Tribunal: CARF
Processo: 13971.721330/2018-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RODRIGO LORENZON YUNAN GASSIBE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-05-09

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
REUNIÃO DE PROCESSOS PARA JULGAMENTO CONJUNTO. INEXISTÊNCIA DE NORMA OBRIGANDO TAL PROCEDIMENTO.
Inexiste no âmbito do Processo Administrativo Fiscal Federal norma que torne obrigatório o julgamento em conjunto de processos relativos ao mesmo contribuinte, ainda que guardem relação de conexão e quando há elementos que permitam o julgamento em separado.
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, de 1972, cabe ao contribuinte, no momento da apresentação da Manifestação de Inconformidade, trazer aos autos todos os motivos de fato e direito em que se fundamenta, pontos de discordância e as razões e provas que possuir.
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES. SÚMULA CARF No 110.
É prevista a intimação do sujeito passivo apenas no domicílio tributário, assim considerado o do endereço postal pelo contribuinte fornecido, para fins cadastrais, à Administração Tributária, bem como o endereço eletrônico a ele atribuído pela Administração Tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo. Tema pacificado no âmbito do CARF, com a emissão da Súmula CARF no 110.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA. DEFINITIVIDADE.
Considera-se definitiva, na esfera administrativa, matéria não contestada.

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS E FISCAIS.
O lançamento na escrita contábil e fiscal deve estar devidamente embasado em documentação idônea, não valendo por si mesmo como prova do direito alegado.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. REQUISITOS.
Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS instituídos unilateralmente (sem convênio) até a data de início de produção de efeitos da Lei Complementar no 160, de 2017, passaram a ser considerados subvenções para investimentos, desde que 1) concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; 2) haja publicação pelo Estado subvencionador, em seus respectivos diários oficiais, da relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; e 3) seja efetivado o registro e depósito da documentação comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais na Secretaria Executiva do CONFAZ.
BASE DE CÁLCULO. PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO.
Incide alíquota zero das contribuições nas vendas de pré-misturas para fabricação de pães compostos apenas por farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. SUSPENSÃO. ART. 54 DA LEI 12.350/2010.
O artigo 54 da Lei 12.350, de 2010, permite a suspensão do PIS e da COFINS sobre a receita decorrente da venda no atacado de farelo de algodão (NCM 23.06) a pessoa jurídica que produza carne, miudezas e comestíveis de suínos, bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1) e ração (NCM 2309.90) para suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05). Não restando caracterizada a suspensão prevista no citado art. 54, correta a inclusão na base de cálculo das contribuições.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. RECEITAS FINANCEIRAS.
Os rendimentos financeiros são contabilizados na data do resgate da aplicação financeira, marcando a competência para a apuração e o próprio fato gerador do tributo, que coincide com o recebimento em caixa do rendimento.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES.
As despesas de frete que concedem direito a desconto de crédito das contribuições estão previstas, somente, em duas hipóteses: 1) no art. 3o, II, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, quando enquadrado como serviço adquirido como insumo na prestação de serviços ou vinculado às etapas da produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou 2) no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, e, em ambos, quando pagos à pessoa jurídica domiciliada no País.
FRETES SOBRE AQUISIÇÕES. MERCADORIAS E PRODUTOS SEM INCIDÊNCIA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos sem incidência das contribuições (PIS e COFINS) geram direito ao crédito, no regime não cumulativo, uma vez que o frete possui natureza jurídica autônoma, não havendo transferência, contaminação ou vinculação ao tratamento tributário aplicado ao bem transportado.
ESTORNO DE CRÉDITO PRESUMIDO. VENDAS A FABRICANTES DE BIODIESEL.
O crédito presumido, previsto no art. 8o Lei no 10.925, de 2004, da aquisição dos grãos vinculados aos produtos deles derivados, vendidos a produtores de biodiesel, deve ser estornado, tendo em vista que a permissão para manutenção deste crédito se dá à pessoa jurídica que vende insumo para a fabricação de produtos destinados à alimentação humana ou animal.
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO. DECISÃO FINAL ADMINISTRATIVA PROCESSOS CONEXOS. DESNECESSIDADE.
Desnecessário o sobrestamento do presente para aguardar decisão definitiva em outros processos administrativos, em virtude de que se deve observar, na liquidação deste, o resultado administrativo final dos demais processos, em razão dos possíveis ajustes de saldos credores anteriores que possam ocorrer no transcurso dos julgamentos na esfera administrativa.
JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre, depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco.

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13971.721330/2018-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-013.988 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de abril de 2024
Recorrente
BUNGE ALIMENTOS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
REUNIÃO
DE
PROCESSOS
PARA
JULGAMENTO
CONJUNTO.
INEXISTÊNCIA DE NORMA OBRIGANDO TAL PROCEDIMENTO.
Inexiste no âmbito do Processo Administrativo Fiscal Federal norma que torne
obrigatório o julgamento em conjunto de processos relativos ao mesmo
contribuinte, ainda que guardem relação de conexão e quando há elementos
que permitam o julgamento em separado.
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, de 1972, cabe ao contribuinte,
no momento da apresentação da Manifestação de Inconformidade, trazer aos
autos todos os motivos de fato e direito em que se fundamenta, pontos de
discordância e as razões e provas que possuir.
ENDEREÇAMENTO DAS INTIMAÇÕES. SÚMULA CARF No 110.
É prevista a intimação do sujeito passivo apenas no domicílio tributário, assim
considerado o do endereço postal pelo contribuinte fornecido, para fins
cadastrais, à Administração Tributária, bem como o endereço eletrônico a ele
atribuído pela Administração Tributária, desde que autorizado pelo sujeito
passivo. Tema pacificado no âmbito do CARF, com a emissão da Súmula
CARF no 110.
MATÉRIA NÃO CONTESTADA. DEFINITIVIDADE.
Considera-se definitiva, na esfera administrativa, matéria não contestada.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS E FISCAIS.
O lançamento na escrita contábil e fiscal deve estar devidamente embasado em
documentação idônea, não valendo por si mesmo como prova do direito
alegado.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. REQUISITOS.
Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS
instituídos unilateralmente (sem convênio) até a data de início de produção de
efeitos da Lei Complementar no 160, de 2017, passaram a ser considerados
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13971.721330/2018-34
Fl. 15349
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

subvenções para investimentos, desde que 1) concedidos como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; 2) haja publicação
pelo Estado subvencionador, em seus respectivos diários oficiais, da relação
com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; e 3) seja efetivado o
registro e depósito da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais na Secretaria Executiva do CONFAZ.
BASE DE CÁLCULO. PÃO COMUM. ALÍQUOTA ZERO.
Incide alíquota zero das contribuições nas vendas de pré-misturas para
fabricação de pães compostos apenas por farinhas de cereais, fermento, sal
e/ou açúcar.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. SUSPENSÃO. ART. 54 DA LEI
12.350/2010.
O artigo 54 da Lei 12.350, de 2010, permite a suspensão do PIS e da COFINS
sobre a receita decorrente da venda no atacado de farelo de algodão (NCM
23.06) a pessoa jurídica que produza carne, miudezas e comestíveis de suínos,
bovinos e aves (NCM 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1) e ração
(NCM 2309.90) para suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05). Não restando
caracterizada a suspensão prevista no citado art. 54, correta a inclusão na base
de cálculo das contribuições.
BASE DE CÁLCULO. PIS/COFINS. RECEITAS FINANCEIRAS.
Os rendimentos financeiros são contabilizados na data do resgate da aplicação
financeira, marcando a competência para a apuração e o próprio fato gerador
do tributo, que coincide com o recebimento em caixa do rendimento.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. FRETES.
As despesas de frete que concedem direito a desconto de crédito das
contribuições estão previstas, somente, em duas hipóteses: 1) no art. 3o, II, das
Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, quando enquadrado como serviço
adquirido como insumo na prestação de serviços ou vinculado às etapas da
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou 2) no art.
3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor, e, em ambos, quando pagos à pessoa
jurídica domiciliada no País.
FRETES SOBRE AQUISIÇÕES. MERCADORIAS E PRODUTOS SEM
INCIDÊNCIA. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos sem incidência das
contribuições (PIS e COFINS) geram direito ao crédito, no regime não
Fl. 15350
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

cumulativo, uma vez que o frete possui natureza jurídica autônoma, não
havendo “transferência”, “contaminação” ou vinculação ao tratamento
tributário aplicado ao bem transportado.
ESTORNO DE CRÉDITO PRESUMIDO. VENDAS A FABRICANTES DE
BIODIESEL.
O crédito presumido, previsto no art. 8o Lei no 10.925, de 2004, da aquisição
dos grãos vinculados aos produtos deles derivados, vendidos a produtores de
biodiesel, deve ser estornado, tendo em vista que a permissão para manutenção
deste crédito se dá à pessoa jurídica que vende insumo para a fabricação de
produtos destinados à alimentação humana ou animal.
SALDOS CREDORES PERÍODOS ANTERIORES. SOBRESTAMENTO.
DECISÃO
FINAL
ADMINISTRATIVA
PROCESSOS
CONEXOS.
DESNECESSIDADE.
Desnecessário o sobrestamento do presente para aguardar decisão definitiva
em outros processos administrativos, em virtude de que se deve observar, na
liquidação deste, o resultado administrativo final dos demais processos, em
razão dos possíveis ajustes de saldos credores anteriores que possam ocorrer no
transcurso dos julgamentos na esfera administrativa.
JUROS/ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. SELIC. POSSIBILIDADE.
Conforme decidido no julgamento do REsp 1.767.945/PR, realizado sob o rito
dos recursos repetitivos, é devida a correção monetária no ressarcimento de
crédito escritural da não cumulatividade acumulado ao final do trimestre,
depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) do protocolo do respectivo
pedido, em face da resistência ilegítima do Fisco.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer, em
parte, do recurso voluntário, e rejeitar a preliminar arguida. No mérito, por maioria de votos,
negar provimento ao recurso, para manter na base de cálculo das contribuições as subvenções
das contas “3229003 - INC FISCAL SUBVENCOES INVEST” e “3222003 – INCENTIVOS
ICMS”. Vencido o Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso nas
matérias. Por maioria de votos, negar provimento, para manter as glosas (1) dos fretes sobre as
operações nas quais a recorrente não figura como emitente ou destinatária da NF e (2) dos fretes
em remessas para formação de lote sem prévio contrato de compra e venda. Vencido o
Conselheiro Laércio Cruz Uliana Junior, que dava provimento ao recurso nos temas. Por maioria
de votos, negar provimento, para manter as glosas (1) dos fretes entre estabelecimentos da
recorrentes de produtos acabados; (2) dos fretes amparados por CT-e’s complementares nos
quais as operações de transporte do CT-e complementado é inconsistente; (3) dos fretes
amparados por CT-e’s vinculados a NF’s em papel com operação de transporte de retorno de
depósito; e (4) dos fretes vinculados a NF-e’s de saída com os CFOP “11. transferência de
mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”, “12. transferência de produção do
estabelecimento”, e “13. transferência de produção do estabelecimento em operação com produto
sujeito ao regime de substituição tributária”. Vencida a Conselheira Juciléia de Souza Lima, que
dava provimento ao recurso quanto aos temas. Por unanimidade de votos, dar parcial provimento
Fl. 15351
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

ao recurso voluntário, para 1) em relação às inclusões à base de calculo das contribuições,
cancelar a exigência sobre as receitas financeiras de dezembro de 2016, do item 5.5 do relatório
fiscal; 2) em relação aos créditos das contribuições (item 7 do relatório fiscal), reverter as glosas:
a) dos bens utilizados como insumos – paletes; b) sobre as despesas com serviços de
armazenagem, com exceção dos valores da nota fiscal no 18186 (cancelada) e do “avisos de
lançamento” desacompanhados de NF, emitidos por Litoral Soluções em Comércio Exterior; c)
dos aluguéis de vagões; d) dos fretes: i) do item “7.3.1. fretes não comprovados por
documentação hábil e idônea” do relatório fiscal; ii) do item “7.3.4. fretes amparados por CT-e’s
complementares cujo CT-e original não consta no Bloco D da EFD-Contribuições” do relatório
fiscal; iii) do item “7.3.6 fretes relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não correspondente
a transporte de cargas” do relatório fiscal; iv) relacionados somente às operações de compra de
mercadorias ou insumos sobre os quais a recorrente não apurou créditos, constantes do item
“7.3.7. fretes vinculados a NF-e’s representativas de operações sem direito ao creditamento” do
relatório fiscal; v) do item “7.3.10 Fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais em
papel representativas de compra de soja e por CT-e’s complementares também representativos
de compra de soja” do relatório fiscal; vi) dos itens “7.3.12 fretes amparados por CT-e’s
vinculados a notas fiscais em papel representativas de compra de produtos agropecuários” e
“7.3.13 Fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais eletrônicas representativas de
compra de produtos agropecuários” do relatório fiscal; e vii) vinculados às notas fiscais de CFOP
listados como “9 remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria,
quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente” e “10 remessa para
industrialização por encomenda” do item “7.3.14. fretes vinculados a NF-e’s de saída com CFOP
inconsistente” do relatório fiscal; 3) em relação ao item 8 do relatório fiscal, reduzir o montante
do estorno relativo à apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para R$ 284.358,71; e
4) em relação aos pedidos finais do recurso voluntário, reconhecer o direito à atualização
monetária, sobre o montante do ressarcimento deferido, fruto desta decisão, considerando-se o
termo inicial somente após escoado o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, que o Fisco
possuía para a análise do pedido administrativo; devendo-se, por fim, ajustar o cálculo do rateio
dos créditos pelas espécies de receitas, de acordo com o resultado deste julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Junior, Jucileia de Souza Lima e Rodrigo Lorenzon Yunan
Gassibe (Presidente).

Relatório
Trata o presente de Pedido Eletrônico de Ressarcimento (PER), referente a pleito
de créditos presumidos da PIS, no montante de R$ 12.764.814,32, decorrentes das operações da
recorrente apurados no 4o trimestre de 2016.
Fl. 15352
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Por descrever detalhadamente os fatos, adotam-se trechos do relatório do acórdão
recorrido:
“Do procedimento fiscal
Conforme Informações constantes do Relatório Fiscal, (...), após a descrição
pormenorizada de como se deu o procedimento fiscal, a autoridade competente relata
que, ainda que a contribuinte não tenha pleiteado o ressarcimento de créditos básicos,
relativos ao 4o trimestre de 2016, da análise dos créditos informados na EFD-
Contribuições, sob o teor das prescrições legais atinentes a seu objeto restaram
identificadas inúmeras inconsistências na base de cálculo do crédito básico apurado pela
fiscalizada, pelo que, foram efetuados vários ajustes necessários na base de cálculo do
referido crédito, e consequentemente, no montante do crédito presumido ora pleiteado.
Em suma, as infrações decorrem de:
1) Majoração das contribuições apuradas no período, em função do aumento de sua base
de cálculo, tendo em vista a identificação de receitas tributáveis que não foram
oferecidas à tributação pela contribuinte;
2) Recálculo do rateio dos créditos apurados, alterando os montantes vinculados à
receita tributada no mercado interno, à receita não-tributada no mercado interno e à
receita de exportação;
3) Glosas de créditos decorrentes da não cumulatividade, previstos nas Leis n° 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003, bem como em outros diplomas legais;
4) Falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei n° 10.925, de 2004; e
5) Redução de ofício dos saldos dos créditos das contribuições eventualmente
remanescentes ao final do período de apuração 12/2015.
1) DA MAJORAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES APURADAS
1.1) Das Receitas de Subvenções Para Custeio - Benefícios e Incentivos Fiscais do
ICMS: neste tópico a fiscalização relata que no decorrer do ano calendário de 2016, a
fiscalizada recebeu incentivos e benefícios fiscais no âmbito do ICMS, de diversos
estados da federação, no valor total de R$ 486.316.386,84. Tais benefícios, em regra,
consistiram em dilação de prazo, dispensa de pagamento, redução da base de cálculo, ou
na concessão de créditos presumidos ou outorgados, entre outros.
Seguindo a autoridade fiscal aduz que sistematizando a atual legislação relativa à
incidência de PIS/Pasep e Cofins sobre os benefícios e incentivos fiscais no âmbito do
ICMS e da análise dos documentos apresentados pela fiscalizada em sua resposta ao
TIF no 07, a saber: atos normativos e concessivos, publicação dos "atos convalidadores",
e Certificados de Registro e Depósito emitidos pela SE/CONFAZ e da escrituração
contábil da contribuinte, concluiu-se que todos os benefícios e incentivos fiscais
relativos ao ICMS por ela usufruídos em 2016, escriturados nas contas contábeis n°
3222003 - INCENTIVOS ICMS (R$ 131.659.882,01) e n° 3229003 – INC. FISCAL
SUBVENÇÕES INVEST (R$ 354.656.504,83), à exceção dos valores relativos ao
REINTEGRA, caracterizam-se como subvenções para custeio, e que nesta condição
devem compor a base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. Isto porque, nenhuma
parcela dos benefícios fiscais usufruídas pela contribuinte foi registrada na reserva de
lucros a que se refere o art. 195 –A, da Lei no 6.404, de 1976, tampouco os benefícios
fiscais foram concedidos de acordo com a alínea “g”, do inciso XII do § 2o, do art. 155
da Carta Magna. “
Em relação à classificação das subvenções para enquadramento como receitas, o
que foi apurado pela autoridade fiscal, em resumo foi:
Fl. 15353
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Avança o relatório nos termos abaixo:
“Assim, considerando-se que a contribuinte não escriturou os valores das receitas
auferidas em decorrência dos benefícios fiscais supracitados no registro F100 - Demais
Documentos e Operações Geradoras de Contribuição e Créditos - da EFD-
Contribuições, coube à fiscalização realizar a majoração das correspondentes bases de
cálculo.
1.2) Das Receitas de Vendas de Pré-misturas Para Pães: segundo relato da
fiscalização, no caso sob exame, não se está tratando de pão comum, que é classificado
no código 1905.90.90 Ex 01 da TIPI, mas sim de pré-mistura, classificada na NCM
1901.20.00, que é apenas um dos ingredientes utilizados na fabricação do pão. Assim, a
Fl. 15354
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

controvérsia reside em se determinar se as pré-misturas relacionadas no Anexo 2 do TIF
04 são próprias para a fabricação do pão dito "comum".
Informa a fiscalização que em relação às pré-misturas para pão doce (pré mescla e
Veramix), consulta a sítio mantido pelo sujeito passivo na internet revelou sugestão para
que a pré-mistura fosse utilizada para a produção de tranças, roscas e bisnaguinhas,
conforme descrição do produto que consta no Anexo 3 a este Relatório. A possível
adição de diversos tipos de recheio revela que a pré-mistura em comento não é própria
para a produção de "pão comum", que pode conter apenas farinha de cereais, fermento e
sal, na acepção da NESH.
A pré-mistura para pão de forma, pão de hot dog e pão de hambúrguer, por sua vez, a
própria descrição dos produtos que podem com ela ser produzidos já exclui a
classificação no Ex 01 da NCM 1901.20.00; o pão de forma deve ser classificado no
código 1905.90.10, e não no código 1905.90.90, onde deve ser classificado apenas o
pão comum.
Desta forma, não pode a pré-mistura para pão de forma, pão doce, hambúrguer e hot
dog ser classificada no Ex 01 da NCM 1901.20.00, não sendo aplicável o benefício
fiscal concedido pelo inciso XVI, do art. 1o da Lei n° 10.925, de 2004. Pelo que, o
montante das receitas de vendas de pré-misturas para pães em apreço serão acrescidas à
base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins. Concomitantemente, o valor será excluído do
valor das receitas não tributadas, para fins de recálculo do rateio dos créditos.
1.3) Das Receitas de Vendas de Milho em Grãos: conforme relato da fiscalização, a
contribuinte auferiu receitas de vendas, no mercado interno, de milho em grãos, tendo
classificado tais vendas, no bloco C de sua EFD - Contribuições, no CST 09 - Operação
com Suspensão da Contribuição. Relação detalhada das notas fiscais objeto desse
quesito foram apresentadas à fiscalizada no Anexo 3 do TIF 04.
No entendimento da fiscalização, da análise da legislação que versa sobre a matéria a
aludida suspensão só é aplicável caso o adquirente: (i) seja tributado pelo lucro real; (ii)
exerça a atividade agroindustrial e (iii) utilize o milho para a produção de produto
destinado à alimentação humana ou animal. E cabe ao vendedor, no caso a contribuinte,
assegurar antes de efetuar a venda com suspensão, de que o adquirente irá utilizar o
milho para a produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal, listados
art. 5o da Instrução Normativa SRF no 660, de 2006.
Tais condições não foram comprovadas para os adquirentes Risa S/A e Cooatol
Comércio de Insumos Agropecuários. Pelo que, o montante das receitas de vendas de
milho em grãos às aludidas empresas foi acrescido à base de cálculo do PIS/Pasep e da
Cofins. Concomitantemente, o valor será excluído do valor das receitas não tributadas,
para fins de recálculo do rateio dos créditos.
O dispositivo que transfere a responsabilidade para o adquirente, alegado pela
contribuinte, somente se aplica no caso em que o adquirente seja produtor de carnes
suínas, de aves, ou de rações utilizadas na alimentação de suínos e aves, e, apesar disso,
não tenha utilizado os insumos adquiridos com suspensão na produção desses produtos.
Assim, não sendo caso de destinação diversa realizada por produtor de carnes de suínos,
de aves, ou de rações para suínos e aves, não é caso de atribuição de responsabilidade ao
adquirente, tal como pretende a fiscalizada.
1.4) Das Receitas de Vendas dos Produtos Classificados na Posição 23.06 da NCM:
de acordo com o relato da fiscalização, a contribuinte auferiu receitas de vendas, no
mercado interno, de produtos classificados na posição 23.06 da NCM, tendo
classificado tais vendas, no bloco C de sua EFD - Contribuições, no CST 09 - Operação
com Suspensão da Contribuição. Relação detalhada das notas fiscais objeto desse
quesito foram apresentadas à fiscalizada no Anexo 4 do TIF 04, contendo relação das
vendas de farelo de algodão feitas às pessoas jurídicas que não possuíam atividade de
produção de carnes suína ou de frango, miúdos ou rações, cuja suspensão se aplica.
As vendas efetuadas aos adquirentes Ac Proteína Agropecuária S/A, Rap Comércio de
Insumos Agropecuários LTDA. Agro Pastoril Paschoal Camp S/A, Amaggi Insumos
Agrícola e Comércio LTDA. não atenderam às exigências da legislação de regência e,
Fl. 15355
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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por isso, não poderiam ter sido feitas com suspensão, vez que nenhum dos adquirentes
atuam na criação de bovinos para corte, sabidamente, não atuam na cadeia da
suinocultura e nem da avicultura. Neste ponto, importante frisar que no caso de
fabricação de ração, a suspensão somente se aplica no caso de ração para suínos e aves,
na literal acepção da alínea "b" do inciso I do art. 54 da Lei n° 12.350, de 2011. Não é o
caso dos criadores de bovinos, os quais, na hipótese de terem de fato produzido ração
para consumo de seu próprio rebanho, continuariam não atendendo às condições
exigidas para que a contribuinte aplicasse a suspensão em tela.
1.5) Das Receitas Financeiras ocorridas no Mês de Dezembro de 2016: consoante
relatado pela fiscalização do exame da EFD - Contribuições verificou-se que em todos
os meses de 2016 o montante de receitas financeiras oferecido à tributação nas EFD -
Contribuições é compatível com o valor das receitas escrituradas na conta contábil
sintética “4722 - RECEITAS FINANCEIRAS”. Entretanto, no mês de dezembro de
2016, foi registrado um valor de R$ 21.894.141,33, superior, portanto, ao valor
constante na última EFD - Contribuições apresentada, que foi de R$ 18.925.654,43,
perfazendo uma diferença de R$ 2.968.486,90.
Assim, o montante equivalente à diferença entre as receita financeira escrituradas na
conta contábil “4722” e o valor informado na última EFD - Contribuições apresentada
foi acrescido à base de cálculo do PIS/Pasep e da Cofins, vez que nos termos do Decreto
no 8.426 de 2015, as receitas ora lançadas estão sujeitas as alíquotas da Cofins (4%) e do
PIS/Pasep (0,65%).
2) DO RECÁLCULO DO RATEIO DOS CRÉDITOS COMUNS
Neste tópico a autoridade fiscal relata que em decorrência da majoração dos valores das
receitas tributadas e da diminuição dos valores das receitas não tributadas, se fez
necessário recalcular os percentuais de rateio originalmente informados pela
contribuinte no Registro 0111. O recálculo foi feito a partir do próprio Registro 0111,
ou seja, os valores das majorações foram somados aos valores anteriormente existentes,
e os valores das diminuições das receitas não tributadas (decorrentes das
reclassificações de receitas acima relacionadas) foram deduzidos dos valores já
constantes no Registro 0111. A partir dos novos valores das receitas, os percentuais de
rateio dos créditos comuns foram recalculados conforme demonstrativo “Receita Bruta
Para fins de Rateio (Visão Fisco)”.
3) DAS GLOSAS DE CRÉDITOS
3.1) Dos Créditos Apurados Sobre Aquisições de Bens Cuja Condição de Insumo
Não Foi Comprovada: segundo relata a fiscalização a contribuinte apurou créditos
básicos (CST 56) sobre aquisições de diversos itens cuja descrição não é conclusiva
quanto a sua caracterização no conceito de insumo do Parecer Normativo Cosit/RFB no
05, de 2018. Relação detalhada das notas fiscais objeto desse quesito foram
apresentadas à fiscalizada no Anexo 6 do TIF 04. Assim sendo, as despesas com
aquisição de pallets; diluente sintético ou thiner, incluído no grupo de tintas, solventes e
diluentes utilizados para embalagem; krones rotuladora (cuja NCM indica trata-se de
solvente ou diluente), disjuntores e tomadas foram glosadas.
Bem como, assevera a fiscalização, que foram glosadas as despesas relativas a alguns
itens classificados como “controle de qualidade” e “manutenção industrial” com valor
unitário superior ao montante de R$ 1.200,00 e vida útil superior a um ano que
deveriam ter sido ativados pela contribuinte.
Com relação aos demais itens classificados pela contribuinte como "manutenção
industrial”, a autoridade fiscal relaciona as razões para não aceitar que tais itens sejam
considerados insumos pela legislação do PIS/Pasep e Cofins, à luz do Parecer
Normativo Cosit/RFB no 05, de 2018:
a) TINTAS: não há verossimilhança em seu uso na manutenção industrial, mas sim na
manutenção predial (pintura de paredes);
b) ARAME: há aquisições de arame classificadas como manutenção industrial e outras
que não foram, sem que a contribuinte tenha informado o critério utilizado na
Fl. 15356
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

classificação. O arame pode ser utilizado na mera manutenção predial, o que não gera
direito a crédito, visto que não se relaciona com o processo de produção de bens
destinados a venda;
c) CONTROLADOR FA: TRANSMISSOR, MEDIDOR: DETECTOR GÁS;
APARELHO
RESPIRAT;
ESGUICHO;
PLACA
DIGIGATE;
FILTRO
Y;
EXAUSTOR; CONGELADORES; COMPRESSOR; MODULO PO5063; FONTE
CHAV e AGITADOR: equipamentos e peças de valor superior a R$ 1.200,00 que
deveriam ter sido ativados;
d) CHAPA, PERFIL MET; BARRA; TELHA; HIDRÔMETRO; CANALETA; CABO
ELET;
LEITO
CABO;
CABO
TECNAL;
CUMEEIRA;
CANTONEIRA;
ELETRODUTO e PORTA: não há verossimilhança em seu uso na manutenção
industrial, mas sim na parte estrutural de galpões e assemelhados (ativo imobilizado);
e) MACA: não há indicação de uso exclusivo na atividade industrial. Além disso, é bem
de valor superior a R$ 1.200,00, e por isso deveria ter sido ativada;
f)
LANTERNA;
LONA;
PARAFUSO;
CHUMBADOR;
CONTENTOR;
ABRAÇADEIRA; MOLA; DISJUNTOR; BORNE; CONTATOR; BLOCO CONT.
PRIMER; BANDEJA; GARFO; RETENTOR; PINCEL; ROLO PINT; TRINCHA e
DISPENSER: não há indicação de uso exclusivo na atividade industrial e também não
ficou caracterizada a essencialidade, que é definida, nos termos do Parecer Normativo
Cosit RFB no 05, de 2018, como constituindo elemento estrutural e inseparável do
processo produtivo ou da execução do serviço ou a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência;
g) NOBREAK: não se caracteriza como material de manutenção, nem como material de
uso exclusivo na atividade industrial. Também não ficou caracterizada a essencialidade.
Além dos itens mencionados acima, a fiscalização relata que também foram glosadas
despesas relativas aos itens que, mesmo após as retificações das EFD – Contribuições,
permaneceram sem identificação (“BLOQUEADO - UTILIZAR CÓDIGO”).
3.2) Dos Créditos Apurados Sobre Serviços Portuários e Demais Serviços
Informados no Bloco A das EFD-Contribuições: conforme relato da fiscalização as
irregularidades encontradas na apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins sobre
aquisições de serviços informadas no Bloco A das EFD - Contribuições será dividido
em duas etapas. A primeira delas contemplará as aquisições de serviços que já
constavam nas EFD - Contribuições quando da lavratura do TIF 05, consistindo no
exame das notas fiscais e contratos apresentados em relação às operações constantes em
seu Anexo 2 e não excluídas quando da terceira e última ocorrência de retificações. A
segunda etapa contemplará justamente o exame das operações incluídas quando da
terceira e última ocorrência de retificações.
3.2.1) Operações constantes no Anexo 2 do TIF 05 e não excluídas nas retificações: de
acordo com o relatório fiscal tratam-se de operações de aquisição de serviços de
recepção, carga, descarga, pesagem, armazenagem, estocagem, embarque e expedição,
locação de vagões para fins de movimentação de carga dentro dos portos, entre outros,
todos eles relacionados a operações portuárias alegadamente relativos à exportação de
mercadorias. Em diversas notas fiscais, tais serviços são chamados, genericamente, de
serviços portuários.
Ocorre que, revisando a legislação que rege a matéria, chega-se à conclusão de que
somente dão direito à apuração de créditos de PIS/Pasep e Cofins os dispêndios com
serviços de armazenagem na operação de venda, sendo que o conceito de armazenagem
não compreende os demais serviços a ela relacionados, tais como movimentação de
carga dentro do porto, carregamento, descarga, elevação e embargue em navios, entre
outros.
3.2.2) Operações incluídas na terceira e última ocorrência de retificações: segundo
relato da fiscalização, após a ciência do TIF 05 a contribuinte efetuou retificações de
suas EFD - Contribuições, sendo que, em relação ao Bloco A, excluiu algumas
operações de aquisição de serviços e incluiu muitas outras. Em 23/04/2019 a
Fl. 15357
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

contribuinte apresentou planilha eletrônica em que detalhou as alterações promovidas
no Bloco A. O exame das EFD - Contribuições revelou que na terceira e última
ocorrência de retificações a contribuinte:
a) excluiu 64 operações de aquisição de serviços anteriormente informadas nos
Registros A100/A170 e relacionadas para comprovação no Anexo 2 do TIF 05, no
montante total de R$ 4.950.251,52; e
b) incluiu 205 novas operações de aquisição de serviços nos Registros A100/A170, no
montante total de R$ 89.753.994,36.
Ou seja, a revisão das escriturações, empreendida pelo sujeito passivo, foi capaz de
identificar operações não reportadas no espantoso valor de quase R$ 90 milhões,
responsáveis por, em tese, gerar cerca de R$ 8,3 milhões em créditos de PIS/Pasep e
Cofins.
Entretanto, o sujeito passivo não apresentou qualquer nota fiscal ou contrato relativos às
novas operações informadas em suas escriturações digitais. Nas retificações, foram
incluídas aquisições de serviços dos seguintes prestadores: Litoral Soluções em
Comércio Exterior LTDA.; MRC Locação de Vagões Inlgal LTDA.; MRC Rental
Serviços Ferroviários; MRC Serviços Ferroviários América; MRC Serviços
Ferroviários Bnge-al LTDA.; MRC Serviços Ferroviários Crib-al; Terminal
Portuário Cotegipe S.A; VLI Multimodal S.A e VLI Operações Portuárias S.A
Todavia, embora a contribuinte não tenha apresentado os documentos para comprovar
tais operações, considerando-se que todos os prestadores acima listados já tiveram suas
notas fiscais e/ou contratos analisados em relação às operações que já constavam nas
EFD - Contribuições antes das retificações e que não foi admitida a apuração de créditos
de PIS/Pasep e Cofins em relação a nenhum deles, seja por falta de previsão legal, seja
por falta da adequada individualização dos serviços nas notas fiscais, as operações já
analisadas constituem uma amostra do conjunto de transações realizadas entre a
fiscalizada e esses prestadores, de modo que se toma prescindível o exame da totalidade
dos documentos fiscais por eles emitidos.
Assim, procedeu-se à glosa dos créditos indevidamente apropriados na aquisição de
serviços e na locação de vagões, constantes na planilha denominada "Demonstrativo de
Glosa 02 - Aquisição de serviços sem direito a crédito ou não comprovados". Os valores
das bases de cálculo de crédito glosadas alcançaram o montante de R$ 136.165.635,97,
para todo o ano de 2016, tanto para o PIS/Pasep, quanto para a Cofins.
3.3) Dos Créditos Apurados Sobre Fretes: neste item a autoridade fiscal aduz que
somente as operações de fretes contratados quando da aquisição de bens para revenda;
quando da aquisição de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e/ou na
produção/fabricação de um bem destinado à venda; e quando das operações de venda;
são as únicas hipóteses em que há direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins. Cabendo,
neste caso, a glosa dos eventuais créditos informados a outros títulos pela contribuinte
na EFD - Contribuições, tais como:
a) Fretes não comprovados por meio de documentação hábil e idônea;
b)
Fretes
amparados
por
CT-es
não
encontrados
na
base
nacional
(http:\\www.cte.fazenda.gov.br/portal/);
c) Fretes amparados em CT-es canceladas;
d) Fretes amparados em CT-es complementares cujos CT-e original não consta do
Bloco D da EFD – Contribuições;
e) Fretes relacionados à transportadores com situação cadastral inconsistente;
f) Fretes relacionados à pessoa jurídica com CNAE não correspondente ao transporte de
cargas;
g) Fretes vinculados à NF-es representativas de operações sem direito ao creditamento;
h) Fretes amparados por CT-es não vinculadas à NF-es e nem NFs em meio papel;
Fl. 15358
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

i) Fretes amparados em CT-es complementares as quais a operação de transporte do CT-
e complementado é inconsistente;
j) Fretes amparados por CT-es vinculados a notas fiscais em papel representativas de
compra de soja e por CT-es complementares também representativos de compra de soja;
l) Fretes amparados por CT-es vinculados a NFs em meio papel com operação de
transporte retorno de depósito;
m) Fretes amparados por CT-es vinculados a notas fiscais em meio papel
representativas de compra de produtos agropecuários;
n) Fretes amparados por CT-es vinculados a notas fiscais eletrônicas representativas de
compra de produtos agropecuários;
o) Fretes vinculados a NF-es de saída com CFOP inconsistente;
p) Frete em remessas para formação de lote sem prévio contrato de compra e venda;
4) DA FALTA DE ESTORNO DE CRÉDITOS PRESUMIDOS
Neste tópico a fiscalização informa que a contribuinte produziu quantidade considerável
de línter de algodão e de óleo de algodão bruto no ano calendário de 2016, vendidos
para pessoas jurídicas produtoras de biocombustível, o que indica a utilização de caroço
de algodão para a produção dos referidos produtos.
Ocorre que as despesas com aquisição de caroço de algodão utilizado na fabricação de
linter de algodão e de óleo posteriormente vendido para produtores de biocombustivel,
não da direito à apuração do crédito presumido de que trata o art 8° da Lei n° 10.925, de
2004, por não ser o produto destinado à alimentação humana ou animal e nem à
apuração de crédito presumido de que trata o art. 47 da Lei 12.546, de 2011, devido a
revogação do dispositivo em 2013. Desta forma, os créditos presumidos apurados em
relação ao caroço de algodão devem ser estornados.
5) DA REDUÇÃO DE OFÍCIO DOS SALDOS DE CRÉDITOS DE PERÍODOS
ANTERIORES
Aqui a fiscalização informa que nos registros 1100 e 1500 de suas EFD-Contribuições
relativas aos meses de janeiro a março de 2016, a contribuinte demonstrou o desconto
de inúmeros créditos apurados em períodos anteriores. Ocorre que, em decorrência de
ações fiscais anteriores, empreendidas junto ao mesmo sujeito passivo, concluiu-se que
todos os créditos indicados pela fiscalizada já foram integralmente consumidos em
períodos anteriores a janeiro de 2016.
Desta forma, conclui-se que em 31/12/2015 não havia saldos de créditos de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos disponíveis para utilização posterior como desconto. Como
consequência, ficam reduzidos a zero os saldos iniciais de créditos de PIS/Pasep e
Cofins de períodos anteriores que foram utilizados como desconto no período abrangido
por esta fiscalização.
6) DO RECÁLCULO DA APURAÇÃO DAS CONTRIBUIÇÕES
Neste tópico a fiscalização relata que em decorrência de todos os fatos expostos nos
tópicos anteriores, foi refeito a apuração do PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos,
devidos no período de 01/01/2016 a 31/12/2016, conforme demonstrado nas planilhas
anexas ao presente Relatório Fiscal.
7) DOS VALORES DISPONÍVEIS PARA RESSARCIMENTO EM PERÍODOS DE
APURAÇÃO POSTERIORES
Aqui a autoridade fiscal informa que após o recálculo da utilização de créditos de
PIS/Pasep e Cofins, consubstanciado na planilha “RECÁLCULO UTILIZAÇÃO
CRÉDITOS”, verifica-se que não restaram saldos disponíveis para serem utilizados
como desconto em períodos de apuração posteriores a dezembro de 2016.
8) DAS PROVIDÊNCIAS FINAIS
Segundo relatado pela fiscalização, o recálculo da base de cálculo do crédito básico,
revelou a necessidade de se indeferir a totalidade dos créditos do tipo 301 solicitados
por meio do pedido de ressarcimento, objeto da presente análise, tendo em vista que as
Fl. 15359
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

despesas creditadas foram parcialmente glosadas e a majoração das contribuições
apuradas, sendo que as parcelas remanescentes foram integralmente aproveitadas de
ofício para desconto da contribuição devida nos respectivos períodos de apuração. Tais
informações podem ser encontradas na planilha denominada "RECÁLCULO
UTILIZAÇÃO CRÉDITOS".
O recálculo revelou ainda a insuficiência de créditos básicos para descontar todo o
montante do PIS/Pasep e da Cofins apurados em 2016, conforme se verifica na planilha
denominada "RECÁLCULO CONTRIBUIÇÃO DEVIDA".
Ocorre que, tendo em vista a existência de créditos presumidos (tipos 107, 207 e 307),
objeto de pedidos de ressarcimento específico, em montante superior às insuficiências
apuradas, torna-se incabível o lançamento de ofício dessas insuficiências, as quais serão,
portanto, supridas mediante o aproveitamento de parte do saldo dos créditos
presumidos, conforme quadro abaixo:

