Tribunal: CARF
Processo: 10980.726803/2020-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: IAGARO JUNG MARTINS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-14
Data de publicação: 2024-07-15

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011

LANÇAMENTO SUBSTITUTIVO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, II DO CTN.
O erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne à eleição do sujeito passivo da obrigação tributária é causa de nulidade do lançamento nulo por vício material, não se aplicando a regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN, aplicada às hipóteses de anulação por vício formal.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.726803/2020-15
ACÓRDÃO
1301-007.046 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de junho de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
ESTADO DO PARANÁ
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011

LANÇAMENTO SUBSTITUTIVO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO
PASSIVO. INAPLICABILIDADE DO ART. 173, II DO CTN.
O erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne à
eleição do sujeito passivo da obrigação tributária é causa de nulidade do
lançamento nulo por vício material, não se aplicando a regra especial de
contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do CTN, aplicada às
hipóteses de anulação por vício formal.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso, nos termos do voto do Relator.
(documento assinado digitalmente)
Rafael Taranto Malheiros - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins - Relator
(documento assinado digitalmente)
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Iágaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso, Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

Fl. 75
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.726803/2020-15
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RELATÓRIO
1.

Trata-se de Recurso de Ofício interposto contra decisão da DRJ08, Acórdão no 108-
005.643, que julgou procedente a impugnação contra lançamento de ofício em desfavor do sujeito
passivo, relativo a multa isolada no valor total de R$ 25.650.953,31.
2.

O lançamento foi efetuado em razão de informações falsas sobre rendimentos
sujeitos ao Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF), prestadas nos anos-calendário 2008 a
2011. A exigência fiscal é um segundo lançamento de ofício, que visa sanear a ocorrência de vício
formal
do
lançamento
original,
veiculado
pelo
Processo
Administrativo
Fiscal
no
10980.728418/2013-75, apenso ao presente. Naquele lançamento houve a identificação incorreta
da pessoa jurídica de direito público que deveria constar, Assembleia Legislativa do Estado do
Paraná), conforme decisões que extinguiu a Execução Fiscal no 5008828-04.2017.404.7000 junto à
16a Vara Federal de Curitiba, conforme de Auto de Infração e Termo de Verificação Fiscal (fls.
9/18).
3.

Em impugnação (fls. 26/50), o sujeito passivo alegou que houve a decadência, art.
173, I, do Código Tributário Nacional, visto que o fato geradores ocorreram entre fevereiro de
2008 e fevereiro de 2011 e a constituição do crédito se deu em 20.07.2020; que a anulação do
lançamento pela Justiça Federal se deu em razão da identificação do sujeito passivo, que,
conforme doutrina e jurisprudência, são requisitos essenciais para a subsunção da norma
tributária, não se confundindo com vício formal, que resultaria na aplicação da regra decadencial
prevista no art. 173, II, do CTN; quanto ao mérito, aduz que não houve falsidade quanto à
natureza da remuneração, que foi paga a funcionários formais da ALEP, que eram na verdade
interpostas pessoas.
4.

A DRJ em detalhado voto deu provimento à impugnação (fls. 59/69) para acatar a
preliminar de decadência em razão da anulação do primeiro lançamento não decorrer de vício
formal, mas de vício material ao identificar incorretamente o sujeito passivo. A decisão restou
materializada com o seguinte Acórdão:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011
LANÇAMENTO SUBSTITUTIVO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO.
INAPLICABILIDADE DO ART. 173, II DO CTN.
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O erro na interpretação da regra-matriz de incidência no que concerne ao sujeito
passivo da obrigação tributária gera um lançamento nulo por vício material, não
se aplicando a regra especial de contagem do prazo decadencial do art. 173, II, do
CTN.
DECADÊNCIA. REGRA GERAL DA CONTAGEM DO PRAZO.
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário esvai-se em cinco
anos contados a partir do primeiro dia do exercício seguinte em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
5.

Em razão da exoneração total do crédito, a autoridade de primeira instância
interpôs Recurso de Ofício, nos termos do art. 34 do Decreto no 70.235, de 1972.
6.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.

Conhecimento
9.

