Tribunal: CARF
Processo: 10980.724952/2013-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-02-28
Data de publicação: 2024-03-27

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à verificação se os produtos adquiridos estão devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra Interpretativa Geral 3 (b)
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
É cabida a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS VENCIDOS. MULTA. JUROS.
Devem incidir a multa de mora e juros de mora sobre os pedidos de compensação realizados em relação a débitos vencidos.

Inteiro teor:
S3-C 3T2
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10980.724952/2013-11
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3302-014.080 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
28 de fevereiro de 2024
Recorrente
LEAO ALIMENTOS E BEBIDAS LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos estão devidamente classificados na
posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância
de o projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE
BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez
que eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem
como produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes
individuais deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias, Regra Interpretativa Geral 3 (b)
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE
DESTAQUE DE VALOR DE IPI A MAIOR POR PARTE DO
FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-FÉ.
É cabida a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos
estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de
mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise
dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
COMPENSAÇÃO. DÉBITOS VENCIDOS. MULTA. JUROS.
Devem incidir a multa de mora e juros de mora sobre os pedidos de
compensação realizados em relação a débitos vencidos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10980.724952/2013-11
Fl. 1050
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento
ao recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros José Renato Pereira de Deus e Mariel Orsi
Gameiro, que divergiram dos entendimentos sobre a classificação fiscal dos kits de concentrados
para fabricação de bebidas não alcoólicas e sobre a alegada idoneidade das notas fiscais e da
condição de adquirente de boa-fé. Não votou a Conselheira Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), uma vez que o Conselheiro Celso José Ferreira de Oliveira já havia registrado seu
voto na sessão realizada em outubro de 2023.
(documento assinado digitalmente)
Flávio José Passos Coelho - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Celso Jose Ferreira de
Oliveira, Jose Renato Pereira de Deus, Aniello Miranda Aufiero Junior, Denise Madalena Green,
Mariel Orsi Gameiro, Flavio Jose Passos Coelho (Presidente).

Relatório
Trata-se o presente processo de Pedido de Ressarcimento de IPI (PER) no
26543.44602.310511.1.1.01-5336) vinculado a Declarações de Compensação, no montante de
R$ 5.011.327,14, acumulados no 2o trimestre de 2010, relativo ao aproveitamento de créditos
sobre insumos adquiridos do estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda., com base
no art. 11 da Lei no 9.779/99.
O Despacho Decisório da Delegacia da Receita Federal do Brasil que deferiu
parcialmente o ressarcimento do trimestre solicitado no montante de R$ 260.304,63, e não
homologou a(s) declaração(ões) de compensação em destaque, fato que resultou na cobrança ora
contestada.
De acordo com o Despacho Decisório, em consonância com as regras e
procedimentos previamente estabelecidos pelo Sistema Harmonizado e acatado pela legislação
pátria vigente, analisou-se a classificação fiscal das mercadorias adotada pelo sujeito passivo, e a
alíquota de IPI empregada no cálculo do crédito incentivado, de acordo com a Tabela de
Incidência de IPI (TIPI), à época dos fatos, aprovada pelo Decreto n° 6.006, de 28 de dezembro
de 2006. Dessa análise, detectou-se a existência de erro de classificação fiscal de mercadorias,
fato que torna indevido os créditos incentivados em razão do emprego pelo contribuinte dos
concentrados de bebidas fornecido pela Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.
Este insumo, conhecido como "concentrados", é identificado nas notas fiscais
emitidas pelo fornecedor, como um item único, denominado entre outros de "Concentrado
POWERADE LARANJA" , "Concentrado POWERADE MONTAIN BLAST ", "Concentrado
MATTE LEÃO NATURAL", "Concentrado MATTE LEÃO LIMÃO", apresentados como um
"kit"
com
'PARTES
VARIADAS",
"PARTES",
"CAIXAS",
"EXTRATOS",
'AROMATIZANTES" e "LÍQUIDOS" e classificados no Ex-tarifário 01 do item 21.06.90.10,
(da Nomenclatura Comum do Mercosul-NCM).
Fl. 1051
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

No entanto, para o Fisco, nos casos em que os fabricantes comercializam um
conjunto de partes, peças, matérias ou artigos, cada bem individual que compõe o conjunto
deveria ser classificado separadamente, o que no caso concreto deveria ser conforme tabela
abaixo:

