Tribunal: CARF
Processo: 10805.723090/2015-93
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: OSWALDO GONCALVES DE CASTRO NETO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-07-22

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/07/2011
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais..

Inteiro teor:
S3-C 3T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10805.723090/2015-93
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3301-014.102 – 3a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de junho de 2024
Recorrente
VIA VAREJO S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2011 a 31/07/2011
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação
dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais..

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar provimento
ao Recurso Voluntário. Vencidos os Conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto e Bruno
Minoru Takii, que votaram por converter o julgamento em diligência e posteriormente pelo seu
provimento parcial. Designado para elaborar o voto vencedor o Conselheiro Paulo Guilherme
Deroulede. Processo julgado sob a égide da IN RFB no 2.167/2023
(documento assinado digitalmente)
Aniello Miranda Aufiero Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto - Relator
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Deroulede - Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Paulo Guilherme
Deroulede, Oswaldo Goncalves de Castro Neto, Bruno Minoru Takii, Aniello Miranda Aufiero
Junior (Presidente)
Relatório
1.1. Trata-se de lançamento de ofício de PIS/COFINS apurados em julho de 2011
por insuficiência de recolhimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10805.723090/2015-93
Fl. 326
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Fl. 2 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.723090/2015-93

1.2. Descreve o lançamento de ofício que a Recorrente pretendeu no período em
voga abater débitos das contribuições no mercado interno com créditos extemporâneos
provenientes de aquisições para revenda da empresa Positivo Informática de 01/2006 a 06/2008.
No entanto, a Recorrente não retificou os DACONs dos períodos anteriores e, tampouco, o
DACON de julho de 2011 para inclusão do crédito extemporâneo, tornando impossível a
apuração e concessão do crédito.
1.3. Em Impugnação, após historiar a origem do crédito, a Recorrente argumenta:
1.3.1. Os créditos foram devidamente contabilizados no livro Razão e no SAP;
1.3.2. A não correção do DACON não é impedimento para o uso e gozo dos
créditos;
1.3.3. A listagem descrita nos relatórios analíticos de compra e a memória de
cálculo demonstram que os créditos extemporâneos não foram utilizados em
períodos anteriores de apuração;
1.3.4. Era possível a retificação do DACON, porém a fiscalização impediu que
fosse feita;
1.3.5. A multa deve ser excluída pois atuou nos limites estabelecidos pelo CARF e
pela Câmara Superior;
1.3.6. Inaplicabilidade do Juros de Mora sobre Multa.
1.4. A DRJ/SP manteve o lançamento na íntegra, porquanto:
1.4.1. A autoridade administrativa não é competente para analisar tese de
inconstitucionalidade ou ilegalidade de norma vigente;
1.4.2. “Excetuando apreciação de inconstitucionalidade dotada de efeitos erga
omnes, ou Súmula Vinculante não cancelada (art 103-A, CF/88), as decisões da
Justiça produzem efeito apenas inter partes nos processos em que exaradas”;
1.4.3. Os incisos I dos artigos 3° das Leis das contribuições não cumulativas
confinam os créditos aos meses de apuração em que incorridas as despesas com
aquisição de bens ou serviços;
1.4.4. O aproveitamento dos créditos depende de rateio proporcional do período
entre despesas do mercado interno/externo, tributadas/não tributadas;
1.4.5. “Portanto, não seria possível sequer a análise dos alegados créditos
extemporâneos retroativos (2006 a junho de 2008) da forma como declara a
contribuinte, ou seja, simplesmente consignados como desconto das contribuições
a partir dos Dacon’s mensais de 2011, sem a devida recomposição através de
documentos retificadores de todos os seus alegados créditos frente aos débitos de
períodos anteriores”
1.4.6. A incidência de juros de mora sobre multa de ofício encontra guarida legal;
Fl. 327
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Fl. 3 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.723090/2015-93

1.4.7. Não há confirmação da liquidez ou certeza dos créditos da Recorrente pela
fiscalização.
1.5. Não resignada, a Recorrente busca guarida nesta Casa em peça em que
reitera o quanto descrito em sede de Impugnação.

