Tribunal: CARF
Processo: 10280.902202/2014-56
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ANTONIO BORGES
Órgão colegiado: Segunda Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-05
Data de publicação: 2024-08-22

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii) aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a atividade desenvolvida pela empresa.
EMBALAGENS. AQUISIÇÕES. INSUMOS DESONERADOS. CRÉDITOS. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos não sujeitos ao pagamento da contribuição é expressamente vedado pela legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da Lei no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02, somente gera direito ao crédito a energia elétrica, efetivamente, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica. Dessa forma, não são aptos a gerar o direito ao crédito os valores pagos a outros títulos, tais como: taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros, multa, dentre outros.
RESSARCIMENTO. COMPENSAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. REJEIÇÃO.
Diligência ou perícia não se prestam para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito passivo aos autos, sendo cabível somente quando for imprescindível ou praticável ao desenvolvimento da lide.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10280.902202/2014-56
ACÓRDÃO
3002-003.024 – 3a SEÇÃO/2a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PARA PIGMENTOS S A
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
NÃO-CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. CONCEITO DE INSUMOS
O alcance do conceito de insumo, segundo o regime da não-
cumulatividade do PIS Pasep e da COFINS é aquele em que o os bens e
serviços cumulativamente atenda aos requisitos de (i) essencialidade ou
relevância com/ao processo produtivo ou prestação de serviço; e sua (ii)
aferição, por meio do cotejo entre os elementos (bens e serviços) e a
atividade desenvolvida pela empresa.
EMBALAGENS.
AQUISIÇÕES.
INSUMOS
DESONERADOS.
CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos sobre os custos com aquisições de insumos
não sujeitos ao pagamento da contribuição é expressamente vedado pela
legislação que instituiu o regime não cumulativo para o PIS e COFINS.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO CRÉDITO.
Conforme o estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da
Lei no 10.833/03 e da Lei no 10.637/02, somente gera direito ao crédito a
energia elétrica, efetivamente, consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica. Dessa forma, não são aptos a gerar o direito ao crédito os valores
pagos a outros títulos, tais como: taxas de iluminação pública, demanda
contratada, juros, multa, dentre outros.
RESSARCIMENTO.
COMPENSAÇÃO.
ÔNUS
PROBATÓRIO
DO
CONTRIBUINTE.
Pertence ao contribuinte o ônus de comprovar a certeza e liquidez do
crédito para o qual pleiteia ressarcimento, restituição ou compensação.
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. REJEIÇÃO.
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DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Diligência ou perícia não se prestam para suprir a deficiência das provas
carreadas pelo sujeito passivo aos autos, sendo cabível somente quando
for imprescindível ou praticável ao desenvolvimento da lide.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário.
Sala de Sessões, em 5 de agosto de 2024.

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Catarina Marques Morais de
Lima, Keli Campos de Lima, Luiz Carlos de Barros Pereira (suplente convocado(a), Gisela Pimenta
Gadelha, Neiva Aparecida Baylon, Marcos Antonio Borges (Presidente).

RELATÓRIO
Adoto o relatório da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, que
narra bem os fatos:
Trata o presente processo de Pedido de Ressarcimento Eletrônico, cumulado com
Declarações de Compensação Eletrônica, relativo a crédito de COFINS na
sistemática não cumulativa, vinculado a receita do mercado interno, do 4o
trimestre de 2007, no valor de R$ 81.447,59.
Conforme Despacho Decisório de fl. 12, o direito creditório foi parcialmente
reconhecido (R$ 36.052,00) e as compensações foram homologadas até o limite
do crédito concedido, não remanescendo saldo a ressarcir.
...
O Parecer SEORT/DRF/BEL de fls. 16/24, no qual se fundamenta o Despacho
Decisório, discrimina o crédito analisado, reporta-se a Termo de Intimação, à
fundamentação legal, aos exames efetuados, aos critérios utilizados, dados
informados pelo contribuinte em DACON e ao direito à apuração do crédito
abordando bens para revenda, insumos, serviço, energia elétrica, despesas de
armazenagem e frete na operação de venda e depreciação do ativo imobilizado,
para, na sequência, descrever as irregularidades fiscais constatadas como segue:
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24. Embalagens adquiridas com fim específico de exportação: As embalagens
adquiridas pelo contribuinte foram todas adquiridas, conforme consta nas notas
fiscais, com o fim específico de exportação. Ocorre que para a situação em tela, a
legislação estabelece, no Art. 5o, Inciso III da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e no Art. 6o, Inciso III da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003, que “a
contribuição não incidirá sobre as receitas decorrentes das operações de: vendas
a empresa comercial exportadora com o fim específico de exportação”.
