Tribunal: CARF
Processo: 10073.720738/2011-58
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MAURICIO NOVAES FERREIRA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-16
Data de publicação: 2024-08-09

Ementa:

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10073.720738/2011-58
RESOLUÇÃO
1202-000.270 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
UNIMED RESENDE RJ COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Conversão do Julgamento em Diligência
RESOLUÇÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento do recurso em diligência.
Sala de Sessões, em 16 de julho de 2024.

Assinado Digitalmente
Maurício Novaes Ferreira – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Ana Cecilia Lustosa da Cruz (suplente convocada), Roney Sandro Freire
Correa, Miriam Costa Faccin (suplente convocada), Leonardo de Andrade Couto (Presidente).
Ausentes o conselheiro Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, substituído pela conselheira Ana
Cecilia Lustosa da Cruz, o conselheiro Marcelo Jose Luz de Macedo, substituído pela conselheira
Miriam Costa Faccin.

Fl. 1573
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
RESOLUÇÃO 1202-000.270 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10073.720738/2011-58
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RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário (fls. 362 a 404) interposto por UNIMED RESENDE RJ
COOPERATIVA DE TRABALHO MEDICO visando reformar o acórdão no 12-67.970 (fls. 348 a 356),
proferido pela 8a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ) no Rio de
Janeiro que julgou improcedente a impugnação apresentada e manteve a autuação fiscal.
Este processo foi pautado em duas sessões anteriores em outra turma de
julgamento deste Conselho, ocasiões em que os julgamentos foram convertidos em diligência.
Por bem retratar os fatos processuais até então ocorridos, adoto o relatório
integrante da Resolução no 1402-001.643, complementando-o em seguida com os eventos a ele
posteriores:

Relatório
1. Trata-se de Recurso Voluntário (fls. 362-404 e docs. anexos) interposto em face
de Acórdão n° 12-67.970, da 8a Turma da DRJ/RJO (fls. 348-356), em sessão
realizada em 27 de agosto de 2014, por meio do qual o referido Órgão julgou
improcedente a Impugnação apresentada pela Contribuinte (fl. 165-189 e docs.
anexos), de forma a manter o crédito tributário lançado em desfavor da
Impugnante.
I. Auto de Infração (AI), Impugnação e DRJ
2. Por economia e celeridade processual, transcreve-se o relatório do Acórdão da
DRJ de fl. 235-237.
Trata o presente processo da exigência fiscal formulada contra a
interessada acima identificada, por meio de lançamento de imposto sobre a
renda da pessoa jurídica (IRPJ) e contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), em valores respectivamente iguais a R$ 1.326.054,79 e R$
488.179,72. O lançamento refere-se aos anos-calendário 2006 e 2007. Aos
valores principais de ambos os tributos adicionou-se multa de ofício de 75%
e juros de mora, com emprego da taxa Selic.
Autos de infração às fls. 135 e ss, onde consta o enquadramento legal da
infração, que fora descrita como “EXCLUSÕES/COMPENSAÇÕES NÃO
AUTORIZADAS NA APURAÇÃO DO LUCRO REAL”, por ter realizado “Exclusão
indevida de resultados positivos provenientes de operações com não
associados, conceituadas como atos não cooperativos, implicando redução
do lucro real”.
No termo de verificação fiscal (TVF) de fls. 115 e ss, a fiscalização adicionou
que “O problema reside no conceito de ato cooperativo adotado pela
entidade, que difere essencialmente do conceito legal. Nos termos da lei
5.764/71, que rege todo o sistema cooperativista, são atos cooperativos
Fl. 1574
DF CARF MF
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apenas aqueles praticados entre a cooperativa e seus membros cooperados,
ou entre as cooperativas entre si, no interesse exclusivo dos cooperados.
Veja-se que a maior parte das receitas auferidas pela fiscalizada, nos
períodos examinados, decorre das chamadas contraprestações pecuniárias,
vale dizer, do pagamento das mensalidades de planos de saúde. Estes
pagamentos uniformes e a preço global, feitos por terceiros não
cooperados, na condição de clientes contratantes, em contratos com
característica de seguro-saúde, não se revestem das condições de ato
cooperativo. Some-se a isto a afirmação do contribuinte de que considerou
como ato não cooperado apenas as receitas de aplicações financeiras e
aluguéis”.
Inconformada com o lançamento, do qual tomou ciência em 29/07/2011
(fls. 347), a interessada interpôs, no dia 30 do mês seguinte, a impugnação
de fls. 165 e ss, alegando, em síntese:
• que “a fiscalização incluiu a totalidade dos ingressos na
contabilidade da Impugnante, independentemente de sua natureza,
razão pela qual considerou tributáveis as significativas quantias
recebidas pela Impugnante a título de intercâmbio estabelecido em
convênio do sistema Unimed, além de não ter considerado
dedutíveis as despesas com intercâmbio por ela incorridas”;
• que “É óbvio que a desconsideração da natureza cooperativa,
para fins de tributação – pretendida pela fiscalização – somente
pode ser realizada na hipótese de a cooperativa não atender aos
requisitos dessa modalidade societária, previstos na Lei 5.764/71, o
que não é o caso da Impugnante. A Impugnante é uma efetiva
cooperativa, não somente pelo aspecto formal, mas também com
relação a todo o seu modelo de funcionamento e condução de suas
atividades, e que realiza a segregação dos seus atos cooperativos e
não cooperativos para fins de tributação. Ressalte-se, nesse sentido,
que a Impugnante esclareceu e demonstrou documentalmente o
valor correspondente às suas receitas com atos não cooperativos,
informando à fiscalização serem decorrentes de aplicações
financeiras e aluguéis, as quais sempre foram regularmente
submetidos à tributação”;
• que “a fiscalização sequer elaborou demosntrativo do cálculo que
realizou para alcançar os valores cobrados através do Auto de
Infração.
Em
nenhum
momento,
ao
longo
do
processo
administrativo, a fiscalização demonstrou o cálculo realizado. A
única menção, nesse sentido, se refere ao que considerou ‘valores
indevidamente excluídos do resultado não tributável de sociedade
cooperativa”, sem, contudo, esclarecer quais deduções (ou
proporção das demais deduções praticadas) aplicou a tais supostos
Fl. 1575
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rendimentos, a fim de apurar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
exigidos”, sendo certo que “nem mesmo o período abrangido pela
autuação pode ser claramente depreendido do auto de infração”.
A impugnação culminou com os pedidos de “nulidade/improcedência do
auto de infração” e de realização de perícia contábil, para que seja
respondido quesito lá formulado.
3. A DRJ julgou pela improcedência da Impugnação, nos seguintes termos da
Ementa (fls. 348).
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-
calendário: 2006, 2007
PROVA PERICIAL. DESNECESSIDADE. Revela-se desnecessária a realização de
perícia contábil quando o feito fiscal contém todos os elementos
necessários para seu prosseguimento, inexistindo nos autos qualquer
dúvida de ordem técnica que dependa de novas ações a fim de aferir dados
factuais.
COOPERATIVA DE TRABALHO MÉDICO. Sujeitam-se à incidência tributária
os resultados obtidos por sociedades cooperativas em operações diversas
de ato cooperativo. Se, conjuntamente com os serviços dos associados, a
cooperativa contrata com a clientela não associada, a preço global não
discriminando, o fornecimento de bens ou serviços de terceiros e/ou
cobertura com diárias e serviços hospitalares, serviços de laboratórios e
outros serviços, especializados ou não, prestados por não associados,
pessoas físicas ou jurídicas, estas operações se caracterizam como atos não
cooperativos e estão sujeitas à incidência tributária.
DEDUÇÕES E EXCLUSÕES. ÔNUS DA PROVA. O dever de provar as deduções
e exclusões ao lucro real e à base de cálculo da CSLL incumbe ao
contribuinte.
