Tribunal: CARF
Processo: 10880.978947/2019-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: SABRINA COUTINHO BARBOSA
Data de julgamento: 2024-10-15
Data de publicação: 2025-02-26

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão asseguradas a estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido rejeitado.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na não cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de transporte internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS as despesas contraídas por imposição legal na prestação dos serviços de transporte internacional de passageiro.
CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer Normativo COSIT/RFB No 2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING DE CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE AUXÍLIO NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte que sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais, e dada a imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, handling de catering e de Handling de Seguridad Variable Pax, bem como ao pagamento de taxas à Infraero e DECEA, é cabível a inclusão das despesas na base de cálculo do crédito de Pis e Cofins.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.978947/2019-31
ACÓRDÃO
3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AÉREAS S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE
CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão
asseguradas a estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido
rejeitado.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/10/2015 a 31/12/2015
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte
coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos
serviços de transporte aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo
doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em
que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na
não cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de
transporte internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio
proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da
COFINS as despesas contraídas por imposição legal na prestação dos
serviços de transporte internacional de passageiro.
Fl. 5814
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR
(sob o rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema
por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer
Normativo COSIT/RFB No 2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a
essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada
pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais
tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING
DE CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE
AUXÍLIO NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO
RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte
que sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais,
e dada a imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao
passageiro, bebida e catering, handling de catering e de Handling de
Seguridad Variable Pax, bem como ao pagamento de taxas à Infraero e
DECEA, é cabível a inclusão das despesas na base de cálculo do crédito de
Pis e Cofins.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar a
preliminar de conexão e de nulidade do despacho decisório e, no mérito, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reverter parcialmente as glosas referentes aos “Ajustes”
nos termos do voto da relatora, bem como reconhecer que as receitas decorrentes da prestação
de serviço de transporte internacional de passageiros são tributadas no regime não cumulativo
das contribuições ao PIS e a COFINS e, por essa razão, determinar que a fiscalização efetue novo
cálculo do percentual de rateio proporcional levando em consideração as receitas originadas do
transporte internacional de passageiros e a concessão de crédito sobre os seguintes bens e
serviços: (i) atendimento ao passageiro, bebida e catering, e handling de catering; (ii) segurança de
aeronave (Handling de Seguridad Variable Pax); (iii) de auxílio de navegação; e, (iv) de auxílio de
terminal. Pelo voto de qualidade, em negar provimento para manter a glosa de créditos referentes
a compra de pontos Multiplus e despesas com comissões, vencidas a relatora e as Conselheiras
Fl. 5815
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Laura Baptista Borges e Luciana Ferreira Braga que davam provimento neste ponto. Designado
para redigir o voto vencedor o Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho.

Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa – Relatora

Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho – Redator Designado.

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Laura Baptista Borges, Renan Gomes Rego, Luciana Ferreira Braga, Sabrina Coutinho
Barbosa, Marcos Roberto da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos, adota-se o relatório do Acórdão Recorrido abaixo
reproduzido:
RELATÓRIO
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade interposta contra o
indeferimento do Pedido de Ressarcimento (PER) de no 18351.16238.180516.1.1.18-1800,
relativo a créditos de PIS/Pasep não cumulativo - exportação apurados no 1o trimestre de
2015, solicitado no montante de R$ 1.891.091,74.
A ação fiscal desenvolvida e as irregularidades apuradas encontram-se detalhadas
no “Relatório de Conclusão Fiscal”. A fiscalização explica que foi aberto o Mandado de
Procedimento Fiscal de no 08.1.09.00-2017-00125, com vistas a analisar diversos pedidos
de ressarcimento de créditos de PIS/Pasep e de Cofins não cumulativos, incidentes sobre
os custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação, relativos ao ano de 2015, envolvendo os seguintes documentos:
Fl. 5816
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Na sequência, disserta sobre a base legal utilizada no exame dos pedidos de
ressarcimento, a saber:  Solução de Consulta Interna no 12 / 2014
– Cosit;  Instrução Normativa RF
B no 1.717, de 17 de julho de 2017;  Instrução Normativa RFB no 1.911, de
 Lei no 10.833/2003;
 Lei no 10.637/2002.

Discorre sobre as intimações feitas ao longo do procedimento fiscal e sobre as
verificações realizadas, afirmando que detectou a existência de diversas irregularidades no
cálculo dos créditos apurados.
No tópico “PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE COLETIVO DE PASSAGEIROS
EM MODALIDADE INTERNACIONAL”, relata que a TAM Linhas Aéreas considerou que as
receitas advindas do serviço de transporte de passageiros em modalidade internacional
estariam sujeitas ao regime não cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins, a despeito da
determinação do inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833, de 2003.
Afirma que a pessoa jurídica que opera linhas aéreas domésticas regulares de
transporte coletivo de passageiros está sujeita ao regime cumulativo das contribuições,
em relação às suas receitas com o serviço de transporte coletivo de passageiros. Assevera
que, assim, a TAM não pode apurar créditos das contribuições em relação aos custos,
despesas e encargos vinculados à prestação desse serviço. Informa que o inciso VIII do
artigo 122 da Instrução Normativa no 1.911, de 11 de outubro de 2019, ratificou tal
determinação.
No tópico “RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS
APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS AUFERIDAS”, narra que
a contribuinte optou na EFD-Contribuições pela “Incidência Não Cumulativa sobre Receita
Parcial e/ou Receita de Exportação com Base na Proporção da Receita Bruta Auferida”.
Esclarece que a Receita Bruta é aquela receita proveniente da venda de bens nas
operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas
operações de conta alheia (art. 3° da Lei n° 9.715/1998 e art. 12 do Decreto-Lei n°
1.598/1977). Afirma que, por não integrarem a receita bruta da pessoa jurídica prestadora
de serviços de transporte, as receitas não próprias da atividade, tais como as decorrentes
da venda de ativo imobilizado, receitas de aluguéis de bens móveis e imóveis, entre
outras, não compõem o cálculo do rateio proporcional.
Fl. 5817
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Aduz que as receitas auferidas com o transporte internacional de cargas e
passageiros não são receitas de exportação de serviços, que, por definição do art. 6o da
Lei n° 10.833/2003, devem gerar pagamentos que representem ingressos de divisas. Diz
que não identificou valores registrados nas EFD-Contribuições a título de receitas de
exportação, mas que encontrou apenas valores recebidos de passageiros (Receita de
Exportação - PAX).
Informa que apurou que a receita decorrente do transporte internacional de
passageiros foi apropriada indevidamente como receitas não cumulativas.
Relata que, em função dessas incorreções, elaborou um novo cálculo de rateio,
chegando aos seguintes percentuais:

Explica que o percentual apurado na coluna A é o que efetivamente concede
direito aos créditos solicitados, sendo que este foi rateado para as demais colunas B, C e
D.
No tópico “BENS E SERVIÇOS UTILIZADOS COMO INSUMOS”, discorre sobre o
conceito de insumos estabelecido pelo artigo 172 da IN n° 1.911, de 2019.
No sub-tópico “Combustíveis de Aeronaves”, diz que as receitas auferidas com o
transporte doméstico de cargas estão sujeitas ao regime não cumulativo de apuração.
Aduz que, quando existente o documento fiscal de aquisição do produto e seus elementos
(CST Cofins/CST PIS)demonstrem que houve o pagamento da contribuição, ainda que
tenha se dado na forma de incidência monofásica, cabe a apuração de créditos relativos às
aquisições de querosene de aviação.
Aduz que as receitas auferidas com o transporte coletivo de passageiros estão
sujeitas ao regime cumulativo, o que torna ilegal a apuração créditos em relação às
aquisições de querosene de aviação.
Argumenta que cabe a aplicação do rateio proporcional apenas em relação às
aquisições de querosene de aviação destinado ao transporte doméstico de cargas.
Explica que as receitas de venda de querosene destinado às aeronaves em tráfego
internacional desfrutam de não incidência do PIS/Pasep e da Cofins por disposição dos
artigos 2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002.
Fl. 5818
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Original

