ao desenvolvimento da lide.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter as glosas sobre i) aquisição de BIG BAGs, PAPELÃO DE PROTEÇÃO
e FILME POLIETILENO STRETCH.
Sala de Sessões, em 12 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Catarina Marques Morais de
Lima, Keli Campos de Lima, Luiz Carlos de Barros Pereira (suplente convocado), Gisela Pimenta
Gadelha, Neiva Aparecida Baylon e Marcos Antonio Borges (Presidente).

RELATÓRIO
Adoto em parte o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento,
que narra bem os fatos:
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Original

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Trata-se de Pedido de Ressarcimento de créditos da Cofins não cumulativa do 3o
trimestre de 2012, vinculados a receitas de exportação, no valor de R$
3.182.398,10.
Analisada a pretensão, a autoridade competente proferiu Despacho Decisório no
qual reconheceu parcialmente o direito creditório, no importe de R$
3.033.979,54. Os fundamentos da decisão encontram-se no Termo de Verificação
Fiscal de fls. 144/157 e nas planilhas que o complementam (fls. 159/199).
Inicialmente o Auditor-Fiscal informa que a ação fiscal teve por objeto a análise
dos créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins apurados pela contribuinte
no período de janeiro/2012 a março/2014, refere-se ao pedido de que trata o
presente processo e aos valores mensais dos créditos indicados no PER, indica os
Dacon relativos ao período em exame e apresenta um quadro demonstrativo dos
créditos neles informados pela contribuinte.
Informa ter utilizado em suas análises as informações constantes na EFD-
Contribuições, na Escrituração Contábil Digital (ECD) e nas “notas fiscais
eletrônicas disponíveis no Sistema Público de Escrituração Digital – Sped”.
Informa ainda sobre as intimações feitas à contribuinte no curso da ação fiscal,
bem como sobre os esclarecimentos e documentos apresentados em
atendimento a tais intimações.
Trata a seguir do rateio dos créditos, informando que a interessada comercializa
seus produtos nos mercados interno e externo, observando que esta exporta
leveduras diretamente, e que a comercialização do açúcar e do álcool é feita pela
Copersucar, cooperativa da qual a contribuinte é uma das associadas. Registra a
não incidência do PIS e da Cofins sobre as receitas de exportação e a possibilidade
de que sejam ressarcidos os créditos da não cumulatividade vinculados a tais
receitas, ou, ainda, que sejam utilizados para compensar com débitos relativos a
outros tributos administrados pela Receita Federal. Destaca que o rateio dos
créditos foi feito pelo método da proporção à receita bruta auferida e que “os
percentuais de rateio entre mercado interno e externo utilizado pela fiscalização
foram os mesmos apurados pela empresa”.
Apresenta um quadro demonstrativo com as bases de cálculo dos créditos
informadas pela contribuinte no curso da ação fiscal, com os valores totalizados
por linhas das fichas 16A do Dacon, e passa então à análise das bases de cálculo.
Informa não ter sido glosado nenhum valor relativo aos créditos relativos aos
bens adquiridos para revenda.
Trata a seguir dos bens utilizados como insumos e dos serviços utilizados como
insumos. Destaca a legislação que trata da matéria e registra que para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS e da Cofins somente são
considerados insumos os bens ou serviços aplicados diretamente na fabricação ou
produção de bens destinados à venda. Registra a necessidade de que, para ser
considerado insumo, o bem sofra alterações em função da ação diretamente
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PROCESSO 10825.900002/2016-26
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exercida sobre o produto em fabricação, ou que o serviço seja aplicado ou
consumido diretamente na fabricação do bem destinado à venda.
Esclarece sobre as despesas com aquisição de cana de açúcar:
A aquisição dos produtos agropecuários que geram o direito de créditos
presumidos, por ser efetuada de pessoa física ou com suspensão, não gera direito
ao desconto de créditos calculados na forma dos artigos 3o das Leis 10.637/02 e
10.833/03, conforme disposto no inciso II do § 2o destes artigos. A cana de açúcar
(NCM 12129300) tem a incidência suspensa no caso de venda para produção do
açúcar de acordo com o inciso III do artigo 9o da Lei 10.925/2004 e para a
produção do álcool, a suspensão está prevista no artigo 11 da Lei 11.727/2008.
Assim, as aquisições da cana de açúcar não geram os créditos previstos nos incisos
II dos artigos 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Menciona os arquivos apresentados pela contribuinte com “a descrição dos
processos de produção do etanol, açúcar cristal, biorigin (ingredientes
alimentícios e nutrição animal) e energia: ‘Descrição Processo Produtivo’,
‘Descrição Processo Utilidades’, ‘Descrição Processo de Etanol’, ‘Descrição
Processo de Açúcar’ e ‘Descrição Processo Biorigin’”, e informa estarem indicados
nestes arquivos os insumos utilizados nos respectivos processos de produção.
Informa que nas planilhas em que a contribuinte relaciona as aquisições de
insumos há diversos produtos químicos que não constam como insumos nos
processos produtivos descritos. Acrescenta que foram glosados os créditos
calculados sobre despesas com bens ou serviços que, por não serem diretamente
aplicados na produção do bem destinado à venda, não se enquadram no conceito
de insumo estabelecido na legislação em vigor.
Cita como exemplos das glosas relativas aos créditos apurados a título de bens
utilizados como insumos as despesas com produtos químicos utilizados no
tratamento da água, já que o insumo direto é a água, e o óleo diesel, uma vez
que, conforme o arquivo “Descrição Processo Utilidades” fornecido pela
contribuinte, toda a usina utiliza energia proveniente do vapor. Informa também
que foram glosadas as despesas com embalagens não incorporadas aos produtos
no processo de industrialização (big bag, pallet de madeira, caixa de papelão e
filme de polietileno), esclarecendo que todas se caracterizariam como as
chamadas “embalagens de transporte”, sobre as quais a legislação não admite
créditos.
No tocante aos créditos apurados a título de serviços utilizados como insumos,
informa que não foram considerados insumos os serviços de hidrojateamento,
transporte interno, serviços de análise técnica e manutenção em balanças.
Esclarece que estes serviços não são aplicados ou consumidos na produção,
tratando-se de limpeza em tubulações ou equipamentos, transportes dentro da
indústria de produtos acabados ou análises técnicas que não fazem parte do
processo produtivo.