Segundo relata a fiscalização, tal aproveitamento deverá ser realizado, inclusive, no
caso dos PER relativos ao 4o trimestre de 2016 (processos n° 13971.721329/2018-18 e
13971.721330/2018-34), os quais, também, já foram objeto de Despachos Decisórios
exarados em 2018, sendo necessário, portanto, proceder à revisão de ofício de tais
despachos. Vez que embora os Despachos Decisórios deferindo 70% do crédito
presumido pleiteado já tenham sido emitidos, o efetivo pagamento do ressarcimento
ainda não foi efetivado, tendo em vista que a contribuinte não concordou com a
compensação de ofício de que trata o art. 89 da Instrução Normativa RFB n° 1.717, de
2017.
Da manifestação de inconformidade
Cientificada, a contribuinte apresentou a manifestação de inconformidade de fls. 5.187 a
5.404, por meio da qual, após arguir a tempestividade e a descrição dos fatos, expõe
suas razões de contestação.
1) No tópico “Reunião dos processos para julgamento em conjunto”: a fiscalizada
postula a reunião de todos os processos abaixo listados, os quais se discute o suposto
aproveitamento indevido de créditos da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, referente
ao ano-calendário de 2016, sob os mesmos fundamentos discorridos no presente
processo.

Fl. 15360
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

2) No tópico da “Majoração das contribuições apuradas no período” a defesa assim se
manifesta:
a) Das subvenções de investimento para custeio: argumenta a fiscalizada que as
subvenções concedidas pelo Poder Público, sejam elas correntes ou para investimento,
são liberalidades, assemelhando-se às doações regidas pelo Direito Civil, face à
gratuidade de que se revestem e, pois, à ausência de caráter remuneratório ou contra
prestacional; as subvenções, assim como as doações, são qualificadas juridicamente
como transferências patrimoniais, não sendo, portanto, receita passível de tributação
pela contribuição ao PIS/Pasep e pela Cofins, tal como pretende a fiscalização.
A subvenção representa técnica da Administração Pública de fomento de determinados
comportamentos
dos
particulares,
caracterizando-se
por:
(i)
não
constituir
contraprestação do beneficiário; (ii) estar sujeita ao cumprimento de objetivo especifico,
já realizado ou a realizar, devendo o beneficiário cumprir as obrigações materiais e
formais necessárias a sua fruição; e (iii) impor que o projeto, a ação, a conduta ou a
situação fomentada esteja relacionada à atividade de utilidade pública, interesse social
ou finalidade pública.
Com a edição da Lei no 11.638 de 2007, a qual instituiu profundas alterações na Lei no
6.404 de 1976, buscando promover a harmonização das normas contábeis brasileiras aos
padrões internacionais, o art. 182, § 1o, alínea "d", da Lei no 6.404 de 1976, que
determinava a contabilização das subvenções para investimento em conta de reserva de
capital, sem trânsito na demonstração de resultado da pessoa jurídica, restou revogado.
A mesma Lei no 11.638, de 2007, também foi responsável pela inclusão, na Lei no
6.404, do art. 195-A, segundo o qual as subvenções para investimento devem ser
classificadas como "Reserva de Incentivos Fiscais", e não mais como reserva de capital.
a.1) Das subvenções para investimento (conta contábil no 3229003 – INC. FISCAL
SUBVENÇÕES INVEST).
Neste tópico a fiscalizada se manifesta primeiramente em relação aos quesitos abaixo
relacionados e em seguida, com o intuito de demonstrar que os incentivos fiscais
reclamados pela fiscalização atendem aos aludidos quesitos, faz uma análise
individualizada de cada um dos contratos.
a.1.1) Do registro de valores em reserva de capital: defende a contribuinte que ao
contrário do que alega a fiscalização os valores ora contestados foram efetivamente
registrados na conta de reservas de incentivos fiscais, o que se comprova pela simples
análise das suas demonstrações financeiras em anexo; a fiscalização apegou-se à
nomenclatura contida no balancete, que realmente indica que a conta na qual foram
registrados os valores seria uma conta de reserva de capital, mas não verificou a
realidade dos fatos; que a lei é clara ao dizer que "não integram a base de cálculo as
receitas de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos e de doações feitas pelo poder público". A Lei no 12.973, de 2014, por sua
vez, não diz que a falta de registro em conta de reserva altera a natureza de subvenção
para investimento para subvenção para custeio, muito menos diz que isto acarretaria a
incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, de modo que o raciocínio da
fiscalização, além de ilegal, é teratológico.
A maior prova de que tal requisito não se aplica às contribuições em tela está nas
Instruções Normativas RFB no 1.700, de 2017, e no 1.911, de 2019, vez que ambas não
fazem qualquer menção quanto à necessidade de registro dos valores recebidos a título
de subvenção para investimento em reserva de incentivos fiscais para exclusão da base
de cálculo das contribuições em tela.
Para desconsiderar o cumprimento do referido requisito legal seria necessário que a
fiscalização tivesse verificado se a contribuinte utilizou os valores referentes a
subvenções para investimento registrados na conta de reserva de capital para outras
finalidades que não a finalidade de (i) absorção de prejuízos ou o (ii) aumento do capital
social, como determina o art. 30 da Lei no 12.973, de 2014.
Fl. 15361
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Além disso, a técnica contábil utilizada pelos contribuintes não pode ser questionada
pela fiscalização, quando o critério por ele adotado for válido e não afetar o cálculo dos
tributos, em prejuízo do Fisco. E o que entenderam os Pareceres Normativos CST no
347, de 1970, 30, de 1971, 49, de 1973 e 41, de 1980 e o que há anos vem propalando a
jurisprudência administrativa e judicial.
Logo, nem se a contribuinte tivesse efetivamente registrado os valores relativos a
subvenções de investimento em conta de reserva de capital poder-se-ia admitir a
tributação pretendida pela fiscalização, tendo em vista que tal procedimento não
ocasionaria nenhum prejuízo ao fisco, além de que a finalidade precípua da lei - registro
dos valores que os individualize e destinação adequada - teria sido cumprida.
a.1.2) Do registro e depósito dos atos concessivos no CONFAZ: neste item a fiscalizada
argumenta que, ao querer que a contribuinte faça prova de que os atos concessivos
formalizados em seu favor foram registrados e depositados, a fiscalização imputa à
contribuinte um dever que não lhe cabe. Tal obrigação, nos termos do art. 3o, incisos I e
II, da Lei Complementar no 160, de 2017, compete aos Estados e ao Distrito Federal, e
não aos contribuintes.
Não bastasse isso, deve-se ressaltar que o próprio fisco já reconheceu, no âmbito do
processo no 13971.723959/2015-76, o cumprimento dos requisitos pelos referidos
Estados.
Assim, tendo sido reconhecido pelas próprias autoridades fiscais, bem assim pelas
autoridades julgadoras, o cumprimento de tais requisitos em processo similar ao caso
"sub judice", torna-se forçoso, por decorrência, o reconhecimento da natureza de tais
subvenções como de investimento, nos termos do art. 30 da Lei no 12.973, de 2014.
a.1.3) Das subvenções para investimento - natureza dos benefícios: neste item a
contribuinte aduz que o Parecer Normativo CST no 112, de 1978, extrapolou os limites
legais, vez que não há na lei qualquer regra no sentido de que a subvenção para
investimento dependa, para a sua caracterização, da aplicação dos recursos recebidos
em bens do ativo não circulante. Ademais, a lei não requer absoluta simetria entre a
vantagem percebida pela pessoa jurídica e a aplicação dessa vantagem nos
investimentos atinentes ao empreendimento econômico.
Isso porque, como já destacado acima, as subvenções econômicas não são dotadas de
caráter contra prestacional ou remuneratório, representando uma ajuda concedida à
pessoa jurídica, cujo recebimento não depende da aplicação imediata dos
correspondentes recursos em tal ou qual classe de bens ou direitos. É suficiente, para
fins de caracterização da subvenção para investimento, que a beneficiária promova a
implantação ou expansão de empreendimento econômico, almejada pelo Poder Público
ao conceder aqueles benefícios, independentemente de correlação absoluta entre a
vantagem recebida pela beneficiária e sua aplicação. Assim é que a subvenção será para
investimento sempre que se puder verificar a intenção do Poder Público de transferir
capital para a implantação ou a expansão de empreendimento econômico.
Assim, restando demonstrada a natureza jurídica dos incentivos ficais em foco, é
imperiosa a reforma do feito fiscal para excluir da base de cálculo todos os valores
auferidos pela contribuinte a este título.
a.2) Das subvenções para custeio (conta contábil no 3222003 - INCENTIVOS
ICMS): na presente situação, a contribuinte argumenta que a subvenção corrente por ela
recebida representa mera transferência do Poder Público, visando a incentivar
determinada atividade econômica. Em outras palavras, as subvenções governamentais
de qualquer natureza são "não receitas", dado que não decorrem de negócios jurídicos
praticados pela empresa em favor do pagador, tampouco são produtos advindos de seu
patrimônio. As subvenções correntes assemelham-se às recuperações de custos e
despesas, não constituindo receitas da pessoa jurídica, mas, sim, mera transferência
patrimonial.
Por isso é que a jurisprudência, tanto administrativa, como judicial, vem se
pronunciando no sentido de afastar a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da
Fl. 15362
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Cofins ao analisar hipóteses de subvenções para custeio concedidas sob a forma de
incentivos fiscais ou financeiro-fiscais.
a.2.l) Da natureza de subvenção para investimento dos benefícios: equiparação da
subvenção para custeio à subvenção para investimento pela Lei Complementar no 160,
de 2017.
Neste tópico a fiscalizada aduz que considerados pela lei como subvenções para
investimento, não seria possível ao Poder Público exigir, em relação aos incentivos
fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS contemplados, o cumprimento de "outros
requisitos ou condições não previstos" no art. 30, da Lei no 12.973, de 2014. Os únicos
requisitos que poderiam ser exigidos, assim, seriam:
- O registro da subvenção em conta de reserva de incentivos fiscais, nos termos do art.
195-A, da Lei no 6.404, de 1976, e;
- A não devolução dessa parcela do patrimônio da sociedade aos seus sócios, limitando-
se a utilização da reserva para aumento de capital social ou, ainda, para absorção de
prejuízos.
Essa conclusão está escorada em duas premissas principais.
A primeira premissa é de que o § 4o, art. 30, da Lei no 12.973 de 2014, equiparou as
subvenções de ICMS às subvenções para investimento de forma que, em razão
precisamente dessa equiparação, não é possível exigir das subvenções de ICMS, para as
finalidades ali concebidas, as mesmas condições ou requisitos necessários à
caracterização das subvenções para investimento. Se assim não fosse, não haveria
qualquer sentido a norma de equiparação.
A segunda premissa adotada é de que, em razão da equiparação, apenas a exigência de
vinculação à implantação ou à expansão de empreendimento teria sido dispensada,
extirpando, assim, o contencioso administrativo voltando a analisar o querer do Poder
Público de subvencionar para investimento, o mesmo não se podendo falar dos "outros
requisitos" previstos no art. 30, que se aplicariam tanto (a) às subvenções para
investimento quanto (b) às subvenções para custeio de ICMS, equiparadas às
subvenções para investimento.
Desse modo, considerando que a contribuinte recebeu subvenções no valor de R$
131.659.882.01 no ano de 2016 e constituiu reservas de lucros no montante de R$
453.511.000.00 (doc. 05), está satisfeito o requisito relativo ao registro dos valores em
conta de reserva de lucros, ainda que não tenha sido na conta específica de reserva de
incentivos.
Ademais, a impugnante colaciona as Demonstrações Financeiras dos anos subsequentes
que evidenciam que os valores não foram distribuídos também aos acionistas.
a.2.2) Da tributação das subvenções representa ofensa ao princípio federativo e à
imunidade reciproca.
Aqui a fiscalizadas aduz que o STJ tem se manifestado no sentido de que as condições
exigidas pela Lei no 12.973, de 2014 e pela Lei Complementar no 160, de 2017 seriam
irrelevantes para a definição do tratamento tributário aplicável às subvenções para
investimento ou de custeio. As subvenções, em qualquer caso, não poderiam ser levadas
à tributação, sob pena de ofensa ao princípio federativo.
Pelo que, face ao que precede, mostra-se incabível a tributação dos valores recebidos
pela contribuinte a título de subvenção, seja para investimento seja para custeio, nos
termos da jurisprudência do STJ.
a.2.3) Dos incentivos do ICMS que visam a dar concretude ao princípio constitucional
da não cumulatividade.
Neste item a contribuinte argumenta que os créditos presumidos em questão não devem
ser oferecidos à tributação, eis que seu objetivo é dar concretude ao princípio da não
cumulatividade do ICMS. Nesse sentido cita alguns acórdãos do Conselho Superior de
Recursos Fiscais – CSRF.
Fl. 15363
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Por fim, ainda, no que tange as subvenções para custeio (conta contábil no 3222003 -
INCENTIVOS ICMS), a contribuinte, com o intuito de demonstrar que incentivos
fiscais reclamados pela fiscalização atendem aos aludidos quesitos, faz uma análise
individualizada de cada um dos contratos.
b) Das receitas de venda de pré-misturas para pães
Reclama a fiscalizada que a Instrução Normativa no 1260, de 2012, vigente à época dos
fatos geradores, que atualizou o texto das Notas Explicativas da NESH, define que pão
do tipo comum não é aquele que frequentemente contém apenas farinha de cereais,
fermento e sal.
Assim, conclui-se que, ao contrário do que afirma o relatório fiscal, o pão comum não é
aquele que contém exclusivamente farinhas de cereais, fermento e sal, razão pela qual
não é possível considerar que a "adição de qualquer outro ingrediente descaracterizaria
a classificação de pão comum". A pré-mistura que contenha como composição básica
apenas farinhas de cereais, fermento e sal, porém, contenha, também, alguns
ingredientes dispostos na nota "A", será própria para a produção de pão comum e está
sujeita à alíquota zero.
Analisando a composição das pré-misturas questionadas pela fiscalização, é possível
concluir que seus ingredientes básicos são exatamente aqueles mencionados pelo item
"1" da NESH, sendo que os demais ingredientes são justamente os "melhoradores de
panificação" mencionados pela nota "A" que não são capazes de alterar a classificação
fiscal do pão produzido a partir delas. Restando evidente, portanto, que a composição
das pré-misturas de pão doce e pão de forma, de hot-dog e de hambúrguer demonstra
que estas podem ser utilizadas para produzir o pão comum, na medida em que os
ingredientes que não a farinha de cereais, fermento e sal são ingredientes adicionados
para "facilitar a manipulação da massa, a acelerar a sua fermentação, a melhorar as
características ou a apresentação dos produtos e a prolongar a duração da sua
conservação", não são suficientes para alterar a classificação fiscal do produto no qual
foram utilizadas.
A terceira forma é utilizando-se as definições contidas na NESH. É certo que não há
como classificar os pães doce, de forma, de hot-dog e de hambúrguer em qualquer outra
NCM que não aquela de pão comum. Tanto isso é verdade que a autoridade fiscal não
conseguiu classificar os pães produzidos pelas pré-misturas questionadas em qualquer
outra NCM. Este foi, inclusive, o entendimento das Soluções de Consulta no 285, de
2015 e no 286 de 2015, para o pão para hot-dog e o pão para hambúrguer,
respectivamente.
Diante do exposto, a defesa requer que seja cancelada a majoração da base de cálculo
realizada pela fiscalização, vez que foi comprovado que as pré-misturas de pão doce e
de pão de forma, de hot-dog e de hambúrguer são próprias para a produção de pão
comum.
c) Das receitas de venda de milho em grão.
Neste item a contribuinte reclama que segundo o disposto no ítem 5.3 do relatório
fiscal, a fiscalizada não teria comprovado que cumpriu as determinações legais para
deixar de tributar as receitas decorrentes da venda de milho em grãos para as empresas
RISA S.A, COOATOL COMÉRCIO DE INSUMOS AGROPECUÁRIO e GRANJA
CASCAVEL. No entanto, como será demonstrado a seguir, a contribuinte atendeu a
todas as exigências legais para deixar de tributar essas receitas, sendo a glosa, portanto,
improcedente.
c.1) Vendas para RISA e COOATOL.
Segundo argumentos da defesa, da leitura dos dispositivos legais que disciplinam a
matéria, é possível concluir que a contribuinte deveria ter observado três regras para
deixar de recolher as contribuições sociais em questão nas vendas de milho em grãos
realizadas: i) vender para empresas que apurassem o imposto de renda pelo lucro real;
ii) vender para empresas que fossem agroindústrias; iii) se certificar que estas empresas
Fl. 15364
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

utilizariam o milho em grãos para a produção de produtos destinados à alimentação
humana ou animal.
Para comprovar que cumpriu as exigências legais, a contribuinte apresentou à
fiscalização as declarações fornecidas pelas empresas RISA e COOATOL. No entanto,
a autoridade fiscal alega que as declarações fornecidas por estes adquirentes não seriam
suficientes para comprovar a referida certificação feita pela contribuinte, na medida em
que apenas declaram que as empresas apuram o imposto de renda conforme o lucro real.
Ocorre que as aludidas declarações são exatamente a prova de que a fiscalizada se
certificou, junto a estas empresas, que elas, além de apurarem o imposto de renda pelo
lucro real, são agroindustriais e utilizariam o milho em grão adquirido para produção de
produtos destinados à alimentação humana ou animal.
Isto porque, da leitura das referidas declarações, verifica-se que as adquirentes
atestaram que apuraram, no ano de 2016, o imposto de renda pelo lucro real tendo a
declaração consignado que a declaração tinha como objetivo justamente o atendimento
dos requisitos necessários à aplicação da suspensão prevista no art. 9o da Lei no 10.925,
de 2004.
Assim, tendo recebido essa declaração, emitida com o fim específico de dar
cumprimento à legislação que confere a suspensão, resta evidente que a contribuinte, se
certificou, junto aos seus clientes, que eles utilizariam o milho em grãos adquirido para
produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal. Ademais, o fato de
não constar do cartão de CNPJ da empresa que ela exerce determinada atividade não é
suficiente para concluir que ela não tenha a exercido em algum momento.
Já para a empresa COOATOL, a autoridade fiscal presumiu que o milho em grãos não
foi utilizado para produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal,
tendo em vista que não encontrou notas fiscais de venda desta empresa referentes a
comercialização de rações produzidas a partir do milho em grão adquirido da
impugnante.
Todavia a autoridade fiscal não poderia ter realizado tal presunção, uma vez que a
referida empresa pode ter utilizado o milho em grãos adquirido da impugnante para
produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal que não foram
posteriormente vendidos, mas, sim, utilizados internamente pela adquirente. Caberia à
fiscalização, no mínimo, por meio de diligência, questionar a Risa e COOATOL se estas
teriam adquirido o milho em grãos para a produção de produtos destinados à
alimentação humana ou animal.
Diante do exposto, conclui-se pela necessidade de cancelamento da majoração da base
de cálculo efetuada pela autoridade fiscal quanto às receitas decorrentes da venda de
milho em grão para as empresas Risa e COOATOL, na medida em que restou
demonstrado que a impugnante cumpriu com as exigências legais para proceder à
suspensão da tributação destas receitas.
c.2) Vendas para GRANIA CASCAVEL.
A defesa alega que nesse caso, não está legalmente obrigada a exigir de seus
adquirentes qualquer declaração referente ao cumprimento dos requisitos para aplicação
da suspensão.
Outrossim, segundo as normas legais que versam sobre a matéria, os insumos vegetais
vendidos não precisam ser utilizados na produção de carnes e ração destinados à venda
pela respectiva adquirente. A desoneração é aplicada mesmo que os insumos sejam
utilizados na produção de ração para alimentação de animais que não serão vendidos ou
abatidos para produção de carne. Este é exatamente o caso, visto que a GRANJA
CASCAVEL adquiriu milho em grãos para produção de ração de aves, como requer a
lei, mas a ração foi utilizada para a alimentação de aves que produzem ovos.
Também não merece credibilidade a alegação da autoridade fiscal de que o milho
vendido não teria sido utilizado para a produção de carne de suínos ou de aves ou para
produção de ração para suínos ou aves, vez que não consta do CNPJ adquirente que ela
é produtora de ração para suíno ou aves, vez que a adquirente tem como atividade
Fl. 15365
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

principal a venda de ovos. Caberia à fiscalização, no mínimo, por meio de diligência,
questionar a GRANJA CASCAVEL se esta teria adquirido o milho em grãos para a
produção de carne suína ou de aves, ou de ração para suínos ou aves.
Ademais, quando da comercialização do milho em grãos a aludida empresa estava
ciente de que o milho em grãos adquirido deveria ser destinado à produção de algum
dos mencionados produtos, razão pela qual, a contribuinte está certa de que procedeu de
forma correta ao deixar de tributar as receitas auferidas em decorrência da venda do
milho em grãos a GRANJA CASCAVEL.
d) Das receitas de venda de produtos classificados na posição 23.06 da NCM.
Neste item a fiscalizada alega que conforme demonstrado no item anterior, o art. 54 da
Lei no 12. 350, de 2010, autoriza a não incidência das contribuições sociais
mencionadas quando houver venda dos produtos classificados nas posições 10.01 a
10.08, 12.01, 23.04 e 23.06 da NCM às pessoas jurídicas que produzam carnes suínas
ou ovinas ou rações para suínos ou aves, sendo transferida a responsabilidade do
recolhimento destas contribuições para as adquirentes que não utilizarem os insumos
vegetais para estes fins, conforme disposto no § 2o, do art. 4o da Instrução Normativa
RFB no 1.157, de 2011.
Aduz também que quando da comercialização do farelo de algodão as empresas AC
Proteína, RAP, Agro Pastoril e Amaggi sabiam que o produto por elas adquirido se
tratava de produtos com suspensão das contribuições destinadas ao PIS/Pasep e a
Cofins.
Não fosse isso o bastante, embora a legislação não determine que as empresas
adquirentes dos produtos em debate devem fornecer qualquer declaração, para
demonstrar a regularidade da não tributação das receitas decorrentes das vendas de
farelo de algodão, as empresas AC Proteína; RAP, Agro Pastoril e Amaggi forneceram
à contribuinte declarações de que haviam utilizado o farelo de algodão, adquirido da
impugnante no ano de 2016, para produção de ração animal.
Assim, referidas declarações, somada ao fato de que as notas fiscais indicam a não
tributação da receita decorrente daquela venda, é suficiente para demonstrar que as
adquirentes informaram a impugnante de que utilizariam o farelo de algodão para
utilização dos produtos previstos no art. 54, da Lei no 12.350, de 2010, o que demonstra
a necessidade de transferir a responsabilidade do recolhimento das contribuições sociais
para elas, caso não tenham utilizado o referido produto para os fins dispostos na
legislação.
e) Das receitas financeiras no mês de dezembro de 2016.
Reclama a contribuinte que a diferença entre o valor constante da escrita contábil (R$
21.894.141,33) e informado em EFD - Contribuições (R$ 18.925.654,43) decorre de
lançamentos que, no seu entender, seriam provisões estimadas as quais não se
confundiriam com os rendimentos propriamente ditos, tendo sido eles oferecidos à
tributação em períodos seguintes, por ocasião dos resgates das aplicações financeiras.
Vale dizer que o procedimento adotado era o seguinte: ao final de cada mês, a
contribuinte estimava os juros correspondentes às aplicações e os registrava
contabilmente, como provisões de receitas. Essas provisões, por sua vez, eram
estornadas em momento posterior e na medida do resgate das aplicações, oportunidade
em que a impugnante efetivamente oferecia tais montantes à tributação.
Uma vez as tratando como provisões, que eram inclusive estornadas em momento
posterior, a contribuinte aduz que não considerava tais montantes como receitas
auferidas, como requer o art. 1o das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, vez que
o adjetivo 'auferido’ traduz a idéia de algo que é efetivamente percebido, como o
ingresso que se incorpora definitivamente ao patrimônio. Logo, as receitas que são em
um primeiro momento contabilizadas e em seguida são revertidas, dado o seu caráter
estimado, não podem ser consideradas como efetivamente auferidas como requer a lei.
Fl. 15366
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Além disso, o processo contábil de reconhecimento, mensuração e classificação de
determinado ingresso como receita não constitui evento descrito na hipótese de
incidência, como necessário e suficiente para o surgimento da obrigação tributária.
Ademais, caso a fiscalização não concordasse com o procedimento adotado pela
fiscalizada haveria de se reconhecer que, quando muito, o que ocorreu nos autos foi a
mera postergação do oferecimento das receitas à tributação. Não houve, portanto,
qualquer prejuízo ao erário.
3) Das glosas de créditos da contribuição indevidamente realizadas pela fiscalização.
a) Créditos apurados sobre os bens utilizados como insumos da produção: neste
item a fiscalizada alega que há que se observar, para fins de análise das glosas
procedidas pela fiscalização, o conceito de insumo adotado pelo STJ quando do
julgamento do Recurso Especial no 1.221.170/PR.
b) Pallets: a contribuinte argumenta que, ao contrário do que afirma a autoridade fiscal,
conforme declaração elaborada pela área técnica da empresa, os pallets não são meras
embalagens para transporte, mas, sim, efetivas embalagens dos produtos vendidos que
servem não apenas para transporte, mas, também, para armazenagem e preservação das
mercadorias. Bem como, servem para armazenagem de produtos em elaboração, o que
evidência a fragilidade do trabalho fiscal, que não efetuou a necessária distinção entre
estes itens. Nesse sentido tem decidido a 3a Turma do Câmara Superior de Recursos
Fiscais – CSRF.
c) Bens utilizados no controle de qualidade e manutenção industrial: reclama a
defesa que o raciocínio de que os gastos em questão somente poderiam ser aproveitados
se ativados não deve prevalecer. Primeiramente porque a fiscalização não motivou de
forma suficiente o trabalho fiscal, o que decorre, provavelmente, da investigação
superficial realizada, a qual deveria ter sido mais aprofundada. Da análise da planilha
elaborada pela autoridade fiscal, denominada “Demonstrativo de Glosa 01 - Aquisições
de bens cuja utilização como insumos não foi comprovada”, não é possível identificar
quais são os bens cujas glosas fiscais foram realizadas sob a justificativa acima
mencionada.
Com efeito, considerando-se que sobre o assunto, o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais - CARF já se manifestou no sentido de que cabe a autoridade fiscal
identificar as glosas e apresentar as respectivas justificativas para a rejeição do direito
creditório, sob pena de nulidade do lançamento, referidas glosas devem ser revertidas.
Ressalta, ainda, que a essencialidade e a relevância dos bens em jamais foi questionada
pela autoridade fiscal, ou seja, a caracterização destes bens como insumos a produção
da impugnante é fato incontroverso nestes autos. Assim, tendo em vista que a
possibilidade de creditamento, como insumo, e não na depreciação, de gastos com
reparo e conservação de máquinas e equipamentos foi reconhecida em inúmeras
ocasiões pelo próprio fisco, e mais recentemente no Parecer Normativo Cosit de RFB no
05 de 2018, referidas glosas não merecem prosperar.
d) créditos apurados sobre os serviços portuários e demais serviços informados no
Bloco A das EFD-Contribuições: a defesa alega que para facilitar a análise, os temas
serão abordados de forma individualizada.
d.1) dos serviços de armazenagem: aduz a defesa que segundo relato da fiscalização os
documentos apresentados pela fiscalizada (contratos de prestação de serviços e notas
fiscais) não evidenciavam, de forma individualizada, quais serviços compunham cada
nota fiscal com seus respectivos valores. Para a fiscalização, armazenagem diz respeito
somente ao serviço de armazenagem propriamente dito, ou seja, a estocagem da
mercadoria em um galpão.
Ocorre, contudo, que tal entendimento da fiscalização está equivocado e completamente
desapegado da realidade dos fatos. Isso porque, no âmbito do transporte marítimo, nos
termos da Lei Complementar no 116, de 2003, a pessoa jurídica prestadora de serviços
de portuários é responsável pela realização dos serviços de armazenagem, elevação,
embarcação da mercadoria, entre outros. Pelo que, ao contrário do que pretende a
Fl. 15367
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