Impugnação Improcedente Crédito Tributário Mantido
4. Em suma, o Órgão julgador entendeu que o deferimento do pedido de perícia é
feito pela autoridade julgadora, que, no caso, se mostra desnecessária, uma vez
que a comprovação está ligada a documentação que deveria ter sido apresentada
pela Impugnante, que não o fez, sendo assim, não é preciso o acionamento de
outros Agentes. Consignou ainda a decisão de que o feito possui todos os
elementos para seu prosseguimento. Quanto à Autuação, essa apresenta tanto o
período de fiscalização quanto a demonstração de apuração, sendo discriminados
todos os cálculos necessários para a identificação da infração. Com base nos
argumentos de defesa também pode ser constatada a compreensão dos fatos por
parte da Impugnante.
5. Sobre o mérito, a lei prevê a não incidência tributária abrange apenas os atos
cooperativos, devendo ser tributados aqueles que não se encaixem no conceito
Fl. 1576
DF CARF MF
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daqueles. No caso em questão, como na maioria das cooperativas de serviço, os
associados são os prestadores de serviços e não usuários, assim, as consultas
médicas não se caracterizam como atos cooperativos. O mesmo se aplica nos
serviços prestados a hospitais, laboratórios, remédios e outros. Cita o item 3 do
Parecer Normativo CST n.o 38, de 30/10/1980 e jurisprudência do CARF. Estariam
na mesma condição, as operações de intercâmbio entre outras cooperativas do
grupo para disponibilizar serviços de terceiros não associados a usuários. Destaca
a Decisão de que é a Recorrente quem deve comprovar que os atos são
cooperativos para manter o privilégio fiscal, e não a fiscalização, o que não fez,
sendo, inclusive, intimada. Dessa forma, encontra-se adequado o lançamento
efetuado.
II. Recurso Voluntário
6. Em face da decisão da DRJ, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário, por
meio do qual alegou, em suma, que: a) apesar de reconhecer que a Contribuinte
realizou atos cooperativos, a autoridade fiscal desconsiderou integralmente os
valores excluídos pela Recorrente a título de Resultados não tributáveis de
Sociedades Cooperativas. O motivo para tanto foi a alegação do Agente fiscal de
que não havia como se comprovar quais seriam atos cooperativos e quais não
seriam, uma vez que não houve segregação entre as receitas. A contabilidade
segregou tais receitas. Sustentou-se que a mera cobrança na forma de planos de
saúde descaracteriza as atividades cooperativas, o que está equivocado; b) as
receitas excluídas na contabilidade pela Recorrente decorrem exclusivamente de
atos cooperativos. A Recorrente divide suas atividades nas seguintes
classificações: i. atos cooperativos principais, que são os serviços médicos
cooperados; ii. atos cooperativos auxiliares (internações em hospitais e clínicas,
medicina diagnóstica, análises laboratoriais, etc); e, iii. atos não cooperativos
(receitas financeiras e de participações societárias). Dessas classificações, a última
não foi inserida na conta de “Resultados não tributáveis de Sociedades
Cooperativas”. A divergência entre Fisco e Contribuinte está naquelas atividades
denominadas como “atos cooperativos auxiliares”, sendo que a Autoridade
entende que são atos não cooperativos e a Requerente de que são cooperativos,
para fins fiscais; c) atos cooperativos são todos aqueles inerentes à natureza
jurídica da cooperativa e do objeto social. De acordo com a Autoridade fiscal, os
serviços de internação em hospitais, clínicas, serviços de medicina diagnóstica,
análise laboratorial e afins, oferecidos aos adquirentes de seus serviços de
suporte complementar, não se caracteriza como atos cooperativos, pois prestados
por terceiros, denominados de rede credenciada. Ademais, sustentou a
fiscalização que a cobrança de serviços via boleto ou fatura com preço global, sem
a devida discriminação se prestado por médicos cooperados ou rede credenciada,
descaracteriza completamente a natureza de ato cooperativo de todas as
atividades assim cobradas. Os fundamentos normativos utilizados foram os arts.
3°, 4°, 7°, 79, 87 e 111 da Lei n° 5.764/71. Também foi o parecer normativo CST n°
38/80. Não pode a Autoridade fiscal restringir o ato cooperativo, não se alinhando
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a interpretação com o art. 79 da Lei 5.764/71, que o caracteriza pela sua
adequação à consecução dos objetivos sociais da cooperativa. Cita o Parecer
Normativo CST n° 155/73, que dispõe que atos cooperativos são aquelas
atividades próprias e necessárias ao funcionamento da cooperativa. A Lei
9.656/98 em seu art. 1o, II e art. 12 prevê que os planos de saúde incluem a
disponibilização de serviços de apoio diagnóstico, tratamentos e demais
procedimentos ambulatoriais, etc, sendo que a legislação autoriza que a atividade
seja desenvolvida por pessoas jurídicas organizadas como cooperativas. Inclusive
a legislação impõe que os panos deverão disponibilizar internações em hospitais,
clínicas, análises laboratoriais, etc.; d) irrelevância da cobrança a “preço global
não discriminativo”, a remuneração através de planos de saúde não
descaracteriza o ato cooperativo efetivamente praticado. A intenção do Agente
fiscal era enquadram a Recorrente nas atividades descritas no item 3.2 do Parecer
Normativo CST n° 38/80, o qual intenta fazer com que a venda de plano de saúde
por cooperativa é ato não cooperativo. O fundamento para tal conclusão é de que
a venda de plano de saúde seria irregular, contudo, atualmente a atividade de
plano de saúde por cooperativa é plenamente autorizada pelo art. 1o, II da Lei
9.656/98, a qual inclui esse tipo de sociedade na definição de Operadora de Plano
de Assistência à Saúde. A forma de remuneração não pode alterar a natureza
jurídica do ato praticado. Não se pode tributar parte da receita obtida com a
venda de planos de saúde relativa à remuneração pelo serviços prestados
diretamente pelos médicos cooperados, nem os serviços disponibilizados pela
cooperativa através de sua rede credenciada, porque também são atos
cooperativos; e) os serviços disponibilizados pela rede credenciada são
indispensáveis para a atividade da cooperativa, por isso se traduz em ato
cooperativo. A fiscalização caracterizou como atos não cooperativos os serviços
disponibilizados via rede credenciada, por afirmar que se trata de “prestação de
terceiros”. Quem é contratada pelos usuários dos planos é a Recorrente, na
qualidade de mandatária. Os serviços hospitalares e demais são subcontratados,
mas quem fornece é a cooperativa, serviços esses exigidos por lei. Os serviços
subcontratados de rede credenciada mantêm a natureza de ato cooperativo,
porque continuam se adequando ao escopo da Cooperativa, além de ser exigência
legal. Se não fosse oferecida a rede credenciada, a atuação do médico cooperado
se mostra inviável. O serviço médico deve ser visto como um todo. Trata-se de ato
cooperativo auxiliar, que devem ter o mesmo tratamento do ato cooperativo
principal; f) necessidade de aplicação do adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo. O art. 146, III da Constituição prevê que a legislação observe o
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, sendo que tal tratamento
justifica todos os argumentos acima apontados. A cooperativa não visa lucro, pois
atua em prol dos cooperados. O adequado tratamento significa identificar as
peculiaridades desse tipo societário e dar-lhe tratamento compatível. Tributação
excessiva pode prejudicar o desenvolvimento da atividade; g) ao comentar sobre
a jurisprudência aponta a restrição feita em relação a cooperativas de crédito pelo
STJ, em decisão antiga. Aponta decisão do CARF sobre a análise dos atos-fins para
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as cooperativas. Cita ainda a decisão do STJ que prevê que as operações de
crédito se encaixam em ato cooperativo; h) ilegalidade da tributação sobre a
totalidade do resultado da Recorrente, uma vez que há receita decorrente de ato
cuja natureza do ato cooperativo é incontroversa. Não é verdadeira a alegação de
que é impossível a segregação da receita auferida. O procedimento deixou de
considerar os ingressos não tributáveis de ato cooperativo incontroverso, que são
realizados entre cooperativas. A parcela da receita proporcional aos serviços
prestados diretamente pelos cooperados não pode ser tributada em hipótese
alguma. Há necessidade de perícia. Da análise da escrituração da Recorrente é
possível identificar com extrema facilidade que a Recorrente reporta em contas
segregadas as despesas incorridas em atos cooperativos principais (pagamento de
honorários aos médicos cooperados); atos cooperativos auxiliares (rede
credenciada); e atos não cooperativos (rendimentos de aplicações financeiras,
juros e outros). A Recorrente, ao longo da fiscalização apresentou todos os
documentos e esclareceu de forma a ser feita a segregação das receitas. Cita
jurisprudência do CARF. O método contábil utilizado pela Contribuinte é o
sugerido pelo Parecer Normativo CST 73/75 e pelo Parecer Normativo CST 38/80;
i) parcela de valores excluídos referentes à ingressos a título de reembolso de
intercâmbio não pode ser tributada, por não ser receita e não gerar acréscimo
patrimonial. O Resultado não tributável de Sociedades Cooperativas engloba
todos os valores que a Contribuinte entendeu não deveriam ser tributados,
inclusive, valores referentes à intercâmbio. A própria fiscalização reconhece que a
Recorrente pratica intercâmbios. O art. 216 da IN RFB 971/09 prevê o
entendimento de que os valores pagos pela Unimed a título de intercâmbio não
decorrem de prestação de serviços. Ao final, requer a procedência do Recurso, de
forma que seja declarada a nulidade integral do AI e cancelada a cobrança. Caso
não seja assim, que seja convertido o julgamento em diligência para confirmar os
critérios e metodologias empregados pela Recorrente, permitindo a identificação
sobre a parcela da receita que deve incidir o IRPJ e CSLL. Por fim, o
reconhecimento de que parte da receita não deve ser tributada, por se tratar de
ato cooperativo.
