Tribunal: CARF
Processo: 12893.000164/2008-74
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DENISE MADALENA GREEN
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-12
Data de publicação: 2025-03-16

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
12893.000164/2008-74
ACÓRDÃO
9303-016.396 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

FISCHER S/A - AGROINDUSTRIA
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
RECURSO ESPECIAL. AUSÊNCIA DE SIMILITUDE FÁTICA E DE DIVERGÊNCIA
JURISPRUDENCIAL. NÃO CONHECIMENTO. ART. 118, § 6°, DO RICARF.
Não se conhece de Recurso Especial diante da ausência de similitude fática
entre o acórdão recorrido e os acórdãos paradigmas, pois não resta
demonstrada a divergência jurisprudencial suscitada.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi
analisada pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em
repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou
assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional. Logo, deve ser afastada
a limitação temporal, desde que tais bens sejam diretamente ligados ao
processo produtivo da empresa.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de voto, em não conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda. Acordam ainda os membros do colegiado, em conhecer
em parte do recurso especial oposto pelo Contribuinte, apenas no que se refere a “Créditos de Pis.
Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30.04.2004”, para, no mérito, por
unanimidade de votos, dar-lhe provimento parcial, determinando o retorno dos autos à Turma
Fl. 996
DF CARF MF
Original

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Ordinária para que, uma vez superada a discussão jurídica sobre a possibilidade de
aproveitamento de créditos referentes ao período anterior a 30/04/2004, em função do RE
599.316/SC, se pronuncie sobre a pertinência ao processo produtivo dos itens glosados.
Sala de Sessões, em 12 de dezembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green – Relator

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dioniso Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Especial de divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional e pela Contribuinte, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-
007.735, de 26/01/2021, proferida pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da Terceira Seção de
Julgamento deste CARF, assim ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
CONTRADITÓRIO. INEXISTÊNCIA. DECISÃO DEFINITIVA.
Não tendo sido contestadas pelo interessado determinadas glosas de créditos
efetuadas pela Fiscalização, considera-se definitiva, no que concerne a referidas
glosas, a decisão da autoridade administrativa de origem.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/07/2005 a 30/09/2005 COMPENSAÇÃO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. ALCANCE.
Na homologação tácita da compensação, o débito declarado considera-se extinto
e o crédito correspondente devidamente absorvido, uma vez que a compensação
envolve ambos, débito e crédito, não se vislumbrando, por conseguinte, a
possibilidade de restrição da figura jurídica a apenas um dos lados do encontro
de contas, qual seja, o débito.
Fl. 997
DF CARF MF
Original

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NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. RESSARCIMENTO. AJUSTES. DESNECESSIDADE
DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de
PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base
de cálculo das contribuições. (Súmula CARF no 159)
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CUMULATIVIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES. AQUISIÇÃO DE INSUMOS. BENS E
SERVIÇOS. DIREITO A CRÉDITO.
Na não cumulatividade das contribuições sociais, consideram-se insumos os bens
e serviços adquiridos que sejam essenciais ao processo produtivo ou à prestação
de serviços, observados os requisitos da lei, dentre eles terem sido os bens e
serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País e terem sido tributados
pela contribuição na aquisição.
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
No regime da não cumulatividade das contribuições, há direito à apuração de
créditos sobre as aquisições de bens e serviços utilizados na embalagem para
transporte, cujo objetivo é a preservação das características do produto vendido,
precipuamente em se tratando de produto destinado à alimentação humana.
CRÉDITO. ATIVO IMOBILIZADO. ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO.
Geram direito a desconto de crédito com base nos encargos de depreciação as
aquisições, após 30/04/2004, de máquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao Ativo Imobilizado utilizados na produção.
CRÉDITO. COMBUSTÍVEL. EMPILHADEIRAS. CAMINHÃO.
TRANSPORTE DE INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
TRANSPORTE NA VENDA DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas (i) a aquisição de gás
consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e de
produtos acabados no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, bem como
(ii) a aquisição de combustível utilizado no transporte de insumos e de produtos
acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e (iii) a aquisição de
combustível utilizado na venda de produtos acabados, mas desde que a aquisição
dos combustíveis tenha sido tributada pela contribuição, situação em que se
excluem aqueles sujeitos ao regime monofásico.
CRÉDITO. PARTES E PEÇAS. MANUTENÇÃO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
Geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com partes e peças
aplicadas na manutenção de máquinas e equipamentos utilizados no processo
produtivo, mas desde que não acarretem aumento de vida útil superior a um ano
Fl. 998
DF CARF MF
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ao bem que aplicadas, hipótese em que o crédito deve ser apurado a partir dos
encargos de depreciação.
CRÉDITO. FRETE. PRODUTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Geram direito de crédito da contribuição os gastos de frete no transporte de bens
utilizados no processo produtivo.
CRÉDITO. PRODUTOS QUÍMICOS. LIMPEZA E HIGIENIZAÇÃO.
Considerando tratar-se de empresa produtora de bens destinados à alimentação
humana, geram direito a crédito da contribuição os dispêndios com produtos
químicos aplicados na limpeza e na higienização dos equipamentos industriais
utilizados no processo produtivo.
PROCESSO PRODUTIVO. IDENTIFICAÇÃO E UTILIZAÇÃO DOS INSUMOS. AUSÊNCIA.
GLOSA.
Na falta de esclarecimentos acerca da identificação precisa ou da efetiva
utilização no processo produtivo dos bens e serviços adquiridos, mantêm-se as
glosas de créditos efetuadas pela Fiscalização.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I. Por unanimidade de votos, reconhecer o
direito a crédito em relação (1) aos produtos químicos utilizados na limpeza e
higienização dos equipamentos industriais produtores e condutores de suco,
refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da água etc.; (2) ao frete no
transporte de soda, tambor vazio e resíduos; (3) ao gás utilizado em
empilhadeiras, exceto se combustível sujeito à monofasia; e (4) reconhecer o
direito a crédito nas aquisições de partes e peças empregadas na manutenção de
máquinas e equipamentos utilizados no processo produtivo (Anexo VI do
Relatório Fiscal - fls. 139 a 171), sendo que, em se tratando de partes e peças que
possam acarretar a esses bens vida útil superior a um ano, os créditos deverão
ser descontados na proporção dos encargos de depreciação; II. Por maioria de
votos, reconhecer o direito a crédito em relação (i) às embalagens para
transporte de produtos acabados, vencidos os conselheiros Mara Cristina
Sifuentes e Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que negavam o direito; (ii) ao frete
arcado pelo próprio Recorrente no transporte de insumos e produtos acabados
entre os estabelecimentos da pessoa jurídica, vencidos os conselheiros Mara
Cristina Sifuentes, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles e Márcio Robson Costa, que
negavam o direito; (iii) às despesas com fretes nas operações de venda dos
produtos acabados, observandose que, se se tratar de aquisição de combustível
submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não
cumulativa, vencidos os conselheiros Mara Cristina Sifuentes e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que negavam o direito; e (iv) aos encargos de
depreciação relativos a peneiras de aço e de inox e telas inox, no-break utilizado
para evitar queda de energia na irrigação, empilhadeiras, impressora de etiquetas
Fl. 999
DF CARF MF
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e instrumento de medição em análises laboratoriais, adquiridos após
30/04/2004, vencidos os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade e
Laércio Cruz Uliana Junior, que concediam o direito em maior extensão, para
alcançar as aquisições anteriores à 30/04/2004, nos termos do julgamento do RE
no 599.316; vencidos ainda os conselheiros Leonardo Vinicius Toledo de Andrade,
Laércio Cruz Uliana Junior e Paulo Roberto Duarte Moreira (Presidente) que
concediam o crédito em relação à depreciação de motocicletas usadas pelos
técnicos agrícolas para acompanhamento dos trabalhos no campo. Manifestou
intenção de declarar voto a conselheira Mara Cristina Sifuentes, em relação à
matéria do tópico “(ii)”.