Voto Vencido
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Relator.
2. A possibilidade de aproveitamento de CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS de
PIS/COFINS, independentemente de retificação do DACON, não é novo nesta Casa e a posição
adotada por este relator (idêntica àquela esposada pela Recorrente) encontra-se bem descrita no
Acórdão 3401-007.237, de Relatoria do Conselheiro Carlos Henrique de Seixas Pantarolli o qual
acompanho, na íntegra, até mesmo para evitar tautologia:
No entendimento da fiscalização, que restou confirmado na decisão recorrida, bens e
serviços somente poderiam ter seus créditos imputados ao período de competência em
que foram adquiridos. Este, contudo, não é o posicionamento com que comungo,
tampouco o que vem sendo adotado de longa data por este Colegiado. Veja-se o que diz
o §4° do artigo 3o da Lei n° 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
A literalidade do dispositivo estabelece o direito de o contribuinte apropriar crédito que
eventualmente não tenha sido utilizado para desconto da base de cálculo em um
determinado mês em períodos de apuração subsequentes. Não se trata de
aproveitamento de saldo credor, mas de desconto de créditos.
Repisa-se que, embora o direito original aos créditos das contribuições parta do
pressuposto de que eles devam ser registrados simultaneamente à escrituração dos
documentos que embasam a aquisição dos bens e serviços, ou ainda que venha a ser
apropriado nos períodos em que determinados custos e despesas forem considerados
incorridos, a norma acima possibilita ao contribuinte o registro extemporâneo de
créditos de PIS e COFINS, aproveitando-os para desconto das contribuições sociais em
períodos de apuração distintos (futuros) dos quais se originaram.
Assim, uma vez que o contribuinte explique a apuração do crédito em período seguinte
e requeira o seu aproveitamento extemporâneo, dentro do prazo decadencial, sem que
haja dúvida sobre o direito alegado, não se pode denegar o direito creditório sob
fundamento de ausência de retificação previamente uma obrigação acessória. Em suma,
destaco que inexiste previsão legal que imponha a retificação do DACON e DCTF.
A própria administração fazendária reconhece o direito de aproveitamento de créditos
extemporâneos, conforme prevê o Ato Declaratório Executivo no 34, de 28 de Outubro
de 2010, DOU de 01/11/2010, que aprovou o Manual de Orientação do Leiaute da
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Fl. 4 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins (EFD-
PIS/Cofins), segundo tabela abaixo:
4.3.7 - Tabela Código de Base de Cálculo do Crédito: A ser utilizada na codificação da
base de cálculo dos créditos apurado no período, no caso de ser preenchido registro de
documentos e operações geradoras de crédito, nos Blocos A, C, D, F e 1 (Créditos
extemporâneos). (grifo nosso)
Portanto, deve ser reformada a decisão recorrida neste ponto, para admitir o
creditamento extemporâneo, sem necessidade de prévia retificação do DACON e
DCTF, observados os demais requisitos legais para o creditamento.
2.1. Como bem destacado pelo Ilustre Conselheiro Carlos o artigo 3° § 4° da Lei
10.833/03 concede direito material ao creditamento, ou seja, dispõe em que condições de fato o
crédito pode ser aproveitado. Em verdade, o caput do artigo em questão dispõe sobre as
hipóteses de creditamento e o § 4° deixa claro que a extemporaneidade na apuração não afeta
liquidez e certeza do crédito.
2.1.1. É claro que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 silenciam sobre a
possibilidade de aproveitamento de crédito extemporâneo, assim como silenciam sobre o
aproveitamento de MP, PI e ME no IPI, assim como PIS/COFINS exportação e mesmo
PIS/COFINS mercado interno. Assim o é vez que os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/96 são normas
adjetivas (ou ao menos de forte conteúdo), estabelecem procedimentos para a compensação e
quais débitos podem ser compensados, porém não quais créditos – definidos por Leis específicas.
2.1.2. Não se nega o conteúdo de direito material de algumas normas do artigo 74
da Lei 9.430/96 (a exemplo, §§ 3° e 12). No entanto, ainda que ante proibição expressa da LEI (e
não da legislação) prevaleceria o direito ao creditamento por especialidade (uma vez que os
parágrafos 3° e 12 do artigo 74 da Lei 9.430/96 foram criados uma e justamente pela Lei
10.833/03).
2.2. Anote-se, ainda, que a Recorrente está pleiteando crédito escritural
extemporâneo e não compensação/restituição de crédito registrado em períodos anteriores, isto é,
ela não registrou o crédito em sua escrita fiscal no período correto de apuração, porém, ao
observá-lo apurou-o para compensar créditos das contribuições em sua escrita, o que é
plenamente possível, desde que o crédito não tenha sido fulminado pela decadência e sem
incidência de correções, como determina o artigo 13 da Lei 10.833/03:
Art. 13. O aproveitamento de crédito na forma do § 4odo art. 3o, do art. 4oe dos §§ 1oe
2odo art. 6o, bem como do § 2oe inciso II do § 4oe § 5odo art. 12, não ensejará
atualização monetária ou incidência de juros sobre os respectivos valores.
2.3. Com isto se quer dizer que o simples fato de existir a dicção legal acima
prova que o procedimento adotado pela Recorrente (também) é correto, rectius, não pode existir
impedimento ao gozo do crédito. Caso a Recorrente adotasse o procedimento descrito pela
fiscalização, o crédito escritural do período de apuração teria inegável impacto no valor
recolhido por esta aos cofres públicos, consequentemente, haveria majoração do indébito e sobre
este deveriam incidir todas as correções legais, ou seja, de maneira diametralmente diversa
àquela apontada pelo artigo 13 acima. Em verdade, o procedimento adotado pela Recorrente
representa bônus aos cofres públicos que deixarão de ressarcir encargos moratórios.
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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2.4. De mais a mais, sem sombra de dúvida a apuração mensal de crédito ou
débito das contribuições é feito por adição sendo uma das parcelas um número negativo. Ante
resultado mensal negativo, o contribuinte deve pagar seus débitos por DARF e inicia o mês
seguinte com saldo zero. Agora bem, se o resultado é positivo, este é transferido ao mês seguinte
como crédito (parcela da adição). Em repetido o resultado positivo, o mesmo acontece no mês
seguinte e assim sucessivamente. Matematicamente, portanto, temos que:
A = créditos do período;
B = débitos do período;
Z = crédito extemporâneo;
Equação de crédito mensal: A1 + (- B1)
Se A1 + (- B1) < 0 há pagamento logo A1+B1 = 0;
Se A1 + (- B1) > 0 há crédito;
Em períodos sucessivos:
(A1+( - B1)) + (A2+ ( - B2) + (A3 + (-B3))...
Em períodos sucessivos com crédito extemporâneo:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3]...
2.4.1. Ora, a propriedade associativa da adição nos diz que independente da forma
que somarmos as parcelas (no nosso caso (An+(-Bn)+Zn)) o resultado é o mesmo;
matematicamente:
[(A1+( - B1))+Z1] + [(A2+ ( - B2))+Z2] + [(A3 + (-B3))+Z3] = (A1+( - B1)) +
(A2+ ( - B2) + (A3 + (-B3)) + Z1 + Z2 + Z3
2.4.2. Desta forma, retificar período a período os documentos fiscais apurando
crédito e pleiteando-os em cada um destes períodos (como quer a fiscalização) ou apura-los de
uma vez (como fez a Recorrente) resulta exatamente no mesmo valor, desde que, por óbvio,
respeitado o rateio proporcional do período de apuração originário.
2.4.3. É claro que uma das parcelas (o débito) é um número negativo, logo ao
invés de soma deve ser feita subtração; operação matemática em que não se aplica a propriedade
associativa (A-B≠B-A). Entretanto, na equação em questão ou o resultado da subtração é zero
(pois há débito e consequente pagamento) ou é um número positivo. Logo, considerando
períodos sucessivos ou há soma com elemento neutro (zero) ou há soma com numeral positivo.
No juridiquês, não há transferência de saldo devedor de PIS/COFINS de um período de apuração
a outro, apenas de saldo credor, o que torna válida a equação acima.
2.4.4. De duas, uma: ou há débito pago no período de apuração e o crédito
extemporâneo tem como consequência pagamento indevido (e ressarcível) ou há crédito no
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.723090/2015-93

