Tribunal: CARF
Processo: 16561.720070/2017-19
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-08
Data de publicação: 2024-04-04

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
CONHECIMENTO - DESSEMELHANÇA FÁTICA
Quando o acórdão recorrido e os paradigmas possuem dessemelhança fática a suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser dirimida. Desse modo, não deve ser conhecido o recurso especial atinente às matérias arguidas nessas bases.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720070/2017-19
Recurso
Especial do Procurador
Acórdão no
9101-006.873 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
8 de março de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
OWENS-ILLINOIS DO BRASIL INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
CONHECIMENTO - DESSEMELHANÇA FÁTICA
Quando o acórdão recorrido e os paradigmas possuem dessemelhança fática a
suscitar questões jurídicas diversas, inexiste divergência jurisprudencial a ser
dirimida. Desse modo, não deve ser conhecido o recurso especial atinente às
matérias arguidas nessas bases.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício
(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.

Relatório
A recorrente, Fazenda Nacional, inconformada com a decisão proferida, por meio
do Acórdão no 1201-003.203, interpôs, tempestivamente, recurso especial de divergência com
julgados de outros colegiados, relativamente ao tema: (1) Ilegitimidade do aproveitamento
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720070/2017-19
Fl. 3612
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

fiscal da amortização do ágio por empresa veículo; e (2) Dedutibilidade dos juros
decorrentes de empréstimo internacional direcionado a empresa veículo utilizada para
viabilizar a amortização de ágio no Brasil.
A ementa do acórdão recorrido apresenta a seguinte redação:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2013
CERCEAMENTO DE DEFESA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os
despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do
direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto no 70.235/72.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2013
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. DEDUTIBILIDADE.
Não tendo sido trazida pelo fisco qualquer irregularidade na formação dos ágios em
questão, os mesmos são dedutíveis de acordo com a combinação do art. 386 com o art.
250, I, todos do RIR/99.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ABUSIVO. FRAUDE. INOCORRÊNCIA.
Na medida que as operações foram calcadas em atos lícitos e diante da inexistência de
legislação apta a limitar a capacidade do contribuinte de se auto-organizar e de gerir
suas atividades com o menor ônus fiscal, não há que se falar em fraude à lei, tampouco
considerar a ocorrência de fraude fiscal hábil a ensejar a qualificação da multa de ofício.
Em que pese as normas gerais de controle de planejamentos tributários relacionadas às
figuras do abuso de direito, abuso de forma, negócio jurídico indireto e inexistência de
propósito negocial não tenham amparo no Direito Tributário Brasileiro, o que por si só
já deveria afastar as exigências do IRPJ e da CSLL, restou evidenciado no caso concreto
a existência razões extratributárias relevantes. Não se verifica atipicidade da forma
jurídica adotada em relação ao fim, ao intenso prático visado, tampouco adoção de
forma jurídica anormal, atípica e inadequada.
CONTRATO DE MÚTUO. PESSOAS LIGADAS. DESPESAS COM JUROS E
VARIAÇÃO CAMBIAL. NECESSIDADE. DEDUTIBILIDADE.
Diante da comprovação da necessidade da contratação do mútuo para o pagamento de
aquisição de participação societária e, consequentemente, expansão dos negócios da
pessoa jurídica, as despesas com juros e variação cambial decorrentes deste contrato são
consideradas dedutíveis, nos termos do artigo 47, da Lei no 4.506/64.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Em se tratando de exigência reflexa que têm por base os mesmos fatos do lançamento
do imposto de renda, a decisão de mérito prolatada no processo principal constitui
prejulgado na decisão da CSLL.