Regularmente cientificada, a interessada apresentou tempestivamente a
Manifestação de Inconformidade, aduzindo em sua defesa as razões sumariamente expostas no
relatório contido no acórdão de 1a instância.
A lide foi decidida pela 8a Turma da DRJ em Ribeirão Preto/SP, nos termos do
Acórdão no 14-108.495, de 14/07/2020 (fls.508/546), que, por unanimidade de votos, concluiu
pela improcedência da Manifestação de Inconformidade apresentada, nos termos da Ementa
abaixo:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do CTN se a
Fiscalização promove autuação baseada em entendimento distinto daquele que
seguidamente adota o contribuinte, mas que jamais foi objeto de manifestação expressa
da Administração Tributária.
RESSARCIMENTO.
GLOSA
DE
CRÉDITOS.
CONCENTRADOS
PARA
REFRIGERANTES. ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E DE ALÍQUOTA.
FALTA DE COMPROVAÇÃO DA ASSUNÇÃO DO ÔNUS FINANCEIRO.
Devem ser glosados os créditos concernentes a concentrados para refrigerantes
adquiridos com erro de classificação fiscal e de alíquota, sendo correta a alíquota de 0%
e inexistente a comprovação de que a adquirente tenha arcado com o ônus financeiro do
imposto destacado nas notas fiscais de aquisição.
TRATAMENTO DE “KITS” COMO PRODUTO ÚNICO, PARA FINS DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
É correta a glosa de crédito do IPI calculado por estabelecimento industrial que adquire
“kits” constituídos por diversos componentes acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto, em proporções fixas, para a fabricação de bebidas, mediante
aplicação da alíquota estabelecida para o Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI. O uso de
destaques “Ex” do código 2106.90.10 é inadequado para os diversos componentes dos
“kits”, antes de serem misturados e homogeneizados. Esses componentes devem ser
classificados de forma individualizada, em códigos da TIPI aos quais corresponde, em
sua maioria, alíquota zero, o que resulta em crédito do IPI igual a zero, em sua maioria.
SUFRAMA. COMPETÊNCIA.
No exercício de sua competência, a Suframa pode considerar legítimo que o produto por
ela descrito como “concentrado para bebidas não alcoólicas” seja fornecido
desmembrado em partes líquidas e sólidas. Todavia, carece de suporte nas regras de
interpretação do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
aplicáveis com exclusividade pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil,
adotar classificação fiscal dos componentes dos “kits” em código próprio para o produto
Fl. 1052
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

resultante da mistura e homogeneização desses componentes, o que ocorrerá em nova
etapa de industrialização, a ser realizada no estabelecimento do adquirente, autuado pela
glosa de créditos.
EXIGÊNCIA DE MULTA. POSSIBILIDADE
Descabe exonerar a multa de ofício, sob o argumento de que o infrator agiu de acordo
com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância
administrativa, ainda prevalecente, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta,
seja ou não parte o interessado, no caso de ter sido apontada decisão que deixou de
enfrentar o mérito dos aspectos discutidos na autuação que ensejou a aplicação da
multa. Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Irresignada, a Contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 561/817, após síntese
dos fatos relacionados com a lide, defende o seguinte:
(i) da orientação contida no Decreto no 9.394/2018 - respaldado pela Nota
COEST/CETAD no 071, DE 30/05/2018 -, reconheceu expressamente que o produto elabora pela
RECOFARMA é concentrado classificado na posição da TIPI 2105.90.10 EX 01. Aduz que com
a edição do referido decreto, foram publicados os Decretos nos 9.514/2008, 9.897/2019,
10.234/2020 e 10.523/2022, que alteraram a alíquota dos produtos classificados na posição
2106.90.10 EX.01, e que tais alterações foram decorrentes justamente da discussão quanto aos
créditos de IPI oriundos da aquisição dos concentrados para bebidas não alcoólicas;
(ii) que a premissa adotada pela decisão da DRJ de que os concentrados
elaborados pela RECOFARMA, não seria tecnicamente um produto único está equivocada e
contraditória com a definição técnica do produto estabelecida pela Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/1998, ato do SULFAMA, laudos técnicos do Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), do Instituto de Tecnologia de Alimentos (ITAL), da Universidade Estadual de
Campinas (UNICAMP) e decisões de órgão internacionais. Cita Decreto-Lei no 288/67,
Resolução do CAS no 298/2007 – fundada no Parecer Técnico no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI,
que aprovou o projeto industrial da RECOFARMA para produzir os “concentrados”;
(iii) afirma que não houve qualquer descumprimento por parte da RECOFARMA
das etapas estabelecidas na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/1998 e que
conforme texto da SULFAMA, esse produto é um concentrado misturado, mas não
homogeneizado, tornando inquestionável o erro quanto a premissa fática da decisão recorrida;
(iv) que a SULFAMA, analisou o produto elaborado pela RECOFARMA e
adquirido pela recorrente, e constatou trata-se de produto único: concentrado para bebidas não
alcoólicas tal como oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente
na posição 2106.90.10 EX 01, face à sua destinação e capacidade de diluição;
(v) defende que o concentrado não homogeneizado é concentrado e a
homogeneização do concentrado não se confunde com a etapa de mistura e não é
industrialização, porque não muda o produto, que continua sendo concentrado após sua
homogeneização;
(vi) com base na RGC/TIPI-1, aduz que a posição 2106.90.10 EX 01 é a mais
específica a ser aplicada ao produto elaborado pela RECOFARAM em razão da sua destinação e
da sua diluição: utilização na elaboração das bebidas da posição 22.02 e capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado. Cita o REsp 1.555.004, no sentido
de que deve prevalecer a classificação fiscal efetuada pelo órgão técnico e não cabe à RFB
questionar a classificação;
Fl. 1053
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