O Recurso de Ofício foi apresentado em razão de a r. decisão exonerar o sujeito
passivo do pagamento de multa de R$ 25.650.953,31. Esse valor é superior ao limite de alçada
para interposição do Recurso de Ofício, de R$ 15 milhões, definido na Portaria MF no 2, de 2023,
razão pela qual deve ser conhecido.
Mérito
10.

A matéria sobre a qual repousa o Recurso de Ofício tem escopo bem determinado,
isto é, em definir se o erro na identificação do sujeito passivo, consubstanciado no Auto de
Infração, que tramitou no PAF no 10980.728418/2013-75, apenso ao presente, e posteriormente
anulado pela Justiça Federal, constitui-se em erro formal ou material.
11.

A identificação correta quanto ao tipo de erro tem repercussão jurídica relevante na
aplicação da regra decadencial, prevista no art. 173 do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
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II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
12.

Em se enquadrando na hipótese do art. 10, I, do Decreto no 70.2351, de 1972
(Processo Administrativo Fiscal), estar-se-á diante de erro formal na qualificação do autuado,
hipótese que eventual anulação do lançamento ensejará a reabertura do termo inicial para
contagem do prazo decadencial, nos termos no art. 173, II, do CTN.
13.

Por outro lado, constatando-se erro na identificação do sujeito passivo, estar-se-á
diante de caso de ilegitimidade passiva para figurar no instrumento de lançamento ofício, hipótese
que, diante da anulação do lançamento original, não haverá reinício da contagem do prazo
decadencial, aplicando-se a regra ordinária, prevista no art. 173, I, do CTN.
14.

A Sentença que extinguiu a execução fiscal, Processo Judicial no s 5008828-
04.2017.4.04.7000/PR que tramitou pela 16a Vara Federal de Curitiba/PR, concluiu que a
Assembleia Legislativa do Paraná não tem legitimidade para figurar no polo passivo da relação
tributária, pois é parte integrante do Estado do Paraná, pessoa jurídica de direito público, dotado
de personalidade jurídica própria. Destaca-se o seguinte trecho da referida sentença:
Ora, se a Assembléia Legislativa do Estado do Paraná, conforme visto, é vinculada
ao Estado do Paraná, pessoa jurídica de direito público dotada de personalidade
jurídica própria, deveria este ocupar o polo passivo da execução fiscal, não sendo
aquela legitimada para tanto.
Se se tratasse apenas de um defeito da petição inicial de execução, seria o caso de
se determinar a emenda à inicial e posterior retificação da autuação para a
alteração do polo passivo do feito. Entretanto, analisando os documentos que
instruem os autos, observo que o título executivo que materializa o crédito
executado foi constituído em face da Assembléia Legislativa do Paraná e não
contra o Estado do Paraná, padecendo, portanto, de vício insanável. Isto porque,

1 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá
obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.
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em situações como esta, a jurisprudência consolidou entendimento no sentido de
que não é possível nem mesmo a substituição da CDA.
15.

Como referido na r. Decisão, a verificação em concreto se o erro na identificação do
sujeito passivo resulta em erro formal ou material não é tão simples. Nessa linha, referiu o julgado
de primeira instância o Parecer PGFN/CAT no 278, de 2014, que possui a seguinte ementa:
PARECER PGFN/CAT No 278/2014
Parecer Público.
Ausência de hipótese que justifique a imposição de qualquer grau de sigilo (Lei no
12.527/11 - Lei de Acesso à Informação -, arts. 6o, I, 23 e 24).
LANÇAMENTO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO
TRIBUTÁRIA.
NATUREZA DO DEFEITO. POSSIBILIDADE DE CARACTERIZAÇÃO DE VÍCIO FORMAL
OU MATERIAL. NECESSIDADE DE ANÁLISE DO CASO CONCRETO.
I - O erro na identificação do sujeito passivo, quando do lançamento, pode
caracterizar tanto um vício material quanto formal, a depender do caso concreto,
não se podendo afirmar, aprioristicamente, em que categoria o defeito se
enquadra.
II - Se o equívoco se der na “identificação material ou substancial” (art. 142 do
CTN), o vício será de cunho “material”, por “erro de direito”, já que decorrente da
incorreção dos critérios e conceitos jurídicos que fundamentaram a prática do
ato. Por outro lado, se o engano residir na “identificação formal ou instrumental”
(art. 10 do Decreto no 70.235/72), o vício, por consequência, será “formal”, eis
que provenientes de “erro de fato”, hipótese em que se afigura possível a
aplicação da regra insculpida no art. 173, II, do CTN.
16.