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PROCESSO 10825.900002/2016-26
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Tratando dos créditos apurados sobre despesas com energia elétrica, menciona
sua base legal e diz que não foram aceitas como geradoras de crédito as despesas
constantes das notas fiscais emitidas pelas empresas do grupo Lorenzetti,
Açucareira Zillo Lorenzetti S/A e Usina Barra Grande de Lençóis S/A. A este
respeito, esclarece que:
• a comercialização de energia elétrica é regulamentada pela Agencia Nacional de
Energia Elétrica – ANEEL através da Convenção de Comercialização de Energia
Elétrica – CCEE; • a comercialização pelo produtor independente de energia
elétrica só foi possível após com a regulamentação dada pela Portaria 185/2013
do Ministério das Minas e Energia, com vigência a partir de 01 de fevereiro de
2014; • anteriormente a comercialização era feita apenas com concessionárias de
energia com preço e volumes controlados.
Quanto às despesas com aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos e às
despesas de armazenagem e frete nas operações de venda, informa que os
créditos apurados pela contribuinte foram integralmente aceitos.
Trata então dos créditos calculados sobre bens do ativo imobilizado.
Transcreve os dispositivos legais nos quais os créditos estão previstos, observa
que a base de cálculo é o valor dos encargos de depreciação e amortização,
podendo, opcionalmente, ser utilizado como base de cálculo o valor
correspondente a 1/48 do valor de aquisição do bem.
Destaca que com exceção das edificações e benfeitorias, os créditos somente são
admitidos sobre os bens adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para
utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços e
que, portanto, máquinas e equipamentos utilizados, por exemplo, na área
administrativa, não comportam a apuração de créditos. Informa que foram
glosados os créditos calculados sobre máquinas e equipamentos vinculados a
centros de custos não ligados à produção.
Referindo-se aos ajustes de créditos e rateios, informa:
Foram feitos ajustes nos créditos com acréscimo e redução na planilha “2012”.
São valores ajustados em razão do Regime Tributário de Transição – RTT. Esses
ajustes, bem como os percentuais de rateios foram mantidos da forma
apresentada e calculada pela empresa. (destacamos)
Relaciona as glosas que foram efetuadas (destaques no original):
Da análise dos arquivos magnéticos apresentados pela empresa e com base nos
fundamentos legais expostos, diversos itens constantes nas planilhas não estão de
acordo com as permissões legais para apropriação de créditos de PIS e Cofins,
não se enquadrando nas previsões apontadas acima. Após essa analise a
fiscalização elaborou anexos com os itens contidos nas respectivas planilhas
apresentadas que foram objeto de glosas.
Fl. 442
DF CARF MF
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PROCESSO 10825.900002/2016-26
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1. Bens utilizados como insumo Foram glosados os seguintes itens descritos na
coluna “D. Material” da planilha “02” do arquivo “Apuração 2012”:
No anexo “Glosas Insumos 3Trim2012” estão listados os itens glosados.

2. Serviços utilizados como insumo Os itens contendo as descrições abaixo foram
objeto de glosa no arquivo “Apuração 2012”, planilha “03” na coluna
“D.Material”:
Estão relacionados no anexo “Glosas Serviços 3Trim2012”.
3. Despesas de Energia Elétrica e Térmica Foram glosadas as despesas de energia
elétrica adquirida das empresas Açucareira Zillo Lorenzetti S/A e Usina Barra
Grande de Lençóis S/A, onde estão instaladas as filiais produtoras de biogirin. As
aquisições estão listas no anexo “Glosas Energia Elétrica 3Trim2012”.
4. Encargos de Depreciação ou Aquisição/Construção sobre Bens do Ativo
Imobilizado.
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Encargos de Depreciação: as glosas foram feitas nos bens identificados como
Instalações, máquinas, equipamentos, veículos e outros pertencentes aos centros
de custos: Análise e controle químico, Sistema de agua e efluentes, Casa de
bombas, Laboratório de controle e Pesquisa e desenvolvimento – biorigin. Anexo
“Glosas Imobilizado Depreciação 3Trim2012”.
Aquisição/Construção: glosadas as aquisições identificadas como bens do grupo
instalações, máquinas, equipamentos, veículos e outros apropriados nos centros
de custos: Veiculos maquinas e equipamentos, Faturamento e expedição, Saúde e
segurança do trabalho, Sistema de efluentes (vinhaça), Armazenagem de açúcar
cristal, Armazenagem de álcool, Analise e controle químico, Sistema de agua e
efluentes, Casa de bombas, Laboratório de controle, Administrativo operações e
Centro de distribuição_uqt. Anexo “Glosas Imobilizado Aquisição 3Trim2012”.
Apresenta quadro demonstrativo com os valores totais glosados por mês e linha
do Dacon (bases de cálculo) e com a apuração dos créditos glosados a cada mês:
...
Às fls. 159/199 a fiscalização juntou planilhas nas quais estão relacionados todos
os itens que foram glosados.
Cientificada em 01/04/2016 (fl. 207), no dia 03/05/2016 a contribuinte
apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 251/286, acompanhada de
documentos
(fls. 211/250).
Após alegar tempestividade, faz breve descrição dos fatos na qual refere-se a seu
objeto social, ao fato de estar sujeita à Cofins no regime não cumulativo, aos
pedidos de ressarcimento apresentados, ao Despacho Decisório proferido neste
processo e ao Termo de Verificação Fiscal que o fundamentou, bem como a seu
entendimento de que o mesmo estaria equivocado.
Em tópico intitulado “3. DO DIREITO”, que divide em vários subtópicos, discorre
inicialmente sobre o que chama de “princípio da não cumulatividade para o PIS e
a Cofins”. No sub-tópico seguinte, “3.2. Do conceito de insumos”, discorre sobre
referido conceito, contesta o conceito de insumo estabelecido pela Receita
Federal em instruções normativas, que considera restritivo, e defende um
conceito mais amplo. Discorre exaustivamente sobre o tema, citando doutrina e
jurisprudência, e conclui:
Sendo assim, é certo que no caso de empresa industrial, o crédito de PIS/COFINS
não se restringe aos insumos empregados diretamente na produção ou àqueles
descritos na legislação de regência. Todos os créditos decorrentes de custos ou
despesas incorridas na produção e venda do produto, apurados na forma prevista
nos artigos 3o, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, são passíveis de ressarcimento.
