Tribunal: CARF
Processo: 11041.000380/2004-54
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-16
Data de publicação: 2024-05-20

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/12/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS, imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no 152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS DE CARGA. LOCAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com veículos de cargas, pagas a pessoas jurídicas, vinculados à atividade econômica de prestação de serviços de transportes, constituem custos dos serviços prestados e, consequentemente, insumos dessa atividade, gerando créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor devido sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
CUSTOS/DESPESAS. TRANSPORTE. VEÍCULOS. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas de transporte com veículos de frota própria incorridos com o transporte de animais vivos para abate integram o custo da matéria-prima da atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, processamento e industrialização de carnes destinadas à alimentação humana; assim tais custos/despesas enquadram-se como insumos dessa atividade, gerando créditos passíveis de descontos da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
DESPESAS/CUSTOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. VEÍCULOS DE CARGA. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com encargos de depreciação dos veículos de carga da frota própria, utilizados no transporte de matérias-primas e de mercadorias, geram créditos da contribuição, passíveis de descontos da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE CAPITAL.
Em respeito ao art. 63, § 8o, da Portaria MF 343/15, é de se refletir o entendimento da maioria do colegiado. Nesse sentido, reflito que entenderam que para os fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei das S/A pela Lei11.638/2007, as subvenções concedidas pelos Estados, devidamente contabilizadas como reserva de capital e sempre consideradas como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins.
EXPORTAÇÕES. COMERCIAL EXPORTADORA. ISENÇÃO
As receitas decorrentes de vendas de mercadorias efetuadas para empresa comercial exportadora cujos embarques não foram comprovados e/ ou cujas remessas não foram enviadas para recintos alfandegados, por conta e ordem daquela, não têm direito à isenção da contribuição para o PIS.
PEDIDO DE RESSARCIMENTO. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições sociais, está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e, portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
11041.000380/2004-54
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-012.853 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
16 de abril de 2024
Recorrente
FRIGORÍFICO MERCOSUL S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/12/2005
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA
ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA.
Para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado insumo na
sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou
prestação de serviço, direta ou indiretamente.
Em observância ao disposto no art. 62, §2o do Anexo II, do RICARF, aprovado
pela Portaria MF no 343/2015, com redação dada pela Portaria MF no
152/2016, deve ser reproduzido no presente julgado o determinado na decisão
preferida no Recurso Especial no 1.221.170/PR.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS DE
CARGA. LOCAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com veículos de cargas, pagas a pessoas
jurídicas, vinculados à atividade econômica de prestação de serviços de
transportes, constituem custos dos serviços prestados e, consequentemente,
insumos dessa atividade, gerando créditos da contribuição, passíveis de
desconto do valor devido sobre o faturamento mensal e/ ou de
ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
CUSTOS/DESPESAS. TRANSPORTE. VEÍCULOS. FROTA PRÓPRIA.
CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas de transporte com veículos de frota própria incorridos com
o transporte de animais vivos para abate integram o custo da matéria-prima da
atividade econômica desenvolvida pelo contribuinte, processamento e
industrialização de carnes destinadas à alimentação humana; assim tais
custos/despesas enquadram-se como insumos dessa atividade, gerando créditos
passíveis de descontos da contribuição calculada sobre o faturamento mensal e/
ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
DESPESAS/CUSTOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. VEÍCULOS DE
CARGA. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 11041.000380/2004-54
Fl. 1576
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Os custos/despesas com encargos de depreciação dos veículos de carga da frota
própria, utilizados no transporte de matérias-primas e de mercadorias, geram
créditos da contribuição, passíveis de descontos da contribuição calculada
sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo
credor trimestral.
SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. RESERVA DE CAPITAL.
Em respeito ao art. 63, § 8o, da Portaria MF 343/15, é de se refletir o
entendimento da maioria do colegiado. Nesse sentido, reflito que entenderam
que para os fatos geradores ocorridos antes das alterações promovidas na Lei
das S/A pela Lei11.638/2007, as subvenções concedidas pelos Estados,
devidamente contabilizadas como reserva de capital e sempre consideradas
como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não integram a base de cálculo
das contribuições ao PIS e Cofins.
EXPORTAÇÕES. COMERCIAL EXPORTADORA. ISENÇÃO
As receitas decorrentes de vendas de mercadorias efetuadas para empresa
comercial exportadora cujos embarques não foram comprovados e/ ou cujas
remessas não foram enviadas para recintos alfandegados, por conta e ordem
daquela, não têm direito à isenção da contribuição para o PIS.
PEDIDO
DE
RESSARCIMENTO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. FRETES PARA TRANSPORTE DE PRODUTOS
ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE.
O conceito de insumo, para fins de tomada de créditos das contribuições
sociais, está inarredavelmente vinculado ao processo produtivo executado pelo
contribuinte. Os fretes para transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma firma, por se tratar de serviço tomado depois de
encerrado o processo produtivo, não se subsume no conceito de insumo, e,
portanto, os gastos respectivos não ensejam creditamento.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por dar parcial
provimento ao recurso para: 1) reverter as glosas dos créditos referentes às despesas de
transporte de animais vivos e carne fresca, seja com frota própria ou através daquelas alugadas;
2) reverter as glosas referentes a encargos de depreciação dos caminhões de sua propriedade
utilizados no referido transporte; 3) excluir da base de cálculo das contribuições ao PIS e da
Cofins as subvenções para investimentos concedidas pelos Estados. O Conselheiro Matheus
Schwertner Ziccarelli Rodrigues acompanhou pelas conclusões em relação a negativa de
provimento do tópico “Das vendas equiparadas a exportação”.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva – Presidente e Relator

Fl. 1577
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Renan Gomes Rego,
Matheus Schwertner Ziccarelli Rodrigues, Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva
(Presidente).