período de apuração e o crédito extemporâneo tem como consequência o aumento do crédito no
período (também ressarcível).
2.5. Não se nega a importância de tornar o trabalho fiscal ágil e pontual – aliás,
facilitar o trabalho fiscal é, ao fim e ao cabo, facilitar o trabalho de todos, fazendo justiça social-
tributária. Porém, impossível contrapor a fluidez do trabalho fiscal ao direito individual de ser
ressarcido do que foi indevidamente pago, ainda mais quando tal direito encontra-se escancarado
em Lei, ainda mais quando há Súmula expressa sobre ajustes na base de cálculo de períodos
anteriores ao pedido de crédito:
Súmula CARF no 159
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e
Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das
contribuições.
2.5.1. É um contrassenso admitir que o fisco pode debruçar-se sobre períodos
anteriores quando o contribuinte pleiteia um período de apuração e não admiti-lo quando o
contribuinte pleiteia crédito extemporâneo - de período anterior. Se há Súmula que permite
ajustes em períodos anteriores para apuração do montante creditório é porque tais ajustes são
mais do que possíveis, são exigidos da fiscalização – ou isto, ou passamos a admitir que a
fiscalização pode atuar de forma discricionária.
2.6. Não se trata (é bom que se alerte) de transferir o ônus probatório de um lugar
para o outro. O crédito encontra-se devidamente demonstrado em toda a sua extensão. Trata-se
apenas e tão somente de não impedir que o contribuinte demonstre a liquidez e certeza de seus
créditos por todos os meios de direito, que não apenas a retificação da DACON.
2.7. No entanto, no presente caso, a fiscalização não se debruçou acerca da
liquidez e certeza dos créditos que a Recorrente entende titularizar, pois parou em questão
preliminar. Desta feita, é açodado qualquer juízo categórico quanto à possibilidade ou não de
aproveitamento dos referidos créditos.