25. Além disso, o Art. 3o, § 2o, inciso II da lei 10.637/2002 dispõe que: “Não dará
direito a crédito o valor: da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição, inclusive no caso de isenção, esse último quando
revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota
0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.” 26. Logo, como a venda
com fim específico de exportação é isenta, e a saída da mercadoria também é
isenta, a entrada desses produtos não gera direito a créditos.
27. Notas fiscais não apresentadas: as notas solicitadas e que não foram
apresentadas foram glosadas, pois não houve a confirmação do crédito.
28. A relação de notas de bens utilizados como insumos que foram glosadas
encontra-se na planilha Insumos – Glosa anexada a este parecer.
Apuração indevida de créditos sobre Energia Elétrica 29. Notas fiscais não
apresentadas: as notas solicitadas e que não foram apresentadas foram glosadas,
pois não houve a confirmação do crédito.
30. ICMS Substituição incluído no cálculo dos créditos: Não há incidência do
PIS/PASEP e da COFINS sobre o ICMS Substituição, pois para fins de determinação
da base de cálculo, podem ser excluídos do faturamento, quando o tenham
integrado, os valores do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário
(Lei no 10.637, de 2002, art 1o, §3o e Lei no 10.833, de 2003, art. 1o, § 3o; IN SRF
no 247, de 2002, art. 24).
31. Desse modo, o ICMS Substituição, incluído indevidamente na apuração dos
créditos da não-cumulatividade, foi glosado porque sobre este desembolso não
houve incidência de PIS/PASEP e COFINS, não havendo, portanto, valor a ressarcir.
32. Valores não referentes a consumo de energia elétrica: a legislação é clara ao
afirmar que somente a energia consumida no estabelecimento gera crédito.
Sendo assim, valores referentes a juros, multa e Contribuição de Iluminação
Pública não são passíveis de creditamento.
33. A relação de notas de energia elétrica que foram glosadas encontra-se na
planilha Energia Elétrica – Glosa anexada a este parecer.
Apuração indevida de créditos sobre Armazenagem e Frete na Operação de
Venda 34. Os registros dessas despesas apresentam um único tipo de descrição:
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SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGA FRACIONADA RODOVIARIA, FLUVIAL, AEREO
E MARITIMA.
35. Não é demais relembrar que os arts. 333, I e 396 do Código de Processo Civil,
instituído pela Lei no 5.869, de 11 de janeiro de 1973, adotado de forma
subsidiária na esfera administrativa tributária, consoante o art. 109 do Código
Tributário Nacional (Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966), impõe o ônus da
prova do direito creditório ao contribuinte, nestes termos:
...
36. Dessa forma, foram solicitadas as notas fiscais e/ou conhecimento de
transporte referentes a frete e armazenagem com valores superiores a R$
5.000,00. Apesar disso, a empresa apresentou um conjunto de documentos que
não cumpria o limite de valores estabelecido. Aliado a isso, a análise dos
documentos apresentados revela que tais valores não guardam qualquer relação
com fretes de venda e/ou armazenagem e em alguns casos não possuem
qualquer descrição que possibilite a correta análise, como exemplo temos:
TRANSPORTE DE MUDANÇA, LOTAÇÃO CARRETA, CARGA FRACIONADA, etc..
Dessa forma, tais notas foram glosadas.
37. As notas fiscais e/ou conhecimentos de transporte vinculados aos bens
relacionados ao processo produtivo não foram glosados já que integram o custo
de aquisição de tais bens.
38. A relação de notas de frete e armazenagem que foram glosadas encontra-se
na planilha Armazenagem e Frete – Glosa anexada a este parecer.