Relatório
Por economia processual e por relatar a realidade dos fatos de maneira clara e
concisa, reproduzo o relatório da Resolução no 3302-002.127:

Este processo trata da incidência da COFINS, especificamente os bens que geram
créditos na sistemática não cumulativa e a sua base de cálculo.
Trata o presente processo do período compreendido entre 01.04.2004 a 30.06.2004.
Por retratar com precisão os fatos até então ocorridos no presente processo, adoto e
transcrevo o relatório lavrado pela DRJ quando de sua análise do caso.
Trata o presente processo de manifestação de inconformidade contra Despacho
Decisório emitido pela DRF Pelotas (fls. 945/950), que revisou de ofício Despacho
anteriormente proferido (fls.257) e reconheceu parcialmente o direito creditório de
valores referentes à Cofins não-cumulativa dos períodos de apuração abril a junho de
2004 e homologou parcialmente as declarações de compensações apresentadas, até o
limite do direito creditório reconhecido.
A revisão de ofício teve origem na entrega de PER/DCOMP complementar por parte da
interessada. O Fiscal encarregado de verificar os créditos pleiteados nas novas
PER/DCOMP constatou a existência parcial de direito creditório reconhecido
anteriormente, elaborando a Informação Fiscal de fls.922/943, indicando as seguintes
irregularidades:
a) Não inclusão na base de cálculo das contribuições em comento de receitas recebidas a
título de crédito fiscal denominado Fundopem;
b) Exclusão indevida da base de cálculo das contribuições de Vendas equiparadas à
exportação;
c) Inclusão indevida de créditos calculados sobre despesas relativas a transporte
realizado com frota própria;
d) Inclusão indevida de créditos calculados sobre Bonificações por Fidelidade e por
Rastreabilidade pagas a fornecedores de gado;
Na manifestação de inconformidade (fls.l008/1049), tempestivamente apresentada, a
interessada alega, preliminarmente, a litispendência administrativa do presente processo
com o de n° 11080.0l1387/2008-69, cujo objeto são autos de infração relativos ao PIS e
à Cofins não-cumulativos dos períodos de apuração abril de 2004 (somente PIS) e
agosto de 2004 a dezembro de 20,05 (ambas contribuições), onde estariam sendo
discutidas as mesmas glosas objeto do presente manifestação. Pleiteia o cancelamento da
cobrança dos valores compensados, uma vez que não haveria decisão definitiva
proferida no processo principal (11080.011387/2008-69).
Fl. 1578
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

No que diz respeito ao crédito calculado sobre Bonificaçoes por Fidelidade e por
Rastreabilidade pagas a fornecedores de bois vivos, afirma que o preço deste insumo é
composto por três elementos:
a) o preço de tabela por quilo, a rendimento; b) um adicional pelo fato dos animais-
atenderem
ao
requisito
da
rastreabilidade
(denominado
bonificação
por
rastreabilidade); e c) um adicional pela qualidade da carne do exemplar (boi), definido
pelo percentual de gordura em relação ao volume total da carcaça e pela regularidade
das entregas de animais pelo produtor rural (denominado bonificação por fidelidade);
Dessa forma, acredita que tanto o crédito presumido calculado sobre aquisições pessoas
físicas como o crédito calculado sobre aquisições de pessoa jurídica deveriam' incidir
sobre essas parcelas que compõem o preço total dos insumos. Essas parcelas constariam
das notas fiscais e dos contratos de fornecimento celebrado entre as partes, não se
dissociando do preço das mercadorias.
Pondera ser o produto final dependente da qualidade dos insumos, informando que seus
clientes impõem condições para aquisição da carne. Exemplifica afirmando que a
rastreabilidade do animal é obrigatória na venda para países europeus.
Passa a descrever o circuito de produção da came, a qual se inicia com a aquisição do
animal vivo com o transporte em veículo adequado, passando pelo abate e condições de
higiene e refrigeração. Alega ser do produtor da carne toda a responsabilidade com o
seu transporte e conservação, sendo justamente a conservação, o correto manuseio e
abastecimento do mercado, o que o produtor da carne agregaria ao seu produto. Sendo
assim, os caminhões boiadeiros e demais veículos pesados, com câmaras frias móveis
seriam partes integrantes e indissociáveis da produção e fornecimento da carne.
Alega que a redação inicial dada pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 albergaria a
depreciação de todos os bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados no processo
de produção dos bens a serem vendidos, gerando créditos passíveis de dedução das
contribuições para o PIS e a Cofins. Acredita que os veículos que transportam gado até a
planta frigorífica, bem como aqueles que fazem transporte de produtos em produção
entre as plantas e ainda os veículos que transportam o produto pronto até o consumidor
cumpririam papel imprescindível no processo de produção do alimento, estando a
qualidade de seu produto intrinsecamente relacionado ao adequado transporte.
Alega afronta ao princípio da isonomia por entender que se contratasse o transporte de
terceiros teria direito a tal crédito.
Discorda da tributação dos valores recebidos do Fundopem, afirmando que se trata de
um financiamento de parcela de até 75% do ICMS devido mensalmente pelo
estabelecimento incentivado, observados alguns limites. Afirma que as isenções ou
reduções de tributos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos se caracterizam, no âmbito da legislação tributária, como
subvenções para investimentos. A legislação do imposto de renda exclui expressamente
da sua base tributável o valor recebido a título de subvenção. A Medida Provisória n°
449, de 3 de dezembro de 2008 ao instituir o “regime tributário de transição” referendou
a neutralidade dos incentivos fiscais para fins de incidência dos tributos sobre a renda e
a receita. Os valores colocados à disposição do subvencionado para que este os aplique
exclusivamente na instalação ou ampliação do empreendimento objeto do incentivo
fiscal. Devem ser registrados como reserva de capital, fazendo parte dos resultados não-
operacionais, não sendo computados na determinação do lucro real. Não há renda nem
provento se não houver acréscimo patrimonial. Subvenções para investimento não
compõem a receita bruta da pessoa jurídica e portanto não deveriam compor a base de
cálculo das contribuições para o PIS e a Cofins. Junta demonstrações financeiras da
Fl. 1579
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