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Original

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É de se concluir, portanto, que o termo “insumo” utilizado para o cálculo do PIS e
COFINS não cumulativos deve necessariamente compreender os custos e
despesas operacionais da pessoa jurídica. (destaques no original)
Em novo sub-tópico, “3.3. Das glosas efetuadas pela fiscalização”, refere-se
inicialmente aos fundamentos apontados pela fiscalização para as glosas,
menciona alguns itens sobre os quais recaíram as glosas, e descreve de forma
resumida “o processo de fabricação e armazenagem do açúcar e a produção de
álcool”. Apresenta um fluxograma de seu processo produtivo e relaciona os
principais insumos utilizados em cada fase deste processo. Conclui:
Como se pode verificar, a água desmineralizada e a água tratada fazem parte dos
insumos que serão utilizados para o processo produtivo do açúcar e do álcool.
Ainda neste sub-tópico, inicia novo item, “b) Dos produtos químicos utilizados
para o tratamento da água – Processo produtivo do açúcar e do álcool”. Observa
que a fiscalização não considerou como insumos os produtos químicos utilizados
no tratamento da água, sulfato de alumínio e soda. Registra que, conforme
demonstrado no tópico anterior, e ainda, conforme esclarecido durante a ação
fiscal, necessita tratar a água antes de utilizá-la em seu processo produtivo.
Descreve o processo de tratamento da água, reitera sua importância e conclui:
A Manifestante possui um centro de tratamento da água justamente por ela
representar um insumo de relevância no seu processo produtivo, seja
diretamente na produção do açúcar e do álcool, sendo ela utilizada para a
consecução do vapor usado no processo produtivo. Sem o efetivo tratamento, a
água em seu estado natural, não poderia ser utilizada. Portanto, são insumos de
vital importância para o processo produtivo, conforme explanado anteriormente.
Desta feita, as glosas referentes aos produtos químicos (sulfato de alumínio e
soda) merecem ser canceladas, uma vez que são considerados insumos para o
processo produtivo da Manifestante.
Em novo item, “c) Dos combustíveis utilizados – Oleo Diesel”, contesta as glosas
sobre referido combustível. Diz que o óleo diesel deve ser considerado como
insumo, pois é o combustível utilizado em máquinas “no processo produtivo,
principalmente na pá carregadeira usada na movimentação da biomassa (bagaço)
que serve para a futura geração de vapor”, o qual, por sua vez, “é empregado em
toda usina como nas turbinas da moenda, exaustores, tubos geradores, fábrica de
álcool, açúcar e fábrica de levedura”. Transcreve ementas de acórdão do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, e de Solução de Consulta, e conclui:
Por essa razão, tratando-se de insumo utilizado no maquinário da empresa, sendo
que essas máquinas fazem toda a movimentação de outros materiais que servirão
de insumo para a produção do vapor (energia utilizada nas máquinas produtoras
da empresa), de vital importância o reconhecimento do crédito, posto que,
diretamente ligado ao processo produtivo da Manifestante.
Desta feita, igualmente merecem ser canceladas as glosas quanto a esse ponto.
Fl. 445
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No item seguinte, “d) Embalagens”, menciona os itens que foram glosados e os
fundamentos da fiscalização para as glosas, diz que “todas as embalagens fazem
parte do processo de armazenamento e transporte do produto” e não retornam
para a empresa; sendo assim, “fazem parte do produto final”. Para o transporte e
a comercialização de seus produtos, acrescenta, “é necessário efetuar a proteção,
realizada por meio de insumos adquiridos para esta finalidade, tais como
container big bag, pallet de madeira, caixa de papelão e filme polietileno”.
Prossegue:
A maioria dos materiais utilizados para a embalagem do produto final, seja para o
transporte ou para a apresentação, são compostas de adesivos (aditivos
importantes usados para fins funcionais da embalagem como o seu selamento), o
papel (chapa de papelão, que consiste em uma das formas mais econômicas e
versáteis de embalagem) entre outros produtos que compõe a embalagem do
produto final da empresa, os pallets normalmente utilizados para o transporte
também não retornam para a Manifestante.
Desta maneira, tendo em vista que as embalagens realizadas pela Recorrente são
adequadas para determinar a vida do produto, se faz necessário o
desenvolvimento de sistemas (passivas ou ativas) e a adequação das embalagens
aos seus produtos. É de suma importância a verificação de suas características
mecânicas bem como sua estabilidade com relação ao produto embalado, a fim
de garantir a integridade daquilo que está dentro da embalagem.
Invoca Solução de Consulta proferida em situação que considera análoga e
conclui:
No caso da Manifestante, tais insumos são de vital importância para transporte
das leveduras, sendo que, como se denota do acórdão citado anteriormente, o
próprio órgão julgador federal já utiliza o mesmo entendimento adotado pela
Manifestante, eis que a maioria dos materiais utilizados para a embalagem, seja
para o transporte ou para a apresentação, é composta por insumos importantes
usados para fins funcionais da embalagem e que consistem em formas mais
econômicas e versáteis de embalagem, compondo a embalagem do produto final
da empresa, destinado à exportação.
Os insumos adquiridos para a confecção das embalagens participam do produto
eis que esses necessitam ser devidamente embalados, com materiais que possam
garantir a integridade da mercadoria que seguirá até a próxima etapa de
produção, garantindo assim a qualidade da mesma.
Outro ponto importante que merece destaque, é que não há quaisquer vedações
na legislação atinente ao creditamento do PIS e da Cofins que impeça o
aproveitamento dos créditos sobre as embalagens dos produtos comercializados
pela Manifestante. Fato esse de bastante relevância, uma vez que não pode a
Secretaria da Receita Federal legislar sobre o impedimento de tal crédito, se esse
não tiver expressamente descrito em lei.
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Por tais razões, os materiais de embalagem utilizados pela Recorrente
caracterizam-se como insumos passíveis de creditamento do PIS e da Cofins, à
medida que fazem parte do processo produtivo da empresa, garantindo a
qualidade da mercadoria por ela transportada e que será futuramente utilizada
para integrar o produto final destinado à venda.
Inicia novo item, intitulado “e) Serviços de hidrojateamento, transporte interno
de serviços de análise técnica e manutenção de balanças”, no qual contesta as
glosas sobre as despesas com estes serviços.