fiscalização, não há como dissociar os serviços, eis que são inerentes. Não existe
armazenagem sem pesagem, arrumação e movimentação da carga, por exemplo.
Desse modo, a integralidade dos valores pagos pela contribuinte no âmbito dos
contratos reclamados pela fiscalização tem a natureza de serviço de armazenagem,
passível, portanto, de creditamento com base no inciso IX, art. 3o das Leis nos 10.637,
de 2002 e 10.833, de 2003.
Ademais, os gastos ora analisados são essenciais, eis que sem eles não há a exportação
dos produtos. Dessa forma, a despeito de serem efetivamente gastos incorridos após a
produção, a sua essencialidade para a atividade da impugnante, nos termos do acórdão
no 3201-003.337, de 31/01/2018, impõe o reconhecimento do direito de apropriação de
créditos sobre tais gastos.
d.2) aluguéis de vagões: reclama a contribuinte que o aluguel de vagões é feito com
vistas à movimentação de cargas dentro do porto, possibilitando seu manejo e
exportação, sendo um serviço essencial para a conclusão do processo de exportação,
razão pela qual a glosa dos valores carece de suporte legal. Em que pese o fato do fisco,
numa interpretação literal da lei, entender que os tais veículos não são máquinas, nem
equipamentos, para fins de creditamento com base no inciso IV do art. 3o das Leis nos
10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, o CARF já se pronunciou no sentido da
possibilidade de tomada do crédito nesta hipótese, como é o caso, por exemplo, dos
acórdãos nos 3301-00661; 3301-00662; 3301-00653 e 3301-00656, todos de
26/08/2010, em que a 1a Turma Ordinária da 3a Câmara da 3a Seção, reconheceu o
direito ao crédito sobre os gastos com aluguéis de caminhões utilizados na atividade da
empresa, afirmando que "no mesmo passo deve ser reconhecido o direito da
contribuinte ao creditamento decorrente das locações de máquinas, equipamentos e
veículos utilizados na atividade da contribuinte".
Diante do exposto, tem-se que deve ser admitido o crédito apurado com base nas
despesas de aluguel de vagões para viabilizar a exportação da mercadoria.
e) glosas dos créditos apurados sobre os fretes contratados pela fiscalizada: neste
item a fiscalizada alega que, considerando que a fiscalização questiona a sistemática de
transporte adotada pela empresa, se faz necessário demonstrar como ela se desenvolve
em detalhes, bem como sua regularidade perante a Agência Nacional de Transportes
Terrestres (ANTT). Em seguida, será comprovada a existência dos pagamentos
realizados.
e.1) item 7.3.1. do Relatório Fiscal - fretes não comprovados por documentação
hábil e idônea: aduz a contribuinte que com o objetivo de tornar o transporte das
mercadorias por ela vendidas ainda mais eficiente, firmou contrato com a empresa
SIGA FÁCIL S.A. e outros prestadores de serviços a ela vinculados (a UNIK S.A., por
exemplo), para que essas empresas especializadas concentrassem e operacionalizassem
toda a estrutura de pagamentos aos aludidos transportadores subcontratados.
Assim, embora as filiais transportadoras sejam responsáveis pela organização e
administração dos fretes incorridos pela impugnante, "subcontratando" terceiros para
deslocar os produtos no território nacional e emitindo os respectivos conhecimentos de
transporte, todo o fluxo de pagamentos aos aludidos transportadores é realizado por
intermédio da SIGA FÁCIL S.A e empresas vinculadas, em nome da contribuinte.
O modelo acima foi implementado há mais de 15 (quinze) anos, consubstanciado em
milhares de operações realizadas em praticamente todo o território nacional, sendo que
até o momento inexistem questionamentos formalizados pelas autoridades fiscais
estaduais apontando quaisquer irregularidades nessa estrutura. Se tivesse esse modelo
algum vício que justificasse a sua desqualificação, a exemplo do que pretende o agente
fiscal responsável pelo despacho proferido nesses autos, seguramente essa questão teria
sido suscitada por alguma autoridade fiscal dos diversos Estados em que transitam as
mercadorias da contribuinte. Isso porque os serviços de transporte são tributados pelo
ICMS e as obrigações acessórias dele decorrentes devem observância ao Convênio
SINIEF no 6 e ao Ajuste SINIEF no 9. A fiscalização dessas questões, conforme
mencionado, é de competência do fisco estadual e não do fisco federal.
Fl. 15368
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Ademais, a simples leitura do art. 3o, das Leis nos 10.637 de 2002 e 10.833 de 2003, é
suficiente para se constatar que não há qualquer dispositivo condicionando o
aproveitamento de créditos à forma como são emitidos os conhecimentos de transporte.
Tanto isso é verdade que os agentes fiscais da RFB, em procedimentos de fiscalização
anteriores, não questionaram a estrutura acima, muito embora ela já existisse naqueles
períodos.
Não há na lei nem mesmo um comando que condicione a apropriação de créditos sobre
fretes à emissão de conhecimento de transporte ou qualquer outro documento. Assim,
para efeito de créditos das contribuições, basta a comprovação, por quaisquer meios
hábeis, da natureza da despesa apropriada, no caso o frete, além do cumprimento dos
demais requisitos legais (pagamento a pessoas jurídicas residentes no país, aquisições
tributadas, etc). E ainda que existisse essa condição, no caso concreto, fato é que os
conhecimentos de transporte foram efetivamente emitidos pelos estabelecimentos da
contribuinte, responsáveis pela "subcontratação" dos serviços de transporte.
Outrossim, o fato de haver eventual irregularidade formal na prestação do serviço de
frete não descaracteriza a sua natureza de frete, de modo que não pode prejudicar o
aproveitamento do direito creditório, até porque, nos termos do art. 118 do CTN, para
definição do fato gerador, abstrai-se a validade jurídica dos atos efetivamente
praticados. Importa, portanto, que o serviço de transporte tenha sido efetivamente
prestado, ainda que inexista o conhecimento de transporte ou outro documento
qualquer. Visto que não se pode negar que, no presente caso, houve a efetiva prestação
do serviço de transporte, que é provada por toda a documentação de suporte dos
lançamentos contábeis referentes aos fretes (comprovantes de pagamento, contratos,
relatórios gerenciais e outros) e até mesmo pelos conhecimentos emitidos pelos
estabelecimentos da fiscalizada que, mesmo sendo emitidos de forma supostamente
irregular como alega o agente fiscal, no mínimo, comprovam a existência dos serviços
de transporte contratados.
Nesse sentido, merece destaque a Solução de Consulta Cosit no 148, de 07 de maio de
2019, que, ao tratar da comprovação do frete subcontratado por empresa transportadora
(na ocasião, consulente), reconheceu a possibilidade de utilização de qualquer
documento hábil e idôneo para atestar a realização do frete. Essa é a situação dos
presentes autos, na medida em que todos os CT-es constam na base de dados fornecida à
RFB e existem comprovantes e relatórios de pagamentos gerenciados por meio do
contrato específico objeto do tópico a seguir, sendo que todas essas informações são
convergentes com a contabilidade da contribuinte que, faz prova a seu favor.
No que tange ao pagamento dos serviços contratados a defesa relata que adotou o
“Sistema Siga Fácil”, por meio da contratação de serviços de fornecimento e
manutenção do chamado “cartão pré-pago com valor recarregável”; que apresentou
diversos comprovantes de transferências bancárias à UNIK, na condição de prestadora
dos serviços vinculados ao aludido contrato e responsável pelas providências relativas
ao cartão pré-pago fornecido ao transportador subcontratado; que a vinculação de
pagamentos pretendida pela fiscalização é realizada via planilhas, relatórios e a partir
dos demais controles; da análise global dessas informações permite visualizar melhor
essa questão. Por isso, colaciona-se aos presentes autos os registros contábeis
consolidados e a integralidade das transferências bancárias realizadas à UNIK no
período, ambos no valor de R$ 2.609.433.066,86 (doc. 11 e 12 - arquivo não paginável:
"TED’S UNIK); que não cabe ao agente fiscal, questionar o modelo de pagamentos da
contribuinte, regido sob a égide de legislação regulatória e sob o crivo e fiscalização da
ANTT; que o descompasso de informações alegado pela fiscalização não pode
prejudicar a liquidez e certeza dos créditos pleiteados. Isso porque restou demonstrado a
regularidade do modelo de negócio adotado, a comprovação dos pagamentos realizados
e a inexistência de qualquer questionamento fiscal a respeito da natureza das operações.
Essas questões já conferem a liquidez e certeza objeto do art. 170 do CTN sendo,
portanto, improcedentes as alegações da fiscalização.
Ademais, aduz a defesa que vale observar que no que tange à parcela de R$
4.548.058,41, não há qualquer divergência entre o valor informado pela fiscalizada e os
Fl. 15369
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

aludidos prestadores de serviços, devendo tal montante compor a base de cálculo dos
créditos das contribuições. Isso porque se a glosa fiscal é procedente, ela está restrita
apenas à divergência detectada (R$ 16.793.680,03) e não à integralidade das operações
de transporte contratadas; que os meros equívocos de ordem formal, quando do
preenchimento de seus conhecimentos de transportes e documentos correlatos, não têm
o condão de inviabilizar o exercício do direito material assegurado por lei. Quando
muito, tais lapsos podem ensejar a aplicação de penalidades isoladas, mas jamais a
obstrução de um direito de crédito ou mesmo ensejar dúvidas a respeito de sua liquidez
e certeza, quando outros elementos comprovam a sua liquidez
Some-se, ainda, que não compete à contribuinte fiscalizar a apuração dos tributos por
seus prestadores de serviços. Essa função é privativa do fisco, nos termos do art. 142 do
CTN, não havendo qualquer responsabilidade da impugnante pelo exercício dessas
funções. Assim, é imperioso reconhecer mais uma vez a improcedência das acusações
fiscais consignadas nesse item do relatório fiscal.
e.2) item 7.3.2 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's não encontrados na
base nacional: a defesa informa que concorda com a glosa formalizada nesse item.
e.3) item 7.3.3 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's cancelados: a
fiscalizada informa que concorda com a glosa formalizada nesse item.
e.4) item 7.3.4 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's complementares cujo
CT-e original não consta no Bloco D da EFD-Contribuições: a fiscalizada reconhece
que as obrigações acessórias devem ser preenchidas adequadamente pelos contribuintes,
de forma a viabilizar a validação de informações por ocasião dos procedimentos de
fiscalização. No entanto, os erros de preenchimento nos diversos formulários não
podem servir de fundamento para o cerceamento de direitos assegurados em lei. Isso
porque os meros equívocos no preenchimento de obrigações acessórias, não têm o
condão de inviabilizar o direito de crédito das contribuições, especialmente quando a
própria fiscalização, a partir de outros meios de prova fornecidos pelo contribuinte,
consegue obter as informações demandadas durante o procedimento de investigação.
Todavia, mesmo diante do conjunto de informações fornecidas pela contribuinte, repita-
se, a correlação dos CT-e's originais com os CT-e's complementares e a sua localização
no EFD-Contribuições, preferiu a fiscalização caminho mais cômodo, de apenas aceitar
aquelas operações efetivamente indicadas no Bloco D em períodos anteriores,
ignorando por completo os esclarecimentos fornecidos e que mapeavam os demais
conhecimentos de transporte. Tivesse a fiscalização analisado as informações
fornecidas, teria confirmado a procedência dos créditos apropriados, já que foram
devidamente mapeados pela contribuinte. Por outro lado, caso a fiscalização tivesse
divergido das informações consignadas em planilhas, poderia ter formalizado novos
questionamentos ou até mesmo efetivado as glosas por outras questões materiais.
O que não se pode admitir é o fato de o agente fiscal intimar a impugnante para
apresentar esclarecimentos, os esclarecimentos
serem
fornecidos durante o
procedimento fiscal e, de posse dessas informações, o agente fiscal formalizar as glosas
apenas por erro de preenchimento nas EFD - Contribuições. Caso assim não se entenda,
considerando os esclarecimentos prestados pela impugnante durante a fiscalização e não
contestados pelo agente fiscal, nos termos do § 3o, do art. 59 do Decreto no 70.235, de
1972, requer-se o reconhecimento dos créditos apurados sob essa rubrica.
Ainda, subsidiariamente, na remota hipótese dos pedidos acima não serem acolhidos,
nos termos do art. 18 do Decreto no 70.235, de 1972, requer-se a conversão do
julgamento em diligência para a verificação dessas informações.
e.5) item 7.3.5 do Relatório Fiscal - fretes relacionados a transportadores com
situação cadastral inconsistente: de acordo com as alegações da defesa, como se
verifica na integralidade das alegações fiscais consignadas nas páginas 150, 151 e 152
do Relatório Fiscal, a suposta irregularidade na situação cadastral, na perspectiva fiscal,
não seria fator determinante para a glosa, caso a contribuinte comprovasse a realização
dos pagamentos aos prestadores de serviços e, portanto, a efetividade das despesas
Fl. 15370
DF CARF MF
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Fl. 23 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

incorridas. Contudo, como os comprovantes apresentados não foram aceitos, a glosa
restou formalizada sob a alegação central de irregularidade na situação cadastral.
Assim, considerando-se a comprovação dos pagamentos realizados nos termos do
contrato de gestão mencionado no tópico anterior (e.1), por economia processual a
contribuinte reitera integralmente os seus fundamentos já apresentados, requerendo
novamente a reforma do despacho decisório.
e.6) item 7.3.6 do Relatório Fiscal - fretes relacionados jurídicas com CNAE não
correspondente ao transporte de cargas: argumenta a defesa que da análise das
alegações fiscais se observa, mais uma vez, que o motivo da glosa não foi a ausência de
indicação da atividade de transporte no CNAE dos prestadores de serviços, mas sim, a
suposta não comprovação dos pagamentos realizados.
Assim, por economia processual, mais uma vez, a defesa se reporta a todas as suas
considerações apresentadas nos tópicos anteriores, seja no sentido de que os pagamentos
foram realizados e comprovados, seja no sentido de que esse tipo de verificação junto
ao CNAE não pode prejudicar o direito de crédito autorizado em lei, sob pena de
cercear direito legalmente assegurado à impugnante em razão de irregularidades
eventualmente incorridas por outros contribuintes.
e.7) item 7.3.7 do Relatório Fiscal - fretes vinculados a NF-e's representativas de
operações sem direito ao creditamento: a fiscalizada aduz que considerando a
delimitação dos motivos que justificam as glosas realizadas nesse item nos três temas
destacados pela fiscalização, demonstrará a seguir as razões que justificam a reforma do
entendimento adotado pelo agente da RFB.
e.7.1) transferência de mercadorias, produtos acabados e materiais entre
estabelecimentos da impugnante: primeiramente, reclama a contribuinte que para o
desenvolvimento de sua atividade econômica, possui fábricas e filiais em diversas
cidades do Brasil, que concentram as suas plantas industriais e os seus centros de
distribuição. Diante disso, em razão da complexidade do seu processo produtivo é
comum a transferência de matérias-primas, produtos intermediários e produtos em
elaboração entre os seus diferentes complexos industriais, para a obtenção de maior
eficiência produtiva. Esse é justamente o caso da soja em grãos, por exemplo, cuja
transferência entre estabelecimentos é necessária para viabilizar as operações de
limpeza,
secagem,
esmagamento
e
armazenagem
temporária.
Todos
esses
procedimentos, essenciais ao processo produtivo, resultam ao final no produto
exportado pela contribuinte.
Assim, os valores incorridos a título de frete geram créditos da contribuição ao
PIS/Pasep e da Cofins, por corresponderem a insumos da produção, estando abarcados
pela disposição contida no art. 3o, inciso II, das Leis nos 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003, em linha com os critérios fixados pelo STJ, reconhecidos pela jurisprudência do
CARF e pela RFB por meio do Parecer Normativo Cosit no 5, de 2018, o qual inclusive
vincula as autoridades fiscais.
No que tange à transferência de produtos acabados e materiais utilizados nas operações
de venda, aduz a contribuinte que, para a comercialização dos seus produtos em larga
escala e com abrangência nacional, conta com centros de distribuição e depósitos em
diversas cidades do Brasil, nos quais armazena os produtos para posterior venda para os
clientes finais. Da mesma forma, para viabilizar a realização das vendas, por vezes a
impugnante precisa deslocar mercadorias entre estabelecimentos cuja atividade não
necessariamente compreende a distribuição dos produtos.
Essa logística é essencial para tornar eficiente, flexível e dinâmico o processo de venda
dos produtos da impugnante, fazendo a ligação entre os seus estabelecimentos e os
clientes. Dessa forma, para efetuar o deslocamento dos produtos a eles relacionados
para os locais mencionados acima, incorre em despesas de frete, em virtude da
contratação de terceiros para a prestação dos serviços de transporte, nos moldes já
mencionados na presente defesa.
Assim, a expressão "frete na operação de venda" não pode ficar restrita apenas à
comercialização direta e imediata do produto do estabelecimento produtor para o
Fl. 15371
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

adquirente final, uma vez que, na atual dinâmica dos negócios, existe uma
complexidade maior nas operações, que decorre do mercado, da logística de um país
grande como Brasil, dos costumes ou mesmo das peculiaridades do produto negociado.
Portanto, no cenário atual, a venda de mercadoria constitui uma operação complexa e
influenciada por diversos fatores empresariais, que não se restringem à venda para o
cliente final.
Essa interpretação foi confirmada pela CSRF, segundo a qual a interpretação do inciso
IX, do art 3°, da Lei no 10.833, de 2003, abrange os fretes incorridos para o
deslocamento de produtos acabados entre estabelecimentos.
Outro elemento que confirma a interpretação acima pode ser extraído da análise
conjunta do texto normativo, que menciona a "armazenagem de mercadoria e frete na
operação de venda". Ao permitir o aproveitamento de créditos da contribuição ao
PIS/Pasep e da Cofins sobre as despesas de armazenagem, o legislador pressupôs a
possibilidade de transferência de produtos entre estabelecimentos da pessoa jurídica,
pois a mercadoria é transferida da fábrica para o armazém.
e.7.2) fretes sobre as operações de compra de mercadorias ou insumos sobre os quais a
impugnante não apurou créditos: alega a manifestante que a conclusão da fiscalização
não merece prosperar. Isso porque se o bem adquirido representar insumo da produção e
o frete incorrido pelo adquirente, ele em si, não esbarrar nas vedações contidas nos
incisos I e II do § 2° do art. 3° das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003, a pessoa
jurídica estará autorizada a apropriar o crédito sobre o frete incorrido na aquisição do
insumo. Este é o entendimento do CARF.
Assim, em linha com esses precedentes, o fato de a legislação conceder determinado
incentivo aos produtos, como é o caso da alíquota zero e a suspensão das contribuições,
e até mesmo as aquisições destinadas à exportação, não desnatura a condição de insumo
daquele bem, apenas justifica tributação diferenciada que recai sobre ele. Essas mesmas
premissas são aplicáveis às aquisições destinadas à revenda de mercadorias, na medida
em que os fretes a elas relacionados também representam custo de aquisição, nos termos
do §1o, do art. 289 do então vigente RIR de 1999, autorizando o aproveitamento de
créditos, tal como reconhece o agente fiscal em seu relatório.
Assim, é forçoso reconhecer que o tratamento dado ao bem adquirido, evidentemente,
em nada impede o crédito apurado sobre o frete correspondente à aquisição desses
produtos, já que o frete, sendo custo de aquisição do insumo, integra o custo de
produção e, dessa forma, também se enquadra particularmente no conceito de insumo.
Não há que se cogitar da relação de acessório X principal na medida em que o frete por
si só configura insumo.
Portanto, são improcedentes as acusações fiscais também nessa matéria, em
consonância com a jurisprudência administrativa acima citada, devendo as glosas serem
revertidas.
e.7.3) fretes sobre as operações nas quais a impugnante não figura como emitente
ou destinatária da NF: argumenta a defesa que a despeito de não constar como
emitente ou destinatária das notas fiscais, o ônus do frete foi efetivamente suportado
pela contribuinte. Vez que trata-se de vendas com fim específico de exportação, por
meio das quais o remetente envia diretamente ao porto (e não à impugnante) as aludidas
mercadorias, a despeito de o frete ser arcado pela contribuinte. E por essa razão que ela
não figura na nota fiscal, embora ela de fato conste no conhecimento de transporte.
Essa situação foi já foi objeto de análise em tópico anterior, no sentido de que os fretes
sobre as operações de venda com fim específico de exportação autorizam o direito de
crédito. Assim, por economia processual, a impugnante reitera no presente momento as
suas considerações anteriores, requerendo o reconhecimento dos créditos.
e.8) item 7.3.8 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's não vinculados a NF-
e's e nem a NF's em papel: informa a defesa que concorda com a glosa formalizada
nesse item.
Fl. 15372
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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e.9) item 7.3.9 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's complementares nos
quais a operação de transporte do CT-e complementado é inconsistente: alega a defesa
que considerando-se que o debate no presente subitem é idêntico àquele mencionado
anteriormente, por economia processual, reitera as suas considerações anteriores,
requerendo também a reversão das glosas objeto desse item do relatório fiscal.
e.10) item 7.3.10 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's vinculados a notas
fiscais em papel representativas de compra de soja e por CT-e's complementares
também representativos de compra de soja: mais uma vez, por economia processual, a
contribuinte aduz que reitera as alegações anteriores a respeito desse tema, requerendo a
reversão das glosas fiscais e destacando a afirmação do agente da RFB no sentido de
que "não há duplicidade com a glosa do item 7.3.7 do presente Relatório, posto que,
naquele item, trata-se de fretes cujos CT-e's estão vinculados, exclusivamente, a notas
fiscais eletrônicas".
e.11) item 7.3.11 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's vinculados a NF's
em papel com operação de transporte retorno de depósito: neste item a manifestante
argumenta que os fundamentos apresentados anteriormente respaldam integralmente o
aproveitamento de créditos sobre essas despesas. Os fretes representam custo da
produção e, portanto, autorizam o aproveitamento de créditos com base no inciso II, do
art. 3o, das Leis nos 10.637 de 2002 e 10.833, de 2003 e, por outro lado, viabilizam as
operações de venda, cujo aproveitamento está autorizado por força do inciso IX, do art.
3o das Leis nos 10.637 de 2002 e10.833, de 2003 c/c o art. 15 da Lei no 10.637, de 2002.
Assim, requer-se a reforma da glosa fiscal, reiterando-se os fundamentos apresentados
nos tópicos anteriores, plenamente aplicáveis a presente situação.
e.12) item 7.3.12 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's vinculados a NF's
em papel representativas de compra de produtos agropecuários: alega a defesa que
conforme mencionado anteriormente, se o bem adquirido representar insumo da
produção e o frete incorrido pelo adquirente não esbarrar nas vedações contidas nos
incisos I e II do § 2° do art. 3° das Leis nos 10.637 de 2002 e10.833, de 2003, a pessoa
jurídica estará autorizada a apropriar o crédito sobre o frete incorrido na aquisição do
insumo nos moldes convencionais. Assim, reiterando-se as considerações apresentadas
anteriormente em razão da sua pertinência e aplicação do presente caso, requer-se a
reforma do despacho decisório mediante reversão das glosas fiscais.
e.13) item 7.3.13 do Relatório Fiscal - fretes amparados por CT-e's vinculados a NF's
eletrônicas representativas de compras de produtos agropecuários: aqui a manifestante
reitera os mesmos argumentos mencionados no item anterior.
e.14) item 7.3.14 do Relatório Fiscal - fretes vinculados a NF-e's de saída com
CFOP inconsistente: alega a manifestante que, em que pese os argumentos da
fiscalização quando aduz que as operações abaixo listadas, por não se tratarem de
vendas, não autorizam a apuração de créditos por falta de disposição legal, à exceção
das operações indicadas nos itens 3, 4 e 7, considerando-se que tais dispêndios
representam custo da produção, nos termos já abordados ao longo da presente defesa e
ora reiterados por economia processual, está autorizada a aproveitar créditos das
contribuições sobre tais fretes. Nesse sentido merece destaque o acórdão no 3401-
005.249, de 27/08/2018 .
1. Industrialização efetuada para outra empresa;
2. Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado:
3. Remessa de amostra grátis:
4. Remessa de mercadoria ou bem para demonstração:
5. Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em
operações com armazém geral ou depósito fechado;
6. Remessa de vasilhame ou sacaria;
7. Remessa em bonificação, doação ou brinde;
8. Remessa para depósito fechado ou armazém geral;
Fl. 15373
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

9. Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria,
quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente;
10. Remessa para industrialização por encomenda:
11. Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros;
12. Transferência de produção do estabelecimento: e
13. Transferência de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao
regime de substituição tributária.
e.15) item 7.3.15 do Relatório Fiscal - fretes em remessas para formação de lote
sem prévio contrato de compra e venda: defende a contribuinte que a autorização
para aproveitamento de créditos sobre tais fretes está respaldada nos mesmos
fundamentos apresentados anteriormente (e ora reiterados).
Some-se a isto, ainda, que no caso das exportações, a formação de lotes é prática
corriqueira das empresas que atuam junto a clientes no exterior. Evidentemente que o
transporte rodoviário nem sempre é possível de ser realizado, por questões geográficas
para atender esses clientes estrangeiros. Por essa razão, para otimizar as remessas ao
exterior, muitas vezes realiza diversas transferências de seus produtos, para instalações
portuárias ou estabelecimentos próximos, formando lotes que, uma vez reunidos,
compõem a carga total exportada. Assim, em face das considerações acima, é imperioso
reconhecer a necessidade de reversão das glosas fiscais, já que tais fretes
inequivocamente estão relacionados à venda dos produtos comercializados pela
contribuinte.
4) Da suposta falta de estorno de créditos presumidos.
Neste tópico a defesa argumenta que o cálculo adotado pela fiscalização para apurar o
crédito presumido a ser estornado a partir do volume de caroço de algodão necessário
para produzir o total de línter e de óleo comercializados, está equivocado. Para se
chegar ao valor correto a ser estornado a fiscalização deveria ter partido dos valores das
vendas desses produtos, realizando a proporção do valor das vendas de línter e óleo com
destino diverso daquele previsto no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, com o valor total
das vendas de produtos produzidos a partir do caroço de algodão adquirido, ou seja,
dividindo o primeiro pelo segundo. Na sequência, dever-se-ia ter multiplicado este
índice pelo montante de crédito presumido apurado pela impugnante no ano de 2016.
Realizando tal cálculo, chegar-se-ia a conclusão de que a impugnante deveria estornar
apenas o montante de R$ 196.074,11.
Diante disso, a defesa requer o cancelamento do estorno de crédito presumido apurado
pela fiscalização. Caso assim não se entenda, requer-se, subsidiariamente, que seja
considerado como correto o cálculo realizado pela contribuinte.
5) Da redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores.
Sobre essa questão a defesa aduz que não diverge da conclusão da fiscalização. Apenas
pondera que os valores adotados no cálculo realizado e apontado no relatório fiscal
foram objeto de despachos decisórios nos períodos competentes, sendo certo que ainda
aguardam julgamento de manifestação de inconformidade/recursos junto aos órgãos
administrativos competentes. Assim, considerando que as glosas formalizadas naqueles
períodos repercutem na apuração do crédito correspondente ao presente período como
reconhece a fiscalização, por coerência com esses procedimentos é imperioso que as
decisões definitivas proferidas naqueles processos sejam consideradas por ocasião da
liquidação da decisão definitiva proferida no presente caso.
6) Da improcedência do Relatório Fiscal relativo ao Crédito Presumido.
Argumenta a defesa que o Relatório Fiscal relativo ao Crédito Presumido, que
acompanha o despacho decisório ora guerreado, no que tange as conclusões
correspondentes ao 4o trimestre de 2016, não merecem prosperar.
a) Das NF’s de devolução cuja dedução não foi comprovada: a manifestante informa
que concorda com a glosa formalizada nesse item.
Fl. 15374
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Fl. 27 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

b) Das operações de venda dos produtos para a Zona Franca de Manaus: a
manifestante informa que concorda com a glosa formalizada nesse item.
7) Dos Pedidos
Em face de todo o exposto, a defesa requer o conhecimento e provimento da presente
manifestação de inconformidade, a fim de que o despacho decisório seja cancelado nos
termos anteriormente demonstrados; requer a realização dos respectivos ajustes no
cálculo do rateio, bem como outros ajustes no cálculo da contribuição decorrentes da
reforma do despacho decisório.
De igual modo, no que diz respeito à redução de ofício dos saldos de créditos de
períodos anteriores, considerando que as glosas formalizadas naqueles períodos
repercutem na apuração do crédito correspondente ao presente caso, a defesa requer que
as decisões definitivas proferidas nos processos relacionados aos aludidos períodos
sejam consideradas por ocasião da liquidação da decisão definitiva proferida no
presente caso. Outrossim, postula desde já pela improcedência das considerações do
despacho decisório a respeito de supostas irregularidades relacionadas à Portaria MF no
348, de 2014.
Para provar o alegado, a defesa requer a produção de todos os meios de provas em
direito admitidas, em especial a juntada de documentos e a realização de diligências,
nos termos dos arts 16 e 18, do Decreto no 70.235, de 1972, a fim de que seja apurada a
verdade material dos fatos.
Por fim, a defesa pleiteia que as futuras intimações sejam feitas em nome de seus
advogados, devidamente constituídos através da anexa procuração, no endereço a seguir
indicado: Rua Leopoldo Couto de Magalhães no 758, 16o andar, CEP 04542-000, São
Paulo -SP.”
O julgador de piso proferiu decisão em que considera improcedente a
manifestação de conformidade da recorrente, com o consequente não reconhecimento do direito
creditório, em acórdão assim ementado:
“ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
NAO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. BENS E SERVIÇOS.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento
estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora
não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção do sujeito passivo, seja pela singularidade de cada cadeia
produtiva, seja por imposição legal.
SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. REQUISITOS.
Os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao ICMS instituídos
unilateralmente (sem convênio) até a data de início de produção de efeitos da Lei
Complementar no 160, de 2017, passaram a ser considerados subvenções para
investimentos, desde que respeitados os requisitos previstos no art. 30 da Lei no 12.973,
de 2014 e desde que atendidas as exigências de registro e depósito previstas no art. 3o da
mencionada Lei Complementar.
FRETES.
TRANSPORTE
DE
MATÉRIA-PRIMA.
MOVIMENTAÇÃO
DE
INSUMOS. PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Fl. 15375
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

São considerados insumos as despesas efetuadas para o transporte de matéria-prima ou
de produtos em elaboração entre estabelecimentos industriais e destes para os
estabelecimentos comerciais da mesma pessoa jurídica, desde que comprovadas.
FRETES SOBRE COMPRAS. PRODUTOS SEM INCIDÊNCIA. CRÉDITOS.
IMPOSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativas às compras de produtos sem incidência das contribuições
(PIS/Pasep e Cofins) não geram direito ao crédito no regime não cumulativo, uma vez
que não havendo a possibilidade de aproveitamento do crédito com a aquisição dos
produtos transportados, também não haverá para o gasto com o transporte.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
JURISPRUDÊNCIA ADMINISTRATIVA E JUDICIAL. EFEITOS.
Os julgados administrativos e judiciais mesmo que proferidos pelos órgãos colegiados e
ainda que consignados em súmula, mas sem uma lei que lhes atribua eficácia, não
constituem normas complementares do direito tributário.
DOUTRINA. EFEITOS.
Mesmo a mais respeitável doutrina, ainda que dos mais consagrados tributaristas, não
pode ser oposta ao texto explícito do direito positivo, mormente em se tratando do
direito tributário brasileiro, por sua estrita subordinação à legalidade.
ORIGEM DOS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS E FISCAIS.
O lançamento na escrita contábil e fiscal deve estar devidamente embasado em
documentação idônea, não valendo por si mesmo, ou seja, a escrituração não
corresponde a uma "verdade em si", pois representa a concatenação dos atos e fatos que
influenciam a vida da entidade, empresarial ou não.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2016 a 31/12/2016
REUNIÃO DE PROCESSOS PARA JULGAMENTO CONJUNTO. INEXISTÊNCIA
DE NORMA OBRIGANDO TAL PROCEDIMENTO.
Inexiste no âmbito do Processo Administrativo Fiscal Federal norma que torne
obrigatório o julgamento em conjunto de processos relativos ao mesmo contribuinte,
ainda que guardem relação de conexão.
ALEGAÇÕES. ÔNUS DA PROVA.
Por força dos arts. 15 e 16 do Decreto no 70.235, cabe ao contribuinte, no momento da
apresentação da Manifestação de Inconformidade, trazer aos autos todos os motivos de
fato e direito em que se fundamenta, pontos de discordância e as razões e provas que
possuir. Precluindo o direito de o manifestante apresentar prova documental em outro
momento processual, salvo se incorridas as situações especiais previstas.
PROVA. MOMENTO. DILIGÊNCIA E PERÍCIA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação de
inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o preenchimento de um
dos requisitos constantes do § 4o, art. 16, do Decreto no 70.235, de 1972, o que não se
logrou atender neste caso.
Indefere-se o pedido de diligência ou perícia quando se trata de matéria passível de
prova documental a ser apresentada no momento da manifestação de inconformidade,
bem como quando presentes elementos suficientes para a formação da convicção da
autoridade julgadora.
DOMICÍLIO
TRIBUTÁRIO.
INTIMAÇÃO
ENDEREÇADA
AOS
PROCURADORES. INDEFERIMENTO.
O domicílio tributário do sujeito passivo é o endereço postal por ele fornecido, para fins
cadastrais, à Secretaria da Receita Federal do Brasil, inexistindo determinação legal
Fl. 15376
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

expressa para que as intimações e notificações sejam dirigidas aos procuradores do
contribuinte.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”
A recorrente apresentou recurso voluntário a este Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, repisando os argumentos apresentados na manifestação de inconformidade, e
organiza suas alegações, sob a forma dos tópicos utilizados pela autoridade tributária no relatório
fiscal e pelo acórdão recorrido, em síntese, como se segue:
1) A improcedência do Relatório Fiscal no 1 – Crédito Básico:
a.
Incorreta majoração das contribuições apuradas sobre:
i. As subvenções, inclusive após correta escrituração contábil pela
recorrente;
ii. As receitas de pré-misturas para pães;
iii. As receitas de venda de milho em grão para a Risa, Cooatol e
Granja Cascavel;
iv. As vendas dos produtos classificados na posição 23.06 da NCM
(farelo de algodão), às empresas AC Proteína, Rap, Agro Pastoril e
Amaggi;
v. As receitas financeiras do período de dezembro de 2016, porque os
lançamentos, “no entender da recorrente, seriam provisões
estimadas as quais não se confundiriam com os rendimentos
propriamente ditos, tendo sido eles oferecidos à tributação em
períodos seguintes, por ocasião dos resgates das aplicações
financeiras”.
2) Incorretas as glosas dos créditos sobre:
a.
Bens utilizados como insumos da produção:
i. Paletes;
ii. Relativos à controle de qualidade e manutenção industrial.
b. A aquisição de serviços:
i. De armazenagem;
ii. De aluguéis de vagões.
c.
Fretes contratados pela recorrente:
i. os fretes amparados por CT-e’s não encontrados na base nacional;
ii. os fretes amparados por CT-e’s cancelados;
iii. os fretes amparados por CT-e’s complementares cujo CT-e original
não consta no Bloco D da EFD-Contribuições;
iv. os fretes relacionados a transportadores com situação cadastral
inconsistente;
v. os fretes relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não
correspondente a transporte de cargas;
vi. os fretes vinculados a NF-e’s representativas de operações sem
direito ao creditamento:
1. transferência de mercadorias, produtos acabados e de
outros materiais entre estabelecimentos da recorrente:
a.
frete de entre estabelecimentos de produtos
inacabados ou em processo de elaboração;
Fl. 15377
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

b. frete
entre
estabelecimentos
de
produtos
acabados e de materiais utilizados nas operações
de venda;
2. fretes sobre as operações de compra de mercadorias ou
insumos sobre os quais a recorrente não apurou créditos;
3. fretes sobre as operações nas quais a recorrente não figura
como emitente ou destinatária da NF;
vii. os fretes amparados por CT-e’s não vinculados a NF-e’s e nem a
NF’s em papel;
viii. os fretes amparados por CT-e’s complementares nos quais a
operação de transporte do CT-e complementado é inconsistente;
ix. os fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais em papel
representativas de compra de soja e por CT-e’s complementares
também representativos de compra de soja;
x. os fretes amparados por CT-e’s vinculados a NF’s em papel com
operação de transporte retorno de depósito;
xi. os fretes amparados por CT-e’s vinculados a NF’s em papel
representativas de compra de produtos agropecuários;
xii. os fretes amparados por CT-e’s vinculados a NF’s eletrônicas
representativas de compras de produtos agropecuários;
xiii. os fretes vinculados a NF-e’s de saída com CFOP inconsistente;
xiv. os fretes em remessas para formação de lote sem prévio contrato de
compra e venda;
d. Incorreto o estorno de crédito presumido apurado pela fiscalização sobre a
aquisição de caroço de algodão;
e.
Sobre a redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores,
formalizada em processos que ainda aguardam julgamento de manifestação
de inconformidade/recursos, “imperioso que as decisões definitivas
proferidas naqueles processos sejam consideradas por ocasião da liquidação
da decisão definitiva proferida no presente caso”;
3) A improcedência do Relatório Fiscal n. 2 – Crédito Presumido:
a.
Concorda com a glosa do crédito sobre as NFs de devolução cuja dedução
não foi comprovada;
b. Concorda com a conclusão da fiscalização quanto a incorreção na apuração
das bases de cálculo relativas às operações de venda dos produtos para a
Zona Franca de Manaus (CFOP 6109).
Por fim:

Pede “a reforma do v. acórdão recorrido e o consequente reconhecimento integral
do crédito pleiteado com a homologação das compensações a ele atreladas”, com os
consequentes “ajustes no cálculo do rateio apontado no item 10 do Relatório Fiscal
n. 1, bem como outros ajustes no cálculo da contribuição decorrentes da reforma do
despacho decisório”;

Sobre a “redução de ofício dos saldos de créditos de períodos anteriores,
considerando que as glosas formalizadas naqueles períodos repercutem na apuração
do crédito correspondente ao presente caso, requer-se que as decisões definitivas
proferidas nos processos relacionados aos aludidos períodos sejam consideradas por
ocasião da liquidação da decisão definitiva proferida no presente caso”;

“postula desde já pela improcedência das considerações do despacho decisório a
respeito de supostas irregularidades relacionadas à Portaria MF n. 348, tendo em
vista o cumprimento de suas disposições pela recorrente”;
Fl. 15378
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34


“Requer-se, também, que o valor de crédito reconhecido seja atualizado
monetariamente”;

“Requer-se que as futuras intimações sejam feitas em nome de seus advogados”.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende aos requisitos de admissibilidade, pelo
que dele tomo conhecimento.
Preliminar - reunião dos processos em julgamento
O pedido da reunião de processos de interesse da recorrente, de forma que sejam
julgados conjuntamente, apesar de desejável em algumas situações, não é obrigatório, posto que
não há norma legal na seara do processo administrativo fiscal que preveja esse procedimento.
Para o caso sob cuidado, os dados constantes dos autos são suficientes para o
deslinde da controvérsia, o que afasta a necessidade de apreciação conjunta com outros
processos do mesmo contribuinte.
Apenas quando houver multiplicidade de recursos com fundamento em idêntica
questão de direito, será formado lote de recursos repetitivos e, dentre esses, definido como
paradigma o recurso mais representativo da controvérsia, consoante art. 87, §§ 1o a 3o, do Anexo
II da Portaria MF no 1.364, de 2023, que aprova o Regimento Interno do CARF, o que não foi o
caso.
De toda sorte, caso haja decisões conflitantes entre Turmas de Julgamento desta
Corte Administrativa, há a previsão no Regimento Interno do CARF, especificamente no seu art.
118, do Recurso Especial, a ser interposto quando houver divergências de entendimento da
legislação tributária.
Deste modo, indefiro o pedido.
Mérito
Em procedimento de auditoria na apuração das contribuições ao PIS/Pasep e à
COFINS não-cumulativas, em relação ao ano-calendário de 2016, a fiscalização identificou as
infrações que resultaram na majoração da base de cálculo das contribuições e na redução dos
créditos disponíveis para utilização em PER.
No que concerne ao mérito, a matéria controvertida se resume a:
1. majoração das contribuições apuradas no período, em função do aumento de
base de cálculo pela identificação de receitas tributáveis que não foram
oferecidas à tributação;
Fl. 15379
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

2. recálculo do rateio dos créditos apurados, alterando os montantes vinculados à
receita tributada no mercado interno, à receita não-tributada no mercado
interno e à receita de exportação;
3. glosas de créditos decorrentes da não cumulatividade, previstos nas Leis no
10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, bem como em outros diplomas legais;
4. falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei no 10.925, de 2004; e
5. redução de ofício dos saldos dos créditos das contribuições eventualmente
remanescentes ao final do período de apuração de dezembro de 2015.
Por sua vez, a recorrente apresenta argumentos, os quais entende ser suficientes
para comprovação da improcedência do procedimento fiscal e reforma da decisão recorrida.
Passa-se a analisar as razões do recurso voluntário, em observância ao disposto
nas Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, relativas ao PIS/COFINS não cumulativo; no
Resp. no 1.221.170/PR, que estabeleceu o conceito de insumo, do art. 3o, II, das leis de regência
das contribuições, pelos critérios da essencialidade e da relevância; na Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e no Parecer Normativo COSIT/RFB no 5, de 2018.

I.
Das inclusões à base de cálculo
1. Da inclusão da subvenção para investimento na base de cálculo das
contribuições - conta no 3229003 - INC FISCAL SUBVENCOES INVEST
Em apertada síntese, a fiscalização incluiu as subvenções governamentais,
concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul,
Minas Gerais, Santa Catarina, Goiás, Rio Grande do Sul, Paraná, Rio de Janeiro e São Paulo, na
base de cálculo das contribuições, por entender que tais recursos possuem natureza de custeio.
Os valores recebidos, a título de subvenção de ICMS, foram escriturados nas
contas contábeis “3222003 – INCENTIVOS ICMS” e “3229003 - INC FISCAL SUBVENCOES
INVEST” e, na compreensão da autoridade fiscal, caracterizavam-se como subvenções para
custeio e, por isso, possuíam tratamento de receita.
Inicialmente a recorrente sustenta que a subvenção possui caráter de fomento,
caracterizado pela ausência de contraprestação do beneficiário, pela sujeição ao cumprimento de
obrigações e pela imposição de que o projeto tenha utilidade pública, interesse social ou
finalidade pública.
Destaca, ainda, as alterações introduzida pela Lei Complementar no 160, de 2017,
com a inclusão dos parágrafos 4o e 5o no art. 30 da Lei no 13.973, de 2014, e as cita o disposto
nos arts. 1o e 3o da referida LC.
A autoridade fiscal afirmou que a caracterização de subvenção para investimento
requer o cumprimento de requisitos, inclusive consignando que, na hipótese, de descumprimento
Fl. 15380
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

do registro e depósito da LC no 160, de 2017, o benefício deveria ser avaliado nos termos do PN
CST no 112, de 1978:
“5. Presumem-se como subvenções para investimento os benefícios e os incentivos
fiscais no âmbito do ICMS instituídos em desacordo com a alínea “g” do inciso XII do
§ 22 do art. 155 da Constituição Federal, desde que atendam, cumulativamente, aos
seguintes requisitos (art. 10 da Lei Complementar no 160/17; art. 30, § 42 e caput, da
Lei no 12.973/14):
a. tenham sido atendidas as exigências de registro e depósito, nos termos do art. 32 da
Lei Complementar no 160/17, regulamentada pelo Convênio ICMS no 190/17;
b. tenham sido concedidos como estímulo à implantação ou à expansão de
empreendimento econômico; e
c. tenham sido registrados em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404/76.
6. As exigências de registro e depósito de que trata o art. 10 da Lei Complementar no
160/17 são atendidas mediante a entrega, à Secretaria Executiva do Confaz, dos atos
concessivos relativos ao contribuinte interessado (art. 3o, inciso II, da Lei
Complementar no 160/17, e cláusula primeira, § 2o, inciso III, do Convênio ICMS no
190/17).
7. Em relação a benefícios ou incentivos fiscais do ICMS instituídos em conformidade
com a Constituição Federal, caso não seja comprovado o atendimento aos requisitos do
art. 30 da Lei no 12.973/14, não é aplicável a presunção absoluta prevista em seu § 4o,
devendo o benefício ou incentivo fiscal ser avaliado à luz do PN CST 112/78 para que
se possa determinar sua classificação como subvenção “para investimento” ou “para
custeio”.
8. Em relação a benefícios ou incentivos fiscais instituídos em desacordo com a
Constituição Federal, caso não seja comprovado o atendimento aos requisitos do art. 10
da Lei Complementar no 160/17 ou do art. 30 da Lei no 12.973/14, não é aplicável a
presunção absoluta prevista no § 42 do art. 30 da Lei no 12.973/14, devendo o benefício
ou incentivo fiscal ser avaliado à luz do PN CST 112/78 para que se possa determinar
sua classificação como subvenção ‘para investimento’ ou ‘para custeio’.”
Nesse sentido, a fiscalização concluiu:
“Em primeiro lugar, verifica-se que a contribuinte escriturou de forma imprópria os
benefícios e incentivos fiscais, em evidente desrespeito ao CPC 07, visto que as contas
contábeis no 3222003 – INCENTIVOS ICMS e no 3229003 - INC FISCAL
SUBVENCOES INVEST são contas redutoras de deduções de vendas, subcontas da
conta sintética “32 - IMPOSTOS, DEDUCOES DE VENDAS”. Como já demonstrado,
a normatização contábil determina que tais benefícios, que possuem natureza de
subvenções governamentais, sejam escriturados em contas de receita, e não em contas
redutoras de deduções de vendas.
Em segundo lugar, verifica-se que a contribuinte não usufruiu de benefícios fiscais que
tenham sido concedidos de acordo com a alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da
Constituição Federal. Isso fica evidente em sua resposta ao TIF 07, pois apesar de não
ter apresentado respostas específicas a cada quesito do TIF 07, a contribuinte não
mencionou em sua manifestação qualquer Convênio aprovado nos termos da Lei
Complementar no 24/75. Ocorre que o quesito 2 do TIF 07 havia especificamente
exigido a apresentação de tais Convênios, caso existentes (...)
(...)
Fl. 15381
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Em terceiro lugar, verificou-se ainda que nenhuma parcela dos benefícios fiscais
usufruídos pela contribuinte em 2016 foi registrada na reserva de lucros a que se refere
o art. 195-A da Lei no 6404/76, configurando o desatendimento ao requisito constante
na parte final do caput do art. 30 da Lei no 12.973/14. (...)”
A decisão recorrida validou o procedimento fiscal, sob o entendimento de que não
fora cumprido o requisito de registro dos valores em conta de reserva de incentivos fiscais, visto
que a recorrente teria contabilizado os valores em conta de reserva de capital.
“Pois bem, no caso em concreto, da análise das informações constantes do Relatório
Fiscal, observa-se que os fundamentos adotados pela fiscalização para não considerar os
benefícios fiscais em comento como uma subvenção para investimento foi a falta de
sincronismo entre a intenção do subvencionador e a efetiva aplicação dos recursos pelo
subvencionado em implantação ou expansão do empreendimento, quesitos previstos nos
itens 2.11, 2.12, 2.13, e 7.1.II do Parecer Normativo CST no 112 de 1978; o não
atendimento das exigências de registro e depósito dos atos concessivos (art. 3o, LC no
160, de 2017, regulamentada pelo Convênio ICMS no 160, de 2017); e o fato de
referidos valores não terem sido registrados em conta de reserva de lucros a que se
refere o art. 195 – A, da Lei no 6.404, de 1976.
No que tange as alegações da fiscalização de que as operações de subvenção em
comento não atendem aos quesitos previstos nos itens 2.11, 2.12, 2.13, e 7.1.II do
Parecer Normativo CST no 112 de 1978, há que se dizer que com o advento da Lei
Complementar n° 160, de 2017, nos termos da Solução de Consulta Cosit no 99.002, de
2020, não há mais como se exigir o cumprimento das disposições contidas nos referidos
itens.
Restando analisar, assim, se a empresa cumpriu estritamente aqueles outros requisitos
presentes no art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014 e no art. 3o, da Lei Complementar no 160,
de 2017, regulamentada pelo Convênio ICMS no 160, de 2017, para caracterizar o
referido benefício fiscal como subvenção para investimento.
Posto isto, conforme relatado pela fiscalização, a contribuinte escriturou de forma
imprópria os benefícios e incentivos fiscais, em evidente desrespeito ao CPC 07, visto
que as contas contábeis n° 3222003 -INCENTIVOS ICMS e n° 3229003 – INC.
FISCAL SUBVENÇÕES INVEST são contas redutoras de deduções de vendas,
subcontas da conta sintética "32 - IMPOSTOS, DEDUÇÕES DE VENDAS". Ou seja, a
fiscalizada não adotou os procedimentos contábeis determinados pelo art. 30 da Lei n°
12.973, de 2014, condição esta necessária para que as subvenções não fossem tributadas
pelo PIS/Pasep e Cofins. Tais procedimentos consistiam no reconhecimento das
subvenções em conta de resultado e na manutenção do valor da subvenção em reserva
de capital.”
A recorrente alega que a fiscalização baseou-se na nomenclatura utilizada no
balancete, que de fato indicava que a conta seria uma conta de reserva de capital, porém faltou na
verificação dos fatos.
Defende que a decisão recorrida rejeitou a validade probatória das demonstrações
financeiras apresentadas, alegando que a recorrente deveria ter fornecido sua contabilidade
retirada do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), para comprovar o registro dos
valores na conta de reserva de incentivos fiscais.
Apresenta tela do sistema interno de contabilidade da recorrente, justifica que
houve uma divergência na parametrização deste sistema e o SPED e conclui que, de fato, os
valores foram registrados em conta de reserva de incentivos fiscais, havendo confirmação de tal
ponto por auditores independentes.
Fl. 15382
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Sustenta que “não se pode atribuir aos lançamentos contábeis importância
tamanha, a ponto de se entender que a adoção deste ou daquele critério significa ter ou não ter
que submeter certos ingressos à tributação”, e que a fiscalização apoderou-se da legislação
atinente ao IRPJ e CSLL para atribuir incidência das contribuições sobre das verbas de
subvenção, fato que não se encontra previsto nas Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003.
Destaca, ainda, que, para descaracterizar o cumprimento da escrituração contábil,
a fiscalização deveria verificar se os valores das subvenções foram utilizados pela recorrente em
fins diversos do (a) absorção de prejuízos ou (b) aumento do capital social.
Nesse tema, a DRJ assim fundamentou sua decisão:
“Portanto, a ECD transmitida ao SPED contém os livros e lançamentos indispensáveis à
apuração das receitas auferidas pelos contribuintes, quais sejam: livros diário e razão e
seus auxiliares, livros balancetes diários, balanços e fichas de lançamento
comprobatórias dos assentamentos neles transcritos. Sendo assim, é essa escrituração
que deve ser considerada para fins de apuração das bases de cálculo da contribuição
para o PIS/Pasep e a Cofins.
Desta forma, no presente caso, considerando-se que: a impugnante não trouxe aos autos
prova robusta para afastar os valores por ela registrados no balancete analítico, vez que
o DMLP, por não se tratar de um dos livros e balanços transmitido pelo SPED, para
efeitos tributários, não se reveste da autenticidade, integridade e validade jurídica da
ECD; tampouco demonstrou, mesmo após a ciência do presente feito, ter promovido
qualquer procedimento a fim de corrigir as informações constantes do balancete, nos
termos do art. 16 da Instrução Normativa Diretoria do Departamento de Registro
Empresarial e Integração - DREI no 11, de 2013, abaixo transcrito; não há, portanto,
como se reconhecer que os valores ora contestados foram, de fato, escriturados em
Reserva de Lucros, tal como requer o art. 30, da Lei no 12.973, de 2014.
Art. 16. A retificação de lançamento feito com erro, em livro já autenticado pela Junta
Comercial, deverá ser efetuada nos livros de escrituração do exercício em que foi
constatada a sua ocorrência, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade, não
podendo o livro já autenticado ser substituído por outro, de mesmo número ou não,
contendo a escrituração retificada.
Com efeito, não tendo a defesa logrado êxito em comprovar que os incentivos fiscais
em comento foram devidamente registrados em Reserva de Lucros, não há como
considerar os referidos valores como subvenções para investimento, tal como pretende a
impugnante, pelo que, nos termos do art. 392, do Decreto no 3.000, de 1999, abaixo
colacionado, devem ser computados no lucro operacional, devendo, portanto, ser
tributadas pelo PIS/Pasep e Cofins.
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I – as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas
de direito público ou privado, ou de pessoas naturais; (grifei)
(...)”
Em relação à comprovação do registro e depósitos dos atos concessivos dos
incentivos fiscais concedidos pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Piauí, Mato Grosso e Mato
Grosso do Sul, a fiscalização constatou que os Certificados de Registro de Depósito (CDR)
somente declaram que os entes federados efetuaram os registros e depósitos de atos normativos e
concessivos, identificando, tão somente, os decretos de que trata o inciso I, cláusula segunda do
Convênio ICMS no 190, de 2017.
Fl. 15383
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

O julgador de piso entendeu que, como não houve comprovação de que os valores
foram registrados em conta de reserva de lucros, não se fazia necessária a análise da
comprovação do registro e depósito dos atos normativos e concessivos do incentivo fiscal.
Pois bem.
Pertinente, neste momento, verificar a legislação sobre o tratamento tributário
dado às concessões governamentais. Nesse sentido, adoto os ensinamentos do Conselheiro
Marcos Roberto da Silva, contido no Acórdão no 3401-012.621, em sessão de 27.02.2024, que
passo a transcrever:
“Conforme bem delineado pelo Parecer Normativo CST no 112/78, citado e reproduzido
pela decisão de primeira instância, as subvenções para custeio dizem respeito a
incentivos nos quais destinam recursos a pessoas jurídicas com vistas a auxiliá-las em
suas despesas correntes e operacionais. Já as subvenções para investimentos destinam-
se ao estímulo para implantação ou expansão de empreendimento econômico, quer por
meio da liberação de recursos ou a concessão de benefícios fiscais – inclusive isenção
ou redução de impostos.
No que concerne às subvenções para custeio, sendo assim caracterizadas, devem
integrar a receita bruta operacional, nos termos do art. 44, inciso IV da Lei no 4.506/64 e
estarão sujeitas a incidência das contribuições para o PIS e da COFINS.
Já em relação às subvenções para investimentos, também sendo assim caracterizadas, a
regra geral é que não devem integrar as bases de cálculo das contribuições para o PIS e
da COFINS, nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e 10.833/03
(inciso IX), incluído pela Lei no 12.973/2014 (vigência a partir de 1o de janeiro de
2015). Reproduzo:
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil. Produção de efeito
Art. 1o A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre
o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. (Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)(Vigência)
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
(...)
X - de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos,
concedidas
como
estímulo
à
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público; (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência) (Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de
2023) Produção de efeitos
Importante ressaltar que os referidos artigos, bem como outros afetos a este tema, foram
revogados pela Medida Provisória no 1.185/2023, entretanto, a produção de efeitos das
revogações nela previstas somente ocorrerão a partir de 1o de janeiro de 2024, conforme
disposição contida no art. 16 da MP.
Diante das definições acima apresentadas, a questão a ser analisada é verificar se as
subvenções governamentais concedidas pelos Estados da Bahia, Pernambuco, Mato
Grosso, Piauí, Mato Grosso do Sul e Goiás devem ser consideradas Subvenções para
Custeio ou para Investimento.
Fl. 15384
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Antes de adentrarmos na análise das questões afetas ao cabimento da tributação das
subvenções para investimentos, vejamos o tratamento contábil que deve ser aplicado às
concessões governamentais.
O §2o do artigo 38 do Decreto-Lei 1.598/77 dispôs que as subvenções para
investimentos não seriam computadas na determinação do lucro real, desde que
registradas em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Capital):
§2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público não serão computadas na
determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos §§ 3o e 4o do
artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Revogado pela Medida
Provisória no 1.185, de 2023) Produção de efeitos
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979) (Revogado pela Medida Provisória no
1.185, de 2023) Produção de efeitos
Como estamos diante de uma Sociedade Anônima, a Recorrente está sujeita às normas
contábeis determinadas pela Lei no 6.404/76 que, no mesmo sentido do Decreto-lei no
1.598/77, determinava o registro das Subvenções para Investimentos na conta Reserva
de Capital nos termos do art. 182, §1o, “d”. Contudo, esta determinação legal foi
revogada pela Lei no 11.638/2007, facultando a destinação das doações e subvenções
governamentais para investimentos para a conta de Reserva de Incentivos Fiscais, nos
termos do art. 195-A da Lei no 6.404/76. A partir de então, o tratamento contábil a ser
aplicado às Subvenções para Investimentos, conforme previsão contida no CPC – 07
R1, todas as subvenções deveriam ser contabilizadas como receitas, ou seja, compor o
resultado do exercício.
Destaque-se que a Lei no 11.941/2009 (conversão em Lei da MP no 449/2008) teve por
objetivo a garantia da neutralidade tributária decorrente dos novos métodos e critérios
contábeis introduzidos pela Lei no 11.638/2007. Para tanto instituiu o Regime
Tributário de Transição (RTT) de apuração do Lucro Real. O art. 18 da Lei no
11.941/2009 disciplinou as condições para exclusão das subvenções para investimento
do lucro real nos seguintes termos: 1) reconhecer o seu valor em conta de resultado pelo
regime de competência; 2) excluir do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR); 3)
manter em reserva de lucro a parcela decorrente de subvenções até o limite do lucro
líquido; 4) adicionar ao LALUR quando tiver destinação diversa. Repare que, apesar de
estar tratando de Lucro Real, o art. 21 ressalta que poderão ser excluídos da base de
cálculo da Contribuição para o PIS e da COFINS o valor das subvenções de que trata o
referido art. 18.
Ou seja, de acordo com a Lei no 11.941/2009, verifica-se a necessidade de análise do
tratamento contábil dispendido às subvenções para investimentos em relação aos
requisitos e condições aplicados não só para fins de tributação do imposto de renda pelo
lucro real mas também para as contribuições sociais.
Passando à análise das questões afetas à tributação. A regra geral para fins de tributação
das contribuições para o PIS e da COFINS é que as Subvenções para Investimentos não
serão tributadas nos termos dos arts. 1os, §3o das Leis nos 10.637/02 (inciso X) e
10.833/03 (inciso IX), a princípio a partir de 1o de janeiro de 2015, conforme já exposto
parágrafos acima. Entretanto, para que não haja tributação, nos termos da lei, necessário
Fl. 15385
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

verificar se as subvenções para investimentos de fato devem ser assim
classificadas/caracterizadas tal qual enquadradas pelo sujeito passivo.
Antes da edição da Lei no 12.973/2014, utilizavam-se os conceitos de subvenções
governamentais contidos no Parecer Normativo CST 112/1978, bem como o tratamento
contábil neles aplicados para verificação do seu correto enquadramento. Ou seja,
deveriam ser efetiva e especificamente destinadas ao estímulo para implantação ou
expansão de empreendimento econômico e registradas em contas de reserva de capital
(até edição da Lei no 11.638/2007) ou compor contas de resultado do exercício com
faculdade de registro em conta de Reserva de Incentivos Fiscais (após a edição da Lei no
11.638/2007). Não cumprindo estes requisitos, as Subvenções para Investimentos
seriam tributadas.
Com o advento do novo tratamento contábil dado às subvenções, é editada a Lei no
12.973/2014 cujo art. 30 traz a determinação de que as subvenções para investimento
não serão computadas na determinação do lucro real desde que concedidas como
estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, registradas na
conta de reserva de lucros (Reservas de Incentivos Fiscais) e que sua utilização seja
apenas para a absorção de prejuízos ou aumento de capital.
Até a edição da Lei no 12.973/2014, inclusive, resta evidente a necessidade de
ocorrência das seguintes condições, em síntese, para que os valores recebidos a título de
Subvenções para Investimento não sejam sujeitos à tributação federal: 1) concedidos
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos; 2) registro
em conta de Patrimônio Líquido (Reserva de Lucros/Reserva de Incentivos Fiscais); 3)
utilizados para absorção de prejuízos ou aumento de capital; 4) aplicação na
implantação ou expansão do empreendimento (nos termos do PN 112/78).
Entretanto, a partir da vigência da Lei Complementar no 160/2017, que inseriu os §§4o e
5o do art. 30 da Lei no 12.973/2014, os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-
fiscais relativos ao ICMS concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal “são
considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos” no caput de tal dispositivo. Já o §5o esclareceu ainda que esse
entendimento deve ser aplicado, inclusive, aos processos administrativos e judiciais
ainda não definitivamente julgados.
Portanto, com a inserção dos mencionados §§4o e 5o ao art. 30 da Lei no 12.973/2014,
entendo que não é mais cabível a exigência a respeito da demonstração pelos sujeitos
passivos de que houve a aplicação dos recursos oriundos das subvenções na implantação
ou expansão do empreendimento.
Destaque-se ainda que, nos termos do art. 3o da Lei Complementar no 160/2017, os
convênios deverão atender também as seguintes condições a serem observadas pelos
entes federativos: 1) publicar, em seus respectivos diários oficiais, relação com a
identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos incentivos e aos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais; 2) efetuar o registro e o depósito, na Secretaria
Executiva do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), da documentação
comprobatória correspondente aos atos concessivos das isenções, dos incentivos e dos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais mencionados no inciso I deste artigo, que serão
publicados no Portal Nacional da Transparência Tributária.
Ou seja, além dos requisitos/condições previstos no art. 30 da Lei no 12.973/2014,
exigidos do subvencionado, há ainda exigências a serem cumpridas pelo Estado
subvencionador, nos termos do caput do citado art. 30 e do art. 3o da Lei Complementar
no 160/2017.
Relevante aqui fazer um adendo de que, apesar deste relator ter apresentado os
requisitos previstos no caput do art. 30 da Lei no 12.973/2014, especificamente no que
concerne a registro das subvenções em reservas de incentivos fiscais (reservas de lucros
Fl. 15386
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404/76) e na verificação da sua utilização para
absorção de prejuízo ou aumento de capital social, tais requisitos são determinações
legais específicas para fins de apuração do lucro real. Ou seja, não há previsão legal
expressa destas condições para fins de exclusão da base de cálculo das contribuições
para o PIS/COFINS. Este entendimento também se encontra consubstanciado nas
conclusões da Solução de Consulta COSIT no 253/2023 de 25 de outubro de 2023.
Após a apresentação deste necessário transcurso da evolução legislativa sobre as
subvenções governamentais, entendo que, para todos os processos administrativos (e
judiciais) não definitivamente julgados, deve ser analisado o cumprimento dos seguintes
requisitos para fins de verificação da possibilidade da sua exclusão da base de cálculo
das contribuições para o PIS/COFINS:
1) concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos;
2) publicação pelo Estado subvencionador, em seus respectivos diários oficiais, da
relação com a identificação de todos os atos normativos relativos às isenções, aos
incentivos e aos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais;
3) registro e depósito da documentação comprobatória correspondente aos atos
concessivos das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais na
Secretaria Executiva do CONFAZ.”
Nesses termos, ao que concerne ao caso concreto, aplicarei os mesmos requisitos
do nobre Conselheiro.
Por fim, antes da análise das questões controvertidas, sabe-se que o art. 30 da Lei
no 12.973, de 2014, foi expressamente revogado pela Lei no 14.789, de 2023, contudo, entendo
não ser possível o afastamento do citado dispositivo ao caso, inclusive não cabendo a aplicação
do instituto da retroatividade benigna, no sentido de surtir efeitos sobre fatos geradores
pretéritos, com base no art. 106 do Código Tributário Nacional, uma vez que o artigo
expressamente revogado versava sobre as regras de registro das subvenções para investimento, e
não sobre penalidades, razão pela qual, não se poderia assim, supor que o a Lei no 14.789, de
2023 imporia uma "penalidade" menos severa que a Lei no 12.973, de 2014, do que haveria
espaço para aplicação da alínea “c”, inciso IV, do art. 106 do CTN.
Avanço.
A fiscalização concluiu que todos os benefícios e incentivos fiscais relativos ao
ICMS usufruídos em 2016 pela recorrente, escriturados nas contas contábeis no 3222003 –
INCENTIVOS ICMS e no 3229003 - INC FISCAL SUBVENCOES INVEST, caracterizam-se
como subvenções para custeio, e que nesta condição devem compor a base de cálculo do PIS e
da COFINS.
Passemos a cada um dos incentivos, na ordem apresentada pelo relatório fiscal,
sob a ótica da concessão vinculada ao investimento e quanto ao registro e depósito do ato
concessivo no CONFAZ.

a)
Estado da Bahia – DESENVOLVE
Fl. 15387
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

A fiscalização destaca que o ato concessivo deste benefício fiscal é a Resolução no
012, de 2008, sendo que os demais atos concessivos relacionados, quais sejam, Resoluções 81,
de 2008, 186, de 2011, e 35, de 2018, não foram apresentados pela recorrente durante o
procedimento fiscal.
O art. 1o do ato instituidor dispõe que a recorrente foi habilitada para o projeto de
ampliação da BUNGE ALIMENTOS S/A CNPJ no 84.045.101/0228-39, localizado no
município de Luiz Eduardo Magalhães”.
A fiscalização destaca que a Lei no 7.980, de 2001, que criou o incentivo, teve por
finalidade “estimular a instalação de novas indústrias e a expansão, a reativação ou a
modernização de empreendimentos industriais já instalados, com geração de novos produtos ou
processos, aperfeiçoamento das características tecnológicas e redução de custos de produtos e
processos já existentes”.
Portanto, há que se considerar que subvenção fora concedida como estímulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Quanto ao registro e depósito, a fiscalização examinou o Certificado de Registro e
Depósito (CRD) SE/CONFAZ no 20, de 2018 (fl. 5134), fazendo-se as seguintes constatações:
“Tal CRD apenas declara que o Estado da Bahia efetuou o depósito de planilhas dos
atos normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente
documentação comprobatória, cuja relação foi publicada no Diário Oficial do Estado
por meio do Decreto no 18.270/2018.
No anexo ao Decreto no 18.270/18 foram relacionados os atos normativos que
instituíram o benefício usufruído pela fiscalizada, conforme indicado nas duas planilhas
apresentadas: Lei no 7.980/01 e Decreto no 8.205/02.
O citado Certificado de Registro e Depósito apenas declarou que a unidade federada
efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos, identificando apenas os
atos de publicação da relação de atos normativos de que trata o inciso I da cláusula
segunda do Convênio ICMS 190/17, ou seja, sem identificar os atos concessivos
depositados. O CRD menciona que depósito foi acompanhado de correios eletrônicos,
provavelmente contendo a documentação comprobatória dos atos concessivos e
normativos. A “documentação comprobatória” consiste nos próprios atos e suas
alterações, na definição do inciso III do § 2o da clausula primeira do Convênio ICMS
190/17. Entretanto, apesar de mencionar a entrega dos arquivos eletrônicos, o CRD não
identifica os atos concessivos depositados.
Os atos concessivos, como já dito, são aqueles que concedem determinado incentivo
fiscal a contribuinte específico e identificado, muitas vezes assinalando os
compromissos de investimentos assumidos pelo contribuinte para a instalação ou
expansão de empreendimento econômico, tais como os atos denominados “Termo de
Acordo”, “Termo de Concessão”, “Protocolo”, entre outros.
O ato concessivo do benefício fiscal em comento é a Resolução no 012/2008. Os outros
atos concessivos mencionados na planilha, quais sejam, Resoluções 81/2008, 186/2011
e 35/2018, não foram apresentados pela contribuinte no âmbito deste procedimento
fiscal.
Ocorre que, a fim de se comprovar o registro e depósito do ato concessivo específico,
conforme determinam o art. 10 e o art. 3o, inciso II, da Lei Complementar no 160/17, é
necessário que a contribuinte demonstre que a Resolução 12/2008 constou do depósito
Fl. 15388
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

efetuado pelo Estado da Bahia no CONFAZ. Entretanto, a fiscalizada não se
desincumbiu desta tarefa, visto que o CRD não menciona que seu ato concessivo
específico foi depositado.”
Assim, ficou configurado o desatendimento ao requisito previsto no art. 10 da Lei
Complementar no 160, de 2017.

b)
Estado de Pernambuco – PRODEPE
O programa não estabelecia vinculação dos recursos liberados para fins de
investimento, com possibilidade, inclusive, de uso da subvenção como capital de giro, nos
termos previstos pela norma que instituiu o programa, a Lei no 11.675, de 1999, do Estado de
Pernambuco.
O propósito desta norma baseia-se na atração e promoção de investimentos na
atividade industrial. De acordo com o art. 5o do diploma legal, o incentivo, destinado à empresas
industriais, abrangeu, exclusivamente, as “hipóteses de implantação, ampliação ou revitalização
de empreendimentos”.
Por consequência, essa subvenção também se concedeu como estímulo à
instalação ou expansão de empreendimentos econômicos.
No que diz respeito ao registro e depósito, a fiscalização analisou o Certificado de
Registro e Depósito SE/CONFAZ no 22, de 2019, constatando o seguinte:
“Tal CRD apenas declara que o Estado de Pernambuco efetuou o depósito de planilhas
dos atos normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente
documentação comprobatória, cuja relação foi publicada no Diário Oficial do Estado
por meio do Decreto no 45.801/2018.
No anexo ao Decreto no 45.801/18 foram relacionados os atos normativos que
instituíram o benefício usufruído pela fiscalizada, conforme indicado nas duas planilhas
apresentadas: Lei no 11.675/99 e Decreto no 21.959/99.
O citado Certificado de Registro e Depósito apenas declarou que a unidade federada
efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos, identificando apenas os
atos de publicação da relação de atos normativos de que trata o inciso I da cláusula
segunda do Convênio ICMS 190/17, ou seja, sem identificar os atos concessivos
depositados. O CRD menciona que o depósito foi efetuado com uso de serviço de
armazenamento e sincronização de arquivos em nuvens, provavelmente contendo a
documentação comprobatória dos atos concessivos e normativos. A “documentação
comprobatória” consiste nos próprios atos e suas alterações, na definição do inciso III
do § 2o da clausula primeira do Convênio ICMS 190/17. Entretanto, apesar de
mencionar a entrega dos arquivos eletrônicos, o CRD não identifica os atos concessivos
depositados.
Os atos concessivos, como já dito, são aqueles que concedem determinado incentivo
fiscal a contribuinte específico e identificado, muitas vezes assinalando os
compromissos de investimentos assumidos pelo contribuinte para a instalação ou
expansão de empreendimento econômico, tais como os atos denominados “Termo de
Acordo”, “Termo de Concessão”, “Protocolo”, entre outros.
Fl. 15389
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