Recurso Especial da Fazenda Nacional
No seu Recurso Especial a Fazenda Nacional aponta dissenso jurisprudencial que
visa a rediscutir o entendimento firmado, quanto as seguintes matérias/paradigmas:
1. Despesas com o transporte de produtos acabados entre estabelecimento da
mesma empresa - Acórdãos paradigmas no 3302-005.812 e 3402-002.361.
2. Embalagem de transporte - Acórdãos paradigmas no 9303-009.312 e no 9303-
007.845.
Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento parcial ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional, apenas quanto à aquisição de embalagem para o transporte e quanto ao frete
de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, sob o fundamento de
que os paradigmas indicados quanto aos gastos com frete entre estabelecimentos da mesma
pessoa jurídica apenas tratam do frete de produtos acabados, não de insumos, como no caso
julgado no acórdão recorrido.
Devidamente cientificada do Recurso Especial da Fazenda Nacional e do Despacho de
Admissibilidade, a contribuinte apresentou suas contrarrazões, manifestando pelo não
conhecimento do recurso, por falta de demonstração de divergência jurisprudencial– art. 67 do
RICARF, uma vez que a discussão enfrentada pelo acórdão paradigmas versam, genericamente,
sobre despesas com serviços de frete e carretos, mas nada discorrem a respeito dos gastos com
combustíveis utilizados em frota própria. No mérito, pugna pelo desprovimento do recurso
especial, a fim de que seja mantida a r. decisão que determinou o cancelamento das glosas fiscais.
Recurso Especial do Contribuinte
Insurgiu-se também a contribuinte contra o resultado do julgamento, apresentando
Recurso Especial de divergência, apontando o dissenso jurisprudencial que visa a rediscutir o
entendimento firmado quanto as seguintes patérias:
1. Crédito de Pis. Bens e Serviços Utilizados para Manutenção de Máquinas,
Equipamentos Agrícolas e Veículos. Itens X e XI do Acórdão Recorrido -
Acórdãos Paradigmas: 3301-010.105 e 3302-006.556.
Fl. 1000
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2. Créditos de Pis. Manutenção em Estação de Tratamento de Efluentes – ETE –
Acórdãos Paradigmas: 9303- 010.477, 9303-008.400.
3. Crédito de Pis. Serviços de Manutenção de Laboratórios. Itens IX e XIII do
Acórdão Recorrido – Acórdão Paradigma: 3301-010.105.
4. Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de
30.04.2004. Item XV do Acórdão Recorrido – Acórdãos Paradigmas: 3401-
009.429 e 3301-011.225.
O Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de julgamento do CARF, com base nos
fundamentos expostos no Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial, DEU SEGUIMENTO
PARCIAL ao Recurso Especial interposto pela contribuinte, somente quanto as matérias: 2. Créditos
de Pis. Manutenção em Estação de Tratamento de Efluentes – ETE e 4. Créditos de Pis. Encargos
de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30.04.2004.
Devidamente cientificada do Recurso Especial interposto pela contribuinte e do
Despacho de Admissibilidade, a Fazenda Nacional não apresentou contrarrazões.
O processo, então, foi sorteado para esta Conselheira para dar prosseguimento à
análise dos Recursos Especiais interpostos.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Denise Madalena Green, Relator
I – Do conhecimento do Recurso Especial da Fazenda Nacional:
O Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional é tempestivo, conforme atesta
o Despacho de Admissibilidade do Recurso Especial. Contudo, em face dos argumentos
apresentados pela contribuinte em sede de contrarrazões, requerendo que seja negado seu
seguimento, entendo ser necessária uma análise dos demais requisitos de admissibilidade
estabelecidos no art. 118 do RICARF/2023, referentes à matéria para a qual foi dado seguimento.
1. Crédito na aquisição de combustível utilizado no transporte de produtos
acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica:
Quanto a primeira divergência suscitada é com relação à matéria: crédito na
aquisição de combustível utilizado no transporte de produtos acabados entre os
estabelecimentos da pessoa jurídica, a legislação invocada é a contida no art. 3o, II, da Lei no
10.637/2002 e o mesmo dispositivo da Lei no 10.833/2003, indicando como paradigma de
divergência jurisprudencial os Acórdãos 3302-005.812 e 3402-002.361.
No caso, do confronto dos arestos paragonados, não há como se conhecer por
ausência de similitude fática-jurídica, eis que a questão de fundo do presente tópico diz respeito à
Fl. 1001
DF CARF MF
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possibilidade de creditamento sobre dispêndios com combustíveis utilizados em caminhões para
transporte de insumos e de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica,
e para fundamentar seu recurso. De outro lado, os acórdão indicados paradigma de divergência
jurisprudencial, tratam, especificamente, de gastos com fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma. Portanto, versam sobre despesas de diferentes naturezas/rubricas.
Para a boa compreensão do que foi julgado pela Turma a quo, oportuna a
transcrição de parte da ementa e voto sobre a matéria:
CRÉDITO. COMBUSTÍVEL. EMPILHADEIRAS. CAMINHÃO. TRANSPORTE DE
INSUMOS E PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS. TRANSPORTE NA
VENDA DE PRODUTOS ACABADOS. POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas (i) a aquisição de gás
consumido em empilhadeiras utilizadas para transporte de insumos e de produtos
acabados no estabelecimento produtor da pessoa jurídica, bem como (ii) a
aquisição de combustível utilizado no transporte de insumos e de produtos
acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica e (iii) a aquisição de
combustível utilizado na venda de produtos acabados, mas desde que a aquisição
dos combustíveis tenha sido tributada pela contribuição, situação em que se
excluem aqueles sujeitos ao regime monofásico.
Do voto extrai-se os seguintes fundamentos:
V. Crédito. Aquisição de combustível utilizado em caminhão. Transporte de
insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa jurídica.