empresa onde estaria comprovado que os valores recebidos foram registrados como
reserva de capital e utilizados para compensação de prejuízos no exercício de 2006, tudo
conforme determinado pela legislação para enquadramento como subvenção de
investimento.
Ataca a determinação contida no § 1° do art. 45 do decreto n° 4.524/2002 que considera
adquiridos com o fim específico de exportação os produtos remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
por conta e ordem da empresa comercial exportadora. Entende que as Leis n°
10.637/2002 e 10.833/2003 não teriam estabelecido tal requisito, excedendo-se o Poder
Executivo na regulamentação, e o Fisco na exigência de comprovação de remessa para
recinto alfandegado.
Como resultado da análise do processo pela DRJ foram exaradas as ementas abaixo
transcritas. (e-fls. 1238)
Assumo: CONTRIBUIÇÃO PARA 0 FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
FUNDOREM - BASE DE CÁLCULO. INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO.
Resta irrelevante se os valores ora discutidos classificam-se como subvenções para
investimento ou para custeio, dado coadunarem-se, de um ou de outro modo, com a
receita bruta conceituada como acréscimo de patrimônio, sendo que, independentemente
da natureza jurídica apurada, tal receita não se encontra dentre as possíveis de exclusão
da base de cálculo da contribuição que é a universalidade das receitas.
VENDA PARA EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA - ISENÇÃO - Para gozar do
benefício previsto no art. 6°, III da Lei n° 10.833/2003 as vendas efetuadas para empresa
comercial exportadora devem ser comprovadas.
CRÉDITO - IMPOSSIBILIDADE - Apenas os custos e as despesas elencadas nos incisos
do art. 3° da Lei n° 10.833/2003 geram créditos de Cofins pela sistemática da não-
cumulatividade. -
BONIFICAÇÃO DE RASTREABILIDADE E BONIFICAÇÁO DE FIDELIDADE -
CRÉDITO - POSSIBILIDADE –
Não há como dissociar do valor do insumo o montante pago ao produtor a título de
Bonificação por Fidelidade e por Rastreabilidade, uma vez que esses valores dependem
diretamente das características do insumo. Irresignada, a Recorrente aprestou Recurso
Voluntário (e-fls. 1251, 21.jun.2010) por meio do qual insurgiu-se contra o Acórdão de
e-fls. 1238, submetendo a questão a este Colegiado
Acompanhou o Recurso Voluntário de, dentre outros documentos, da decisão
administrativa e Recurso Voluntário apresentados no processo administrativo
11080.011387/2008-69, processo que pleiteia que seja julgado em conjunto com o
presente.
A 2a Turma Ordinária da 3a Câmara desta Seção de Julgamento decidiu em
14/12/2021 por sobrestar no CARF o julgamento do presente processo até o julgamento final do
processo no 11080.011387/2008-69.
Concluído o julgamento do processo referido no parágrafo anterior, o presente
processo foi sorteado e distribuído para minha relatoria.
Fl. 1580
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

É o relatório.

Voto
Conselheiro Marcos Roberto da Silva, Relator.
Conhecimento
O recurso voluntário atende aos requisitos formais de admissibilidade, portanto,
dele tomo conhecimento.
Preliminar
A recorrente alega em sede de preliminar a ocorrência de litispendência
administrativa na esteira do processo administrativo no 11080.011387/2008-69, tendo em vista
que foi este processo que levou ao indeferimento do pedido de compensação constante deste
PAF. Neste sentido, afirma que o prosseguimento do julgamento deste processo é arbitrária e
ilegal, entendendo que a decisão de piso contrária à litispendência administrativa deve ser
reformada em face da improcedência do prosseguimento do presente processo desconsiderando o
processo administrativo no 11080.011387/2008-69. Destaca ainda que, por ter protocolado
recurso administrativo contra a decisão que julgou em primeira instância o citado processo,
continuou-se a fase litigiosa do procedimento administrativo com a devida suspensão da
exigibilidade do crédito tributário nos termos do art. 151 do CTN. Conclui vindicando a reforma
da decisão recorrida e a decisão que indeferiu a compensação de modo que a análise da
compensação
seja
procedida
após
o
julgamento
do
processo
administrativo
no
11080.011387/2008-69.
Apesar de a recorrente ter razão em relação a necessária vinculação do resultado
do processo administrativo no 11080.011387/2008-69 com o presente processo, ambas as
decisões foram proferidas de acordo com o que restou constatado e decidido em cada fase
processual (lançamento/análise de compensação e decisões de primeira instância) de ambos os
processos. Destaque-se que não há que se falar em aguardar o resultado final do julgamento do
processo no 11080.011387/2008-69 para, então, proferir decisão na análise do pedido de
compensação. Isto porque, conforme previsto no §5o do art. 74 da Lei no 9.430/96, ao ultrapassar
o prazo de 5 anos da data da entrada da declaração de compensação, esta há de ser homologada
tacitamente.
No que concerne ao presente julgamento, entendo que o correto seria o
julgamento conjunto com o do processo no 11080.011387/2008-69 pois, além de se tratar de
períodos de apuração coincidentes e mesmas matérias, não haveria decisões conflitantes em
ambos
os
processos.
Entretanto,
o
contencioso
administrativo
do
processo
no
11080.011387/2008-69 já se encerrou e, inclusive, já se encontra na Procuradoria da Fazenda
Nacional para fins de cobrança conforme o resultado final da decisão administrativa.
Relevante destacar que a 2a Turma Ordinária da 3a Câmara desta Seção de
Julgamento sobrestou o julgamento do presente processo até a conclusão do julgamento do
Fl. 1581
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