7. Não foram apresentadas contrarrazões pela Fazenda Nacional.
III. Resolução e Relatório de Diligência
8. Enviados para julgamento, essa Turma entendeu, por meio da Resolução n°
1402-000.682 (fls. 466-469), que o julgamento deveria ser convertido em
diligência. O fundamento para a conversão foi de que haveria de se avaliar e
identificar, classificando, quais seriam as receitas que estariam relacionadas com
os atos cooperativos e quais estariam com os atos não cooperativos. Abaixo se
transcreve a conclusão da Resolução, indicando quais os pontos deveriam ser
examinados pela DRF (fl. 469).
Fl. 1579
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9. Às fls. 474-475, a Autoridade fiscal juntou o Relatório de Diligência Fiscal, no
qual afirma que não identificou planilha contendo a segregação dos resultados
entre atos cooperativos e não cooperativos. Como todos os itens são relacionados
à esta análise, seus exames ficaram prejudicados. Ressaltou ainda que, caso fosse
entendimento diverso o dessa Turma, seria necessário que se apontasse quais
seriam os elementos ou provas a serem carreados para os autos.
IV. Manifestação da Recorrente sobre o Relatório de Diligência
10. Intimada do Relatório de Diligência, a Recorrente apresentou Manifestação.
Em sua petição, a Contribuinte alega que o lançamento teria englobado atos
cooperativos e não cooperativos, sendo indevida a tributação sobre os primeiros.
No Relatório a Autoridade alega que não teria localizado a planilha contendo a
segregação dos resultados entre atos cooperativos e não cooperativos. Ocorre
que, a Recorrente “já havia apresentado de forma clara e precisa quais contas de
seus balancetes contábeis relativos aos anos de 2006 e 2007”, na resposta ao
Termo de Reintimação Fiscal – 04 (Doc. 02), em 11 de maio de 2011. Junta
novamente os balancetes, pois ao que indica não foram eles digitalizados no ato
da conversão do processo físico em digital. Indica ainda o seguinte contexto (fl.
489).
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11. Alega que mesmo antes da conversão em diligência seria possível fazer a
distinção entre os valores, na lógica do Parecer Normativo n° 73/75. Com base no
exposto, requer que a diligência seja concluída.
12. Após, vieram os Autos para julgamento.
13. É o relatório.
A Resolução no 1402-001.643 (fls. 1.433 a 1.441) converteu pela segunda vez o
julgamento em diligência a fim de que fossem adotadas as seguintes providências pela unidade de
origem da RFB:
19. Em vista do exposto, voto no sentido de converter o julgamento em diligência,
para que sejam tomadas as seguintes medidas:
a. Seja a Recorrente intimada, para que apresente, no prazo de 30 (trinta)
dias, planilha de cálculos com a indicação específica e exata de quais seriam
os atos relativos aos valores objeto do Auto de Infração que se encaixariam
em atos cooperativos e/ou não cooperativos, indicando os montantes,
natureza jurídica, discriminação e outras informações que sejam relevantes
para o presente caso;
b. Independente da entrega de novos documentos pelo Contribuinte, deve
a Autoridade fiscal proceder a análise das provas constantes nos Autos,
identificando quais seriam a natureza dos valores objeto do lançamento,
lhes indicando a finalidade e/ou a origem, bem como se eles se encaixam
em ato cooperativo ou não;
Fl. 1581
DF CARF MF
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c. Se for o caso e não concordar com a planilha apresentada pela
Recorrente, apresentar planilha de apuração de resultados fundamentada e
discriminada, de atos cooperativos e não cooperativos;
d. Eventualmente proceder a correção das bases de cálculos e seus efeitos
nos AIs, indicando quais seriam os adequados;
20. Ressalta-se que para a elaboração do Relatório de diligência, o qual deve ser
fundamentado e objetivo, pode a Autoridade fiscal utilizar toda a documentação
que entender necessária, sem prejuízo de intimar a Requerente para que
apresente documentos adicionais ou preste explicações. Deve ainda a Autoridade
fiscal juntar aos presentes Autos todos os documentos que entender importantes
ao esclarecimento dos fatos e das alegações. Após a elaboração do parecer, deve
a Recorrente ser intimada a se manifestar, se assim entender, no prazo de 30 dias.
Em seguida retornem os Autos para julgamento.
A Equipe de Fiscalização da DRF/Nova Iguaçu/RJ, atendendo à Resolução, produziu
a informação fiscal de fls. 1.483 a 1.496 que chegou à seguinte conclusão:
40. Com base nos resultados de atos não cooperativos, apurados segundo os
métodos e critérios relatados na presente Informação, é possível concluir que a
autuação não merece reparo, a despeito das evidências de que o plano de contas
da Contribuinte não está adequadamente estruturado para segregação dos
resultados. Isto, porque os resultados obtidos provenientes de atos não
cooperativos são superiores aos valores tributáveis objeto do lançamento,
conforme se demonstra a seguir.

Intimada da conclusão a que chegou a autoridade fiscal, a Contribuinte apresentou
as considerações de fls. 1.505 a 1.518. Através da petição, a ora Recorrente sustenta, dentre
outros, os seguintes argumentos principais:
- que o relatório de diligência fiscal chegou a resultado substancialmente igual à
apuração inicial, o que demonstraria que a metodologia aplicada na diligência não foi adequada;
- que a autoridade fiscal nunca se pretendeu imparcial de modo a aplicar a
metodologia determinada pelo CARF;
- que a diligência fiscal chegou a resultado tributável ainda superior ao da diligência
inicial;
- que o erro de metodologia resultou na apuração de percentuais muito baixos de
receitas com atos cooperativos, em alguns trimestres de 5% em relação ao total das receitas;
Fl. 1582
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- que o laudo apresentado por assistente técnico da Recorrente foi ignorado pela
autoridade fiscal;
- que o laudo técnico apresentado concluiu, com base no Parecer Normativo CST no
73/75, que apenas no 1o trimestre de 2007 houve apuração de resultado positivo tributável;
- que as cooperativas do sistema Unimed tem apresentado sucessivos déficits,
como é de conhecimento público;
- que a diligência fiscal empreendida propôs critérios próprios para classificação de
despesas e custos referentes a atos cooperativos e não cooperativos. Tal fato resultaria em
mudança de critério visando manter a autuação fiscal;
- que o critério original da autuação fiscal foi a consideração de que as receitas
auferidas com a venda de planos de saúde não consistiriam em atos cooperativos e que tal
questão estaria superada e pacificada no STJ e no CARF;
- que a alteração de critério que fundamentou a autuação fiscal é vedada pelo art.
146 do CTN;
- que o relatório de diligência fiscal não deve ser aceito por este Colegiado, que
deve levar em consideração o laudo do assistente técnico (fls. 1.520 a 1.546) da Recorrente e
cancelado o auto de infração.