(vii) defende a idoneidade das notas fiscais e que não há na legislação do IPI
obrigação do adquirente verificar a correção da classificação fiscal constantes nas notas fiscais
emitidas pela RECOFARMA, consoante o art. 62 da Lei no 4.502/64 e que agiu de forma lícita e
corretamente ao calcular o crédito de IPI com base na alíquota correspondente à classificação
indicada na nota fiscal;
(viii) ainda, defende a impossibilidade da exigência de multa, juros de mora e
correção monetária, nos termos do art. 100, parágrafo único do CTN. Por outro lado, ainda que
superados todos esses argumentos acima desenvolvidos, o que se admite apenas para
argumentar, também não seria cabível a imposição de multa no presente caso, em razão do
disposto no art. 76, II, "a", da Lei n° 4.502/64, que está em pleno vigor.
Por fim, requer o provimento do recurso para reformar a decisão, com o
consequente deferimento do pedido de ressarcimento e homologação integral das compensações
realizadas.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Denise Madalena Green , Relator.
I – Da admissibilidade:
A Recorrente foi intimada da decisão de piso em 13/01/2021 (fl.558) e protocolou
Recurso Voluntário em 04/02/2021 (fl. 559) dentro do prazo de 30 (trinta) dias previsto no artigo
33, do Decreto 70.235/721.
Desta forma, considerando que o recurso preenche os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Não havendo preliminares é de se adentrar no mérito do Recurso Voluntário.
II – Do mérito:
Versa o presente litígio sobre o PER no 26543.44602.310511.1.1.01-5336,
vinculado a Declarações de Compensação, do 2o trimestre de 2010, transmitido em 31/05/2011,
no valor de R$ 5.011.327,14, relativo ao aproveitamento de créditos de IPI sobre insumos
adquiridos do estabelecimento Recofarma Indústria do Amazonas Ltda, estabelecido na ZFM,
denominado “KITS DE CONCENTRADOS PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS”, deferido em parte, devido à glosa de créditos considerados indevidos após
apuração em procedimento fiscal.
Consta do relatório fiscal que os “concentrados” são identificados nas notas
fiscais emitidas pelo fornecedor, como um item único, denominados entre outros de
“Concentrado POWERADE LARANJA” , “Concentrado POWERADE MONTAIN BLAST “,
“Concentrado MATTE LEÃO NATURAL”, “Concentrado MATTE LEÃO LIMÃO”, etc.
apresentados
como
“kit”
com
‘PARTES
VARIADAS”,
“PARTES”,
“CAIXAS”,

1 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias
seguintes à ciência da decisão.
Fl. 1054
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

“EXTRATOS”, ‘AROMATIZANTES” e “LIQUIDOS” e classificados no Ex-tarifário 01 do
item 21.06.90.10. No período sob análise a alíquota lançada pelo contribuinte foi de 27%.
Da análise para apuração dos créditos pleiteados pela recorrente, detectou-se a
existência de erro de classificação fiscal de mercadorias, fato que tornou indevido os créditos
incentivados em razão do emprego pelo contribuinte dos concentrados de bebidas fornecido pela
Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.
A classificação dada pela recorrente sob o código NCM 2106.90.10 ex 01, dentro
do capítulo 21 e da Seção IV, teve como fundamento o seguinte texto:

