Tribunal: CARF
Processo: 10930.908064/2016-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-22
Data de publicação: 2024-07-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PIS/PASEP NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÃO DE INSUMOS GRAVADOS COM ALÍQUOTA ZERO. VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO.
Por estrita vedação legal, não geram créditos da Contribuição à Cofins, no regime da não cumulatividade, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com vale pedágio pagas pelo contratante do serviço de transporte rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto não podem compor a base de cálculo dos créditos das contribuições.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não homologou a compensação.
OPÇÃO PELA VIA JUDICIAL. DESISTÊNCIA TÁCITA DA INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONCOMITÂNCIA. EFEITOS. SÚMULA CARF.
A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa.
Súmula CARF no 01: Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial.

Inteiro teor:
S3-C 4T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10930.908064/2016-89
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3401-013.027 – 3a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
22 de maio de 2024
Recorrente
INTEGRADA COOPERATIVA AGROINDUSTRIAL
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PIS/PASEP
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS A DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de
forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim,
para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições,
no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados
em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à
venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo
com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS/PASEP.
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITO.
INSUMOS.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS GRAVADOS COM ALÍQUOTA ZERO.
VEDAÇÃO LEGAL AO CREDITAMENTO.
Por estrita vedação legal, não geram créditos da Contribuição à Cofins, no
regime da não cumulatividade, a aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
PIS/PASEP. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. DESPESAS COM
VALE-PEDÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
As despesas com vale pedágio pagas pelo contratante do serviço de transporte
rodoviário de carga não integram o valor do frete, portanto não podem compor
a base de cálculo dos créditos das contribuições.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2013 a 30/06/2013
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO OU COMPENSAÇÃO. NECESSIDADE
DE COMPROVAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o
modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a
decisão administrativa que não reconheceu o direito creditório e não
homologou a compensação.
OPÇÃO
PELA
VIA
JUDICIAL.
DESISTÊNCIA
TÁCITA
DA
INSTÂNCIA ADMINISTRATIVA. CONCOMITÂNCIA. EFEITOS.
SÚMULA CARF.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10930.908064/2016-89
Fl. 599
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

A propositura de qualquer ação judicial anterior, concomitante ou posterior a
procedimento fiscal, com o mesmo objeto do lançamento, importa em renúncia
ou desistência à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa.
Súmula CARF no 01: Importa renúncia às instâncias administrativas a
propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de
julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo
judicial.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito à aplicação da correção monetária em
razão da concomitância e, na parte conhecida, em negar provimento ao Recurso Voluntário,
mantendo os termos da decisão de primeira instância.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio – Presidente Substituta e Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Celso José Ferreira de
Oliveira, Laércio Cruz Uliana Júnior, Mateus Soares de Oliveira , George da Silva Santos,
Catarina Marques Morais de Lima (substituta integral) e Ana Paula Giglio (Presidente
Substituta).

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 06-068.582,
exarado pela 5a Turma da DRJ Curitiba/PR, em sessão de 23/01/2020, que julgou improcedente
a Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada, relativa
ao Pedido de Ressarcimento de PIS não cumulativo – exportação, do 2o trimestre/2013 (PER
no 31632.83248.300115.1.1.11-6890).
A Manifestação de Inconformidade (fls 244/265) foi proposta contra o Despacho
Decisório que reconheceu parcialmente o valor de direito creditório pleiteado. Do total
requerido de R$ 484.063,20, reconheceu-se a parcela de R$ 209.754,42. Restando, portanto, em
lide na ocasião o saldo remanescente não homologado de R$ 274.308,78, conforme abaixo
demonstrado.
2o TRIMESTRE DE 2013
VALOR
CRÉDITO PLEITEADO
R$ 484.063,20
CRÉDITO RECONHECIDO
R$ 209.754,42
CREDITO NÃO HOMOLOGADO
R$ 274.308,78,
Fl. 600
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

Com base em memórias de cálculo, memoriais descritivos, planilhas, documentos
fiscais e escrituração fiscal e contábil apresentados pela contribuinte a Autoridade Fiscal
constatou a inclusão de produtos/serviços que considerou não serem passíveis de
enquadramento no conceito de insumo, e outras irregularidades, as quais consequentemente
foram glosadas. As razões do indeferimento parcial do pedido constam da Informação
Fiscal, cujos principais pontos foram:
- utilização indevida de créditos relativos a despesas na aquisição de bens
sujeitos à alíquota zero (glosa de créditos com aquisição de calcário e defensivos que gozam do
benefício da alíquota zero);
- utilização indevida de créditos relativos a despesas com vale pedágio
(créditos de fretes em operações de venda e na aquisição de bens para revenda).