Em seguida, considerando-se que o relator do feito não mais integra a Turma
Julgadora prolatora da Resolução, procedeu-se a novo sorteio do processo, cabendo-me sua
relatoria.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Maurício Novaes Ferreira, Relator.
1 – CONHECIMENTO
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
2 – MÉRITO
Trata-se, conforme descrito no relatório integrante deste voto, de autuação fiscal
de IRPJ e CSLL do terceiro e quarto trimestres de 2006 e primeiro, segundo e terceiro trimestres
de 2007.
Fl. 1583
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12
A ora Recorrente atua como cooperativa de serviços médicos e a autuação fiscal
decorreu, basicamente, de duas constatações firmadas pela autoridade fiscal.
Em primeiro lugar, o fisco considerou que a Contribuinte, ora Recorrente, não
segregou adequadamente as receitas que seriam decorrentes de atos cooperativos daquelas que
não seriam atos cooperativos. Eis a conclusão da autoridade lançadora:

Além disso, constatou o fisco que a Contribuinte, ora Recorrente, aufere receitas
precipuamente do resultado de vendas de planos de saúde e que tais receitas não seriam
consideradas decorrentes de atos cooperativos e, portanto, sujeitar-se-iam à incidência do IRPJ e
da CSLL. As considerações principais a que chegou a autoridade lançadora sobre a matéria são as
seguintes:

Na impugnação, a então Impugnante aduziu que a fiscalização considerou
tributáveis todas as receitas por ela auferidas e que a “desconsideração da natureza de
cooperativa para fins de tributação – pretendida pela fiscalização – somente pode ser realizada na
hipótese de a cooperativa não atender aos requisitos dessa modalidade societária, previstos na Lei
5.764/71, o que não é o caso da Impugnante”. Alegou ainda que a fiscalização não teria sequer
elaborado demonstrativo do cálculo que realizou para alcançar os valores exigidos.
A DRJ, conforme afirmado alhures, considerou improcedente a impugnação. Para
tanto, considerou dispensável o pedido de perícia apresentado, bem como indeferiu alegações de
obscuridades no lançamento fiscal. No mérito, concluiu que, nos termos dos arts. 79 e 111 da Lei
no 5.764/71, apenas os atos cooperativos não estão sujeitos à incidência tributária. No caso em
julgamento, considerou que os atos praticados pela ora Recorrente não são cooperativos (seja os
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praticados pelos médicos cooperados, como os decorrentes de intercâmbio) e, como tais,
sujeitam-se à incidência do IRPJ e da CSLL. Adotou também como fundamento para decidir o
previsto no item 3 do Parecer Normativo CST no 38/80.
Além disso, a decisão recorrida afastou o argumento veiculado pela Impugnante
que caberia ao autuante segregar os atos cooperativos dos não cooperativos, mister que compete
à Contribuinte. Afirmou ainda que não há nos autos evidência que a Interessada tenha
apresentado documentos que permitissem a separação das receitas auferidas com associados
daquelas provenientes de não associados.
No recurso voluntário, que seguiu linha de defesa bastante diversa da impugnação,
a Recorrente afirma que as receitas que teria excluído da apuração do lucro real decorreram
exclusivamente da prática de atos cooperativos. Segundo ela, suas receitas seriam decorrentes de
3 tipos de atividades: (i) serviços praticados por médicos cooperados; (ii) serviços disponibilizados
por rede credenciada (internações em hospitais e clínicas, medicina diagnostica, análises
laboratoriais, etc); e (iii) atividades não operacionais (em especial receitas financeiras e de
participações societárias). Tais atividades seriam classificadas por ela como (i) atos cooperativos
principais; (ii) atos cooperativos auxiliares; e (iii) atos não cooperativos, respectivamente.
Prossegue em sua argumentação afirmando que as glosas efetuadas pela
autoridade fiscal decorreram do que considera a Recorrente como atos cooperativos principais e
atos cooperativos auxiliares.
Afirma ainda no item 23 do recurso voluntário que não haveria divergência entre
ela, Recorrente, e a autoridade fiscal no que respeita aos “atos cooperativos principais”. Como
consequência, considera que a controvérsia restringe-se ao que nomeou como “atos cooperativos
auxiliares” que tem, segundo seu entendimento, natureza de ato cooperativo e não se sujeitam à
incidência tributária.
Antes de prosseguir com os argumentos do recurso voluntário, há de se reparar a
verdade dos fatos. Não há nos autos nada que indique que a autoridade fiscal considerou o que
para a Recorrente constitui “ato cooperativo principal” como ato cooperativo. Ademais, este
“conceito” foi apresentado pela Contribuinte apenas com o recurso voluntário e não há qualquer
menção a ele no termo de verificação fiscal ou no acórdão de impugnação. Repita-se, a bem da
verdade, a conclusão da autoridade fiscal sobre as receitas auferidas pela Recorrente, donde se
conclui que, ao contrário do que esta afirma, há discordância entre o fisco e a Interessada no
tratamento de todas as receitas por ela auferidas:
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Voltando ao recurso voluntário, sustenta a Recorrente que o elemento nuclear do
ato cooperativo é a sua adequação à consecução dos objetivos sociais da cooperativa. Com base
nessa premissa, afirma que exerce a atividade de "Operadora de Plano de Assistência à Saúde" e
que, por esta razão os por ela designados como “atos cooperativos auxiliares” também são atos
cooperativos e devem ser acobertados pelas benesses legais dirigidas a atos desta natureza.
Ainda segundo a Recorrente, a remuneração através da venda de planos de saúde
não descaracteriza o ato cooperativo por ela praticado. Afirma que o contexto em que veio à luz o
item 3.2 do Parecer Normativo CST no 38/1980, utilizado pelo fisco como um dos fundamentos
para tributar as receitas ora discutidas, é diverso do atual, especialmente após o advento da Lei no
9.656/1998, que em seu art. 1o, inciso II, autoriza cooperativas a serem operadoras de planos de
saúde.
A Recorrente defende também que as atividades auxiliares, prestadas via rede
credenciada, também são atos cooperativos. Para ela, “...os serviços hospitalares, serviços de
laboratórios e afins disponibilizados são meramente subcontratados de terceiros, mas quem os
fornece em nome próprio é a cooperativa”. Tais serviços são necessários e indispensáveis aos
serviços prestados diretamente pelos médicos cooperados, donde se justificariam como atos
cooperativos.
Afirma ainda que há necessidade de se dar adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo por expressa determinação do art. 146, III, “c” da Constituição Federal.
Apresenta também acervo jurisprudencial que convalidaria os argumentos por ela
defendidos.
Aduz ainda que há ilegalidade na tributação sobre a totalidade do resultado
auferido pela Recorrente. Defende que a parcela de receitas proporcional aos serviços
diretamente prestados pelos cooperados não pode ser tributada em hipótese alguma, e demanda
perícia para comprovar o alegado. Contesta a afirmação da autoridade fiscal que seria impossível
segregar as receitas auferidas pela Recorrente. Argumenta que o melhor método para segregar as
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receitas seria o que resultou na mensuração por ela apresentada por cada tipo de ato (cooperativo
principal, cooperativo auxiliar e não cooperativo).
Advoga a Recorrente que as parcelas auferidas a título de reembolso de
intercâmbio não podem ser tributadas em hipótese alguma por não serem ingressos de receitas.
Finaliza sua petição pedindo a nulidade integral dos autos de infração contestados,
ou que pelo menos parte da receita seja considerada como não tributável, porque praticadas por
médicos cooperados.
Como afirmando no relatório, este processo veio a julgamento em duas ocasiões
anteriores. Com a devida vênia aos Conselheiros que me antecederam, o recurso voluntário
inovou completamente os termos da impugnação e, na opinião deste relator, não deveria ter sido
conhecido, à luz do que preceitua o art. 16, inciso III e § 4o . Entretanto, esta não foi a conclusão a
que se chegou nas duas vezes que a questão foi pautada, razão pela qual considero o fato
superado.
O processo foi baixado em diligência por duas vezes. O resultado da primeira
diligência foi absolutamente inconclusivo, motivando-se a nova determinação consubstanciada na
Resolução no 1402-001.643.