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Afirma que, em função do disposto no §2o do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, não
há a possibilidade de geração de créditos em relação às aquisições de querosene de
aviação destinado ao transporte internacional de cargas e ao transporte de passageiros
em âmbito nacional ou internacional.
Alega, relativamente ao querosene de aviação para o transporte internacional de
passageiros, que há um segundo impedimento à apuração de créditos, dado que as
respectivas receitas encontram-se sujeitas ao regime cumulativo.
Esclarece que todas as notas fiscais de aquisição de querosene possuem o CST 08 –
“Operação sem Incidência da Contribuição”, fato que impede o aproveitamento dos
créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
No sub-tópico “Taxa de Pouso, Taxa de Permanência, Parking, Pasajeros IN, Taxas
de Sobrevoo e Serviço de Taxas Estrangeiras (ILS-Auxílio à Navegação e APHIS-Inspeção de
Saúde Animal)”, discorre sobre os artigos 2o , 3o , 8o e 11 da Lei no 6.009, de 26/12/1973.
Alega que as tarifas aeroportuárias compõem o Fundo Aeronáutico que são destinadas à
Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária (Infraero), que é empresa pública
federal pertencente à administração indireta. Aduz que, por isso, a Infraero não sofre a
incidência do PIS/Pasep e da Cofins, razão pela qual o pagamento dos respectivos serviços
não permitem a apropriação de créditos, dada a vedação estabelecida pelo art. 3°, §2°, II,
das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003.
Assevera, relativamente aos pagamentos à Infraero, que eles são relativos à
utilização das instalações e serviços existentes nos terminais de passageiros (tarifa de
conexão), ou seja, dispêndios vinculados exclusivamente à geração de receitas sujeitas ao
regime cumulativo de apuração (transporte de passageiros).
Afirma, outrossim, que as tarifas de navegação (tarifa de uso das comunicações e
dos auxílios à navegação aérea em rota, tarifa de uso das comunicações e dos auxílios-
rádio à navegação aérea em área de controle de aproximação e de controle de
aeródromo) são receitas destinadas ao DECEA (Departamento de Controle do Espaço
Aéreo – Ministério da Defesa), órgão Administração Direta, também não contribuinte do
PIS/Pasep e da Cofins não cumulativos.
Salienta que a contribuinte também apropriou de créditos relativos à taxas e/ou
tarifas estrangeiras, tais como a ILS – Instrument Landing System e a Aphis – Taxa de
Serviço de Inspeção de Saúde Animal e Vegetal dos EUA. Entende que as taxas ILS e Aphis
não geram direito aos creditos, pois são relativos a pagamentos feitos à empresa não
contribuinte de PIS e Cofins.
No tópico “Despesas diversas exclusiva do regime cumulativo”, diz que o “custo
com Pontos Resgatados, serviços com “Atencion de Pasajeros”, Serviços de Bebidas e
“Catering”, Serviços de “Handling de Catering” e de “Handling de Seguridad Variable Pax
são despesas relacionadas diretamente com o transporte de passageiros e portanto
vinculadas EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas sujeitas ao Regime-Cumulativo de
Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS), portanto não enseja geração de créditos de
nenhuma forma”.
No tópico “Apuração”, informa que os cálculos encontram-se consolidados na
planilha “Apuração 2015”, na qual também estão descritos os lançamentos constantes do
SPED Contribuições e o detalhamento das receitas cumulativas e não cumulativas.
Esclarece que, após a efetivação das glosas e do acerto nos percentuais de rateio, calculou
Fl. 5819
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PROCESSO 10880.978947/2019-31
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os créditos na planilha “Apuração dos créditos 2015”, verificando que em nenhum dos
períodos de apuração analisados teve saldo a credor a ser ressarcido, mas que, ao
contrário, constatou a existência de valores a pagar de Cofins e PIS/Pasep, conforme
demonstrado na planilha “Apur Contrib a Pagar 2015”.
No tópico “Conclusão Fiscal”, narra que não houve no trimestre em análise saldo
de créditos a serem ressarcidos.
Cientificada em 16/06/2020, a TAM Linhas Aéreas apresentou impugnação em
14/07/2020, alegando, em síntese, o seguinte.
No tópico “DOS FATOS”, faz um resumo das glosas e dos ajustes realizados pela
fiscalização e diz que demonstrará que eles são incabíveis.
Pleiteia, no tópico “DA NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS
PROCESSOS ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA”, que os processos relacionados aos
pedidos de ressarcimentos dos anos de 2013, 2014 e 2015, bem como os processos
relativos aos autos de infração (2014 e 2015), PAF nos 10840.727719/2019-71 e
10840.722712/2020-05, sejam vinculados por conexão.
No tópico “DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS”, esclarece que o mérito em discussão
nestes autos já foi analisado pelo CARF no julgamento do PAF no 10880.722355/2014-52 e
processos correlatos (Doc. 01). Diz que houve parcial provimento aos Recursos Voluntários
apresentados para (i) reconhecer que as receitas decorrentes do transporte internacional
de passageiros deveriam permanecer submetidas à apuração não cumulativa; (ii)
reconhecer que as receitas financeiras devem ser consideradas tanto no divisor (receita
bruta total) quando no dividendo (receita bruta não cumulativa) quando do cálculo do
percentual de rateio; e (iii) reconhecer a essencialidade e pertinência de diversos bens
empregados em sua prestação de serviço.
No tópico “DIFERENÇAS APURADAS NO MÊS DE DEZEMBRO DE 2015 E NÃO
CONSTANTES NO RELATÓRIO DE CONCLUSÃO FISCAL”, destaca que no mês de dezembro
de 2015 houve glosas de créditos não relacionadas no relatório de conclusão fiscal. Diz
que verificou que, além da diferença de bases de crédito referente às glosas efetuadas
pela fiscalização e constantes no relatório de conclusão fiscal (combustível, DECEA,
atendimento ao passageiro e etc), haveria ainda uma diferença de crédito em discussão
no valor R$ 21.799.928,46. Reclama que não há nos autos do processo qualquer
explicação acerca dessa glosa, o que torna tal matéria indefensável e, portanto, havendo
ofensa ao exercício de seu direito de defesa.
Ressalta, ainda, que, apesar de na planilha elaborada pela fiscalização haver a
indicação da glosa dos créditos decorrentes de despesas com comissões, não há no
relatório de conclusão fiscal nenhuma explicação de qual seria a discordância da
fiscalização em relação a esse ponto.
Frisa que não há como identificar o motivo pelo qual tais créditos foram glosados e,
não sendo possível entender as razões da fiscalização para a realização da glosa, não é
possível exercer seu direito de defesa também em relação a esse ponto específico, o que
viola os requisitos do lançamento fiscal.
Requer, como consequência, a nulidade do processo, uma vez houve o
cerceamento ao seu direito de defesa. Pleiteia, subsidiariamente, a conversão do processo
em diligência para que seja esclarecida a glosa realizada e, consequentemente,
oportunizada a ampla defesa.
Fl. 5820
DF CARF MF
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No tópico “DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS NÃO
CUMULATIVAS”, argumenta que o inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003 mantém
no regime cumulativo as receitas auferidas com o transporte coletivo de passageiros
efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas. Alega que não há na norma
qualquer alusão ao transporte internacional, razão pela qual apenas as receitas do
transporte nacional de passageiros estão incluídas no regime cumulativo do PIS/Cofins.
Discorre sobre os conceitos legais estabelecidos no Código Brasileiro de
Aeronáutica (CBA), definições que, no seu entender, devem ser aplicadas para a
interpretação do inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003.
Afirma que o citado dispositivo, na medida em que se reporta a empresas regulares
de linhas aéreas domésticas e à prestação de serviço de transporte de pessoas por
empresas de táxi aéreo, trabalha com a aludida distinção entre empresas que se dedicam
aos “Serviços Públicos de Transporte Aéreo Regular” e aos “Serviços Públicos de
Transporte Aéreo não Regular”. Diz que as empresas de táxi aéreo representam um tipo
de empresa que presta o serviço não regular. Entende que, por isso, o inciso XVI do art. 10
da Lei no 10.833/2003 aplica-se àquelas receitas derivadas da prestação de serviços de
transporte aéreo regular e de táxi aéreo, em ambos os casos desde que o transporte seja
de passageiros.
Esclarece que o transporte aéreo doméstico é aquele em que os pontos de partida
e de chegada estão localizados no território nacional e que o transporte público
doméstico, regular e não regular, somente poderá ser prestado por pessoas jurídicas
brasileiras.
Assevera que quando o inciso XVI do artigo 10 da Lei n° 10.833/2003 estabelece
que serão apuradas pelo regime cumulativo as “receitas decorrentes de prestação de
serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas” está se referindo, exclusivamente, às receitas auferidas por
companhias aéreas que transportam passageiros em percurso doméstico e sob regime de
concessão de “Serviços Públicos de Transporte Aéreo Regular”.
Argumenta que o referido dispositivo, ao mencionar “empresas regulares de linhas
aéreas domésticas”, pretendeu qualificar o serviço de transporte de passageiros prestado
e não à pessoa jurídica que aufere a receita desse serviço.
Salienta que a oração explicativa “efetuado por empresas regulares de linhas
aéreas domésticas” tem por fim elucidar o alcance da expressão “serviço de transporte
coletivo de passageiros” constante da oração anterior, não tendo qualquer relação com as
receitas auferidas.
Ressalta que, se a intenção do legislador fosse a de incluir toda e qualquer receita
auferida por empresas operadoras de linhas aéreas domésticas em decorrência do
transporte de serviços de passageiro no regime cumulativo do PIS e da Cofins, bastaria
fazer menção às “receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo
aéreo de passageiros”, mas que o legislador fez questão de especificar que as receitas
mantidas no regime não cumulativo são aquelas relacionadas ao transporte de passageiro
efetuado especificamente por empresas que operam em linhas aéreas domésticas.
Fl. 5821
DF CARF MF
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Conclui que as receitas oriundas do transporte internacional de passageiros estão
abrangidas pelo regime não cumulativo e que as receitas do transporte nacional de
passageiros estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da Cofins.
No tópico “DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS
CRÉDITOS APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS AUFERIDAS
NO PERÍODO (RECEITA BRUTA TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA NÃO
TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO)”, reclama que a
fiscalização alterou o cálculo do rateio de créditos ressarcíveis, para excluir as receitas
vinculadas ao transporte internacional de passageiros, em decorrência do seu
entendimento de que elas não comporiam as receitas do regime não cumulativo.
Salienta que, como a receita de transporte internacional de passageiros está
vinculada ao regime não cumulativo das contribuições, por decorrência lógica, se faz
necessário que também seja revisto o rateio dos créditos passíveis de ressarcimento.
No tópico “DO REGIME NÃO CUMULATIVO DO PIS/PASEP E DA COFINS”, aduz que
não está correto o entendimento da fiscalização, o qual, embora mencione que adota os
critérios de relevância e essencialidade ao analisar os insumos utilizados, na verdade,
interpreta os dispositivos que se referem aos créditos do PIS e da Cofins com viés do
regime não cumulativo do IPI.
Discorre sobre o artigo 195 da Constituição Federal, sobre os artigos 3° das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003. Tece comentários a respeito dos regimes da não
cumulatividade do IPI e do PIS/Pasep e da Cofins. Afirma que o entendimento adotado no
AIIM restringe ilegalmente o conceito de insumos a ser adotado no regime não cumulativo
do PIS e da COFINS.
Discorre sobre a decisão do STJ (Recurso Especial n° 1.221.170) que ampliou o
conceito de insumos e sobre a Nota SEI no 63/2018 CRJ/PGACET/PGFN-MF.
Requer que a análise das glosas de insumos leve em consideração os critérios de
essencialidade ou relevância, conforme delimitado pelo STJ. Pleiteia, ainda, que seja dada
correta interpretação ao artigo 10, inciso XVI, da Lei no 10.833/03, no tocante às receitas
que devem permanecer no regime cumulativo, de acordo com as definições empregadas
pelo Direito Aeronáutico e pelo parece que acosta aos autos (Doc. 04).
No tópico “COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO)”, aduz que, segundo a
fiscalização, a respectiva conta contábil não possuía despesas de combustível destinado ao
transporte doméstico (CST 04), mas apenas destinado ao transporte internacional (CST 08
- isentos e não compatíveis com a geração de crédito). Reclama que a fiscalização não
acostou aos autos qualquer demonstrativo das notas fiscais que glosou, motivo pelo qual
utiliza como base de sua análise os documentos fiscais de transporte doméstico lançados
em suas contas contábeis.
Diz que, compulsando as notas fiscais de voos domésticos, observou que nenhuma
delas foi preenchida com o CST 08 – “Operações sem incidência da Contribuição”, como
que fazer crer a fiscalização.
Informa que acostou aos autos volume parcial das notas fiscais do período analisado, a fim
de demonstrar a correta utilização do Código de Situação Tributária – CST (Doc. 05).
Fl. 5822
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Salienta que não há como compreender o feito fiscal que afirma, segundo a
o qual a Impugnante teria utilizado, equivocadamente, o CST de código “08” para
seus voos domésticos.
Destaca, ainda, que quando o combustível for destinado ao transporte internacional de
passageiros, por determinação legal, tal informação deverá estar expressa na nota fiscal
(art. 3o da Lei no 11.560/2002). Afirma que tal informação não está presente nas notas
fiscais glosadas pela fiscalização. Sustenta que a conclusão fiscal, no sentido de que teria
tomado crédito de combustível destinado ao transporte internacional, é equivocada, o
que só vem a confirmar a iliquidez do AIIM.
Ressalta que o avião que transporta cargas também transporta passageiros e,
sendo doméstico, os dispêndios com combustível devem compor o percentual de rateio.
Conclui que deve ser reconhecido o direito aos créditos em relação às notas fiscais
de combustíveis glosadas sob a equivocada justificativa de serem destinadas ao transporte
internacional.
No tópico “DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS”, relata que a
fiscalização glosou créditos apurados sobre despesas realizadas com base no contrato
estabelecido com a empresa MULTIPLUS, sob o argumento de que elas são vinculadas
exclusivamente à geração de receitas sujeito ao regime cumulativo (transporte de
passageiros). Reclama que tal entendimento, como já expôs, está equivocado.
Discorre sobre as atividades da MULTIPLUS e como se dá a relação comercial entre
essa empresa e a TAM. Afirma que os valores devidos à MULTIPLUS são relativos às
atividades de venda de pontos e de administração, gestão e operação do Programa de
Fidelidade. Esclarece que, embora as atividades de propaganda sejam desenvolvidas
conjuntamente pela TAM e MULTIPLUS, os respectivos gastos são imputados a cada uma
na proporção do que lhes couber individualmente. Afirma que tais gastos não podem ser
qualificados como derivados da contratação de serviços de propaganda ou promoção.
Argumenta que são gastos que dizem respeito ao processo de prestação de serviços da
TAM, típica despesa operacional voltada a manter os clientes, incentivando-os a aderir ao
seu Programa de Fidelidade. Cita Soluções de Consulta e decisões do CARF que
corroborariam seus argumentos, no sentido de que tais gastos são típicas despesas
operacionais, razão pela qual se enquadram no conceito de insumos.
Conclui que há uma relação de inerência e relevância entre tais gastos e suas
atividades e que eles são realizados como forma de manter a continuidade de suas
atividades no mercado de transporte aéreo, razão pela qual se qualificam como insumos
utilizados em sua atividade fim.
No tópico “SERVIÇOS DE ATENDIMENTO AO PASSAGEIRO, BEBIDA E CATERING,
HANDLING DE CATERING E SEGURANÇA DE AERONAVES (SGURIDAD VARIABLE PAX)”, diz
que tais glosas foram realizadas porque são despesas exclusivas do regime cumulativo.
Reafirma seu entendimento, no sentido de que as receitas vinculadas ao transporte
internacional de passageiros devem ser submetidas à apuração não cumulativa da
contribuição ao PIS e da Cofins, fazendo jus à apuração dos respectivos créditos.
Explica que o serviço de atendimento ao passageiro (atencion pasajeros)
compreende as despesas incorridas com os passageiros em terra por contingências, as
despesas com passageiros em conexões e despesas com perda de equipamentos por
passageiros.
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Esclarece que as despesas por contingência de passageiros se referem aos gastos
com passageiros não embarcados por responsabilidade que não do próprio passageiro. Diz
que as empresas aéreas são obrigadas, por determinação da ANAC (Resolução ANAC
400/2016), a arcar com os custos de hospedagem, alimentação e transporte dos
passageiro, nos casos de fechamento de aeroportos por mudança climática, overbooking,
entre outros.
Informa que as despesas com passageiros em conexões se referem aos custos para
realocação dos passageiros que perdem suas conexões, seja por cancelamento do
primeiro voo, manutenção da aeronave, problemas com a tripulação, entre outros, custos
também previstos na Resolução ANAC no 400/2016.
Diz que a mesma resolução abarca as situações em que tem despesas com a perda
de equipamento dos passageiros, como por exemplo o extravio ou danificação de
bagagens.
Sustenta que os referidos gastos estão estritamente ligados à sua atividade
comercial.
Salienta que restou definido pelo STJ que são insumos da atividade as despesas
essenciais ou relevantes, critérios perfeitamente aplicáveis às despesas acima indicadas.
Afirma que fiscalização também glosou despesas com contratação dos serviços de
handling e catering, que se referem ao abastecimento de serviço de bordo nas aeronaves
e de apoio e suporte aos voos, serviços que são regulamentados pela Resolução no 116 de
2009. Ressalta que eles compõem, por expressa determinação legal, o denominado
“Sistema de Serviços Auxiliares” à Infraestrutura Aeroportuária, previstos nos arts. 102 a
104 do Código Brasileiro de Aeronáutica – CBA (Lei no 7.565/86). Diz que tais despesas são
relevantes e obrigatórias e, consequentemente, são consideradas insumos para as
contribuições em análise No que se refere às glosas sobre despesas com “serviços de
seguridade variable PAX”, explica que elas se referem aos gastos com a segurança de
aeronaves em pernoite nos aeroportos, requisito exigidos pela IATA Operational Safety
Audit (doc. 07). Assevera que tal despesa é incorrida com base em norma regulatória da
atividade, de modo que deve ser considerado relevante para a prestação de serviço e,
portanto, insumo da atividade.
No tópico “SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO”, explica que as “Tarifas de
Navegação Aérea” pagas ao Departamento de Controle do Espaço Aéreo – Ministério da
Defesa (DECEA) - são devidas pela utilização de serviços, instalações, auxílios e facilidades
destinadas a apoiar e tornar segura a navegação aérea no país.
Aduz que, segundo a fiscalização, os serviços dessa natureza não seriam
incompatíveis com a apuração de créditos, mas que foram glosados sob o argumento de
que como tal órgão faria parte da administração pública direta ele não estaria sujeito à
incidência das contribuições, a ensejar a vedação ao direito a crédito, nos termos do art.
3o, §2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
Entende, que as despesas incorridas com o pagamento da Tarifa de Navegação
Aérea não se inserem na aludida vedação, na medida em que as mesmas sofrem a
incidência das contribuições sociais nas etapas anteriores.
Esclarece que, para a prestação de serviços destinados a tornar mais segura a
navegação aérea, a Lei no 6.009/73 autoriza a exigência de três tarifas distintas: Tarifa de
Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota, Tarifa de Uso das
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Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de Controle de
Aproximação e Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea
em Área de Controle de Aeródromo.
Explica que a referida lei permite que os serviços sejam prestados por outras
entidades públicas ou privadas, ou seja, não precisam ser desempenhadas
necessariamente pelo DECEA.
Relata que esse órgão é responsável pela obtenção dos dados dos vôos realizados,
individualização dos serviços prestados, emissão de guias para pagamento, cobrança e
repasse dos valores arrecadados aos provedores de serviço autorizados pelo DECEA, de
modo que ele constituiria em mero centralizador de informações e órgão arrecadador,
sendo que os valores recebidos são repassados aos efetivos prestadores de serviço de
ajuda à navegação.
Argumenta que, ainda que o DECEA fosse responsável pela arrecadação dessas
tarifas, tais valores não lhe são destinados, já que são repassadas a entidades públicas
e/ou privadas autorizadas pelo Comando da Aeronáutica a prestar o serviço de auxílio à
navegação, razão pela qual tais tarifas são tributadas pelo PIS/Pasep e Cofins.
Aduz que, ainda que o DECEA seja responsável pela apuração e cobrança das
Tarifas de Navegação, os valores recolhidos são recepcionados nos cofres do Tesouro
Nacional. Salienta que o inciso II do art. 3o da Lei no 9.715/98 impõe às pessoas jurídicas
de direito público interno, tal qual a União Federal, a apuração de PIS/Pasep com base no
valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de
capital recebidas, de modo que as receitas das Tarifas de Navegação Aérea se inserem no
conceito de receitas correntes e devem ser incluídas na base no valor mensal de PIS/Pasep
devido pela União.
Afirma que documento “Perguntas e Respostas” da RFB, intitulado “Contribuição
para o PIS-Pasep incidente sobre Receitas Governamentais 2017”, extirpa qualquer dúvida
a respeito da tributação dessas receitas pelo PIS/Pasep.
Ressalta, outrossim, que as receitas oriundas das Tarifas de Navegação Aérea
constituem contraprestação ao serviço de auxílio à navegação e, consequentemente, se
inserem no conceito de receitas correntes de que trata o § 1o do artigo 11 da Lei n°
4.320/64, de modo que devem ser incluídas na base no valor mensal de PIS/Pasep devido
pela União Federal.
Sustenta que as Tarifas de Navegação pagas devem gerar crédito de PIS e Cofins,
pois os valores dela decorrentes não pertencem ao DECEA, mas são repassados às
entidades de direto público ou privado autorizadas a prestar serviço de auxílio à
navegação, as quais estão sujeitas à tributação por aquelas contribuições.
Aduz que, mesmo que se entenda que estes valores pertencem ao DECEA, esse
órgão, por ser parte da União Federal e não ter personalidade jurídica, está sujeito ao
mesmo regime tributário desta, de modo que os valores oriundos das tarifas, por serem
classificados como receitas correntes, devem ser incluídos na base de apuração mensal do
PIS/Pasep devido pela União Federal, razão pela qual não há que falar em aplicação da
vedação prevista no art. 3o, §2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
No tópico “SERVIÇO DE AUXÍLIO DE TERMINAL”, reclama que a fiscalização glosou
créditos apurados sobre dispêndios com de serviços de auxílio de terminal pagos ao
DECEA e à Infraero por entender que: (i) o DECEA seria órgão da administração direta não
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sujeitos ao PIS e à Cofins, sendo vedado o direito ao crédito, nos termos do art. 3o, §2o,
inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003; e (ii) quanto aos pagamentos à Infraero,
por serem “relativos à utilização das instalações e serviços existentes no Terminal da
Passageiros (definição da Lei no 6.009/73 – tarifa de conexão devida pelo transportador)”,
pois seriam “dispêndios vinculados EXCLUSIVAMENTE à geração de receitas sujeitas ao
Regime Cumulativo de Apuração (TRANSPORTE DE PASSAGEIROS), logo também não
ensejam apuração de créditos”.
Aduz que a glosa dos créditos decorreu tão somente da natureza jurídica do DECEA
e a suposta vinculação dos mesmos à geração de receita cumulativa.
Alega, no que se refere à aplicação da vedação do art. 3o, §2o, inciso II, das Leis no
10.637/2002 e 10.833/2003 aos pagamentos realizados ao DECEA, que, pelas razões já
expostas, o mesmo não procede.
Relativamente aos pagamentos realizados à Infraero, reforça que o inciso XVI do
art. 10 da Lei no 10.833/2003 determina que o transporte internacional de passageiro foi
incluído no regime não cumulativo do PIS e da Cofins, de modo que as despesas incorridas
com serviços de auxílio de terminal geram direito aos créditos.
No tópico “TAXA SUFRAMA - INFRAERO”, explica que no período transcorrido entre
28/01/2000 a 16/07/2017 vigorou a Taxa de Serviços Administrativo (TSA), na hipótese de
prestação de serviços de vistoria e internamento de mercadoria nacional nas zonas
incentivadas da Zona Franca de Manaus.
Salienta que, de acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002, a TSA era devida
pelo destinatário da mercadoria, sendo facultado ao transportador, na condição de sujeito
passivo por substituição, a efetuar o pagamento da aludida taxa.
Informa que, por se tratarem de despesa obrigatória e indissociável ao serviço de
transporte de cargas àquela região, as incluiu na base de cálculo para apuração dos
créditos de PIS e Cofins não cumulativos.
Relata que a fiscalização glosou os créditos sob o argumento de que (i) os
pagamentos seriam realizados à SUFRAMA, que seria órgão da administração direta, não
contribuinte das contribuições; e que (ii) o verdadeiro sujeito passivo da taxa seria o
destinatário da mercadoria, possuindo a TAM mera faculdade de recolhê-la na condição
de sujeito passivo por substituição.
Esclarece que a Lei no 9.960/2000, que instituiu a TSA, estabelecia em seu art. 6o
que os recursos provenientes do pagamento da referida taxa eram exclusivamente
destinados ao custeio das atividades fins da SUFRAMA.
Assevera que as entidades de direito público estão sujeitas à incidência mensal do
PIS/Pasep, à alíquota de 1%, sobre as receitas correntes e sobre as transferências
correntes e de capital.
Entende que os valores provenientes da TSA, por terem natureza tributária e por
decorrerem da prestação de serviço, são classificáveis como receitas correntes da
SUFRAMA e estão sujeitos à incidência do PIS/Pasep, na mesma forma que o DECEA.
Afirma que a SUFRAMA é contribuinte de contribuição social, não sendo possível
justificar a glosa de créditos pelo fato dela ser entidade pública.
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Alega, ademais, que o fato de recolher a TSA na qualidade de substituta não é suficiente
para impedir o cálculo do crédito, pois o pagamento da TSA depende das condições
comerciais acertadas com o destinatário das mercadorias na ZFM e, uma vez estipulado
que ela efetuará o recolhimento da taxa, ela tem tal obrigação.
Aduz que, como o pagamento da TSA é imposição do Poder Público à internalização
de mercadorias nas áreas incentivadas pela SUFRAMA, não se pode dizer que as mesmas
não sejam diretamente relacionadas à prestação de serviço de transporte de cargas para
essa localidade.
Conclui que não procede a glosa realizada em relação aos valores gastos com o
pagamento de TSA, sendo indiscutível a necessidade de validação desses créditos.
No tópico “COMISSÕES”, aduz que, em que pese o fato da fiscalização não ter
trazido qualquer motivo para a glosa de créditos de despesas com comissão, ainda assim
fará alguns esclarecimentos acerca dos motivos pelos quais entende possuir direito ao
referido crédito.
Explica que as comissões subdividem em duas categorias: (i) as fixas, que
correspondem a um percentual previamente estabelecido e pagas aos agentes de viagens
em decorrência da venda de passagens aéreas e (ii) as variáveis, que decorrem de
programas de incentivos específicos para aumento de vendas e atingimento de metas.
Assevera que tais gastos são essenciais porque estão relacionados à venda de
passagens aéreas, ou seja, guarda relação intrínseca com a prestação de seus serviços.
Esclarece, com vistas a comprovar a essencialidade dos referidos dispêndios, que
no ano de 2015, de toda a receita obtida com a venda de passagens aéreas, 66,47%
decorreu de venda por meio de agentes de viagem.
Cita decisão do CARF que reconheceu a possibilidade de créditos decorrentes de
dispêndios dessa natureza.
Requer a procedência da manifestação de inconformidade.
É o relatório.
Ato contínuo, amparada no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018 e na falta de
provas, a 3a Turma da DRJ 09 julgou improcedente a manifestação de inconformidade da
contribuinte, ora Recorrente, decisão assim ementada:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz efeitos
vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de apuração de créditos da
não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à
venda ou para a prestação de serviços realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n° 5/2018 requer
que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e inseparável do processo
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produtivo ou da execução do serviço realizado pela contribuinte; já o critério da relevância
é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio
produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO DE
PASSAGEIROS. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins as
receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo aéreo de passageiros,
doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica que opera linhas aéreas
domésticas e regulares.
RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE.
O percentual a ser estabelecido entre a receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e
a receita bruta total, auferidas em cada mês, para aplicação do rateio proporcional deve
ser aquele resultante do somatório somente das receitas que, efetivamente, foram
incluídas nas bases de cálculo nos regimes da não cumulatividade e da cumulatividade.
CRÉDITO.
IMPOSSIBILIDADE.
SERVIÇOS
NÃO
SUJEITOS
AO
PAGAMENTO
DA
CONTRIBUIÇÃO.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS EXCLUSIVAMENTE VINCULADOS AO TRANSPORTE DE
PASSAGEIROS.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão sujeitas ao
regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não cumulatividade
do PIS/Pasep e da Cofins apenas quando forem utilizados em voo doméstico para o
transporte de cargas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Tão logo intimada do resultado, a Recorrente interpôs competente Recurso
Voluntário cujas razões recursais remontam sob os seguintes tópicos:
II – PRELIMINARMENTE - DA NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS
PROCESSOS ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA
Fl. 5828
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II.2 – DIFERENÇAS APURADAS NO MÊS DE DEZEMBRO DE 2015 E NÃO CONSTANTES NO
RELATÓRIO DE CONCLUSÃO FISCAL
III. DO DIREITO
III.1 – PREAMBULARMENTE - DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS
III.2 – DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS
III.3. – DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS
APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS AUFERIDAS NO
PERÍODO (RECEITA BRUTA, TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA NÃO
TRIBUTADA NO MERCADO, INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO) – DA NOVA
ACUSAÇÃO SOBRE A EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS
III.4 – DO REGIME NÃO CUMULATIVO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA COFINS
III.4.1 – COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO)
III.4.2 – DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS.
III.4.3 – SERVIÇOS DE ATENDIMENTO AO PASSAGEIRO, BEBIDA E CATERING, HANDLING DE
CATERING E SEGURANÇA DE AERONAVES (SGURIDAD VARIABLE PAX)
III.4.4 – SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO
III.4.5 – SERVIÇOS DE AUXÍLIO DE TERMINAL
III.4.6 – TAXA SUFRAMA – INFRAERO.
III.4.7 - DESPESAS COM COMISSÕES
Ao final, pleiteia:
IV – CONCLUSÕES E PEDIDO
234. Ante o exposto, a Recorrente requer seja conhecido e provido o presente Recurso
Voluntário para reformar o v. acórdão recorrido, para:
(i) Seja declara a nulidade do despacho decisório em relação à glosa de créditos com
comissões, por ausência de motivação;
(ii) Reconhecer a nulidade do v. acórdão recorrido, quando traz argumentos não utilizados
pelo despacho decisório para: (a) excluir as receitas financeiros do cálculo do rateio
proporcional de créditos vinculados ao regime cumulativo e não cumulativo; e de créditos
ressarcíveis; e glosar os créditos apropriado sobre QAV;
(iii) Reconhecer a natureza não cumulativa das receitas decorrentes do transporte
internacional de passageiros; e
(iv) Reconhecer a possibilidade de apropriação de todos os créditos em discussão, porque
previstos na Lei no 10.833/2003.
235. Outrossim, requer seja reconhecida a vinculação por conexão do presente processo
com o Autos de Infração objeto dos processos administrativo no 10840.727719/2019-71 e
10840.722712/2020-05, determinando-se a distribuição e julgamento em conjunto.
É o relatório.