processo no 11080.011387/2008-69, o que veio a ocorrer em 18/06/2018 quando da decisão
proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais no Acórdão no 9303-006.864 e juntada ao
presente processo nas e-fls. 1551 a 1567.
Diante do exposto, afasto o argumento liminar de litispendência arguida pela
recorrente e passo ao julgamento do mérito.
Mérito
No que concerne ao mérito, a Recorrente apresenta argumentos relacionados a
improcedência das seguintes glosas: 1) Dos Créditos sobre Despesas de Transporte com Frota
Própria, Dos Encargos de Depreciação de. Veículos Pesados e Dos Créditos Extemporâneos
sobre Depreciação de Máquinas e Equipamentos.
Vindica ainda os seguintes pontos relacionados a receitas indevidamente
consideradas na base de cálculo pela autoridade fiscal: 2) Da não incidência das contribuições
sobre o FUNDOPEM; 3) Das vendas equiparadas a exportação.
Antes de adentrar na análise pontual de cada alegação, conforme já descrito no
relatório acima, este processo de compensação é decorrente de procedimento fiscal que resultou
na análise e indeferimento parcial de créditos pleiteados.
Perceba que a formalização do presente processo se deu no ano de 2004 e que o
auto de infração consubstanciado no processo no 11080.011387/2008-69 somente foi
formalizado em 2008, portanto por decorrência do presente processo em face do referido
indeferimento parcial da declaração de compensação tendo em vistas que as glosas de créditos e
a inclusão de receitas na base de cálculo da COFINS não foram consideradas pela interessada.
Portanto, apesar de ter entendido que o correto seria o julgamento conjunto com o
do processo no 11080.011387/2008-69, em face dos períodos de apuração e matérias
coincidentes, entendo que cabe uma análise e julgamento do presente processo de forma
independente daquele, mesmo que conflitante com o resultado final daquele julgamento,
especialmente porque aquele ocorreu sem levar em consideração de forma objetiva o conceito de
insumos definido na decisão proferida no REsp. no 1.221.170-PR e nas orientações decorrentes
contas na Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF e no Parecer Normativo
COSIT no 5/2018.
Neste sentido, importante tecer alguns comentários a respeito da conceituação de
insumos que vem prevalecendo na jurisprudência deste Tribunal Administrativo.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da COFINS
foi instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66/2002, convertida na Lei no
10.637/2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003
(COFINS). O art. 3o, inciso II de ambas as leis autoriza a apropriação de créditos calculados em
relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à venda.
A Emenda Constitucional no 42/2003 estabeleceu no §12o, do art. 195 da
Constituição Federal o princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais, consignando a
sua definição por lei dos setores de atividade econômica. Portanto, a constituição deixou a cargo
Fl. 1582
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-cumulatividade do PIS e da
COFINS.
A Secretaria da Receita Federal apresentou nas Instruções Normativas nos 247/02
e 404/04 uma interpretação sobre o conceito de insumos passíveis de creditamento pelo PIS e
pela COFINS um tanto restritiva, semelhante ao conceito de insumos empregado para a
utilização dos créditos do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, previsto no art. 226 do
Decreto no 7.212/2010 (RIPI). Este entendimento extrapolou as disposições previstas nas Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, contrariando o fim a que se propõe a sistemática da não-
cumulatividade das referidas contribuições.
Nesta mesma linha de entendimento, igualmente incorre em erro quando se utiliza
a conceituação de insumos conforme estabelecido na legislação do Imposto de Renda da Pessoa
Jurídica, visto que esta seria demasiadamente ampla. Segundo o RIR/99, aprovado pelo Decreto
no 3.000/99, poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica, ou
seja, seria insumo na sistemática da não cumulatividade das contribuições sociais todos os bens
ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços.
Portanto, este Conselho já vinha apresentando entendimento intermediário na
conceituação de insumos para efeitos do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003,
os quais deveriam estar intimamente ligados ao critério da essencialidade. Este critério busca
uma posição "intermediária" construída pelo CARF na definição insumos, com vistas a alcançar
uma relação existente entre o bem ou serviço, utilizado como insumo e a atividade realizada pelo
Contribuinte.
O Superior Tribunal de Justiça, em julgamento do recurso especial no 1.246.317
MG realizado em 16/06/2011, decidiu pela ilegalidade do art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução
Normativa SRF n. 247/2002 Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e do
art. 8o, §4o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins. Nesta mesma decisão,
o STJ adotou um conceito de insumo específico e diferenciado quando comparado aos conceitos
estabelecidos na legislação do IPI e do Imposto de Renda. Veja a seguir a ementa do referido
julgado:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO
CPC. VIOLAÇÃO AO ART. 538, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CPC. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA
N.
98/STJ.
CONTRIBUIÇÕES
AO
PIS/PASEP
E
COFINS
NÃOCUMULATIVAS. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. ART. 3o, II, DA
LEI N. 10.637/2002 E ART. 3o, II, DA LEI N. 10.833/2003. ILEGALIDADE DAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS SRF N. 247/2002 E 404/2004.
1. Não viola o art. 535, do CPC, o acórdão que decide de forma suficientemente
fundamentada a lide, muito embora não faça considerações sobre todas as teses jurídicas
e artigos de lei invocados pelas partes.
2. Agride o art. 538, parágrafo únic o, do CPC, o acórdão que aplica multa a embargos
de declaração interpostos notadamente com o propósito de prequestionamento. Súmula
n. 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de
prequestionamento não têm caráter protelatório".
3. São ilegais o art. 66, §5o, I, "a" e "b", da Instrução Normativa SRF n. 247/2002
Pis/Pasep (alterada pela Instrução Normativa SRF n. 358/2003) e o art. 8o, §4o, I, "a" e
"b", da Instrução Normativa SRF n. 404/2004 Cofins, que restringiram indevidamente o
Fl. 1583
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