Desta feita, a unidade de origem da RFB atendeu à Resolução e apresentou
informações relevantes para o deslinde do feito. Dentre elas, destaque-se as seguintes:
Uma vez que a autoridade lançadora considerou todos os atos como não-
cooperativos, não cabe ao signatário desta informação adotar entendimento
diverso daquele que fundamentou a autuação, de modo a reclassificar os
resultados da autuada, discriminando os atos cooperativos e não cooperativos
sob outros fundamentos que não os originalmente utilizados, sem que a
Autoridade Julgadora tenha
estabelecido claramente parâmetros nesse sentido. Ou seja, sem que tenha
delimitado o escopo da Diligência, esclarecendo no caso concreto o que considera
ato cooperativo e ato não cooperativo.
7. Contudo, cabe aqui algumas considerações acerca dos argumentos e cálculos
apresentados pelo Contribuinte.
Da Segregação dos Resultados pela Contribuinte (fls. 1447/1472)
8. Os cálculos constantes da Resposta ao TIF no 01, acostados a fls. 1447/1472,
permitem concluir que a Contribuinte, sob a sua perspectiva, separou as receitas
relativas a atos cooperativos daquelas relativas a atos não cooperativos,
designando estas últimas como “Proveniente de Atos de não Associados”. O
mesmo foi feito em relação aos custos e encargos. Os quadros abaixo, constantes
da aludida resposta, relativos ao 3o Trimestre de 2006, demonstram tal distinção.
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9. Vê-se que no demonstrativo “Composição das Receitas”, a Contribuinte indica o
grupo 311 (“3110000000000 – CONTRA PREST. LÍQUIDAS”, no Balancete) tanto
para reconhecer receitas oriundas de atos cooperativos como de atos não
cooperativos, “Proveniente de Atos de não Associados”. Assim, apesar de indicar
receitas relativas a atos não cooperativos, não evidenciou as contas que
abrigariam os dois tipos de receitas.
10. Nos Balancetes apresentados também não é possível visualizar as subcontas
do grupo 3110000000000 que registrariam as receitas de atos cooperativos e não
cooperativos, o que sugere que tal discriminação de receitas foi feita à margem da
contabilidade. Para melhor esclarecer a impossibilidade de identificar os dois tipos
de receitas na escrituração, segue abaixo demonstrativo composto a partir dos
Balancetes (3o Trimestre de 2006), com as subcontas do grupo 3110000000000.

Fl. 1588
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11. Os totais lançados em cada subconta do grupo 3110000000000 comprovam
não ser possível identificar no plano de contas da Contribuinte as rubricas
relativas a receitas “Proveniente Atos Cooperativo”, no total de R$ 2.750.934,81,
e “Proveniente de Atos de não Associados”, no total de R$ 2.209.279,42,
conforme indicado no demonstrativo “Composição das Receitas – 3o Trimestre de
20006”.
12. Ou seja, não é possível aferir a consistência dos cálculos da Contribuinte com
os registros contábeis, mais especificamente com os valores lançados nas contas
constantes dos Balancetes. Há, assim, evidência de que o plano de contas não foi
estruturado para demonstrar a segregação das receitas, custos e encargos
relativas a atos cooperativos e não cooperativos. Outrossim, a Contribuinte não
apresentou outros elementos que permitissem comprovar tal segregação.
13. Nas verificações acima relatadas, tomou-se por exemplo o 3o trimestre de
2006, no entanto a mesma situação se reproduz nos trimestres seguintes, objeto
da autuação.
14. As verificações relatadas neste tópico, em que pese serem apenas
exemplificativas, demonstram que os elementos apresentados, em particular os
Balancetes e cálculos de fls. 1447/1472, não possibilitam identificar de forma
fidedigna a natureza das receitas, custos e encargos. Logo, não permitem
tampouco sob a ótica do Contribuinte aferir os resultados relativos a atos
cooperativos e não cooperativos.
Além das considerações quanto à impossibilidade da correta segregação de receitas
para fins de aferir quais seriam decorrentes de atos cooperativos, e quais não, autoridade
diligenciadora emitiu outras conclusões sobre os atos designados pela Recorrente como
cooperativos auxiliares (considerados pelo fisco como não cooperativos) e sobre os resultados das
operações de intercâmbio, considerados pela autoridade diligenciadora como atos cooperativos
(no caso de intercâmbio ativo) e não cooperativos (no intercâmbio passivo). Com base nestas
conclusões, a autoridade fiscal elaborou o demonstrativo de fl. 1.496 com os resultados do que
considera atos cooperativos e não cooperativos praticados pela Recorrente:
40. Com base nos resultados de atos não cooperativos, apurados segundo os
métodos e critérios relatados na presente Informação, é possível concluir que a
autuação não merece reparo, a despeito das evidências de que o plano de contas
da Contribuinte não está adequadamente estruturado para segregação dos
resultados. Isto, porque os resultados obtidos provenientes de atos não
cooperativos são superiores aos valores tributáveis objeto do lançamento,
conforme se demonstra a seguir.

Fl. 1589
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Intimada da conclusão a que chegou a autoridade fiscal, a Contribuinte apresentou
as considerações de fls. 1.505 a 1.518. Através da petição, a ora Recorrente sustenta, dentre
outros, os seguintes argumentos principais:
- que o relatório de diligência fiscal chegou a resultado substancialmente igual à
apuração inicial, o que demonstraria que a metodologia aplicada na diligência não foi adequada;
- que a autoridade fiscal nunca se pretendeu imparcial de modo a aplicar a
metodologia determinada pelo CARF;
- que a diligência fiscal chegou a resultado tributável ainda superior ao da diligência
inicial;
- que o erro de metodologia resultou na apuração de percentuais muito baixos de
receitas com atos cooperativos, em alguns trimestres de 5% em relação ao total das receitas;
- que o laudo apresentado por assistente técnico da Recorrente foi ignorado pela
autoridade fiscal;
- que o laudo técnico apresentado concluiu, com base no Parecer Normativo CST no
73/75, que apenas no 1o trimestre de 2007 houve apuração de resultado positivo tributável;
- que as cooperativas do sistema Unimed tem apresentado sucessivos déficits,
como é de conhecimento público;
- que a diligência fiscal empreendida propôs critérios próprios para classificação de
despesas e custos referentes a atos cooperativos e não cooperativos. Tal fato resultaria em
mudança de critério visando manter a autuação fiscal;
- que o critério original da autuação fiscal foi a consideração de que as receitas
auferidas com a venda de planos de saúde não consistiriam em atos cooperativos e que tal
questão estaria superada e pacificada no STJ e no CARF;
- que a alteração de critério que fundamentou a autuação fiscal é vedada pelo art.
146 do CTN;
- que o relatório de diligência fiscal não deve ser aceito por este Colegiado, que
deve levar em consideração o laudo do assistente técnico (fls. 1.520 a 1.546) da Recorrente e
cancelado o auto de infração.
Pois bem. Este o contexto fático do julgamento.
Resta incontroverso que a origem das receitas auferidas pela Recorrente decorre
essencialmente da venda de planos de saúde. As receitas financeiras foram consideradas de
natureza não cooperativa pela própria Contribuinte, não havendo litígio em relação a elas.
As receitas decorrentes da venda de planos de saúde, nos termos do recurso
voluntário, teriam origem na prestação de atos cooperativos principais (serviços prestados por
Fl. 1590
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médicos credenciados) e atos cooperativos auxiliares (internações em hospitais e clínicas,
medicina diagnóstica, análises laboratoriais, etc).
Além destas receitas, a Recorrente recebe ingressos decorrentes de operações de
intercâmbio ativo, situação na qual presta atendimento a usuários de outras cooperativas do
sistema Unimed e recebe o ressarcimento pelos serviços prestados pelos seus cooperados ou rede
credenciada e por ela pagos. Ainda, quanto às operações de intercâmbio, há situações em que
seus usuários (contratantes dos planos de saúde ofertados pela Recorrente) se utilizam dos
cooperados ou redes credenciadas de outras cooperativas do sistema Unimed.
Esquematicamente, portanto, temos que a Recorrente recebe ingressos de duas
naturezas. A principal delas, decorre da venda de planos de saúde; o segundo tipo corresponde ao
ressarcimento de despesas pagas por prestação de serviços efetuados a usuários de outras
cooperativas do sistema Unimed.