RECOMPOSIÇÃO DO DACON 39. Após as glosas dos itens explicados acima,
conforme planilhas Insumos – Glosa, Energia Elétrica – Glosa e Armazenagem e
Frete – Glosa, procedeu-se à recomposição da base de cálculo e dos créditos.
...
Finaliza com a análise conclusiva do PER em questão indicando os valores
reconhecidos no trimestre.
Integram o Parecer, Planilhas discriminando individualizadamente notas fiscais e
motivos das glosas.
Cientificada do Despacho Decisório em 14/11/2014 (fls. 166), a Interessada
apresentou em 05/12/2014 Manifestação de Inconformidade de fls. 167/184,
acompanhada de documentos, com as razões a seguir sintetizadas:
Registra a tempestividade da Manifestação, reproduz excertos do Parecer Seort e
passa a defender o direito aos créditos.
Embalagens adquiridas com fim específico de exportação Expõe ter a Fiscalização
o entendimento de ser impossível a utilização de créditos referentes a
embalagens adquiridas pela contribuinte com o fim específico de exportação em
razão do disposto no art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833, de 2003, e defende que a
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limitação prevista em tal dispositivo é inconstitucional por violar o disposto no art.
195, § 12, da Constituição federal de 1988.
Transcreve excertos doutrinários.
Acrescenta que, nos termos do art. 149, § 2o, I, da CF/1988, a saída das
mercadorias não é tributada, de modo que não há que se falar na vedação
anterior ao creditamento da COFINS (art. 3o, § 2o, II, da Lei no 10.833/2003), em
virtude da previsão contida no art. 17 da Lei no 11.033, de 21.12.2004.
Cita entendimento doutrinário e conclui serem indevidas as glosas.
Créditos sobre Despesas com energia elétrica
Invoca a possibilidade de aproveitamento de crédito relativo à energia elétrica
prevista no art. 3o, III, da Lei no 10.833, de 2003.
Requer a juntada das notas fiscais nos 783, 784, 816 e 817 como Doc 4.
Reporta-se às notas fiscais nos 840 e 841 (Doc no 05) e defende o aproveitamento
de créditos decorrentes de ICMS-Substituição tributária, alegando integrar o custo
de aquisição da energia elétrica. Cita Solução de Consulta no 60, de 17/08/2012.
Afirma ainda que também a contribuição de iluminação pública integra o custo de
aquisição da energia elétrica e devem compor a base de cálculo dos créditos.
Créditos sobre armazenagem e frete na operação de venda
Cita o art. 3o, IX da Lei 10.833, de 2003, e alega serem as glosas manifestamente
improcedentes.
Pedido Finaliza formulando pedido de reforma do Despacho Decisório para
deferimento integral do pedido de ressarcimento e homologação de todas as
compensações declaradas.

A Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 08 julgou improcedente a
manifestação de inconformidade com base na seguinte ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
MATÉRIA NÃO QUESTIONADA.
No âmbito do processo administrativo fiscal não se admite a negativa geral, pois a
defesa deve conter os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os
pontos de discordância e as razões e provas que possuir, operando-se a preclusão
processual relativamente à matéria que não tenha sido expressamente
contestada na defesa apresentada. Assim, consideram-se consolidadas na esfera
administrativa as matérias que não foram objeto de contestação específica.
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PEDIDO DE RESSARCIMENTO. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. LIQUIDEZ
E CERTEZA. CRÉDITO DA NÃO CUMULATIVIDADE. ÔNUS DA PROVA.
No âmbito dos pedidos de restituição, compensação ou ressarcimento, é
ônus da contribuinte/pleiteante a comprovação minudente da existência
do direito creditório pleiteado, o qual deve ser indeferido se não
comprovada sua liquidez e certeza.
PROVA.
A prova documental deve ser apresentada no momento da manifestação
de inconformidade, a menos que demonstrado, justificadamente, o
preenchimento de um dos requisitos constantes do art. 16, § 4o, do
Decreto no 70.235, de 1972, o que não se logrou atender neste caso.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
INCONSTITUCIONALIDADE. ILEGALIDADE. INSTÂNCIAS ADMINISTRATIVAS.
COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados a validade, legalidade e
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não
se insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do
Poder Judiciário.
DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS.
As decisões administrativas relativas a terceiros não possuem eficácia
normativa, uma vez que não integram a legislação tributária de que tratam
os artigos 96 e 100 do Código Tributário Nacional.
ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Período de apuração: 01/10/2007 a 31/12/2007
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
AQUISIÇÃO SEM PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES.
Na sistemática da não cumulatividade de PIS e de Cofins, não é possível, via
de regra, a apuração de créditos sobre bens que não se sujeitaram à
incidência das contribuições, na dicção do art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS.
ENERGIA
ELÉTRICA.
FALTA
DE
COMPROVAÇÃO NÃO SUPERADA.
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Não é possível reverter a glosa por falta de apresentação de nota Fiscal se, com a
pretensão de supri-la, são apresentadas notas fiscais nas quais não consta
discriminação da energia efetivamente consumida no estabelecimento.
ICMS.
SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA.
CRÉDITOS.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
É incabível a apuração de créditos da não cumulatividade de PIS e Cofins
em relação ao valor do ICMS Substituição Tributária (ICMS-ST) destacado
na nota fiscal de aquisição.
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. ARMAZENAGEM E FRETE NA
OPERAÇÃO DE VENDA.
Não apresentada comprovação documental dos dispêndios com
armazenagem e frete questionados pela autoridade da DRF, injustificável a
pretensão de reversão da glosa.
Inconformada, a contribuinte recorre a este Conselho, através de Recurso
Voluntário apresentado, no qual, em síntese, discorre sobre o processo produtivo da recorrente e
no mérito, sustenta o direito ao crédito na aquisição de embalagens, na aquisição de energia
elétrica, na armazenagem e no frete na operação de venda e a necessidade de conversão do
julgamento em diligência
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Marcos Antonio Borges, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos demais pressupostos recursais, inclusive
quanto à competência das Turmas Extraordinárias, portanto dele toma-se conhecimento.
A recorrente contesta as seguintes glosas do crédito das contribuições:
1. O DIREITO AO CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS;
2. O DIREITO AO CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
3. O DIREITO AO CRÉDITO NA ARMAZENAGEM E NO FRETE NA OPERAÇÃO
DE VENDA
I - Do conceito de insumos
A discussão travada no cenário jurídico acerca das contribuições para o PIS e para
COFINS se refere aos créditos passíveis de aproveitamento para fins de apuração das
contribuições ante o teor do inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e 10.833/2003.
A discussão tem se balizado na amplitude do conceito de insumo expresso na
norma como fundamento para fins de creditamento de PIS/Pasep e da Cofins.
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O dispositivo em exame é o inciso II do artigo 3o das Leis n.o 10.637/2002 e
10.833/2003, assim expresso (os destaques são nossos):
Art. 3o. Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art.
2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador,
ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
Não obstante a discussão acerca da conceituação do termo “insumos” na doutrina e
da jurisprudência administrativa, sobreveio a decisão do STJ, no REsp 1.221.170, em sede de
recurso repetitivo, que definiu que o conceito de insumo, para fins de constituição de crédito de
PIS e de Cofins, devendo observar o critério da essencialidade e relevância – considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o desenvolvimento da atividade
produtiva, consistente na produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
O acórdão proferido foi assim ementado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
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com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentamse as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte. (Resp n.o 1.221.170 PR (2010/02091150),
Relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho).
Do julgamento acima, restou decidido que o conceito de insumos, no âmbito do
regime não-cumulativo, abarca todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de
prestação de serviços e que sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa,
afastando-se, desse modo, aquele conceito restritivo de insumos enunciado pelas IN ́s no
247/2002 e 404/2004. Observa-se, portanto, que o STJ assimilou uma concepção de insumos que
é intermediária, distinta daquelas albergadas pela legislação do IPI e do Imposto de Renda.
Da posição firmada pelo STJ, em especial da leitura de seu voto condutor, exsurge,
de forma clara, a necessidade de aferição casuística da aplicação do conceito de insumos a
determinado gasto, tendo sempre em vista a atividade desempenhada pelo contribuinte. Em
outras palavras, saber se determinado dispêndio integra o conceito de insumos para fins de direito
creditório no regime das contribuições não-cumulativas passa pela análise de sua essencialidade
ou relevância em face das particularidades da atividade que determinada empresa desempenha.