Fl. 5829
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VOTO VENCIDO
Conselheira Sabrina Coutinho Barbosa, Relatora.

1. Juízo de admissibilidade.
O Recurso Voluntário além de tempestivo, preenche os demais requisitos formais
de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.

2. Preliminar. Pedido de vinculação dos processos de crédito com o auto de infração.
Antes de enfrentar o cerne do debate, trago a cabo pedido formulado pela
recorrente à frente do mérito recursal:
19. Assim, na medida em que são idênticos os fatos que fundamentaram todos os
processos acima referidos, a Recorrente pede que o presente processo administrativo seja
vinculado, por conexão, aos processos administrativos no 10840.727719/2019-71 e
10840.722712/2020-05, referentes aos Autos de Infração lavrados em relação aos anos de
2014 e 2015, sob as mesmas acusações do despacho decisório ora em discussão.
A princípio rejeito o referido pleito por duas razões:
(i)
Tanto o auto de infração no 10880.978947/2019-31, quanto os PER/DCOMP
nos julgado na presenta data, 10880.978942/2019-17 (PIS 1o tri/2015),
10880.978943/2019-53 (COFINS 1o tri/2015), 10880.737929/2019-00 (PIS 2o
tri/2015), 10880.978944/2019-06 (COFINS 2o tri/2015), 10880.978945/2019-
42 (PIS 3o tri/2015), 10880.978946/2019-97 (COFINS 3o tri/2015),
10880.978947/2019-31 (PIS 4o tri/2015), estão sendo julgados em conjunto
na presente data; e,
(ii)
Com amparo no art. 47 do RICARF, requeri a distribuição do PAF no
10880.978948/2019-86 (COFINS 4o tri/2015), de modo que permita um
julgamento coerente em compatibilidade aos PER/DCOMP supratranscritos.
Logo, versando o auto de infração 10840.722712/2020-05 sobre exigência do PIS e
da COFINS do ano-calendário de 2015, e que os PER/DCOMP dizem respeito ao referido período.
Ainda, uma vez julgados em conjunto, restam asseguradas a estabilidade, a coerência e a
segurança jurídica.
Rejeito, assim, o pedido de conexão.

2.1. Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento do direito de defesa. Diferenças apuradas
no mês de dezembro de 2015.
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Também em sede de preliminar a recorrente suplica a nulidade do despacho
decisório, para tanto, justifica:
24. Conforme esclarecido em sua Manifestação de Inconformidade, durante a
análise das glosas realizadas pela d. fiscalização, a ora Recorrente constatou que, em
relação ao mês de dezembro de 2015, houve glosa de crédito não relacionada no relatório
de conclusão fiscal.
25. Em outras palavras, a Recorrente verificou que, além da diferença de bases de
crédito referente às glosas efetuadas pela d. fiscalização e constantes no relatório de
conclusão fiscal (combustível, DECEA, atendimento ao passageiro e etc), haveria ainda
uma diferença de crédito em discussão no valor R$ 21.799.928,46, para o qual não há nos
autos qualquer explicação acerca da origem da glosa realizada pela d. fiscalização, o que
torna tal matéria indefensável por parte da Recorrente.
26. O v. acórdão recorrido, contudo, alega que pela análise da planilha “Apuração
2015 Ajustado” que instrui o Despacho decisório, a conclusão a que se chegaria é a de que
o valor total da glosa realizada pela fiscalização corresponderia, exatamente, a soma dos
itens apontados como glosados na referida planilha.
27. Ocorre que a planilha “Apuração 2015 Ajustado” se restringe a apuração de
créditos sobre os dispêndios com bens e serviços utilizados como insumos incorridos em
cada mês de apuração. No entanto, ao analisar a planilha “Apuração Créditos 2015”
verifica-se que o total de créditos utilizados pela Recorrente para abater o valor das
Contribuições devidas no período sofreram ajustes positivos e negativos que alteraram o
seu valor:
28. No entanto, a d. fiscalização, quando realizou a reapuração dos créditos sobre
os bens e serviços utilizados como insumo, considerando os dispêndios que, a seu ver,
geram direito a crédito nos termos da legislação, simplesmente ignorou a existência dos
ajustes de crédito declarados em EFD. É o que se pode constatar também da planilha
“Apuração Créditos 2015” que instruiu o Despacho decisório:
Fl. 5831
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ACÓRDÃO 3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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29. Ocorre que tais ajustes ocasionaram um aumento do crédito de PIS e COFINS
apurado pela Recorrente em dezembro de 2015 no valor total de R$ 21.799.928,45,
conforme se pode visualizar da seguinte planilha explicativa montada pela Recorrente:

Fl. 5832
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30. Contudo, não há qualquer explicação por parte da fiscalização sobre a razão
pela qual o crédito de R$ 21.799.928,45, decorrente dos ajustes positivos e negativos, ter
sido glosado!
(...)
33. Além do referido ponto, ressalta também a Recorrente que apesar de na
planilha elaborada pela d. fiscalização haver a indicação da glosa dos créditos decorrentes
de suas despesas com comissões, também não há, no relatório de conclusão fiscal,
qualquer explicação de qual seria a discordância da d. fiscalização em relação a esse
ponto.
34. Frise-se, não há como identificar o motivo pelo qual tais créditos foram
glosados!
35. E se não é possível entender as razões da d. fiscalização para a realização da
glosa, também não é possível exercer seu direito de defesa também em relação a esse
ponto específico, o que, novamente ofende os requisitos do lançamento fiscal.
Com razão a recorrente.
Como visto no tópico supra, foi instaurado o Mandado de Procedimento Fiscal de no
08.1.09.00-2017-00125 com o fim de examinar os pedidos de ressarcimento transmitidos pela
recorrente concernentes aos créditos de PIS e COFINS não cumulativos incidentes sobre os custos,
despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de exportação para o
exterior, apurados no ano-calendário de 2015.
Para cada trimestre/período de 2015 foi gerado um processo fiscal sendo eles:
- 10880.978942/2019-17 (PIS 1o tri/2015),
- 10880.978943/2019-53 (COFINS 1o tri/2015),
- 10880.737929/2019-00 (PIS 2o tri/2015),
- 10880.978944/2019-06 (COFINS 2o tri/2015),
- 10880.978945/2019-42 (PIS 3o tri/2015),
- 10880.978946/2019-97 (COFINS 3o tri/2015),
- 10880.978947/2019-31 (PIS 4o tri/2015),
- 10880.978948/2019-86 (COFINS 4o tri/2015)
Nesse sentido, o resultado do relatório de conclusão fiscal atinente ao certame e
seus anexos, corresponde ao período pleiteado no PER/DCOMP no 19215.45603.061016.1.5.18-
2101.
Embora genérico, já que o trabalho fiscal alcança todo o ano-calendário de 2015, as
planilhas que acompanham o relatório apontam como objeto de glosa as comissões sobre taxa e,
ainda, as comissões de incentivo para a contribuição ao PIS do 4o tri/2015, vejamos:
Fl. 5833
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No entanto, como bem registrado pela recorrente, a fiscalização não trouxe a causa
para a glosa, vindo apenas lançá-la na planilha que consolida os bens e serviços invalidados.
O descumprimento do requisito essencial de validade do ato (art. 31 do Decreto no
70.235/72), e de fundamento legal, promove a preterição do direito de defesa da recorrente. Em
consequência, qualquer enfretamento pela DRJ configura inovação ou alteração de critério
jurídico sobre assunto não esmiuçado ou ventilado em despacho decisório.
Da mesma maneira, vê-se em relação ao ajuste negativo do crédito de PIS e COFINS,
também não abordado no relatório fiscal recorrido, tendo sido desconsiderado o ajuste negativo
impactando no total dos créditos apurados, apesar de constar na planilha anexada ao despacho.
Consta no PER os seguintes créditos:

Encerrado o processo de glosa dos créditos sobre bens e serviços adquiridos pela
recorrente como insumos, a fiscalização encontrou novo valor de custos e despesas com bens e
serviços utilizados como insumos para fins de apuração da nova base de cálculo das contribuições,
resultado visto na planilha “APURAÇÃO 2015 AJUSTADO”:
Fl. 5834
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Diante desta nova apuração, a fiscalização procedeu a alteração da “Base de Cálculo
dos Créditos”, conforme apuração a seguir:

Fl. 5835
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Considerando os novos valores dos insumos (bens de R$ 269.405,40 e serviços de
R$ 1.632.819,90), e considerando o fator de rateio de 47,23% vinculados à receita de exportação,
a base de cálculo do crédito passou a ser de R$ 898.420,96, e o crédito a descontar seria de R$
14.823,95 (valor diferente do apurado pela recorrente de R$ 706,13).
Fl. 5836
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Entretanto, o valor glosado foi de R$ 6.700.418,69 de um total pleiteado de R$
6.701.124,83.
Portanto, considerando que, de fato, não houve nenhuma manifestação no
relatório fiscal sobre os motivos das glosas de tais ajustes, entendo que deve ser mantido o crédito
da diferença dos ajustes positivos e negativos (R$ 6.700.418,69 – R$ 1.771.804,57 = R$
4.928.614,12), em dezembro de 2015.
Nesse sentido, restabeleço os créditos.