No caso específico do Estado de Pernambuco, os benefícios foram concedidos à
fiscalizada por meio dos Decretos concessivos no 23.540/01 e 28.729/05.
Ocorre que, a fim de se comprovar o registro e depósito dos atos concessivos
específicos, conforme determinam o art. 10 e o art. 3o, inciso II, da Lei Complementar
no 160/17, é necessário que a contribuinte demonstre que os Decretos no 23.540/01 e
28.729/05 constaram do depósito efetuado pelo Estado de Pernambuco no CONFAZ.
Entretanto, a fiscalizada não se desincumbiu desta tarefa, visto que o CRD não
menciona que seus atos concessivos específicos foram depositados.”
Configurado, portanto, o não atendimento ao requerido pelo art. 10 da LC no 160,
de 2017.

c)
Estado do Mato Grosso – PRODEIC
O programa previa que a recorrente deveria implementar um complexo industrial
no município de Rondonópolis, conforme cláusula segunda do Protocolo. E, por meio de aditivo
ao termo de acordo de 05.05.2008, datado de 27.09.2011, estendeu-se a concessão à filial do
município de Nova Mutum, contudo, a autoridade fiscal afirma que não há qualquer obrigação
de investimento por parte da recorrente.
Em verificação ao Termo de Acordo e ao Termo Aditivo, resta claro que os
referidos incentivos também foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
No que concerne o registro e depósito, a fiscalização examinou o Certificado de
Registro e Depósito SE/CONFAZ no 46, de 2018, do que se verificou:
“Tal CRD apenas declara que o Estado do Mato Grosso efetuou o depósito de planilhas
dos atos normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente
documentação comprobatória, cuja relação foi publicada no Diário Oficial do Estado
por meio do Decreto no 1.420/2018.
No anexo ao Decreto no 1.420/18 foram relacionados os atos normativos que instituíram
o benefício usufruído pela fiscalizada, conforme indicado nas duas planilhas
apresentadas: Lei no 7.958/03 e Decreto no 1.432/03.
O citado Certificado de Registro e Depósito apenas declarou que a unidade federada
efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos, identificando apenas o
Decreto no 1.420/2018, que é o ato de publicação da relação de atos normativos de que
trata o inciso I da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17, ou seja, sem identificar
os atos concessivos depositados. O CRD menciona que depósito foi acompanhado de
mídia física (CD), provavelmente contendo a documentação comprobatória dos atos
concessivos e normativos. A “documentação comprobatória” consiste nos próprios atos
e suas alterações, na definição do inciso III do § 2o da clausula primeira do Convênio
ICMS 190/17. Entretanto, apesar de mencionar a entrega dos arquivos eletrônicos, o
CRD não identifica os atos concessivos depositados.
Os atos concessivos, como já dito, são aqueles que concedem determinado incentivo
fiscal a contribuinte específico e identificado, muitas vezes assinalando os
compromissos de investimentos assumidos pelo contribuinte para a instalação ou
expansão de empreendimento econômico, tais como os atos denominados “Termo de
Acordo”, “Termo de Concessão”, “Protocolo”, entre outros.
Fl. 15390
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

A contribuinte indicou em suas planilhas diversos atos concessivos, porém juntou ao
Dossiê Digital apenas o Protocolo de Intenções s/no, de 29/09/2005, e o “Primeiro
Termo Aditivo ao Termo de Acordo assinado em 05/05/2008”, de 27/09/2011.
Ocorre que, a fim de se comprovar o registro e depósito dos atos concessivos
específicos, conforme determinam o art. 10 e o art. 3o, inciso II, da Lei Complementar
no 160/17, é necessário que a contribuinte demonstre que Protocolo de Intenções de
29/09/2005 e o Termo Aditivo de 27/09/2011 constaram do depósito efetuado pelo
Estado do Mato Grosso no CONFAZ. Entretanto, a fiscalizada não se desincumbiu
desta tarefa, visto que o CRD não menciona que seus atos concessivos específicos
foram depositados.”
Da mesma forma, a autoridade fiscal configurou a desobediência ao art. 10 da Lei
Complementar no 160, de 2017.

d)
Estado do Piauí
Trata-se de benefício fiscal instituído pela Lei no 4.859, de 1996, do Estado do
Piauí, e regulamentado pelo Decreto no 9.591, de 1996. O ato que concedeu o benefício fiscal à
recorrente foi o Decreto no 10.867, de 2002, tendo com objeto a implantação de empreendimento
no município de Uruçuí. A lei instituidora do benefício não previu a exigência da efetiva
aplicação das subvenções nos investimentos previstos na implantação ou expansão de
empreendimento econômico, apenas a criação e manutenção de 500 postos de trabalho.
Contudo, a Lei Estadual no 4.859, de 1996 previu, no art. 1o, a concessão do
incentivo fiscal quando houver acordo com estabelecimentos industriais para “implantação,
relocalização, revitalização e ampliação de unidades fabris já instaladas”.
O art. 2o definiu como ampliação “o aumento da capacidade instalada do
estabelecimento, do qual resulte incremento real de receita e/ou absorção de mão-de-obra, de
pelo menos 1/3 (um terço) da já existente, exceto se decorrente de fusão ou incorporação de
empresas, de que trata o § 6o do art. 4o”.
Nesse sentido, tais subvenções enquadram-se como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos.
Quanto ao registro e depósito deste benefício, a autoridade fiscal verificou o
Certificado de Registro e Depósito SE/CONFAZ no 23, de 2019, apresentando as seguintes
conclusões:
“Tal CRD apenas declara que o Estado do Piauí efetuou o depósito de planilhas dos atos
normativos e dos atos concessivos dos benefícios fiscais e da correspondente
documentação comprobatória, cuja relação foi publicada no Diário Oficial do Estado
por meio do Decreto no 17.691/2018.
No anexo ao Decreto no 17.691/18 foram relacionados os atos normativos que
instituíram o benefício usufruído pela fiscalizada, conforme indicado nas duas planilhas
apresentadas: Lei no 4.859/1996 e Decreto no 9.591/96. O Decreto no 13.275/2008,
regulamentado pela Portaria no 49/08, prorrogou os benefícios fiscais concedidos com
base na Lei no 4.859/96.
Fl. 15391
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

O citado Certificado de Registro e Depósito apenas declarou que a unidade federada
efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos, identificando apenas o
Decreto no 17.691/2018, que é o ato de publicação da relação de atos normativos de que
trata o inciso I da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17. Ou seja, o CRD não
identificou os atos concessivos depositados. O CRD menciona que o depósito foi
acompanhado de correio eletrônico, provavelmente contendo a documentação
comprobatória dos atos concessivos e normativos. A “documentação comprobatória”
consiste nos próprios atos e suas alterações, na definição do inciso III do § 2o da
clausula primeira do Convênio ICMS 190/17. Entretanto, apesar de mencionar a entrega
dos arquivos eletrônicos, o CRD não identifica os atos concessivos depositados.
Os atos concessivos, como já dito, são aqueles que concedem determinado incentivo
fiscal a contribuinte específico e identificado, muitas vezes assinalando os
compromissos de investimentos assumidos pelo contribuinte para a instalação ou
expansão de empreendimento econômico, tais como os atos denominados “Termo de
Acordo”, “Termo de Concessão”, “Protocolo”, entre outros.
No caso específico do Estado do Piauí, o benefício foi concedido à fiscalizada por meio
do Decreto concessivo no 10.867/02, tendo sido prorrogado por meio do Parecer
Técnico 003/2011 (folha 3345).
Ocorre que, a fim de se comprovar o registro e depósito dos atos concessivos
específicos, conforme determinam o art. 10 e o art. 3o, inciso II, da Lei Complementar
no 160/17, é necessário que a contribuinte demonstre que o Decreto no 10.867/02
constou do depósito efetuado pelo Estado do Piauí no CONFAZ. Entretanto, a
fiscalizada não se desincumbiu desta tarefa, visto que o CRD não menciona que seu ato
concessivo específico foi depositado.
Interessante notar que o Decreto que deu publicidade à relação dos benefícios fiscais em
vigor contém atos concessivos referentes a diversos contribuintes. Entretanto, nem o
Decreto no 10.867/02 nem o Parecer Técnico no 003/2011 foram mencionados.”
(destaquei)
Por conseguinte, comprovado o descumprimento do requisito do art. 10 da LC no
160, de 2017.

e)
Estado do Mato Grosso do Sul – MS Empreendedor
Os benefícios foram concedidos à recorrente por meio do Termo de Acordo no 10,
de 2007, e de seu Sétimo Aditivo, de 12.03.2014, instituídos através da Lei Complementar
Estadual no 93, de 2001, e regulamentados pelo Decreto no 10.604, de 2001.
Do aditivo, verifica-se que não há vinculação a qualquer investimento, do que as
subvenções foram concedidas para manutenção da indústria de óleo bruto degomado e farelo de
soja, no município de Dourados.
Dos argumentos apresentados pela recorrente, não há nada que comprove o
vínculo do benefício concedido ao estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
Avançando em relação ao registro e depósito deste incentivo, a fiscalização
analisou os Certificados de Registro e Depósito SE/CONFAZ nos 29, 58, 70 e 78, de 2018, 8, 14,
30, 41, 51, 68, 79 e 89, de 2019, do que concluiu:
Fl. 15392
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

“O primeiro deles, CRD 29/2018, apenas declara que o Estado do Mato Grosso do Sul
efetuou o depósito de planilhas dos atos normativos e dos atos concessivos dos
benefícios fiscais e da correspondente documentação comprobatória, cuja relação foi
publicada no Diário Oficial do Estado por meio do Decreto no 14.979/2018.
No anexo ao Decreto no 14.979/18 foram relacionados os atos normativos que
instituíram o benefício usufruído pela fiscalizada, conforme indicado nas duas planilhas
apresentadas: Lei complementar no 93/2001 e Decreto no 10.604/01.
O citado Certificado de Registro e Depósito 29/2018 apenas declarou que a unidade
federada efetuou o registro e depósito de atos normativos e concessivos, identificando
apenas o Decreto no 14.979/2018, que é o ato de publicação da relação de atos
normativos de que trata o inciso I da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/17, ou
seja, sem identificar os atos concessivos depositados. O CRD menciona que depósito foi
acompanhado de mídia física (CD), provavelmente contendo a documentação
comprobatória dos atos concessivos e normativos. A “documentação comprobatória”
consiste nos próprios atos e suas alterações, na definição do inciso III do § 2o da
clausula primeira do Convênio ICMS 190/17. Entretanto, apesar de mencionar a entrega
dos arquivos eletrônicos, citado CRD 29/2018 não identifica os atos concessivos
depositados.
Os demais CRD’s emitidos em relação ao Estado do Mato Grosso do Sul tratam do
depósito de relação complementar de atos normativos e concessivos e/ou do depósito de
atos normativos e concessivos de extensão (adesão interna), alteração e adesão de
benefícios fiscais. Nenhum deles identifica os atos concessivos depositados. Não há
como saber, portanto, se os atos concessivos relativos à fiscalizada foram de fato
depositados. E tampouco a própria fiscalizada o sabe, haja vista que citou em sua
planilha, e apresentou cópias, de todos os CRD’s emitidos em relação ao Estado do
Mato Grosso do Sul. Evidentemente, seu ato concessivo deveria constar em apenas um
depósito, e não em todos eles.
Os atos concessivos, como já dito, são aqueles que concedem determinado incentivo
fiscal a contribuinte específico e identificado, muitas vezes assinalando os
compromissos de investimentos assumidos pelo contribuinte para a instalação ou
expansão de empreendimento econômico, tais como os atos denominados “Termo de
Acordo”, “Termo de Concessão”, “Protocolo”, entre outros.
No caso específico do Estado do Mato Grosso do Sul, os benefícios foram concedidos à
fiscalizada por meio do Termo de Acordo 10/2007 e de seu Sétimo Aditivo.
Ocorre que, a fim de se comprovar o registro e depósito dos atos concessivos
específicos, conforme determinam o art. 10 e o art. 3o, inciso II, da Lei Complementar
no 160/17, é necessário que a contribuinte demonstre que o Termo de Acordo 10/2007 e
seu Sétimo Aditivo constaram de depósito efetuado pelo Estado do Mato Grosso do Sul
no CONFAZ. Entretanto, a fiscalizada não se desincumbiu dessa tarefa, visto que
nenhum dos Certificados de Registro e Depósito emitidos em relação ao Estado do
Mato Grosso do Sul menciona que seus atos concessivos específicos foram
depositados.”
Conforme demonstrado, igualmente não houve atendimento ao art. 10 da LC no
160, de 2017, neste incentivo.
Concluo.
Os Certificados de Registro e Depósito – SE/CONFAZ encontram-se às fls. 5.134
a 5.172 do processo.
Fl. 15393
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

A recorrente argumenta em seu recurso que a “juntada de tais documentos não se
faz possível! Trata-se de documentos que estão em poder da própria administração pública
(Estados e Distrito Federal)”, sendo que “tal obrigação compete aos Estados e ao Distrito
Federal, e não aos contribuintes, como a recorrente”.
Contudo, em atendimento ao procedimento de diligência do Processo no
13971.723959/2015-76, a mesma recorrente apresentou documentos nos quais constam a
publicação dos atos normativos nos respectivos diários oficiais dos Estados, os certificados de
registros e depósito na Secretaria Executiva do CONFAZ dos atos concessórios dos Estados
objetos daquela análise.
A prova documental deve ser apresentada juntamente com a impugnação, não
podendo o contribuinte apresentá-la em outro momento a menos que demonstre motivo de força
maior, refira-se a fato ou direito superveniente, ou destine-se a contrapor fatos ou razões
posteriormente trazidos aos autos.
O rito administrativo não se presta para suprir ausência de provas que já poderiam
ter sido apresentadas durante a ação fiscal, do que devem ser mantidas as subvenções em
comento na base de cálculo das contribuições.
Em relação aos precedentes trazido pelo recurso, formalizados no Acórdão CARF
no 1401-003.731, de 19.09.2019, e no Acórdao DRJ/Florianópolis no 07.46.859, de 28.05.2020, é
pacífico que são expressamente previstas na legislação as hipóteses em que a jurisprudência
vincula o julgador administrativo, v.g. as tratadas no § 6o do art. 26-A do Decreto no 70.235, de
1972, com a redação dada pela Lei no 11.941/2009; e no art. 98 do Regimento Interno do CARF.
Mesmo diante de tais hipóteses, só há vinculação se as características do caso concreto
permitirem enquadrá-lo estritamente no precedente.
Diante disso, nego provimento ao recurso nesta matéria.

2. Da inclusão das demais subvenções na base de cálculo das contribuições -
conta no 3222003 – INCENTIVOS ICMS
Inicialmente, a fiscalização aponta para o fato de que os Certificados de Registro e
Depósito, dos benefícios escriturados na conta no 3222003 – INCENTIVOS ICMS, não
relacionam os atos concessivos depositados, em desobediência ao art. 10 da LC no 160, de 2017.
Em seguida, analisa-os sob a ótica do estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, com as seguintes observações:
“• Estado de Minas Gerais – a base legal informada é o art. 75, inciso XXVI, do
RICMS/MG, que assegura crédito presumido ao estabelecimento industrial fabricante,
nas saídas de farinha de trigo, inclusive de misturas pré-preparadas, de valor equivalente
ao imposto devido. Não há qualquer menção à ampliação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
• Estado do Mato Grosso do Sul – a base legal informada é o Decreto no 10.098/2000,
que trata do tratamento tributário dispensado a estabelecimentos que se enquadrem nos
Fl. 15394
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Códigos de Atividades Econômicas (CAE) 41.010, 40.130 e 40.902. Não há, no decreto,
qualquer menção à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
• Estado de Santa Catarina – trata-se do Tratamento Tributário Diferenciado (TTD) no
135000000005856, Termo de Concessão no 155000004705401. O item 1 do TTD
menciona que o benefício fora concedido “visando incrementar investimentos, emprego
e renda no Estado”, sem citar, contudo, a implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos. Há apenas mais uma menção a investimentos no TTD, constante no item
8.11.c, que
menciona o investimento
na
“manutenção ou expansão” de
empreendimentos econômicos. Assim, verifica-se que a mera manutenção do
empreendimento atenderia à exigência do TTD, enquanto o art. 30 da Lei no 12.973/14
claramente exige a intenção de implantar novo empreendimento ou de expandir
empreendimento já existente. Não está presente, neste benefício do Estado de Santa
Catarina, a intenção do subvencionador de estimular a implantação ou a expansão de
empreendimentos econômicos.
• Estado de Goiás – a contribuinte informou como bases normativas o art. 11, inciso
XXXI, do Anexo IX do RICMS/GO (Decreto no 4.852/1997) e o Termo de Acordo de
Regime Especial (TARE) no 1186/2003, que possui fundamento legal no art. 11, inciso
XXX, do Anexo IX do RICMS/GO. O benefício fiscal em comento se refere a créditos
outorgados em operações agroindustriais, sem qualquer menção a ampliação ou
expansão de empreendimentos econômicos, seja no ato normativo, seja no ato
concessivo.
• Estado do Rio Grande do Sul – a contribuinte não indicou a base legal e nem
apresentou documentação comprobatória.
• Estado do Paraná – a base legal informada é o Decreto no 7.871/2017 (RICMS/PR),
Anexo VII, itens 21 a 24, 35 e 52. Trata-se de crédito presumido apurado nas saídas de
trigo em grão, farinha de trigo e de misturas pré-preparadas para panificação e bolos.
Não há qualquer menção à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Além disso, a base legal informada é do ano de 2017, ou seja, foi editada posteriormente
aos fatos geradores ora analisados.
• Estado do Rio de Janeiro – a base legal informada é o Decreto no 38.938/2006, que
altera o tratamento tributário nas operações com trigo e produtos dele derivados. Não há
qualquer menção à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
• Estado de São Paulo – os atos normativos informados são os Decretos no 51.598/07,
52.585/07 e 52.838/08. Trata-se de diferimento do lançamento do imposto sobre as
saídas de trigo em grão e de regime especial de tributação nas operações com produtos
alimentícios. Não há qualquer menção à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.
• Estado de Pernambuco – a base legal informada foi o Decreto no 23.540/2001, que
concedeu à fiscalizada o estímulo de que trata o art. 5o do Decreto no 21.959/99
(PRODEPE). Trata-se de crédito presumido de 5% sobre as saídas interestaduais,
concedido pela alínea “a” do inciso V do art. 2o do Decreto no 23.540/01. Note-se que
benefício fiscal do PRODEPE baseado no mesmo ato concessivo, porém com
fundamento em dispositivo distinto, foi escriturado na conta no 3229003 - INC FISCAL
SUBVENCOES INVEST. Como já mencionado em relação ao PRODEPE, a Lei que o
instituiu (Lei Estadual no 11.675/99), embora mencione o estímulo à implantação e à
expansão de empreendimentos, permite a destinação da subvenção ao capital de giro, o
que descumpre o requisito da efetiva e específica aplicação da subvenção em
investimentos, conforme preceitua o item 7.1.II.b do PN CST 112/78.
Com relação às exigências do PN CST 112/78, fica evidente que nenhum dos benefícios
fiscais acima descritos as atendem. Isto porque, à exceção do benefício concedido pelo
Estado de Pernambuco, não há, nos atos normativos, menção alguma a investimentos na
Fl. 15395
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, o que afronta o item 7.1.II,
alíneas “a”, “b” e “c”, do citado Parecer Normativo. E nem mesmo em relação ao
benefício do Estado de Pernambuco as exigências do PN CST 112/78 estão atendidas,
conforme acima descrito.”
A recorrente, por sua vez, após discorrer sobre as características das subvenções,
defendendo a natureza de recuperação de custos e despesas, não se enquadrando no conceito de
receita, mas de mera transferência patrimonial, e sobre a ofensa ao princípio federativo e à
imunidade recíproca ao se decidir pela tributação das subvenções, alega que seria vedado ao
poder público exigir “outros requisitos ou condições não previstos” no art. 30 da Lei no 12.973,
de 2014, senão (a) o registro da subvenção em conta de reserva de incentivos fiscais, nos termos
do art. 195-A, da Lei no 6404, de 1976, e (b) a impossibilidade de distribuição desta parcela do
patrimônio aos sócios, limitando-se à utilização para aumento de capital ou absorção de
prejuízos.
Em seguida, analisa cada um dos créditos governamentais, sem contudo trazer
elementos sobre o registro e depósito dos atos concessivos e sobre a vinculação à implantação ou
à expansão de empreendimentos econômicos:
A decisão recorrida assim apresentou sua motivação sobre o tema:
“A contribuinte, por sua vez, em sede de manifestação de inconformidade, veio aos
autos fazendo um longo discurso sobre os fatos narrados pela fiscalização, resumidos
nos itens “b” e “c” acima, bem como, em linhas gerais, aduz que as subvenções
governamentais de qualquer natureza (investimento e/ou custeio) são "não receitas",
dado que não decorrem de negócios jurídicos praticados pela empresa em favor do
pagador, tampouco são produtos advindos de seu patrimônio. As subvenções correntes
assemelham-se às recuperações de custos e despesas, não constituindo receitas da
pessoa jurídica, mas, sim, mera transferência patrimonial. Por isso é que a
jurisprudência, tanto administrativa, como judicial, vem se pronunciando no sentido de
afastar a incidência da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins ao analisar hipóteses de
subvenções para custeio concedidas sob a forma de incentivos fiscais ou financeiro-
fiscais.
Como se vê, além da contribuinte não ter se manifestado em relação ao registro do valor
de R$ 131.659.882,00, na conta no 3222003 -INCENTIVOS ICMS, ela mesma admite
que os valores em comento não se tratam de subvenções para investimento. Tanto é que
ela pleiteia que seja aplicado às subvenções para custeio o mesmo tratamento dado às
subvenções para investimento.
Posto isto, importa registrar que nos termos do art. 392 e 443, do Decreto no 3.000, de
1999, abaixo colacionado, em essência, as subvenções para custeio devem ser
computadas no lucro operacional, devendo ser tributadas pelo PIS/Pasep e Cofins.
Somente, as subvenções para investimento não serão computadas na determinação do
lucro real.
Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I – as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas
de direito público ou privado, ou de pessoas naturais;
(...)
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para
investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como
Fl. 15396
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações,
feitas pelo Poder Público, desde que:
I – registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver
prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no art. 545 e seus
parágrafos; ou
II – feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizada para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
(Grifei)
Não bastasse isso, ainda, que os valores em comento se tratassem de subvenção de
investimento, tal como pretende a defesa, nos termos do caput do art. 30, da Lei no
12.973, de 2014, para que os incentivos fiscais, concedidos como estimulo à
implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo
poder público não sejam computadas na determinação do lucro real, elas tem que ser
registradas em reserva de lucros a que se refere o art. 195 – A, da Lei no 6.404, de 15 de
dezembro de 1976.
Com efeito, considerando-se que da análise dos argumentos da defesa é plausível
concluir que a própria contribuinte admite que os valores ora contestados não se tratam
de subvenções para investimento e que a defendente não comprovou que os valores em
apreço foram escriturados na forma da lei, independente da análise dos demais
argumentos trazidos aos autos pela fiscalizada, referidos valores devem ser tributados.”
A fiscalização, ao fim, conclui que os incentivos escriturados, à exceção dos
valores do REINTEGRA, configuram receitas de subvenções para custeio e devem ser
computados na apuração da base de cálculo das contribuições.
Da análise dos fatos e argumentos apresentados, não há como socorrer a
recorrente.

3. Das receitas de venda de pré-mistura para pães
Sabe-se que o art. 1o, XVI, da Lei no 10.925, de 2004, incluído pela Lei no 11.787,
de 2008, reduziu a zero as alíquotas das contribuições na receita bruta de venda no mercado
interno de "pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum classificados,
respectivamente, nos códigos 1901.20.00 Ex 01 e 1905.90.90 Ex 01 da Tipi". Sendo assim, a
análise resume-se, sem prejuízo, à caracterização do produto vendido pela recorrente como "pré-
mistura para pão comum" ou "pão comum".
A fiscalização entende, em breve síntese, que o pão comum deve ser composto
unicamente de farinha de cereais, fermento e sal, sendo que qualquer adição de outro ingrediente
descaracteriza a classificação como pão comum, não sendo aplicável a alíquota zero:
“Em relação às pré-misturas para pão doce (pré mescla e Veramix), consulta a sítio
mantido pelo sujeito passivo na internet16 revelou sugestão para que a pré-mistura fosse
utilizada para a produção de tranças, roscas e bisnaguinhas, conforme descrição do
produto que consta no Anexo 3 a este Relatório.
Ora, é difícil argumentar que tranças e roscas possam ser classificadas como pão
comum, haja vista ser corriqueiro nesses produtos o acréscimo de recheios produzidos
com ovos, coco, leite, entre outros ingredientes. A possível adição de diversos tipos de
Fl. 15397
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

recheio revela que a pré-mistura em comento não é própria para a produção de “pão
comum”, que pode conter apenas farinha de cereais, fermento e sal, na acepção da
NESH. Desta forma, não pode a pré-mistura para pão doce ser classificada no Ex 01 da
NCM 1901.20.00, não sendo aplicável o benefício fiscal concedido pelo inciso XVI do
art. 1o da Lei no 10.925/04.
(...)
Em relação à pré-mistura para pão de forma, pão de hot dog e pão de hambúrguer, a
própria descrição dos produtos que podem com ela ser produzidos já exclui a
classificação no Ex 01 da NCM 1901.20.00, haja vista que o pão de forma deve ser
classificado no código 1905.90.10, e não no código 1905.90.90, onde deve ser
classificado o pão comum. Ora, se a pré-mistura pode ser utilizada para a produção de
pão de forma, ela não é específica para a produção do pão comum.
Além disso, a descrição do produto, constante em sítio mantido pelo sujeito passivo na
internet, contém a sugestão para a adição de leite em pó na produção de pão de forma,
conforme consta no Anexo 4 a este Relatório.” (destaques no original)
A recorrente rebate a conclusão da autoridade fiscal, que utilizou instruções de
preparo contidas no sítio da recorrente para “pão doce” e “pão de hot dog e de hambúrguer”,
tendo em vista que orientações não alteram a formulação das pré-misturas, não se podendo
desqualifica-las como destinadas a produzir o ”pão comum”.
Alega, também, que a fiscalização equivocadamente alterou a classificação fiscal
da pré-mistura para pão, visto que é própria para a produção do pão comum, entende, com base
na NESH, que pão comum não é aquele que contém exclusivamente farinhas de cereais,
fermento e sal e que os pães, da mesma posição, podem conter ingredientes adicionais, o que não
alteraria a classificação fiscal.
Apresenta a exposição de motivos da Lei no 11.787, de 2008, que em seu item 2
traz “a proposta objetiva reduzir o impacto no preço do pão comum dos aumentos de custos
relativos a insumos e transporte. Entende-se por "pão comum" o produto alimentício, obtido pela
cocção de preparo contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar.
Com esta medida garante-se que não faltará o pão de trigo na mesa do brasileiro, item
indispensável a sua dieta”, para a qual interpreta que o advérbio de exclusão “apenas” “não se
refere à totalidade dos ingredientes que compõem o pão comum, mas, sim, à sua composição
básica”.
E conclui com o entendimento de que “os pães doce, de forma, de hot-dog e
hamburger não se enquadram em nenhuma outra classificação fiscal que não aquela própria para
o pão comum”.
O julgador de piso assim decidiu a controvérsia:
“Desta forma, considerando que o Ex 01 da TIPI foi criado para possibilitar a concessão
do benefício fiscal para o pão comum (instituído originalmente pela MP 433, de mesma
data do Decreto n° 6.465, de 2008, decreto este responsável pela criação do referido
Ex), a qualificação do produto alimentício como tal, presente na Exposição de Motivos
da MP n° 433, de 2008, se torna de total relevância; afinal foi para isso que o destaque
Ex 01 foi instituído e, portanto, deve ser considerado nos estritos termos da legislação
que ensejou a sua criação.
Fl. 15398
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Vale ressaltar que as NESH da posição 19.05 ao definirem o pão comum como o que,
frequentemente, contém apenas farinhas de cereais, fermento e sal esclarecem o alcance
da referida posição e não apresentam conflito em relação à legislação interna. A
intenção do legislador pátrio, exposta na EMI no 00074, de 2008 – MF/MT, foi
restringir o benefício a um de produtos dentre os classificados no código 1905.90.90.
Não bastasse isso, no caso em concreto, conforme demonstrado pela própria fiscalizada,
demonstrativo abaixo colacionado, as pré-misturas para pão doce, hot dog e hambúrguer
não são compostas apenas por farinha de trigo, fermento biológico, água e sal e/ou
açúcar tal como determina a norma legal. Da análise das informações constante do
aludido demonstrativo, verifica-se que as pré-misturas para pão doce, hot dog e
hambúrguer tem composição semelhantes à pré-mistura para o pão de forma. O qual,
conforme dito no início deste item deve ser classificado na NCM 1905.90.10.
(...)
E ao contrário do que argumenta a fiscalizada a autoridade a quo concluiu que as pré-
misturas para pão doce, hot dog e hambúrguer por serem apenas um dos ingredientes
utilizados na fabricação de pão atrai a aplicação da classificação mais próxima da
descrição apresentada pela NESH, que é o de misturas e pastas para preparação de
produtos de padaria, pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05,
classificadas na NCM 1901.20.00
Assim sendo, considerando-se que a interpretação da legislação que rege a matéria não
permite elasticidade ou compreensão analógica, mas somente a literal, nos termos do
art. 111, da Lei no 5.172, de 1966, Código Tributário Nacional, há que se manter a
tributação dos valores ora contestados, nos exatos termos iniciais.”
Nesse sentido, tomo como minhas as razões do já citado Acórdão no 3401-
012.621, do Conselheiro Marcos Roberto da Silva, que, por sua vez, adota a decisão de mesmo
sentido contida no Acórdão no 3401-009.071, de relatoria do Conselheiro Oswaldo Gonçalves de
Castro Neto, do que se conclui:
“Mas o que vem a ser “pré-mistura para pão comum” ou “pão comum”?
A nota A1 da Posição 19.05 da NESH trata especificamente do pão comum e destaca
que este “frequentemente, contém apenas farinhas de cereais, fermento e sal”. Já a
Exposição de Motivos da Lei 11.787/08 que incluiu o inciso XVI no art. 1o da Lei no
10.925/04 esclarece que o pão comum é “obtido pela cocção de preparo contendo
apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar”. Ou seja, o pão
comum deve ser constituído apenas por farinhas de cereais, fermento, água, sal e/ou
açúcar. Via de consequência, as pré-misturas, para derivarem pães comuns, devem ser
apenas ser adicionadas à sua composição o ingrediente água.
As pré-misturas desqualificadas pela fiscalização como sendo para pão comum são os
destinados a “pão doce”, “”pão de forma”, pão de hot dog” e pão de hambúrguer”. Essa
desqualificação decorreu da identificação no sítio da recorrente de que, para cada um
dos citados pães, havia a sugestão de adição de ingredientes como recheios (pão doce) e
leite em pó (pão de forma).
Como estamos tratando de pleito relacionado a direito creditório, e a fiscalização afirma
que para ser pré-mistura para pão comum a composição deve ser unicamente de farinha
de cereais, fermento e sal, nos termos da nota da NESH já reproduzida, não entendo que
a decisão recorrida tenha inovado na fundamentação para afirmar que a pré-mistura não
é destinada para produção de “pão comum”, tal qual afirmado pela Recorrente. O que
importa neste momento é verificar se a composição das pré-misturas estão de acordo
com o estabelecido na NESH combinado com a exposição de motivos da norma (Lei no
Fl. 15399
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

11.787/08) que ampliou o benefício de redução da alíquota das contribuições sociais a
zero para tais pré-misturas.
Vejamos o que consta como ingredientes da “PRÉ MISTURA PRÉ-MESCLA PÃO
DOCE - 25KG” e da “PRÉ MISTURA PRÉ-MESCLA PÃO DE FORMA,
HAMBÚRGUER E HOT DOG - 25KG” juntados às e-fls. 478 a 483:
* Ingredientes do pão doce – “Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico,
açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos de ácidos graxos e estearoil-2-lactil
lactato de cálcio e polisorbato 80, melhorador de farinha: ácido ascórbico e
azodicarbonamida e conservante: propionato de cálcio. CONTÉM GLÚTEN.”
* Ingredientes dos pães de forma, hambúrguer e hot dog – “farinha de trigo enriquecida
com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos de ácidos
graxos e estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato 80, melhorador de farinha:
ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante: propionato de cálcio. CONTÉM
GLÚTEN.”
Ou seja, verifica-se que as pré-misturas não contém apenas “farinhas de cereais,
fermento, água, sal e/ou açúcar”, mas outros ingredientes/aditivos, seja qual for a
denominação atribuída pela recorrente para as substâncias/produtos inseridos na
mistura. Destaque-se que este relator analisou a Portaria SVS/MS no 540/1997 e
verificou que não há nenhum determinação para utilização de aditivos, mas sim uma
regulação por parte daquela Agência de modo a ter controle sobre a aplicação destes nos
ingredientes dos alimentos produzidos. Esta mesma própria portaria assim define o que
vem a ser ingredientes:
“1.1 Ingrediente: é qualquer substância, incluídos os aditivos alimentares, empregada
na fabricação ou preparação de um alimento e que permanece no produto final, ainda
que de forma modificada. (grifos do relator)
1.2 - Aditivo Alimentar: é qualquer ingrediente adicionado intencionalmente aos
alimentos, sem propósito de nutrir, com o objetivo de modificar as características
físicas, químicas, biológicas ou sensoriais, durante a fabricação, processamento,
preparação, tratamento, embalagem, acondicionamento, armazenagem, trans-porte ou
manipulação de um alimento. Ao agregar-se poderá resultar em que o próprio aditivo ou
seus derivados se convertam em um componente de tal alimento. Esta definição não
inclui os contaminantes ou substâncias nutritivas que sejam incorporadas ao alimento
para manter ou melhorar suas propriedades nutricionais.”
Portanto, concordo com a fiscalização e a decisão recorrida que não se trata de pré-
misturas de pão comum.
Este mesmo entendimento foi o adotado nesta mesma 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
no Acórdão no 3401-009.071, em composição totalmente diversa da presente.
Reproduzo a seguir trecho do voto condutor do referido acórdão de lavra do
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto:
“2.3.4.1. Em complemento, a NESH ao tratar do pão comum (nota A1 da Posição
19.05) destaca que este “frequentemente, contém apenas farinhas de cereais, fermento e
sal” em sentido próximo a Exposição de Motivos da Lei 11.787/08 (que criou o
benefício em voga) esclarece que o pão comum é “obtido pela cocção de preparo
contendo apenas farinha de trigo, fermento biológico, água, sal e/ou açúcar”. Somando
todo o descrito temos que incide alíquota zero das contribuições nas vendas de pré-
misturas para fabricação de pães compostos apenas por farinhas de cereais, fermento,
sal e/ou açúcar.
2.3.5. A Recorrente trouxe aos autos com a Impugnação os ingredientes de todas as pré-
misturas em discussão. Nela pode-se observar que:
Fl. 15400
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

2.3.5.1. A Mistura Pré-Mescla para o preparo de pão congelado contém Farinha de trigo
enriquecida com ferro e ácido fólico, sal, açúcar, estabilizantes: ésteres de ácido diacetil
tartárico e mono e diglicerídeos de ácidos graxos e/ou estearoil-2-lactil lactato de cálcio
e/ou polisorbato 80 e melhoradores de farinha: ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.2. A Mistura Bentamix para o preparo de pão doce contém farinha de trigo
enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos
de ácidos graxos e/ou estearoil-2- lactil lactato de cálcio e/ou polisorbato 80,
conservador propionato de cálcio e melhorador de farinha ácido ascórbico e/ou
azodicarbonamida;
2.3.5.3. A Mistura Bentamix Levain para o preparo de pães rústicos contém Farinha de
trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, farinha de trigo integral, levedura de cerveja
inativa, sal, estabilizante: estearoil-2-lactil lactato de cálcio, melhoradores de farinha:
ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.4. A Mistura Bentamix Levain para o preparo de pães rústicos integrais contém
Farinha de trigo integral enriquecida com ferro e ácido fólico, levedura de cerveja
inativa, sal, estabilizante: estearoil-2-lactil lactato de cálcio, melhoradores de farinha:
ácido ascórbico e/ou azodicarbonamida;
2.3.5.5. A Mistura Pré Mescla para o preparo de pães doces contém Farinha de trigo
enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e diglicerídeos
de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato 80, melhorador de
farinha: ácido ascórbico e azodicarbonamida e conservante: propionato de cálcio;
2.3.5.6. A Mistura Pré Mescla para o preparo de pães integrais contém Farinha de trigo
integral enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal, emulsificantes: mono e
diglicerídeos de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio e polisorbato 80,
conservador: propionato de cálcio e melhoradores de farinha: ácido ascórbico e
azodicarbonamida;
2.3.5.7. Por fim, a Mistura Pré Mescla para o preparo de pão de forma, hambúrguer e
hot dog contém Farinha de trigo enriquecida com ferro e ácido fólico, açúcar, sal,
emulsificantes: mono e diglicerídeos de ácidos graxos, estearoil-2-lactil lactato de cálcio
e polisorbato 80, melhoradores de farinha: ácido ascórbico e azodicarbonamida e
conservante: propionato de cálcio.
2.3.6. Em assim sendo, nenhuma das misturas vendidas pela Recorrente atende aos
requisitos legais – conter apenas farinhas de cereais, fermento, sal e/ou açúcar – pelos
motivos em itálico sendo de rigor a manutenção da tributação tal qual exigida no auto
de infração.”
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso neste particular.”
Portanto, há que se negar o provimento às razões da recorrente.