Diz que o serviço de hidrojateamento consiste na “aplicação de um jato de água
de alta pressão sobre uma superfície com a intenção de limpá-la ou desobstruí-
la”, serviço este que “é utilizado, por exemplo, no exaustor do secador, caixas de
evaporação da fábrica de açúcar, entre outros”. Invoca a Solução de Consulta no
81, de 17 de fevereiro de 2011, cuja ementa transcreve.
Defende, a seguir, os créditos relativos a despesas com serviços de transporte
interno, dizendo que “se trata do transporte do produto acabado (açúcar,
levedura, entre outros) e dos insumos (álcool, bagaço, palha, entre outros)” e que
“referida movimentação compõe o custo do processo produtivo da Manifestante,
eis que tratam-se de movimentação de insumos que servirão para compor o seu
produto final”. Cita jurisprudência administrativa e conclui:
Portanto, de suma importância os serviços de movimentação de matérias-primas
dentro de seu parque industrial e que enquadram-se como custos de sua
produção, pois são necessários a percepção de suas receitas, enquadrando-se no
conceito de insumos passíveis de geração de créditos.
Defende então o direito aos créditos relativos a despesas com análises técnicas e
manutenção de balanças:
Já quanto a análise técnica, este termo é utilizado pela Manifestante para
descrição do material utilizado no sistema da empresa e os serviços em questão
são de manutenção na indústria. Por fim, em relação a manutenção das balanças,
este serviço dispõe a manutenção das balanças de cana de açúcar e/ou do
produto acabado. Tais fatos se comprovam na Descrição do Processo de Açúcar,
itens 1.1 e 1.30 em anexo.
Veja-se que os serviços tratam da manutenção em válvulas industriais, em motor
elétrico industrial (torqueamento / destorqueamento de parafusos de
acoplamento da moenda) e ainda serviços de manutenção em corpo do mancal
do picador da moenda. Serviços esses de suma importância para a manutenção
dos equipamentos utilizados diretamente na fabricação do produto final da
empresa.
Conclui:
Como visto, tanto a movimentação dos insumos internamente quanto a
manutenção das maquinas e equipamentos da Manifestante encontram guarida
Fl. 447
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na legislação do PIS e da COFINS na medida em que são utilizadas durante o
processo produtivo da empresa, sem a qual, a Manifestante não poderia
transportar seus insumos bem como garantir a qualidade dos produtos
(manutenção dos equipamentos).
Por essa razão, tais atividades devem ser reconhecidas e os créditos oriundos
desses serviços (transporte interno e manutenção) devem ser considerados pelo
fisco.
No item seguinte, “f) Energia Elétrica”, contesta as glosas sustentando,
basicamente, que o motivo apontado pela fiscalização para tais glosas não
encontra respaldo na legislação de regência. Afirma que a autorização legal para
os créditos sobre despesas com energia elétrica não faz “menção quando à
prestadora do serviço ser concessionária ou produtora independente de energia
elétrica”, e que, portanto, a fiscalização teria criado uma vedação ao
creditamento que não existe na legislação. Conclui:
Destarte, a Lei 10.833/2003 é clara quando estabelece a possibilidade da pessoa
jurídica creditar-se da energia elétrica consumida em seu estabelecimento,
inclusive sob a forma de vapor, independentemente de ser concessionária ou
produtora independente de energia elétrica.
Diante disso, pelo princípio da legalidade, merecem ser reconhecidos os créditos
oriundos das despesas de energia elétrica contidas nas notas fiscais em anexo.
Inicia novo item, “g) Encargos de depreciação ou aquisição sobre bens do ativo
imobilizado”, no qual menciona as glosas efetuadas pela fiscalização e afirma:
Aduz o Sr. Fiscal que referidos bens estão vinculados a centros de custo não
relacionados à produção.
Contudo, ao contrário do entendimento do Sr. Fiscal, os bens fazem parte sim do
processo produtivo da Manifestante. Corroborando com o dito, segue abaixo
detalhamento dos bens e itens e sua influência direta na produção da empresa.
Veja-se:
Como se depreende das informações constantes nas descrições do processo
produtivo da empresa ora Manifestante, todas as glosas dos centros de custos em
questão estão diretamente relacionadas ao processo produtivo da empresa e,
portanto, os bens atinentes a encargos de depreciação e aquisição sobre bens do
ativo imobilizado, possuem direito ao crédito de PIS/COFINS.
Desta feita, requer o cancelamento das glosas relacionadas aos bens acima
discriminados, face a possibilidade de creditamento sob encargos de depreciação
e aquisição de bens do ativo imobilizado em tela.
Inicia novo tópico, “4. DA VERDADE MATERIAL”, no qual sustenta, basicamente,
que o julgador administrativo “deve buscar a verdade, ainda que, para isso, tenha
Fl. 448
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que se valer de outros elementos além daqueles trazidos aos autos pelos
interessados”.
Cita doutrina e jurisprudência que entende corroborarem sua tese e conclui:
Assim sendo, necessário se faz que o julgador efetue a análise do processo
administrativo levando-se em consideração os fatos mencionados pela
Manifestante, bem como a legislação aplicável ao caso, de forma específica com a
situação da contribuinte e não de forma ampla e irrestrita, sob pena de realizar
seu julgamento baseado em premissas não verdadeiras.
Deste modo, não remanescem dúvidas quanto à validade/legitimidade do direito
de ressarcimento da Contribuinte, e de igual forma, o procedimento por si
adotado, não se permitindo, pelo princípio da verdade material, que possíveis
equívocos incorridos suprimam seu legítimo direito de ressarcimento.
No tópico seguinte, “5. DAS PROVAS”, diz:
Diante das razões expostas, a Manifestante requer a realização de todas as provas
admitidas em direito em especial a realização de diligências a fim de comprovar a
situação debatida e a constatação da totalidade do crédito pretendido.
Por fim, apresenta seus “PEDIDOS”:
Diante do exposto, requer seja recebida a presente Manifestação de
Inconformidade para o fim de, reconsiderar o Despacho Decisório combatido,
reconhecendo-se integralmente os créditos de COFINS postulados pela
Manifestante referente ao 3o trimestre de 2012. Ainda, se necessário, requer a
realização de diligências a fim de apurar os fatos ocorridos.
A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (SP)
julgou parcialmente procedente a manifestação de inconformidade com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA. GLOSAS.