Passo à análise das contestações na seqüência referida no Recurso Voluntário.
1
O DIREITO AO CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE EMBALAGENS;
Segundo consta no Parecer Fiscal que embasou o Despacho Decisório, as
embalagens adquiridas pelo contribuinte foram todas adquiridas, conforme consta nas notas
fiscais, com o fim específico de exportação, entendendo a fiscalização que, como a venda com fim
específico de exportação é isenta, e a saída da mercadoria também é isenta, a entrada desses
produtos não gera direito a créditos.
Transcrevo os artigos da Lei 10.833/2003, que repetem basicamente o que dispõe a
Lei 10.637/2002, que tratam do creditamento de PIS e Cofins:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
II bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
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lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao
concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de
2004)
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
Ou seja, o direito de se aproveitar (descontar) créditos sobre os custos dos insumos
desonerados da contribuição (alíquota zero, não tributados, imunes e com suspensão), é
expressamente vedado nos termos do inc. II do § 2o do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
Quanto a alegação de inexistência de limitação para aproveitamento de créditos da
contribuição quando da realização de vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não
incidência com base no art. 17 da Lei no 11.033, de 2004, é certo que não gerou crédito algum,
mas apenas permitiu a manutenção dos existentes. Confira-se em seu texto:
“Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a
manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações.” (grifo
nosso)
Não há dúvidas de que o disposto na Lei 11.033/2004 não tem o condão de manter
créditos cuja aquisição a lei vedou desde a sua definição. Efetivamente, ele não revogou os arts.
3o, § 2o, inciso II, das Leis 10.833/2003 e 10.637/2002. Não sendo o insumo tributado, como se
apresenta no presente caso, não há previsão legal para este aproveitamento.
O referido dispositivo garante o direito ao desconto de créditos nas aquisições
tributadas (créditos básicos) destinadas a saídas desoneradas, situação essa em que não se
incluem as aquisições de bens isentos ou não alcançados pela contribuição.
Assim, acompanho o entendimento da fiscalização de que as embalagens adquiridas
pelo contribuinte com o fim específico de exportação, conforme consta nas notas fiscais, não
estando sujeitas ao pagamento da contribuição não dão direito a créditos, mantendo as referidas
glosas.
2. O DIREITO AO CRÉDITO NA AQUISIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA
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No Parecer que subsidia o Despacho Decisório a glosa de créditos sobre energia
elétrica foi justificada por três motivos:
- não confirmação do crédito por falta de notas fiscais solicitadas;
- ICMS Substituição, incluído indevidamente na apuração dos créditos da não-
cumulatividade, foi glosado porque sobre este desembolso não houve incidência de PIS/PASEP e
COFINS, não havendo portanto valor a ressarcir;
- valores referentes a juros, multa e Contribuição de Iluminação Pública não geram
créditos, pois somente é passível de creditamento a energia elétrica consumida no
estabelecimento da pessoa jurídica.
Conforme concluiu a decisão recorrida, não obstante as notas fiscais apresentadas
(783, 784, 816 e 817) (fls. 216 a 219), estas indicam apenas o dispêndio total, não identificando
valores de rubricas a título de demanda contratada, consumo efetivo no estabelecimento, nem
outros componentes do valor cobrado (apenas destacam ICMS substituição), razão pela qual não
foi possível reverter as glosas a título de energia elétrica.
Não merece acolhida as razões da contribuinte para aproveitar o valor total da
fatura emitida pelo fornecedor de energia elétrica. A lei autoriza o crédito relativo às despesas de
energia elétrica consumida no estabelecimento da contribuinte e não em relação ao valor total da
fatura (ou nota fiscal) emitida pela empresa fornecedora de energia elétrica, que pode conter
venda de outros serviços ou receita de terceiros.
Vejamos o disposto na Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
IX energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas
nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Neste sentido é o entendimento deste tribunal administrativo:
Acórdão no 3002000.757
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/03/2004
COFINS NÃO CUMULATIVA. HIPÓTESES DE CREDITAMENTO. CONCEITO DE
INSUMO. Na sistemática de apuração não cumulativa das contribuições para o PIS
e Cofins, geram créditos os bens adquiridos para revenda e os bens/serviços
utilizados como insumos; sendo considerados insumos os dispêndios que
mantenham relação direta com o processo produtivo e que, simultaneamente,
satisfação a condição de essencialidade, quando submetidos ao teste de
subtração. Para além dos insumos, somente geram direito ao creditamento as
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hipóteses relacionadas no rol taxativo do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03.