4. Das receitas de venda de milho em grão
A questão tratada neste tópico se refere ao afastamento da suspensão da incidência
das contribuições sobre a venda de milho em grão.
Em resposta à intimação, a recorrente informou que, em alguns casos, os clientes
eram produtores rurais pessoas físicas, e que por isso a suspensão estaria amparada na alínea “c”
do inciso I do art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, justificativa esta aceita pela fiscalização.
Fl. 15401
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Já em relação aos adquirentes RISA S/A e COOATOL COM DE INSUMOS
AGROPECUARIO, a recorrente informou que a aplicação da citada suspensão estaria embasada
no art. 9o da Lei no 10.925, de 2004.
Referida lei foi regulamentada pela IN SRF no 660, de 2006. Nesse sentido,
reproduzo os art. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 2004:
Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias de
origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos vivos
desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04, 03.05,
0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14,
exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00, 1701.99.00,
1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10 e 2209.00.00,
todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período de apuração,
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens referidos no inciso II do caput do
art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004) (Vigência) (Vide Lei no 12.058, de 2009) (Vide Lei no
12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide Lei no 12.599, de
2012) (Vide Medida Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida Provisória no 609, de
2013 (Vide Medida Provisória no 609, de 2013 (Vide Lei no 12.839, de 2013) (Vide Lei
no 12.865, de 2013)
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas de:
I - cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal classificados nos
códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e 18.01, todos
da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM); (Redação dada pela Lei no 12.865, de
2013)
II - pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura; e
III - pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária. (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004)
(...)
Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa no caso
de venda: (Redação dada pela Lei no 11.051, de 2004) (Vide Lei no 12.058, de 2009)
(Vide Lei no 12.350, de 2010) (Vide Medida Provisória no 545, de 2011) (Vide Lei no
12.599, de 2012) (Vide Medida Provisória no 582, de 2012) (Vide Medida Provisória no
609, de 2013 (Vide Medida Provisória no 609, de 2013) (Vide Lei no 12.839, de 2013)
(Vide Lei no 12.865, de 2013) (Vide Lei no 13.137, de 2015) (Vigência)
I - de produtos de que trata o inciso I do § 1o do art. 8o desta Lei, quando efetuada por
pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso; (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
II - de leite in natura, quando efetuada por pessoa jurídica mencionada no inciso II do §
1o do art. 8o desta Lei; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
III - de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art. 8o
desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no inciso III do
§ 1o do mencionado artigo. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 1o O disposto neste artigo: (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
I - aplica-se somente na hipótese de vendas efetuadas à pessoa jurídica tributada com
base no lucro real; e (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
Fl. 15402
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

II - não se aplica nas vendas efetuadas pelas pessoas jurídicas de que tratam os §§ 6o e
7o do art. 8o desta Lei. (Incluído pela Lei no 11.051, de 2004)
§ 2o A suspensão de que trata este artigo aplicar-se-á nos termos e condições
estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Incluído pela Lei no 11.051, de
2004)
Em virtude da autorização legal, assim dispôs a IN SRF no 660, de 2006:
Art. 2o Fica suspensa a exigibilidade da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) incidentes sobre a
receita bruta decorrente da venda:
I - de produtos in natura de origem vegetal, classificados na Nomenclatura Comum do
Mercosul (NCM) nos códigos:
a) 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30;
a) 10.01 a 10.08, exceto os códigos 1006.20 e 1006.30; (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1223, de 23 de dezembro de 2011)
b) 12.01 e 18.01;
II - de leite in natura;
III - de produto in natura de origem vegetal destinado à elaboração de mercadorias
classificadas no código 22.04, da NCM; e
IV - de produtos agropecuários a serem utilizados como insumo na fabricação dos
produtos relacionados no inciso I do art. 5o.
§ 1o Para a aplicação da suspensão de que trata o caput, devem ser observadas as
disposições dos arts. 3o e 4o.
§ 2o Nas notas fiscais relativas às vendas efetuadas com suspensão, deve constar a
expressão "Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS", com especificação do dispositivo legal correspondente.
Art. 3o A suspensão de exigibilidade das contribuições, na forma do art. 2o, alcança
somente as vendas efetuadas por pessoa jurídica:
I - cerealista, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o;
II - que exerça cumulativamente as atividades de transporte, resfriamento e venda a
granel, no caso do produto referido no inciso II do art. 2o; e
III - que exerça atividade agropecuária ou por cooperativa de produção agropecuária, no
caso dos produtos de que tratam os incisos III e IV do art. 2o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I - cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de limpar,
padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem vegetal
relacionados no inciso I do art. 2o;
II - atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de criação de
peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no 8.023, de 12 de abril de
1990; e
III - cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça a
atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo também realizar
o beneficiamento dessa produção.
§ 2o Conforme determinação do inciso II do § 4o do art. 8o e do § 4o do art. 15 da Lei no
10.925, de 2004, a pessoa jurídica cerealista, ou que exerça as atividades de transporte,
resfriamento e venda a granel de leite in natura, ou que exerça atividade agropecuária e
a cooperativa de produção agropecuária, de que tratam os incisos I a III do caput,
Fl. 15403
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

deverão estornar os créditos referentes à incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, quando decorrentes da aquisição dos insumos utilizados
nos produtos agropecuários vendidos com suspensão da exigência das contribuições na
forma do art. 2o.
§ 3o No caso de algum produto relacionado no art. 2o também ser objeto de redução a
zero das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, nas vendas efetuadas à
pessoa jurídica de que trata o art. 4o prevalecerá o regime de suspensão, inclusive com a
aplicação do § 2o deste artigo.
Art. 4o Aplica-se a suspensão de que trata o art. 2o somente na hipótese de,
cumulativamente, o adquirente:
I - apurar o imposto de renda com base no lucro real;
II - exercer atividade agroindustrial na forma do art. 6o; e
III - utilizar o produto adquirido com suspensão como insumo na fabricação de produtos
de que tratam os incisos I e II do art. 5o.
§ 1o Para os efeitos deste artigo as pessoas jurídicas vendedoras relacionadas nos incisos
I a III do caput do art. 3o deverão exigir, e as pessoas jurídicas adquirentes deverão
fornecer: (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de
2009)
I - a Declaração do Anexo I, no caso do adquirente que apure o imposto de renda com
base no lucro real; ou (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de
dezembro de 2009)
II - a Declaração do Anexo II, nos demais casos. (Revogado(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
§ 2o Aplica-se o disposto no § 1o mesmo no caso em que a pessoa jurídica adquirente
não exerça atividade agroindustrial. (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no
977, de 14 de dezembro de 2009)
§ 3o É vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à revenda. (Incluído(a)
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
Art. 5o A pessoa jurídica que exerça atividade agroindustrial, na determinação do valor
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins a pagar no regime de não-cumulatividade,
pode descontar créditos presumidos calculados sobre o valor dos produtos
agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos:
I - destinados à alimentação humana ou animal, classificados na NCM:
a) no capítulo 2, exceto os códigos 02.01, 02.02, 02.03, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21,
0206.29, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1; (Redação dada pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 1157, de 16 de maio de 2011)
b) no capítulo 4;
c) nos códigos 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10,
07.12 a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99;
d) nos capítulos 8 a 12, e 15, exceto os códigos 0901.1 e 1502.00.1; (Redação dada
pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1223, de 23 de dezembro de 2011)
e) nos códigos 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00,
1805.00.00, 20.09 e 2209.00.00; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1223, de 23 de dezembro de 2011)
f) no capítulo 23, exceto as preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais
vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90.
(Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1223, de 23 de dezembro de 2011)
Fl. 15404
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

g) no capítulo 3, exceto os produtos vivos deste capítulo; (Incluído(a) pelo(a) Instrução
Normativa RFB no 977, de 14 de dezembro de 2009)
h) no capítulo 16; (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de 14 de
dezembro de 2009)
II - classificados no código 22.04, da NCM.
§ 1o O direito ao desconto de créditos presumidos na forma do caput aplica-se, também,
à sociedade cooperativa que exerça atividade agroindustrial.
§ 2o É vedado às pessoas jurídicas de que tratam os incisos I a III do caput do art. 3o a
utilização de créditos presumidos na forma deste artigo.
§ 3o Aplica-se o disposto neste artigo também em relação às mercadorias relacionadas
no caput quando, produzidas pela própria pessoa jurídica ou sociedade cooperativa,
forem por ela utilizadas como insumo na produção de outras mercadorias.
§ 4o O disposto no inciso I do caput não se aplica aos produtos classificados nas
posições 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01,
23.04 e 23.06 da NCM, no que for contrário ao disposto nos arts. 54 a 56 da Lei no
12.350, de 20 de dezembro de 2010. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no
1157, de 16 de maio de 2011) (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 1346,
de 16 de abril de 2013)
Art. 6o Para os efeitos desta Instrução Normativa, entende-se por atividade
agroindustrial:
I - a atividade econômica de produção das mercadorias relacionadas no caput do art. 5o,
excetuadas as atividades relacionadas no art. 2o da Lei no 8.023, de 1990; e
II - o exercício cumulativo das atividades de padronizar, beneficiar, preparar e misturar
tipos de café para definição de aroma e sabor (blend) ou separar por densidade dos
grãos, com redução dos tipos determinados pela classificação oficial, relativamente aos
produtos classificados no código 09.01 da NCM.
Parágrafo único. A operação de separação da polpa seca do grão de café, realizada pelo
produtor rural, pessoa física ou jurídica, não descaracteriza o exercício cumulativo a que
se refere o inciso II do caput. (Revogado(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB no 977, de
14 de dezembro de 2009) (destaquei)
Portanto, a suspensão é permitida apenas quando o adquirente: (i) é tributado pelo
lucro real; (ii) exerce a atividade agroindustrial e (iii) utiliza o milho para a produção de produto
destinado à alimentação humana ou animal.
Reproduzo as constatações da autoridade fiscal:
“Tais condições não foram comprovadas para os adquirentes RISA S/A e COOATOL
COM DE INSUMOS AGROPECUARIO.
Em relação à adquirente RISA S/A, consulta ao comprovante de inscrição no CNPJ
indica que a principal atividade econômica por ela exercida é o cultivo de soja.
Consultados os comprovantes de inscrição de todos os estabelecimentos da RISA S/A,
verificou-se que nenhum deles exerce atividade agroindustrial tal como definida no art.
6o da IN SRF 660/06. Para a caracterização do exercício da atividade agroindustrial, é
necessária a produção de produtos destinados à alimentação humana ou animal, o que
não se verificou em relação aos adquirentes ora analisados. (...)
Em relação ao adquirente COOATOL, consulta às NF-e emitidas por este adquirente no
ano de 2016, considerados todos os seus estabelecimentos, revelou que não houve a
venda de produtos destinados à alimentação humana ou animal que tenham sido
Fl. 15405
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

produzidos a partir do milho adquirido da BUNGE, o que demonstra o descumprimento
da condição prevista no inciso III do art. 4o da IN SRF no 660/06.
As saídas de rações e produtos relacionados ao milho promovidas pela COOATOL em
2016, agrupadas por mercadoria e CFOP, encontram-se listadas no Anexo 6 a este
Relatório, no qual se verifica que as todas as vendas de rações ocorreram no CFOP 5102
(VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA OU RECEBIDA DE TERCEIROS). Ou
seja, a COOATOL não produziu rações a partir do milho adquirido da BUNGE. Apenas
revendeu produtos adquiridos de terceiros. O Anexo 6 também revela que a COOATOL
revendeu o milho adquirido da BUNGE (milho a granel vendido no CFOP 5102). Desta
forma, verifica-se que a adquirente somente utilizou o milho adquirido da BUNGE para
revenda, operação na qual é vedada a suspensão, conforme § 3o do art. 4o da IN SRF no
660/06.
Neste ponto, importante frisar que não cabe a atribuição de responsabilidade à
adquirente, visto que a IN SRF 660/06, diferentemente da IN RFB no 1.157/2011, não
prevê essa possiblidade. Assim, deveria a contribuinte ter se assegurado, antes de
efetuar a venda com suspensão, de que a adquirente iria utilizar o milho para a produção
de produtos destinados à alimentação humana ou animal listados no art. 5o da IN
660/06.” (destaques no original)
A recorrente, em sua defesa, sustenta que apresentou à fiscalização as declarações
fornecidas pelas empresas RISA e COOATOL, sob a crença de que se trata de prova de que a
recorrente se certificou, junto às pessoas jurídicas, que, além de apurarem o imposto de renda
pelo lucro real, são agroindustriais e utilizariam o milho em grão adquirido para produção de
produtos destinados à alimentação humana ou animal.
Além disso, afirma que não seria possível se concluir, apenas da análise das
atividades constantes do cartão do CNPJ da RISA, que ela não tenha exercido, em algum
momento da sua história, a fabricação de produtos destinados à alimentação humana ou animal.
Quanto à COOATOL, sustenta a defesa que a descaracterização pela fiscalização
decorre de presunção e aventa a hipótese de que a adquirente poderia ter utilizado o milho em
grãos para fabricação de produtos destinados à alimentação humana ou animal, que não foram
posteriormente vendidos, mas utilizados internamente.
Entendo que não é possível a aplicação do instituto da dúvida razoável,
emprestado do direito penal, para anular o procedimento fiscal, por conta dos cenários traçados
pela defesa. O que houve foi o não cumprimento de requisito subjetivo, tendo em vista que a
RISA não exerce atividade agroindustrial, conforme exige o art. 4o, II, da IN SRF no 660, de
2006, e objetivo, dado que a COOATOL não utilizou o bem adquirido junto à recorrente como
insumo na fabricação de ração, mas, sim, apenas revendeu o milho, operação para a qual é
vedada a suspensão, nos termos do art. 4o, § 3o, da IN SRF no 660, de 2006.
Ademais, como se trata de Pedido de Ressarcimento de Crédito, entendo que o
ônus recai na recorrente em relação à sua escrita contábil e fiscal, do que se houvesse prova de
que a RISA exerceu atividade ou a COOATOL fabricasse os produtos com os insumos
adquiridos, de modo a amparar a suspensão das contribuições nestas operações, tal prova deveria
ser apresentada, já a finalidade da prova é a formação da convicção do julgador quanto à
existência dos fatos.
Fl. 15406
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Por fim, no que diz respeito à GRANJA CASCAVEL, a fiscalização informa que,
em consulta ao comprovante de inscrição no CNPJ, a atividade principal é a produção de ovos,
produto não contemplado pela Lei n° 12.350, de 2010.
A recorrente, em resposta ao procedimento fiscal, alegou que a eventual
destinação diversa do produto atrairia para o adquirente a responsabilidade pelo recolhimento
das contribuições suspensas, tendo em vista o disposto no § 2o do art. 4o da IN RFB no 1.157, de
2011, que regulamentou a suspensão instituída pelo art. 54 da Lei no 12.350, de 2010.
Nesta seara, a fiscalização constatou que a suspensão das contribuições nas
vendas para a GRANJA CASCAVEL ora se deu pelo art. 9o da Lei 10.925, de 2004, c/c o art. 54
da Lei no 12.350, de 2010, e ora exclusivamente no art. 54 da Lei no 12.350, de 2010. Cabe a
reprodução do citado dispositivo:
Art. 54. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I – insumos de origem vegetal, classificados nas posições 10.01 a 10.08, exceto os dos
códigos 1006.20 e 1006.30, e nas posições 12.01, 23.04 e 23.06 da Nomenclatura
Comum do Mercosul (NCM), quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive
cooperativa, vendidos: (Vide Lei no 12.865, de 2013) (Vigência)
a) para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) para pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na alimentação
de animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código
2309.90 da NCM; e
c) para pessoas físicas;
II – preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais vivos classificados nas
posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90 da NCM;
III – animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM, quando efetuada
por pessoa jurídica, inclusive cooperativa, vendidos para pessoas jurídicas que
produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e
0210.1 da NCM;
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I – não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
II – aplicar-se-á nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil. (destaquei)
As posições das alíneas “a” e “b” do inciso I acima podem ser observadas na
seguinte tabela:
Fl. 15407
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Por força do inciso II do parágrafo único do art. 54, acima transcrito, a RFB
editou a IN RFB no 1.157, de 2011, que trazia em seu art. 4o o seguinte:
Art. 4o Nas hipóteses em que é aplicável, a suspensão disciplinada nos arts. 2o e 3o é
obrigatória nas vendas efetuadas:
I - às seguintes pessoas, no caso dos produtos referidos no inciso I do art. 2o:
a) pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM;
b) pessoas jurídicas que produzam preparações dos tipos utilizados na alimentação de
animais vivos classificados nas posições 01.03 e 01.05, classificadas no código 2309.90
da NCM; e
c) pessoas físicas;
II - a pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos códigos 02.03,
0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1 da NCM, no caso dos produtos referidos no inciso
III do art. 2o;
III - a pessoas jurídicas, no caso dos produtos referidos no inciso IV do art. 2o.
§ 1o No caso dos incisos I e II, é vedada a suspensão quando a aquisição for destinada à
revenda, sem prejuízo da aplicação, neste caso, do disposto na Lei no 9.718, de 27 de
novembro de 1998, na Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, na Lei no 10.833, de
2003, e do restante da legislação pertinente, inclusive no que se refere a direito de
creditamento.
§ 2o As pessoas de que trata o inciso I do caput serão responsáveis pelo recolhimento da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não recolhidas em razão da suspensão do
pagamento de que trata o caput em relação à parcela das aquisições beneficiadas com a
citada suspensão utilizada na elaboração de produtos diversos daqueles discriminados
nas alíneas do inciso I do caput.
Neste tema, somente há transferência de responsabilidade para o adquirente,
quando este é produtor (a) de carne suína, de aves, ou (b) de rações utilizadas na alimentação de
suínos e aves, (§ 2o) quando da utilização diversa da produção desses produtos.
Ademais, sustenta a defesa que “se a GRANJA CASCAVEL tem como atividade
principal a venda de ovos, é certo que ela necessita de ração para as galinhas que, por sua vez,
fornecem os ovos posteriormente comercializados”. Ora, não é isso que tanto o art. 9o da Lei no
Fl. 15408
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

10.925, de 2004, quanto o art. 54 da Lei no 12.350, de 2010, buscam alcançar. A suspensão das
contribuições, por óbvio, se aplica na venda para produção das mercadorias que serão
comercializadas sob as classificações dos NCMs listados nos dispositivos; não cabendo às
destinadas ao consumo interno, como busca amparo a recorrente.
Outrossim, a GRANJA CASCAVEL apurou lucro presumido para o ano de 2016,
o que configura descumprimento da condição prevista no art. 9o, § 1o, inciso I, da Lei no 10.925,
de 2004, e do inciso I do art. 4o da IN SRF no 660, de 2006. E como o art. 54 da Lei no 12.350,
2010, em linhas gerais, estabelece a suspensão nas vendas de insumos de origem vegetal para
produtores de carne suína e de aves, bem como para produtores de ração para suínos e aves,
deste modo, não se faz possível a venda, para esta adquirente, com suspensão das contribuições.
Nega-se provimento neste particular.

5. Das receitas de venda de produtos classificados na posição 23.06 da NCM
A controvérsia ora analisada diz respeito descaracterização da suspensão da
incidência das contribuições sobre a venda de farelo de algodão.
Como já explanado no tópico anterior, por conta do previsto no art. 54 da Lei no
12.350, de 2010, regulamentado pela IN SRF no 1.157, de 2011, a suspensão somente se aplica
no caso de vendas para (a) pessoas jurídicas produtoras de carnes e miudezas suínas e de aves;
(b) pessoas jurídicas produtoras de rações para suínos e aves; e (c) pessoas físicas, quanto à
receita da venda de insumos de origem classificados, entre outros, na posição 23.06 da NCM
(farelo de algodão).
A seguir, reproduzo excertos das conclusões da fiscalização sobre os adquirentes
AC PROTEINA, RAP, AGRO PASTORIL e AMAGGI:
“Em sua resposta apresentada em 12/03/2019, a contribuinte afirmou que AC
PROTEINA, AGRO PASTORIL e AMAGGI apresentaram declaração informando que
adquiriram o produto para fabricação de preparações classificadas na subposição
2390.90 da NCM. (...) As quatro declarações apresentadas informam que o farelo de
algodão teria sido utilizado na produção de ração animal, porém sem especificar a sua
classificação na NCM. (...)
Ocorre que consulta aos comprovantes de inscrição no CNPJ das adquirentes AC
PROTEINA, AGRO PASTORIL, AMAGGI PECUARIA e RAP COM INSUMOS (...)
revelou que nenhuma delas é produtora dos produtos indicados nas alíneas “a” e “b” do
inciso I do art. 54 da Lei no 12.350/10. Para a AC PROTEINA, AGRO PASTORIL e
AMAGGI, a atividade econômica indicada é a criação de bovinos para corte. Já a RAP
COM INSUMOS atua exclusivamente no comércio, não havendo atividade relacionada
à industrialização.
Ora, os três adquirentes que atuam na criação de bovinos para corte sabidamente não
atuam na cadeia da suinocultura e nem da avicultura. Neste ponto, importante frisar que
no caso de fabricação de ração, a suspensão somente se aplica no caso de ração para
suínos e aves, na literal acepção da alínea “b” do inciso I do art. 54 da Lei no 12.350/11.
Não é o caso dos criadores de bovinos, os quais, na hipótese de terem de fato produzido
ração para consumo de seu próprio rebanho, continuariam não atendendo às condições
exigidas para que a contribuinte aplicasse a suspensão em tela.
Fl. 15409
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

O quarto adquirente, RAP COM INSUMOS, atua exclusivamente na atividade
comercial, incidindo na vedação do § 1o do art. 4o da IN RFB no 1.157/2011.”
Os argumentos de defesa podem ser sintetizados da seguinte forma:
“No caso em tela, é importante frisar que as adquirentes sabiam que estavam adquirindo
o farelo de algodão com a suspensão de incidência das contribuições sociais,
fundamentada no art. 54 da Lei n. 12350, tendo em vista que consta das notas fiscais de
venda a expressão “Venda efetuada com suspensão da Contribuição para o PIS/PASEP
e da COFINS” seguida do referido dispositivo legal.
Isso, por si só, já demonstra que essas empresas, ao adquirirem os produtos com
isenção, haviam consentido que a venda era submetida ao regime do art. 54 da Lei n.
12350, e que estavam cientes de que caso não utilizassem o farelo para esses fins seriam
responsáveis pelo recolhimento das contribuições sociais em questão.”
A recorrente em nenhum momento buscou demonstrar que as adquirentes do
farelo de algodão (NCM 23.06) desempenhavam atividades de produção de ração (NCM
2309.90) para suínos e aves vivas (NCM 01.03 e 01.05). Não há que se confundir a criação dos
animais com a produção de carne, miudezas e comestíveis de suínos, bovinos e aves (NCM
02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07 e 0210.1).
Como se analisou no tópico anterior, somente há transferência de
responsabilidade para o adquirente, quando este é produtor (a) de carne suína, de aves, ou (b) de
rações utilizadas na alimentação de suínos e aves, (§ 2o) quando da utilização diversa da
produção desses produtos.
Nesses termos, não acolho o pleito da recorrente.

6. Das receitas financeiras no mês de dezembro de 2016
A fiscalização constatou divergência entre os valores contabilizados, a título de
receitas financeiras, e os valores declarados na EFD-Contribuições, sendo tal diferença passível
de tributação pelas contribuições, com base no Decreto no 8.426, de 2015.
A recorrente sustenta que a divergência decorre de provisões estimadas, sobre
operações de debentures compromissadas pré-fixadas, que foram oferecidos à tributação em
períodos seguintes, quando da realização do resgate das aplicações financeiras.
Comprova sua alegação com o seguinte exemplo (fl. 6407 e seguintes):
“A título exemplificativo, a recorrente apresentou em manifestação de inconformidade
três exemplos correspondentes a aplicações junto ao Banco MIZUHO, que compõem o
rendimento total provisionado de R$ 1.635.915,01. Vide tela abaixo:
Fl. 15410
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Conforme se observa pelo comprovante emitido pela instituição financeira e respectivos
lançamentos contábeis, a recorrente realizou aplicações em dez/2016, cujo resgate
ocorreu em jan/2017.
As telas abaixo, por outro lado, demonstram os lançamentos contábeis a título de
provisão de rendimentos em 31.12.2016, correspondentes a tais operações. Da mesma
forma, comprovam o respectivo estorno das provisões em 1.1.2017.
Seguindo o procedimento acima, em 12.1.2017, a recorrente identificou o respectivo
rendimento apurado e lançou contabilmente a efetiva receita proveniente da aplicação
financeira, tributando-a. Confira-se:

Fl. 15411
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Como se observa a partir do exemplo acima, e da complementação relativa às demais
aplicações, mediante demonstração dos lançamentos contábeis e cópia dos documentos
emitidos pelas instituições financeiras (doc. 05), a recorrente não oferecia as receitas
financeiras à tributação tendo em vista o tratamento de provisões que a contabilidade a
elas conferia. Uma vez as tratando como provisões, que eram inclusive estornadas em
momento posterior, a recorrente não considerava tais montantes como receitas
auferidas, como requer a legislação em vigor.”
As telas dos lançamentos contábeis, notas de liquidação e de negociação de títulos
encontram-se a partir da fl. 6654.
No contexto dos rendimentos financeiros de renda fixa, que ora se analisam, não
há distinção entre o regime de competência e o regime de caixa, visto que ambos convergem
para a data do resgate da aplicação financeira. Nesse momento é que se recebe o valor aplicado
acrescido dos rendimentos. Dada a natureza das aplicações em renda fixa, não há espaço para
outra possibilidade de reconhecimento das receitas.
Os rendimentos financeiros são contabilizados na data do resgate da aplicação
financeira, marcando a competência para a apuração e o próprio fato gerador do tributo, que
coincide com o recebimento em caixa do rendimento. Como comprovado, o momento para
apuração da base de cálculo e recolhimento das contribuições é janeiro de 2017 e não dezembro
de 2016.
Desse modo, deve ser acolhido o pedido da recorrente neste tema.

II.
Das glosas de créditos
Inicialmente, cumpre registrar que a recorrente informou, na manifestação de
inconformidade e reproduzido no recurso voluntário, que não apresentaria contestação ao
entendimento fiscal, concordando com a glosa formalizada, em relação ao seguinte:
 fretes amparados por CT-e's não encontrados na base nacional;
 fretes amparados por CT-e's cancelados; e
 fretes amparados por CT-e's não vinculados a NF-e's e nem a NF's em papel.
Já em relação às glosas abaixo relacionadas, a recorrente não apresentou
questionamento em manifestação de conformidade, tampouco em recurso voluntário:
 diluente sintético ou thiner;
Fl. 15412
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

 krones rotuladora, disjuntores e tomadas; e
 manutenção industrial: tintas; arame; chapa, perfil met, barra, telha,
hidrômetro, canaleta, cabo elet, leito cabo, cabo tecnal, cumeeira, cantoneira,
eletroduto e porta; lanterna, lona, parafuso, chumbador, contentor,
abraçadeira, mola, disjuntor, borne, contator, bloco cont. primer, bandeja,
garfo, retentor, pincel, rolo pint, trincha e dispenser; e nobreak.
Deste modo, pelo disposto o art. 17, do Decreto no 70.235, de 1972, há que se
considerar definitivo, no âmbito administrativo, o apurado no procedimento fiscal.

7. Dos créditos sobre bens utilizados como insumos – paletes
A recorrente sustenta que os paletes são produtos necessários ao transporte das
mercadorias por ela produzidas, tornando-se parte da embalagem que segue até o cliente,
possuindo o propósito de armazenagem e preservação das mercadorias. E mais, a recorrente
afirma que utiliza os bens durante as etapas da elaboração de seus produtos.
A fiscalização entende que se trata de bens utilizados pela pessoa jurídica após a
finalização do processo produtivo e que se trata de embalagem de transporte temporária, do que
não se enquadra no conceito de insumo.
De modo diverso do entendimento da autoridade fiscal, tenho que os materiais
utilizados para acondicionamento e transporte dos produtos, inclusive, estão compreendidos no
conceito de industrialização, como encontra-se Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto no
7.212, de 2002:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 4.502, de 1964, art. 3o, parágrafo único, e Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único):
(...)
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem
colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou (...) (destaquei)
Tenho que os paletes, quando não retornáveis, apresentam finalidade de
manutenção da integridade, de proteção, de apresentação, e, igualmente, de necessidade no
processo logístico de armazenagem, transporte e entrega dos bens produzidos, nos termos da
legislação do IPI.
Entendo, inclusive, que bem em questão insere-se no conceito de insumo, pelo
critério da relevância, conforme decidido pelo STJ, no Resp no 1.221.170:
“(...) o critério da relevância revela-se mais abrangente e apropriado do que o da
pertinência, pois a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
Fl. 15413
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção (...)”
Nesse sentido, voto por reverter a glosa em relação aos paletes.

8. Dos bens utilizados no controle de qualidade e manutenção industrial
A fiscalização verificou que há bens com valor unitário acima de R$ 1.200,00 e
vida útil superior a 1 ano, do que deveriam ser ativados pela recorrente, conforme disposto no
art. 15 do Decreto-lei no 1.598, de 1977, com a redação dada pela Lei no 12.973, de 2014.
Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado e intangível
não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor
unitário não superior a R$ 1.200,00 (mil e duzentos reais) ou prazo de vida útil não
superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
No mesmo sentido são as orientações do Parecer Normativo Cosit/RFB n° 05, de
2018:
7.2 - SERVIÇOS DE PEQUENO VALOR OU DE VIDA ÚTIL INFERIOR A UM
ANO.
90. Uma questão próxima da manutenção de ativos tratada na seção anterior, mas
distinta desta, diz respeito a alguns bens que por motivos diveR$os não são
incorporados ao ativo imobilizado da pessoa jurídica, mas são utilizados em seu dia a
dia.
91. A esse respeito, interessa salientar as disposições do art. 15 do Decreto – Lei n°
1.598. de 1977: 'Art. 15. O custo de aquisição de bens do ativo não circulante
imobilizado e intangível não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o
bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 1.200.00 (mil e duzentos reais) ou
prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano. (Redação dada pela Lei n° 12.973. de
2014.
92. Portanto, para fins da legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (e,
consequentemente, também para a legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Cofíns) podem ser diretamente deduzidos como despesa (não precisam ser
imobilizados) os bens que apresentarem "valor unitario não superior a R$ 1.200,00 (mil
e duzentos reais) ou prazo de vida útil não superior a 1 (um) ano'.
93. São exemplos de bens que geralmente se enquadram na presente seção: a) moldes
ou modelos; b) ferramentas e utensílios; c) itens consumidos em ferramentas, como
brocas, bicos, pontas, rebolos, pastilhas, discos de corte e de desbaste, materiais para
soldadura, oxigênio, acetileno, dióxido de carbono, etc.
94. Quanto aos moldes ou modelos utilizados para dar a forma desejada ao produto
produzido, é inegável sua essencialidade ao processo produtivo, constituindo insumo
gerador de crédito das contribuições, desde que não estejam contabilizado no ativo
imobilizado da pessoa jurídica, conforme regras apresentadas nesta seção.
95. Quanto às ferramentas, restou decidido na decisão da Primeira Seção do Superior
Tribunal de Justiça em testilha que não se amoldam ao conceito de insumes para fins da
legislação das contribuições, podendo-se razoavelmente estender a mesma negativa aos
itens consumidos no funcionamento das ferramentas.
Fl. 15414
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

96. Acerca da subsunção de outros itens de pequeno valore de vida útil inferior a um
ano ao conceito de insumos, não há como fugir de relegar a questão à análise casuística,
com base nos detalhes do caso concreto.
Os bens que se encontram nessa situação são alarme, transmissor, controlador,
compressor, medidor, aparelho respirat., esguicho, filtro, congelador, fonte chave, filtro, bureta
autom., balança sens, entre outros.
Apenas para fins de constatação, afinal, como já exposto, em relação à
“manutenção industrial”, a recorrente concordou com o procedimento fiscal, as despesas
glosadas se deram com: tintas, arame, chapa, telha, barra, hidrômetro, canaleta, cantoneira, cabo
elétrico, eletroduto, porta, maca, lanterna, lona, parafuso, chumbador, abraçadeira, mola,
disjuntor, borne, contator, primer, bandeja, garfo, retentor, pincel, rolo, trincha, dispenser, entre
outros.
Em vista da legislação que rege o assunto, bem como o decidido no Resp. no
1.221.170, os itens não podem ser considerados insumos utilizados na produção ou fabricação de
bens ou produtos destinados à venda, nos termos do art. 3o, II, das leis de regência das
contribuições, do que devem ser mantidas as glosas.