3. Mérito recursal.
3.1. Conceito de receita. Regimes de apuração cumulativa e não cumulativa.
Receita, na definição dada por De Plácido e Silva1, é “(...) Na significação econômica
e financeira, jurídica ou contábil, receita resulta sempre de uma entrada de numerário,
recebimento de dinheiro ou arrecadação de verbas. Mas, na acepção propriamente financeira,
exprime especialmente o total de rendas ou o total de rendimentos prefixados ou previstos num
orçamento e efetivamente arrecadado”.
Partindo do conceito, alinhado à legislação, nos regimes cumulativo (Lei no
9.718/98) e não cumulativo (Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002), o fato gerador do PIS e da
COFINS é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente da
classificação fiscal adotada, compreendendo (i) o produto da venda de bens nas operações de
conta própria, (ii) preço da prestação de serviços em geral, (iii) resultado auferido nas operações
de conta alheia, e (iv) receitas da atividade da pessoa jurídica não compreendidas, não entendidas
como produto da venda de bens nas operações de conta própria, preço da prestação de serviços
em geral e resultado auferido nas operações de conta alheia (caput do art. 12 do Decreto-Lei no
1.598/77).
No regime cumulativo estão fora da concepção receita (i) as devolução e vendas
canceladas, (ii) os descontos concedidos incondicionalmente, (iii) os tributos sobre ela incidentes,
e (iv) os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art.
183 da Lei no 6.404/1976, das operações vinculadas à receita bruta.
Já no regime não cumulativo, estão excluídas da base de cálculo as receitas (i)
decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; (ii) auferidas pela pessoa
jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida
da empresa vendedora, na condição de substituta tributária; (iii) referentes a, a) vendas
canceladas e aos descontos incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações
de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado
positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos

1 Siva, de Plácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro, 2002.
Fl. 5837
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derivados de participações societárias, que tenham sido computados como receita; (iv) de que
trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei no 6.404/1976, decorrentes da venda de bens do ativo
não circulante, classificado como investimento, imobilizado ou intangível; (v) decorrentes de
transferência onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de operações de exportação; (vi) financeiras
decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no
6.404/1976, referentes a receitas excluídas da base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep; (vii) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo com base no
valor justo; (viii) reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou
melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito
de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (ix) relativas ao valor do
imposto que deixar de ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”,
“b”, “c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/1977; (x) relativas ao prêmio na emissão
de debêntures; e (xi) relativas ao valor do ICMS que tenha incidido sobre a operação.
Não bastassem as hipóteses de exclusão elencadas, igualmente à alíquota aplicável,
também o que difere os regimes é a possibilidade de creditamento pela pessoa jurídica sobre os
custos e as despesas utilizadas como insumos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, bem como restrições legais para apuração no
regime não cumulativo por determinados segmentos de mercado, como bem explicado por
Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins, no Manual de Contabilidade Societária (2018)2:
Detalhando um pouco mais o PIS/PASEP e a COFINS, tais tributos podem ser
recolhidos pela apuração por dois regimes: cumulativo e não cumulativo. O regime não
cumulativo é aquele no qual é possível se aproveitar de valores incidentes nas etapas
anteriores, assim como acontece normalmente com o ICMS e o IPI, conforme legislação
específica. Por outro lado, no regime cumulativo os valores de PIS/PASEP e de COFINS são
calculados sem abatimento algum com relação aos tributos incidentes em etapas
anteriores. Em geral empresas optantes pelo lucro real são tributadas pelo regime não
cumulativo com relação às suas receitas, mas há casos em que receitas de empresas
sempre serão tributadas pelo regime cumulativo, ainda que a empresa esteja no lucro
real, como, por exemplo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações, serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons
e imagens, e de operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção
civil e de areia de brita.
Há casos em que as empresas são vedadas de apurar PIS/PASEP e COFINS pelo
regime não cumulativo, como é o caso de bancos comerciais, bancos de investimentos,
bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e
investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de
títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de

2 GELBCKE, Erneste Rubens, Santos, Ariovaldo dos, Iudícibus, Sérgio de & Martins, Eliseu. Manual de contabilidade
societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 3. ed. – São Paulo: Atlas,
2018. p. 1.663.
Fl. 5838
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crédito, empresas optantes pelo lucro presumido, empresas tributadas com base no lucro
arbitrado.
Portanto, enquanto no regime cumulativo não há que se falar em apuração de
crédito, no regime não cumulativo o cômputo é factível, nos termos do art. 3o das Leis no
10.833/2003 e 10.637/2002.
No entanto, nem todas as receitas estão no campo da não cumulatividade, sendo
descartadas as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas nos moldes dos artigos 10 e 15, e 8o das
referidas leis, respectivamente, quais sejam:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente
a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998, e na
Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou
arbitrado;
III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais,
e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das
Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das
deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de
2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as
disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833,
de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços
das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens
móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a
preço predeterminado, de bens ou serviços;
Fl. 5839
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c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens
ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública,
sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos
posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório,
até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário,
metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços:
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e
de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas;
e
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue;
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos
fundamental e médio e educação superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas
referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976;
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi
aéreo;
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de
informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de
telefonia;
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola
inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center,
telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil;
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de
hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos
Ministérios da Fazenda e do Turismo.
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados
pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias
operadoras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de
viagens e turismo.
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das
atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de
uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria,
Fl. 5840
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suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como
softwares as páginas eletrônicas.
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à
venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro
de 2003;
XXVII – (VETADO) (Incluído e vetado pela Lei no 11.196, de 2005)
XXVIII - (VETADO); (Incluído e vetado pela Lei no 12.766, de 2012) Produção de efeito
XXIX - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia
para construção civil e de areia de brita.
XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.

Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[omissis]
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei; (Redação dada
pela Lei no 11.196, de 2005)

Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o PIS/Pasep,
vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 6o:
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 27 de
novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de
agosto de 2001), e Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou
arbitrado;
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;
VI - (VETADO)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)
Fl. 5841
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X - (VETADO);
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de
radiodifusão sonora e de sons e imagens. (Incluído pela Lei no 10.684, de 30.5.2003)
XII – as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de areia
para construção civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei no 12.693, de 2012) (Vide Lei no
12.715, de 2012)
XIII - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.
(destaques nossos)
Atraem o regime cumulativo as receitas decorrentes da prestação de serviço de
transporte de passageiros quando (i) realizado por empresa regular de linha doméstica; e, (ii)
prestado por empresa de taxi aéreo.
Segundo o Código Brasileiro de Aeronáutica, os serviços aéreos públicos abrangem
os seguintes:
Art. 175. Os serviços aéreos públicos abrangem os serviços aéreos especializados públicos
e os serviços de transporte aéreo público de passageiro, carga ou mala postal, regular ou
não regular, doméstico ou internacional.
Parte do Código Brasileiro de Aeronáutica foi revogada ou recebeu nova redação
pela Lei no 14.368/22. Na ocasião o inciso I do art. 123 foi revogado para excluir como operadora
ou exploradora de aeronave a pessoa jurídica concessionária ou autorizada a prestar o serviço de
transporte público, passando a ser a pessoa natural ou jurídica prestadora de serviços aéreos.
Com isso, as empresas prestarão serviços aéreos regulares dos serviços de
transporte público (concessão) e não regulares (autorização), passando a ter previsão no art. 174-
A:
Art. 174-A. Os serviços aéreos são considerados atividades econômicas de interesse
público submetidas à regulação da autoridade de aviação civil, na forma da legislação
específica. (Incluído pela Lei no 14.368, de 2022)
Parágrafo único. As normas regulatórias da autoridade de aviação civil disporão sobre os
serviços aéreos regulares e não regulares, observados os acordos internacionais dos quais
a República Federativa do Brasil seja signatária. (Incluído pela Lei no 14.368, de 2022)
Expressamente, o referido dispositivo aponta a necessidade de observância aos
atos normativos da autoridade responsável pela aviação civil. Coube então à ANAC a
regulamentação no que diz respeito ao serviço regular e não regular.
ANAC assim diferencia cada operação:
Regular: “Ligação aérea entre duas ou mais localidades, caracterizada por um
número, na qual é executado serviço regular de transporte, de acordo com horário, itinerário e
Fl. 5842
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frequência pré-fixados em "Horários de Transporte" (HOTRAN) e "Horários de Transporte Aéreo
Regional" (HOTREG)”.3; ou,
“É a ligação aérea entre duas ou mais localidades, caracterizada por um número,
através do qual é executado serviço regular de transporte aéreo, de acordo com horário, linha,
equipamento e frequência, previstos em HOTRAN”.
Não regular: “(...). Todas as outras situações serão consideradas como voo não-
regular.”.
Já no que envolve o transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas,
este é fornecido por empresas constituídas sob as leis brasileiras (art. 216 do Código Brasileiro de
Aeronáutica), como sendo aquele operado por (i) aviões propelidos a jato; (ii) aviões propelidos a
hélice tendo uma configuração para passageiros com mais de 9 assentos, excluindo cada assento
para tripulantes; ou (iii) aviões propelidos a hélice tendo uma capacidade de carga paga superior a
3400 kg (7500 lb), e prestado entre quaisquer aeródromos dentro do Brasil4.
De igual modo dispõe o Código Brasileiro de Aeronáutica, (Lei no 7.565/86) in verbis:
Art. 215. Considera-se doméstico e é regido por este Código, todo transporte em que os
pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em Território Nacional.
No transporte aéreo internacional, tem-se o serviço aéreo que atravessa os espaços
aéreos sobre os territórios de mais de um país (Decreto no 446/92), prestado por empresas
nacionais ou estrangeiras, sujeitas aos tratados ou acordos bilaterais e, na falta, ao Código
Brasileiro de Aeronáutica:
Art. 203. Os serviços de transporte aéreo internacional podem ser realizados por
empresas nacionais ou estrangeiras. (Redação dada pela Lei no 14.368, de 2022)
Parágrafo único. A exploração desses serviços sujeitar-se-á:
a) às disposições dos tratados ou acordos bilaterais vigentes com os respectivos Estados e
o Brasil;
b) na falta desses, ao disposto neste Código.
A Resolução ANAC no 400/2016, ao dispor sobre as condições gerais de transporte
aéreo, traz tratamento específico aos voos domésticos e internacionais, a exemplo das obrigações
em relação à bagagem despachada, vejamos:
Art. 32. O recebimento da bagagem despachada, sem protesto por parte do passageiro,
constituirá presunção de que foi entregue em bom estado.
[omissis]
§ 2o O transportador deverá restituir a bagagem extraviada, no local indicado pelo
passageiro, observando os seguintes prazos:

3 BRASIL. Comando da Aeronáutica. Departamento de Aviação Civil. Instituto de Aviação Civil. MMA 58-1: glossário de
termos técnicos de aviação civil. Rio de Janeiro, 1989.
4 https://www.anac.gov.br/assuntos/legislacao/legislacao-1/boletim-de-pessoal/2014/10/anexo-ii-rbac-119-emd-02
Fl. 5843
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I - em até 7 (sete) dias, no caso de voo doméstico; ou
II - em até 21 (vinte e um) dias, no caso do voo internacional.
Conceitualmente, os serviços aéreos de transporte coletivo de passageiros de linhas
aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte aéreo internacional.
Sob esse viés, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo
doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em que as receitas
auferidas de operações internacionais estão mantidas na não cumulatividade das contribuições.
Não decidiu de modo diverso a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
julgamento no bojo do acórdão no 3402-005.330 (mesmas partes e causa de pedir), como visto:
Pelo que se depreende da leitura da Lei n° 10.833/2003, como regra geral, todas as
pessoas jurídicas estão sujeitas a não cumulatividade da Cofins e do PIS/Pasep,
excepcionando-se dessa regra aquelas pessoas expressamente referidas nos incisos I a VI
do seu art. 10, as quais permanecem sob o anterior regime cumulativo. De outra parte,
cuida também o art. 10 da Lei n° 10.833/2003 de excepcionar algumas receitas da
incidência não cumulativa, mesmo que a pessoa jurídica esteja sujeita ao regime não
cumulativo.
(...)
Dessa forma, tendo em vista que a recorrente não se enquadra em nenhuma das
hipóteses gerais de exclusão do regime, tem-se, inicialmente, que ela, como pessoa
jurídica, está sujeita ao regime não cumulativo das contribuições de PIS/Cofins, sem
prejuízo, como dito, de algumas de suas receitas, por disposição legal expressa, serem
eventualmente excluídas da incidência não cumulativa.
No caso, as receitas excluídas pela primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n°
10.833/2003 dizem respeito às "receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros", mas somente quando esse serviço seja "efetuado por
empresas regulares de linhas aéreas domésticas". Como já delineado acima, esta última
expressão tem o claro objetivo de restringir o termo inicial "prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros", de forma que somente estariam excluídos do regime
não cumulativo "as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros", assim considerado aquele operado em "linhas aéreas regulares domésticas".
Há que se observar que no inciso XII do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 foram
excluídas "as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros" para as quais não houve
qualquer ressalva quanto ao percurso, se nacional ou internacional, a se supor que aqui,
diferentemente do inciso XVI, pretendeu-se excluir do regime não cumulativo todos os
serviços de transporte coletivo de passageiros, seja dentro ou fora do território nacional.
Importante consignar, por fim, que a exclusão de algumas receitas da regra geral
da incidência do regime não cumulativo, por se tratar de regra de exceção comporta
interpretação restritiva, de forma que, ainda que fosse possível a interpretação sugerida
pela DRJ, deveria prevalecer a interpretação mais restritiva da exceção, adotada neste
Voto.
(...)
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Dessa forma, neste tópico, está com razão a recorrente, no sentido de que as
"receitas originadas do transporte internacional de passageiros estão abrangidas pelo
regime não cumulativo", sendo cabível a apropriação de créditos do PIS/Pasep e da Cofins
que por ventura enquadrem-se no conceito de insumo, nos termos do art. 17 da Lei n°
11.033/20044.
Feito o introito, prossigo.

