Tribunal: CARF
Processo: 12893.000163/2008-20
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SEMIRAMIS DE OLIVEIRA DURO
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-12
Data de publicação: 2025-03-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS ATÉ 30/04/2004. RECURSO EXTRAORDINÁRIO N° 599.316. APLICAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário n° 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente vinculados ao processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
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MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12893.000163/2008-20
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
12 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

FISCHER S/A - AGROINDUSTRIA
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática
entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta
demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO DE BENS ADQUIRIDOS ATÉ 30/04/2004. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO N° 599.316. APLICAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi
analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário n° 599.316, julgado em
repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou
assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada
a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente vinculados ao
processo produtivo da empresa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial interposto pela Fazenda. Acordam ainda os membros do colegiado, em
conhecer em parte do recurso especial oposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a
“Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30.04.2004”, para, no
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mérito, por unanimidade de votos, dar-lhe provimento parcial, determinando o retorno dos autos
à Turma Ordinária para que, uma vez superada a discussão jurídica sobre a possibilidade de
aproveitamento de créditos referentes ao período anterior a 30/04/2004, em função do RE
599.316/SC, se pronuncie sobre a pertinência ao processo produtivo dos itens glosados.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro - Relatora
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda - Presidente
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional e pelo Contribuinte,
ao amparo dos arts. 64, 67 e seguintes, do Anexo II, do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF n° 343, de 9 de junho de
2015, em face do Acórdão n° 3201-007.734, de 26/01/2021, assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
CONTRADITÓRIO. INEXISTÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA.
Não tendo sido contestadas pelo interessado determinadas glosas de créditos
efetuadas pela Fiscalização, considera-se definitiva, no que concerne a referidas
glosas, a decisão da autoridade administrativa de origem.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens
e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à prestação
de serviços, observados os requisitos da lei, dentre eles terem sido os bens e
serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido tributados
pela contribuição na aquisição.
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de
créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para
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transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido,
precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as
aquisições, após 30/04/2004, de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao Ativo Imobilizado utilizados na produção.
CRÉDITO. COMBUSTÍVEL. EMPILHADEIRAS. CAMINHÃO. TRANSPORTE DE
INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. TRANSPORTE NA
VENDA DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas (i) a aquisição de gás
consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e de
produtos acabados no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, bem como
(ii) a aquisição de combustível utilizado no transporte de insumos e de produtos
acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e (iii) a aquisição de
combustível utilizado na venda de produtos acabados, mas desde que a aquisição
dos combustíveis tenha sido tributada pela contribuição, situação em que se
excluem aqueles sujeitos ao regime monofásico.
CRÉDITO. PARTES E PEÇAS. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com partes e peças
aplicadas na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo, mas desde que não acarretem aumento de vida útil superior a um ano
ao bem que aplicadas, hipótese em que o crédito deve ser apurado a partir dos
encargos de depreciação.
CRÉDITO. FRETE. PRODUTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Geram direito de crédito da contribuição os gastos de frete no transporte de bens
utilizados no processo produtivo.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. LIMPEZA E HIGIENIZAÇÃO.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação
humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos
químicos aplicados na limpeza e na higienização dos equipamentos industriais
utilizados no processo produtivo.
PROCESSO PRODUTIVO. IDENTIFICAÇÃO E UTILIZAÇÃO DOS INSUMOS. AUSÊNCIA.
GLOSA.
Na falta de esclarecimentos acerca da identificação precisa ou da efetiva
utilização no processo produtivo dos bens e serviços adquiridos, mantêm-se as
glosas de créditos efetuadas pela Fiscalização.