A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade (fls 312/321) na
qual se insurgiu contra a decisão, destacando os seguintes pontos:
- tempestividade do recurso;
- deveria ter sido utilizado o novo conceito de insumo para a análise das despesas
glosadas;
- possibilidade da utilização dos créditos relativos às aquisições de insumos à
alíquota zero (entende que haveria equivoco na limitação do aproveitamento de crédito de
insumos com alíquota zero, pois deveriam ser observadas a finalidade técnica da não
cumulatividade e a necessidade de equiparação finalística dos conceitos de isenção e alíquota
zero em face do princípio da isonomia);
- possibilidade da utilização dos créditos relativos às despesas com vale
pedágio;
- incidência de juros compensatórios e correção monetária de acordo com a
taxa Selic sobre o crédito que eventualmente seja reconhecido em seu favor.
Requereu a reforma do Despacho Decisório e o reconhecimento do direito ao
ressarcimento integral do valor solicitado, com incidência de juros compensatórios e de correção
monetária por meio da Taxa Selic.

Em 23/01/2020 a 5a turma da DRJ Curitiba/PR proferiu o acórdão no 06-068.582
onde, por unanimidade de votos decidiu pelo indeferimento das razões da Manifestação de
Inconformidade.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
421/439, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade relativas às matérias cujas glosas foram mantidas, deixando apenas de se
manifestar em relação à aplicação da taxa Selic (juros e correção monetária).
Durante o curso do processo, a interessada ingressou com o Mandato de
Segurança no 5010620-24.2016.4.04.7001/PR, com pedido de liminar que tramitou perante a 3a
Vara Federal de Londrina/PR, no qual obteve deferimento parcial de seu pleito (Termos da
Sentença Judicial fls 09/23).
Fl. 601
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

Voto
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.

Da Ação Judicial
A parte informa que ingressou com ação judicial junto ao Pode Judiciário através
de Mandato de Segurança com pedido de liminar no 5010620-24.2016.4.04.7001/PR, que
tramitou perante a 3a Vara Federal de Londrina/PR. A sentença de primeira instância deferiu
parcialmente o pleito da Requerente nos seguintes termos (trecho da decisão que se encontra
completa à fls 09/23):

Desta forma, fica claro que o Poder Judiciário foi instado a analisar a questão da
aplicação de correção monetária. E assim o fez, conforme se verifica no trecho da sentença
acima transcrito. Considera-se, portanto, que há concomitância entre o pedido levado ao
judiciário e esta parte do pleito apresentado no Recurso Voluntário.
É incontroverso que a interposição de ação judicial implica renúncia à instância
administrativa no que diz respeito à discussão da matéria nela tratada, conforme determinação
existente no Ato Declaratório Normativo Cosit no 3, de 1996, e no Parecer Cosit no 7, de 2014:
Ato Declaratório Normativo Cosit no 3/ 1996
"DECLARA, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal,
às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados, que:
a) a propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda, de ação judicial por qualquer
modalidade processual antes ou posteriormente à autuação, com o mesmo objeto,
importa a renúncia às instâncias administrativas, ou a desistência de eventual recurso
interposto.
b) consequentemente, quando diferentes os objetos do processo judicial e do processo
administrativo, este terá prosseguimento normal no que se relaciona a matéria
diferenciada (p. ex. aspectos formais do lançamento, base de cálculo etc.).
c) no caso da letra "a", a autoridade dirigente do órgão onde se encontra o processo não
conhecerá de eventual petição do contribuinte, proferindo decisão formal, declaratória
da definitividade da exigência discutida ou da decisão recorrida, se for o caso,
Fl. 602
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

encaminhando o processo para a cobrança do débito, ressalvada a eventual aplicação do
disposto no art. 149 do CTN.
d) na hipótese da alínea anterior, não se verificando a ressalva ali contida, proceder-se-á
a inscrição em dívida ativa, deixando-se de fazê-lo, para aguardar o pronunciamento
judicial, somente quando demonstrada a ocorrência do disposto nos incisos II (depósito
do montante integral do débito) ou IV (concessão de medida liminar em mandado de
segurança), do art. 151, do CTN.
e) é irrelevante, na espécie, que o processo tenha sido extinto, no Judiciário, sem
julgamento do mérito (art. 267 do CPC)."