3.1.1. Regime de tributação da receita apurada sobre o transporte internacional de passageiros.
Decidiu a DRJ sobre a forma de tributação das receitas apuradas pela recorrente em
relação aos serviços prestados no transporte internacional de passageiros:
Preliminarmente, cabe ressaltar que a aplicação da sistemática de apuração não
cumulativa é a regra geral de apuração das contribuições em lume. As pessoas jurídicas e
as receitas excepcionadas à apuração não cumulativa estão identificadas no art. 8o da Lei
no 10.637, de 2002, e no art. 10 combinado com o inciso V do art. 15 da Lei no 10.833, de
2003.
Cabe destacar também, conforme exposto pela Contribuinte, e com base nas
classificações adotadas pela legislação brasileira responsável pela regulamentação dos
serviços de transporte aéreo, que os serviços aéreos brasileiros são agrupados consoante
duas classificações distintas: regular ou não regular; doméstico ou internacional.
Sobre a classificação dos serviços aéreos em regular e não regular, as Notas
Explicativas da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – Versão 2.0 na
seção “H”, esclarecem que é utilizado “o conceito de transporte regular versus não regular
para diferenciar os serviços de transporte de passageiros abertos ao público em geral e
com itinerário e horários fixos dos serviços de transporte de uso privativo de um grupo de
clientes (uma ou mais pessoas), em que o itinerário e horário são fixados pelo cliente”.
Além disso, o art. 215 do CBA define que se considera doméstico “todo transporte
em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em Território
Nacional”. A seu turno, transporte internacional é aquele que se inicia no território
nacional e o destino está localizado em outro país.
Por sua vez, o art. 216 do CBA dispõe que “os serviços aéreos de transporte público
doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras” e art. 203 do mesmo diploma
legal determina que “os serviços de transporte aéreo público internacional podem ser
realizados por empresas nacionais ou estrangeiras”.
(...)
Tais dispositivos determinam, de forma direta, que permanecem no regime de
apuração cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins duas espécies de receitas: as decorrentes
de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros efetuado por empresas
regulares de linhas aéreas domésticas e as oriundas da prestação de serviço de transporte
de pessoas por empresas de táxi aéreo.
No caso em debate, interessa a análise da primeira receita. Da literalidade do texto,
constata-se, facilmente, que as “receitas decorrentes de prestação de serviço de
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transporte coletivo de passageiros” quando auferidas por “empresas regulares de linhas
aéreas domésticas” estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins.
Como se sabe, a TAM Linhas Aéreas é uma empresa regular de linha aérea
doméstica que aufere receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte
coletivo de passageiros e cargas. Em consequência, as respectivas receitas, quando
vinculadas ao transporte de passageiros, alcançam as receitas decorrentes de transporte
nacional e internacional de passageiros. Em outros termos, as receitas derivadas do
transporte de passageiros está sujeita ao regime cumulativo.
Tal conclusão é óbvia, uma vez que se o legislador não estabeleceu
expressamente, nem implicitamente, diferenciação de tratamento entre as duas
modalidades de transporte aéreo citadas, não cabe ao intérprete fazê-lo. Se o legislador
almejasse estabelecer essa distinção o teria feito de forma clara, como fez no art. 14 da
MP n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, ao isentar das contribuições em tela apenas as
receitas decorrentes do “transporte internacional de cargas ou passageiros”.
Em suma, as receitas das empresas que operam linhas aéreas domésticas, caso da
TAM Linhas Aéreas, oriundas de serviços de transporte de passageiros, estão sujeitas à
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
Saliente-se, aliás, que dar dois tratamentos jurídicos distintos às receitas de
transporte aéreo de passageiros (mesmo tipo de receita) soa bastante irrazoável.
(...)
Em conclusão, correto o entendimento da autoridade a quo quanto ao
enquadramento das receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte
internacional de passageiros.
De outro lado, a recorrente argumenta:
54. Transporte aéreo doméstico, portanto, é aquele em que os pontos de partida e
de chegada estão localizados no território nacional. Além disto, o transporte público
doméstico, quer o regular, quer o não regular, somente poderá ser prestado por pessoas
jurídicas brasileiras.
(...)
58. Tanto é assim que a Portaria do Comando da Aeronáutica no 569 de 2000 ,
estabelece a seguinte classificação, que em tudo e por tudo aplica-se à presente.
Confira-se:
Art. 1o - O Sistema de Transporte Aéreo Regular é constituído por um conjunto de
linhas aéreas regulares destinadas ao transporte de passageiros, de carga e de mala postal
e exploradas por empresas brasileiras de transporte aéreo regular.
Art. 2o - As linhas aéreas regulares são classificadas em
I - linhas aéreas internacionais; e
II - linhas aéreas domésticas.
Art. 3o - As linhas aéreas internacionais são aquelas com ponto de origem em
território brasileiro e ponto de destino em território estrangeiro, exploradas por empresas
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nacionais, previamente designadas pelo governo brasileiro e nos termos dos acordos
bilaterais celebrados com os outros governos.” (g.n.)
59. Diante das regras acima expostas, a outra conclusão não se chega se não a de
que o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 abrange, exclusivamente, as receitas
originadas pela prestação de serviços de transporte aéreo de passageiros em percurso
nacional, vale dizer, aquele em que os pontos de partida e chegada estão localizados no
território brasileiro.
60. Logo, as receitas vinculadas à prestação de serviços de transporte aéreo de
passageiros em percurso internacional estão, necessariamente, submetidas ao regime não
cumulativo das contribuições ao Pis e a Cofins.
(destaques nossos)
Como visto anteriormente, o regime não cumulativo das contribuições alcança as
receitas decorrentes dos serviços de transporte internacional de passageiros. Tratamento a ser
dado sobre as receitas auferidas tanto no critério de rateio quanto na apuração dos créditos.

3.1.2. Da exclusão das receitas financeiras. Inovação jurídica pela DRJ.
No curso do tópico “III.3. – DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA
VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS
AUFERIDAS NO PERÍODO (RECEITA BRUTA, TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA
NÃO TRIBUTADA NO MERCADO, INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO) – DA NOVA
ACUSAÇÃO SOBRE A EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS”, do recurso voluntário, a recorrente
pede a nulidade da decisão recorrida em razão da inovação nos fundamentos pela DRJ, vejamos:
71. Portanto, em que pese o v. acórdão recorrido alegue que as receitas financeiras
deveriam ter sido excluídas dos cálculos de rateio proporcional, tal alegação não foi feita
no despacho decisório, tratando-se, portanto, de inovação nos fundamentos da acusação.
72. Com efeito, é assente o entendimento do Conselho Administrativo de Recurso
Fiscais no sentido de que deve ser declarada a nulidade da decisão da DRJ que analisa o
direito creditório do contribuinte com base em fundamento não constante do despacho
decisório, por ocasionar cerceamento do direito de defesa. É o que se verifica da ementa
dos seguintes precedentes:
(...)
73. Com efeito, aplicando-se o entendimento do CARF, mutatis mutandis, deve-se
afastar a parte do acórdão que determinou a exclusão das receitas financeiras do cálculo
do rateio proporcional de créditos vinculados ao regime não cumulativo e de crédito
ressarcíveis, por tratar-se de inovação jurídica.
74. Contudo, caso assim não se entenda, o que se admite apenas para argumentar,
no mérito, não prosperam os argumentos utilizados pelo v. acórdão para excluir as
receitas financeiras dos cálculos de rateio proporcional.
(destaques nossos)
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De fato, a temática foi esmiuçada somente na instância de julgamento, sendo o
tema alheio ao cenário processual quando examinado o relatório fiscal que examinou as rubricas
glosadas. Assim decidiu a DRJ:
Nesse passo, o percentual de rateio corresponderá à relação existente entre a
receita bruta que sofre incidência não cumulativa das contribuições e o total da receita
bruta auferida pela pessoa jurídica, que corresponde à soma das receitas brutas
cumulativa e não cumulativa do PIS e da Cofins.
Sendo assim, e por se saber que as receitas financeiras estão sujeitas à alíquota
zero, por certo que não integram o montante da base de cálculo a ser oferecido
mensalmente à incidência das aludidas contribuições no regime da não cumulatividade.
Logo, o valor correspondente às referidas receitas não compõe nem o montante da
receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e nem o da receita bruta total, auferida
em cada mês, medida que é adotada para que não haja distorção no percentual a ser
encontrado pelo método de rateio proporcional.
(...)
Em conclusão, não se devem considerar como receita bruta, para fins de apuração
do rateio, as receitas não operacionais decorrentes de vendas do ativo imobilizado,
assim como outras receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, o
que bem demonstra a correção do método de rateio que foi aplicado pela autoridade
fiscalizadora.
Diante do exposto, mantém-se o feito fiscal, no tocante ao cálculo dos
percentuais de rateio proporcional a serem utilizados na apuração de créditos do
PIS/Pasep e da Cofins, referente a custos, despesas e encargos comuns.
(destaques nossos)
Está consignado em despacho:
42. Os valores dos créditos a serem vinculados a esses diferentes perfis de receita
bruta é apurado pela aplicação sobre o montante de custos, despesas e encargos a eles
comuns de fator de rateio correspondente à proporção entre o total de Receita Bruta Não
Cumulativa de cada perfil e o valor total das Receitas Brutas Não Cumulativas do período,
naturalmente obtido pela soma das Receitas Brutas dos três perfis.
43. Vale ressaltar que a Receita Bruta, conforme definição da legislação do
imposto sobre a renda, é aquela receita proveniente da venda de bens nas operações de
conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado auferido nas operações de
conta alheia (art.3° da Lei n° 9.715/1998 e art. 12 do Decreto-Lei n° 1.598/1977). Por não
integrarem a Receita Bruta de pessoa jurídica prestadora de serviços de transporte e
manutenção, receitas não próprias da atividade, tais como as decorrentes da Venda de
Ativo Imobilizado, Receitas de Aluguéis de bens móveis e imóveis, entre outras, não
devem compor o cálculo do Rateio proporcional por ela utilizado para vinculação de
créditos às diferentes Receitas Brutas Não Cumulativas auferidas.
44. A planilha apresentada pela empresa denominada “Apuração 2015” explicita
sua classificação de suas receitas para fins do cálculo de Rateio proporcional.
45. As receitas auferidas com o transporte internacional de cargas e passageiros
não são necessariamente receitas de exportação de serviços. Exportação de serviços, por
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definição do art.6o da Lei n° 10.833, de 2003, deve gerar pagamento que represente
ingresso de divisas.
46. Não se identificaram na referida planilha os valores registrados nas EFD
Contribuições a título de receitas de exportação. A esse título encontraram-se apenas
valores recebidos de passageiros (Receita de Exportação - PAX).
47. Com base na planilha apresentada pela Contribuinte, conforme exposto no
item 28, denominado “Apuração 2015”, apurou-se que a Receita decorrente do
transporte internacional de passageiros foi apropriado como receitas não-cumulativas e
esta receita foi considerada por esta fiscalização como receita cumulativa, conforme
legislação destacada. Com base nesta alteração gerou um novo cálculo e rateio,
conforme planilha denominada “Apuração Rateio 2015” com cálculo do rateio
proporcional para vinculação dos créditos às diferentes Receitas Brutas Não Cumulativas
auferidas.
(destaques nossos)
Evidente que foi destacada pela fiscalização apenas a receita decorrente do
transporte internacional de passageiros, não conferindo outra razão para o novo rateio.
Embora a DRJ tenha aventado a temática ‘receitas financeiras’, não vislumbro
manifestação clara e expressa com efeitos de inovar no cenário jurídico de modo a afastar as
receitas financeiras do cálculo da receita bruta. Ao contrário, a DRJ confirma a regularidade do
despacho decisório, veja:
Em conclusão, não se devem considerar como receita bruta, para fins de apuração
do rateio, as receitas não operacionais decorrentes de vendas do ativo imobilizado, assim
como outras receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou não, o que bem
demonstra a correção do método de rateio que foi aplicado pela autoridade
fiscalizadora.
(destaques nossos)
Se de fato tivesse a DRJ ventilado nitidamente a necessidade de exclusão das
receitas financeiras, demonstrar-se-ia inovação do critério jurídico condenada pela legislação e
doutrina.
Destaca-se, ainda, que na peça inaugural a recorrente não apresentou sequer
matéria de defesa, trazendo citações sobre precedentes favoráveis neste Tribunal Administrativo5,
iniciando debate inaugural pela DRJ sobre temática não tratada pela fiscalização e recorrente.

5 II.2 – DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS 18. A Recorrente esclarece que todo o mérito em discussão nestes autos já foi
analisado pelo E. CARF quando do julgamento do processo administrativo no 10880.722355/2014-52 e processos
correlatos (Auto de Infração/2007 a 2011 e Processos de Ressarcimento) (Doc. 01). 19. Naquela oportunidade, por
unanimidade de votos, deu-se parcial provimento aos Recursos Voluntários apresentados pela Peticionária para (i)
reconhecer que as Receitas decorrentes do Transporte Internacional de Passageiros deveriam permanecer submetidas
à apuração não cumulativa; (ii) reconhecer que as Receitas Financeiras devem ser consideradas tanto no divisor
(Receita Bruta Total) quando no dividendo (Receita Bruta não cumulativa) quando do cálculo do percentual de rateio;
e (iii) reconhecer a essencialidade e pertinência de diversos itens empregados pela Recorrente em sua prestação de
serviço. 20. E a procedência dos referidos Recursos Voluntários teve como fundamento os argumentos que serão
esmiuçados na presente Impugnação.
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Para que não restem dúvidas sobre o resultado do despacho decisório, atestado
pela DRJ, ratifico a motivação posta pela fiscalização no relatório fiscal recorrido, com as ressalvas
tratadas no presente voto nos tópicos “Natureza da receita apurada sobre o transporte
internacional de passageiros” e “Rateio proporcional”.

3.2. Rateio proporcional.
Excluídas do rateio proporcional as receitas vinculadas ao transporte internacional,
e confirmado que estão submetidas ao regime não cumulativo, faz-se necessária sua inclusão na
base de cálculo do crédito apurado no regime não cumulativo e, consequentemente, realizado
novo cálculo do rateio, a teor do inciso II do § 8o do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002:
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso
de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e àquelas
submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o crédito será
determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação
percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita
bruta total, auferidas em cada mês.
Incluem-se no cálculo, igualmente, as demais parcelas com glosas revertidas ao
longo do voto que foram, incialmente, excluídas do rateio proporcional pela fiscalização.

3.3. Insumos na sistemática da não cumulativa. Apuração de crédito das contribuições ao PIS e
COFINS sobre bens e serviços necessários ao processo de fabricação ou produção de
mercadorias destinadas à venda
O tema é recorrente no CARF, sendo aplicado por seus conselheiros o
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça firmado no bojo do REsp no 1.221.170/PR, julgado
na sistemática dos Recursos Repetitivos (alínea ‘b’, inciso II do art. 986 e art. 997, ambos da
Portaria MF no 1.634/2023), posteriormente objeto do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.

6 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar
tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou decreto que:
[omissi]
II - fundamente crédito tributário objeto de:
[omissi]
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida na
sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração Tributária;
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O referido Parecer consolida a definição de insumos e os parâmetros a serem
observados pela fiscalização para o reconhecimento do crédito com amparo no inciso II do art. 3o
das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo eles:
168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados insumos na
legislação das contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de produção de
bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros, excluindo-se do conceito
itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa jurídica, como administrativa,
jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados à atividade de revenda de bens;
b) permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados
à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados pela pessoa jurídica;
c) o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das etapas
produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se encerra com a
finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de insumos itens utilizados
posteriormente à finalização dos referidos processos, salvo exceções justificadas (como
ocorre, por exemplo, com os itens que a legislação específica exige aplicação pela pessoa
jurídica para que o bem produzido ou o serviço prestado possam ser comercializados, os
quais são considerados insumos ainda que aplicados sobre produto acabado);
(...)
e) a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico, desgaste ou
alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente exercida sobre o
produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;
(...)
h) havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições em relação a
insumos necessários à produção de um bem-insumo utilizado na produção de bem
destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do insumo);
Consecutivamente, foi editada a IN RFB no 2.121/2022 que reforça as normas de
apuração e fiscalização das contribuições, de modo a validar, em definitivo, as hipóteses de
creditamento de PIS e COFINS, inclusive, ao prescrever as possibilidades de apuração de insumos
sobre insumos, que se expõe:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores das aquisições
efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):

[omissi]

7 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo Superior
Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos,
deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do CARF.
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I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes,
mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia elétrica
utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços
(Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004,
art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o aqueles
utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou fabricação de
bens ou a prestação de serviços.
§ 3o Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o inciso I do
art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em razão da
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi (Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art.
37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21).
§ 4o Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda e que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos
em sinistro, ou ainda empregados em outros produtos que tenham tido a mesma
destinação (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 13, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 21, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26).