A recorrente classificou todos os produtos acondicionados separadamente como
se fossem um produto único, na posição 2106.90.10, EX. 01, cuja alíquota era de 27%, fazendo
incidir estas alíquotas sobre o valor das suas aquisições isentas de IPI, a recorrente obteve o valor
do crédito de IPI registrado em sua escrita fiscal.
A fiscalização, por sua vez, entendeu que a classificação dos chamados “kit
concentrado”, previsto no texto Ex 01 do código 2106.9010, que tratam de “preparações
compostas” constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais por diluição deveriam
produzir o refrigerante. No entanto, no processo de industrialização nas linhas de produção da
Leão este concentrado é misturado com outros ingredientes, não tendo o fator de diluição
superior a 10 partes da bebida, já que, após a diluição, não apresenta as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.
Nesse sentido, entende que não se trata do caso dos "concentrados" fornecidos
pela Recofarma, pois estes são um conjunto de partes, mercadorias, cada uma na sua embalagem
individual, as quais não estão misturadas e não estão prontas para uso, diferenciando-se da
definição de “preparações compostas” classificadas em qualquer texto dos Ex tarifários.
Ao realizar a classificação conforme exposto no Despacho Decisório, verificou-se
que a maioria dos produtos que compõem os kits classificam-se em posições cuja alíquota de IPI
correspondente era zero, e dessa forma glosou os créditos do recorrente.
Ao final conclui o seguinte:
(...) os componentes dos concentrados para chas/refrigerantes que sejam mistura do
extrato com outros aromatizantes/saborizantes (extrato vegetal de guaraná e/ou de açaí;
líquido natural dos concentrados: natural matte, green tea, chá branco, chá vermelho,
chá verde), devem ser classificados no código NCM 2106.90.10 ("Preparação do tipo
utilizado para elaboração de bebidas"), cuja alíquota do IPI é zero.
Tais componentes não se enquadram no Ex 01 do referido código, uma vez que para ser
extrato concentrado, que é uma preparação composta, deverá conter o extrato vegetal de
sua origem e todos os demais aditivos necessários, a fim de apresentar, quando diluído,
as mesmas características de identidade presentes na bebida elaborada a partir dele.
(...)
Fl. 1055
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

Conclui-se desse modo, que os créditos incentivados escriturados pela autuada no
período de apuração de Abril a Junho de 2010, são indevidos porque para a
classificação fiscal das mercadorias adquiridas NCM 2106.90.10, a TIPI previa à época
dos fatos, a alíquota 0% (zero).
O contribuinte forneceu uma relação de insumos utilizados na elaboração de seus
produtos finais constando: Cód.Material, descrição e classificação fiscal. Dessa relação
pesquisamos alguns produtos do capitulo 29 (Produtos químicos orgânicos) com relação
às alíquotas de IPI constantes da Tabela de Incidência do IPI-TIPI vigentes no período
compreendido no 2o trimestre do ano de 2010 conforme tabela abaixo:

a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de
benefícios fiscais e do ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para refrigerantes no
formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto único, classificado na posição
21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência exclusiva para
aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos
no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para estabelecer normas, exigências, limitações e
condições para aprovação dos referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto
a competência da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em momento algum, a
validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à
Zona Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB), órgão
da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre Produtos
Fl. 1056
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art. 37 da CF2 e nos arts.
505 e 506, do RIPI/20103 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93 da Lei no
4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no 11.457, de 16 de março
de 2007), abrangendo a verificação das classificações fiscais e alíquotas utilizadas pelos
contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos com isenção estão devidamente classificados
na posição NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o
projeto de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui­se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de
industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes
desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI. (Acórdão no
3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária, Processo no 19311.720224/2017-11,
Rel. Conselheiro
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão citado
acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto como razoes de
decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o seguinte:

2 Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII- a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição,
precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;

3 Art. 505. A fiscalização do imposto compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 5.172, de 1966, arts.
142, 194 e 196, Lei no 4.502, de 1964, art. 91,e Lei no 11.457, de 2007, art. 2o).
Parágrafo único. A execução das atividades de fiscalização compete às unidades centrais, da referida Secretaria, e,
nos limites de suas jurisdições, às suas unidades regionais e às demais unidades, de conformidade com as instruções
expedidas pela mesma Secretaria.
Art. 506. A fiscalização será exercida sobre todas as pessoas, naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, que
estiverem obrigadas ao cumprimento de disposições da legislação do imposto, bem como as que gozarem de
imunidade condicionada ou de isenção (Lei no 5.172, de 1966, arts. 142 e 194, parágrafo único, e Lei no 4.502, de
1964, art. 94). (grifou-se)