Consta do dispositivo do Acórdão:
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Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I. Por unanimidade de votos, reconhecer o
direito a crédito em relação (1) aos produtos químicos utilizados na limpeza e
higienização dos equipamentos industriais produtores e condutores de suco,
refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da água etc.; (2) ao frete no
transporte tambor vazio; (3) ao gás utilizado em empilhadeiras, exceto se
combustível sujeito à monofasia; e (4) às aquisições de partes e peças utilizadas
na manutenção de equipamentos de irrigação e de tratores utilizados no
transporte e cultivo de laranja, sendo que, em se tratando de partes e peças que
possam acarretar aos equipamentos e tratores vida útil superior a um ano, os
créditos deverão ser descontados na proporção dos encargos de depreciação; II.
Por maioria de votos, reconhecer o direito a crédito em relação (i) às embalagens
para transporte de produtos acabados, vencidos os conselheiros Mara Cristina
Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negavam o direito; (ii) ao frete
arcado pelo próprio Recorrente no transporte de insumos e produtos acabados
entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, vencidos os conselheiros Mara
Cristina Sifuentes, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Márcio Robson Costa, que
negavam o direito; (iii) às despesas com fretes nas operações de venda dos
produtos acabados, observando-se que, se se tratar de aquisição de combustível
submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não
cumulativa, vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que negavam o direito; (iv) às aquisições de partes e
peças utilizadas na manutenção de caminhões utilizados no transporte de bens ou
insumos entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e na venda dos produtos
acabados, sendo que, em se tratando de partes e peças que possam acarretar aos
caminhões vida útil superior a um ano, os créditos deverão ser descontados na
proporção dos encargos de depreciação, vencidos os conselheiros Mara Cristina
Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Márcio Robson Costa, que negavam
o direito; e (v) aos encargos de depreciação relativos a peneiras de aço e de inox,
telas
inox,
bombas
de
óleo,
rotulador
auto
adesivo,
conjunto
Analis/condutivímetro, saca-polia hidráulico, talha elétrica, detector de
vazamento, empilhadeira e densímetro digital, adquiridos após 30/04/2004,
vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e Laércio Cruz
Uliana Junior, que concediam o direito em maior extensão, para alcançar as
aquisições anteriores à 30/04/2004, nos termos do julgamento do RE no 599.316.
Manifestou intenção de declarar voto a conselheira Mara Cristina Sifuentes, em
relação à matéria do tópico “(ii)”.
RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
A Fazenda Nacional suscita divergência quanto à tomada de créditos das
contribuições sociais não cumulativas sobre os gastos com frete de insumos e de produtos
acabados, e embalagens para o transporte de produtos acabados.
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Em relação ao frete de insumos e produtos acabados entre estabelecimentos da
mesma empresa, apontou como paradigmas os acórdãos no 3302-005.812 e 3402-002.361:
Acórdão paradigma no 3302-005.812:
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003, não contempla
os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica, posto que
o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se
concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias
atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada
de tais créditos.
Acórdão paradigma no 3402-002.361:
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE CRÉDITO.
O valor das despesas com serviços de transporte (fretes e carretos) dos produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não gera direito a
crédito, por não se enquadrar no conceito de insumo previsto no inciso II, do art.
3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e, também, não estar relacionada,
expressa e taxativamente (numerus clausus), nos incisos III a X da Lei no
10.833/2003, pois trata-se de custo ou despesa realizada após a conclusão do
processo de fabricação.
Já no tocante às embalagens para transporte de produtos acabados, apontou como
paradigmas os acórdãos no 9303-009.312 e no 9303-007.845:
Acórdão paradigma no 9303-009.312:
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de
mercadorias acabadas, tais como pallets.
Acórdão paradigma no 9303-007.845:
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado
à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais
de segurança e de uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda,
não deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens
que não se incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do contribuinte.
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O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 842/850 deu parcial seguimento ao
Recurso Especial, nesses termos:
De ressaltar que, tanto no presente caso, quanto nos casos julgados nos
paradigmas indicados para comprovar a divergência em relação às embalagens
para o transporte, as empresas envolvidas dedicam-se a atividades agropecuárias.
Sublinhe-se, outrossim, que o primeiro paradigma de no 9303-009.312 não se
restringe aos pallets, mas apenas o cita como exemplo.