A Solução de Consulta Interna Cosit no 8, de 2013, esclarece que o vício formal está
adstrito ao instrumento de constituição do lançamento, a contrario sensu, o vício material decorre
da relação jurídica, que resulta do ato de lançamento pela subsunção da regra-matriz de
incidência, que deve observar o art. 142, do CTN. A referida solução, foi materializada com a
seguinte ementa:
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO. ANULAÇÃO. ERRO NA IDENTIFICAÇÃO DO SUJEITO
PASSIVO. VÍCIO FORMAL OU MATERIAL.
Mera irregularidade na identificação do sujeito passivo que não prejudique o
exercício do contraditório não gera nulidade do ato de lançamento.
A ocorrência de defeito no instrumento do lançamento que configure erro de fato
é convalidável e, por isso, anulável por vício formal.
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Apenas o erro na subsunção do fato ao critério pessoal da regra-matriz de
incidência que configure erro de direito é vício material.
Dispositivos Legais: arts. 10, 11 e 60 do Decreto no 70.235, de 1972 Processo
Administrativo Fiscal (PAF); arts. 142 e 173, II, da Lei no 5.172, de 1966 Código
Tributário Nacional (CTN)
17.

Não resta dúvida de que houve erro de eleição do sujeito passivo ao se proceder o
primeiro lançamento, fato expressamente reconhecido pela sentença judicial, quando da extinção
da execução fiscal.
18.