Fiscalização considerou que, por se tratar de insumo utilizado antes ou após o
processo produtivo, a aquisição de combustível utilizado em caminhão para o
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica não gera direito a crédito da contribuição, entendimento esse combatido
pelo Recorrente que se contrapõe ao conceito de “insumo indireto” adotado pela
Fiscalização.
Esta turma já decidiu quanto ao direito de crédito no transporte de insumos ou
produtos, em elaboração ou acabados, entre estabelecimentos da pessoa jurídica,
destacando-se os seguintes:
NÃO CUMULATIVIDADE. SERVIÇOS DE FRETES ENTRE ESTABELECIMENTOS
DE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas de fretes relativos às transferências de mercadorias entre os
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica geram direito ao crédito no
regime não cumulativo das contribuições (PIS e Cofins). (Acórdão no 3201-
007.210, j.
22/09/2020)
[...]
Fl. 1002
DF CARF MF
Original

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DESPESAS.
FRETES.
TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE.
PRODUTOS
INACABADOS E INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS.
POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do
contribuinte
integram
o
custo
de
produção
dos
produtos
fabricados/vendidos e, consequentemente, geram créditos da contribuição.
(Acórdão no 3201-007.236, j. 23/09/2020)
Logo, considerando se tratar de custo de frete arcado pelo próprio Recorrente no
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica, concluise pela possibilidade de afastamento da glosa, mas desde que
respeitados os demais requisitos da lei, dentre os quais ter o bem sido tributado
em sua aquisição, devendo-se observar que, se se tratar de aquisição de
combustível submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da
contribuição não cumulativa. (grifou-se)
Quanto ao primeiro acórdão indicado como paradigma (Acórdão no 3302-005.812),
a matéria enfrentada diz respeito aos custos frete na transferência de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, e a legislação enfrentada, dentre outras e a do art.
3o, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, tendo sido mantida a glosa sob o fundamento “que o
ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se concretizou, não obstante o
fato de tais movimentações de mercadorias atenderem a necessidades logísticas ou comerciais.
Oportuna a transcrição do trecho da ementa que trata do assunto:
Processo no 13811.002256/2005-71
Recurso no Embargos
Acórdão no 3302-005.812 – 3a Câmara / 2a Turma Ordinária Sessão de 24 de
setembro de 2018
Matéria EMBARGOS DE DECLARAÇÃO e PIS
Embargante MOSAIC FERTILIZANTES DO BRASIL LTDA
Interessado FAZENDA NACIONAL
(...)
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. DESCABIMENTO.
A sistemática de tributação não-cumulativa do PIS e da Cofins, prevista na
legislação de regência -Lei 10.637, de 2002 e Lei 10.833, de 2003-, não contempla
os dispêndios com frete decorrentes da transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos ou centros de distribuição da mesma pessoa jurídica,
posto que o ciclo de produção já se encerrou e a operação de venda ainda não se
concretizou, não obstante o fato de tais movimentações de mercadorias
Fl. 1003
DF CARF MF
Original

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atenderem a necessidades logísticas ou comerciais. Logo, inadmissível a tomada
de tais créditos.
Consta do voto:
-Do frete sobre transferência entre centros UB de produtos acabados
Desta feita, assentada na hermenêutica que se extrai dos dispositivos acima
citados, com escopo nos fundamentos apresentados no início da parte meritória
com vistas à interpretação que balizaria a análise das glosas, entendo que o
contribuinte ao descrever que os dispêndios com os fretes advém, em síntese, da
necessidade de transportar produtos acabados entre suas unidades para garantir
a necessária agilidade no atendimento de seus clientes e afins, evidenciou ao juízo
de interpretação que se extrai das prescrições do artigo 3o da Lei no 10.833, de
2003, quanto à impossibilidade do referido crédito, visto que embora sejam
dispêndios necessários à atividade empresarial do contribuinte, não se
enquadram nas disposições normativas antes reproduzidas quanto ao conceito de
insumo, uma vez que já que não tem pertinência direta com o processo produtivo,
sendo incabível o direito ao crédito, por falta de previsão legal.
Para o fim de reforçar este argumento, peço licença para reproduzir excertos da
detalhada e escorreita análise de caso idêntico, constante no voto proferido no
Acórdão no 3302-003.212, de 16.05.2016, pelo I. Conselheiro José Fernandes
sobre a matéria em análise, verbis:
De acordo com os referidos preceitos legais, infere-se que a parcela do valor do
frete, relativo ao transporte de bens a serem utilizados como insumos de
produção ou fabricação de bens destinados à venda, integra o custo de aquisição
dos referidos bens e somente nesta condição compõe a base cálculo dos
créditos das mencionadas contribuições, enquanto que o valor do frete
referente ao transporte dos bens em produção ou fabricação entre
estabelecimentos fabris integra o custo produção na condição de serviços
aplicados ou consumidos na produção ou fabricação de bens destinados à
venda. Com a ressalva de que, pelas razões anteriormente aduzidas, há direito de
direito de apropriação de crédito sobre o valor do frete no transporte de bens
utilizados como insumos, somente se o valor de aquisição destes bens gerar
direito a apropriação de créditos das referidas contribuições.
No âmbito da atividade de produção ou fabricação, os insumos representam os
meios materiais e imateriais (bens e serviços) utilizados em todas as etapas do
ciclo de produção ou fabricação, que se inicia com o ingresso dos bens de
produção (matérias-primas ou produtos intermediários) e termina com a
conclusão do produto a ser comercializado. Se a pessoa jurídica tem algumas
operações do processo produtivo realizadas em unidades produtoras ou
industriais situadas em diferentes localidades, certamente, durante o ciclo de
produção ou fabricação haverá necessidade de transferência dos produtos em
produção ou fabricação para os outros estabelecimentos produtores ou fabris,
que demandará a prestação de serviços de transporte.
Fl. 1004
DF CARF MF
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Assim, em relação à atividade industrial ou de produção, a apropriação dos
créditos calculados sobre o valor do frete, normalmente, dar-se-á de duas
formas diferentes, a saber: a) sob forma de custo de aquisição, integrado ao custo
de aquisição do bem de produção (matérias-primas, produtos intermediários ou
material de embalagem); e b) sob a forma de custo de produção, correspondente
ao valor do frete referente ao serviço do transporte dos produtos em fabricação
nas operações de transferências entre estabelecimentos industriais. (grifei).
Com o fim do ciclo de produção ou industrialização, há permissão de apropriação
de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins sobre o valor do frete no
transporte dos produtos acabados na operação de venda, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor, conforme expressamente previsto no art. 3o, IX, e § 1o,
II, da Lei 10.833/2003, que seguem reproduzidos: (...)