9. Dos créditos apurados sobre serviços portuários e demais serviços
informados no Bloco A das EFD-Contribuições
a. Dos serviços de armazenagem
A autoridade fiscal efetuou as glosas sobre outros serviços portuários, após análise
dos contratos e das notas fiscais, que estão além da armazenagem de mercadorias relacionadas à
exportação, como recepção, pesagem, estocagem, embarque e expedição. Para isso, entendeu que
“somente dão direito à apuração de créditos de Pis/Pasep e Cofins os dispêndios com serviços
de armazenagem na operação de venda, sendo que o conceito de armazenagem não compreende
os demais serviços a ela relacionados, tais como movimentação de carga dentro do porto,
carregamento, descarga, elevação e embarque em navios, entre outros”.
Da mesma maneira, a fiscalização glosou as despesas sobre os serviços prestados
pelo Terminal Portuário Cotegipe, Terminal Marítimo Luiz Fogliatto – Termasa, Litoral
Soluções em Comércio Exterior, Terminal XXXIX de Santos, VLI Multimodal, VLI Operação
Portuaria, Terminal Graneleiro e CEAGESP, sob o argumento de que se tratava de serviços não
contemplados pela legislação, que apenas permitiu o creditamento em relação à armazenagem.
Sintetizo as atividades citadas:
 o contrato firmado junto ao Terminal Cotegipe esclarece que o seu objeto é a
elevação de soja em grãos, farelo de soja e milho, bem como os serviços de
recepção, pesagem, estocagem, embarque e rechego de navios;
 em relação ao contrato com o Terminal Marítimo Luiz Fogliatto, o serviço
prestado é de operação portuária, recepção, armazenagem e embarque de soja
a granel;
Fl. 15415
DF CARF MF
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Fl. 68 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

 o contrato com a Litoral prevê os serviços de recepção, armazenagem e
elevação de farelo de soja 46%, Soja GMO e Milho;
 os serviços prestados pelo Terminal XXXIX de Santos são descarga, recepção,
armazenagem, pesagem, análise de controle de qualidade, expedição e
embarque de farelo de soja;
 as notas fiscais de VLI Multimodal e VLI Operação Portuaria comprovam que
foram prestados os serviços relacionados a carregamento de navio, manuseio,
armazenagem, descarga de vagões;
 as notas fiscais emitidas por Terminal Graneleiro, conforme atesta a
fiscalização,
referem-se
à
execução
de
recebimento,
expedição
e
armazenamento de grãos, havendo referências a embarque em navios; e
 a CEAGESP, de acordo com o relato da fiscalização, identificou-se a
realização dos serviços de armazenagem e demais serviços, como descarga,
expedição, expurgo, entre outros.
Cabe destacar que a Nota Fiscal no 18186, emitida por Litoral Soluções em
Comércio Exterior, identificada pela fiscalização como “cancelada”, bem como os “avisos de
lançamento”, desacompanhados de Nota Fiscal, por óbvio, não fazem prova do direito e não
permitem a tomada de crédito.
Já me manifestei, em outros julgamentos, no sentido da possibilidade de
apropriação de crédito sobre serviços afeitos à movimentação de mercadorias, quando vinculadas
às operações de venda. Entendo que tais serviços são inerentes às atividades de armazenagem e
frete na operação de venda, com base no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, c/c o art. 15, II,
da mesma lei, para aplicação ao PIS.
Portanto, à exceção dos apontamentos parciais em relação à Litoral, reverto as
glosas.
Ademais, traz a recorrente o fato de que foram glosados, também, os serviços
prestados pelas pessoas jurídicas Navegação e Comércio Guararapes Ltda (fl. 5711 e seguintes) e
Rodofeno Transportadora Ltda. ME (fl. 5714 e seguintes).
Em relação à Navegação e Comércio Guararapes, a recorrente afirma que se trata
de serviços de movimentação de trigo na importação, sendo que tal serviço compõe o custo de
aquisição de insumo, passíveis de desconto de crédito, com base no art. 3o, inciso II, das leis de
regência das contribuições. A fiscalização, por sua vez, glosa em virtude da natureza do serviço,
que entende não se enquadrar como armazenagem e, também, pela apresentação de uma “nota de
débito”, o que não seria suficiente para comprovação. Em manifestação de inconformidade, a
recorrente apresentou a Nota Fiscal, que se encontra à fl. 5.712.
Quanto à Rodofeno, referem-se a serviços de transporte (“explana, carregamento e
cobertura de feno”) de insumo utilizado na caldeira, portanto, trata-se de custo de produção,
também passível de creditamento pelo art. 3o, inciso II, das leis de regência das contribuições.
Fl. 15416
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Reverto tais glosas.
Por fim, foram parcialmente glosadas as despesas dos serviços prestados por
Ceagesp – Companhia de Entrepostos e Arm., para os quais não foram apresentados quaisquer
argumentos de defesa, portanto, as glosas deverão mantidas.
Do exposto, voto por reverter as glosas sobre as despesas neste tópico, com
exceção dos valores da Nota Fiscal no 18186 (cancelada) e do “avisos de lançamento”
desacompanhados de NF, emitidos por Litoral Soluções em Comércio Exterior.

b. Dos aluguéis de vagões
Os serviços ora analisados referem-se à locação de vagões junto às pessoas
jurídicas do Grupo MRC: MRC Serviços Ferroviarios America, MRC Serviços Ferroviarios
CRIB-AL, MRC Serviços Ferroviarios BNGE-AL e MRC Rental Serviços Ferroviarios.
A fiscalização glosou as despesas, sob o argumento de que vagões não se
enquadram nos conceitos de “máquinas e equipamentos” do art. 3o, IV, das leis de regência das
contribuições. De fato, também entendo que os vagões para transporte de mercadorias sobre vias
férreas não se enquadram nos conceitos citados, contudo, entendo que a locação se deu no
contexto de serviço de frete, contemplados pelo art. 3o, IX, c/c art. 15, II, da Lei no 10.833, de
2003.
Decido deste modo pela simples lógica, se vagões são considerados veículos pela
legislação, portanto, não são considerados “máquinas e equipamentos”, do que não se aceitam os
créditos da locação desses para transporte de mercadorias; de maneira análoga, caminhões são
veículos e não podem ser considerados “máquinas e equipamentos”, portanto, seguindo tal
premissa, nenhum crédito sobre os serviços de frete seria admitido; tal entendimento não condiz
com o regramento tributário.
Outrossim, a Solução de Consulta Cosit no 01/2014, no qual se baseia a
fiscalização, resolveu sobre a locação de veículos utilizados pelos funcionários da, então,
consulente, para visitas aos potenciais clientes, do que se decidiu, corretamente, que a locação de
veículos, com este fim, não enseja a constituição de créditos das contribuições.
A recorrente, “an passant”, alega nulidade da decisão recorrida por, no seu
entendimento, ter ignorado os esclarecimentos e por não apurar a real naturezas dos valores, em
desacordo com o art. 59, § 3o, do Decreto no 70.235, de 1972. Os argumentos não podem ser
acolhidos, tendo em vista que o julgador não é obrigado a rebater todas as alegações da defesa,
quando as razões demonstradas na decisão são suficientes para resolver a controvérsia. Afasto a
invocação da nulidade.
Do acima exposto, voto por reverter as glosas neste particular.

c. Das operações incluídas na terceira e última ocorrência de retificações
Fl. 15417
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

A fiscalização relata que a recorrente incluiu diversas operações através de
retificações na EFD-Contribuições, no curso do procedimento fiscal:
“Ou seja, a revisão das escriturações, empreendida pelo sujeito passivo, foi capaz de
identificar operações não reportadas no espantoso valor de quase R$ 90 milhões,
responsáveis por, em tese, gerar cerca de R$ 8,3 milhões em créditos de Pis/Pasep e
Cofins. É de se perguntar que espécie de erro poderia ter causado tamanha omissão,
ainda mais em prejuízo do próprio sujeito passivo.
Incide, na espécie, o comando o § 1o do art. 147 do Código Tributário Nacional, in
verbis:
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de
terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1o A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que
se funde, e antes de notificado o lançamento.
Assim, tendo em vista o disposto no CTN, é inegável que tais operações, que
permaneceram totalmente ocultas do Fisco por cerca de 3 anos (as operações de 2016 só
foram informadas em abril de 2019), precisam ser comprovadas para que estejam aptas
a gerar créditos de Pis/Pasep e Cofins.
Entretanto, o sujeito passivo não apresentou qualquer nota fiscal ou contrato relativos às
novas operações informadas em suas escriturações digitais. Agrava a situação relembrar
que o sujeito passivo já se encontrava intimado a comprovar suas operações de
aquisição de serviços.
(...)
Desta forma, conclui-se que não dão direito à apuração de créditos de Pis/Pasep e
Cofins as operações incluídas no Bloco A das EFD-Contribuições entregues na terceira
e última ocorrência de retificações, por falta de comprovação, mormente quando se
constata que a apuração de créditos sobre outras operações realizadas pelos mesmos
prestadores não foi admitida por esta Fiscalização.”
A recorrente não se manifestou sobre as retificações ou sobre tal questão, do que
devem ser mantidas as glosas.

10. Dos créditos apurados sobre os fretes contratados
De acordo com a legislação do PIS/COFINS não cumulativo, o serviço de frete
que concede direito a desconto de crédito das contribuições se dá, somente, em duas hipóteses:
1. no art. 3o, II, das leis de regência, quando enquadrado como serviço adquirido
como insumo na prestação de serviços ou na produção ou fabricação de bens
ou produtos destinados à venda; ou
2. no art. 3o, IX e art. 15, da Lei no 10.833, de 2003, na operação de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Fl. 15418
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Na primeira hipótese, apesar de não haver expressa previsão, tem sido
amplamente admitidos, como insumo, os fretes nas aquisições de fornecedores e os fretes
utilizados na fase de produção, como, por exemplo, em decorrência da necessidade de
movimentação de matéria-prima, produtos intermediários e de produtos inacabados entre
estabelecimentos industriais do contribuinte. Na segunda hipótese, encontram-se os fretes de
produtos acabados vinculados a operações de venda.
Em todos os casos, somente são admitidos, para fins de creditamento, os fretes
pagos a pessoas jurídicas domiciliadas no País, quando o ônus da despesa seja suportado pelo
vendedor.
Apesar da existência de duas regras legais que autorizem o crédito, não existe a
possibilidade de utilização indiscriminada do serviço de frete. A lógica do regramento é a relação
com o produto a ser vendido ou com o serviço a ser prestado. Nesse sentido, ou o frete liga-se,
intimamente, às matérias-primas adquiridas, que serão transformadas no bem acabado, ou o frete
vincula-se ao produto finalizado, precisamente na operação de venda.
Daí a razão para não se admitir os créditos das despesas com fretes de produtos
acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, para centros de distribuição, para armazéns
gerais ou para formação de lotes para exportação, visto que, após encerrado o ciclo de produção
ou industrialização, não há que se falar em insumo e tampouco se trata de transporte na transação
comercial de venda de mercadorias.
Lei no 10.833/2003
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a: (Vide Medida Provisória no 497, de 2010)
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
§ 1o Observado o disposto no § 15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o valor: (Redação dada
pela Lei no 11.727, de 2008)
I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
Fl. 15419
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

I - de mão de obra paga a pessoa física; (Redação dada pela Lei no 14.592, de 2023)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição; e (Redação dada pela Lei no 14.592, de 2023)
(...)
§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada
no País;
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei
no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II - nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1o e 10 a 20 do art. 3o desta Lei; (Redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004)
Mais ainda, observando-se o disposto no REsp. 1.221.170/PR, quando ao “teste de
subtração”, tem-se da decisão do STJ:
“São "insumos", (...), todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da
empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí
resultantes.” (destaquei)
Nessa linha, a retirada do frete de produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa não inviabiliza o processo produtivo, não obsta o desenvolvimento da atividade
da empresa, nem implica em perda de qualidade do produto.
O mesmo STJ, após a decisão no Resp. 1.221.170, vem decidindo neste sentido:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE.
VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC/1973. INOCORRÊNCIA. DESPESAS COM
FRETE. TRANSFERÊNCIA INTERNA DE MERCADORIAS. CREDITAMENTO.
ILEGITIMIDADE. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. NÃO DEMONSTRADO.
AUSÊNCIA DE COTEJO ANALÍTICO ENTRE OS JULGADOS CONFRONTADOS.
APLICAÇÃO DE MULTA. ART. 1.021, § 4o, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
DE 2015. DESCABIMENTO.
(...)
III - É pacífico o entendimento no Superior Tribunal de Justiça segundo o qual as
despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses
de venda ou revenda, revelando-se incabível reconhecer o direito de creditamento de
Fl. 15420
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para
estabelecimentos da mesma empresa.”
(AgInt no REsp no 1.978.258/RJ, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira
Turma, julgado em 23.05.2022, DJe de 25.05.2022)
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO
ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. DESPESAS COM FRETE.
DIREITO A CRÉDITOS. INEXISTÊNCIA.
1. Com relação à contribuição ao PIS e à COFINS, não originam crédito as despesas
realizadas com frete para a transferência das mercadorias entre estabelecimentos da
sociedade empresária. Precedentes. 2. No caso dos autos, está em conformidade com
esse entendimento o acórdão proferido pelo TRF da 3a Região, segundo o qual ?apenas
os valores das despesas realizadas com fretes contratados para a entrega de mercadorias
diretamente a terceiros - atacadista, varejista ou consumidor -, e desde que o ônus tenha
sido suportado pela pessoa jurídica vendedora, é que geram direito a créditos a serem
descontados da COFINS devida. 3. Agravo interno não provido.”
(AgInt no REsp no 1890463/SP, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 24.05.2021, DJe 26.05.2021)
À vista disso, serão analisados as despesas com transporte de mercadoria a seguir.

a. Dos fretes não comprovados por documentação hábil e idônea
Expõe a recorrente que, com o objetivo de tornar o transporte das mercadorias
vendidas mais eficiente, com respaldo em autorização regulatória expressa, firmou contrato com
a empresa Siga Fácil e outros prestadores de serviços a ela vinculados (a UNIK S.A., por
exemplo), para que essas empresas especializadas operacionalizassem toda a estrutura de
pagamentos aos transportadores subcontratados.
Embora as filiais transportadoras sejam responsáveis pela organização e
administração dos fretes incorridos pela impugnante, "subcontratando" terceiros para deslocar os
produtos no território nacional e emitindo os respectivos conhecimentos de transporte, todo o
fluxo de pagamentos aos aludidos transportadores é realizado por intermédio da SIGA FÁCIL
S.A e empresas vinculadas, em nome da recorrente. Aduz que este modelo, não resultou em
vantagem fiscal em relação à apropriação de créditos.
Do exame dos argumentos da recorrente, a autoridade fiscal concluiu que (i) os
documentos apresentados não comprovaram os pagamentos aos transportadores subcontratados;
e (ii) que os transportadores subcontratados foram, na verdade, contratados de forma direta pela
recorrente, inexistindo, no caso concreto, qualquer subcontratação; logo, considerando que os
subcontratados não emitiram conhecimentos de transporte, também não haveria prova da
emissão do documento fiscal que respaldasse a operação de transporte.
“Como se percebe, a questão central da presente glosa está na constatação de que os
CT-e emitidos por estabelecimentos da própria fiscalizada não constituem documentos
fiscais hábeis e idôneos para a tomada de crédito de Pis/Pasep e Cofins, sendo que a
comprovação das operações deve ser realizada, necessariamente, pelos documentos
fiscais emitidos pelos transportadores que efetivamente prestaram os serviços.
Fl. 15421
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

O fato é que a contribuinte estruturou suas operações mediante a constituição de
diversos estabelecimentos filiais com atividade econômica de transporte de carga (ditas
“filiais de transporte”), as quais seriam responsáveis por executar os serviços de
transporte necessários à atividade. Entretanto, essas filiais não executavam os serviços
de transporte por si mesmas. Sua função consistia em contratar terceiros para executar
tais serviços, momento em que, segundo a contribuinte, surgiria a operação de
“subcontratação”.
Ocorre que os documentos fiscais informados nas EFD-Contribuições, regra geral,
foram os CT-e emitidos pelas “filiais de transporte” contra os estabelecimentos da
contribuinte tomadores dos serviços, e não os documentos fiscais eventualmente
emitidos pelas transportadoras que efetivamente prestaram os serviços.”
A recorrente afirma que “(i) os serviços de transporte interestadual são tributados
pelo ICMS; (ii) com o objetivo de formalizar a prestação do serviço de transporte e viabilizar a
cobrança, fiscalização e arrecadação do ICMS correspondente, instituiu-se a obrigação do
transportador de emitir conhecimento de transporte; e (iii) nos casos de subcontratação de
serviços de transporte, o Convênio SINIEF n. 6 determinou a emissão de conhecimentos de
transporte tanto pelo subcontratante como pelo subcontratado”.
Nesse sentido, destaque-se a Solução de Consulta COSIT no 148, de 2019, que
dispõe em sua ementa o seguinte:
“Assunto: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL
–
COFINS
SERVIÇO
DE
TRANSPORTE
DE
CARGAS.
SUBCONTRATAÇÃO. APURAÇÃO DE CRÉDITO. INSUMO. CT-e.
No regime de apuração não cumulativa da Cofins, é possível a apuração de crédito na
modalidade aquisição de insumos por pessoa jurídica transportadora de cargas que
subcontrate outra pessoa jurídica transportadora para realizar parcela de sua prestação
de serviços.
A transportadora de cargas subcontratante pode realizar a apropriação de créditos da
Cofins relativos ao inciso II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, também na hipótese de
não haver, ao amparo da legislação específica, a emissão do CT-e pela pessoa jurídica
transportadora subcontratada. A veracidade dos créditos apropriados pode ser
comprovada com documentos hábeis e idôneos, com conteúdo esclarecedor em relação
às operações a que se refiram, observando-se eventuais regramentos fixados pelas
legislações tributárias estaduais e demais normas que regulam o transporte de cargas.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA AO PARECER
NORMATIVO COSIT No 5, DE 17 DE DEZEMBRO DE 2018, PUBLICADO NO
DIÁRIO OFICIAL DA UNIÃO DE 18 DE DEZEMBRO DE 2018.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o; Convênio Sinief no 6, de 1989; e
Ajuste Sinief no 9, de 2007; Parecer Normativo Cosit/RFB no 5, de 2018.
A consulente, no caso, é empresa do ramo de gerenciamento logístico e realiza a
subcontratação de outros prestadores de serviços de transportes para a execução dos serviços
contratados pelos clientes. A solução de consulta resolve no sentido de que a subcontratante deve
emitir o Conhecimento de Transporte, e mesmo na hipótese de não haver, ao amparo de
legislação específica, a emissão de conhecimento pela transportadora subcontratada, é permitido
o aproveitamento de crédito das contribuições à subcontratante. A veracidade dos créditos, por
óbvio, deve ser comprovada com documentação hábil, idônea e compatível com os dados
Fl. 15422
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

constantes do CT-e emitido pela própria subcontratante e que faça prova dos dispêndios
realizados.
Se é permitido o aproveitamento de crédito pela subcontratante sem o
conhecimento de transporte, contanto que haja outros documentos idôneos, o mesmo entendo
que possa ser aplicado ao presente.
A fiscalização constatou a existência de 755.595 documentos fiscais que amparam
os créditos com transporte de mercadoria, sendo que 654.495 foram emitidos pelos
estabelecimentos especializados/filiais de transporte da recorrente. Para a fiscalização, não existe
a figura jurídica da prestação de serviços a si mesmo.
Com a devida vênia, a emissão desses documentos, a meu ver, servem como
comprovação hábil e idônea. Em momento algum se aventou a hipótese de simulação da
subcontratação ou da criação dos estabelecimentos especializados, não se fazendo qualquer
constatação sobre ausência de atividade ou existência deles. Todos os elementos levam a crer
que as filiais de transporte exercem tal atividade e praticam atos válidos. A questão apontada no
relatório fiscal é formal e, para a autoridade fiscal, a documentação apresentada não fez prova
dos créditos com despesas de frete.
Cito como exemplo da comprovação os documentos às fls. 2258 a 2495, na qual a
recorrente apresenta, em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 06/2019, explicação detalhada
do processo.
Diante dos fatos e dos argumentos jurídicos, entendo que os estabelecimentos
autônomos criados para exercer a atividade de contratação dos serviços de transporte são aptos
para emitir o conhecimento de transporte, valendo-se como prova do crédito de frete prestado,
mesmo que as transportadores subcontratados não emitam tal documento.
A fiscalização, também, encontrou divergências no valor do serviço prestado
constante dos CT-e emitidos frente aos valores informados pelos subcontratados, colhidos em
procedimento de diligência, concatenados na tabela abaixo, reproduzida do relatório fiscal (fl.
1009):

Disso, concluiu-se que houve comprometimento da liquidez e certeza dos créditos
apurados, levando à glosa dos montante integral R$ 21.341.738,44.
Fl. 15423
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

A recorrente sustenta que a fiscalização presumiu como verdadeiras as
informações prestadas pelos transportadores, sem verificar o efetivo pagamento. Ademais, se
houvesse valor a ser glosado, seria a diferença e não o valor integral. Além disso, listou todas as
operações contratadas junto aos transportadores acima, com a respectiva chave de acesso, o
número da nota fiscal relativa ao produto deslocado, a respectiva chave de acesso, o valor objeto
da prestação de serviços e o correspondente canhoto destacado e rubricado pelo recebedor do
produto transportado.
Assiste razão à recorrente. Não havendo caracterização de fraude ou simulação, os
documentos apresentados são idôneos, e, caso fosse constatada divergência entre o valor
efetivamente pago aos transportadores e o valor aproveitado de crédito, o procedimento restaria
correto.
Desta forma, ao que concerne o tema, dou provimento ao recurso, para
reestabelecer os créditos derivados da motivação “fretes não comprovados por documentação
hábil e idônea”.

b. Dos fretes amparados por CT-e’s complementares cujo CT-e original não
consta no Bloco D da EFD-Contribuições
A recorrente reconhece que as obrigações acessórias devem ser preenchidas
adequadamente, de forma a viabilizar a validação de informações por ocasião dos procedimentos
de fiscalização.
No entanto, os erros de preenchimento nos diversos formulários não podem servir
de fundamento para o cerceamento de direitos assegurados em lei.
Isso porque os meros equívocos no preenchimento de obrigações acessórias, não
têm o condão de inviabilizar o direito de crédito das contribuições, especialmente quando a
própria fiscalização, a partir de outros meios de prova fornecidos pelo contribuinte, consegue
obter as informações demandadas durante o procedimento de investigação.
Devidamente intimada, a recorrente apresentou os esclarecimentos e a devida
correlação dos CT-e originais com os CT-e complementares, com a identificação na EFD-
Contribuições.
Já me manifestei diversas vezes sobre a importância da escrituração no
campo/bloco correto da EFD-Contribuições, principalmente em relação aos créditos
extemporâneos, sobre os quais entendo que o pleiteante deva apresentar a apuração das
contribuições de períodos anteriores para verificação se tal crédito fora ou não utilizado. O
propósito não é a obrigação acessória em si mesma, mas que esta represente, de forma fidedigna,
os fatos. O que se quer impedir é o aproveitamento em duplicidade e não o impedimento do
crédito.
No caso, a recorrente reconheceu o erro e mapeou o campo/bloco no qual
escriturou equivocadamente os CT-e principais, em outras palavras, entendo que a recorrente fez
o necessário e suficiente para demonstrar o seu direito ao creditamento. Entendo que o caso seria
Fl. 15424
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

de atribuição de multa por erro de preenchimento, desta forma, com a devida vênia, não
vislumbro a aplicação do instituto da glosa.
Diante disso, reverto as glosas dos créditos decorrentes de despesas com frete
amparadas em CT-e’s complementares que não sejam vinculados a CT-e’s originais
regularmente escriturados no Bloco D das EFD-Contribuições.

c. Dos fretes relacionados a transportadores com situação cadastral
inconsistente
De acordo com as alegações da defesa, a suposta irregularidade na situação
cadastral, na perspectiva fiscal, não seria fator determinante para a glosa, caso a contribuinte
comprovasse a realização dos pagamentos aos prestadores de serviços e, portanto, a efetividade
das despesas incorridas. Contudo, como os comprovantes apresentados não foram aceitos, a
glosa restou formalizada sob a alegação central de irregularidade na situação cadastral.
Ademais, a recorrente sustenta que sempre requisitou dos prestadores de
transporte a comprovação de regularidade junto à ANTT e ao Fisco Estadual (SINTEGRA) e
entende não ser razoável exigir que a ela deva fiscalizar a regularidade de seus prestadores de
serviços junto à RFB.
Não assiste razão à recorrente.
Sabe-se que as informações acerca da regularidade cadastral das empresas não são
de acesso restrito do Fisco, sendo disponível a todos o pleno acesso a tais informações. Inclusive
devem as pessoas jurídicas, quando da negociação com outras empresas, certificar-se do regime
de tributação, da situação cadastral e da correta emissão de notas fiscais de compra, venda e
prestação de serviço.
No caso concreto, temos relações negociais envolvendo, de um lado, empresa que
adquire serviços e, de outro, empresas prestadoras. Tais relações exigem um dever mínimo de
cautela entre as partes envolvidas.
Se, por exemplo, uma empresa optante do SIMPLES emite, indevidamente, um
documento fiscal com destaque de IPI, ou seja, documento inidôneo para efeitos de crédito de
IPI, não pode a adquirente alegar desconhecimento do regime de tributação adotado pela
fornecedora; a adquirente deve tomar todas as medidas acautelatórias necessárias, próprias de
uma relação negocial, assegurando-se de que a fornecedora não seja optante do SIMPLES, que o
seu cadastro é regular, entre outras exigências legais.
Portanto, tenho que os créditos de fretes de prestadores com situação cadastral
inconsistente não podem ser aproveitados, do que mantenho as glosas.

d. Dos fretes relacionados a pessoas jurídicas em CNAE não correspondente
a transporte de cargas
Fl. 15425
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Argumenta a defesa que o motivo da glosa dos créditos foi a ausência de
indicação da atividade de transporte no CNAE dos prestadores de serviços e a não comprovação
dos pagamentos realizados.
Explica que os pagamentos foram realizados e comprovados, e que esse tipo de
verificação junto ao CNAE não pode prejudicar o direito de crédito autorizado em lei, sob pena
de cercear direito legalmente assegurado em razão de irregularidades eventualmente incorridas
por outros contribuintes.
E, em resposta à fiscalização, apresentou comprovantes de inscrição junto à
ANTT e ao Fisco Estadual (SINTEGRA).
A fiscalização, por sua vez, identificou que a atividade dos prestadores de serviço,
conforme registro no CNAE, dava-se como representantes comerciais, construtora, comércio
varejista em geral (produtos alimentícios, bebidas, brinquedos, medicamentos veterinários), entre
outros.
Sabe-se que é responsabilidade da empresa o auto enquadramento na atividade
preponderante na Classificação Nacional de Atividades Econômicas, cabendo à Secretaria da
Receita Federal do Brasil, em caso de erro, adotar as medidas necessárias à sua correção.
Portanto, o CNAE possui efeitos tributários para o contribuinte que o escolhe,
com implicações de vedação à adesão ao SIMPLES ou na determinação da alíquota do
SAT/GILRAT, por exemplo.
Inclusive existem precedentes neste Conselho em que não se admite a exclusão do
Simples baseada em mera interpretação de cláusula de contrato social ou em dados cadastrais –
CNAE-fiscal (Acórdão no 1802-001.099), e de que é possível a prova, pelo contribuinte, de que
não exerceu atividade vedada no Simples Nacional, quando seu CNAE foi considerado ambíguo
(Acórdão no 1402-005.149).
Portanto, o CNAE não possui presunção absoluta, do que se permite a prova em
contrário através da demonstração de que os serviços foram efetivamente prestados, pelas
pessoas jurídicas, e que foram efetivados os pagamentos correspondentes aos serviços de frete
supostamente contratados.
Da análise da planilha da fiscalização “Demonstrativo de Glosa 08 - Pessoas
jurídicas com ativ econ distinta do transp. cargas.xlsx”, é inegável que 433 dos 3.082 prestadores
de serviço de transporte possuam CNAE dos mais diversos.
A despeito disso, em razão de haver a comprovação do pagamento, com a emissão
do documento de transporte exigido e comprovação do pagamento à pessoa jurídica domiciliada
no País, sendo que todos os prestadores relacionados na planilha da fiscalização, de fato, se
enquadram nesse requisito (pessoa jurídica), deve-se reconhecer os créditos.
Nesses termos, reverto as glosas sobre os fretes relacionados neste tópico.