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens ou
serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no 10.637, de
2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; eLei
no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004,
art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo do
insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de produção,
de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização decorrente de
imposição legal;
III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos
responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços;
Fl. 5852
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IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos imobilizados
sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de fabricação ou de prestação
de serviços;
V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que resulte
em:
a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços; ou
b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo imobilizado
utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens destinados à venda ou
de prestação de serviços cuja utilização implique aumento de vida útil do bem do ativo
imobilizado de até um ano;
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados em ou
entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido, desde
que não contabilizados no ativo imobilizado;
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos utilizados em
qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar diretamente
nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços;
XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e
produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à
comercialização do produto;
XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de serviços;
XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para serem
utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na prestação de
serviço a terceiros;
XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na produção
de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a mão de
obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de obra
empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado;
II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
Fl. 5853
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III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços de
recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados à venda
ou insumos para a produção de tais bens;
IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que não
chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas da
produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no processo
de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais como alimentação,
vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de vida;
VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo imobilizado;
VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no setor
administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias a clientes,
cobrança, etc.;
IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na entrega
de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.;
XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e
XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades administrativas,
contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
[omissis]
(destaques nossos)
A recente instrução normativa ainda abriga como hipótese legal de dedução da
base de cálculo das contribuições, as despesas impostas em lei ou ato infralegal como mecanismo
franqueador da atividade produtiva ou de fornecimento de serviços, consoante observado:
Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente
exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção de bens
ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas atividades.
(grifos nossos)
(destaques nossos)
Das leituras da legislação e dos pareceres técnicos da Receita Federal, conclui-se
que a essencialidade e/ou relevância da matéria prima, produto intermediário ou embalagens,
bem como da contratação de serviços com terceiros para fins de enquadramento como insumos
será(ão) apreciada(s) pelo julgador caso a caso e, de acordo com a atividade desempenhada pelo
contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo
no processo produtivo ou na prestação dos serviços pelo contribuinte também é elemento
fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é imprescindível. É preciso
Fl. 5854
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demonstrar como é consumido (etapas e nuances na cadeia produtiva), a teor dos artigos 158 e
169 do Decreto no 70.235/72.
Condição exigida em inúmeros precedentes deste Tribunal Administrativo, e
consolidada por meio das Súmulas Vinculantes CARF nos 188 e 189, abaixo reproduzidas:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes na
aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela Cofins não
cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma em relação aos
insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas referidas contribuições.
(Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428; 9303-014.348)

Súmula CARF no 189
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em 27/06/2024
Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de "insumos do insumo", permitem
o direito ao crédito relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins não cumulativas.
(Acórdãos Precedentes: 9303-014.147; 9303-014.128; 9303-009.313).
Verificado o critério legal (matéria de direito), passo ao critério fático.

3.4. Das provas reunidas nos autos e a atividade desenvolvida pela recorrente.
A recorrente, que é uma companhia aérea, de acordo com o artigo 3o do Estatuto
Social anexado aos autos, dedica-se às atividades de:

8 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será
apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.
9 Art. 16. A impugnação mencionará:
[omissis]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;
[omissis]
Fl. 5855
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Foram arroladas como provas do direito alegado pela recorrente:
(i)
Precedentes administrativos;
(ii)
Parecer da recorrente sobre suas atividades;
(iii)
Notas fiscais - combustíveis; e,
(iv)
Manual de padrões IOSA – Associação Internacional de Transporte Aéreo;

3.4.1. Despesas com aquisição de combustíveis para aeronaves.
Os motivos levados a cabo pela DRJ para manutenção das glosas foram:

(...)
Pois bem, conforme verifica-se do relatório fiscal, as seguintes glosas de
combustíveis foram realizadas: 
combustível utilizado para transporte de passageiros em rota nacional, uma vez
que as receitas desse serviço são sujeitas ao regime cumulativo; 
combustível utilizado para transporte de passageiros em rota internacional,
pelo mesmo motivo acima, além do que as receitas de venda de querosene de aviação
destinado a aeronaves em tráfego internacional desfrutam de não incidência das
contribuições em toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do artigos
2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002; 
combustível utilizado para transporte de cargas em rota internacional, pelo fato
de que as receitas de venda de querosene de aviação destinado a aeronaves em tráfego
internacional desfrutam de não incidência do PIS/Pasep e da Cofins em toda a cadeia de
comercialização do produto, por disposição do artigos 2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002.
Consoante o relatório fiscal, “caberia a aplicação de rateio proporcional (art.3°, §8°,
II, Lei n° 10.833/2003), para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das Notas
Fiscais de aquisição de querosene de aviação destinado a aeronave que efetue o
transporte doméstico de carga”.
Fl. 5856
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Nesse cenário, como já se explicou, tem-se que o transporte de passageiros está
sujeito ao regime cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da Cofins, razão pela qual o
combustível adquirido para esse tipo de transporte não gera direito aos créditos.
Por outro lado, na aquisição de combustível para o transporte internacional de
passageiros e de cargas não há incidência do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos da Lei n°
10.560/2002.
Sendo assim, a aquisição dos respectivos combustíveis não geram o crédito haja
vista que não há o pagamento da contribuição na saída do fornecedor do querosene de
aviação, incidindo a regra disposta no §2° do art. 3° da Lei n° 10.833/2003, segundo a
qual não dará direito a crédito o valor “da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição”.
Desse modo, apenas o combustível adquirido para o transporte de cargas em
âmbito nacional permite a apuração de créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
Saliente-se que, conforme expôs a Impugnante, todo o crédito de combustível teria
sido glosado equivocadamente pelo fato de as notas fiscais estarem preenchidas com o
CST 08. Para provar o alegado, ela acostou aos autos (Doc. 05) cópias de algumas notas
fiscais eletrônicas de aquisição de querosene que possuem o CST 04 – “Operação com
Incidência da Contribuição”, ou seja, de que teria havido a compra do combustível com a
incidência da contribuição e que, assim, eles são utilizados em voo doméstico.
Porém, tal “Doc. 05” possui apenas algumas poucas notas fiscais, enquanto as
glosas recaíram sobre centenas de notas fiscais. Portanto, é uma amostragem ínfima em
relação às glosas realizadas, as quais têm o condão apenas de demonstrar que algumas
poucas glosas poderiam estar erradas.
Todavia, nem mesmo para essas poucas notas fiscais é possível se chegar a
qualquer conclusão, pois a contribuinte não estabeleceu a relação entre elas e os voos
realizados, ou seja, as provas trazidas aos autos não demonstram que o combustível
adquirido foi utilizado para transportar cargas em âmbito nacional.
Ressalte-se que é possível à Impugnante indicar os voos relacionados a cada nota
fiscal de aquisição de querosene, uma vez que ela está vinculada a um conjunto de notas
de abastecimento (N.A.), as quais estão indicadas no campo “Informações
Complementares” da NF-e, conforme demonstra o próprio “Doc. 04” trazido aos autos do
processo pela TAM Linhas Aéreas.
As notas de abastecimento, por sua vez, estão relacionadas aos voos realizados
pela empresa, ou seja, é possível à contribuinte demonstrar, a partir das NA, diversas
informações sobre o voo realizado, entre as quais, o trajeto percorrido pela aeronave e o
tipo de linha do serviço prestado, nos termos da Instrução de Aviação Civil n° 1223, de
2000.
Enfim, é possível à TAM demonstrar que o combustível adquirido foi utilizado no
serviço de transporte aéreo doméstico de cargas, mas não o fez.
(destaques nossos)
A recorrente sustenta:
103. Todavia, a Recorrente esclareceu em sua Manifestação de Inconformidade que a d.
fiscalização não acostou aos autos qualquer demonstrativo das notas fiscais que glosou,
Fl. 5857
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motivo pelo qual a ora Recorrente utilizou como base de sua análise os documentos fiscais
de transporte doméstico lançados em suas contas contábeis no 4105001017 e
4105001005, sendo que, desde sua defesa, apontou a iliquidez do despacho decisório,
argumento este que foi ignorado pela r. decisão recorrida.
104. Não obstante tal nulidade, ao compulsar as notas fiscais que originaram o crédito
questionado, observou-se que nenhuma delas foi preenchida com o CST 08 – “Operações
sem incidência da Contribuição”, como quer fazer crer a d. fiscalização.
105. A título exemplificativo, a Recorrente acostou volume parcial das notas fiscais do
período analisado pela d. fiscalização, a fim de demonstrar a correta utilização do Código
de Situação Tributária – CST (Doc. 03 da Manifestação de Inconformidade):
(...)
106. Como se vê, todos os documentos fiscais relativos a voos domésticos, foram
devidamente registrados com o CST 04 e, portanto, se referem a operações com direito a
crédito.
Os pressupostos adotados pela DRJ foram a falta de previsão legal e de provas:
(i)
Regime cumulativo das receitas;
(ii)
Não incidência das contribuições nos combustíveis (Lei no 10.560/2002);
(iii)
Falta de correlação entre as notas fiscais apresentadas por amostragem com
incidência das contribuições (CST 04) e os voos nacionais e internacionais.
Sobre o primeiro ponto (i), dispensa-se maiores considerações já que esgotado o
tema nos tópicos anteriores do voto. Logo, segregadas as operações domésticas e internacionais,
os combustíveis serão passíveis de crédito no transporte internacional de passageiros e, também,
no transporte de cargas nacional ou internacional, se ausente vedação legal.
Quanto ao segundo ponto (ii), vislumbro dois cenários: a) despesas sem a incidência
das contribuições e, de conseguinte, não há que se falar em apuração de créditos de PIS e COFINS,
de acordo com o inciso II do § 2o do art. 3o das Leis nos 10.833/200310 e 10.637/2002; e, b) custos
contraídos com a incidência das contribuições. Neste caso apura-se o crédito de PIS e COFINS nos
moldes do inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
A Lei no 10.560/2002 desonera o produtor e importador ao pagamento das
contribuições ao PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes das vendas de combustíveis a
distribuidor e se destinada a consumo de aeronave em voo internacional, in verbis:
Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidirão sobre a receita auferida
pelo produtor ou importador na venda de querosene de aviação à pessoa jurídica

10 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
[omissis]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[omissis]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse
último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou
não alcançados pela contribuição; e
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distribuidora, quando o produto for destinado ao consumo por aeronave em tráfego
internacional
O referido diploma ainda exige expressamente que o distribuidor insira na nota
fiscal a saída do combustível para aeronave operar voo internacional:
§ 5o Nas notas fiscais emitidas pela pessoa jurídica distribuidora relativas às vendas de
querosene de aviação para abastecimento de aeronave em tráfego internacional, deverá
constar a expressão ‘Venda a empresa aérea para abastecimento de aeronave em
tráfego internacional, sem incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins’, com
a especificação do dispositivo legal correspondente. (destaques nossos)
Significa que o combustível submetido ao regime monofásico, quando
comercializado para abastecer aeronave para operar voo internacional, não sofre incidência do PIS
e da COFINS, vindo a nota fiscal registrar formalmente a situação.
Vemos em sentido diverso a aquisição de combustível para abastecer aeronave
para operar voo nacional. A leitura da norma em conjunto com o item (i), conclui-se que cabe
apurar crédito de PIS e COFINS sobre as despesas com o transporte de carga nacional
(combustível).
Delimitada a questão jurídica, recai o direito da recorrente nos fatos/provas (item
iii).
Das notas fiscais examinadas pela fiscalização, em todas constavam “CST 08 –
“Operação sem Incidência da Contribuição”.
Em sede recursal a recorrente apresenta novos documentos que, a meu ver, não
provam que os combustíveis foram adquiridos para abastecimento de aeronaves que operam no
transporte nacional de cargas e, ainda, não constam sequer as datas de emissão das notas fiscais.
Apesar de constar o código CST 04, outras informações tão importantes quanto,
não aparecem. Tais ausências trazem prejuízo em relação à confirmação da certeza e liquidez do
crédito.
Nesse sentido, as glosas ficam mantidas.

3.4.2. Despesas com serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, e handling de
catering.
Com fins de reverter as glosas sobre os serviços de atendimento ao passageiro,
bebida e catering, e handling de catering, esclarece a recorrente:
141. Primeiramente, em relação ao serviço de atendimento ao passageiro
(Atencion Pasajeros), a Recorrente esclarece que na referida glosa estão as despesas
incorridas com os passageiros em terra por contingências (conta 4104007005), as
despesas com passageiros em conexões (conta 4104007007), quando o passageiro não
conseguiu embarcar por cancelamento de voos e demais despesas com perda de
equipamentos por passageiros (conta 4104007015).
Fl. 5859
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142. As despesas por contingência de passageiros se referem aos gastos com
passageiros não embarcados por responsabilidade que não do próprio passageiro, ou seja,
casos de fechamento de aeroportos por mudança climática, overbooking, entre outros.
143. Nesses casos, como se sabe, a companhia é obrigada, por determinação da
ANAC (Resolução ANAC 400/2016), a arcar com os custos de hospedagem, alimentação e
transporte dos passageiros, conforme se demonstrará posteriormente.
144. As despesas com passageiros em conexões, por sua vez, se referem aos custos
que a companhia tem para realocação dos passageiros que perdem suas conexões, seja
por cancelamento do primeiro voo, manutenção da aeronave, problemas com a
tripulação, entre outros. Tais custos também estão previstos na Resolução ANAC no
400/2016.
(...)
151. A d. fiscalização também glosa as despesas com contratação dos serviços de
handling e de catering, que se referem aos serviços contratados pela Recorrente para
abastecimento de serviço de bordo nas aeronaves e de apoio e suporte ao voo.
152. Tais serviços são regulamentados pela Resolução no 116 de 2009, com suas
alterações, que assim dispõe:
[omissis]
153. Deve ser considerado também o fato de que tais serviços compõem, por
expressa determinação legal, o denominado “Sistema de Serviços Auxiliares” à
Infraestrutura Aeroportuária, previstos nos arts. 102 a 104 do Código Brasileiro de
Aeronáutica – CBA (Lei no 7.565/86, com suas alterações).
(Destaques nossos)
Os argumentos contrapõem as razões de decidir da DRJ que reproduzo:
A Impugnante alega que as receitas vinculadas ao transporte internacional de
passageiros se inserem no âmbito da não cumulatividade do PIS/Cofins, de modo que os
créditos apropriados devem ser reconhecidos. Descreve detalhadamente cada um dos
serviços indicados no título desse tópico, demonstrando sua relevância e essencialidade
para a atividade econômica de transporte aéreo de passageiros.
Não assiste razão à Impugnante. Como já se analisou, entende-se que as receitas
derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros, em linha aérea doméstica ou
internacional, estão sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito
de PIS/Pasep e Cofins. Não se discute, portanto, se os gastos acima indicados são
insumos ou não de seu processo produtivo.
(Destaques nossos)
O único motivo proposto pela DRJ para justificar a conservação da glosa está no
regime da receita sobre a prestação de serviços aéreos de passageiros.
Penso que o tema dispensa maiores debates, vez que esgotado nos tópicos iniciais
do voto. Restou demonstrado que o regime não cumulativo das contribuições alcança as receitas
decorrentes dos serviços de transporte internacional de passageiros e de carga nacional.
Fl. 5860
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Balizada a tese, e partindo de uma análise conjunta com a legislação e a natureza da
atividade desempenhada pela recorrente, entendo que os serviços de atendimento ao passageiro,
bebida e catering, e handling de catering são, sim, necessários para o exercício da atividade
comercial.
Como esclarecido pela recorrente, os serviços de atendimento ao passageiro dizem
respeito a assistência material nos casos de atraso de voo, cancelamentos e outros, obrigatórios
pela leitura da Resolução ANAC no 400/2016:
Art. 26. A assistência material ao passageiro deve ser oferecida nos seguintes casos:
I - atraso do voo;
II - cancelamento do voo;
III - interrupção de serviço; ou
IV - preterição de passageiro.