Contudo, os paradigmas indicados quanto aos gastos com frete entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica apenas tratam do frete de produtos
acabados, não de insumos, como no caso julgado no acórdão recorrido (Do seu
Relatório: “combustível de caminhão utilizado no transporte de insumos e
produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, por se tratar de
insumo utilizado antes ou após o processo produtivo”). Nesse contexto, os
paradigmas servem para comprovar a divergência em relação ao transporte de
produtos acabados, mas não para o transporte de insumos.
Por fim, diga-se que o fato de que, no acórdão recorrido, ter-se admitido o
creditamento sobre a aquisição de combustíveis para os caminhões utilizados no
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da
contribuinte e, nos paradigmas, das despesas com o frete pago nas mesmas
condições não afasta, a nosso juízo, a comprovação da divergência, porquanto o
fundamento jurídico que sustentou, nos casos julgados nos paradigmas, a
impossibilidade de creditamento sobre o frete também afasta, é axiomático, o
creditamento sobre as aquisições de combustíveis a serem utilizados nos
caminhões da própria empresa.
2 Conclusão
Diante do exposto, com fundamento no art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343, de 2015, proponho que seja DADO SEGUIMENTO
PARCIAL ao Recurso Especial interposto, apenas quanto à aquisição de
embalagem para o transporte e quanto ao frete de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica.
Em Contrarrazões, o Contribuinte sustenta o não conhecimento do Recurso Especial
da Fazenda Nacional em relação à primeira matéria e a manutenção da decisão recorrida no tema
das embalagens de transporte de produtos acabados.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O Contribuinte aduz divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias
relacionadas ao crédito de PIS:
 Bens e serviços utilizados para manutenção de máquinas, equipamentos
agrícolas e veículos. Itens X e XI do Acórdão Recorrido;
 Manutenção em Estação de Tratamento de Efluentes - ETE;
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 Serviços de manutenção de laboratórios. Itens IX e XIII do Acórdão
Recorrido;
 Encargos de depreciação de bens adquiridos antes de 30.04.2004. Item XV
do Acórdão Recorrido; e
 Encargos de outros itens do ativo imobilizado (softwares) - Item XVI do
Acórdão Recorrido.
Os acórdãos apresentados como paradigmas foram: 3301-010.105, 3302-006.556,
9303-010.477, 9303-008.400, 3401-009.429, 3301-011.225 e 9303-009.602.
O Despacho de Admissibilidade de e-fls. 1115/1127 deu seguimento parcial ao
Recurso Especial, quanto às matérias “Créditos de Pis. Manutenção em Estação de Tratamento de
Efluentes - ETE”, em relação aos paradigmas n° 9303-010.477 e 9303-008.400 e “Créditos de Pis.
Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30.04.2004. Item XV do Acórdão
Recorrido”, em relação aos paradigmas n° 3401-009.429 e 3301-011.225. As razões são as
seguintes na parte para a qual a decisão admitiu o seguimento do Recurso Especial:
Créditos de Pis. Manutenção em Estação de Tratamento de Efluentes - ETE
(...)
A divergência resta demonstrada. O acórdão recorrido, parece, exige a vinculação,
de algum modo, do tratamento de efluentes com a produção, enquanto os
paradigmas, que tratam de indústrias semelhantes, simplesmente admitem os
dispêndios dessa atividade como necessários, intrinsecamente, ao processo
produtivo.
Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de
30.04.2004. Item XV do Acórdão Recorrido
(...)
O recorrido, de fato, negou o direito de crédito para encargos de
depreciação de bens adquiridos anteriormente a 30/04/2004, conforme a
ementa já transcrita.
Portanto, a divergência existe.
Cientificada, a Fazenda Nacional não apresentou contrarrazões.
Em seguida, os autos foram distribuídos a esta Relatora para inclusão em pauta.
É o relatório.

VOTO
Conselheira Semíramis de Oliveira Duro, Relatora.