Em suma, chega-se à conclusão de que o direito de dedução dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, calculados sobre valor dos gastos com
frete, são assegurados somente para os serviços de transporte:
a) de bens para revenda, cujo valor de aquisição propicia direito a créditos, caso
em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos sob forma de custo
de aquisição dos bens transportados (art. 3o, I, da Lei 10;637/2002, c/c art. 289 do
RIR/1999);
b) de bens utilizados como insumos na prestação de serviços e produção ou
fabricação de bens destinados à venda, cujo valor de aquisição propicia direito a
créditos, caso em que o valor do frete integra base de cálculo dos créditos como
custo de aquisição dos insumos transportados (art. 3o, II, da Lei 10.637/2002, c/c
art. 290 do RIR/1999);
c) de produtos em produção ou fabricação entre unidades fabris do próprio
contribuinte ou não, caso em que o valor do frete integra a base de cálculo do
crédito da contribuição como serviço de transporte utilizado como insumo na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (art. 3o, II, da Lei
10.637/2002); e
d) de bens ou produtos acabados, com ônus suportado do vendedor, caso em que
o valor do frete integra a base de cálculo do crédito da contribuição como
despesa de venda (art. 3o, IX, da Lei 10.637/2002).
Enfim, cabe esclarecer que, por falta de previsão legal, o valor do frete no
transporte dos produtos acabados entre estabelecimentos da mesma pessoa
jurídica (entre matriz e filiais, ou entre filiais, por exemplo), não geram direito a
apropriação de crédito das referidas contribuições, porque tais operações de
transferências (i) não se enquadra como serviço de transporte utilizado como
insumo de produção ou fabricação de bens destinados à venda, uma vez que
foram realizadas após o término do ciclo de produção ou fabricação do bem
transportado, e (ii) nem como operação de venda, mas mera operação de
movimentação dos produtos acabados entre estabelecimentos, com intuito de
Fl. 1005
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facilitar a futura comercialização e a logística de entrega dos bens aos futuros
compradores. O mesmo entendimento, também se aplica às transferências dos
produtos acabados para depósitos fechados ou armazéns gerais. (grifei).
Pelo exposto, mantém-se a glosa efetuada referente ao frete sobre transferências
entre centros UB de produtos acabados. (grifou-se)
No segundo acórdão indicado como paradigma (3402-002.361), tratou-se de custos
com “serviços de transporte (fretes e carretos) dos produtos acabados entre estabelecimentos
do mesmo contribuinte, e a legislação enfrentada é a do inciso II, do art. 3o, das Leis 10.637/2002
e 10.833/2003, mantida a glosa por ausência de previsão legal. Vejamos:
Processo no 16349.000277/2009-88
Recurso no Voluntário Acórdão no 3402-002.361 – 4a Câmara / 2a Turma
Ordinária Sessão de 25 de março de 2014
Matéria COFINS
Recorrente PERDIGÃO AGROINDÚSTRIA S/A
Recorrida FAZENDA NACIONAL
PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. FRETES DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DO MESMO CONTRIBUINTE. AUSÊNCIA DE CRÉDITO.
O valor das despesas com serviços de transporte (fretes e carretos) dos produtos
acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte não gera direito a
crédito, por não se enquadrar no conceito de insumo previsto no inciso II, do art.
3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003 e, também, não estar relacionada,
expressa e taxativamente (numerus clausus), nos incisos III a X da Lei no
10.833/2003, pois trata-se de custo ou despesa realizada após a conclusão do
processo de fabricação.
Consta do voto:
O ilustre Relator votou no sentido de DAR PARCIAL PROVIMENTO ao Recurso
Voluntário para afastar parcialmente as glosas, nos termos da fundamentação
exposta, inclusive no item b) Fretes contratados para transferências de produtos
acabados entre as unidades da empresa.
Não é o nosso entendimento.
Em relação a esse ponto, com a devida vênia do ilustre Relator, a meu ver, a
melhor interpretação está com o órgão de julgamento de primeiro grau, que
manteve a glosa dos referidos créditos com base no argumento de que as
despesas com fretes contratados para o transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica não integravam o conceito de insumo
utilizado na produção de bens destinados à venda.
Por outro lado, a recorrente alegou que a fiscalização também desconsiderou o
frete na transferência entre estabelecimentos sob a alegação de serem “produtos
Fl. 1006
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acabados”, com base em presunção vinculada ao fato de que a transferência se
deu entre estabelecimentos da recorrente.
Conclui a recorrente que os fretes entre seus estabelecimentos compõe o
processo de industrialização e econômico da atividade que exerce, inclusive, em
decorrência de legislações de órgãos públicos, resta indubitável a ilação de que os
créditos são legítimos, principalmente, quando a fiscalização presumiu a
inexistência deste pelo simples fato de constar, por amostragem, que ocorrem
entre estabelecimentos da empresa. Em tais condições, é de rigor a
improcedência da glosa e, por conseguinte, o presente lançamento, reformando-
se a r. Decisão recorrida.
Ora, quanto ao fato de que a glosa decorreu da presunção de que as despesas de
frete se tratava de produto acabado, a análise das operações da empresa se deu a
partir dos seus registros contábeis. A teor do relato fiscal, foram glosadas as
despesas com os serviços de fretes constantes da memória de cálculo fornecida
pela fiscalizada sob a denominação SERVIÇO FRETE E CARRETO os quais foram
escriturados pela empresa em contas que refletem despesas com vendas,
especificamente referente ao transporte de produtos acabados entre filiais: conta
0501 - DESPESAS COM VENDAS, subcontas n.° 0000510580 – “Frete
Transf.Prod.Acabados
(UP
p/Filiais)”,
e
n.°
0000510581
–
“Frete
Transf.Prod.Acabados (Entre Filiais)”.
A autoridade fiscal relata que cada um dos conhecimentos glosados está
especificado na listagem “Fretes de transferência de produtos acabados entre as
unidades da empresa”.
Isto posto, no meu entendimento, a própria descrição de cada conta, evidencia a
natureza das operações lá escrituradas, razão pela qual não poderiam ser tidas
como despesas vinculadas a operações de aquisição de insumo. Logo, não caberia
a autoridade fiscal comprovar que as despesas escrituradas pela própria empresa
como despesas de vendas de fato consistem deste tipo de operação. Em se
tratando de direito de crédito que a contribuinte pretende ter reconhecido,
caberia a ela, o ônus de provar que os valores registrados como despesas com
vendas consistem, em verdade, de despesas de transportes vinculados a
operações de aquisições de insumo. Não é o caso.
Na questão de direito, a recorrente alega que os fretes entre estabelecimentos da
recorrente compõem o processo de industrialização e econômico da atividade
que exerce, inclusive, em decorrência de legislações de órgãos públicos, resta
indubitável a ilação de que os créditos são legítimos.
Com isso, a controvérsia cinge-se ao conceito de insumo, isto é, se a despesa de
frete de produto acabado entre as unidades da empresa estaria abrangido no
conceito de insumo previsto no inciso II, do artigo 3o da Lei no 10.833, de 2003
(Cofins).