Art. 27. A assistência material consiste em satisfazer as necessidades do passageiro e
deverá ser oferecida gratuitamente pelo transportador, conforme o tempo de espera,
ainda que os passageiros estejam a bordo da aeronave com portas abertas, nos seguintes
termos:
I - superior a 1 (uma) hora: facilidades de comunicação;
II - superior a 2 (duas) horas: alimentação, de acordo com o horário, por meio do
fornecimento de refeição ou de voucher individual; e
III - superior a 4 (quatro) horas: serviço de hospedagem, em caso de pernoite, e traslado
de ida e volta.
§ 1o O transportador poderá deixar de oferecer serviço de hospedagem para o passageiro
que residir na localidade do aeroporto de origem, garantido o traslado de ida e volta.
Também exigidos pela legislação os serviços de Catering aéreo e handling de
catering correspondem, respectivamente, aos serviços de alimentação a bordo e prestados em
terra. Como esclarecido pela recorrente dão suporte para o abastecimento de serviço de bordo
nas aeronaves e de apoio e suporte ao voo.
É o que se extrai da Lei no 7.173/84 vigente aos fatos (revogada pela Lei no
13475/17 – Seção II):
Art. 43 Durante a viagem, o tripulante terá direito a alimentação, em terra ou em vôo, de
acordo com as instruções técnicas dos Ministérios do Trabalho e da Aeronáutica.
§ 1o A alimentação assegurada ao tripulante deverá:
a) quando em terra, ter a duração mínima de 45’ (quarenta e cinco minutos) e a máxima
de 60’ (sessenta minutos); e
b) quando em vôo, ser servida com intervalos máximos de 4 (quatro) horas.
Fl. 5861
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Nesse sentido, com amparo no art. 177 da IN RFB no 2.121/22 entendo pela
reversão da glosa em relação aos serviços oferecidos nos voos internacionais de passageiros e
voos nacionais para o transporte de cargas.

3.4.3. Despesas com segurança de aeronave (Handling de Seguridad Variable Pax).
Adotando a mesma premissa do regime cumulativo da receita percebida pela
recorrente sobre os serviços de transporte de passageiros, a DRJ mantém glosados os custos sobre
as despesas com segurança da aeronave.
Acerca das despesas explica a recorrente:
156. Por fim, ainda dentro da denominada glosa “Despesas diversas exclusivas do Regime
Cumulativo”, a d. fiscalização cita as despesas com “serviços de seguridade variable PAX”.
157. Tais despesas se referem aos gastos com a segurança de aeronaves em pernoite nos
aeroportos, requisito mínimo das companhias aéreas para operarem voos internacionais.
158. Os requisitos são determinados pelo IATA Operational Safety Audit (IOSA) no
Standards Manual (Doc. 04 da Manifestação de Inconformidade) que faz essa exigência
em seu item 3.7, subitem 3.7.1, que a Recorrente se compromete a posteriormente
acostar a tradução juramentada
A segurança operacional é essencial. O Manual de Normas da Associação
Internacional de Transporte Aéreo – IATA 11, demanda do operador o cumprimento dos
procedimentos de segurança para proteção da aeronave, antes e durante a noite, ou quando
estacionado em escala. Os procedimentos asseguram (i) revistas nas aeronaves para garantir que
não haja pessoas a bordo, e, (ii) estejam as aeronaves estacionadas em locais seguros. Vejamos:

Visto que a receita da recorrente sobre os serviços de transporte internacional de
passageiros sujeita-se ao regime não cumulativo de tributação, com fulcro no art. 177 da IN RFB no
2.121/22, reverto a glosa.

11 IATA - Home
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3.4.4. Despesas com compras de pontos Multiplus.
Aderindo à principal razão de decidir reiteradamente discorrida, ‘regime
cumulativo’, esclarece a DRJ:
A Requerente reclama que a fiscalização glosou créditos relacionados às
despesas com a empresa MULTIPLUS, por entender equivocadamente que as
receitas decorrentes do transporte de passageiros devem ser submetidas à
apuração cumulativa das contribuições.
Sem razão a Impugnante. Os gastos com a MULTIPLUS, obviamente, estão
vinculados exclusivamente ao transporte de passageiros, os quais geram receitas
que devem ser apuradas pelo sistema cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins.
Portanto, não propiciam créditos da não cumulatividade das contribuições.
(...)
Em síntese, as despesas com a MULTIPLUS não geram direito ao crédito
pretendido por duas razões: são vinculadas ao transporte de passageiros e não
podem ser enquadradas como insumos do processo produtivo da Impugnante.
Considerando os esclarecimentos, acrescidos dos pressupostos legais abordados no
tópico “3.3. Insumos na sistemática da não cumulativa. Apuração de crédito das contribuições ao
PIS e COFINS sobre bens e serviços necessários ao processo de fabricação ou produção de
mercadorias destinadas à venda” e, claro, certificado o regime de tributação das operações
internacionais, é patente à necessidade de reversão da glosa.
Inobstante, importante ressaltar que reconheço que os serviços tomados pela
recorrente em relação aos Pontos Multiplos não são essenciais à suas atividades, uma vez que
extraídos da prestação de serviços não impede ou redução a operação da recorrente. No entanto,
é consabido que os consumidores buscam prestadores/fornecedores que oferecem benefícios
como pontuação, cash back, dentre outros.
Os serviços (benefícios) acabam por fidelizar clientes que contratam com a empresa
que oferece liberdades e vantagens. Nesse sentido, as empresas têm buscado cada vez mais se
adequar a exigência do mercado e, por essa razão, entendo que os pontos múltiplos são serviços
necessários para que a recorrente possa manter sua carteira de clientes e, até mesmo, ajustar
novos contratos.
Por isso, concedo o crédito para a rubrica.

3.4.5. Despesas com serviços de auxílio de navegação. Pagamento Infraero e DECEA.
Negado o crédito pela DRJ, sob as seguintes razões:
Fl. 5863
DF CARF MF
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Como se constata, as tarifas de serviço de auxílio à navegação compõem o Fundo
Aeronáutico, receita sobre a qual não há o pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e à
Cofins que têm como fato gerador a receita ou o faturamento.
In casu, o DECEA, vinculado ao Ministério da Defesa, não é contribuinte do
PIS/Pasep e da Cofins que incide sobre a receita bruta ou o faturamento. Por conseguinte,
como tais serviços não são tributados pelas contribuições, sem dúvidas, aplica-se o art. 3°,
§2°, II, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, in verbis: [omissis]
Quanto à alegação de que tais receitas são tributadas pelo PIS/Pasep na qualidade
de receita corrente da União Federal, tem-se que, nos termos do art. 1° da Lei n° 9.715, de
25 de novembro de 1998, este tributo tem como fundamento o art. 239 da Constituição
Federal, abaixo transcrito: [omissis]
Em consequência, sobre as receitas provenientes das tarifas em estudo não há
incidência de PIS/Pasep que tem como fato gerador o faturamento cujo fundamento
constitucional é o art. 195 da Constituição Federal. Como os tributos em análise são
PIS/Pasep e a Cofins não cumulativos, que incidem sobre a receita bruta ou o
faturamento, não se pode considerar que a incidência do PIS/Pasep sobre as receitas
governamentais, se de fato ocorreu, seja apto a se considerar pago o tributo pelo
fornecedor do serviço. Afinal, são tributos diversos, pois têm assento constitucional e fato
gerador diferentes.
Por fim, saliente-se que não há no processo provas que os serviços de navegação
aérea tenham sido prestados por qualquer entidade privada e que essas teriam recolhidos
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre as receitas auferidas com a prestação do
serviço.
A recorrente, por sua vez, sustenta o direito ao crédito afirmando:
61. Como se vê, em relação aos pagamentos realizados à Infraero, a justificativa da
d. fiscalização foi de que são despesas vinculadas exclusivamente ao transporte de
passageiros. Contudo, conforme já demonstrado em tópico específico, a receita
decorrente da prestação de serviço de transporte internacional de passageiros tem
natureza não cumulativa e, portanto, geram direito ao crédito das contribuições.
162. Além disso, conforme relatado pela própria d. fiscalização, a INFRAERO é
empresa pública federal e, em linha com o que determina a própria RFB6, é contribuinte
do Pis e da Cofins:
Fl. 5864
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163. Sendo assim, não se sustentam os fundamentos utilizados pela d. fiscalização
para glosa dos valores gastos com a Infraero, devendo a glosa ser imediatamente
revertida.
164. Quanto às Tarifas de Navegação Aérea pagas ao Departamento de Controle do
Espaço Aéreo-Ministro da Defesa (DECEA) são aquelas devidas pela utilização de serviços,
instalações, auxílios e facilidades destinadas a apoiar e tornar segura a navegação aérea
no país, proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB – Sistema de Controle de Espaço
Aéreo Brasileiro.
(...)
169. Como se sabe, o DECEA é organização subordinada ao Comando da
Aeronáutica, responsável por (i) planejar, gerenciar e controlar as atividades relacionadas
com o controle do espaço aéreo, com a proteção ao voo, com o serviço de busca e
salvamento e com as telecomunicações do Comando da Aeronáutica e por (ii) apoiar a
Junta de Julgamento da Aeronáutica em suas funções, conforme art. 19 do Decreto no
6.834/2009.
170. Com efeito, para prestação de serviços destinados a tornar mais segura a
navegação aérea, o art. 8o da Lei no 6.009/73 autoriza a exigência de três tarifas distintas,
quais sejam: (i) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota
(TAN); (ii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos AuxíliosRádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aproximação (TAT APP); e (iii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos
Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de Controle de Aeródromo (TAT ADR).
(...)
173. A parte mais importante no transcrito dispositivo para o julgamento do
presente recurso está no seu § 1o, segundo o qual a prestação do serviço de apoio à
navegação pode ser realizado por outras entidades públicas ou privadas. O que significa
dizer que esses serviços não precisam ser desempenhados necessariamente pelo DECEA,
podendo ser terceirizados.
Fl. 5865
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São tarifas de navegação aérea: (i) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à
Navegação Aérea em Rota (TAN); (ii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à
Navegação Aérea em Área de Controle de Aproximação (TAT APP); e, (iii) Tarifa de Uso das
Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de Controle de Aeródromo (TAT
ADR).
Exigidas para subsidiar “A utilização dos serviços, instalações, auxílios e facilidades
destinados a apoiar e tornar segura a navegação aérea, proporcionados pelos órgãos e elos do
SISCEAB, está sujeita ao pagamento das Tarifas de Navegação Aérea.”12.
Cobrada obrigatoriamente pelo Departamento de Controle do Espaço Aéreo,
segundo a Lei no 6.009/73 que dispõe sobre a utilização e a exploração dos aeroportos, das
facilidades à navegação aérea, in verbis:
Art. 8o A utilização das instalações e serviços destinados a apoiar e tornar segura a
navegação aérea, proporcionados pelo Comando da Aeronáutica, está sujeita ao
pagamento das seguintes tarifas de navegação aérea: (Redação dada pela Lei no 12.648,
de 2012)
I - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota - devida
pela utilização do conjunto de instalações e serviços relacionados ao controle dos voos em
rota, de acordo com as normas específicas do Comando da Aeronáutica; (Incluído pela Lei
no 12.648, de 2012)
II - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de
Controle de Aproximação - devida pela utilização do conjunto de instalações e serviços
relacionados ao controle de aproximação, de acordo com as normas específicas do
Comando da Aeronáutica; (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
III - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de
Controle de Aeródromo - devida pela utilização do conjunto de instalações e serviços
relacionados ao controle de aeródromo ou aos serviços de informações de voo de
aeródromo, de acordo com as normas específicas do Comando da Aeronáutica. (Incluído
pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 1o Os serviços de que trata o caput poderão, a critério do Comando da Aeronáutica, ser
prestados por outros órgãos e entidades públicos e privados. (Incluído pela Lei no 12.648,
de 2012)
§ 2o As tarifas previstas neste artigo incidirão sobre o proprietário ou o explorador da
aeronave. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 3o As tarifas previstas neste artigo serão fixadas pelo Comandante da Aeronáutica, após
aprovação do Ministro de Estado da Defesa e manifestação da Agência Nacional de
Aviação Civil, para aplicação geral em todo o território nacional. (Incluído pela Lei no
12.648, de 2012)
Não vemos diferente em relação à taxa aeroportuária da INFRAERO, que
compreende tarifa de embarque, de conexão, de pouso, de permanência, de armazenagem e de

12 A utilização dos serviços, instalações, auxílios e facilidades destinados a apoiar e tornar segura a navegação aérea,
proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB, está sujeita ao pagamento das Tarifas de Navegação Aérea.
Fl. 5866
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capatazia da carga importada e a ser exportada são, “(..) os valores pagos aos operadores de
aeródromos para remuneração pela utilização das instalações, dos equipamentos e demais
serviços disponibilizados pela infraestrutura aeroportuária.”13.
Exigidas à época dos fatos por meio da Lei no 6.009/73, infra reproduzida:
Art. 2o A efetiva utilização de áreas, edifícios, instalações, equipamentos,
facilidades e serviços de um aeroporto está sujeita ao pagamento referente aos preços
que incidirem sobre a parte utilizada.
Parágrafo único. Os preços de que trata este artigo serão pagos ao Ministério da
Aeronáutica ou às entidades de Administração Federal Indireta responsáveis pela
administração dos aeroportos, e serão representados:
a) por tarifas aeroportuárias, aprovadas pela Agência Nacional de Aviação Civil,
para aplicação em todo o território nacional; (Redação dada pela Lei no 11.182, de
2005) (Revogada pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
b) por preços específicos estabelecidos, para as áreas civis de cada aeroporto, pelo
órgão ou entidade responsável pela administração do aeroporto. (Revogada pela
Medida Provisória no 1.089, de 2021)

Art. 3o As tarifas aeroportuárias a que se refere o artigo anterior, são assim
denominadas e caracterizadas: (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
(Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
I - Tarifa de embarque - devida pela utilização das instalações e serviços de
despacho e embarque da Estação de Passageiros; incide sobre o passageiro do transporte
aéreo; (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368,
de 2022)
II - Tarifa de pouso - devida pela utilização das áreas e serviços relacionados com as
operações de pouso, rolagem e estacionamento da aeronave até três horas após o pouso;
incide sobre o proprietário ou explorador da aeronave; (Revogado pela Medida Provisória
no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
III - Tarifa de permanência - devida pelo estacionamento da aeronave, além das
três primeiras horas após o pouso; incide sobre o proprietário ou explorador da aeronave;
(Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de
2022)
IV - Tarifa de armazenagem e capatazia - devido pela utilização dos serviços
relativos à guarda, manuseio, movimentação e controle da carga nos Armazéns de Carga
Áerea dos aeroportos; incide sobre o consignatário, ou o transportador no caso de carga
aérea em trânsito.
IV - Tarifa de Armazenagem - devida pelo armazenamento, guarda e controle das
mercadorias nos Armazens de Carga Aérea dos Aeroportos; incide sobre consignatário ou
transportador no caso de carga aérea em trânsito. (Redação dada pelo Decreto Lei no

13 Metadados do conjunto de dados: Tarifas Aeroportuárias: Tetos Tarifários e Reajustes Tarifários — Agência Nacional
de Aviação Civil ANAC
Fl. 5867
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2.060, de 1983) (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei
no 14.368, de 2022)
V - Tarifa de Capatazia - devida pela movimentação e manuseio das mercadorias a
que se refere o item anterior; incide sobre o consignatário, ou o transportador no caso de
carga aérea em trânsito. (Incluído pelo Decreto Lei no 2.060, de 1983) (Revogado pela
Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
VI - Tarifa de conexão - devida pela alocação de passageiro em conexão em Estação
de Passageiros durante a execução do contrato de transporte; incide sobre o proprietário
ou explorador da aeronave. (Incluído pela Medida Provisória no 551, de 2011) (Produção
de efeito)
VI - Tarifa de Conexão - devida pela alocação de passageiro em conexão em Estação
de Passageiros durante a execução do contrato de transporte; incide sobre o proprietário
ou explorador da aeronave. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012) (Revogado pela Medida
Provisória no 1.089, de 2021)
Art. 4o Os preços específicos a que se refere a letra b, do parágrafo único, do artigo
2o, são devidos pela utilização de áreas, edifícios, instalações, equipamentos, facilidades e
serviços, não abrangidos pelas tarifas aeroportuárias; incide sobre o usuário ou
concessionário dos mesmos. (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
(Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
A imposição legal, em sincronia com a tributação não cumulativa dos serviços de
transporte internacional de passageiros e nacional de cargas, atrai a hipótese do art. 177 da IN RFB
no 2.121/22.
Posto isto, concedo o crédito sobre as taxas efetivamente pagas à INFRAERO e ao
DECEA sobre os serviços de transporte internacional de passageiros.