Fl. 3613
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

Quanto à primeira divergência (Ilegitimidade do aproveitamento fiscal da
amortização do ágio por empresa veículo), foram apresentados os acórdãos paradigma no
9101-003.275 e no 9101-002.213, assim ementados:
AC no 9101-003.275
PREMISSA. INSTITUTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO.
O conceito do ágio é disciplinado pelo art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 27/12/1977 e
os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997, e trata-se de instituto jurídico-tributário,
premissa para a sua análise sob uma perspectiva histórica e sistêmica.
APROVEITAMENTO DO ÁGIO. INVESTIDORA E INVESTIDA. EVENTOS.
SEPARAÇÃO. UNIÃO.
São dois os eventos em que a investidora pode se aproveitar do ágio contabilizado: (1) a
investidora deixa de ser a detentora do investimento, ao alienar a participação da pessoa
jurídica adquirida com ágio; (2) a investidora e a investida transformam-se em uma só
universalidade (em eventos de cisão, incorporação e fusão).
DESPESAS. AMORTIZAÇÃO. ÁGIO.
A amortização, a qual se submete o ágio para o seu aproveitamento, constitui-se em
espécie de gênero despesa, e, naturalmente, encontra-se submetida ao regramento geral
das despesas disposto no art. 299 do RIR/99, submetendo-se aos testes de necessidade,
usualidade e normalidade.
DESPESAS. FATOS ESPONTÂNEOS.
Não há norma de despesa que recepcione um situação criada artificialmente. As
despesas devem decorrer de operações necessárias, normais, usuais da pessoa jurídica.
Não há como estender os atributos de normalidade, ou usualidade, para despesas
derivadas de operações atípicas, não consentâneas com uma regular operação
econômica e financeira da pessoa jurídica.
CONDIÇÕES PARA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. TESTES DE VERIFICAÇÃO.
A cognição para verificar se a amortização do ágio passa por verificar, primeiro, se os
fatos se amoldam à hipótese de incidência dos arts. 385 e 386 do RIR/99, segundo, se
requisitos de ordem formal estabelecidos encontram-se atendidos, como arquivamento
da demonstração de rentabilidade futura do investimento e efetivo pagamento na
aquisição, e, terceiro, se as condições do negócio atenderam os padrões normais de
mercado, com atuação de agentes independentes e reorganizações societárias com
substância econômica.
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA. INVESTIDOR E
INVESTIDA. MESMA UNIVERSALIDADE.
Os arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 10/12/1997 se dirigem às pessoas jurídicas (1) real
sociedade investidora, aquela que efetivamente acreditou na mais valia do investimento,
fez os estudos de rentabilidade futura, decidiu pela aquisição e desembolsou
originariamente os recursos, e (2) pessoa jurídica investida. Deve-se consumar a
confusão de patrimônio entre essas duas pessoas jurídicas, ou seja, o lucro e o
investimento que lhe deu causa passam a se comunicar diretamente. Compartilhando do
mesmo patrimônio a controladora e a controlada ou coligada, consolida-se cenário no
qual os lucros auferidos pelo investimento passam a ser tributados precisamente pela
pessoa jurídica que adquiriu o ativo com mais valia (ágio). Enfim, toma-se o momento
em que o contribuinte aproveita-se da amortização do ágio, mediante ajustes na
escrituração contábil e no LALUR, para se aperfeiçoar o lançamento fiscal com base no
Fl. 3614
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

regime de tributação aplicável ao caso e estabelecer o termo inicial para contagem do
prazo decadencial.

AC no 9101-002.213
ÁGIO. INVESTIDA. REAIS INVESTIDORAS. INEXISTÊNCIA DE CONFUSÃO
PATRIMONIAL. INDEDUTIBILIDADE. IRPJ. CSLL.
Nos termos da legislação fiscal, é indedutível o ágio deduzido pela investida, em
inexistindo a necessária confusão patrimonial com as suas reais investidoras.

Quanto à segunda (Dedutibilidade dos juros decorrentes de empréstimo
internacional direcionado a empresa veículo utilizada para viabilizar a amortização de ágio no
Brasil), foi oferecido apenas o paradigma no 101-00.120, assim ementado:
GLOSA DE DESPESAS FINANCEIRAS DESNECESSIDADE — Comprovado, pelo
conjunto dos atos praticados pelas partes envolvidas a ocorrência de simulação, impõe-
se a glosa das despesas dai decorrentes.