(...)
Fl. 1007
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Com relação a esta empresa, como se trata de estabelecimento industrial, são
considerados insumos apenas às aquisições de bens e serviços utilizados no
processo de produção ou fabricação de bens ou produtos de venda da recorrente.
Com isso, ficam excluídos do referido conceito os custos e as despesas realizadas
após a conclusão do processo de fabricação ou produção.
Para reforçar este raciocínio temos a Solução de Divergência no 12/2008 e
25/2008, que citamos abaixo:
1. O transporte de produto acabado entre estabelecimentos industriais, ou destes
para os centros de distribuição e ainda de um centro de distribuição para outro,
da mesma pessoa jurídica não gera direito a crédito a ser descontado da
contribuição sujeita a incidência não-cumulativa. (grifos nossos)
Em decorrência dessa conclusão, tem-se que apenas os custos e as despesas
realizadas após a conclusão do processo de fabricação, expressa e taxativamente
(numerus clausus), relacionadas nos incisos III a X da Lei no 10.833, de 2003
(Cofins), a seguir transcritos, permitem a apropriação dos créditos a serem
descontados da contribuição sujeita a incidência não-cumulativa.
(...)
Da análise do comando legal acima, constatamos que apenas as despesas com
fretes nas operações de venda foram contempladas com a permissão de
apropriação de crédito.
Portanto, por falta de previsão legal, ficam excluídas as despesas com frete
relativas
ao
transporte
dos
produtos
acabados
realizado
entre
o
estabelecimento industrial e o estabelecimento distribuidor, operação que não
se enquadra no conceito de operação de vendas.
Ex positis, quanto ao tópico: “b) Fretes contratados para transferências de
produtos acabados entre as unidades da empresa”, voto no sentido de negar
PROVIMENTO ao RECURSO VOLUNTÁRIO em relação à glosa dos créditos
calculados sobre o valor das despesas com serviços de transporte (fretes e
carretos) dos produtos acabados entre estabelecimentos do mesmo contribuinte
por não se enquadrar no conceito de insumo previsto no inciso II, do art. 3o, das
Leis nos: 10.637/2002 (PIS/PASEP); e, 10.833/2003 (COFINS) e, também, não estar
relacionada nos custos e despesas realizadas após a conclusão do processo de
fabricação, expressa e taxativamente (numerus clausus) relacionadas nos incisos
III a X da Lei no 10.833, de 2003 (COFINS), em especial, o inciso IX, que contempla
apenas as “despesas de fretes na operação de vendas”, portanto, faltando a
previsão legal.
Do confronto dos arestos, não há como se conhecer do Recurso Especial, eis que
o acórdão recorrido tratou, especificamente, de combustíveis utilizados em frota
própria no transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica, sem fazer referência a qualquer dos incisos do art. 3o das leis de Regência
Fl. 1008
DF CARF MF
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ou menção de eventual interpretação quanto ao termo “operação de frete” ou
“serviços de transporte (fretes e carretos)”. Quando se trata de combustíveis,
usualmente se menciona o inciso II do art. 3o da Lei 10.833/03 e da Lei 10.637/02,
eis que textualmente traz o termo “inclusive combustíveis e lubrificantes”. (grifou-
se)
Portanto, resta evidente a ausência de similitude fática entre os acórdãos recorrido
e paradigmas, eis que no caso posto trata-se de combustíveis para os caminhões próprios
utilizados no transporte de produtos acabados entre os estabelecimentos da contribuinte,
situação fática diferente da contratação de prestação do serviço de frete prestado por pessoa
jurídica.
Além do mais, o acórdão recorrido tratou da matéria apenas sob a ótica do inciso II
da legislação de regência, ao passo que o paradigma n° 3302-005.812 analisou os incisos II e IX e o
paradigma n° 3402-002.361 afastou o inciso II e os demais incisos do art. 3°, ao concluir pela
ausência de fundamento legal para a tomada do referido crédito.
Esta Turma já enfrentou a matéria posta em diversas oportunidades (Acórdãos
9303-015.256, 9303-015.257, 9303-014.195 e 9303-016.397, julgado na mesma data), em
processos envolvendo as mesmas partes, decidindo pelo não conhecimento, em razão das rubricas
diversas (combustíveis/frete). Cito como exemplo o Acórdão no 9303-015.257, de Relatoria do
Conselheiro o Gilson Macedo Rosenburg Filho. Vejamos:
Processo no 13851.720072/2006-00
Recurso Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no 9303-015.257 – CSRF / 3a Turma
Sessão de 16 de maio de 2024
Recorrentes FISCHER S/A - AGROINDÚSTRIA FAZENDA NACIONAL ASSUNTO:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2005 a 31/03/2005
RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE.
O dissídio jurisprudencial apto a ensejar a abertura da via recursal extrema
consiste na interpretação divergente da mesma norma aplicada a fatos iguais ou
semelhantes, o que implica a adoção de posicionamento distinto para a mesma
matéria versada em hipóteses análogas na configuração dos fatos embasadores
da questão jurídica. A dessemelhança nas circunstâncias fáticas sobre as quais se
debruçam os acórdãos paragonados impede o estabelecimento de base de
comparação para fins de dedução da divergência arguida.
Não se conhece de Recurso Especial de Divergência, quando não restam
demonstrados os alegados dissídios jurisprudenciais, tendo em vista a ausência de
similitude fática entre os acórdãos recorrido e paradigmas.
Fl. 1009
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Por fim o acórdão recorrido estabeleceu condição para o crédito para a qual não há
correspondência nos paradigmas: “se se tratar de aquisição de combustível submetido ao regime
monofásico, inexiste direito a crédito da contribuição não cumulativa”. Nesse sentido, cito o
trecho do voto condutor do acórdão recorrido:
Logo, considerando se tratar de custo de frete arcado pelo próprio Recorrente no
transporte de insumos e produtos acabados entre os estabelecimentos da pessoa
jurídica, conclui-se pela possibilidade de afastamento da glosa, mas desde que
respeitados os demais requisitos da lei, dentre os quais ter o bem sido tributado
em sua aquisição, devendo-se observar que, se se tratar de aquisição de
combustível submetido ao regime monofásico, inexiste direito a crédito da
contribuição não cumulativa. (grifou-se)
Diante do exposto, não conheço do recurso nesse ponto.