3.4.6. Despesas com serviços de auxílio de terminal. Pagamento Infraero e DECEA.
Sob os mesmos fundamentos postos no tópico anterior, quais sejam: não incidência
das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins sobre as receitas de tarifas recebidas pelo DECEA e,
também, dada a tributação dos serviços pelo regime cumulativos.
Esclarece a recorrente quanto à essencialidade da despesa:
216. Pois bem. No que se refere ao argumento da aplicação da vedação do art. 3o,
§2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 aos pagamentos realizados ao
DECEA, pelas razões já expostas no item acima, verifica-se que o mesmo não procede, na
medida em que estes valores são tributados na qualidade de receita corrente da União
Federal.
217. Quanto aos pagamentos realizados à Infraero, conforme também
demonstrado acima, o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/03 determina a manutenção
no regime cumulativo de contribuições tão somente das receitas provenientes do
transporte coletivo de passageiros em âmbito doméstico, sendo que o transporte
internacional de passageiro foi incluído no regime não cumulativo do PIS e da COFINS.
Fl. 5868
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218. Sendo assim, tratando-se de serviços que abrangem os passageiros como um
todo, em trânsito doméstico e internacional, as despesas incorridas com a tomada de
serviços de auxílio de terminal devem ser submetidas ao fator de rateio proporcional para
determinação da parcela desses custos que estão atreladas à geração de receita bruta não
cumulativa e, por conseguinte, que geram direito a crédito do PIS e da COFINS.
Assim como no tópico anterior, a despesa é obrigatória.
Logo, aliando a atividade desempenhada pela recorrente às legislações que tratam
das deduções dos custos ou despesas sobre aquisição de insumo, à necessidade de observância,
pela recorrente, de normas legais da ANAC e, por fim, às colocações postas ao longo do voto,
reconheço o direito da recorrente de incluir na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS as
despesas incorridas sobre os serviços de auxílio de terminal pagas à INFRAERO e ao DECEA
atinentes ao transporte internacional de passageiros.

3.4.6. Despesas com Taxa Suframa. Pagamento INFRAERO.
Assim funda a DRJ:
Por primeiro insta observar que o relatório fiscal não trata de qualquer glosa
relacionados ao pagamento de taxas SUFRAMA.
Ademais, como já se viu, o fato de haver a incidência do PIS/Pasep sobre receitas
correntes não significa que houve o pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins
incidentes sobre o faturamento ou receita bruta. O PIS/Pasep que incide sobre as receitas
correntes tem outro assento constitucional, outro fato gerador e outra base de cálculo,
não impedindo a incidência da norma legal que impõe a necessidade do pagamento da
contribuição para se ter o direito ao crédito do PIS/Pasep e da Cofins no âmbito do regime
não cumulativo.
Contra os fundamentos, defende a recorrente:
219. Do período de 28/01/2000 a 16/07/2017, vigorou a Taxa de Serviços
Administrativo – TSA, exigida pelo exercício do poder regular de polícia, ou pela utilização
efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição pela Superintendência da Zona Franca de Manaus Suframa, em
específico na hipótese de prestação de serviços de vistoria e internamento de mercadoria
nacional, cabe diretamente ao destinatário da mercadoria.
220. Em outras palavras, trata-se de taxa exigida pela utilização de serviço público
relativo ao internamento de mercadorias nacionais nas zonas incentivadas e sua
formalização.
221. De acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002 que a regulamentava, as TSA
eram devidas pelos destinatários das mercadorias, sendo facultado ao transportador, na
condição de sujeito passivo por substituição, efetuar o pagamento da aludida taxa.
222. No caso, a ora Recorrente providenciou o recolhimento da TSA, na qualidade
de substituta, em diversos transportes de cargas realizados à Zona Franca de Manaus no
ano de 2012. E, tratando-se de despesa obrigatória e indissociável ao serviço de
Fl. 5869
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transporte de cargas àquela região, incluiu-as na base de cálculo para apuração dos
créditos de Pis e Cofins não cumulativos.
(destaques nossos)
Não se pode olvidar da imposição legal ao pagamento da Taxa Administrativa no
transporte de cargas. Da mesma forma que não há indicador do custo glosado no trabalho fiscal.
Acontece que a recorrente defende o ressarcimento das despesas incorridas no ano
de 2012 enquanto o presente processo versa sobre o ano de 2015 (Pis do 2o trimestre).
Buscando a recorrente crédito de período diverso ao objeto do caso vertente,
entendo pela rejeição do pedido e, consequente, manutenção da glosa.

3.4.7. Despesas com comissões.
A DRJ conserva a glosa motivando o que segue:
Entende-se, no entanto, que não ocorreu o cerceamento do direito de defesa, uma
vez que as planilhas de glosas acima citadas demonstram claramente que os valores
registrados a título de comissões (contas contábeis intituladas “Comision y Sobrecomision
AVROPAX (Auxiliar)” e “Comision Incentivos NAC”) foram glosados. Ambas as contas estão
relacionadas à rubrica “serviços utilizados como insumos”, de modo que, facilmente,
depreende-se que a fiscalização considerou que tais serviços não se enquadram como
insumos da Manifestante. Tanto é assim que a Manifestante, no tópico “III.4.7 – Despesas
com Comissões”, discorre sobre tais gastos e afirma, ao fim, que eles são essenciais e,
portanto, insumos da atividade econômica que desenvolve.
Carecendo de causa a glosa sobre as comissões pagas pela recorrente, como
exposto no tópico “Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento do direito de defesa”,
restabeleço o crédito pelos motivos lá mencionados.
Por isso, concedo o crédito.

4. Conclusão.
Do que fora exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para:
1) Rejeitar a preliminar de conexão;
2) No mérito,
a. reverter parcialmente as glosas referentes aos ajustes nos termos da
relatora; e,
b. reconhecer que as receitas decorrentes da prestação de serviço de
transporte internacional de passageiros são tributadas no regime não
cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS e, por essa razão,
determino que a fiscalização efetue novo cálculo do percentual de rateio
Fl. 5870
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proporcional levando em consideração as receitas originadas do
transporte internacional de passageiros e a concessão de crédito sobre
os seguintes bens e serviços: (i) atendimento ao passageiro, bebida e
catering, e handling de catering; (ii) segurança de aeronave (Handling de
Seguridad Variable Pax); (iii) compras de pontos Multiplus; (iv) de auxílio
de navegação; (v) de auxílio de terminal; e (vi) comissões.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Sabrina Coutinho Barbosa

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg Filho, redator designado

Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento do direito de defesa.
A relatora propôs a nulidade de despacho decisório ao acatar a alegação da recorrente
de que a Fiscalização não teria demonstrado a causa das glosas dos créditos relativos à comissão
sobre taxas e de incentivo.
O Colegiado não concordou com a relatora e decidiu que, mesmo não sendo
explícito, o motivo da glosa estava no contesto da análise da essencialidade ou relevância desses
serviços para a entrega do serviço prestado pela recorrente.
No item VIII – Bens e serviços utilizados como insumos – do relatório fiscal, ficou
consignado o critério para ser considerado insumo e gerador de crédito das contribuições apuradas
pelo regime não-cumulativo
50. Conforme prescreve o art.172 da IN n° 1911, de 2019, ”consideram-se
insumos os bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram
o processo de produção ou fabricação de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação
dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21)”.
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
II - bens ou serviços considerados essenciais ou relevantes, que integram o
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços e que
sejam considerados insumos na produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou na prestação de serviços;
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(...”)
51. Nesse sentido, analisando detalhadamente a matéria, explicitou que se
caracterizam como insumos, para fins de apuração de créditos, os bens ou
serviços que mesmo utilizados após a finalização do processo de produção, de
fabricação ou de prestação de serviços e que são considerados essenciais ou
relevantes, que integram o processo de produção ou fabricação de bens ou de
prestação de serviços e que sejam considerados insumos na produção ou
fabricação de bens destinados à venda ou na prestação de serviços.
Com base nessa premissa, foi gerada uma planilha detalhando os itens glosados e os
considerados insumos para fins de geração de créditos da não-cumulatividade.
Os créditos relativos à comissão sobre taxas e de incentivo constam da planilha como
glosados, o que permite concluir que a Fiscalização entendeu que tais serviços não se subsumiam ao
conceito de insumos, conceito esse moldado nos termos da legislação que consta no corpo do
relatório fiscal e resumido no item VIII deste mesmo documento.
Sendo assim, não vejo omissão acerca dos motivos das glosas efetuadas pela
Fiscalização, de forma que afasto a nulidade suscitada pela recorrente.

Despesas com compras de pontos Multiplus
A discordância da nobre relatora diz respeito à glosa das despesas com compras de
pontos Multiplus. A maioria qualificada do Colegiado entendeu que não podem ser consideradas
insumos nos termos das Leis no 10.867/2002 e no 10.833/2003 e a glosa deve ser mantida.O
conceito de insumo para fins de aplicação das Leis no 10637/2002 e 10833/2003, já está pacificado
no âmbito da Administração Tributária, em virtude do julgamento do REsp 1.221.170/PR, em
22/02/2018, com publicação em 24/04/2018, julgado na sistemática de recurso repetitivo pelo
Superior Tribunal de Justiça, no qual ficou consignada a ementa:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
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determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
O item 42 da Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no
01/2014, reproduz o acatamento da definição dada no julgamento do repetitivo,
nos seguintes termos:
"42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço.
Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial desenvolvida.
Ainda que se observem despesas importantes para a empresa, inclusive para o
seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou relevantes,
quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida pelo
contribuinte, sob um viés objetivo.
Em seguida, a Secretaria da Receita Federal do Brasil, analisando a decisão
proferida no REsp 1.221.170/PR, emitiu o Parecer Normativo no 5/2018, com a
seguinte ementa:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Fl. 5873
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.
Referido parecer, analisando o julgamento do REsp 1.221.170/PR, reconheceu a
possibilidade de tomada de créditos como insumos em atividades de produção
como um todo, ou seja, reconhecendo o insumo do insumo (item 3 do parecer),
EPI, testes de qualidade de produtos, tratamento de efluentes do processo
produtivo, vacinas aplicadas em rebanhos (item 4 do parecer), instalação de selos
exigidos pelo MAPA, inclusive o transporte para tanto (item 5 do parecer), os
dispêndios com a formação de bens sujeitos à exaustão, despesas do imobilizado
lançadas diretamente no resultado, despesas de manutenção dos ativos
responsáveis pela produção do insumo e o do produto, moldes e modelos,
inspeções regulares em bens do ativo imobilizado da produção, materiais e
serviços de limpeza, desinfecção e dedetização dos ativos produtivos (item 7 do
parecer), dispêndios de desenvolvimento que resulte em ativo intangível que
efetivamente resulte em insumo ou em produto destinado à venda ou em
prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com combustíveis e
lubrificantes em a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-
prima em uma planta industrial; b) veículos que fazem o transporte de matéria-
prima,
produtos
intermediários
ou
produtos
em
elaboração
entre
estabelecimentos da pessoa jurídica; c) veículos utilizados por funcionários de
uma prestadora de serviços domiciliares para irem ao domicílio dos clientes; d)
veículos utilizados na atividade-fim de pessoas jurídicas prestadoras de serviços
de transporte (item 10 do parecer), testes de qualidade de matérias-primas,
produtos em elaboração e produtos acabados, materiais fornecidos na prestação
de serviços (item 11 do parecer).
Fl. 5874
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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Por outro lado, entendeu que o julgamento (questões estas que não possuem
caráter definitivo e que podem ser revistas em julgamento administrativo) não
daria margem à tomada de créditos de insumos nas atividades de revenda de
bens (item 2 do parecer), alvará de funcionamento e atividades diversas da
produção de bens ou prestação de serviços (item 4 do parecer), transporte de
produtos acabados entre centros de distribuição ou para entrega ao cliente (nesta
última situação, tomaria crédito como frete em operações de venda), embalagens
para transporte de produtos acabados, combustíveis em frotas próprias (item 5
do parecer), ferramentas (item 7 do parecer), despesas de pesquisa e
desenvolvimento de ativos intangíveis mal-sucedidos ou que não se vinculem à
produção ou prestação de serviços (item 8.1 do parecer), dispêndios com
pesquisa e prospecção de minas, jazidas, poços etc de recursos minerais ou
energéticos que não resultem em produção (esforço mal-sucedido), contratação
de pessoa jurídica para exercer atividades terceirizadas no setor administrativo,
vigilância, preparação de alimentos da pessoa jurídica contratante (item 9.1 do
parecer), dispêndios com alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde,
seguro de vida para seus funcionários, à exceção da hipótese autônoma do inciso
X do artigo 3o (item 9.2 do parecer), combustíveis e lubrificantes utilizados fora da
produção ou prestação de serviços, exemplificando a) pelo setor administrativo;
b) para transporte de funcionários no trajeto de ida e volta ao local de trabalho; c)
por administradores da pessoa jurídica; e) para entrega de mercadorias aos
clientes; f) para cobrança de valores contra clientes (item 10 do parecer),
auditorias em diversas áreas, testes de qualidade não relacionados com a
produção ou prestação de serviços (item 11 do parecer).
Em resumo, considerando a decisão proferida pelo STJ e o posicionamento do
Parecer Normativo Cosit 05/2018, temos as seguintes premissas que devem ser
observadas pela empresa para apuração do crédito de PIS/COFINS: 1.
Essencialidade, que diz respeito ao item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência; 2. Relevância,
considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja
finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de
cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício
difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal
(v.g.,equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da
acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da
aquisição na produção ou na execução do serviço.
Portanto, para análise da subsunção do bem ou serviço ao conceito de insumo, mister
se faz a apuração da sua essencialidade e relevância ao processo produtivo da sociedade. Para
tanto, propõem-se o “teste da subtração”, que nada mais é do que a eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade
Fl. 5875
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ACÓRDÃO 3101-003.931 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978947/2019-31
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empresarial desenvolvida. Se o produto ou serviço se mantiver com as mesmas características é
porque o item não é essencial ou relevante.
A própria relatora do voto condutor afirma que a compra dos pontos Multiplus não
são essenciais, pois se extraídos da prestação de serviço não impede ou reduz a operação da
recorrente.
Não há legislação que imponha à atividade da recorrente a compra dos pontos
Multiplus para a sua operação, fato que afasta uma eventual alegação de relevância.
Os pontos Multiplos não fazem parte da prestação de serviço da recorrente, de forma
que não podem ser considerados insumos, nos termos das leis no 10637/2002 e no 10833/2003.
O mesmo se pode falar das despesas com comissões. As comissões pagas a terceiros,
de fato, impulsionam as vendas da recorrente. No entanto, não são capazes de impedir ou
interromper a prestação dos serviços aéreos. Portanto, não passam pelo teste da subtração e, por
consequência, não se subsumem ao conceito de Insumo.
Sendo assim, mantenho as glosas dos créditos da não-cumulatividade referentes à
aquisição de pontos Multiplus e às despesas com comissão.

Assinado Digitalmente
Gilson Macedo Rosenburg Filho

Fl. 5876
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