No presente litígio, como a autuada impetrou ação judicial pleiteando liminar no
que diz respeito à aplicação de correção monetária e juros compensatórios. Ficou evidenciada,
portanto, identidade entre o objeto da matéria julgada pela autoridade judiciária com parte
do mérito deste Recurso, de modo a revelar concomitância entre o litigio judicial e o
administrativo. Desta forma, esta questão não pode ser tratada em qualquer instância de
julgamento administrativo, devendo-se acatar a decisão judicial quando transitada em julgado.
Na ocorrência de concomitância, este Conselho tem jurisprudência pacífica, que
foi sumulada por meio de seu enunciado 01:
“Súmula CARF no 1- Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo
sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do
lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível
apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da
constante do processo judicial.”
(Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de 08/06/2018).

Tendo em vista a propositura de ação judicial cujo objeto é idêntico ao que está
em discussão neste Conselho, há de se reconhecer a renúncia à instância administrativa, de
modo que não pode o presente recurso ser conhecido neste ponto específico. Havendo o trânsito
em julgado da matéria cabe a unidade de origem aplicar o teor da decisão judicial em seus
estritos termos.

Do Novo Conceito de Insumo
Conforme mencionado, verifica-se que o cerne da presente lide envolve a
matéria do aproveitamento de créditos de PIS e Cofins apurados no regime não cumulativo e a
consequente análise sobre o conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os
itens glosados pela fiscalização. Tais itens serão analisados individualmente no presente voto,
em tópicos a seguir.
Cabe inicialmente tecer algumas considerações sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637,
de 2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135, de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 2003
(Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza-se a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.
Fl. 603
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42, de 2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais
as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição
constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-
cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas
Instruções Normativas nos 358/2003- art. 66 e no 404/2004- art. 8o), a Secretaria da Receita Federal
trouxe a sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de
insumos adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva,
assemelhando-se ao conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004,
ao admitirem o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo
produtivo de fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da
legislação do IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da
sistemática da não-cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins. Entendeu-se igualmente
impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro estabelecido na legislação Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (do IRPJ), pois demasiadamente amplo. Pelo raciocínio estabelecido a
partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), poder-se-ia
enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica com o consumo de bens ou
serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos.
O Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos
recursos repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação
de critério da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de
insumo para os créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão
do STJ, que trouxe a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO
PIS
E
COFINS.
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS.
NÃO-
CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002
E
404/2004,
DA
SRF,
QUE
TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO
DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE
OU
RELEVÂNCIA.
RECURSO
ESPECIAL
DA
CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE
PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E
SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a
definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN
404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da
Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta
extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de
origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água,
Fl. 604
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de
limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas
Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a
eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal
como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja,
considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem
ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
contribuinte.”
(Destacou-se)

O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece
a forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell Marques,
aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de insumos, que se trata
da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a imprescindibilidade e a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da
atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não
esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo produtivo e
a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e
cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço
ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou
acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a produção
ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética, suprimindo-se
mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a empresa,
inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são necessariamente essenciais ou
relevantes, quando analisadas em cotejo com a atividade principal desenvolvida
pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)

Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços
que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço
daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser feito para
fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o
item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na
medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos,
porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o raciocínio hipotético
Fl. 605
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria como um dos mecanismos
aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou serviço
utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da
realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade
substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos como
sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo produtivo,
comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam eles empregados
direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que decorre do mencionado
“teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”

Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se
há: pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para
utilização na prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável);
essencialidade ao processo produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente
daquela aquisição) e possibilidade de emprego indireto no processo de produção (prescindível o
consumo do bem ou a prestação de serviço em contato direto com o bem produzido). Assim,
para que determinado bem ou serviço seja considerado insumo gerador de crédito de
PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao processo produtivo ou prestação de
serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a respectiva comprovação destas
características.