3. Pelo exposto, voto por converter o julgamento em diligência para que a unidade
de origem, superada a extemporaneidade dos créditos de titularidade da Recorrente, analise a
liquidez e certeza dos créditos (podendo intimar a Recorrente para esclarecimentos) na forma
apontada acima (sem correções e respeitado o rateio proporcional do período de apuração dos
créditos) ou justifique a impossibilidade de fazê-lo, produzindo relatório circunstanciado. Após,
deve intimar a Recorrente para manifestar-se no prazo de trinta dias, findos, os autos deverão
ser devolvidos a esta Casa para prosseguir o julgamento.
3.1. Caso superada a diligência, e tendo em mente inexistir qualquer outro
obstáculo ao gozo dos créditos descrito em Termo de Verificação fiscal, deve ser dado parcial
provimento ao recurso da Recorrente para conceder o crédito extemporâneo de PIS/COFINS,
sem correções e no limite do rateio proporcional do período em que o crédito foi originariamente
apurado.

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Fl. 7 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.723090/2015-93

(documento assinado digitalmente)
Oswaldo Gonçalves de Castro Neto

Voto Vencedor
Conselheiro Paulo Guilherme Déroulède, redator designado.
Com o devido respeito aos argumentos do ilustre relator, peço vênia para divergir
quanto à possibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos sem a necessidade de
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos
trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.
A matéria foi objeto de apreciação pela CSRF no Acórdão CSRF no 9303-
014.779, proferido pelo Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, cujos razões transcrevo
abaixo e adoto, nos termos do §1o1 do artigo 50 da Lei no 9.784/99:
“[...]
Essa matéria foi enfrentada com maestria pelo Acórdão no 9303-010.080, de 23 de
janeiro de 2020, e reflete, mutatis mutandis, o posicionamento vencedor do Colegiado,
de forma que trago à baila sua ratio decidendi para fundamentar e decisão, verbis:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas conclusões
apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devia retificação
dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com insumos
utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está previsto no art. 3o
da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...).