Fl. 15426
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

e. Dos fretes vinculados a NF-e’s representativas de operações sem direito
ao creditamento
i.
Do frete de entre estabelecimentos de produtos inacabados ou em
processo de elaboração
A recorrente busca amparo na possibilidade de direito de crédito sobre os fretes de
produtos inacabados ou em processo de elaboração, contudo, o tema não foi objeto do relatório
fiscal, tampouco do acórdão de manifestação de inconformidade.
A recorrente não apontou contas contábeis, notas fiscais ou documentos
amparavam seu direito e foram indevidamente glosados, pelo contrário, limitou-se a apresentar
argumentos de direito, o que impossibilita o seu socorro.
Por se tratar de matéria estranha à lide, não conheço das suas razões.
ii.
Do frete de entre estabelecimentos de produtos acabados e de
materiais utilizados nas operações de venda
No que tange à transferência de produtos acabados e materiais utilizados nas
operações de venda, aduz a contribuinte que, para a comercialização dos seus produtos em larga
escala e com abrangência nacional, conta com centros de distribuição e depósitos em diversas
cidades do Brasil, nos quais armazena os produtos para posterior venda para os clientes finais.
Da mesma forma, para viabilizar a realização das vendas, por vezes a impugnante precisa
deslocar mercadorias entre estabelecimentos cuja atividade não necessariamente compreende a
distribuição dos produtos.
Argumenta que a expressão "frete na operação de venda" não pode ficar restrita
apenas à comercialização direta e imediata do produto do estabelecimento produtor para o
adquirente final, uma vez que, na atual dinâmica dos negócios, existe uma complexidade maior
nas operações, que decorre do mercado, da logística de um país grande como Brasil, dos
costumes ou mesmo das peculiaridades do produto negociado. Portanto, no cenário atual, a
venda de mercadoria constitui uma operação complexa e influenciada por diversos fatores
empresariais, que não se restringem à venda para o cliente final.
O tema é por demais recorrente no âmbito deste Conselho e como já abordado na
introdução da análise deste tema, a razão para não se admitir os créditos das despesas com fretes
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa, para centros de distribuição,
para armazéns gerais ou para formação de lotes para exportação, é que, após encerrado o ciclo de
produção ou industrialização, não há que se falar em insumo e tampouco se trata de transporte na
transação comercial de venda de mercadorias. Desta maneira, a operação logística não encontra
amparo nas hipóteses legais de admissão do aproveitamento do crédito.
Diante disso, impõe-se negar provimento à matéria.
iii.
Dos fretes sobre as operações de compra de mercadorias ou insumos
sobre os quais a recorrente não apurou créditos
A fiscalização glosou as despesas nos transportes de insumos e mercadorias não
tributadas, com suspensão e com alíquota zero:
Fl. 15427
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

“Compra de soja em grão: as receitas de venda de soja estão submetidas à suspensão da
incidência do Pis/Pasep e Cofins, conforme art. 29 da Lei no 12.865/2013. Como o valor
da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições não dá
direito a crédito (art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), a
contribuinte, acertadamente, não incluiu essas operações de compra de soja no Bloco C
de suas EFD-Contribuições. Ou seja, não tomou créditos sobre as aquisições de soja.
Como o frete pago para viabilizar essas aquisições se agrega ao custo de aquisição da
mercadoria, conforme assentado no item 7.3 deste Relatório, conclui-se que não há
direito a crédito sobre o frete vinculado a operações de compra de soja.
• Compra de açúcar com fim específico de exportação: como as receitas de venda com
fim específico de exportação não estão sujeitas à incidência das contribuições, a
contribuinte, acertadamente, não apurou créditos sobre suas aquisições com fim
específico de exportação. Em decorrência, não pode, da mesma forma, apurar créditos
sobre o frete pago nessas aquisições. A informação de que se trata de operação com fim
específico de exportação está no campo “CTe – Observações Gerais de Conhecimento”.
• Compra de trigo: como as receitas de venda de trigo estão sujeitas à alíquota zero das
contribuições (inciso XV do art. 1o da Lei no 10.925/2004), a contribuinte,
acertadamente, não apurou créditos nessas aquisições. Em decorrência, não pode apurar
créditos sobre o frete pago para viabilizar essas compras.
Alega a recorrente que a conclusão da fiscalização não merece prosperar, visto
que o bem adquirido representa insumo da produção e o frete incorrido pelo adquirente não
esbarra nas vedações contidas nos incisos I e II do § 2° do art. 3° das Leis no 10.637, de 2002, e
10.833, de 2003, nesse sentido, a pessoa jurídica estará autorizada a apropriar o crédito sobre o
frete incorrido na aquisição do insumo.
Com a devida vênia, possuo entendimento diverso da autoridade fiscal, alinhando-
me com a jurisprudência deste Conselho. Tenho votado, de forma recorrente, por exemplo, nos
Acórdãos nos 3301-012.007, 3301-013.132, 3301-013.522 e 3301-013.824, no sentido de que as
despesas com frete tributado pelas contribuições, ainda que se refiram à aquisição de
mercadorias sujeitas à não incidência, gera direito ao crédito para o adquirente.
Entendo ser improcedente a subsunção efetuada pela autoridade tributária e pela
decisão recorrida, no sentido de que o produto submetido à alíquota zero “contaminaria” também
os serviços a ele associados. Portanto, é possível um bem, não sujeito ao pagamento das
contribuições, ser objeto de uma operação de transporte tributada.
A intepretação restritiva no sentido de excluir as operações de frete, na ponta da
aquisição de bens utilizados como insumos, do levantamento de crédito, a meu ver, afronta ao
princípio da não-cumulatividade.
Concluo, desta feita, por reverter as glosas sobre os fretes ora tratados.
iv.
Dos fretes sobre as operações nas quais a recorrente não figura como
emitente ou destinatária da NF
Argumenta a defesa que a despeito de não constar como emitente ou destinatária
das notas fiscais, o ônus do frete foi efetivamente suportado pela recorrente. Por se tratar de
vendas com fim específico de exportação, por meio das quais o remetente envia a mercadoria
diretamente ao porto, o frete foi arcado pela recorrente.
Fl. 15428
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Conforme aponta a fiscalização, não é possível caracterizar que se trata de um
frete na operação de venda, pelo motivo de que não há nota fiscal de venda emitida pela
contribuinte vinculada ao CT-e. Constata a fiscalização que há indicação de CFOP na NF-e, de
emitente diverso da recorrente, de remessa de mercadorias para formação de lote de exportação.
Assiste razão à fiscalização. Para a concessão do crédito de frete, na venda ou
revenda com o fim específico de exportação, necessária a demonstração de que o frete é
efetivamente de venda, e não de mera transferência.
Ao se transferir o produto para porto ou armazém alfandegado, este deve se
encontrar vendido, com destino a território estrangeiro. Nesses casos comprovados, o transporte
ao porto, portanto, é parte do frete de venda.
Mais adiante, a recorrente explica:
“Em outros termos, considerando que os estabelecimentos da recorrente prestam
serviços de transporte, estando devidamente habilitados para o exercício dessa
atividade, o vendedor do produto com fim específico de exportação contrata o frete
diretamente com a recorrente que, seguindo o modelo já apresentado acima, subcontrata
terceiro para deslocamento dos produtos que serão ao final exportados.”
Ora, deriva-se desta explicação que quem tem direito ao aproveitamento crédito é
o contratante, não a recorrente. Com isso, devem ser mantidas as glosas.

f. Dos fretes amparados por CT-e’s complementares nos quais a operação
de transporte do CT-e complementado é inconsistente
A fiscalização afirma que as operações identificam-se com as transferências de
mercadorias entre estabelecimentos da recorrente. A recorrente, por sua vez, concorda que se
trata da mesma natureza, contudo, defende o aproveitamento de crédito, sob os mesmos
argumentos abordados no item e.2 acima.
Diante disso, aplico as mesmas conclusões e voto pela manutenção das glosas.

g. Dos fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais em papel
representativas de compra de soja e por CT-e’s complementares também
representativos de compra de soja
Da mesma maneira que o item “e.iii”, a fiscalização entendeu que ao frete se
aplica a mesma regra de tributação do insumo/mercadoria, se não há incidência, o frete também
não concede direito ao crédito.
Por economia processual, adoto as mesmas razões do item “e.iii” acima, por
entender que o produto submetido à não incidência não “contamina” o serviço de frete a ele
associados.
Nesta seara, reverto as glosas desta matéria.
Fl. 15429
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

h. Dos fretes amparados por CT-e’s vinculados a NF’s em papel com
operação de transporte retorno de depósito
Argumenta a defesa que “trata-se das operações de transporte dos depósitos da
recorrente para outras unidades”, que “podem ter diversas finalidades, como por exemplo, o
deslocamento de produtos acabados permitindo a conclusão de operações de venda ou até
mesmo de bens que foram provisoriamente depositados (armazenados) e que serão utilizados
posteriormente na produção”.
A fiscalização identificou que as operações glosadas referem-se exclusivamente a
“retorno de depósito”, desta forma, por falta de previsão legal, por não se tratar de operação de
compra e nem de venda, tão somente uma transferência entre filiais, entendeu por bem efetuar as
glosas dos créditos.
Correto o entendimento da fiscalização.
Conforme já noticiado no início deste capítulo, há duas hipóteses para
aproveitamento de crédito do transporte de mercadorias. Na primeira hipótese, admite-se como
insumo os fretes nas aquisições de fornecedores; na segunda hipótese, encontram-se os fretes de
produtos acabados vinculados a operações de venda.
Com isso, mantenho as glosas.

i. Dos fretes amparados por CT-e’s vinculados a NF’s em papel
representativas de compra de produtos agropecuários e dos fretes
amparados por CT-e’s vinculados a NF’s eletrônicas representativas de
compras de produtos agropecuários
Os serviços de frete contratados vinculam-se à aquisição de mercadorias sujeitas à
aproveitamento de crédito presumido. Nesse sentido, a fiscalização concluiu que os fretes
deveriam seguir as mesmas regras aplicadas aos bens adquiridos.
Alega a defesa que se o bem adquirido representar insumo da produção e o frete
incorrido pelo adquirente não esbarrar nas vedações contidas nos incisos I e II do § 2° do art. 3°
das Leis nos 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, a pessoa jurídica estará autorizada a apropriar o
crédito sobre o frete incorrido na aquisição do insumo nos moldes convencionais.
Da mesma maneira que os itens “e.iii” e “g”, a fiscalização entendeu que ao frete
se aplica a mesma regra de tributação do insumo/mercadoria.
Por economia processual, aplico o mesmo resultado e entendo que o produto
submetido às regras do crédito presumido não “contamina” o serviço de frete a ele associados.
Nesta seara, reverto as glosas desta matéria.

Fl. 15430
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

j. Dos fretes vinculados a NF-e’s de saída com CFOP inconsistente
A fiscalização constatou que a recorrente aproveitou créditos sobre despesas com
fretes vinculados a notas fiscais de saídas que não se referem a operações de venda. Explica que
ocorrências em que o participante não é um estabelecimento da recorrente, configurando uma
operação de venda, foram excluídas da glosa.
As operações são objeto de glosa são:
1. Industrialização efetuada para outra empresa;
2. Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado;
3. Remessa de amostra grátis;
4. Remessa de mercadoria ou bem para demonstração;
5. Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem
ou em operações com armazém geral ou depósito fechado;
6. Remessa de vasilhame ou sacaria;
7. Remessa em bonificação, doação ou brinde;
8. Remessa para depósito fechado ou armazém geral;
9. Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da
mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente;
10. Remessa para industrialização por encomenda;
11. Transferência de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros;
12. Transferência de produção do estabelecimento; e
13. Transferência de produção do estabelecimento em operação com produto
sujeito ao regime de substituição tributária.
A recorrente não contesta as glosas dos itens 3, 4 e 7. Em relação aos itens 1, 2, 9,
10, 11, 12 e 13, afirma que se trata de fretes incorridos no âmbito do seu processo produtivo, seja
entre estabelecimentos dela própria, seja para estabelecimentos de terceiros.
Cita o Acórdão no 3401-005.249, cuja ementa parcial passo a transcrever:
“PIS. CREDITAMENTO. FRETE. CONCEITO DE INSUMOS COM BASE NO
CRITÉRIO DE ESSENCIALIDADE.
Os gastos com fretes no retorno de mercadorias remetidas para industrialização por
encomenda, e na transferência de insumos e de produtos em elaboração da filial para a
matriz, geram direito ao crédito de PIS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente.”
Quanto aos itens 5, 6 e 8, sustenta que correspondem a fretes de produtos
acabados e materiais de embalagem entre estabelecimentos da recorrente com o objetivo de
viabilizar as suas vendas.
Como já extensamente abordado, os fretes permitem o aproveitamento de crédito
quando correspondem ao transporte de insumo, transporte de matérias-primas e produtos
Fl. 15431
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

inacabados entre estabelecimentos da empresa, portanto, vinculados à produção, e no transporte
na operação de venda, do produto acabado.
Nesse contexto, de plano, descarta-se a reversão dos itens 5, 6 e 8.
Em relação aos CFOP de industrialização efetuada para outra empresa, a
fiscalização constatou que não se trata de venda, mas sim remessa a estabelecimentos da própria
empresa. Portanto, não se pode acolher o pleito para o item 1.
Das informações prestadas, o itens 2 “outra saída de mercadoria ou prestação de
serviço não especificado”; 3 “remessa de amostra grátis”; 4 “remessa de mercadoria ou bem para
demonstração”; 6 “remessa de vasilhame ou sacaria” e 7 “Remessa em bonificação, doação ou
brinde”, por não se enquadrarem como operação de venda, devem ter as glosas mantidas.
Da mesma maneira, a simples transferência de mercadoria acabada também não
pode aproveitar o crédito, sendo essa aplicada aos itens 11 “transferência de mercadoria
adquirida ou recebida de terceiros”, 12 “transferência de produção do estabelecimento” e 13
“transferência de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de
substituição tributária”.
Contudo, nos casos dos itens 9 “remessa para industrialização por conta e ordem
do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente” e 10
”remessa para industrialização por encomenda”, como a remessa se deu com propósito de
produção/industrialização, entendo que cabe a reversão.
Portanto, dou parcial provimento, para reverter as glosas dos itens 9 e 10.

k. Dos fretes em remessas para formação de lote sem prévio contrato de
compra e venda
A recorrente apurou créditos sobre despesas com fretes amparados em CT-e’s que
indicam operação de transporte, que, no entender da fiscalização, são incompatíveis com o
creditamento.
As operações de transporte são: “remessa para terceiros”, “transf. com transbordo
entre filiais-coleta armazém geral”, transferência com coleta armazém geral” e “transferência
entre filiais”. Os conhecimentos estão vinculados a itens de NF-e’s que não indicam CFOP de
venda, mas sim de remessas para formação de lote de exportação e de remessas com fim
específico de exportação.
Defende a recorrente que operações para formação de lotes de exportação e para
vendas com fim específico de exportação inequivocamente estão relacionadas às operações de
venda e, nesse contexto, há autorização para aproveitamento de créditos sobre os fretes
correspondentes, nos termos do inciso IX, do art. 3o da Lei no 10833, de 2003.
Assiste razão à fiscalização. Para a concessão do crédito de frete, na venda ou
revenda com o fim específico de exportação ou para formação de lote de exportação, necessária
a demonstração de que o frete é efetivamente de venda, e não de mera transferência logística
Fl. 15432
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

para “atender demandas futuras, otimizando os prazos de entrega convencionados com os seus
clientes”.
Se o intuito da remessa/transferência é otimizar a cadeia logística, a decisão cabe
à administração do negócio, contudo, para aproveitamento do crédito, a legislação exige a
operação de venda, que poderia ser facilmente comprovada.
Diante disso, nego provimento no tema.

11. Da falta de estorno de créditos presumidos previstos na Lei no 10.925/04 –
aquisições de caroço de algodão
A fiscalização constatou que a recorrente deveria ter estornado a parcela do
crédito presumido apurado sobre a quantidade de caroço de algodão utilizada para a fabricação
do línter e do óleo bruto que teve destinação diversa da alimentação humana ou animal. Isso
porque a pessoa jurídica que exerce atividade agroindustrial somente pode apurar créditos
presumidos sobre os produtos agropecuários utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à alimentação humana ou animal, conforme disposto no art. 8o da Lei no 10.925, de
2004, e no art. 5o da IN SRF no 660, de 2006, já transcritos.
O estorno se deve ao fato de que, no momento da entrada do caroço de algodão,
não se é possível determinar a destinação do produto após seu processamento. Assim, é
permitida a apuração do crédito presumido sobre a entradas de grãos adquiridos de pessoas
físicas, de cooperados pessoas físicas, ou adquiridos de cerealistas ou pessoas jurídicas que
exerçam a atividade agropecuária ou cooperativas de produção agropecuária, e, posteriormente,
conhecendo-se do volume de grãos utilizados na fabricação de produtos aos quais foi dada
destinação diversa, seria feito estorno do crédito apurado a maior, após o encerramento do
período de apuração, a partir das vendas realizadas no mês. No caso, as vendas de línter de
algodão e de óleo de algodão bruto, produtos estes derivados de caroço de algodão, foram
efetuadas a produtores de biocombustível, do que se concluiu pela destinação diversa.
A recorrente baseou-se no art. 47-B da Lei no 12.546, de 2011, para a apuração do
crédito presumido. No entanto, a autoridade fiscal entendeu que a apropriação do crédito só era
possível durante a vigência do art. 47, revogado pela Lei no 12.865, de 2013, de modo que não há
que se falar em apuração de crédito com essa base legal em relação ao ano-calendário de 2016.
Nesse sentido, a defesa concordou com a fiscalização, quanto à inaplicabilidade
do referido artigo, contudo, questiona o cálculo realizado pela autoridade fiscal:
“Da leitura das etapas descritas do Relatório Fiscal conclui-se que a d. autoridade fiscal
partiu da quantidade de kgs de línter e de óleo de algodão produzidos pela recorrente,
multiplicou pela quantidade de caroço de algodão necessária para produzir 1kg desses
materiais, identificando o suposto valor total das aquisições de caroços de algodão
utilizadas na fabricação destes materiais. Por fim, multiplicou os valores obtidos pelas
alíquotas de crédito presumido da contribuição ao PIS e da COFINS para determinar o
valor de crédito presumido a ser estornado.
Fl. 15433
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Ocorre, contudo, que o raciocínio da fiscalização está equivocado, tendo em vista que
não podem ser somadas as quantidades de insumos calculadas para cada produto, uma
vez que uma mesma quantidade de caroço de algodão produz línter de algodão e óleo.
Assim, ao efetuar o cálculo das quantidades de cada mercadoria multiplicado pela
quantidade de insumo necessária para sua produção, a fiscalização efetuou uma glosa
em duplicidade do crédito presumido apurado pela recorrente.
Adiante, a d. autoridade obteve o preço médio de aquisição do caroço de algodão para
cada mês, a partir das notas fiscais de aquisição do caroço. Para tanto, a d. autoridade
fiscal dividiu o valor total das aquisições de cada mês pela quantidade total de caroço
obtido, em kilograma. Verifica-se, portanto, que, mais uma vez, a d. autoridade fiscal
houver por bem realizar cálculo a partir do arbitramento do valor do caroço de algodão,
sem, novamente, qualquer amparo legal para tanto.
Na terceira etapa, a d. autoridade fiscal multiplicou a suposta quantidade de caroço de
algodão utilizada pela recorrente em cada mês do ano de 2016 pelo preço médio do
caroço, obtendo-se, supostamente, o valor de aquisição de insumos utilizados na
fabricação de línter e de óleo bruto de algodão.
Sobre estes valores, a d. autoridade fiscal aplicou a alíquota de 0,5775%, para calcular
ao valor de estorno de crédito presumido de contribuição ao PIS, e a alíquota de 2,66%
para calcular ao valor de estorno de crédito presumido de COFINS.”
Um segundo aspecto, apontado pela recorrente, reside na desconsideração, pela
autoridade fiscal, dos estorno já efetivados em relação ao caroço de algodão. A conclusão da
fiscalização foi de que “os ajustes informados na EFD não guardam relação com a questão da
destinação diversa, e por essa razão não serão deduzidos dos valores dos ajustes apurados de
ofício pela Fiscalização”. A recorrente, portanto, requer que seus estornos já escriturados sejam
abatidos do montante final de estorno.
Neste ponto, não assiste razão a recorrente. Em resposta à fiscalização, quando
questionada sobre a destinação diversa, a recorrente informou que estorno por desvio de
destinação não se aplicava ao caso, visto que era lhe assegurado o direito integral ao crédito
presumido da aquisição de caroço de algodão. Deste modo, não pode agora a recorrente requerer
o abatimento deste estorno efetuado, se a motivação deu-se por outros motivos.
Como último argumento, a recorrente expõe que o cálculo do estorno efetuado
pela fiscalização acabou superando o montante do crédito presumido apurado no ano de 2016, e
indica a fórmula que entende ser correta para o cálculo do estorno:
“Durante do ano de 2016 a recorrente apurou crédito presumido no montante total de R$
R$ 1.075.201,63. No entanto, como se verifica da fl. 172 do Relatório Fiscal, a
recorrente deveria estornar um montante de R$ 1.204.944,22, sendo R$ 991.802,16 para
COFINS e R$ 213.142,06 para contribuição ao PIS.
(...)
Para se chegar ao valor correto a ser estornado, a fiscalização deveria ter partido dos
valores das vendas desses produtos, realizando a proporção do valor das vendas de línter
e óleo com destino diverso daquele previsto no art. 8o da Lei n. 10925 com o valor total
das vendas de produtos produzidos a partir do caroço de algodão adquirido, ou seja,
dividindo o primeiro pelo segundo. Na sequência, dever-se-ia ter multiplicado este
índice pelo montante de crédito presumido apurado pela recorrente no ano de 2016.
Fl. 15434
DF CARF MF
Original

Fl. 87 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Realizando tal cálculo, chegar-se-ia à conclusão de que a recorrente deveria estornar
apenas R$ 196.074,11.”
Concordo com a forma de cálculo proposta pela recorrente, mas não encontro
razão nos valores por ela apurados.
Explico.
Da análise das planilhas tanto da fiscalização quanto da recorrente, ambas estão de
acordo que o montante de caroço de algodão adquirido é R$ 33.210.871,04, do que se tem, pela
aplicação das alíquotas, retiradas do relatório fiscal, de 0,5775%, para o PIS, e 2,66%, para a
COFINS, um total de crédito presumido R$ 1.075.201,95, sendo R$ 191.792,78 de PIS e R$
883.409,17 de COFINS. Nesse sentido, o valor global da glosa de crédito presumido realmente
não pode ser R$ 1.204.944,22, sendo R$ 213.142,06 para o PIS e R$ 991.802,16 para a COFINS.
Outro ponto em que a planilha da fiscalização e a planilha da recorrente
convergem é que foram vendidos 2.133.474,20 quilos de línter de algodão, que representa R$
3.610.037,87, e 5.028.880,00 quilos de óleo de algodão bruto, que representa R$ 12.731.733,40,
tendo como destinação diversa da requerida pela legislação.
A planilha da recorrente traz que o valor total dos bens vendidos derivados do
caroço do algodão é de R$ 61.790.631,20, sendo que se referem a 61.049.504,20 quilos. As
quantidades na entrada do caroço do algodão estão expostas na planilha da recorrente como
sendo 62.784.374,00 quilos, portanto, validam-se as informações.
A recorrente orienta que o valor de partida é o valor dos bens com destinação
diversa, R$ 16.341.771,27 , que deve ser dividido pelo valor total dos produtos produzidos a
partir do caroço do algodão R$ 61.790.631,20, do que chega a um índice de 0,26447. Seguindo à
orientação, este índice deve ser aplicado ao valor do crédito presumido, que é R$ 1.075.201,95,
ou seja, o valor que deveria ser estornado é R$ 284.358,71.
Abaixo reproduzo a tabela com a apuração mensal, aplicando o índice aos valores
de crédito presumido de cada mês:

Fl. 15435
DF CARF MF
Original

Fl. 88 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Portanto, dou parcial provimento ao recurso, para reduzir o montante do estorno
relativo à apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para R$ 284.358,71.

12. Da redução dos saldos dos créditos das contribuições remanescentes ao
final de dezembro de 2015
A fiscalização entendeu que não havia saldo de crédito das contribuições, no
encerramento do ano-calendário de 2015, disponíveis para utilização no desconto das
contribuições devidas. Isso é decorrência de ações fiscais anteriores, em desfavor da recorrente,
que consumiram, de ofício, os valores em períodos anteriores a janeiro de 2016.
Apenas para fins de elucidação, reproduzo a manifestação da recorrente em seu
recurso voluntário:
“Sobre essa questão, a recorrente não diverge da conclusão da fiscalização. Apenas
pondera que os valores adotados no cálculo realizado e apontado no relatório fiscal
foram objeto de despachos decisórios nos períodos competentes, sendo certo que ainda
aguardam julgamento de manifestação de inconformidade/recursos junto aos órgãos
administrativos competentes. Esse fato, diga-se, foi detectado pela fiscalização,
mediante menção aos respectivos processos administrativos.
Assim, considerando que as glosas formalizadas naqueles períodos repercutem na
apuração do crédito correspondente ao presente período como reconhece a fiscalização,
por coerência com esses procedimentos é imperioso que as decisões definitivas
proferidas naqueles processos sejam consideradas por ocasião da liquidação da decisão
definitiva proferida no presente caso.”
Assim, ante a ausência de controvérsia, tenho por procedente o procedimento
fiscal em relação à matéria.

13. Da improcedência do Relatório Fiscal n. 2 – do crédito presumido
a. Das NFs de devolução cuja dedução não foi comprovada
Sobre o tema, assim esclareceu a recorrente em seu recurso:
“As notas fiscais de devolução emitidas pelos clientes da recorrente, cuja dedução não
foi por ela comprovada, foram descontadas da base de cálculo do crédito pleiteado
(como acréscimo às deduções), ainda que não tenham sido localizadas nos registros
fiscais e contábeis.
De acordo com a fiscalização, os documentos fiscais transmitidos via SPED e que não
foram cancelados pelos seus emitentes não fazem prova das operações comerciais
havidas entre os contribuintes.
A recorrente informa que não apresentou contestação ao entendimento fiscal,
concordando com a glosa formalizada nesse item.”
Desta forma, ante a ausência de controvérsia, reputa-se procedente o
procedimento fiscal.
Fl. 15436
DF CARF MF
Original

Fl. 89 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

b. Das operações de venda dos produtos para a Zona Franca de Manaus
Da mesma forma do item anterior, reproduzo manifestação da recorrente:
“A fiscalização sustenta que a recorrente apurou incorretamente as bases de cálculo
relativas às operações de venda dos produtos para a Zona Franca de Manaus (CFOP
6109).
Segundo o agente fiscal, foi possível identificar que as divergências decorreram do
computo, pela recorrente, dos valores das mercadorias enviadas à Zona Franca de
Manaus, ao invés dos valores totais das notas fiscais, que se obtém da dedução do ICMS
desonerado, além da indevida inclusão do ICMS-ST para essas operações.
Por essa razão, a recorrente informa que concorda com a conclusão fiscal, motivo pelo
qual não contestou o relatório nesse particular.”
Ante a ausência de controvérsia, procedente o procedimento fiscal.

c. Da improcedência das considerações do despacho decisório a respeito de
supostas irregularidades relacionadas à Portaria MF n. 348
A recorrente, em seus pedidos finais, requer a improcedência do despacho
decisório em relação ao crédito presumido de que trata o art. 31 da Lei no 12.865, de 2013. A
Portaria MF no 348, de 2014, referida pela recorrente, institui procedimento especial para o
ressarcimento de créditos do PIS e da COFINS de que trata citado artigo.
Conforme manifestação sobre o tema, reproduzido nos itens “a” e “b” anteriores,
a recorrente optou por não contestar as conclusões da fiscalização, do que não se conhece do
pedido.

14. Da correção do valor do crédito reconhecido
Por fim, pede a correção do saldo dos créditos pleiteados na plenitude, com a
incidência da taxa SELIC a partir de cada período de apuração.
Sobre o tema, de maneira elucidativa, discorreu o Conselheiro José Adão Vitorino
de Morais, no seu voto do Acórdão no 3301-012.384, no julgamento do Processo no
16366.720737/2013-66, em sessão de 22.03.2023, que passo adotar como minhas as razões de
decidir:
“Quanto à incidência da atualização monetária e pagamento de juros compensatórios
sobre o ressarcimento de créditos do PIS e da Cofins, o art. 14 da Lei no 10.833/2003,
que também se aplica ao PIS, vedava-os expressamente, assim dispondo:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4o do art. 3o , do art. 4o e dos §§ 1o e
2o do art. 6o, bem como do § 2o e inciso II do § 4o e § 5o do art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
Fl. 15437
DF CARF MF
Original

Fl. 90 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

No entanto, posteriormente, o STJ decidiu no julgamento dos REsp nos 1.767.945,
1.768.060 e 1.768.415, sob a sistemática dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei no 13.105, de
2015 (Código de Processo Civil), que é devida a correção monetária sobre o
ressarcimento de saldos credores de créditos escriturais, quando há resistência do Fisco
em deferir o pedido. Ainda, segundo a decisão desse Tribunal Superior, a resistência do
Fisco se configura depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) dias contados da data
de protocolo do respectivo pedido de ressarcimento.
A decisão no REsp no 1.767.945, transitou em julgado na data de 28 de maio de 2020,
cuja ementa reproduzimos, a seguir:
TRIBUTÁRIO. REPETITIVO. TEMA 1.003/STJ. CRÉDITO PRESUMIDO DE
PIS/COFINS.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
APROVEITAMENTO
ALEGADAMENTE
OBSTACULIZADO
PELO
FISCO.
SÚMULA
411/STJ.
ATUALIZAÇÃO
MONETÁRIA.
TERMO
INICIAL.
DIA
SEGUINTE
AO
EXAURIMENTO DO PRAZO DE 360 DIAS A QUE ALUDE O ART. 24 DA LEI N.
11.457/07. RECURSO JULGADO PELO RITO DOS ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO
CPC/2015.
1. A Primeira Seção desta Corte Superior, a respeito de créditos escriturais, derivados
do princípio da não cumulatividade, firmou as seguintes diretrizes: (a) "A correção
monetária não incide sobre os créditos de IPI decorrentes do princípio constitucional da
não-cumulatividade (créditos escriturais), por ausência de previsão legal" (REsp
1.035.847/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe 03/08/2009 - Tema
164/STJ); (b) "É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há
oposição ao seu aproveitamento decorrente de resistência ilegítima do Fisco" (Súmula
411/STJ); e (c) "Tanto para os requerimentos efetuados anteriormente à vigência da Lei
11.457/07, quanto aos pedidos protocolados após o advento do referido diploma
legislativo, o prazo aplicável é de 360 dias a partir do protocolo dos pedidos (art. 24 da
Lei 11.457/07)" (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, DJe
01/09/2010 - Temas 269 e 270/STJ).
2. Consoante decisão de afetação ao rito dos repetitivos, a presente controvérsia cinge-
se à "Definição do termo inicial da incidência de correção monetária no ressarcimento
de créditos tributários escriturais: a data do protocolo do requerimento administrativo do
contribuinte ou o dia seguinte ao escoamento do prazo de 360 dias previsto no art. 24 da
Lei n. 11.457/2007".
3. A atualização monetária, nos pedidos de ressarcimento, não poderá ter por termo
inicial data anterior ao término do prazo de 360 dias, lapso legalmente concedido ao
Fisco para a apreciação e análise da postulação administrativa do contribuinte.
Efetivamente, não se configuraria adequado admitir que a Fazenda, já no dia seguinte à
apresentação do pleito, ou seja, sem o mais mínimo traço de mora, devesse arcar com a
incidência da correção monetária, sob o argumento de estar opondo "resistência
ilegítima" (a que alude a Súmula 411/STJ). Ora, nenhuma oposição ilegítima se poderá
identificar na conduta do Fisco em servir-se, na integralidade, do interregno de 360 dias
para apreciar a pretensão ressarcitória do contribuinte.
4. Assim, o termo inicial da correção monetária do pleito de ressarcimento de crédito
escritural excedente tem lugar somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise
do pedido administrativo pelo Fisco.
5. Precedentes: EREsp 1.461.607/SC, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Rel. p/
Acórdão Ministro Sérgio Kukina, Primeira Seção, DJe 1o/10/2018; AgInt no REsp
1.239.682/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 13/12/2018; AgInt no
REsp 1.737.910/PR, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJe 28/11/2018;
AgRg no REsp 1.282.563/PR, Rel. Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe
16/11/2018; AgInt no REsp 1.724.876/PR, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira
Turma, DJe 07/11/2018; AgInt nos EDcl nos EREsp 1.465.567/PR, Rel. Ministro
Fl. 15438
DF CARF MF
Original

Fl. 91 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 06/11/2018; AgInt no REsp
1.665.950/RS, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe 25/10/2018;
AgInt no AREsp 1.249.510/RS, Rel. Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe
19/09/2018; REsp 1.722.500/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe
13/11/2018; AgInt no REsp 1.697.395/RS, Rel. Ministro Francisco Falcão, Segunda
Turma, DJe 27/08/2018; e AgInt no REsp 1.229.108/SC, Rel. Ministro Napoleão Nunes
Maia Filho, Rel. p/ Acórdão Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe
24/04/2018.
6. (Aplica-se a TESE FIRMADA pelo STJ): "O termo inicial da correção monetária de
ressarcimento de crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não
cumulativo ocorre somente após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido
administrativo pelo Fisco (art. 24 da Lei n. 11.457/2007)".
7. Resolução do caso concreto: recurso especial da Fazenda Nacional provido.
Essa mesma ementa foi utilizada nas decisões dos REsp nos 1.768.060 e 1.768.415 que
foram julgados no mesmo dia. Ambos os julgamentos trataram de pedidos de
ressarcimento de créditos presumidos do PIS e da Cofins da agroindústria, assim
ementados:
“6. TESE FIRMADA: "O termo inicial da correção monetária de ressarcimento de
crédito escritural excedente de tributo sujeito ao regime não cumulativo ocorre somente
após escoado o prazo de 360 dias para a análise do pedido administrativo pelo Fisco
(art. 24 da Lei n. 11.457/2007)"
Ressaltamos ainda que a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) levando-
se em conta as decisões do STJ e o Parecer PGFN/CAT no 3.686, de 17 de junho 2021,
já atualizou o SIEF para aplicar os juros compensatórios, à taxa Selic, sobre os pedidos
de ressarcimento do PIS e da Cofins depois de decorridos 360 (trezentos e sessenta) dias
contados da data de protocolo do respectivo pedido, nos termos da Nota Técnica Codar
no 22/2021, data de 30/06/2021.”
Portanto, deve-se reconhecer o direito à atualização monetária, sobre o montante
do ressarcimento deferido, fruto desta decisão, considerando-se o termo inicial somente após
escoado o prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias, que o Fisco possuía para a análise do pedido
administrativo.

15. Das intimações em nome de seus procuradores
A recorrente solicita que o seu procurador seja intimado em seu escritório.
O art. 23 do Decreto no 70.235, de ,1972 dispõe que a intimação far-se-á ao
domicilio tributário eleito pelo sujeito passivo, através de uma das formas ali previstas.
Ademais, acredita-se que o ponto não requer maiores esclarecimentos, tendo em
vista a consolidação do entendimento no âmbito deste Conselho, com a edição da Súmula no 110:
Súmula CARF no 110
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
No processo administrativo fiscal, é incabível a intimação dirigida ao endereço de
advogado do sujeito passivo. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019,
DOU de 02/04/2019).
Fl. 15439
DF CARF MF
Original

Fl. 92 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

Acórdãos Precedentes:
1402-001.411, de 10/07/2013; 2401-003.400, de 19/02/2014; 2402-006.114, de
04/04/2018; 3302-004.864, de 25/10/2017; 3403-002.901, de 23/04/2014; 9101-
003.049, de 10/08/2017.
Não se conhece, assim, do pedido.

Conclusão
Diante de todo exposto, voto por conhecer, em parte, do recurso voluntário,
rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário, para:
1) em relação às inclusões à base de calculo das contribuições, cancelar a
exigência sobre as receitas financeiras de dezembro de 2016, do item 5.5 do
relatório fiscal;
2) em relação aos créditos das contribuições (item 7 do relatório fiscal), reverter
as glosas:
a) dos bens utilizados como insumos – paletes;
b) sobre as despesas com serviços de armazenagem, com exceção dos valores
da nota fiscal no 18186 (cancelada) e do “avisos de lançamento”
desacompanhados de NF, emitidos por Litoral Soluções em Comércio
Exterior;
c) dos aluguéis de vagões;
d) dos fretes:
i) do item “7.3.1. fretes não comprovados por documentação hábil e
idônea” do relatório fiscal;
ii) do item “7.3.4. fretes amparados por CT-e’s complementares cujo CT-
e original não consta no Bloco D da EFD-Contribuições” do relatório
fiscal;
iii) do item “7.3.6 fretes relacionados a pessoas jurídicas com CNAE não
correspondente a transporte de cargas” do relatório fiscal;
iv) relacionados somente aos “fretes sobre as operações de compra de
mercadorias ou insumos sobre os quais a recorrente não apurou
créditos”, constantes do item “7.3.7. fretes vinculados a NF-e’s
representativas de operações sem direito ao creditamento” do relatório
fiscal;
v) do item “7.3.10 Fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais
em papel representativas de compra de soja e por CT-e’s
complementares também representativos de compra de soja” do
relatório fiscal;
vi) dos itens “7.3.12 fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas
fiscais em papel representativas de compra de produtos agropecuários”
Fl. 15440
DF CARF MF
Original

Fl. 93 do Acórdão n.o 3301-013.988 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 13971.721330/2018-34

e “7.3.13 Fretes amparados por CT-e’s vinculados a notas fiscais
eletrônicas representativas de compra de produtos agropecuários” do
relatório fiscal;
vii) vinculados às notas fiscais de CFOP listados como “9 remessa para
industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria,
quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente” e “10
remessa para industrialização por encomenda” do item “7.3.14. fretes
vinculados a NF-e’s de saída com CFOP inconsistente” do relatório
fiscal;
3) em relação ao item 8 do relatório fiscal, reduzir o montante do estorno relativo
à apuração do crédito presumido de R$ 1.204.944,22 para R$ 284.358,71; e
4) em relação aos pedidos finais do recurso voluntário, reconhecer o direito à
atualização monetária, sobre o montante do ressarcimento deferido, fruto desta
decisão, considerando-se o termo inicial somente após escoado o prazo de 360
(trezentos e sessenta) dias, que o Fisco possuía para a análise do pedido
administrativo;
5) devendo-se, por fim, ajustar o cálculo do rateio dos créditos pelas espécies de
receitas, de acordo com o resultado deste julgamento.
(documento assinado digitalmente)
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe

Fl. 15441
DF CARF MF
Original