Dos Bens Sujeitos à Alíquota Zero
A autoridade fiscal verificou que houve apuração indevida de créditos a título de
aquisição de mercadorias para revenda, em relação às aquisições de calcário (NCM 25309090) e
adubo (NCM 28100010). De acordo com a autoridade fiscal, esses produtos estão sujeitos à
alíquota zero (conforme disposto no art. 1o, IV, da Lei no 10.925, de 2004), o que implica vedação à
apuração de créditos, nos termos do art. 3o, § 2o, II, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003.
A própria Recorrente, reconhece o fato verificado pela Autoridade Fiscal.
Não contesta os valores glosados e nem nega que os bens arrolados foram tributados a
alíquota zero, conforme o dispositivo legal indicado para cada caso. Limita-se a defender que as
aquisições de tais produtos, embora tenham sido tributadas a alíquota zero na etapa anterior de
sua cadeia comercial, ainda assim, teriam lhe conferido direito a créditos da não-
cumulatividade.
A despeito das alegações da interessada, não há outra interpretação a ser dada ao
dispositivo legal. Por sua clareza, não é possível haver crédito na aquisição de bens ou
serviços não sujeitos ao pagamento das Contribuições ao PIS/PASEP e á Cofins.
Nos termos do Decreto no 6.426, de 2008, em seu art. 1o, in verbis:

“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, da Contribuição
para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes sobre a receita
Fl. 606
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

decorrente da venda no mercado interno e sobre a operação de importação dos
produtos:
I. químicos classificados no Capítulo 29 da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM,
relacionados no Anexo I;”
(Destacou-se)

A impossibilidade de apuração de créditos nessas circunstâncias foi corretamente
fundamentada pela fiscalização no inciso II, do § 2o, do art. 3o, das Leis no 10.637, de 2002 e
10.833, de 2003, in verbis:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.”
(Destacou-se)

O comando transcrito esclarece a impossibilidade de creditamento em relação a
bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição. Não é possível a pretensão de
aproveitar créditos de PIS e da Cofins relativos a insumos adquirido com alíquota zero,
pois isto significaria criar crédito presumido, estabelecendo um benefício fiscal sem a
devida previsão legal.
Tal entendimento vem sendo, inclusive, adotado pelo Superior Tribunal de
Justiça, conforme se pode verificar da decisão do Recurso Especial n° 1.423.000- PR
(2013/0399079-8), cuja ementa abaixo se transcreve:
“PROCESSUAL
CIVIL.
TRIBUTÁRIO.
NEGATIVA
DE
PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. PIS. COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS. ALÍQUOTA ZERO. SAÍDA TRIBUTADA.
APROVEITAMENTO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
1. O Plenário do STJ decidiu que "aos recursos interpostos com fundamento no
CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos
os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas até
então pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça" (Enunciado Administrativo
2). 2. Inexiste violação do art. 535, II, do CPC/1973 quando o Tribunal de origem
aprecia fundamentadamente a controvérsia, apontando as razões de seu convencimento,
ainda que de forma contrária aos interesses da parte, como constatado na hipótese. 3.
Em conformidade com as disposições contidas nos arts. 1o, §§ 1o e 2o, das Leis ns.
10.637/2002 e 10.833/2003, a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS é o
total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua
denominação ou classificação contábil. 4. De forma diversa do que ocorre no ICMS e
no IPI, o desenho normativo da não cumulatividade da Contribuição ao PIS e da
COFINS consiste em autorizar que o contribuinte desconte créditos relativamente
a determinados custos e despesas, o que significa, na prática, poder deduzir do
valor apurado (alíquota x faturamento) determinado valor referente às aquisições
(alíquota x aquisições). 5. Segundo a doutrina abalizada, "isenção e alíquota zero são
conceitos distintos. Conquanto, inegavelmente, constituam ambas modalidades de
exoneração tributária, o fato é que a isenção – consoante a concepção que adotamos –
significa a mutilação da hipótese de incidência tributária, em razão da colidência da
norma isentiva com um de seus aspectos. Já a alíquota zero é categoria mais singela,
pois traduz a redução de uma das grandezas que compõem o aspecto quantitativo,
Fl. 607
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