conceito de "insumos" previsto no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e n. 10.833/2003,
respectivamente, para efeitos de creditamento na sistemática de não-cumulatividade das
ditas contribuições.
4. Conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a
conceituação de "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II,
da Lei n. 10.833/2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do
Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, posto que excessivamente restritiva. Do
mesmo modo, não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas
Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda IR, por que
demasiadamente elastecidos.
5. São "insumos", para efeitos do art. 3o, II, da Lei n. 10.637/2002, e art. 3o, II, da Lei n.
10.833/2003, todos aqueles bens e serviços pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica em
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes.
6. Hipótese em que a recorrente é empresa fabricante de gêneros alimentícios sujeita,
portanto, a rígidas normas de higiene e limpeza. No ramo a que pertence, as exigências
de condições sanitárias das instalações se não atendidas implicam na própria
impossibilidade da produção e em substancial perda de qualidade do produto resultante.
A assepsia é essencial e imprescindível ao desenvolvimento de suas atividades. Não
houvessem os efeitos desinfetantes, haveria a proliferação de microorganismos na
maquinaria e no ambiente produtivo que agiriam sobre os alimentos, tornando-os
impróprios para o consumo. Assim, impõe-se considerar a abrangência do termo
"insumo" para contemplar, no creditamento, os materiais de limpeza e desinfecção, bem
como os serviços de dedetização quando aplicados no ambiente produtivo de empresa
fabricante de gêneros alimentícios.
7. Recurso especial provido. (REsp 1246317/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL
MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2015, DJe 29/06/2015)
Diante desta decisão, o CARF passou a adotar este mesmo entendimento na
maioria dos seus julgados. Destaco trecho do Acórdão no 9303-003.069, proferido em
13/08/2014, no qual utilizou um conceito de insumo que vem servindo de base para os
julgamentos dos processos relacionados a conceito de insumos neste Conselho:
[...]
Portanto, "insumo" para fins de creditamento do PIS e da COFINS não cumulativos,
partindo de uma interpretação histórica, sistemática e teleológica das próprias normas
instituidoras de tais tributos (Lei no 10.637/2002 e 10.833/2003), deve ser entendido
como todo custo, despesa ou encargo comprovadamente incorrido na prestação de
serviço ou na produção ou fabricação de bem ou produto que seja destinado à venda, e
que tenha relação e vínculo com as receitas tributadas (critério relacional), dependendo,
para sua identificação, das especificidades de cada processo produtivo. (grifos da
reprodução)
Sintetizando, para que determinado bem ou prestação de serviço seja considerado
insumo na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da COFINS,
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço,
direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva prova.
Fl. 1584
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Em julgamento do REsp. no 1.221.170-PR realizado em 22 de fevereiro de 2018, o
Superior Tribunal de Justiça proferiu nova decisão, sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts.
1.036 e seguintes do CPC/2015), estabelecendo o conceito de insumo bem como adotando
diretrizes para os critérios da essencialidade e/ou relevância. Reproduzo a seguir a ementa do
referido julgado:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃOCUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA
PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS
CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE
CONHECIDO,
E,
NESTA
EXTENSÃO,
PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036
E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e
equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a
imprescindibilidade ou a importância de terminado item bem ou serviço para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.
Diante da decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça pacificando o
entendimento abstrato sobre o conceito de insumos para fins de creditamento na sistemática da
não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e da Cofins, a Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional publicou em 03/10/2018 a Nota Explicativa SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF,
com vistas a proferir uma análise do citado julgado, formalizar orientações no âmbito daquela
Procuradoria e viabilizar a adequada observância da tese por parte da RFB. Na linha da
pacificação do entendimento firmado, relevante reproduzir os itens 14 a 17 da referida nota
explicativa:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara uma
interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à
luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal aferição deve se dar
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item para o
Fl. 1585
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na produção de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém,
com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético levado a
efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a
revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques." (sem
destaques no texto original)
Neste mesmo ano de 2018, a COSIT emitiu o Parecer Normativo no 5/2018
apresentando as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil
decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep
e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no julgamento do
Recurso Especial no 1.221.170/PR. A seguir, a ementa do referido Parecer Normativo:
Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. COFINS. CRÉDITOS DA NÃO
CUMULATIVIDADE.
INSUMOS.
DEFINIÇÃO
ESTABELECIDA
NO
RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”: b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art.
3o, inciso II.
Fl. 1586
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Diante da decisão judicial vinculante aos integrantes deste Conselho, nos termos
do art. 62, §2o do Anexo II do Regimento Interno do CARF, no qual o REsp. 1.221.170/PR
consolidou o entendimento a respeito da conceituação de insumos na sistemática da não-
cumulatividade das Contribuições para o PIS e para a COFINS, adentremos nas circunstâncias
fáticas que regem a presente controvérsia, especialmente no que concerne a análise das glosas
dos créditos relacionados a insumos, na ordem apresentada pelo recurso voluntário.
1) Dos Créditos sobre Despesas de Transporte com Frota Própria, Dos
Encargos de Depreciação de Veículos Pesados e Dos Créditos Extemporâneos sobre
Depreciação de Máquinas e Equipamentos
A Recorrente começa suas alegações apresentando uma descrição sucinta do
circuito de abastecimento de carne no mercado nacional, que se inicia com a aquisição do animal
vivo e em seguida o seu transporte em caminhões específicos para o matadouro onde serão
abatidos. Destaca que esse transporte precisa ser em horários determinados conforme as
condições do clima de cada época e região, ressaltando que as velocidades e modo de condução
dos veículos devem ser diferenciados por se tratar de carga viva. Existe ainda eventual transporte
de carcaças entre unidades de processamento, bem como o transporte das carnes embaladas aos
clientes conforme regras estabelecidas pela vigilância sanitária.
Diante desta condição específica, a recorrente incluiu na base de cálculo das
contribuições as despesas com combustível e manutenção dos veículos próprios utilizados no
transporte de bois e carnes, os encargos de depreciação desses mesmos veículos e as despesas
com locação de veículos necessários para a complementação de sua capacidade de transporte dos
animais e da carne fresca, ressaltando que tais informações foram prestadas ao Fisco e repetidos
nos anexos ao auto de infração. Ressalta que, de acordo com as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, a
depreciação dos bens incorporados ao ativo imobilizado e utilizados no processo de produção
dos bens a serem vendidos poderia ser incluída na base de cálculo dos créditos presumidos do
PIS e da COFINS. Nesta linha da norma, os veículos que transportam o gado ou o produto
acabado são indispensáveis para o seu processo de produção e, via de consequência, as despesas
com a manutenção destes veículos e com o combustível utilizado no transporte e nas câmeras
frias geram direito a crédito tanto do PIS quanto de COFINS.
Sobre esse tema a DRJ assim decidiu:
A interessada apurou créditos sobre as despesas relativas a transporte realizado com
frota própria e materiais de consumo. Essas despesas não se enquadram no conceito de
insumo estabelecido pelo inciso II, art. 3° da Lei n° 10.833/2003 c/c § 4°, I, alínea a do
Iart. 8° da IN SRF n° 404/2004. Entende-se por insumo, conforme determinado por essa
legislação, apenas as matérias-primas, os produtos intermediários, o material de
embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, 0 dano
ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
Portanto, mesmo que essas despesas sejam necessárias ao funcionamento do Frigorífico
não há previsão legal para o cálculo de créditos passíveis de dedução da contribuição
devida.
Já os encargos de depreciação para os períodos em análise estavam limitados aos bens
incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens
destinados à venda, nos termos do disposto no inciso VI do art. 3° da lei n° 10.833/2003,
não estando correta a alegação da empresa de que a legislação vigente à época dos fatos
Fl. 1587
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