Fl. 1057
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e,
também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de
suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei no 5.172, de
25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei, por sua vez, estabelece
o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções
de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica
de direito público a outra, nos termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em
caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se
tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização da sua aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no 10.593, de
06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no 11.457, de 16/03/2007,
estabelece o seguinte:
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal da Receita
Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil e em
caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta, restituição ou
compensação de tributos e contribuições e de reconhecimento de benefícios
fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos definidos na
legislação específica, inclusive os relacionados com o controle aduaneiro,
apreensão de mercadorias, livros, documentos, materiais, equipamentos e
assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à interpretação da
legislação tributária;
Fl. 1058
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à competência
da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista na alínea
"c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759, de 05/02/2009
(Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de mercadorias, assim dispõe o
referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere o art.
84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a
tributação das operações de comércio exterior serão exercidos em conformidade
com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por finalidade
identificar o importador, verificar a mercadoria e a correção das informações
relativas a sua natureza, classificação fiscal, quantificação e valor, e confirmar
o cumprimento de todas as obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da
importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos
administrativos de consulta, relativos a interpretação da legislação tributária e a
classificação fiscal de mercadoria, serão solucionados em instância única (Lei
no 9.430, de 1996, art. 48, caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será solucionada
pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 1972, e
de normas complementares editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil
(Lei no 9.430, de 1996, art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de 1996, o qual
determina que os processos de consulta relativos à classificação de mercadorias devem
seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235/72 (norma que regulamenta o
Processo Administrativo Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua ineficácia, na
forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, poderá ser
atribuída:
Fl. 1059
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

I ­ a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes serão
observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da consulta ou
do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa oficial, na forma
disposta em ato normativo emitido pela Secretaria da Receita Federal.
(...)
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à classificação de
mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6 de março
de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar ou reformar,
de ofício, as decisões proferidas nos processos relativos à classificação de
mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em processos de
consulta sobre classificação de mercadorias, para órgãos do Mercado Comum do
Sul - MERCOSUL, será efetuado exclusivamente pela órgão de que trata o
inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para, inclusive
através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal. Obviamente, esta
competência não se restringe ao âmbito das aduanas (alfândegas), nem a processos de
importação/exportação, pois não é possível uma mercadoria ter uma classificação
segundo a NCM em uma importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.
b) da Classificação Fiscal dos kits de concentrados para fabricação de bebidas
não alcoólicas:
Tratando especificamente do caso em análise, reporto-me ao voto proferido pelo
Ilustre Conselheiro Leonardo Correia Lima Macedo, redator designado para proferir o voto
vencedor no Acórdão no 3201-005.477, julgado em 17/06/2019, em que também figura como
recorrente a empresa Leão Alimentos e Bebidas Ltda. Trata-se de autuação que em tudo se
assemelha à presente, de modo que a peça recursal lá analisada guarda identidade com a peça
aqui submetida a julgamento.
Deste modo, ante a identidade dos feitos e das partes envolvidas e por entender
que a decisão proferida seguiu o rumo correto, utilizo sua ratio decidendi como se minha fosse
para fundamentar a decisão, nos termos do § 1o do art. 50 da Lei no 9.784, de 29 de janeiro de
1999 e do art. 2o, § 3o do Decreto no 9.830, de 10 de junho de 2019, in verbis:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a sessão de
julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da Secretaria da
Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50 da Lei no 9.430, de
27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de 6/03/1972, no art. 1o do Decreto
no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102
do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de
23/12/2011.
Fl. 1060
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado pelo
Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como Organização
Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais. Tal
instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países territórios e uniões
econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde 31/10/1986, tendo
ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da Convenção do SH foi feita por
meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA, por
intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os quais está o
Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a classificação fiscal
objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os componentes de
kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota Explicativa
da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da Instrução Normativa
no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados à fabricação de bebidas do
campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH após
análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos anos de
1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros da
organização internacional sobre a classificação de produtos com as mesmas
características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada pela
fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por
objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas
devem ser classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um
deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara quanto
o histórico da consulta formulada por alguns países membros da Convenção do SH
acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR
DIFERENTES COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM
PROPORÇÕES FIXAS EM UMA REMESSA (Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de Pepsi-
Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este documento
assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Fl. 1061
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato de etilo,
butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em etanol (52%
v/v) e
álcool superior (conforme analisado por nossos químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
H id roxia nisol butilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima mencionadas
deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os componentes individuais
deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2 (a) determina que
"Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI da Nomenclatura, esta
Regra não se aplica normalmente a produtos destas Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
Fl. 1062
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferentes componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que , juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado." A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem
os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias apresentadas
em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da Bebida
Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como segue:
Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23),
dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral quanto
a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão deveriam ser
classificados em separado ou conjuntamente como um produto único.
Fl. 1063
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Fl. 15 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por oficiais
técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a classificação em
separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas. O Secretariado então
convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado, formado
por representantes do países membros da Convenção do SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO
SISTEMA HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma remessa,
levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735 e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à falta
de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de examinar a
matéria.
Consequentemente, concordaram em estudar esta matéria posteriormente nas
próximas sessões com base nas informações a serem fornecidas pelos delegados
durante a sessão intercalar. Assim sendo, o Delegado da Holanda declarou que
sua Administração tinha alguma experiência em relação a tais bases de bebidas e
enviaria ao Secretariado um documento contendo mais detalhes sobre os
constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão no
comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da não-aplicação
desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser julgada pelo Grupo de
Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação em separado
dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos", nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH, as
bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da RIG 3(b),
devendo ser classificadas de forma separada.
Fl. 1064
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma individual
oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da Regra
Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de 08.02.2018
(DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos por
autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar a
Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada modificam o
entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países membros.
Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para estatísticas, políticas
comerciais, controles administrativos, dentre outros, ultrapassando discussões de
natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a posição das
partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Em arremate aos fundamentos apontados acima para infirmar a classificação
defendida pela recorrente, o entendimento deste voto é que a classificação fiscal adotada pelo
fornecedor dos kits de insumos é incorreta, não só pelo fato desses "concentrados" serem
constituídos por vários componentes embalados individualmente e vendidos em conjunto, mas
também pelo fato de que o "concentrado" só passa a existir depois que os componentes dos kits
são processados no estabelecimento industrial do adquirente.
Nota-se que a nota explicativa XI da RGI 3 b, citada no voto acima, exclui
produtos destinados à fabricação de bebidas, tais como os kits fornecidos pela Recofarma, do
campo de aplicação da Regra 3 b) do Sistema Harmonizado, no sentido de que essa RGI
expressamente dispõe que “não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo”.
Depreende-se que a classificação fiscal não pode ser efetuada de acordo com as
características que o produto só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia produtiva,
realizadas em outro estabelecimento industrial.
Em relação à Nota Explicativa XI da RGI 3 b) ainda há uma particularidade,
referente à análise levada a efeito pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) por ocasião
da edição da precitada nota explicativa.
Segundo este documento, a Nota Explicativa XI da RGI 3 b) foi incluído na
NESH após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira nos anos de 1985 e 1986,
Fl. 1065
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Fl. 17 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10980.724952/2013-11