2. Crédito na aquisição de embalagens para transporte:
Em relação a segunda divergência suscitada pela Fazenda Nacional, o acórdão
recorrido, com base no inciso IX, e indiretamente no Inciso II, decidiu que os materiais utilizados
no transporte dos bens produzidos pela pessoa jurídica, configurando-se itens necessários à
distribuição, à armazenagem e à comercialização da produção, bem como pelo “fato de que tais
bens destinam-se à preservação das características dos produtos durante o transporte até os
pontos de venda. Por se tratar de produtos voltados à alimentação humana, a realização do seu
transporte sem o devido cuidado pode comprometer a sua integridade, o que torna o material de
embalagem elemento imprescindível ao escoamento da produção”. Trata-se aqui de latas, caixas,
engradados, tambores, etiqueta adesiva e lacres de metal, etc.). Vejamos:
II. Crédito. Aquisição de embalagem de transporte de produtos acabados.
A Fiscalização glosou os créditos decorrentes de aquisições de embalagens de
transporte por se tratar de bens que não se incorporam ao produto durante o
processo de industrialização, baseando-se na legislação do IPI que faz a distinção
entre “embalagens
de
apresentação”
e
“embalagens
de
transporte”,
considerando que somente as primeiras dão direito a crédito da contribuição.
O Recorrente se contrapõe a esse entendimento, argumentando que, em
julgamento do Superior Tribunal de Justiça, restou reconhecido o direito ao
creditamento com relação a "embalagens de acondicionamento, utilizadas para a
preservação das características dos bens durante o transporte".
Tendo por fundamento os dispositivos legais que regem a matéria,
precipuamente o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, bem como,
subsidiariamente, o requisito de utilidade, necessidade ou essencialidade para a
produção, conclui-se, diferentemente da repartição de origem e da delegacia de
julgamento, que dão direito a crédito da contribuição os bens e serviços utilizados
na embalagem e no transporte dos bens produzidos pela pessoa jurídica,
Fl. 1010
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configurando-se itens necessários à distribuição, à armazenagem e à
comercialização da produção.
Além disso, justifica-se a apuração de créditos nas aquisições de material de
embalagem para transporte pelo fato de que tais bens destinam-se à preservação
das características dos produtos durante o transporte até os pontos de venda. Por
se tratar de produtos voltados à alimentação humana, a realização do seu
transporte sem o devido cuidado pode comprometer a sua integridade, o que
torna o material de embalagem elemento imprescindível ao escoamento da
produção.
Conforme apontou o Recorrente, a Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça (STJ) já decidiu nesse sentido, quando do julgamento do Agravo
Regimental no Recurso Especial no 1.125.253, ocorrido em 15 de abril de 2010,
cujo acórdão restou ementado da seguinte forma:
PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS NÃO CUMULATIVIDADE -
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA
- POSSIBILIDADE
- EMBALAGENS DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS
DOS BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM
ESTE CUSTO - É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N.
10.637/2002 E 10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a
simples inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que
não ofende a legalidade estrita.
Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, utilizadas para a preservação das
características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Também esta Turma Ordinária já decidiu nesse sentido, conforme se depreende
da ementa a seguir reproduzida:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015 (...)
CRÉDITO. MATERIAL DE EMBALAGEM. MOVIMENTAÇÃO DE MERCADORIAS.
POSSIBILIDADE.
Gera direito a crédito das contribuições não cumulativas a aquisição de
material de embalagem utilizado na movimentação de insumos e bens
produzidos pelo contribuinte, ainda que exclusivamente no ambiente
interno da indústria, dado tratar-se de produção de bens perecíveis,
Fl. 1011
DF CARF MF
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destinados ao consumo humano, mas desde que observados os demais
requisitos da lei. (Acórdão no 3201-006.152, de 20/11/2019)
Portanto, devem ser revertidas as glosas relativas a material de embalagem para
transporte, mas desde que atendidos os demais requisitos da lei, dentre os quais,
terem sido os bens ou serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no
País e tributados pela contribuição na aquisição.
Ressalta-se, por oportuno, que o acórdão recorrido concedeu o crédito com
fundamento principal no inciso IX do art. 3°, da Lei 10.833/2003 e, subsidiariamente, no inciso II.
Já o primeiro acórdão indicado como paradigma (9303-009.312) analisando a glosa,
tratou especificamente sobre os custos com Pallets, com base apenas no inciso II, do art. 3°, das
leis de regência.
Por oportuno, segue a transcrição da ementa e do voto, na parte que interessa:
Acórdão paradigma no 9303-009.312:
REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. INSUMO DE PRODUÇÃO. PALLETS.
Não podem ser considerados insumos as embalagens para transporte de
mercadorias acabadas, tais como pallets.
Voto
Créditos sobre os gastos com pallets
De acordo com o já citado Parecer Normativo COSIT/RFB n° 05, as embalagens
para transporte de mercadorias acabadas não podem ser consideradas insumos,
dele se extrai:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se
do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo, salvo
exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente , como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras. (Negritei.)
Lembro ainda que a decisão recorrida também rechaçou a possibilidade de os
PALLETS comporem as despesas frete e armazenagem na venda e que esse
aspecto não foi objeto de recurso pela contribuinte.
Fl. 1012
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Portanto, a glosa do crédito deve ser mantida quanto às embalagens que não se
incorporam ao produto.
Em relação ao segundo acórdão indicado como paradigma (Acórdão no 9303-
007.845), tratou de “embalagens que não se incorporam ao produto”, decidiu pela negativa do
crédito, com base no Parecer, nos termos do II do caput do art. 3o das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003:
Acórdão paradigma no 9303-007.845:
COFINS. GASTOS COM INSUMOS. DIREITO AO CRÉDITO.
O direito ao crédito da Cofins sobre insumos e outros gastos deve estar vinculado
à necessidade do gasto para a produção do bem ou serviço vendido.
No caso, deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) materiais
de segurança e de uso geral e (b) materiais de limpeza do Parque fabril. Ainda,
não deve ser reconhecido o direito ao crédito sobre gastos com (a) embalagens
que não se incorporam ao produto e (b) transporte de mercadorias entre
estabelecimentos do contribuinte.
Consta do voto:
Por fim, quanto às Embalagens que não se incorporam ao produto, de acordo
com o Parecer, essas embalagens para transporte não podem ser considerados
insumos, conforme verifica-se da leitura dos parágrafos 55 e 56, a seguir
reproduzidos:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do
inciso II do caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de
2003, e nos termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, em regra somente podem ser considerados insumos para fins de
apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de produção de bens e
de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados
após a finalização do aludido processo, salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6 , como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
Portanto, a glosa do crédito relativo a esse valor. Pelo exposto, é de se dar
provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional quanto a essa matéria.
Nesse ponto, ainda que a Fazenda Nacional tenha apontado a divergência em três
incisos do art. 3°, I, II e IX, os paradigmas não analisaram o crédito da embalagem para transporte
Fl. 1013
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de produtos como operação de venda ou armazenagem, como a fundamentação no inciso IX do
acórdão recorrido sugere.
Dessa forma, não deve ser conhecido o Recurso Especial da Fazenda Nacional,
também nesse ponto.