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, pois a
defesa deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir, operando-se a preclusão
processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente
contestada na defesa apresentada. Assim, consideram-se consolidadas na esfera
administrativa as glosas que não foram objeto de contestação específica.
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da impugnação, a menos
que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um dos requisitos
constantes do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou
atender neste caso.
Fl. 449
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13
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando se trata de matéria passível
de prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, bem como quando presentes elementos suficientes para a
formação da convicção da autoridade julgadora.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ E
CERTEZA. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é ônus da
contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência do direito
creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não comprovada sua liquidez e
certeza. É igualmente da contribuinte o ônus da prova dos créditos da não
cumulatividade, que sevem para reduzir o valor do tributo a ser pago e podem
ainda, nos casos previstos em lei, ser objeto de pedido de ressarcimento ou ser
utilizados em compensação.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/07/2012 a 30/09/2012 DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões judiciais e administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam os
artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF No 247/02 E No 404/04.
LEGALIDADE. MATÉRIA JULGADA NO ÂMBITO DE RECURSO REPETITIVO PELO STJ.
Declarada pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ, em sede de recurso repetitivo, a
ilegalidade das IN SRF no 247/02 e no 404/04, adotam-se as balizas constantes do
correspondente
julgado
(REsp
no
1.221.170/PR),
da
Nota
SEI
no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, de 26/09/2018, e do Parecer Normativo
Cosit/RFB no 05, de 17/12/2018, no que concerne ao conceito de insumo.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS Período de apuração: 01/07/2012 a 30/09/2012 NÃO CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO. INSUMO.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros.
Excluem-se do conceito de insumo: itens utilizados nas demais áreas de atuação
da pessoa jurídica, como administrativa, jurídica, contábil etc.; itens relacionados
à atividade de revenda de bens; itens utilizados posteriormente à finalização dos
processos de produção de bens e de prestação de serviços, salvo exceções
Fl. 450
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justificadas; itens utilizados em atividades que não gerem esforço bem sucedido,
como em pesquisas, projetos abandonados, projetos infrutíferos, produtos
acabados e furtados ou sinistrados etc; itens destinados a viabilizar a atividade da
mão de obra empregada pela pessoa jurídica em qualquer de suas áreas, inclusive
em seu processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde, seguro de vida etc,
ressalvadas as hipóteses em que a utilização do item é especificamente exigida
pela legislação para viabilizar a atividade de produção de bens ou de prestação de
serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades.
Nas hipóteses em que for possível que o mesmo bem ou serviço seja considerado
insumo gerador de créditos para algumas atividades e não o seja para outras, é
necessário que a pessoa jurídica realize rateio fundamentado em critérios
racionais e devidamente demonstrado em sua contabilidade para determinar o
montante de créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins apurável em relação a cada bem, serviço ou ativo, discriminando os
créditos em função da natureza, origem e vinculação, a teor de rateio já previsto
na legislação antes mesmo da ampliação do conceito de insumos trazido pelo
julgamento do STJ.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS.
São considerados insumos os serviços utilizados em qualquer etapa do processo
de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviço. Nem mesmo
em relação aos itens impostos à pessoa jurídica pela legislação se afasta a
exigência de que sejam utilizados no processo de produção de bens ou de
prestação de serviços para que possam ser considerados insumos.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. EMBALAGENS.
Paletes, caixas de papelão, filme de polietileno e containers big bag utilizados na
proteção do produto acabado durante seu armazenamento e seu transporte até
os clientes correspondem a “embalagem de transporte” caracterizando
dispêndios com materiais utilizados em etapas posteriores à fabricação dos
produtos destinados à venda; portanto, não se enquadram como insumos e,
consequentemente, não conferem direito a créditos da não cumulatividade.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. ENERGIA ELÉTRICA.
A pessoa jurídica sujeita ao regime não cumulativo tem o direito à apuração de
créditos sobre as despesas com a energia elétrica consumida em seus
estabelecimentos.
NÃO CUMULATIVIDADE. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
CRÉDITOS SOBRE ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. CRÉDITOS COM BASE NO VALOR
DE AQUISIÇÃO.
Fl. 451
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No regime da não cumulatividade, admitem créditos calculados sobre os encargos
de depreciação todas as edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de
terceiros, utilizados nas atividades da empresa.
Relativamente às máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo
imobilizado, somente são admitidos créditos relativos aos bens adquiridos ou
fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens
destinados à venda ou na prestação de serviços.
Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual, em síntese, repisa as alegações da manifestação de
inconformidade, discorre sobre o processo produtivo da recorrente, sustenta a necessidade de
conversão do julgamento em diligência e o direito ao crédito e reversão das glosas sobre:
(i) Bens utilizados como insumos: Óleo Diesel, Embalagens (container big bag,
pallet de madeira, caixa de papelão e filme de polietileno),
(ii) Serviços utilizados como insumos: Transporte interno;
(iii) Créditos sobre bens do ativo imobilizado: Máquinas e equipamentos
vinculados a centros de custos não ligados à produção.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
Quanto à alegação de que a Instância a quo deveria ter determinado a realização de
diligências, em sede de ressarcimento/compensação compete ao contribuinte o ônus da prova do
fato constitutivo do seu direito, consoante a regra basilar extraída do Código de Processo Civil (Lei
no 13.105/2015), artigo 373, inciso I, entendendo a autoridade julgadora que na manifestação de
inconformidade não teriam sido apresentadas as provas adequadas e suficientes à comprovação
do crédito compensado, sendo que a realização de eventuais diligências deve ser determinada
pela autoridade julgadora apenas quando esta entender necessárias e imprescindíveis à formação
da sua convicção.

Quanto ao mérito a recorrente contesta as seguintes glosas do crédito das
contribuições:
(i) Bens utilizados como insumos: Óleo Diesel, Embalagens (container big bag,
pallet de madeira, caixa de papelão e filme de polietileno),
(ii) Serviços utilizados como insumos: Transporte interno;
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(iii) Créditos sobre bens do ativo imobilizado: Máquinas e equipamentos
vinculados a centros de custos não ligados à produção.

I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na
norma como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina e
da jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
Fl. 453
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contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de
prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa,
afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma concepção de insumos que
é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge,
de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte. Em
outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para fins de direito
creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise de sua essencialidade
ou relevância em face das particularidades da atividade que determinada empresa desempenha.
Passo à análise das contestações na seqüência referida no Recurso Voluntário.