em resposta a consultas recebidas de países membros da organização internacional sobre a
classificação de produtos com as mesmas características dos "kits para fabricação de bebidas"
objeto do presente processo.
Da leitura do voto citado, vemos que o referido dispositivo teve por origem
consultas sobre a classificação fiscal de bens com características idênticas às dos insumos
adquiridos pela recorrente, inclusive bases para elaboração de FANTA (marca produzida pelas
empresas do grupo Coca-Cola) e de um refrigerante sabor Cola. Depois de uma demorada
análise, o CCA decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação de bebidas
deveriam ser classificados separadamente.
O texto da análise do CCA, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa Nota teve por
objetivo determinar que os componentes dos kits para fabricação de bebidas devem ser
classificados separadamente nos códigos apropriados para cada um deles.
Tendo em vista a existência na NESH de determinação expressa não permitindo
classificar em uma única posição da TIPI os componentes individuais dos "kits" contendo
ingredientes para elaboração de bebidas, a classificação destas mercadorias deve ser efetuada
pela aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente segue sua
classificação própria, exatamente como fez o Auditor-Fiscal.
Ademais, as alegações de mérito trazidas pela recorrente no presente processo já
foram enfrentadas pelo CARF em mais de uma oportunidade, a exemplo dos Acórdãos nos 3302-
012.764, 3201-005.476, 3201-005.423, 3402-003.801, e 3001-002.261.
c) da alegada idoneidade das notas fiscais e da condição de adquirente de boa-
fé:
Afirma a recorrente que agiu de forma lícita e correta ao calcular o crédito de IPI
com base na alíquota de 27% indicada na Nota Fiscal pela Recofarma. Defende que não tinha a
obrigação de verificar a regularidade da classificação fiscal indicada na nota fiscal para o
"concentrado", consoante o art. 62 da Lei no 5.502/64; e como a classificação dos concentrados
na posição 2106.90.10 "Ex. 01", foi definida pela RECOFARMA (fornecedora do concentrado),
na qualidade de adquirente de boa-fé, tem o direito à manutenção dos créditos de IPI em questão.
Neste tópico, reporto-me novamente ao voto proferido pelo Ilustre Conselheiro
Leonardo Correia Lima Macedo, no Acórdão no 3201-005.477, como razões de decidir:
Condição de adquirente de boa-fé
A Recorrente defende ser adquirente de boa-fé. Nesse ponto o i. Relator aplicou por
analogia o teor da Súmula no 509 do Superior Tribunal de Justiça – STJ. Ocorre que a
turma de julgamento entendeu de forma contrária, em razão da antiguidade no
posicionamento proveniente dos Comitês do CCA/OMA (1985/1986), do porte da
empresa, do tipo de mercadoria e do interesse tributário decorrente nos créditos.
Segundo consta do seu site institucional, a Recorrente é uma é uma concessionária e
fabricante Coca-Cola e outras bebidas desde 1989.
QUEM SOMOS
Ao longo de seus 28 anos de atuação, a Brasal Refrigerantes vem trilhando o
caminho da excelência. Com objetivos e metas arrojadas, a empresa é a unidade
de negócios de bebidas da Brasal. Com sede e fábrica em Taguatinga, cidade
satélite de Brasília, a Brasal Refrigerantes foi incorporada às demais empresas da
Brasal em 1989 e, desde então, fabrica, comercializa e distribui produtos da
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Fl. 18 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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marca Coca-Cola e todo o portfólio da Cervejaria Heineken do Brasil e Leão
Alimentos e Bebidas.
Site institucional (http://www.brasal.com.br/refrigerantes/empresa/)
Trata-se, portanto, de uma empresa estabelecida no ramo de refrigerantes e bebidas em
geral, com obrigação de saber como outras fábricas da Coca-Cola ou de outros
fabricantes de bebida no mundo classificam seus concentrados. O Brasil é apenas um
dos mercados de atuação das empresas do “Sistema Coca-Cola Brasil”, representada
neste caso pela Recorrente.
O posicionamento exarado pelos Comitês do CCA/OMA na década de 80 teve como
exemplo um dos produtos comercializado por empresa do “Sistema Coca-Cola”. Me
refiro a bebida denominada “Fanta Laranja”. Tal bebida e todas as outras que seguem o
mesmo processo produtivo baseado em concentrados estão abrangidas pelas conclusões
oriundas dos Comitês do CCA/OMA.
As empresas que representam o “Sistema Coca-Cola” no mundo inteiro, tal como a
Recorrente, tiveram décadas para classificar de forma correta seus produtos, inclusive
quando da aquisição de terceiros. É inconcebível aceitar que uma empresa desse porte
com produtos dessa natureza adote classificação fiscal internacional errônea com base