As receitas decorrentes da venda de planos de saúde, por sua vez, tem como
escopo pagar, além das despesas gerais, os serviços prestados por cooperados (ato cooperativo
principal, no dizer da Recorrente); os serviços oferecidos pela rede credenciada (atos cooperativos
auxiliares, nos termos da Recorrente) e os serviços prestados aos usuários da Recorrente por
outas cooperativas do sistema Unimed (operações de intercâmbio), seja por cooperados da outra
cooperativa, seja pela rede a ela credenciada.
Neste cenário, a Recorrente não logrou demonstrar o quantum da receita auferida
decorreu de ato cooperativo, e qual a parcela derivou de atos não cooperativos. Veja-se, a título
ilustrativo, as receitas classificadas pela Contribuinte como relativas a “atos cooperativos
principais” no balancete do mês de julho de 2006 (fl. 768):

Pois bem. Além das receitas acima discriminadas (planos familiar e coletivo
empresarial), constam no referido balancete as receitas decorrentes de operações de intercâmbio
(outras receitas operacionais) e as receitas financeiras (fl. 770):
Fl. 1591
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De plano, verifica-se que não há qualquer receita que fosse relacionada aos serviços
prestados pela rede credenciada, os chamados serviços auxiliares ou, nas palavras da Recorrente,
atos cooperativos auxiliares. Não resta dúvida que as despesas relacionadas a esta atividade são
as mais relevantes, conforme atesta a própria Recorrente (resposta ao TIF no 1, fl. 1.454):

Aliás, a resposta é bastante esclarecedora. No exemplo apresentado, ainda que
tenha efetuado o rateio da receita com base nos custos, 10% da receita auferida seria decorrente
de atos cooperativos e os 90% restantes, embora não tenha sido dito no referido termo, de atos
não cooperativos decorrentes de serviços prestados pela rede credenciada.
Fl. 1592
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O óbice intransponível no caso concreto é que a Recorrente escriturou suas receitas
sem qualquer distinção entre as receitas vinculadas à prestação de serviços por cooperados e as
receitas destinadas a cobrir despesas com a rede credenciada, constituída por não cooperados
(clínicas, hospitais, laboratórios e outros prestadores de serviços não associados). E tal
procedimento resulta na impossibilidade de se distinguir entre o que seriam receitas decorrentes
de atividades cooperativas (aquelas cujo serviço foi praticado por médico cooperado) e como tais
não sujeitas à incidência tributária, daquelas auferidas em função das atividades não cooperativas
(praticadas por não cooperados), sobre as quais incidem IRPJ e CSLL. E tal situação autoriza a
tributação do total das receitas auferidas.
Este o entendimento da 1a Turma da CSRF, conforme atesta o acórdão no 9101-
003.018, de lavra do Conselheiro Rafael Vidal Araújo e assim ementado, no que pertine ao caso
em análise:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008
COOPERATIVA DE SERVIÇOS MÉDICOS. RECEITA DA VENDA DE PLANOS DE SAÚDE.
ATO NÃO COOPERATIVO.
Não são considerados atos cooperados aqueles praticados pela cooperativa de
serviços médicos que, atuando como operadora de plano de saúde, aufere
precipuamente receitas decorrentes de operações com terceiros voltadas à
comercialização de produtos e serviços. Recurso Especial do contribuinte
conhecido e negado.
Do voto condutor do julgado, pode-se extrair que a falta de segregação de receitas
pela fiscalizada não transfere à autoridade fiscal o ônus de proceder à distinção entre o que é e o
que não é ato cooperativo:
A principal questão sob exame consiste em definir a natureza da receita
decorrente da venda de planos de saúde realizada por instituições como a
interessada, operadora de planos de saúde organizada como cooperativa.
Preliminarmente, o tema que merece discussão é se, em função das atividades
exercidas, caberia definir a interessada como cooperativa. Na verdade, anuindo
com a recorrente quando reclama seu reconhecimento como operadora de
saúde, penso que as atividades que a identificam como tal estão perfeitamente
delineadas ao contrário da realização de atos cooperativos, prática essa não
vislumbrada no procedimento fiscal.
A fiscalizada entende que se o ato é praticado em benefício da cooperativa só
haveria distinção entre atos cooperativos principais e auxiliares. Essa tese parte
de uma interpretação extensiva da definição do ato cooperativo prevista no art.
79 da Lei no 5.764/71.
Fl. 1593
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Nos termos desse dispositivo, ato cooperativo é aquele praticado entre as
cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre
si.
Com base nessa definição, o Parecer Normativo CST no 38/80 exemplificou várias
atividades que seriam tipicamente enquadradas como ato cooperativo e outras
que estariam excluídas desse campo. Não vislumbrei qualquer irregularidade no
Parecer, até porque discordo de qualquer tipo de ampliação do conceito
estabelecido no art. 79 da Lei no 5.764/71.
Os dispositivos da Lei em comento regulamentam a atividade cooperativa em sua
essência, inclusive estabelecendo mecanismos de incentivo ao cooperativismo
tendo como escopo, seja qual for o objeto social da organização, a prestação de
serviços diretamente aos associados.
Sob esse prisma, a tentativa de ampliação do conceito de ato cooperativo revela a
dificuldade encontrada por uma organização do tipo Unimed para enquadrar suas
atividades nos termos da Lei do cooperativismo. Isso porque a recorrente, muito
mais do que uma cooperativa de trabalho, é uma operadora de planos de saúde
atuando num mercado competitivo que a obriga a transacionar com terceiros sob
regras absolutamente estranhas ao espírito do cooperativismo.
Assim, pleiteia a recorrente que benefícios tributários direcionados às
cooperativas sejam aplicados em atividades de natureza mercantil, o que se
constituiria em privilégio injusto com as demais empresas que atuam no ramo,
absolutamente contrário à isonomia.
O Fisco constatou que o faturamento da empresa provém fundamentalmente da
comercialização de planos de saúde. Não resta dúvida, portanto, de que a
recorrente considerou como ato cooperado a atividade tipicamente mercantil
exercida como operadora de planos de saúde junto a terceiros.
Em função da premissa equivocada por ela assumida, as discussões quanto à
regularidade do rateio efetuado tornam-se irrelevantes. Caberia à interessada ter
especificado na escrituração a parcela correspondente a atos cooperativos e não
cooperativos de modo a que ficasse destacado a parte do valor contratado
destinado à remuneração dos serviços médicos prestados pelos cooperados.
No momento em que essa segregação deixa de ser efetuada ou é executada
irregularmente pela premissa equivocada de tratar as receitas de planos de saúde
integralmente como derivadas de atos próprios da cooperativa, não há como
exigir que esse procedimento seja efetuado pela Fiscalização. Além do que, como
já mencionado, não há qualquer indicativo de auferimento de outro tipo de
receita em valor digno de menção.
Esta posição, aliás, encontra suporte na jurisprudência do STJ, conforme seguinte
excerto voto condutor do julgado no 1301-002.819, de lavra do ilustre Conselheiro Fernando Brasil
de Oliveira Pinto:
Fl. 1594
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E tal entendimento não poderia ser outro em razão do decidido no âmbito do
REsp no 58.265/SP em julgamento representativo de controvérsia, no rito do art.
543C do CPC/1973, cujo entendimento deve ser obrigatoriamente observado no
âmbito desta Corte Administrativa, nos termos do § 2o do art. 62 do Anexo II do
RICARF. Nesse julgado apreciou-se a possibilidade de tributação sobre resultado
positivo decorrente de aplicações financeiras realizadas por cooperativas,
conforme se observa em sua ementa transcrita a seguir
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA.
ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. RESULTADO
POSITIVO DECORRENTE DE APLICAÇÕES FINANCEIRAS REALIZADAS PELAS
COOPERATIVAS. INCIDÊNCIA. ATOS NÃO-COOPERATIVOS. SÚMULA 262/STJ.
APLICAÇÃO.
1. O imposto de renda incide sobre o resultado positivo das aplicações
financeiras realizadas pelas cooperativas, por não caracterizarem "atos
cooperativos típicos" (Súmula 262/STJ).