1
Bens utilizados como insumo - óleo diesel e embalagens;
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal que embasou o Despacho Decisório,
foram glosadas as aquisições de Embalagens não incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização: container big bag, pallet de madeira, caixa de papelão e filme polietileno.
Fl. 454
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Quanto ao enquadramento das embalagens no conceito de insumo, a distinção
entre embalagens de apresentação e embalagens de transporte é própria do IPI e importa na
caracterização da ocorrência ou não da operação de industrialização, mas no caso da não
cumulatividade das contribuições necessário se faz a avaliação do atendimento aos critérios da
essencialidade e relevância, conforme o conceito de insumo para aproveitamento de crédito de
PIS e COFINS adotado pelo Superior Tribunal de Justiça.
A descrição do processo produtivo (fls. 602/607), evidencia a função do material de
embalagem e a forma como utilizado, de onde se extrai, para uma melhor compreensão, os
fragmentos de textos a seguir transcritos:
1.27 Ensaque: O açúcar é embalado em sacos de 50 kg ou em Big Bags com
capacidade entre 600 kg e 1.200 kg. Nesta etapa temos o redler 02 que distribui o
açúcar para 05 moegas, sendo a 01 e 02 para envase de Big Bags, demais 03, 04 e
05 para envase de sacos de 50 kg.
1.28 Detecção de Metal – Linha de Big Bag: O detector de metal está instalado no
tubo de envase antes do produto ser embalado. Se detectar qualquer material
metálico, o sistema aciona uma campainha e fecha a válvula de envase. O bag é
retirado do ensaque e o produto é reprocessado ou desclassificado.
Para verificação do funcionamento do equipamento são utilizados corpos de
prova com metal ferroso e corpos de prova com metal não ferroso e aço inox.
1.29 Detecção de Metal – Linha de sacos de 50 kg: Após o ensaque o produto é
encaminhado para o detector de metal que está instalado na esteira antes de ser
transportado para a armazenagem.
Também existe um sinal sonoro que sinaliza a presença de material metálico no
produto embalado e a esteira é parada até a retirada do saco com problema que
será reprocessado ou desclassificado.
Para verificação do funcionamento do equipamento são utilizados corpos de
prova com metal ferroso e corpos de prova com metal não ferroso e aço inox.
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1.30 Codificação: O produto embalado em sacos de 50 kg segue para esteira
transportadora onde estão instaladas as duas impressoras de jato de tinta que
imprimem as informações de rotulagem na embalagem.
No caso dos big bags após enchimento é fechado e lacrado, este lacre é
identificado por uma etiqueta contendo os dados de rotulagem.
1.31 Transporte interno: O produto acabado embalado é transferido para os
armazéns por meio de caminhão e/ou empilhadeiras (somente para big bag).
Nesta operação o veículo é forrado com lona e o produto é coberto com lonas de
polipropileno para evitar a sua contaminação.
1.32 Armazenagem e Expedição: Para manter a integridade do produto é colocada
lona plástica para forrar o piso do armazém e após o emblocamento o produto é
totalmente coberto com lonas plásticas. Embalagens avariadas no manuseio e
armazenagem, o produto é segregado em bag de cor diferenciada (vermelho ou
tarja vermelha) e reprocessado.
Dentre os materiais listados como embalagens no Termo de Verificação Fiscal e
descritos no processo produtivo, entendo que os BIG BAGs, PAPELÃO DE PROTEÇÃO e FILME
POLIETILENO STRETCH, inobstante serem utilizados como embalagem de transporte, são
relevantes, no mínimo, para evitar danos aos produtos fabricados pela Recorrente durante o
transporte, mantendo a sua integridade e essenciais, conforme sustenta a recorrente, para que
cheguem em perfeitas condições ao consumidor final.
Assim, considerando a recente decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de PIS e
de Cofins, devendo-se observar o critério da essencialidade e relevância, tais despesas com
embalagens devem ser enquadrados como insumos, nos termos do art. 3o, inciso II, da Lei
10.833/03 e art. 3o, inciso II, da Lei 10.637/02.
Sobre o assunto, cito jurisprudência recente no CARF, Acórdão no 3302-007.869 de
16 de dezembro de 2019:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/10/2009 a 31/12/2009
CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. EMBALAGEM DE TRANSPORTE.
No âmbito do regime não cumulativo, independentemente de serem de
apresentação ou de transporte, os materiais de embalagens utilizados no
processo produtivo, com a finalidade de deixar o produto em condições de ser
estocado e chegar ao consumidor em perfeitas condições, são considerados
insumos de produção e, nessa condição, geram créditos básicos das referidas
contribuições.
Fl. 456
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Em outro caso, o STJ reconheceu o direito aos créditos sobre embalagens utilizadas
para a preservação das características dos produtos durante o transporte, condição essencial para
a manutenção de sua qualidade (REsp 1.125.253). O que, peço vênia, para transcrever a ementa
do acórdão:
COFINS – NÃO CUMULATIVIDADE – INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA – POSSIBILIDADE
– EMBALAGENS DE ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS
CARACTERÍSTICAS DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR
ARCAR COM ESTE CUSTO – É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita. Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003
sempre que a operação de venda incluir o transporte das mercadorias e o
vendedor arque com estes custos.”
Dessa forma, devem ser revertidas as glosas sobre a aquisição de BIG BAGs,
PAPELÃO DE PROTEÇÃO e FILME POLIETILENO STRETCH.
2.
Bens utilizados como insumo - óleo diesel
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal que embasou o Despacho Decisório,
não foi considerado insumo de produção ou combustível utilizado na produção o óleo diesel, já
que conforme consta no arquivo “Descrição Processo Utilidades” toda a usina utiliza a energia
proveniente do vapor, não sendo o óleo diesel nem insumo ou combustível aplicado na produção.
Não obstante a decisão recorrida entender que poderiam ser admitidos os créditos
com parte do óleo diesel consumido nas pás carregadeiras e demais máquinas empregadas
diretamente no processo produtivo, pelo fato do contribuinte não ter se desincumbido de fazer
essa discriminação quanto aos gastos com combustíveis, a Instância a quo manteve a glosa na sua
totalidade.