II – Do conhecimento do Recurso Especial da Contribuinte:
O Recurso Especial de divergência interposto pela Contribuinte é tempestivo,
conforme atestado pelo Despacho de Admissibilidade. Contudo, somente a matéria relativa
“Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de 30.04.2004” (Item XV do
Acórdão Recorrido) que atende aos demais pressupostos de admissibilidade constantes no art.
118 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. É o que passa a demonstrar.
1. Créditos de Pis. Manutenção em Estação de Tratamento de Efluentes – ETE:
Em relação aos créditos sobre os custos com Manutenção em Estação de Tratamento
de Efluentes – ETE, o acórdão recorrido no item “VI. Crédito. Aquisição de produtos químicos.
Limpeza e higienização”, reverteu os créditos relativo à aquisição de produtos químicos utilizados
na limpeza e higienização dos equipamentos industriais produtores e condutores de suco,
refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da água etc. Contudo, negou provimento em
relação aos serviços de manutenção relativos ao ETE, tendo em vista a ausência de contestação no
sentido de vincular tais dispêndios ao processo produtivo.
O acórdão recorrido tratou da matéria conforme segue (fl. 689):
XII. Crédito. Serviços de manutenção relativos ao ETE.
A Fiscalização glosou os créditos quanto aos serviços de manutenção relativos ao
centro de custo ETE (Estação de Tratamento de Efluentes), pois os procedimentos
lá desenvolvidos foram considerados fora dos limites do processo produtivo.
Nas planilhas juntadas pelo Recorrente, constam dispêndios com reformas na
ETE (reforma de bomba helicoidal e melhorias/readequação), mas não há uma
linha sequer nas peças recursais no sentido de vincular tais dispêndios ao
processo produtivo.
O tratamento de efluentes, amplamente desenvolvido na peça recursal, insere-se
no subitem VI deste voto, relativo à aquisição de produtos químicos utilizados na
limpeza e na higienização dos equipamentos industriais produtores e condutores
de suco, refrigeração, análises laboratoriais, tratamento da água etc.
Logo, aqui, também, mantêm-se as glosas.
A fim de demonstrar o necessário dissídio jurisprudencial para essa matéria são
indicados, como paradigma, os Acórdãos 9303-010.477 e 9303-008.400, cuja ementa e trechos do
voto transcrevem-se abaixo:
Acórdão 9303-010.477, fl. 809:
Fl. 1014
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20
PIS. CRÉDITOS. DESPESAS COM TRATAMENTO DE EFLUENTES.
É legítima a tomada de crédito da contribuição não-cumulativa em relação
ao custo de bens e serviços aplicados no tratamento de efluentes, por
integrar o custo de produção do produto destinado à venda.
Fl. 810:
No Acórdão recorrido decidiu que os serviços de tratamento e destinação
de efluentes industriais integram o custo da produção de qualquer
empresa industrial, sendo-lhes necessárias, inclusive, para o regular
cumprimento das normas sanitárias e ambientais.
Em sua Impugnação a Contribuinte alega que a Fiscalização glosou o crédito
sobre esses serviços prestados pela empresa Gesco Projetos, Comércio e
Representações Ltda., por entender não se tratar de serviços utilizados
como insumos na produção.
No entanto, o fato é que no decorrer do processo produtivo são gerados
resíduos que devem passar por tratamentos específicos e, desta forma a
empresa contrata serviços de empresas terceirizadas para realizar o
tratamento em atendimentos a normas ambientais e sanitárias.
Percebo que a natureza perecível e deteriorável dos insumos - cereais
(milho, algodão, etc), e a natureza dos tratamentos usados, ocorre a
geração de resíduos, deva-se produzir laudos técnicos (testes de
qualidade), e que também justifica que haja tratamento desse resíduos,
materiais de limpeza e da água utilizada ao longo desse processo de
produção.
Cabe ressaltar que muitos desses controles são obrigatórios por legislação
ambiental e de saúde pública (CONAMA e ANVISA).
Sobre o tema, o Parecer RFB/COSIT no 5, se manifestou no sentido de que
eles se enquadram no conceito de insumo, para fins de creditamento, nos
seguintes termos:
(...)
No caso, tratando-se de gastos que tenham relação justificável com o tipo
de processo de produção elaborado e pertinente a empresa e por vezes
por exigência da legislação
(ou responsabilidade que a própria empresa se atribui), o direito ao crédito
de PIS com as despesas representadas pelos serviços (terceirizados) de
tratamento e destinação de efluentes industriais, devem ser mantidos.
Sem reparos à decisão recorrida.
Acórdão 9303-008.400, fl. 811:
DESPESAS. EFLUENTES INDUSTRIAIS. TRATAMENTO/DESTINO. CRÉDITOS.
APROVEITAMENTO. POSSIBILIDADE.
Fl. 1015
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As despesas com tratamento e destino de efluentes decorrentes do
processo de industrialização dos produtos fabricados/vendidos pelo
contribuinte geram créditos passíveis de desconto do valor da contribuição
calculada
sobre
o
faturamento
mensal
e/

ou
de
ressarcimento/compensação do saldo credor.
(...)
No presente caso, trata-se de uma cooperativa de produção agroindustrial
que beneficia, industrializa e comercializa diversos produtos de origem
vegetal e animal, inclusive industrialização por encomenda. A atividade
industrial gera efluentes que precisam ser tratados e dada a destinação
correta, por força da legislação ambiental.
Dessa forma, as reversões das glosas dos créditos sobre os custos/despesas
incorridos com (i) tratamento e destinação de efluentes indústrias e com
(ii) fretes para o transporte de insumos remetidos para industrialização sob
encomenda, determinadas pelo Colegiado da Câmara Baixa, devem ser
mantidas, reconhecendo-se o direito de o contribuinte aproveitar créditos
sobre tais custos/despesas.
Nesse ponto, cotejando o voto condutor da decisão recorrida, observa-se claramente,
que o colegiado a quo decidiu pela legitimidade de crédito da contribuição não-cumulativa em
relação ao custo de bens aplicados no tratamento de efluentes (subitem VI), por se tratar de
empresa produtora de suco. Contudo, negou provimento o pleito em relação aos serviços
relacionados, por ausência de demonstração quanto aos serviços especificados nas planilhas
juntadas pelo recorrente.
Nesse ponto, o que se pode concluir que a posição do Colegiado está em sintonia com
os acórdãos paradigmas no que tange a possibilidade de creditamento em relação aos custos de
aquisição e serviços relacionados, negando o pleito por ausência de liquidez e certeza, ou seja,
ausência de vinculação dos dispêndios ao processo produtivo.
Como se sabe, conforme previsão regimental, não cabe o acesso à instância recursal
superior para o reexame de material probatório. Isso porque a divergência jurisprudencial não se
estabelece em matéria de prova, pois, na apreciação da prova, o julgador forma livremente a sua
convicção, conforme dispõe o art. 29 do Decreto no 70.235/1972.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 9303-015.428:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/12/2000 a 31/12/2000
NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DE DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. RECURSO
ESPECIAL. REQUISITOS PARA ADMISSIBILIDADE. NÃO CONHECIMENTO. MATÉRIA
PROBATÓRIA.
