Tribunal: CARF
Processo: 10925.905459/2013-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-01-24
Data de publicação: 2024-03-05

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
PIS/COFINS. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM. POSSIBILIDADE.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em determinada embalagem.

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10925.905459/2013-56
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9303-014.539 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
23 de janeiro de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
POMIFRAI FRUTICULTURA S.A EM RECUPERACAO JUDICIAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Ano-calendário: 2009
PIS/COFINS. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM.
POSSIBILIDADE.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer
dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo.
Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições
não cumulativas ao material de embalagem, quando i) estes constituam
embalagem primária do produto final, ii) quando sua supressão implique na
perda do produto ou da qualidade do mesmo (contêiner refrigerado em relação
à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de transporte em
determinada embalagem.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
recurso, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocado(a)),
Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Relatório
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10925.905459/2013-56
Fl. 261
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.539 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.905459/2013-56

1.1. Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, Recorrente,
contra o Acórdão 3401-009.953 assim ementado:
INSUMOS. MATERIAL DE EMBALAGEM.
O material de embalagem segue o mesmo tratamento dado a qualquer dispêndio, ou
seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é insumo. Destarte, é possível a
concessão de crédito não cumulativo das contribuições não cumulativas ao material de
embalagem, quando i) estes constituam embalagem primária do produto final, ii)
quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo
(contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação
legal de transporte em determinada embalagem.
1.2. Insurge-se a Fazenda Nacional quanto ao entendimento do colegiado sobre a
possibilidade de creditamento de valores relativos a gastos com embalagens de
acondicionamento para transporte (mais especificamente, pallets) e para demonstrar a
divergência jurisprudencial, a Recorrente aponta os seguintes paradigmas:
Acórdão 9303-009.312
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO.
PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de mercadorias
acabadas, tais como pallets.
Acórdão 9303-007.845
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado à
necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais de
segurança e de uso geral e (b) materiais de limpesa do Parque fabril. Ainda, não deve
ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens que não se
incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre estabelecimentos do
contribuinte.
COFINS.
CRÉDITO.
FRETES
NA
TRANSFERÊNCIA
DE
PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA
Cabe a constituição de crédito de Cofins sobre os valores relativos a fretes de produtos
acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa, nos termos do art. 3o,
inciso IX, da Lei 10.833/03, eis que a inteligência desse dispositivo considera para a r.
constituição de crédito os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda
quais sejam, os fretes na “operação” de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que
tal entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo “frete na
operação de venda”, e não “frete de venda” quando impôs dispositivo tratando da
constituição de crédito das r. contribuições.
COFINS. RESSARCIMENTO. ATUALIZAÇÃO SELIC. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 262
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.539 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.905459/2013-56

No ressarcimento da COFINS e da Contribuição para o PIS não cumulativas não incide
correção monetária ou juros.
Súmula CARF n° 125.
1.2.1. No mérito, a Recorrente alega, em síntese, que a permissão de
creditamento das contribuições não cumulativas é para os bens e serviços vinculados ao processo
produtivo. Porém, o material de embalagem dos produtos são aplicados nestes após o processo
produtivo, não podendo ser considerados insumos, portanto.
1.3. Em contrarrazões, a Recorrida destaca:
1.3.1. “Analisando os acórdãos paradigmas utilizados, é de se referir que as
decisões não se aplicam às particularidades do caso em comento, eis que, apesar
das empresas contribuintes serem do ramo alimentício, os produtos por elas
produzidos diferem das maçãs produzidas pela Recorrida, que se trata de
agroindústria”;
1.3.2. “O creditamento do PIS/COFINS nos termos desejados pela União,
valendo-se de critério idêntico ao utilizado para apuração do IPI, resta
superado”;
1.3.3. “Depreende-se que pelo entendimento do STJ, através da sistemática dos
recursos repetitivos (REsp 1.221.170/PR), o critério a ser utilizado para fins de
creditamento de PIS e de COFINS é o da essencialidade e relevância para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte, pouco
importando o setor em que é utilizado, não se limitando ao processo produtivo”;
1.3.4. “Os gastos com os materiais de embalagem são necessários e fazem parte
da venda do produto. São necessários para o acondicionamento do produto,
como a empresa poderá vender as maçãs, se os produtos não forem bem
acondicionados e garantam a integridade do produto até a chegada do cliente?
Não estamos falando de embalagem para mero fim de transporte, e sim de
embalagem e gastos necessários para que o produto chegue em ótimas condições
no local de venda”.

Voto
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2.1. O recurso é tempestivo, fundamentado em paradigmas desta Casa e de Turma
Ordinária, não alterados. Resta clara da leitura do arrazoado a interpretação legislativa
questionada (artigo 3° inciso II das Leis 10.833/03 e 10.637/02). Os paradigmas versam sobre as
matérias devidamente prequestionadas no Acórdão recorrido (que não trata de nulidade na forma
da Lei 9.784/99) de Turma Ordinária. Há precedente vinculante no tema conceito de insumos das
contribuições, porém este não impede a análise do recurso.
Fl. 263
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.539 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.905459/2013-56