Por meio do despacho de fls. 3.533-3.545, foi dado seguimento ao recurso em
relação às duas divergências e em face dos paradigmas apresentados.
Por meio da peça de fls. 3.553-3.575, o contribuinte ofereceu contrarrazões, em
que contesta o conhecimento e o mérito de ambas divergências.
É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Relator.
PRELIMINAR DE CONHECIMENTO
Como se tratam das mesmas operações, aproveito parte do relatório que
confeccionei no processo de no 16561.720115/2016-7:
Antes de nos debruçarmos acerca do conhecimento e do mérito, vale apresentar a
acusação, tal qual relatada pelo acórdão recorrido.
No referido acórdão, são reproduzidos quadros ilustrativos das operações societárias,
cujos desfechos foram questionados pela autoridade fiscal. Abaixo, reproduzo os
mesmos quadros:
Fl. 3615
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

Fl. 3616
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

Fl. 3617
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

A seguir, o relator resumiu a acusação fiscal nos seguintes termos:
Sobre a reorganização societária empreendida pelo contribuinte, a autoridade
fiscal assim concluiu:
• A incorporação da ICAL se deu em pouco mais de 8 meses após sua aquisição
pela OI LATAM
• 30 dias após essa incorporação a OI EUROPEAN cedeu suas ações da OI
BRASIL para a OI LATAM
• No dia seguinte a OI BRASIL incorpora a OI LATAM e passa a amortizar o
ágio proveniente da aquisição da ICAL
• Em 2014 a CIV foi incorporada pela OI Brasil
Diante os fatos e intervalos de tempo entre as operações, a autoridade fiscal
entendeu se tratar de planejamento tributário abusivo, em que o único propósito
negocial foi a economia de tributos por meio de incorporação reversa de
empresas.
Também entendeu a autoridade fiscal que houve redução indevida da base de
cálculo tributável com a dedução de despesas de juros provenientes do
empréstimo contraído pela OI LATAM junto a OI MANUFACTORING
NETHERLANDS, INC, vez que ambas as empresas seriam controladas pela
Fl. 3618
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

mesma administração central (OI EUROPEAN), conforme demonstrado nos
diagramas anteriores.
No voto do próprio relator, há também uma síntese das operações que merece ser
reproduzida:
Antes de analisar os aspectos tributários da operação, convém relembrar os
fatos ocorridos:
- OI LATAM recebe empréstimo de sua controladora situada no exterior;
- em 01/09/2010 OI LATAM adquire 100% das ações de ICAL (uma holding que,
por sua vez, detinha 100% das ações de CIV), havendo o pagamento de ágio
decorrente de rentabilidade futgura do investimento adquirido;
- cerca de 6 meses após a aquisição, OI LATAM incorporou ICAL, passando a
controlar diretamente CIV;
- passados pouco mais de 30 dias, a controladora de OI LATAM (que detinha
também 79,4% das ações de OI BRASIL, outra empresa do grupo situada no
Brasil), cede suas ações a OI LATAM, que passa a controlar diretamente OI
BRASIL;
- nessa mesma data OI LATAM adquiriu de terceiros residentes no Brasil os
outros 20,6% das ações de OI BRASIL, passando a deter 99,21% das ações
dessa última (havendo o pagamento de ágio decorrente de rentabilidade futura
do investimento adquirido);
- no dia seguinte (01/06/2011), OI BRASIL incorpora OI LATAM, passando a
deter o controle integral de CIV, momento a partir do qual se iniciou a
amortização dos ágios decorrentes das duas aquisições;
- em 2014, OI BRASIL incorpora CIV. Pois bem, conforme se observa entre
01/09/2010 e 01/06/2011, diversas operações societárias foram realizadas,
redundando, ao fim e ao cabo, em deduções de despesas a título de amortização
de ágio decorrente, no entender do contribuinte, do cumprimento do disposto
nos artigos 385 e 386 do Decreto no 3.000/99 (RIR/99).
Passo então à análise do conhecimento.