2. A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas (critério
quantitativo da regra matriz de incidência tributária) compreende o lucro
real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado, correspondente ao período de
apuração do tributo.
3. O lucro real é definido como o lucro líquido do exercício ajustado pelas
adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação tributária (artigo 6o, do Decreto-Lei 1.598/77, repetido pelos
artigos 154, do RIR/80, e 247, do RIR/99).
4. As sociedades cooperativas, quando da determinação do lucro real,
apenas podem excluir do lucro líquido os resultados positivos decorrente da
prática de "atos cooperativos típicos", assim considerados aqueles
praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e
pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos
objetivos sociais (artigo 79, caput, da Lei 5.764/71).
5. O artigo 111, da Lei das Cooperativas (Lei 5.764/71), preceitua que são
consideradas rendas tributáveis os resultados positivos obtidos pelas
cooperativas nas operações de aquisição de produtos ou de fornecimento
de bens e serviços a não associados (artigos 85 e 86) e de participação em
sociedades não cooperativas (artigo 88), assim dispondo os artigos 87 e 88,
parágrafo único, do aludido diploma legal (em sua redação original):
"Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados,
mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do 'Fundo de
Assistência Técnica, Educacional e Social' e serão contabilizados em
separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.
Art. 88. Mediante prévia e expressa autorização concedida pelo respectivo
órgão executivo federal, consoante as normas e limites instituídos pelo
Fl. 1595
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24
Conselho Nacional de Cooperativismo, poderão as cooperativas participar
de sociedades não cooperativas públicas ou privadas, em caráter
excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.
Parágrafo único. As inversões decorrentes dessa participação serão
contabilizadas em títulos específicos e seus eventuais resultados positivos
levados ao 'Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social'."
6. Outrossim, o Decreto 85.450/80 (Regulamento do Imposto de Renda
vigente à época) preceituava que:
"Art. 129 As sociedades cooperativas, que obedecerem ao disposto
na legislação específica, pagarão o imposto calculado unicamente
sobre os resultados positivos das operações ou atividades:
I de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas
agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não
associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar
lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir
capacidade ociosa de suas instalações industriais (Lei n. 5.764/71,
artigos 85 e 111);
II de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para
atender aos objetivos sociais (Lei n. 5.764/71, artigos 86 e 111).
III de participação em sociedades não cooperativas, públicas ou
privadas,
para
atendimento
de
objetivos
acessórios
ou
complementares, desde que prévia e expressamente autorizadas
pelo órgão executivo federal competente (Lei n. 5.764/71, artigos
88 e 111).
§ 1o É vedado às cooperativas distribuir qualquer espécie de
benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras
vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer
associados ou terceiros, excetuados os juros até o máximo de 12%
(doze por cento) ao ano atribuídos ao capital integralizado (Lei n.
5.764/71, art. 24, § 3o, e Decreto-Lei n. 1.598/77, art. 39, I, b).
§ 2o A inobservância do disposto no parágrafo anterior importará
tributação dos resultados, na forma prevista neste Regulamento."
7. Destarte, a interpretação conjunta dos artigos 111, da Lei das
Cooperativas, e do artigo 129, do RIR/80, evidencia a mens legislatoris de
que sejam tributados os resultados positivos decorrentes de atos não
cooperativos, ou seja, aqueles praticados entre a cooperativa e não
associados, ainda que para atender a seus objetivos sociais.
8. Deveras, a caracterização de atos como cooperativos deflui do
atendimento ao binômio consecução do objeto social da cooperativa e
realização de atos com seus associados ou com outras cooperativas, não se
Fl. 1596
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revelando suficiente o preenchimento de apenas um dos aludidos
requisitos.
9. Ademais, o ato cooperativo típico não implica operação de mercado, ex
vi do disposto no parágrafo único, do artigo 79, da Lei 5.764/71.
10. Conseqüentemente, as aplicações financeiras, por constituírem
operações realizadas com terceiros não associados (ainda que,
indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam "atos não-cooperativos", cujos resultados positivos devem
integrar a base de cálculo do imposto de renda.
11. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acórdão submetido ao
regime do artigo 543C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008 (REsp. n.
58.265 / SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009)
[grifei]
É importante ressaltar que, posteriormente, no voto condutor do AgRg no Agravo
de Instrumento no 1.221.603 – SP, o Ministro Mauro Campbell Marques
esclareceu que, embora no REsp no 58.265/SP se estivesse apreciando no caso
hipótese de "resultado positivo das aplicações financeiras realizadas pelas
cooperativas", extrai-se de suas razões de decidir que:
[...] as operações realizadas com terceiros não associados (ainda que,
indiretamente, em busca da consecução do objeto social da cooperativa),
consubstanciam "atos não-cooperativos", cujos resultados positivos devem
integrar a base de cálculo do imposto de renda (REsp. n. 58.265 / SP,
Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
Por esta razão, a Segunda Turma do STJ decidiu que:
a questão sobre a incidência tributária nas relações jurídicas firmadas entre
as Cooperativas e terceiros diz respeito a tema já pacificado na
jurisprudência desta Corte, não havendo mais dúvidas quanto ao seu
julgamento, sejam terceiros na qualidade de contratantes de planos de
saúde, sejam na qualidade de credenciados pela Cooperativa para
prestarem serviços aos cooperados, motivo pelo qual a tributação do IRPJ e
CSLL deverá ocorrer normalmente sobre tais atos negociais.
E a fim de que não paire dúvidas de que a matéria em debate nestes autos foi
decidida pela sistemática de recursos repetitivos, reproduz-se a ementa também
desse julgado:
DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. COOPERATIVA DE TRABALHO.
UNIMED. SERVIÇOS PRESTADOS A TERCEIROS. ATOS NÃO COOPERATIVOS.
INCIDÊNCIA DO IRPJ E DA CSLL SOBRE OS ATOS NEGOCIAIS. TEMA JÁ
JULGADO PELA SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543C, DO CPC EM RECURSO
REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. TRIBUTAÇÃO DE DESPESAS. FALTA DE
PREQUESTIONAMENTO. APLICAÇÃO DAS SÚMULAS 282 E 356 DO STF.
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1. Ato cooperativo é aquele que a cooperativa realiza com os seus
cooperados ou com outras cooperativas, sendo esse o conceito que se extrai
da interpretação do art. 79 da Lei no 5.764/71, dispositivo que institui o
regime jurídico das sociedades cooperativas.
2. Na hipótese dos autos, a contratação, pela Cooperativa, de serviços
laboratoriais, hospitalares e de clínicas especializadas, atos objeto da
controvérsia interpretativa, não se amoldam ao conceito de atos
cooperativos, caracterizando-se como atos prestados a terceiros.
3. A questão sobre a incidência tributária nas relações jurídicas firmadas
entre as Cooperativas e terceiros é tema já pacificado na jurisprudência
desta Corte, sejam os terceiros na qualidade de contratantes de planos de
saúde (pacientes), os sejam na qualidade de credenciados pela
Cooperativa para prestarem serviços aos cooperados (laboratórios,
hospitais e clínicas), deve haver a tributação do IRPJ e CSLL normalmente
sobre tais atos negociais.
4. Consoante o julgado no recurso representativo da controvérsia REsp. n.
58.265/SP, “[...] as operações realizadas com terceiros não associados
(ainda que, indiretamente, em busca da consecução do objeto social da
cooperativa), consubstanciam 'atos não-cooperativos', cujos resultados
positivos devem integrar a base de cálculo do imposto de renda” (REsp. n.
58.265/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 09.12.2009).
5. A tese de que se trata de tributação sobre uma despesa e não sobre uma
receita da Cooperativa não foi apreciada pela Corte de origem, o que atrai o
teor das Súmulas 282 e 356/STF.
6. Agravo regimental não provido.” [grifei]
E não se trata de um mero julgado isolado, pois tal entendimento vem sendo
reiteradamente aplicado no âmbito do STJ. Veja-se:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO
ESPECIAL. COOPERATIVA MÉDICA. ATOS NÃO-COOPERATIVOS.