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Os Recursos Especiais são tempestivos. E, nos termos do art. 118 do RICARF, cabe
Recurso Especial se demonstrada a divergência jurisprudencial, com relação a acórdão paradigma
que, enfrentando questão fática semelhante, tenha dado à legislação interpretação diversa.
Passa-se à análise.
CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL
Frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma empresa
Em relação ao frete de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa, a Fazenda Nacional apontou como paradigmas os acórdãos no 3302-005.812 e 3402-
002.361, nos quais se vê que a análise foi voltada ao crédito do serviço de frete de produto
acabado prestado por pessoa jurídica:
Acórdão paradigma no 3302-005.812:
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003, não contempla
os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica,
posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se
concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias
atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada
de tais créditos.
Acórdão paradigma no 3402-002.361:
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE CRÉDITO.
O valor das despesas com serviços de transporte (fretes e carretos) dos produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não gera direito a
crédito, por não se enquadrar no conceito de insumo previsto no inciso II, do art.
3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e, também, não estar relacionada,
expressa e taxativamente (numerus clausus), nos incisos III a X da Lei no
10.833/2003, pois trata-se de custo ou despesa realizada após a conclusão do
processo de fabricação.
Entendo que a divergência não está configurada, porquanto o acórdão recorrido
admitiu o creditamento sobre a aquisição de combustíveis para os caminhões próprios utilizados
no transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da contribuinte, como se observa
no voto condutor:
V. Crédito. Aquisição de combustível utilizado em caminhão. Transporte de
insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica.
Fl. 1154
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A Fiscalização considerou que, por se tratar de insumo utilizado antes ou após o
processo produtivo, a aquisição de combustível utilizado em caminhão para o
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da
pessoa jurídica não gera direito a crédito da contribuição, entendimento esse
combatido pelo Recorrente que se contrapõe ao conceito de “insumo indireto”
adotado pela Fiscalização.
Esta turma já decidiu quanto ao direito de crédito no transporte de insumos ou
produtos, em elaboração ou acabados, entre estabelecimentos da pessoa jurídica,
destacando-se os seguintes: (...)
Assim, os combustíveis para os caminhões próprios utilizados no transporte de
produtos acabados entre os estabelecimentos da contribuinte é situação fática diferente da
contratação de prestação do serviço de frete prestado por pessoa jurídica.
Ademais, o acórdão recorrido estabeleceu condição para o crédito para a qual não
há correspondência nos paradigmas: “se se tratar de aquisição de combustível submetido ao
regime monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não cumulativa”. Observe-se o voto
condutor:
Logo, considerando se tratar de custo de frete arcado pelo próprio Recorrente no
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica, conclui-se pela possibilidade de afastamento da glosa, mas desde que
respeitados os demais requisitos da lei, dentre os quais ter o bem sido tributado
em sua aquisição, devendo-se observar que, se se tratar de aquisição de
combustível submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da
contribuição não cumulativa.
Por fim, o acórdão recorrido tratou da matéria apenas sob a ótica do inciso II da
legislação de regência, ao passo que o paradigma n° 3302-005.812 analisou os incisos II e IX e o
paradigma n° 3402-002.361 afastou o inciso II e os demais incisos do art. 3°, ao concluir pela
ausência de fundamento legal para a tomada do referido crédito.
Por isso, voto pelo não conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional
nesta matéria.
Embalagens para transporte de produtos acabados
O acórdão recorrido admitiu o creditamento nos seguintes termos:
II. Crédito. Aquisição de embalagem de transporte de produtos acabados.
A Fiscalização glosou os créditos decorrentes de aquisições de embalagens de
transporte por se tratar de bens que não se incorporam ao produto durante o
processo de industrialização, baseando-se na legislação do IPI que faz a distinção
entre “embalagens
de
apresentação”
e
“embalagens
de
transporte”,
considerando que somente as primeiras dão direito a crédito da contribuição.
Fl. 1155
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O Recorrente se contrapõe a esse entendimento, argumentando que, em
julgamento do Superior Tribunal de Justiça, restou reconhecido o direito ao
creditamento com relação a "embalagens de acondicionamento, utilizadas para a
preservação das características dos bens durante o transporte".