Conhecimento
Em relação à primeira divergência (Ilegitimidade do aproveitamento fiscal da
amortização do ágio por empresa veículo), o despacho ofereceu os seguintes fundamentos:
Tanto o acórdão recorrido, quanto os acórdãos paradigmas, tratam do aproveitamento da
amortização fiscal do ágio referenciado o mesmo arcabouço jurídico, porém com
conclusões diversas para fatos relevantes assemelhados, inclusive envolvendo em todos
eles o processo de internalização de ágio gerado no exterior através de empresa
constituída no Brasil (internalização do ágio) em que há transferência de outra empresa
do grupo para a aquisição do investimento no Brasil (integralização de
capital/contratação de empréstimo).
(...)
Da existência de divergência:
Fl. 3619
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

Da contraposição dos fundamentos expressos nas ementas e nos votos condutores dos
acórdãos, evidencia-se que a recorrente logrou êxito ao demonstrar a ocorrência do
alegado dissenso jurisprudencial.
Os paradigmas apresentam a seguinte tese: a dedução autorizada pelo artigo 386 do
RIR/99 decorre da necessidade de haver encontro no mesmo patrimônio da participação
societária adquirida com o ágio pago por essa participação. Em face dessa "confusão
patrimonial" entre o investimento e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor,
somente nessa situação a legislação admitiria que o contribuinte considere perdido o seu
capital investido com o ágio e, assim, deduza a despesa que ele teve quando da sua
aquisição. Ou seja, os paradigmas deixam claro que não admitem a existência de
intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas jurídicas (empresas
veículos), mesmo que haja propósito negocial nas operações, pois senão, estar-se-ia
descaracterizando o critério pessoal da hipótese de incidência e, por consequência,
aplicação dos artigos 7° e 8° da Lei n° 9.532/1997 e dos artigos 385 e 386 do RIR/99,
resultando na impossibilidade da amortização do ágio.
De outro lado, no acórdão recorrido essa premissa jurídica da necessidade de "confusão
patrimonial" entre a investida e o ágio pago pela sua aquisição pelo real investidor é
flexibilizada ou praticamente desconsiderada na medida em que não vislumbra qualquer
irregularidade nessas operações societárias em que resta configurada a utilização lícita
de interposição de pessoa jurídica com propósito negocial, no caso específico, não
vislumbra qualquer óbice para considerar a OI LATAM (empresa veículo) como real
investidor, o fato dela ter contraído empréstimo de empresa do Grupo no exterior (O-I
MANUFACTURING NETHERLANDS, B.V) para poder realizar os investimentos no
Brasil.
Com a devida vênia, discordo do despacho.
No paradigma no 9101003.275, a dita “empresa veículo”, no caso, a MAN S/A,
possuía existência efêmera, tendo sido empregada apenas para promover as operações societárias
que implicaram a amortização indevida do ágio. Nesse sentido, destaco a seguinte passagem do
referido acórdão paradigma:
Como já visto no item anterior, a utilização da MAN S/A, empresa sem substância, deu-
se de maneira deliberada para construir artificialmente a hipótese de incidência que
permitiria o aproveitamento da despesa.
No
paradigma
no
9101-002.213,
a
referida
“empresa
veículo”,
CC
ACQUISITION CO. (BRASIL) PARTICIPAÇÕES LTDA, foi criada em 06/02/2006 para logo a
seguir, em 16/03/2006, receber os recursos com o fito de adquirir a sociedade alvo e, passados só
mais alguns meses (em 16/03/2006), ocorre a incorporação e inicia-se a amortização do ágio daí
gerado.
Já, no recorrido, a suposta empresa veículo (OI LATAM) não era uma empresa
efêmera, tal qual se caracterizou nos acórdãos paradigmas. Há ainda, no recorrido, para um dos
ágios, a acusação de mais uma empresa veículo, a ICAL, mas esta pertencia à estrutura da
alienante e, com mais razão ainda, afasta-se do quadro fático dos paradigmas.
Assim, em razão da substancial dessemelhança entre os acórdãos paradigmas e o
recorrido, não conheço do recurso nessa parte.