em alegações de desconhecimento.
Dessa forma, cabe de fato afastar a jurisprudência vinculante do STJ a respeito do
comerciante adquirente de boa-fé, caso que não se aplica aos autos em razão do porte e
do tipo de mercadoria.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Se não bastasse tudo que foi dito, consta do Despacho Decisório que a recorrente
foi intimada inúmeras vezes para que fornecesse da toda documentação que respalda o pedido de
ressarcimento de IPI. Consta do Despacho Decisório o seguinte acerto:
1 – Coerência com outros trabalhos em que envolvia o crédito ficto de aquisições da
Suframa que, como benefício fiscal, deve ser concedido dentro dos preceitos legais.
Atente-se que tais créditos (IPI como se devido fosse) é favor fiscal e se origina na lei e
demais atos que a normatizam, atos que conferem o direito, deve-se buscar as condições
e prazos a partir dos quais o benefício é passível de fruição;
2 – A existência de acordos entre fabricantes do xarope e fabricantes que utilizam os
concentrados como insumo na sua produção no sentido de promoção conjunta para
incremento de vendas conhecidas como “enxoval”, promoções ou marketing.
3 – A não confirmação de datas de vencimento de faturas com demonstrativos de
lançamento de valores em conta corrente. Extrato de 23/06/2010 e vencimento das
Notas Fiscais em 07/2010.
4 – Principalmente a não disponibilização da documentação necessária;
5 – declaração da Recofarma de que saldos remanescente para a quitação das Notas
Fiscais foi compensado com valores devidos pela Recofarma a Leão não declinando
quais são tais valores.
6 – a declaração do contribuinte de que a Matriz não possui os documentos solicitados e
trata-se de simples escritório com sala para utilização pela área comercial da empresa.
Assim a diligência na matriz foi dispensada por falta de documentação e por
inexistência de estabelecimento fabril no endereço constante do CNPJ do contribuinte.
Todos os contatos havidos foi com escritório do contribuinte na cidade de São
Paulo/SP.
(...)
Também, por considerar irrelevante pela desclassificação dos insumos adquiridos da
Recofarma, caso presente, deixamos de glosar as notas fiscais com falta de
comprovação de pagamento que por diversas vezes foi objeto de pedidos de prorrogação
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Fl. 19 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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de prazo para atendimento de nossas intimações por serem documentos da empresa
incorporada e não terem sucesso na obtenção dos documentos junto a instituições
bancárias e mesmo junto ao fornecedor. (grifou-se)
Sabe-se que incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada de provas
hábeis, da composição e existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional para
que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa, na forma do que dispõe
o artigo 170 do CTN. Não se desincumbindo a recorrente, mediante provas robustas, do ônus de
comprovar o direito creditório alegado.
Quando a situação posta se refere a desconto, restituição, compensação ou
ressarcimento de créditos, como o presente, permanece a cargo dos contribuintes, a quem
incumbe a demonstração do preenchimento dos requisitos necessários da existência do direito
pretendido, pois "(...) o ônus da prova recai sobre aquele a quem aproveita o reconhecimento do
fato4", postura consentânea com o art. 36 da Lei no 9.784/19995, que regula o processo
administrativo no âmbito da Administração Pública Federal. No mesmo sentido é a regra basilar
extraída no inciso I do art. 373 do Código de Processo Civil6.
Atentando-se para o presente caso, não se vislumbra qualquer fundamento fático
ou jurídico trazido pela recorrente capaz de alterar a conclusão em torno do direito ao crédito
alcançada no despacho decisório e mantida pela decisão recorrida.
d) Da incidência de multa e de juros moratórios sobre débitos não
compensados:
Alega a recorrente que a multa, os juros de mora e a correção monetária não são
devidos em razão do disposto no artigo 100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a
observância de atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas tem o condão de
excluir a cobrança de multa, juros de mora e correção monetária. No mesmo sentido cita o art.
76, inc. II alínea “a” da Lei no 4.502/1964.
Lei no 4.502/1964.
Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
(...)
II - enquanto prevalecer o entendimento - aos que tiverem agido ou pago o
impôsto:
a) de acôrdo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de
última instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou não
parte o interessado;