2.2. Há similitude fática e divergência de interpretação jurídica entre o Acórdão
recorrido e os paradigmas: em todos os casos tratam-se de empresas do ramo de alimentos que
pretendem creditar-se de embalagens utilizadas após o processo produtivo (tanto o recorrido,
quanto o paradigma 9303-009.312, versam sobre pallets) porém, enquanto os paradigmas
entenderam pela impossibilidade do creditamento posto que as despesas encontram-se fora do
processo produtivo, no recorrido a Turma julgadora concedeu o creditamento ante o uso do
material de embalagens por questões sanitárias.
Acórdão Recorrido:
Foram afastadas pela DRJ as glosas relativas a caixas de madeira, por se tratar de
material de embalagem para apresentação, sendo mantido o não reconhecimento do
direito ao crédito nas aquisições de aquisições de pallets para exportação e mercado
interno, bem como correntes de aço, sob o entendimento que distingue embalagens de
apresentação de embalagens de transporte, a seguir resumido (e-fl. 138): (...)
No entanto, merece reforma tal entendimento consoante o posicionamento da Terceira
Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão 9303006.068, que decidiu
pela possibilidade de creditamento das operações referentes à movimentação de carga,
pallets e embalagens, adotando-se quanto a esta matéria as razões de decidir constantes
do voto do ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Considerando-se a atividade própria da Contribuinte, tem-se que os “pallets” utilizados
para armazenagem e movimentação das matérias-primas e produtos na etapa da
industrialização e na sua destinação para venda, também devem ser considerados como
insumos. Para atendimento das exigências sanitárias impostas pelos órgãos públicos
responsáveis pelo controle e fiscalização, na movimentação e na armazenagem das
matérias-primas e dos bens a serem utilizados na fabricação do produto final, e dos
produtos finais em si, não pode haver contato com o chão, justamente para se evitar a
contaminação por microorganismos, constituindo-se em mais uma das razões pelas
quais é imprescindível a utilização dos “pallets” na cadeia produtiva.
Acórdão 9303-009.312
Créditos sobre os gastos com pallets
De acordo com o já citado Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, as embalagens para
transporte de mercadorias acabadas não podem ser consideradas insumos, dele se extrai:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios
realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente , como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos;b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(Negritei.)
Fl. 264
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.539 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.905459/2013-56

Lembro ainda que a decisão recorrida também rechaçou a possibilidade de os
PALLETS comporem as despesas frete e armazenagem na venda e que esse aspecto não
foi objeto de recurso pela contribuinte. Portanto, a glosa do crédito deve ser mantida
quanto às embalagens que não se incorporam ao produto.
Acórdão 9303-007.845
Por fim, quanto às Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo com o
Parecer, essas embalagens para transporte não podem ser considerados insumos,
conforme verifica-se da leitura dos parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos
decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente
podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no
processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os
dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo exceções
justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente6 , como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos;
b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de
transportadoras.
2.2.1. Sem prejuízo do brilhantismo do arrazoado da Recorrida, não vislumbro
diferença suficiente quanto a sua atividade (produção de maçãs) e dos recorrentes dos
paradigmas (carnes) suficientes a afastar a similitude fática e, por este motivo, conheço do
Especial.

2.3. Processo produtivo (ou processo de produção) é o conjunto de ações
exercidas para o desenvolvimento do produto final. Acabado o produto final (com o perdão do
pleonasmo), encerrado o processo produtivo. Assim, todos os dispêndios ocorridos antes ou após
o produto iniciar sua produção ou restar acabado (pronto) são anteriores ou posteriores ao
processo produtivo. Se o gasto é anterior ou posterior, não pode ser essencial; essencial é o que
pertence a algo, aquilo que sem o qual algo perde a essência. Por pura questão de lógica, o que
ocorre antes ou após algo não pode ser essencial, imanente a este algo.
2.3.1. Desta feita, se a despesa ocorre antes ou após o processo produtivo somente
cabe a concessão do crédito se esta despesa demonstrar-se relevante ao processo produtivo
(embora existam despesas relevantes também no curso do processo produtivo, diga-se).
Relevantes são as despesas que afetam a qualidade do produto ou do processo produtivo, são
despesas que “embora não indispensáveis à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva,
seja por imposição legal” (conforme voto da Ministra Regina Helena Costa em repetitivo sobre
o conceito de insumos das contribuições).
2.3.2. Desta forma, o MATERIAL DE EMBALAGEM segue o mesmo
tratamento dado a qualquer dispêndio, ou seja, essencial ou relevante ao processo produtivo é
Fl. 265
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.539 - CSRF/3a Turma
Processo no 10925.905459/2013-56

insumo. Destarte, é possível a concessão de crédito não cumulativo das contribuições ao material
de embalagem, entre outros casos, quando i) estes constituam embalagem primária do produto
final, ii) quando sua supressão implique na perda do produto ou da qualidade do mesmo
(contêiner refrigerado em relação à carne congelada), ou iii) quando exista obrigação legal de
transporte em determinada embalagem.
2.3.3. Na forma descrita no Acórdão Recorrido – e não refutada pela Recorrente
– os pallets no caso em liça são utilizados por questões de manutenção de integridade e natureza
dos produtos, fato que, a bem da verdade, é um tanto quanto evidente, afinal, sem os pallets as
caixas com as maçãs produzidas pela Recorrida ficariam mais expostas a sujidades. Portanto,
embora não essenciais ao processo produtivo os pallets são relevantes, quer por imposição legal,
quer para evitar a perda de qualidades destes, devendo ter a glosa revertida, na forma já
reconhecida por esta Turma no Acórdão 9303-014.369:
CRÉDITOS. GASTOS COM PALLETS, PARA PROTEÇÃO E TRANSPORTE DE
PRODUTOS ALIMENTÍCIOS. POSSIBILIDADE. Os custos/despesas incorridos com
pallets para proteção e transporte dos produtos alimentícios, quando necessários à
manutenção da integridade e natureza desses produtos, enquadram-se na definição de
insumos dada pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do REsp no
1.221.170/PR, em sede de recurso repetitivo, aplicado no âmbito do CARF por força do
disposto no § 2o do art. 62 do Anexo II do seu Regimento Interno. (Relator: Rosaldo
Trevisan)

3. Pelo exposto, admito e conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional e
nego provimento.

(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Fl. 266
DF CARF MF
Original