NÃO CUMULATIVIDADE. ENERGIA ELÉTRICA. DIREITO AO CRÉDITO. Conforme o
estabelecido nos incisos III e IX, do art. 3o, respectivamente, da Lei no 10.833/03
e da Lei no 10.637/02, somente gera direito ao crédito a energia elétrica,
efetivamente, consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica.
Dessa forma, não são aptos a gerar o direito ao crédito os valores pagos a outros
títulos, tais como: taxas de iluminação pública, demanda contratada, juros,
multa, dentre outros.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CERTEZA E LIQUIDEZ DO CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA.
É do contribuinte o ônus de comprovar a certeza e a liquidez do crédito pleiteado
através de documentos contábeis e fiscais revestidos das formalidades legais.

Assim, mantem-se as referidas glosas.
3. O DIREITO AO CRÉDITO NA ARMAZENAGEM E NO FRETE NA OPERAÇÃO DE
VENDA
Segundo consta no Parecer Fiscal que embasou o Despacho Decisório, foram
solicitadas as notas fiscais e/ou conhecimento de transporte referentes a frete e armazenagem
com valores superiores a R$ 5.000,00. Apesar disso, a empresa apresentou um conjunto de
documentos que não cumpria o limite de valores estabelecido. Aliado a isso, a análise dos
documentos apresentados revela que tais valores não guardam qualquer relação com fretes de
venda e/ou armazenagem e em alguns casos não possuem qualquer descrição que possibilite a
correta análise, como exemplo temos: TRANSPORTE DE MUDANÇA, LOTAÇÃO, CARRETA, CARGA
FRACIONADA, etc. Dessa forma, tais notas foram glosadas. As notas fiscais e/ou conhecimentos de
transporte vinculados aos bens relacionados ao processo produtivo não foram glosados já que
integram o custo de aquisição de tais bens.
A recorrente traz as seguintes considerações quanto aos créditos relacionados com
os serviços de armazenagem e frete:
De modo que não restem dúvidas quanto à possibilidade de creditamento sobre
tais dispêndios, a Recorrente, com o propósito de segregar os serviços prestados e
ligados ao processo produtivo e de venda do caulim, passará a demonstrar os
pontos que merecem especial atenção com relação ao laudo técnico apresentado.
No item 3.3.1 – Serviços utilizados no processo produtivo – Transporte e
Embarque do Produto acabado, a Recorrente esclarece que eles abarcam todos
os serviços utilizados para transportar e embarcar o caulim acabado, já na
operação de venda do produto.
Por sua vez, o item 3.3.1.F descreve os serviços de envase do caulim em small ou
big bags.
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O produto pode ser transportado a granel ou em big bags ou small bags (bolsões
para acondicionamento e transporte), sendo que, nesse último caso, o envase é
feito nas instalações do próprio porto, onde os big bags ou small bags ainda são
acondicionados em contêineres (procedimento denominado “ovação”). Os
serviços de envase em small bags e desenvasamento de big bags são utilizados no
processo de exportação do caulim e derivam da necessidade de movimentação do
produto, para adequar as condições de transporte e armazenagem.
Nesse sentido, as atividades de envase são diretamente relacionadas à
necessidade de movimentação do produto final acabado para os portos onde
serão remetidos ao adquirente final, não havendo dúvidas quanto à sua
imprescindibilidade para realização do frete na operação de venda do caulim.
De igual modo, o item 3.3.1.C descreve os serviços prestados pela Dry Port para
armazenagem, pesagem do produto acabado e movimentação do caulim em big
ou small bags, bem como a preparação para remessa ao adquirente final. O
transporte do caulim acabado em big ou small bags é feito entre os centros de
armazenagem e os portos, onde o produto será alocado para o transporte por
meio de navios.