Tendo por fundamento os dispositivos legais que regem a matéria,
precipuamente o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, bem como,
subsidiariamente, o requisito de utilidade, necessidade ou essencialidade para a
produção, conclui-se, diferentemente da repartição de origem e da delegacia de
julgamento, que dão direito a crédito da contribuição os bens e serviços
utilizados na embalagem e no transporte dos bens produzidos pela pessoa
jurídica, configurando-se itens necessários à distribuição, à armazenagem e à
comercialização da produção.
Além disso, justifica-se a apuração de créditos nas aquisições de material de
embalagem para transporte pelo fato de que tais bens destinam-se à preservação
das características dos produtos durante o transporte até os pontos de venda. Por
se tratar de produtos voltados à alimentação humana, a realização do seu
transporte sem o devido cuidado pode comprometer a sua integridade, o que
torna o material de embalagem elemento imprescindível ao escoamento da
produção.
Conforme apontou o Recorrente, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) já decidiu nesse sentido, quando do julgamento do Agravo
Regimental no Recurso Especial no 1.125.253, ocorrido em 15 de abril de 2010,
cujo acórdão restou ementado da seguinte forma:
PROCESSUAL
CIVIL
TRIBUTÁRIO.
PIS/COFINS
NÃO
CUMULATIVIDADE
-
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
-
POSSIBILIDADE
-
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS BENS
DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE CUSTO - É
INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas como
insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se depreende
da ementa a seguir reproduzida:
Fl. 1156
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
(...)
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM. MOVIMENTAÇÃO DE MERCADORIAS.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de material
de embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens produzidos pelo
contribuinte, ainda que exclusivamente no ambiente interno da indústria, dado
tratar-se de produção de bens perecíveis, destinados ao consumo humano, mas
desde que observados os demais requisitos da lei.
(Acórdão no 3201-006.152, de 20/11/2019)
Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para
transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais,
terem sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e tributados pela contribuição na aquisição.
Vê-se que o acórdão recorrido concedeu o crédito com fundamento principal no
inciso IX do art. 3°, da Lei 10.833/2003 e, subsidiariamente, no inciso II. Por sua vez, os
paradigmas negaram o direito ao crédito das embalagens para transporte de produtos acabados,
com base apenas no inciso II:
Acórdão paradigma no 9303-009.312:
Ementa
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de
mercadorias acabadas, tais como pallets.
Voto
Créditos sobre os gastos com pallets
De acordo com o já citado Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, as embalagens
para transporte de mercadorias acabadas não podem ser consideradas insumos,
dele se extrai:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
Fl. 1157
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56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
Lembro ainda que a decisão recorrida também rechaçou a possibilidade de os
PALLETS comporem as despesas frete e armazenagem na venda e que esse
aspecto não foi objeto de recurso pela contribuinte. Portanto, a glosa do crédito
deve ser mantida quanto às embalagens que não se incorporam ao produto.
Acórdão paradigma no 9303-007.845:
Ementa
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado
à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais
de segurança e de uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda,
não deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens
que não se incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do contribuinte.
Voto
(...) quanto às Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo com o
Parecer, essas embalagens para transporte não podem ser considerados insumos,
conforme verifica-se da leitura dos parágrafos 55 e 56, a seguir reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso
II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e
nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça,
em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e de
prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas. 56. Destarte,
exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega
direta ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de
veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
Ainda que a Fazenda Nacional tenha apontado a divergência em três incisos do art.
3°: I, II e IX, os paradigmas não analisaram o crédito da embalagem para transporte de produtos
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como operação de venda ou armazenagem, como a fundamentação no inciso IX do acórdão
recorrido sugere.
Diante disso, entendo que o Recurso Especial da Fazenda Nacional também não
pode ser conhecido nesta matéria.