Alega a recorrente que no seu processo produtivo são despendidos diversos
maquinários, todos de suma essencialidade, que consomem óleo diesel, esclarecendo:
O principal deles é a pá carregadeira utilizada na movimentação da biomassa
(bagaço) que serve para a futura geração de vapor. Esse vapor é empregado em
toda a usina, como nas turbinas da moenda, exaustores, tubos geradores, fábricas
de álcool, açúcar e fábrica de levedura, estas que, de igual forma, utilizam óleo
diesel para seu devido funcionamento.
Não obstante, o insumo em questão ainda é utilizado nas máquinas que irão
alimentar as caldeiras geradores de energia (sem as quais não haveria produção
Fl. 457
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21
de vapor). A esse respeito, tais alegações se respaldam conforme trecho de
descrição do processo produtivo, às fls. 69, que trata da produção do vapor.
Desta forma, pretende-se esclarecer que a citação, na Manifestação de
Inconformidade, da pá carregadeira, foi feita a título de exemplo, a fim de
demonstrar que existem máquinas utilizadas no processo produtivo da
Recorrente que fazem uso do óleo diesel, todas essenciais à consecução de suas
atividades, conforme descrição que do processo produtivo que já acostava os
autos ainda em cede de procedimento fiscalizatório.

Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a
vedação à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da
pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à
finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas
disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de
comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a
crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II,
ambos da Lei 10.833/03.
Dentre as glosas citadas, necessário se faz verificar a sua relação efetiva com o
processo produtivo, vedadas aquelas cuja utilização se dê nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e relevância, conforme o conceito de
insumo para aproveitamento de crédito de PIS e COFINS adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça, acima já tratado.
Acompanho a decisão recorrida quanto a possibilidade do creditamento do
combustível consumido nas pás carregadeiras e demais máquinas, quando empregadas direta ou
indiretamente no processo produtivo, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e
relevância, conforme o conceito de insumo para aproveitamento de crédito de PIS e COFINS
adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, acima já tratado, vedadas aquelas cuja utilização se dê
nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica.
No entanto, não obstante a argumentação da recorrente quanto a utilização do
óleo diesel no seu processo produtivo, não constam nos autos a correlação entre processo
produtivo e os valores referentes às notas fiscais glosadas e, pelo que consta nos autos, não há um
controle do consumo do óleo diesel nas diferentes etapas de fabricação e a sua eventual utilização
nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica.
Nos pedidos de ressarcimento/compensação, o ônus de provar a certeza e liquidez
do valor pleiteado/compensado é do reclamante, neste caso, do contribuinte. As normas legais, a
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Lei no 13.105/2015 (novo CPC), art. 373, inciso I, e a Lei no 9.784/1999, art. 36, preveem que cabe
ao interessado provar os fatos que alega.
Assim, apesar da contribuinte prestar esclarecimentos sobre a utilização do óleo
diesel, não há nos autos essa discriminação no aproveitamento de crédito quanto aos dispêndios
relacionados com despesas de óleo diesel, devendo ser mantida essa glosa na sua totalidade.

3. Serviços utilizados como insumo - transporte interno
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal que embasou o Despacho Decisório,
não foram considerados como direito ao crédito os serviços de transporte interno, por entender-
se que esses serviços não são aplicados ou consumidos na produção, tratando-se de transportes
dentro da indústria de produtos com a produção encerrada.
Alega a recorrente que o transporte interno que motivou as glosas combatidas,
ocorre entre o seu estabelecimento industrial e o silo de armazenagem da Copersucar –
Cooperativa dos Produtores de Açúcar, localizado na propriedade da própria Recorrente, onde
ocorre a troca de titularidade destas mercadorias (venda, em sentido amplo) para a Copersucar.
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a
vedação à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da
pessoa jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à
finalização da produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas
disposições legais, como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de
comercialização, as quais se dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a
crédito de PIS/COFINS por inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II,
ambos da Lei 10.833/03.
No caso, tais despesas não se enquadram no disposto no inciso II do Art. 3° da Lei n°
10.833, de 2003, por não se subsumir ao conceito de insumo, visto que se trata de transporte de
produtos acabados, conforme reconhece a recorrente, ou seja efetuadas posteriormente à
finalização da produção do bem destinado à venda e ainda não se enquadrar no disposto no inciso
IX do mesmo Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por terem ocorrido antes da operação de venda.
Em relação à possibilidade de aproveitamento de créditos sobre gastos com frete
mercadorias entre estabelecimentos, o Parecer Cosit no 05 de 2018 expressa entendimento de
que tais gastos não podem ser considerados insumos., conforme refere os parágrafos 55 e 56, a
seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
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somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (Grifei)
A jurisprudência dominante no STJ tem sido no sentido que as operações de
venda não incluem os fretes sobre os produtos acabados entre estabelecimentos, conforme colacionado
abaixo:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL.
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. VIOLAÇÃO AO ART. 535
DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA
DE
MERCADORIAS.
CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE.
DISSÍDIO
JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO. AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO
ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS. APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o,
DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. DESCABIMENTO.
I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte na sessão realizada em
09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do
provimento jurisdicional impugnado. In casu, aplica-se o Código de Processo Civil
de 2015 para o presente Agravo Interno, embora o Recurso Especial estivesse
sujeito ao Código de Processo Civil de 1973.
II - A Corte de origem apreciou todas as questões relevantes apresentadas com
fundamentos suficientes, mediante apreciação da disciplina normativa e cotejo ao
posicionamento jurisprudencial aplicável à hipótese. Inexistência de omissão,
contradição ou obscuridade.
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas
hipóteses de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de
creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das
mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa.
IV - Para a comprovação da divergência jurisprudencial, a parte deve proceder ao
cotejo analítico entre os julgados confrontados, transcrevendo os trechos dos
acórdãos os quais configurem o dissídio jurisprudencial, sendo insuficiente, para
tanto, a mera transcrição de ementas.
V - Em regra, descabe a imposição da multa prevista no art. 1.021, § 4o, do Código
de Processo Civil de 2015 em razão do mero desprovimento do Agravo Interno em
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votação unânime, sendo necessária a configuração da manifesta inadmissibilidade
ou improcedência do recurso a autorizar sua aplicação, o que não ocorreu no
caso. VI - Agravo Interno improvido.” (AgInt no REsp n. 1.978.258/RJ, relatora
Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 23/5/2022, DJe de
25/5/2022) (grifo nosso)

Nesse sentido, não obstante decisões em sentido contrário como colacionou a
recorrente, me filio ao entendimento da 3a Turma da CSRF, no Acórdão no 9303-014.954, de 15 de
março de 2024, que assim se manifestou, conforme ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
CRÉDITOS. DESPESAS COM FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS
ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE. JURISPRUDÊNCIA ASSENTADA E
PACÍFICA DO STJ, SISTEMÁTICA DE RECURSO REPETITIVO REsp No 1.221.170/PR.