geradores em análise permitiria o desconto de créditos sobre a totalidade dos bens
incorporados ao ativo imobilizado. Os veículos pesados fazem o transporte do boi vivo
até o local de abate e da carne industrializada, entretanto não se enquadram no conceito
de bens de produção, pois não são utilizados para promover qualquer tipo de
transformação da matéria prima em produto acabado.
A interessada argumenta que todos os valores creditados são necessários à produção, a
conservação e ao transporte da carne, portanto seriam passíveis de creditamento.
Ressalte-se novamente que apenas os custos e despesas expressamente nominados pela
legislação são passíveis de gerar crédito, estando equivocado o raciocínio da empresa,
no qual todo o custo ou despesa necessário à obtenção do produto final poderia gerar
crédito.
Tenho um posicionamento formado no sentido de que o conceito de insumo, para
fins de tomada de créditos na sistemática da não-cumulatividade das Contribuições para o PIS e
da COFINS, está necessariamente vinculado ao processo produtivo ou prestação de serviço
executados pelo contribuinte conforme já exposto linhas acima. Destaque-se ainda ser
imprescindível a sua essencialidade e relevância ao processo produtivo ou prestação de serviço,
seja direta ou indiretamente.
Passando ao caso concreto, estamos diante de uma empresa industrial cujo objeto
constante do seu contrato social é “o abate, industrialização, comercialização, importação e
exportação de gado bovino, suíno, ovino, equino e aves em geral, para si e para terceiros, bem
como a armazenagem e estocagem e o transporte rodoviário de cargas em geral, para si e para
terceiros, em territórios intermunicipal, interestadual e internacional”. Neste sentido, entendo
que os argumentos apresentados pela recorrente em sede de manifestação de inconformidade e
recurso voluntário, demonstrando todas as atividades desde a aquisição do seu principal insumo
(animais vivos), passando pelo abate e entrega da carne fresca produzida. Sendo que a atividade
de transporte constante do objeto social também foi bem delineada pela recorrente e, neste caso
específico, as despesas com os caminhões próprios para a atividade bem como com locação de
outros veículos para fins de complementar sua capacidade de transportes podem ser considerados
como créditos da não-cumulatividade das contribuições para o PIS e da COFINS.
Este também foi o entendimento esposado no Acórdão no 9303-010.081 da
Câmara Superior de Recursos Fiscais, de relatoria do I. Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, o
qual reproduzo a sua ementa a seguir:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. CUSTOS/DESPESAS. VEÍCULOS DE CARGA.
LOCAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas incorridos com veículos de cargas, pagas a pessoas jurídicas,
vinculados à atividade econômica de prestação de serviços de transportes, constituem
custos dos serviços prestados e, consequentemente, insumos dessa atividade, gerando
créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor devido sobre o faturamento
mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
CUSTOS/DESPESAS. TRANSPORTE. VEÍCULOS. FROTA PRÓPRIA. CRÉDITOS.
DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas de transporte com veículos de frota própria incorridos com o
transporte de animais vivos para abate integram o custo da matéria-prima da atividade
Fl. 1588
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

econômica desenvolvida pelo contribuinte, processamento e industrialização de carnes
destinadas à alimentação humana; assim tais custos/despesas enquadram-se como
insumos dessa atividade, gerando créditos passíveis de descontos da contribuição
calculada sobre o faturamento mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo
credor trimestral.
DESPESAS/CUSTOS. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO. VEÍCULOS DE CARGA.
FROTA PRÓPRIA. CRÉDITOS. DESCONTO. POSSIBILIDADE.
Os custos/despesas com encargos de depreciação dos veículos de carga da frota própria,
utilizados no transporte de matérias-primas e de mercadorias, geram créditos da
contribuição, passíveis de descontos da contribuição calculada sobre o faturamento
mensal e/ ou de ressarcimento/compensação do saldo credor trimestral.
BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. SUBVENÇÕES PARA
INVESTIMENTO. CONTABILIZAÇÃO EM RESERVA DE CAPITAL. EXCLUSÃO.
POSSIBILIDADE.
Antes do advento do regime tributário de transição, não são tributadas pela contribuição
para o PIS, regime não cumulativo, as subvenções para investimento devidamente
contabilizadas em conta de reserva de capital.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste particular.
2) Da não incidência das contribuições sobre o FUNDOPEM
Neste tópico a questão controvertida se refere ao tratamento jurídico-contábil do
valor recebido a título de incentivo fiscal concedido pelo Estado do Rio Grande do Sul
(FUNDOPEM) como subvenção para fomento da atividade. Afirma a recorrente se tratar de
subvenções para investimentos derivadas das isenções ou reduções de tributos concedidas pelo
governo do estado. Acrescenta que a MP 449/2008 ao instituir o regime tributário de transição
decorrente de novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei no 11.638/2007,
referendou que os incentivos fiscais são absolutamente neutros para fins de incidência dos
tributos sobre a renda. A recorrente reproduziu os artigos 15 a 18 da referida MP (posteriormente
convertida na Lei no 11.941/09). Cita ainda posicionamentos da Secretaria da Receita Federal e
do Conselho de Contribuintes sobre o referido entendimento em sintonia com a MP no 449/08.
Portanto, entende que pelo fato de as subvenções para investimento não terem transitado pelas
contas de resultado, não há que se falar em sujeição aos tributos incidentes sobre a renda
(IRPJ/CSLL) ou sobre o faturamento (PIS/COFINS). Destaca ainda que o art. 443 do RIR/99
menciona que subvenções para investimentos não compõem a receita bruta da pessoa jurídica
subvencionada e não são base de cálculo do PIS/COFINS.
Reforça que, ainda que não se entenda que os incentivos fiscais concedidos pelos
Estados se caracterizem como subvenção para investimento, mas como subvenção para custeio,
o que resultaria em incidência da tributação pelo IRPJ/CSLL, ainda assim seria incabível o seu
enquadramento no conceito de receita tributável pelo PIS/COFINS. Para tanto, cita dissertação
apresentada por José Antonio Minatel (PUC, 12.05.2005, São Paulo, p. 295/296 e 298) e
decisões do Primeiro Conselho de Contribuintes.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais já se pronunciou sobre esse tema no
processo no 11080.008890/2007-56 da própria recorrente, no qual ficou decidido por
unanimidade que as subvenções concedidas pelos Estados, devidamente contabilizadas como
reserva de capital e sempre consideradas como para investimento (art. 9o da LC 160/17), não
Fl. 1589
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