1. A UNIMED presta serviços privados de saúde, ficando evidenciada assim
a sua natureza mercantil na relação com seus associados, ou seja, vende,
por meio da intermediação de terceiros, serviços de assistência médica
aos seus associados.
2. O fornecimento de serviços a terceiros e de terceiros não-associados
caracteriza-se como ato não-cooperativo, sujeitando-se, portanto, à
incidência do Imposto de Renda.
Precedentes: REsp. No 237.348 SC, Segunda Turma, Rel. Min.Castro Meira,
julgado em 17 de fevereiro de 2004; REsp 418.352/SC, Primeira Turma, Rel.
Min. Luiz Fux, DJU de 23.09.02; REsp 215.311 / MA, Segunda Turma, Rel.
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Min. Eliana Calmon, julgado em 10/10/2000; REsp 746.382/MG, Rel. Min.
Humberto Martins, DJ de 9.10.2006.
3. Agravo regimental não-provido.” (AgRg no REsp 751.460/MG, Rel. Min.
Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 13.2.2009 – destaques
acrescidos)
TRIBUTÁRIO COOPERATIVAS DE TRABALHO MÉDICO E ASSEMELHADOS PIS E
COFINS
ATOS
PRATICADOS
COM
NÃO-ASSOCIADOS:
INCIDÊNCIA
PRECEDENTES.
1. É legítima a incidência do PIS e da COFINS, tendo como base de cálculo o
faturamento das cooperativas de trabalho médico, conceito que restou
definido pelo STF como receita bruta de mercadorias, de mercadorias e
serviços e de serviços de qualquer natureza, por ocasião do julgamento da
ADC 01/DF e mais recentemente, dos Recursos Extraordinários 346.084/PR,
357.950/RS, 358.273/RS e 390.840/MG, dentre outros.
2. De igual maneira, na linha da jurisprudência da Suprema Corte, o
adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, a que se refere o art.
146, III, “c”, da Carta Magna e o tratamento constitucional privilegiado a
ser concedido ao ato cooperativo não significam ausência de tributação.
3. Reformulação do entendimento da Relatora nesse particular.
4. A partir dessas premissas, e das expressas disposições das Leis 5.764/71 e
LC 70/91, e ainda do art. 111 do CTN, não pode o Poder Judiciário atuar
como legislador positivo, criando isenção sobre os valores que ingressam
na contabilidade da pessoa jurídica e que, posteriormente, serão
repassados a seus associados, relativamente às operações praticadas com
terceiros.
5. Apenas sobre os atos cooperativos típicos, assim entendidos como
aqueles praticados na forma do art. 79 da Lei 5.764/71 não ocorre a
incidência de tributos, consoante a jurisprudência consolidada do STJ.
6. Recurso especial parcialmente provido. (REsp 635.986/PR, Rel. Min.
Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 25.9.2008 –destaques acrescidos)
COFINS. COOPERATIVAS MÉDICAS. CARACTERIZAÇÃO OU NÃO DE ATO
COOPERATIVO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS A TERCEIROS. CARÁTER
EMPRESARIAL.
I É assente o entendimento nesta Corte, no sentido de não ser cabível a
isenção da COFINS sobre os atos das sociedades cooperativas médicas,
relacionados à intermediação entre cooperados e terceiros, estes
adquirentes de Plano de Saúde, visto que a prestação de tais serviços não
se configura como ato tipicamente cooperativo, mas mercantil, sendo,
portanto, cabível a incidência da referida exação. Precedentes: AgRg no
REsp no 788904/RJ, Rel. Min. DENISE ARRUDA, DJ de 15/09/2008; REsp no
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729.947/MG, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 24/05/07; REsp
no 807.690/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 01/02/2007; e REsp no
778.135/MG, Rel. Min. FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, DJ de 13/02/2006.
II Agravo regimental improvido”. (AgRg no AgRg no Resp 1033732/SP, Rel.
Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, Dje 1.12.2008 destaques acrescidos)
TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. PIS. COOPERATIVAS.
ISENÇÃO. ATOS COOPERATIVOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. CONCEITO DE
FATURAMENTO MATÉRIA CONSTITUCIONAL. EXAME NA VIA DO RECURSO
ESPECIAL. IMPOSSIBILIDADE.
1. Os atos que não são tipicamente cooperativos, tais como os serviços
prestados por sociedades cooperativas médicas a terceiros (não-
associados), são passíveis de incidência do PIS.
[...]
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, improvido.”
(REsp 746.382/MG, Rel. Min. Humberto Martins, DJ 9.10.2006)
No caso dos autos, conforme acima demonstrado, a Recorrente não segregou as
receitas que seriam relacionadas à prestação de serviços pelos cooperados daquelas que seriam
ligadas aos prestadores de serviços não cooperados, motivo pelo qual a tributação deve incidir
sobre o total das receitas auferidas com planos de saúde.
Entretanto, as receitas decorrentes de operações de intercâmbio estão
devidamente discriminadas nos balancetes apresentados, conforme imagem acima destacadas. E
tais ingressos não são receitas propriamente ditas, mas sim recursos originados de outras
cooperativas do sistema Unimed e destinados a prestadores de serviços, cooperados ou não,
ligados à Recorrente. São atos praticados entre cooperativas e encontram guarida nas previsões
do caput do art. 79 da Lei no 5.764, de 1971 e sobre tais valores não deve incidir a tributação.
Este tem sido o entendimento desta primeira seção de julgamento, nos termos do
acórdão no 9101-005.847, assim ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009
ATO COOPERATIVO. RECEITAS DE INTERCÂMBIO.
As receitas de intercâmbio, por consistirem em valores transferidos entre
cooperativas associadas, encaixam-se na definição legal de ato cooperativo do
artigo 79 da Lei 5.764/1971, não podendo ser alcançadas pela tributação.
Noto que o relatório de diligência fiscal (fls. 1.483 a 1.496) considerou que as
receitas decorrentes de operações de intercâmbio são classificadas como atos não cooperativos,
decisão que não é corroborada por este relator.
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No que diz respeito às despesas e custos, computados na apuração da base de
cálculo do IRPJ/CSLL, deve-se seguir o mesmo raciocínio, de tal sorte que o custo assistencial
(despesa) incorrido no atendimento de seus beneficiários prestados por outras Unimeds
(despesas de intercâmbio) não deve ser computado para a apuração das bases de cálculo. Por
outro lado, deve-se computar totalmente as despesas de comercialização de planos, vez que se
encontram diretamente vinculada à atividade de Operadora de Plano de Saúde, que é totalmente
tributada.
Com referência às outras despesas operacionais e despesas administrativas,
devem ser consideradas como despesas indiretas, vez que é impossível sua segregação para fins
de identificar se decorrente de atos cooperativos ou não, devendo ser utilizadas na proporção
matemática a ser encontrada no rateio das receitas, em nova diligência.
Assim, proponho a conversão do julgamento em nova diligência para que sejam
tomadas as seguintes providências pela unidade de origem:
1. a partir das premissas estabelecidas neste voto, elaborar uma planilha,
discriminando as receitas, dividindo-as em dois grupos, a saber: i) receitas planos de saúde; ii)
receitas intercâmbio;
2. discriminar as despesas ou custos diretos vinculados aos atos não cooperativos
(vendas de planos de saúde, não se devendo incluir as despesas com intercâmbio por serviços
prestados por outras cooperativas da Unimed a usuários do plano de saúde da Recorrente);
3. segregar as despesas/custos indiretos, através da aplicação de um percentual de
rateio proporcional entre as receitas de atos cooperativos (intercâmbios) e atos não-cooperativos
(venda de planos de saúde).
4. apresentar outras considerações relevantes para o deslinde desta controvérsia.
5. elaborar relatório conclusivo, com a apuração do resultado positivo ou negativo
(atos cooperativos), e lucro tributável (lucro real referente atos não cooperativos).
Ao final do relatório conclusivo, a Contribuinte deverá ser cientificada do seu
resultado, sendo-lhe facultada a oportunidade de se manifestar nos autos sobre suas conclusões,
no prazo de 30 dias, em conformidade com o parágrafo único, art. 35, do Decreto 7.574/2011.
Na sequência, o processo deverá retornar ao CARF para prosseguimento do
julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Maurício Novaes Ferreira

Fl. 1601
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