Fl. 1016
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Para conhecimento do recurso especial, é necessário que o recorrente comprove
divergência jurisprudencial, mediante a apresentação de acórdão paradigma em
que, discutindo-se a mesma matéria posta na decisão recorrida, em caso
semelhante, o colegiado tenha aplicado a legislação tributária de forma diversa.
Hipótese em que a divergência suscitada não se refere a casos semelhantes,
sendo as razões de indeferimento no acórdão recorrido atreladas a aspectos
probatórios.
Assim, pelo aqui exposto e em endosso ao posicionamento que já vem sendo adotado
neste Colegiado, cabe o não conhecimento do Recurso Especial interposto pelo contribuinte nesse
ponto, diante da não configuração de efetiva divergência, visto que as razões de decidir no
acórdão recorrido são atreladas a aspectos probatórios.
2. Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de
30.04.2004:
Nesse ponto, reproduzo o que restou consignado no Despacho de Admissibilidade:
3.4 Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de
30.04.2004. Item XV do Acórdão Recorrido
No tópico, a recorrente usa o paradigma 3401-009.429, conforme se copia:
Fl. 814:
A decisão ora recorrida decidiu pela impossibilidade de creditamento dos
encargos de depreciação de bens adquiridos pela recorrente antes de
30.4.2004, em razão da pendência do trânsito em julgado do RE 599.316,
que declarou a inconstitucionalidade do dispositivo em questão.
No entanto, ao assim decidir, o v. acórdão conferiu interpretação
totalmente diferente daquela conferida pelo acórdão paradigma n. 3401-
009.429, de 28.7.2021 (doc. 05):
[...]
CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS.
É permitido o desconto de crédito calculado sobre os encargos de
depreciação de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou
para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de
serviços. Não geram direito a crédito os encargos de depreciação dos bens,
ainda que se trate de máquinas ou equipamentos, utilizados nas atividades
administrativas da empresa.
CRÉDITOS. DEPRECIAÇÃO. LIMITAÇÃO AOS BENS ADQUIRIDOS APÓS
30/04/2004. INCONSTITUCIONALIDADE.
É inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da
isonomia, o artigo 31, caput, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o
Fl. 1017
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creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao
ativo imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004, conforme restou
decidiu pelo Supremo Tribunal Federal no RE no 599.316/SC.” (destaques da
recorrente).
Como se nota, o acórdão paradigma aplicou o entendimento consignado pelo STF
quando do julgamento do RE 599.316, cancelando as glosas dos créditos das
contribuições apropriados sobre os encargos de depreciação dos bens adquiridos
até 30.4.2004, fundamentadas no art. 31 da Lei n. 10865.
Também foi apresentado o paradigma 3301-011.225 (fl. 817):
CRÉDITOS A DESCONTAR. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. DESPESAS DE
DEPRECIAÇÃO.
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens
adquiridos até 30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada
pelo STF, no Recurso Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com
trânsito em julgado em 20/04/2021. Restou assentado que o art. 31, caput, é
inconstitucional. Logo, deve ser afastada a limitação temporal, desde que tais
bens sejam diretamente ligados ao processo produtivo da empresa.
O recorrido, de fato, negou o direito de crédito para encargos de depreciação de
bens adquiridos anteriormente a 30/04/2004, conforme a ementa já transcrita.
Portanto, a divergência existe.
Diante do exposto acima, deve ser conhecido o Recurso Especial interposto pela
contribuinte, nesse ponto admitido no despacho citado.
III – Do mérito do Recurso Especial proposto pela Contribuinte:
1. Créditos de Pis. Encargos de Depreciação de Bens Adquiridos Antes de
30.04.2004:
No tocante à apropriação de créditos em relação à depreciação de bens adquiridos até
30/04/2004 (art. 31 da Lei no 10.865/04), a celeuma foi analisada pelo STF, no Recurso
Extraordinário 599.316, julgado em repercussão geral, com trânsito em julgado em 20/04/2021.
Restou assentado que o art. 31, caput, é inconstitucional:
PIS – COFINS – ATIVO IMOBILIZADO – CREDITAMENTO –LIMITAÇÃO – LEI No
10.865/2004. Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não
cumulatividade e da isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que
vedou o creditamento do PIS e da COFINS, relativamente ao ativo imobilizado
adquirido até 30 de abril de 2004.
TRIBUTÁRIO. PIS. COFINS. APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS.
LIMITAÇÃO TEMPORAL. ART. 31 DA LEI No 10.865/04.
INCONSTITUCIONALIDADE.
Fl. 1018
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A limitação temporal do aproveitamento dos créditos decorrentes das aquisições
de bens para o ativo imobilizado realizadas até 30 de abril de 2004, no regime
não-cumulativo do PIS e COFINS, ofende os princípios constitucionais do direito
adquirido, da irretroatividade da lei tributária, da segurança jurídica e da não-
surpresa.
(...)
Tema 244 - Limitação temporal para o aproveitamento de créditos de PIS E
COFINS.
Relator(a):
MIN. MARCO AURÉLIO
RE 599316
Descrição:
Recurso extraordinário interposto com base no art. 102, III, b, da Constituição
Federal, em que se discute a constitucionalidade, ou não, do art. 31 da Lei no
10.865/2004, que limita a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS -
Programa de Integração Social e COFINS – Contribuição Financeira para a
Seguridade Social decorrentes das aquisições de bens para o ativo fixo realizadas
até 30 de abril de 2004.
Tese:
Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da
isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o
creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo
imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004.
Declarada a inconstitucionalidade o art. 31 da Lei no 10.865/05 pela Corte Especial
deste Tribunal, por força do disposto no disposto no art. 98, do RICARF, adota-se a decisão do STF
no julgamento do RE no 599.316/SC, para reconhecer o direito à tomada dos créditos sobre os
encargos de depreciação dos bens utilizados na produção dos bens destinados à venda adquiridos
até 30/04/2004, desde que haja a comprovação pela contribuinte da direta vinculação dos bens ao
processo produtivo dos itens glosados.
IV – Do dispositivo:
Diante do exposto, voto por não conhecer do Recurso Especial da Fazenda Nacional. E
por conhecer em parte do Recurso Especial do Contribuinte quanto à matéria “encargos de
depreciação de bens adquiridos antes de 30/04/2004” e, no mérito, dar parcial provimento para
reconhecer o direito à tomada dos créditos sobre os encargos de depreciação dos bens utilizados
na produção dos bens destinados à venda adquiridos até 30/04/2004, desde que haja a
comprovação pela contribuinte da direta vinculação ao processo produtivo dos itens glosados.

Fl. 1019
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Assinado Digitalmente
Denise Madalena Green

Fl. 1020
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