integram a base de cálculo das contribuições ao PIS e Cofins. Portanto, por concordar com o
entendimento esposado no Acórdão no 9303-009.683, adoto como minhas as razões de decidir
consubstanciadas no voto do I. Conselheiro Andrada Márcio Canuto Natal, a seguir
reproduzidas:
1) Tributação das receitas auferidas com o Fundopem/RS.
Importante destacar que o acórdão recorrido firmou o entendimento de que tratam-se de
subvenções para investimento recebido do setor público e que se caracterizam como
receitas, para fins de tributação da Cofins no regime não-cumulativo. No presente caso
os fatos geradores abrangem o período de 01/10/2005 a 31/12/2005. Parto do
pressuposto que elas foram contabilizadas em contas de reserva de capital, pois o
contribuinte faz essa afirmação desde sua manifestação de inconformidade e tal assertiva
nunca foi combatida pelas instâncias de julgamento. Diante desse contexto, utilizo como
razão de decidir, parte do voto vencedor do ilustre conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira
Santos, no acórdão no 9303-007622, de 20/11/2018, no qual fez uma abordagem
completa da tributação das subvenções em amplo arcabouço normativo. Abaixo
transcrição da parte que interessa:
Contextualização do Problema
Trata-se da discussão acerca do tratamento tributário dado a subvenções deferidas pelo
Poder Público Estadual a contribuintes sujeitos a tributos federais. Resumidamente, é
discutido se o valor recebido integra, ou não, a base de cálculo da Contribuição para o
PIS/Pasep e a Cofins.
Para deslinde da questão, é necessário conhecer os conceitos de subvenção para custeio
e para investimento e seu tratamento fiscal ao longo do tempo. Assim, de forma
resumida, encontram-se apresentados, a seguir, separadamente o referido tratamento em
três períodos distintos:
(a) durante a vigência da redação original da Lei n° 6.404, de 1976 (Lei das S/A) até o
advento da Lei n° 11.638, de 2007, lembrando que nesse período, a partir do biênio
2003/2004 conviveram, durante esse período, as sistemáticas cumulativa e não
cumulativa das contribuições sob análise;
(b) durante a vigência do Regime Tributário de Transição, instituído pela Lei n° 11.941,
de 2009, de 2008 a 2014; e
(c) a partir da vigência da Lei n° 12.973, de 2014.
Ainda será necessário analisar os efeitos da Lei Complementar n° 160, de 2017, que
alterou o art. 30 da Lei n° 12.973, de 2014, para considerar todas as subvenções
relativas ao ICMS como sendo subvenções para investimento, inclusive de forma
retroativa, aplicando-se essa definição a processos administrativos e judiciais ainda não
definitivamente julgados.
Primeiro Período, até 2007
Até 2007, período da vigência da redação original do art. 183 da Lei das S/A,
encontrava-se disposto em seu § 1o, que deveriam ser classificados como reservas de
capital as doações e subvenções recebidas para investimento. A seguir, para fins de
esclarecimento, encontra-se reproduzido o referido dispositivo:
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a
parcela ainda não realizada.
§ 1o Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
Fl. 1590
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada
à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures
ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
c) o prêmio recebido na emissão de debêntures;
d) as doações e as subvenções para investimento.
...
(grifos na transcrição)
A característica da Reserva de Capital é a de ser composta por valores oriundos da
contribuição de proprietários ou outros interessados no resultado da companhia, sem
característica de exigibilidade, ou seja, a título definitivo.
À época, a Lei das S/A entendeu que subvenções para investimento enquadrar-se-iam
nessa categoria, por serem contribuições do Poder Público para a atividade da
companhia, o que é de interesse para o Estado. Por outro lado, diferente era o conceito
de subvenção para custeio, composta por contribuições do Estado cujos valores eram
utilizados para fazer frente aos custos da atividade e, assim, poderiam influir nos lucros
da companhia, que poderia ser distribuído aos proprietários.
Nesse sentido, é importante referir que o valor registrado como reserva de capital não
pode ser distribuído aos proprietários, sob pena de perder sua natureza, nos termos do
art. 200 da Lei das S/A, até hoje vigente na redação original, conforme a seguir
reproduzido:
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser utilizadas para:
I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de
lucros (artigo 189, parágrafo único);
...
Assim, vemos que uma subvenção para investimento era reconhecida diretamente como
reserva de capital, sem transitar pelo resultado, conforme lançamento contábil a seguir:
D = Tributos e Recolher (recolhimento dispensado)
C = a Reserva de Capital (aumento do Patrimônio Líquido) XXX,XX
O lançamento contábil acima e a respectiva legislação antes referida deixam claro que a
subvenção para investimento reconhecida como reserva de capital não caracteriza nem
receita nem faturamento. Portanto, não integra a base de cálculo da Cofins ou da
Contribuição para o PIS/Pasep, nem na sistemática cumulativa, nem na sistemática não-
cumulativa.
Ora, na sistemática cumulativa, temos a base de cálculo das contribuições sob análise
formada pelo faturamento, nos termos da redação original dos arts. 2o e 3o da Lei n°
9.718, de 1999, aplicáveis aos fatos geradores ocorridos no período em análise, a seguir
reproduzidos:
Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas
de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a
legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.
Art. 3o O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da
pessoa jurídica.
Fl. 1591
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Portanto, como uma subvenção recebida para investimento caracterizava reserva de
capital, não compunha o faturamento e, consequentemente, não integrava a
Fl. 975
DF CARF MF Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-009.683 - CSRF/3a Turma Processo no
11080.008890/2007-56
base de cálculo das contribuições na sistemática cumulativa, desde que cumpridos os
requisitos para seu reconhecimento como reserva de capital e que não tenha sido dado
destino diverso aos correspondentes valores.
Da mesma forma, na sistemática não-cumulativa, temos a base de cálculo das
contribuições sob análise formada pelas receitas, nos termos do art. 1o da Lei n° 10.637,
de 2002, e do art. 1o da Lei n° 10.833, de 2003, ambos reproduzidos a seguir, em sua
redação original, aplicável a fatos geradores no período sob análise:
- Lei n° 10.637, de 2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento mensal,
assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente
de sua denominação ou classificação contábil.
- Lei n° 10.833, de 2003
Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a
incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim
entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil.
(Grifos na transcrição)
Portanto, como uma subvenção recebida para investimento caracterizava reserva de
capital, não caracterizava receita e, consequentemente, não integrava a base de cálculo
das contribuições na sistemática não-cumulativa, desde que cumpridos os requisitos para
seu reconhecimento como reserva de capital e que não tenha sido dado destino diverso
aos correspondentes valores.
Diferente é o tratamento dado às subvenções que não se enquadravam no conceito de
subvenção para investimento, no período. Tais subvenções, denominadas subvenções
para custeio eram reconhecidas no resultado das companhias e, compondo o lucro, não
tinham qualquer restrição em relação a sua distribuição aos proprietários. O lançamento
correspondente a essas subvenções para custeio era o seguinte:
D = Tributos e Recolher (recolhimento dispensado)
C = a Receita (aumento do resultado) XXX,XX
O lançamento acima deixa claro que, em que pese a receita de subvenção para custeio
não caracterizar faturamento, ela se enquadra no conceito de receita e, assim:
- não compunha a base de cálculo das contribuições na sistemática cumulativa;
- porém compunha a base de cálculo das contribuições na sistemática não-cumulativa,
nos termos do art. 1o da Lei n° 10.637, de 2002, e do art. 1o da Lei n° 10.833, de 2003,
em sua redação original, aplicável a fatos geradores no período sob análise, ambos já
reproduzidos anteriormente nesse voto.
(...)
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial do contribuinte nesta
matéria.
Fl. 1592
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso neste particular.