restando preservada a hipótese de incidência tributária" (Regina Helena Costa. Curso de
Direito Tributário. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2021, p. 341). 6. O Supremo Tribunal
Federal já decidiu que "o Poder Judiciário não pode atuar na condição de legislador
positivo, para, com base no princípio da isonomia, desconsiderar os limites
objetivos e subjetivos estabelecidos na concessão de benefício fiscal, de sorte a
alcançar contribuinte não contemplado na legislação aplicável, ou criar situação
mais favorável ao contribuinte, a partir da combinação – legalmente não permitida
– de normas infraconstitucionais" (ARE 710.026-ED/RS, rel. Ministro LUIZ FUX,
Primeira Turma, julgado em 07/04/2015, DJe 23/04/2015). 7. A teor do disposto nos
arts. 3o, § 2o, II, das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003, a isenção da contribuição ao
PIS e à COFINS sobre a receita decorrente da aquisição de bens e serviços não impede
o aproveitamento dos créditos, salvo quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição, o que não é o caso dos autos. 8. Não há óbice para que sejam aproveitados
créditos de isenção nos demais casos, sendo certo que, em se tratando de tributo sujeito
à alíquota zero, a lei não estabelece tal disciplina. 9. No regime não cumulativo da
Contribuição ao PIS e da COFINS, o contribuinte somente poderá descontar os
créditos expressamente consignados na lei, de modo que se apresenta incabível a
pretensão de aproveitamento daqueles decorrentes de aquisição de insumos
sujeitos à alíquota zero, quando ocorrerem saídas tributadas, à luz do disposto nos
arts. 3o, § 2o, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. 10. Recurso especial
conhecido e desprovido”
(Destacou-se)

Sobre tal tema, também vem se manifestando neste sentido de forma reiterada este
Conselho, conforme se pode verificar das ementas abaixo transcritas:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À
ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não
geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
Processo no 10930.901285/2017-15. Acórdão no 3201-010.853, de 22/08/2023.
Relator: Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
AQUISIÇÃO DE INSUMOS GRAVADOS COM ALÍQUOTA ZERO DAS
CONTRIBUIÇÕES - CREDITAMENTO. VEDAÇÃO LEGAL.
Por estrita vedação legal, contida na Lei no 10.637/2002, artigo 3o, § 2o, II, não geram
créditos da Contribuição ao PIS-PASEP/COFINS, no regime da não cumulatividade, a
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Processo no 10930.908080/2016-71. Acórdão no 3301-011.535, de 24/11/2021.
Relator: Conselheiro Salvador Cândido Brandão Júnior.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2012 a 31/12/2012
AQUISIÇÃO DE PRODUTOS COM ALÍQUOTA ZERO.
A aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, como o caso
daqueles com redução da alíquota do PIS e da Cofins a zero, não gera direito a crédito
no sistema da não cumulatividade.
Processo no 11080.005198/2010-95. Acórdão no 3302-001.166, de 11/08/2011.
Relator: Conselheiro Alexandre Gomes.

Fl. 608
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

Em assim sendo, não há como se acolher o pleito da recorrente no que diz
respeito à utilização de créditos relativos a bens adquiridos para revenda e relativos a
insumos utilizados no processo produtivo que estavam com alíquota zero quando de sua
aquisição. Devendo, portanto, ser mantida a decisão da DRJ neste tema.

Das Despesas com Vale Pedágio
A autoridade fiscal verificou, ainda, que houve apuração indevida de créditos a
título de fretes nas operações de venda, concernentes a despesas com vale pedágio.
Considerou que esta despesa não pode ser classificada como frete na operação de venda para fins
do disposto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833, de 2003, pois o art. 2o da Lei no 10.209, de 2001
dispõe expressamente que o vale pedágio não integra o valor do frete. Outro argumento
apresentado pela autoridade fiscal para não acatar os referidos créditos é o fato de o mesmo
dispositivo legal determinar que o vale pedágio não constitui base de incidência de
contribuições sociais, o que implica vedação à apuração de créditos, nos termos do art. 3o, §
2o, II, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de 2003.
Já a Recorrente, por sua vez, destaca a natureza das despesas com vale pedágio
e reforça a necessidade de compreensão da peculiaridade da atividade social da Recorrente
(Cooperativa Agroindustrial) e de seus atos perante seus associados (cooperados). Argumenta que as
Cooperativas Agroindustriais apresentam um modus operandi distinto das Sociedades
Empresariais e, por consequência, deveriam ser reconhecidas possibilidades de despesa de
maneira distintas entre Cooperativas e Sociedades Empresariais. Dentro desse contexto, as
despesas com vale pedágio seriam, usualmente, utilizadas para locomoção entre a propriedade de
um cooperado para a propriedade de outro, facilitando a interação entre os agentes e, sobretudo,
proporcionando a produção de cada unidade cooperada, o que lhes daria contornos de insumo.
Assiste razão a autoridade fiscal neste caso.