4 CINTRA, Antonio Carlos de Araújo; GRINOVER, Ada Pellegrini; e DINAMARCO, Cândido Rangel. Teoria
geral do processo. São Paulo: Malheiros Editores, 26a edição, 2010, p. 380.
5 Lei no 9.784/1999 Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei. Art. 37. Quando o interessado
declarar que fatos e dados estão registrados em documentos existentes na própria Administração responsável pelo
processo ou em outro órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos
documentos ou das respectivas cópias.
6 Art. 373. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo de seu direito;

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Fl. 20 do Acórdão n.o 3302-014.080 - 3a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária
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Contudo, como não existem tais atos respaldando o procedimento adotado pela
recorrente, visto que como tratado no tópico acima, a correta classificação foi decidida desde a
década de 80 por parte dos Comitês do CCA/OMA e que o Brasil, representado pela Receita
Federal, participa de tais Comitês, é incabível, portanto, o afastamento dos acréscimos legais
com base neste argumento, pois sua incidência decorre de texto de lei, conforme o disposto no
art. 61 da Lei no 9.430, de 1996, abaixo transcrito:
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação
específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três
centésimos por cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.
§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento”. (grifou-se)
A IN/SRF 900, de 30/12/2008, vigente à época, que disciplinava o procedimento
de compensação, definiu as datas de valoração tanto do crédito como do débito do contribuinte,
in verbis:
Art. 36. Na compensação efetuada pelo sujeito passivo, os créditos serão valorados na
forma prevista nos arts. 72 e 73 e os débitos sofrerão a incidência de acréscimos
legais, na forma da legislação de regência, até a data de entrega da Declaração de
Compensação.
§ 1o A compensação total ou parcial de tributo administrado pela RFB será
acompanhada da compensação, na mesma proporção, dos correspondentes acréscimos
legais.
§ 2o Havendo acréscimo de juros sobre o crédito, a compensação será efetuada com a
utilização do crédito e dos juros compensatórios na mesma proporção.
(...)
Art. 38. O tributo objeto de compensação não homologada será exigido com os
respectivos acréscimos legais. (grifou-se)
Dessa forma, descabida a pretensão da recorrente nesse ponto.
III – Do dispositivo:
Diante do exposto, conheço do Recurso Voluntário, para no mérito negar-lhe
provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Denise Madalena Green

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