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CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
Manutenção em Estação de Tratamento de Efluentes - ETE
A leitura dos acórdãos paradigmas aponta para a concessão do crédito sobre as
despesas com tratamento de efluentes, a título de insumos:
Acórdão n° 9303-010.477
Ementa
PIS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação ao
custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por integrar o
custo de produção do produto destinado à venda.
Voto
Percebo que a natureza perecível e deteriorável dos insumos - cereais
(milho, algodão, etc), e a natureza dos tratamentos usados, ocorre a
geração de resíduos, deva-se produzir laudos técnicos (testes de
qualidade), e que também justifica que haja tratamento desses resíduos,
materiais de limpeza e da água utilizada ao longo desse processo de
produção.
Cabe ressaltar que muitos desses controles são obrigatórios por legislação
ambiental e de saúde pública (CONAMA e ANVISA).
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que eles se
enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos seguintes
termos: (...)
Acórdão n° 9303-008.400
Ementa
DESPESAS.
EFLUENTES
INDUSTRIAIS.
TRATAMENTO/DESTINO.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
As despesas com tratamento e destino de efluentes decorrentes do processo de
industrialização dos produtos fabricados/vendidos pelo contribuinte geram
créditos passíveis de desconto do valor da contribuição calculada sobre o
faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor.
Voto
No presente caso, trata-se de uma cooperativa de produção agroindustrial que
beneficia, industrializa e comercializa diversos produtos de origem vegetal e
animal, inclusive industrialização por encomenda. A atividade industrial gera
efluentes que precisam ser tratados e dada a destinação correta, por força da
legislação ambiental.
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Entretanto, o acórdão recorrido afastou o direito ao crédito por ausência de
liquidez e certeza, ou seja, ausência de vinculação dos dispêndios ao processo produtivo. É o que
verifica no voto condutor:
XII. Crédito. Serviços de manutenção relativos ao ETE.
A Fiscalização glosou os créditos quanto aos serviços de manutenção relativos ao
centro de custo ETE (Estação de Tratamento de Efluentes), pois os procedimentos
lá desenvolvidos foram considerados fora dos limites do processo produtivo.
Nas planilhas juntadas pelo Recorrente, constam dispêndios com reformas na
ETE (reforma de bomba helicoidal e melhorias/readequação), mas não há uma
linha sequer nas peças recursais no sentido de vincular tais dispêndios ao
processo produtivo, nem mesmo acerca de eventual reutilização do esgoto
tratado na produção.
Logo, aqui, também, mantêm-se as glosas.
Não cabe o acesso à instância recursal superior para o reexame de material
probatório. Isso porque a divergência jurisprudencial não se estabelece em matéria de prova, pois,
na apreciação da prova, o julgador forma livremente a sua convicção, conforme dispõe o art. 29 do
Decreto no 70.235/1972:
RECURSO ESPECIAL. REEXAME DE PROVAS. NÃO CABIMENTO. A divergência
jurisprudencial necessária à admissibilidade do Recurso Especial não se estabelece
em matéria de reexame de prova, mas, sim, na interpretação divergente de
normas tributárias. A pretensão de simples reexame de prova, quando
demonstrado que o colegiado entendeu não serem suficientes, não enseja
recurso especial. (Acórdão n° 9202-003.990, j. 11/03/2016, Relatora Elaine
Cristina Monteiro e Silva Vieira).
Por isso, das situações fáticas que tenham seu conjunto probatório específico
decorrem decisões diferentes, cujos fundamentos não são a interpretação diversa da legislação
tributária, mas sim os próprios fatos probantes valorados em cada um dos julgados.
Logo, voto por não conhecer do Recurso Especial do Contribuinte nesta matéria.
Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30/04/2004
Os acórdãos paradigmas aplicaram o entendimento do STF, no julgamento do RE n°
599.316, para admitir créditos das contribuições apropriados sobre os encargos de depreciação
dos bens adquiridos até 30/04/2004:
Acórdão n° 3401-009.429
CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. LIMITAÇÃO AOS BENS ADQUIRIDOS APÓS 30/04/2004.
INCONSTITUCIONALIDADE.
É inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da isonomia,
o artigo 31, caput, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o creditamento da
contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado adquirido
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até 30 de abril de 2004, conforme restou decidiu pelo Supremo Tribunal Federal
no RE no 599.316/SC.
Acórdão n° 3301-011.225
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com
trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é
inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
Por sua vez, o acórdão recorrido negou a aplicabilidade do Recurso Extraordinário
n° 599.316, em razão de a decisão não ser definitiva à época da análise deste processo, ou seja,
por não haver trânsito em julgado. Transcrevo trecho do voto condutor:
De início, deve-se registrar que este Colegiado, em conformidade com a súmula
CARF no 23, não pode afastar a aplicação de lei válida e vigente, sob pena de
responsabilização.
Saliente-se que, no julgamento do RE 599.316, submetido ao regime da
repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucional o
art. 31, caput, da Lei n° 10.865/2004, tratando-se, contudo, de decisão ainda não
transitada em julgado, razão pela qual aqui tal decisão não deverá ser
obrigatoriamente aplicada, em consonância com o § 2o do art. 62 do Anexo II do
Regimento Interno do CARF.
Logo, tendo a lei estipulado a regra temporal de apropriação de créditos da
contribuição em relação aos encargos de depreciação e encontrando-se ela
vigente, não se vislumbra possibilidade de seu afastamento, razão pela qual, aqui
se alinha ao entendimento da Fiscalização quanto a essa matéria.
Entendo como configurada a divergência, motivo pelo qual voto por conhecer do
Recurso Especial do contribuinte nesta matéria.
MÉRITO DO RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
O sujeito passivo busca o aproveitamento dos créditos de depreciação dos bens do
seu ativo fixo adquiridos antes de 30/04/2004.
A Autoridade Fiscal e as instâncias administrativas anteriores mantiveram a glosa
em virtude da limitação temporal prevista no art. 31 da Lei no 10.865/04:
Art. 31. É vedado, a partir do último dia do terceiro mês subsequente ao da
publicação desta Lei, o desconto de créditos apurados na forma do inciso III do §
1o do art. 3o das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de
dezembro de 2003, relativos à depreciação ou amortização de bens e direitos de
ativos imobilizados adquiridos até 30 de abril de 2004.
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§ 1o Poderão ser aproveitados os créditos referidos no inciso III do § 1o do art. 3o
das Leis no s 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de
2003, apurados sobre a depreciação ou amortização de bens e direitos de ativo
imobilizado adquiridos a partir de 1o de maio.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos
até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário n° 599.316, julgado em repercussão geral (Tema n° 244), com trânsito em julgado
em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS - COFINS - ATIVO IMOBILIZADO - CREDITAMENTO - LIMITAÇÃO - LEI No
10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que
vedou o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado
adquirido até 30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS. LIMITAÇÃO
TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04. INCONSTITUCIONALIDADE.
A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições
de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime
não-cumulativo do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito
adquirido, da irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-
surpresa. Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela
Corte Especial deste Tribunal.
Por força do disposto no disposto no art. 98, do RICARF, adota-se a decisão do STF
no julgamento do RE no 599.316/SC, para reconhecer o direito à tomada dos créditos sobre os
encargos de depreciação dos bens utilizados na produção dos bens destinados à venda adquiridos
até 30/04/2004, desde que haja a comprovação pelo Contribuinte da direta vinculação dos bens
ao processo produtivo dos itens glosados.
Conclusão
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
E por conhecer em parte do Recurso Especial do Contribuinte apenas no que se refere a “Créditos
de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30.04.2004” para, no mérito, dar-lhe
provimento parcial, determinando o retorno dos autos à Turma Ordinária para que, uma vez
superada a discussão jurídica sobre a possibilidade de aproveitamento de créditos referentes ao
período anterior a 30/04/2004, em função do RE 599.316/SC, pronuncie-se sobre a pertinência ao
processo produtivo dos itens glosados.
Assinado Digitalmente
Semíramis de Oliveira Duro

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