Fl. 3620
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

Quanto à segunda divergência (Dedutibilidade dos juros decorrentes de
empréstimo internacional direcionado a empresa veículo utilizada para viabilizar a amortização
de ágio no Brasil), o paradigma no 101-00.120 diz respeito também a sociedades veículo de
caráter efêmero (foram duas, as Astúrias e a Serra do Japi), ou seja, foram criadas
especificamente para receber os recursos, não tiveram qualquer atividade operacional e, em
breve interregno temporal, promoveram a aquisição das participação algo e promoveram a
incorporação.
Soma-se a isso, o fato de as intituladas empresas veículos do paradigma, não
possuíam qualquer acervo e foram incorporadas às sociedades investidas, que passaram a
assumir os ônus financeiros do empréstimo.
No recorrido, o quadro fático é inverso, além da suposta empresa veículo (OI
LATAM) não ter se caracterizado como efêmera, mas sim uma entidade com substância
econômica pretérita aos fatos, foi a própria OI LATAM que incorporou a investida.
O recorrido deixa claro ter considerado a substância econômica da suposta
empresa veículo, conforme trecho abaixo que destaco:
70. A d. DRJ sustenta que a aquisição da ICAL/CIV pela OI LATAM, ao invés de
diretamente pela Recorrente, não teria um propósito negocial, porquanto tal
investimento também traria diversos benefícios ao Grupo MASA. Contudo, concordo
com a Recorrente que o simples fato de um negócio possuir alto potencial de
rentabilidade, não é sinônimo de aprovação automática por todas as partes envolvidas –
“necessária a concordância dos sócios minoritários com a realização de expressivo
aporte de capital ou a obtenção de empréstimo, sob pena de estes mesmos sócios verem
diluída a sua participação societária na OI BRASIL, resultando em verdadeiro prejuízo
financeiro”.
71. Logo, evidencio que a OI LATAM não foi constituída apenas com o intuito de gerar
o ágio ICAL/CIV e, diferente do que afirmou d. DRJ, ela não deve ser considerada
“empresa veículo”. Vejam que, nem a douta autoridade fiscal ousou assim classificá-la.
72. Frise-se que, a OI LATAM foi constituída em 10/08/2007 e, portanto, muito antes
da aquisição da ICAL/CIV. No mais, OI LATAM era uma empresa operacional, com
diretores, gerentes e empregados, conta bancária em instituição financeira nacional,
tendo como principal atividade a participação em outras sociedades, sendo que em 2010
detinha participação na Owens-Illinois do Brasil (CNPJ: 31.452.279/0001-78) e na
Companhia Industrial São Paulo e Rio - Cisper (CNPJ: 33.174.145/0001-68). Assim
sendo, como pode ser considerada empresa veículo? Não pode.
73. Ademais, como é possível enquadrar a OI LATAM como empresa veículo se com a
sua incorporação pela Recorrente (OI BRASIL), perdeu-se a oportunidade de aproveitar
quarenta e seis milhões de reais de prejuízo fiscal? Chega a ser ilógico.
74. Diferente do que sustentou a d. fiscalização, evidencio que a incorporação da OI
LATAM pela ora Recorrente, não teve como único propósito a possível economia
tributária propiciada pela amortização dos ágios pagos nas aquisições da ICAL/CIV e
das ações antes detidas pelo Grupo MASA. Saliente-se que, tal medida, claramente
racionalizou as atividades das sociedades, flexibilizou e trouxe eficiência na gestão de
patrimônio no âmbito do processo organizacional do Grupo Owens-Illinois no Brasil,
buscando, dentre outros objetivos, a simplificação da estrutura societária das empresas
do grupo após a saída dos acionistas minoritários, trazendo, desta forma, vantagens para
todos os demais acionistas e benefícios de ordem administrativa, financeira e
econômica, com o melhor aproveitamento de recursos.
Fl. 3621
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.873 - CSRF/1a Turma
Processo no 16561.720070/2017-19

Assim, a dessemelhança fática é substancial e, desse modo, não caracteriza
intepretação divergente apta a suscitar solução que a dirima.
Por essas razões, não conheço do recurso da Fazenda Nacional também nessa
parte.

Conclusão
Por todo o exposto, voto por não conhecer do recurso da Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 3622
DF CARF MF
Original