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
[...]
§ 1o A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 332
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.723090/2015-93

§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o valor: (...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês; (...).
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...).
Já o art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação
dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita
Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação
de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por
aquele Órgão.
(...).
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo,
para fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de restituição e
de ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser
restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de
créditos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins)
serão efetuados conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e
Declaração de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilização,
mediante o formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser
anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma
do art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de
29 de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução
Normativa, se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
Fl. 333
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Fl. 9 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de
exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão,
isenção, alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das
utilizações por dedução ou compensação.
Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal. Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes, sendo
que o saldo credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação,
mediante a transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590, de 22
de dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão
formalizados por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo
demonstrativo elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o
demonstrativo retificado. §1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do
demonstrativo originariamente apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá
para declarar novos débitos, aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados
ou efetivar qualquer alteração nos créditos informados em demonstrativos anteriores.
(...) § 4o A pessoa jurídica que entregar o Dacon retificador, alterando valores que
tenham sido informados em DCTF, deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea
de créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso, conforme
demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon retificadores nem as
DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recursos especial da Fazenda,
quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação dos
Dacon e DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio dos
DACONs apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384, de
2004.
Fl. 334
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
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Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados
à época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração -
confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos. Os créditos
extemporâneos devem ser utilizados para desconto, compensação ou ressarcimento em
procedimentos referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos do
próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos meses
subseqüentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser aproveitado,
mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode ter como certa a
dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de tais créditos deve ser
mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser
aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se aproveite um crédito não
apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessário uma apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a retificação
dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas
pela Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003 que delegou a SRF a
regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como os
créditos referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se
perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência
da época. Entendo ser injustificável a negativa do contribuinte de fazer os ajustes
relativos a cada período de apuração, conforme recomendado pela Fiscalização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro Bezerra, ao
transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-003.148, de
20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por períodos de
apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não cumulativo,
se deve ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de utilização segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras
palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de
utilização por qualquer uma das formas previstas (desconto, compensação ou
ressarcimento)”.
Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-conselheiro e ex
presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique Pinheiro Torres, no acórdão
no 9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do § 4o do
artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do crédito, o montante
não aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos superiores, mas tal comando,
com o devido respeito, não possui o alcance defendido.
Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já antecipado, trata
da utilização do crédito apurado, de modo que sequer se poderia cogitar antinomia
entre os dispositivos.
Fl. 335
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3301-014.102 - 3a Sejul/3a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10805.723090/2015-93

Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob a égide do
§ 1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser aproveitado nos termos do §
4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida licença, é
inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero formalismo.
Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto emprego dos créditos.
Sem tal distinção, esse controle restaria extremamente dificultado (e porque não dizer
inviabilizado).
Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que, dependendo da
destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa (dedução da contribuição,
compensação ou ressarcimento), apurados com base em parâmetros diversos (mensal
ou trimestral)”.
Por fim, também registro o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro José
Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se
permitido fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle das
operações com direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as
operações registradas extemporaneamente não foram registradas anteriormente no mês
correspondente e nos seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos
os meses anteriores ao registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou
não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a fiscalizar/auditar
os períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal em curso, o registro de
operações de créditos extemporâneas, por certo, oportunizaria e facilitaria a prática de
fraudes, mediante a apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma
operação”.
Registro que este também é o entendimento prevalente nos últimos julgados desta 3a
Turma da CSRF, como pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780, de
18/08/2021, de minha relatoria, Acórdão no 9303-009.738, de 11/11/2019 de relatoria
do Conselheiro Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão no 9303-009.660, de 16/10/2019 de
relatoria do Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.”
[...]
Forte nestes argumentos, dou provimento ao recurso da Fazenda Nacional e nego
provimento ao recurso interposto pelo contribuinte.”
Diante do exposto, voto para negar provimento ao recurso voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Guilherme Deroulede

Fl. 336
DF CARF MF
Original