A autoridade julgadora de primeira instância proferiu um percuciente voto sobre o
matéria, concluindo que a anulação judicial se deu por vício material. Por concordar integralmente
com suas conclusões, por força do art. 50, § 1o, da Lei no 9.784, de 1999, destaco os seguintes
excertos, que passam a integrar o presente voto:
O problema é que os requisitos de forma não são um fim em si mesmos, pois
existem para resguardar os direitos, e é nesse contexto que se afirma que não há
nulidade sem prejuízo da parte, como se extrai do magistério de Leandro Paulsen,
confira-se:
Não há requisitos de forma que impliquem nulidade de modo automático e
objetivo. A nulidade não decorre propriamente do descumprimento do
requisito formal, mas dos seus efeitos comprometedores do direito de
defesa assegurado constitucionalmente ao contribuinte já por força do art.
5o, LV, da Constituição Federal. Isso porque as formalidades se justificam
como garantidoras da defesa do contribuinte; não são um fim, em si
mesmas, mas um instrumento para assegurar o exercício da ampla defesa.
Alegada eventual irregularidade, cabe, à autoridade administrativa ou
judicial verificar, pois, se tal implicou efetivo prejuízo à defesa do
contribuinte. Daí falarse do princípio da informalidade do processo
administrativo. (PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário à luz
da doutrina e da jurisprudência. 13a ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado,
2011.)
Assim, em tese, não haveria nulidade sem prejuízo da parte e, no caso de erro na
identificação do sujeito passivo que não macule o seu direito de defesa nem o
normal andamento do processo administrativo fiscal, nem haveria a necessidade
de se proceder a um novo lançamento.
Esta, aliás, aparenta ser a tese abraçada pela Auditoria, ao destacar, em seu
Relatório, que “(...) o procedimento de constituição do crédito tramitou com
plena ciência e efetivo exercício do contraditório por parte do próprio Estado do
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Paraná, que apresentou impugnações e recursos administrativos formalizados
oportunamente pela Procuradoria-Geral do Estado do Paraná”.
Ocorre que a tese seria boa, se estivéssemos discutindo a anulabilidade do ato.
No entanto, aqui não estamos diante da possível nulidade do lançamento
deduzido, mas da sua efetiva anulação no âmbito do Judiciário, de modo que
apenas nos cabe perquirir acerca da natureza do vício que anulou a CDA que dele
se originou.
Em linhas gerais, podemos entender que a verificação da ocorrência do fato
gerador da obrigação, a determinação da matéria tributável, o cálculo do
montante do tributo devido e a identificação do sujeito passivo, definidos no
artigo 142 do CTN, são elementos fundamentais do lançamento, os quais, sem
delimitação precisa, não permitem admitir a existência da obrigação tributária em
concreto, incorrendo-se em vício material, quando de suas incorretas
delimitações. Logo, o vício material do lançamento guarda relação com o
conteúdo do ato administrativo, pressuposto intrínseco do lançamento, inerentes
ao núcleo da obrigação tributária.
Por outro lado, há vício de forma sempre que, na formação ou na declaração da
vontade traduzida no ato administrativo, for preterida alguma formalidade
essencial. Daí dizer-se também que o vício de forma decorre de aspectos alheios,
ou extrínsecos, ao núcleo da obrigação tributária. Portanto, no contexto do ato
administrativo de lançamento, vício formal é, via de regra, aquele verificado de
plano no próprio instrumento de formalização do crédito e que não está
relacionado à realidade jurídica por ele representada, não se confunde com a
essência, com o conteúdo da relação jurídico-tributária apresentada como
resultado da atividade inerente ao lançamento, expressos pelo art. 142 do CTN.
[...]
Com efeito, é sabido que a disciplina da personalidade jurídica no direito pátrio
não atribui personalidade jurídica própria a órgãos administrativos. Realmente,
segundo a teoria do órgão, cada ente personalizado possui suas dimensões
internas desprovidas de personalidade, porquanto, cada parte na qual se
desconcentra o ente nada mais é do que uma parte do próprio ente. Assim, um
órgão não representa o ente, ao contrário, o faz presente (teoria da presentação
de Pontes de Miranda) perante os olhos públicos. Da mesma forma, o órgão,
dimensão parcial de um arcabouço administrativo maior, não possui
personalidade, assim como os membros e os órgãos humanos não a têm face ao
corpo. Dessa forma, resta fácil concluir que os únicos sujeitos de direito, quando
se está a tratar de Administração Pública, são os entes administrativos,
materializados, no âmbito da Administração Direta, pelos Entes Federativos,
União, Estados-membros, Municípios e Distrito Federal, todos com autonomia
política, financeira e administrativa.
Diante disso, enquanto o fenômeno da descentralização cria um ente distinto do
Ente Federado, provendo-o com personalidade jurídica própria para que figure
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como sujeito de direito administrativo em suas relações administrativas, na
desconcentração o órgão nada mais é do que uma dimensão interna do ente
personificado, seja o ente criador, ou o criado. Nesta situação estão os Ministérios
as Secretarias e, em geral, todos os órgãos em relação aos quais não se atribua
personalidade jurídica.
No caso em comento, é o que ocorre com a Assembleia Legislativa do Estado
como, aliás, deixa claro a sentença anulatória, acima reproduzida.
Isto posto, considero que a nulidade decretada não foi motivada por vício formal,
mas por vício material, de maneira que não há que se estabelecer a hipótese do
art. 173, II, do CTN, estando a Fazenda Pública, para reconstituir o crédito
tributário anulado, submetida à regra geral no que respeita ao prazo decadencial,
ou seja, o inciso I do art. 173, do CTN e, nessa hipótese, o direito de lançar
encontra-se decaído.
19.

No caso, como a extinção da execução fiscal, que fulminou o ato de lançamento se
deu por ilegitimidade passiva, o refazimento do lançamento deveria ser efetuado no prazo
determinado no art. 173, I, do CTN, o que não ocorreu.
Conclusão
20.

Diante do exposto, voto por NEGAR PROVIMENTO ao Recurso de Ofício, por
considerar extinto o direito de constituição do novo lançamento em razão da anulação do
lançamento anterior por vício material, nos termos do art. 173, I, do CTN.

(assinado digitalmente)
Iágaro Jung Martins

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