A lei que instituiu o vale-pedágio (Lei no 10.209, de 2001,), previu expressamente,
em seu art. 2o, que seu valor não integra o do frete e não será considerado receita
operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de cálculo de contribuições
sociais, in verbis:
“Art.2o O valor do Vale-Pedágio não integra o valor do frete, não será considerado
receita operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de incidência de
contribuições sociais ou previdenciárias.
Parágrafo único. O valor do Vale-Pedágio obrigatório e os dados do modelo próprio,
necessários à sua identificação, deverão ser destacados em campo específico no
Documento Eletrônico de Transporte (DT-e)”.
(Destacou-se)

Tendo em vista a vedação acima, deve ser aplicado ao caso o disposto no art. 3o, §
2o, da Lei no 10.637, de 2002, segundo o qual não dará direito ao crédito a aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
Fl. 609
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

§2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo
em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
(Destacou-se)

Este foi o entendimento da Autoridade Fiscal, mantido pela decisão do órgão a
quo, por tratar-se de disposição literal de lei.
Neste mesmo sentido, traz-se precedente deste Conselho, em decisão unânime, no
Acórdão no 3403002.959, sessão de 25/04/2014:
“Quantos aos dispêndios com pedágios, atente-se para o fato de que a exploração de
rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, envolvendo execução de
serviços de conservação, manutenção, melhoramentos para adequação de capacidade e
segurança de trânsito, operação, monitoração, assistência aos usuários e outros serviços
definidos em contratos, atos de concessão ou de permissão ou em normas oficiais,
consta do item 2201 da lista anexa à Lei Complementar no 116, de 31 de julho de 2003,
configurando-se como prestação de serviço. A Administração Tributária Federal
admite a tomada de crédito sobre o valor dos pedágios pagos por sociedades
prestadoras de serviços de transporte rodoviário de cargas, quando o
transportador não utilizar o benefício do art. 2° da Lei no 10.209, de 23 de março
de 2001. Nesse sentido (negritei):
(...)
Portanto, quanto à tomada de crédito sobre pedágios, dê-se provimento ao recurso, para
admitir a dedução das contribuições devidas com créditos calculados sobre o valor dos
pedágios pagos, desde que não tenha havido o prévio ressarcimento com vales-
pedágios.
Já quanto ao vale pedágio, a Lei no 10.209, de 2001, que o criou, previu expressamente,
em seu art. 10, que seu valor não integra o do frete e não será considerado receita
operacional ou rendimento tributável, nem constituirá base de cálculo de contribuições
sociais: A Instrução Normativa SRF no 247 de 21 de novembro de 2002, regulamentou
o dispositivo: Confira-se o art. 2°:
(...)
Ora, não havendo incidência das contribuições sociais não cumulativas sobre o valor do
vale pedágio, não há autorização para a tomada de crédito sobre os dispêndios
relacionados, a teor do inc. II do § 2° do art. 3° das leis no 10.637, de 2002, e no 10.833,
de 2003.
(Destacou-se)

Assim, não havendo incidência das contribuições sociais não cumulativas
sobre o valor da vale-pedágio, não há autorização para a tomada de crédito sobre os
dispêndios relacionados, devendo permanecer mantida a glosa.

Fl. 610
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 3401-013.027 - 3a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10930.908064/2016-89

Conclusão
Diante do exposto, voto no seguinte sentido:
i) não conhecer de parte do Recurso Voluntário no que diz respeito à aplicação
da correção monetária em razão da concomitância;
ii) na parte conhecida, negar provimento ao presente recurso, mantendo as
glosas de acordo com a decisão recorrida.

(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

Fl. 611
DF CARF MF
Original