Tais atividades estão diretamente relacionadas ao frete na operação de venda,
pois são imprescindíveis para que o caulim seja devidamente armazenado,
pesado, transportado e quantificado, possibilitando o faturamento da carga
total carregada nos navios e o posterior desembaraço aduaneiro, sendo
relevante mencionar que o ônus dos referidos serviços na operação de frete na
venda é arcado integralmente pela Recorrente.
Vale dizer, sem a realização dos referidos serviços seria inviável a realização do
frete na operação de venda do caulim, pela via marítima.
Da detida análise das notas fiscais, é possível verificar que todos os serviços
descritos se referem ao frete do produto, não podendo ser admitido o
afastamento do creditamento da COFINS sobre tais notas fiscais, visto que
também tais valores foram incorridos pela Recorrente
Como visto, conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange
todos os bens e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que
sejam essenciais ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a vedação
à apuração de crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica (administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas disposições legais,
como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais se
dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por inequívoca
previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei 10.833/03.
De fato, como consta no Parecer Fiscal e nas planilhas referentes as glosas com
Armazenagem e Frete os registros da maioria dessas despesas apresentam um único tipo de
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descrição: SERVIÇO DE TRANSPORTE DE CARGA FRACIONADA RODOVIARIA, FLUVIAL, AEREO E
MARITIMA, o que dificulta a identificação para enquadramento no conceito de insumos.
Solicitadas as notas fiscais e/ou conhecimento de transporte referentes a frete e armazenagem a
fiscalização concluiu que tais valores não guardam qualquer relação com fretes de venda e/ou
armazenagem e em alguns casos não possuem qualquer descrição que possibilite a correta
análise.
Apesar da argumentação da recorrente quanto aos serviços prestados e ligados ao
processo produtivo e de venda do caulim, demostrados no laudo técnico apresentado, não
constam nos autos a correlação entre os serviços prestados e os valores referentes às notas fiscais
glosadas. Cumpre ressaltar que o Interessado poderia ter apresentado as notas fiscais e/ou
conhecimento de transporte referentes a frete e armazenagem e sua relação efetiva com o
processo produtivo, vedadas aquelas cuja utilização se dê nas demais áreas de atividade da pessoa
jurídica, atendendo ainda aos critérios da essencialidade e relevância, atendendo ao disposto no
inciso II do Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, por se subsumir ao conceito de insumo ou se
enquadrar no disposto no inciso IX do mesmo Art. 3° da Lei n° 10.833, de 2003, frete na operação
de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor, como elemento
de prova do fato alegado.
Nos pedidos de ressarcimento/compensação, o ônus de provar a certeza e liquidez
do valor pleiteado/compensado é do reclamante, neste caso, do contribuinte. As normas legais, a
Lei no 13.105/2015 (novo CPC), art. 373, inciso I, e a Lei no 9.784/1999, art. 36, preveem que cabe
ao interessado provar os fatos que alega.
Assim, apesar da contribuinte prestar esclarecimentos sobre os serviços prestados
referentes ao frete e armazenagem, não há nos autos elementos que pudessem infirmar as
conclusões da autoridade fiscalizadora, devendo ser mantida as referidas glosas.
No que tange à realização de diligências, os artigos 18 e 29 do Decreto 70.235 de
1972 revelam que estas devem ser determinada pela autoridade julgadora apenas quando
entender necessárias e imprescindíveis à formação da sua convicção. Portanto, a diligência não
pode ser utilizada como um meio para suprir a deficiência das provas carreadas pelo sujeito
passivo aos autos.
De igual forma é o entendimento da 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), em decisão consubstanciada no acórdão de no 9303-005.226, nos seguintes termos:
"...o ônus de comprovar a certeza e liquidez do crédito pretendido compensar é
do contribuinte. O papel do julgador é, verificando estar minimamente
comprovado nos autos o pleito do Sujeito Passivo, solicitar documentos
complementares que possam formar a sua convicção, mas isso, repita-se, de
forma subsidiária à atividade probatória já desempenhada pelo contribuinte. Não
pode o julgador administrativo atuar na produção de provas no processo, quando
o interessado, no caso, a Contribuinte não demonstra sequer indícios de prova
documental, mas somente alegações."(grifos meus)
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CONCLUSÕES
Em face do exposto, voto no sentido de negar provimento ao recurso voluntário.

Assinado Digitalmente
Marcos Antonio Borges

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