3) Das vendas equiparadas a exportação
O último tópico controvertido se refere a possibilidade de exclusão das receitas
operacionais originárias de vendas para a empresa comercial exportadora da base de cálculo da
COFINS.
A Recorrente afirma que o art. 6o, III da Lei no 10.833/03 prevê expressamente
esta possibilidade. Desta que o procedimento adotado por ela foi exatamente este: “vendas para
empresas exportadoras”. Destaca que o §1o do art. 45 do Decreto no 4.524 estabelece que os
produtos remetidos diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou
para recintos alfandegados são considerados com o fim específico de exportação. Afirma que o
fundamento utilizado Fisco é de que o contribuinte não teria comprovado o envio da mercadoria
diretamente para recinto alfandegado, entretanto os dispositivos da lei ordinária não demandaram
tal requisito. Portanto, o regulamento não poderia demandar mais do que a lei previu, mas apenas
regular o nela estabelecido.
A decisão recorrida decidiu pela improcedência da manifestação de
inconformidade com os seguintes fundamentos:
De acordo com o Relatório de Ação Fiscal, as notas fiscais que albergariam as operação
de vendas equiparadas à exportação não cumprem os requisitos determinados pela
legislação que regula a matéria.
A Lei n° 10.637/2002 e a Lei n° 10.833/2003 ao tratarem do assunto assim
determinaram:
(...)
Da leitura dos dispositivos acima transcritos, extrai-se que as contribuições para o PIS e
para a Cofins não incidem sobre as vendas para empresas comercial exportadora desde
que com fim específico de exportação. Resta, portanto, verificar o que seria uma venda
com fim específico de exportação.
O Decreto n° 4.524/2002 definiu no § 1° do art. 45 a expressão “fim específico de
exportação”:
(...)
Portanto, pela leitura conjunta dos dispositivos acima transcritos existem dois requisitos
a serem preenchidos pela autuada para que a receita oriunda desta operação esteja ao
abrigo da isenção estabelecidas pelo art. 5° , III da Lei n° 10.637/2002 e pelo art. 6°, III
da Lei n° 10.833/2003. Em primeiro lugar, a empresa adquirente deve ser uma empresa
comercial exportadora e, em segundo lugar, a venda deverá ser efetuada com fim
específico de exportação, ou seja, os produtos deverão ser remetidos diretamente do
estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos alfandegados,
por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Aponta o Fiscal autuante que a empresa deixou de observar o disposto no §1° do art. 45
do decreto n° 4.524/2002. A interessada, por outro lado, não contesta tal alegação
Fl. 1593
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

apenas ataca a regulamentação efetuada pelo Decreto n° 4.524/2002, afirmando que este
estaria extrapolando o determinado pelas leis n° 10.637/2002 e n° 10.833/2003.
Observo inicialmente que o art. 7° da Portaria MF n° 58, de 17 de março de 2006, que
disciplina a constituição das turmas e o funcionamento das Delegacias da Receita
Federal do Brasil de Julgamento (DRJS), estabelece que 0 julgador deve observar 0
disposto no art. 116, III, da Lei n° 8.112, de 11 de dezembro de 1990, dispositivo que lhe
vincula às normais legais e regulamentares, bem assim ao entendimento da Secretaria da
Receita Federal do Brasil (RFB), expresso em atos normativos, motivo pelo qual, na
solução do presente litígio, deverá obrigatoriamente ser aplicada a definição dada pelo §
1° do art. 45 do Decreto n° 4.524/2002.
Por outro lado, destaco não ser verdadeira a ilação de que a fiscalização teria admitido
que os produtos em questão foram exportados. Não consta do Relatório Fiscal tal
afirmação. O Fiscal autuante apenas relata não ter entrado no mérito da discussão a
respeito da efetiva exportação da mercadoria, deixando de considerar isenta as
operações, por que não teria sido comprovado que as mercadorias foram remetidas
diretamente do estabelecimento industrial para embarque de exportação ou para recintos
alfandegados, por conta e ordem da empresa comercial exportadora.
Entendo que a decisão de piso andou bem. Para que as contribuições para o
PIS/COFINS incidentes sobre vendas destinadas ao mercado externo, via comercial exportadora,
sejam isentas, necessário que ocorra a remessa das mercadorias para recintos alfandegados e/ou
para embarques direto, em nome da exportadora.
Destaque-se ainda que o Decreto-Lei no 1.248/1972 tratou sobre operações de
exportação de mercadorias adquiridas no mercado interno via comercial exportadora com o fim
específico de exportação assim dispôs:
“Art. 1o As operações decorrentes de compra de mercadorias no mercado interno,
quando realizadas por empresa comercial exportadora, para o fim específico de
exportação, terão o tratamento tributário previsto neste Decreto-lei.
Parágrafo único. Consideram-se destinadas ao fim específico de exportação as
mercadorias que forem diretamente remetidas do estabelecimento do produtor-vendedor
para:
a) embarque de exportação por conta e ordem da empresa comercial exportadora;
b) depósito em entreposto, por conta e ordem da empresa comercial exportadora, sob
regime aduaneiro extraordinário de exportação, nas condições estabelecidas em
regulamento.
Voltando ao caso concreto, a Recorrente desde o procedimento fiscal não
demonstra e nem apresenta documentos com vistas a comprovar que as mercadorias foram
remetidas para recintos alfandegados e/ou diretamente para o porto de embarque, por conta e
ordem de comercial exportadora. Portanto, incabível os argumentos apresentados também em
sede de recurso voluntário.
Diante do exposto, voto por negar provimento ao recurso neste particular.

Da conclusão
Fl. 1594
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3401-012.853 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 11041.000380/2004-54

Diante do exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso para: 1) reverter as
glosas dos créditos referentes às despesas de transporte de animais vivos e carne fresca, seja com
frota própria ou através daquelas alugadas; 2) reverter as glosas referentes a encargos de
depreciação dos caminhões de sua propriedade utilizados no referido transporte; 3) excluir da
base de cálculo das contribuições ao PIS e da Cofins as subvenções para investimentos
concedidas pelos Estados.
(documento assinado digitalmente)
Marcos Roberto da Silva

Fl. 1595
DF CARF MF
Original