Conforme jurisprudência assentada, pacífica e unânime do STJ, e textos das leis
de regência das contribuições não cumulativas (Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003), não há amparo normativo para a tomada de créditos em relação
a fretes de transferência de produtos acabados entre estabelecimentos.
Assim, por se tratar de serviços de transporte de produtos acabados, não se
enquadrando no conceito de insumo ou como frete na operação de venda e não se enquadrando no
art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/03, mantenho a glosa dos serviços de transporte interno.

4. Encargos de Depreciação ou Aquisição/Construção sobre Bens do Ativo
Imobilizado.
Segundo consta no Termo de Verificação Fiscal que embasou o Despacho Decisório,
foram glosados os encargos de Depreciação das máquinas e equipamentos vinculados à centros de
custos não ligados à produção. As glosas foram feitas nos bens identificados como:
Encargos de Depreciação: as glosas foram feitas nos bens identificados como
Instalações, máquinas, equipamentos, veículos e outros pertencentes aos centros
de custos: Análise e controle químico, Sistema de agua e efluentes, Casa de
bombas, Laboratório de controle e Pesquisa e desenvolvimento – biorigin. Anexo
“Glosas Imobilizado Depreciação 3Trim2012”.
Aquisição/Construção: glosadas as aquisições identificadas como bens do grupo
instalações, máquinas, equipamentos, veículos e outros apropriados nos centros
de custos: Veiculos maquinas e equipamentos, Faturamento e expedição, Saúde e
segurança do trabalho, Sistema de efluentes (vinhaça), Armazenagem de açúcar
cristal, Armazenagem de álcool, Analise e controle químico, Sistema de agua e
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efluentes, Casa de bombas, Laboratório de controle, Administrativo operações e
Centro de distribuição_uqt. Anexo “Glosas Imobilizado Aquisição 3Trim2012”.
Sustenta a recorrente que não há óbice ao reconhecimento de créditos relativos ao
ativo imobilizado, consoante previsão expressa no inciso VI, do artigo 3o das Leis nos 10.833/03 e
10.637/02, conforme excertos abaixo:
Cumpre esclarecer que, conforme se observa das informações constantes das
descrições do processo produtivo da Recorrente, todas as glosas atinentes ao
item em apreço, estão diretamente relacionadas ao devido funcionamento e
consecução de seu processo produtivo. Segue abaixo a tabela com os respectivos
bens/serviços:
...
Ora, como se pode negar que os dispêndios incorridos pela Recorrente, quando
da depreciação ou a amortização de bens empregados para a (I) manutenção da
saúde e segurança do trabalho; (II) tratamento de seu sistema de água e
efluentes; (III) manutenção de seus equipamentos de armazenagem em geral; (IV)
necessários para que se procedesse a análise e controle químico de suas matérias
primas; (V) e manutenção das casas das bombas, são, de fato, intrínsecos à
consecução de seu processo?
Nesta esteira, nítido que o tratamento de seu sistema de água e efluentes é de
suma importância, até para que seja feita a correta alimentação de diversas
etapas de seu processo produtivo, afinal, caso a água utilizada não tenha sido
devidamente tratada, suas impurezas facilmente contaminariam os produtos por
ela produzidos, restando prejudicada a obtenção deste.
Ainda, conforme já bem exposto, a Recorrente recebe, por diversas vezes, visitas
periódicas de entidades controladoras, como a Anvisa, Ministério da Agricultura,
MAPA, dentre outras, que exigem a qualidade minimamente aceitável para
validar a licença e respectiva continuidade de autuação da Recorrente, que está
sujeita à imposições legais em caso de descumprimento.
Tratando-se de despesas de depreciação sobre máquinas, equipamentos e outros
bens incorporados ao ativo imobilizado, o direito ao creditamento da contribuição está previsto no
inciso VI c/c §1o, III do art. 3o da Lei no 10.833/2003 ou (Lei no 10.637/2002 para o PIS/Pasep), nos
seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
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ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado,
adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção
de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; (Redação dada pela Lei
no 11.196, de 2005)
(...)
§1 o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado
mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor: (Redação dada pela Lei no 11.727, de 2008) (Produção de efeito)
(...)
III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos
incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no mês; (Redação dada pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)
Aqui não se trata do conceito de insumos (inciso II), mas de atendimento aos
requisitos legais previstos para o creditamento das despesas de depreciação dos bens
incorporados ao ativo imobilizado (inciso VI), de forma que não socorrem a recorrente os
argumentos no sentido de que tais despesas seriam essenciais ao seu processo produtivo. O que
importa saber é se os bens do ativo imobilizado sujeitos à depreciação teriam sido
comprovadamente “adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na
produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços”
No que pese serem necessários às atividades da empresa, bem como sua
essencialidade e relevância no seu processo produtivo, acompanho o entendimento da decisão
recorrida de que não restou demostrado que os referidos bens do ativo imobilizado nos quais tais
despesas foram incorporadas sejam diretamente utilizados na prestação de serviços ou na
fabricação ou produção de bens destinados à venda, não autorizando a Recorrente a tomada de
créditos por encargos de depreciação, devendo ser mantidas as glosas.
No que tange à realização de diligências, os artigos 18 e 29 do Decreto 70.235 de
1972 revelam que estas devem ser determinada pela autoridade julgadora apenas quando
entender necessárias e imprescindíveis à formação da sua convicção. Portanto, a diligência não
pode ser utilizada como um meio para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito
passivo aos autos.
De igual forma é o entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de no 9303-005.226, nos seguintes termos:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente
comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos
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complementares que possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de
forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não
pode o julgador administrativo atuar na produção de provas no processo, quando
o interessado, no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova
documental, mas somente alegações."(grifos meus)
CONCLUSÕES
Em face do exposto, voto no sentido de dar provimento parcial ao recurso para
reverter as glosas sobre i) aquisição de BIG BAGs, PAPELÃO DE PROTEÇÃO e FILME POLIETILENO
STRETCH.

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges

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