Tribunal: CARF
Processo: 13603.720646/2009-14
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-11
Data de publicação: 2024-09-09

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).

Inteiro teor:
CSRF-T3
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
13603.720646/2009-14
Recurso
Especial do Procurador e do Contribuinte
Acórdão no
9303-014.723 – CSRF / 3a Turma
Sessão de
11 de março de 2024
Recorrentes
FAZENDA NACIONAL

SUPERGASBRAS ENERGIA LTDA.

ASSUNTO:
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
FINANCIAMENTO
DA
SEGURIDADE SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE
FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de
venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no
10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao
§ 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla
tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando
atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos
(EDcl no REsp no 1.895.255/RS).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
especial interposto pelo Contribuinte, e por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso
especial oposto pela Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente e Relatora.
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 13603.720646/2009-14
Fl. 473
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada),
Liziane Angelotti Meira (Presidente).

Relatório
Trata-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela Procuradoria
da Fazenda Nacional (fls. 335 a 347) e pelo contribuinte (fls. 362 a 388), contra o Acórdão 3401-
009.193, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento do CARF
(fls. 327 a 333), sob a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2009
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E
PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
“Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre os
fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos adquiridos com alíquota zero das
contribuições, eis que essenciais e pertinentes à atividade do contribuinte. É de se
atentar que a legislação não traz restrição em relação à constituição de crédito das
contribuições por ser o frete empregado ainda na aquisição de insumos tributados à
alíquota zero, mas apenas às aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento
da contribuição, de forma que não pode a fiscalização restringir o escopo do direito para
além da previsão normativa expressa.
INCIDÊNCIA
NÃO
CUMULATIVA.
REVENDA
DE
PRODUTOS
COM
INCIDÊNCIA MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO
LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime
monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por expressa
exclusão legal.
No seu Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento (fls. 351 a 355), a
PGFN contesta o direito ao crédito sobre os gastos com fretes na aquisição de insumos não
onerados pelas contribuições (tributados à alíquota zero).
A PGFN defende não há previsão legal para o creditamento do frete
isoladamente, mas somente como componente do custo do insumo e, nos termos do Inciso II do
§ 2o do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, “não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
O contribuinte apresentou Contrarrazões (fls. 424 a 449).
No Recurso Especial, ao qual também foi dado seguimento (fls. 453 a 459), o
contribuinte defende o direito ao crédito sobre os fretes nas operações de venda de produtos
sujeitos ao regime monofásico, com base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também
aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei).
A PGFN apresentou Contrarrazões (fls. 461 a 469).
É o Relatório.
Fl. 474
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

Voto
Conselheira Liziane Angelotti Meira, Relatora.
Passemos à análise dos recursos apresentados.

1) Recurso Especial do Contribuinte.
Quanto ao conhecimento, a divergência é evidente no Acórdão paradigma no
9303-007.364, de 17/09/2018, da mesma SUPERGASBRAS ENERGIA, com a seguinte ementa:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
COFINS NÃO-CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA ("MONOFÁSICA"). DIREITO A
CRÉDITO SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM FRETE NA REVENDA.
POSSIBILIDADE.
A revenda de produto sujeita a tributação concentrada pelo regime não-
cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota zero, podem
descontar créditos relativos ás despesas com frete nas operações de venda,
quando por elas suportadas na condição de vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das
Leis n°s 10.637/2002 para o PIS/Pasep e 10.833/2003 para a COFINS.

A divergência também se encontra no outro paradigma apresentado, Acórdão
no 9303-007.500, de 17/10/2018, de uma distribuidora de combustíveis, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008 PIS/PASEP.
AQUISIÇÃO E
REVENDA.
ALÍQUOTA
ZERO. INCIDÊNCIA
CONCENTRADA. CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM E FRETES NA VENDA.
POSSIBILIDADE.
As revendas, por distribuidoras, de produtos sujeitos à tributação concentrada,
ainda que as receitas sejam tributadas à alíquota zero, possibilitam desconto de
créditos relativos a despesas com armazenagem e frete nas operações de venda,
conforme artigo 3o, IX da Lei nos 10.637/2002 e 10.833/03.

Assim, preenchidos os demais requisitos e respeitadas as formalidades
regimentais, conheço do Recurso Especial do contribuinte.

No mérito, discute-se o direito ao crédito PIS/Cofins relativo aos gastos com
fretes nas revendas de gás liquefeito de petróleo – GLP por uma distribuidora de combustíveis.
Nos termos do Recurso Voluntário (fls. 302):
3. A Estrutura da Operação com o GLP Mantida entre a RECORRENTE e a
PETROBRAS.
Fl. 475
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

3.1. ... a RECORRENTE ... (i) compra GLP a granel da PETROBRAS e (ii) o vende a
granel a preço FOB, ou, quando existem meios físicos para tal, o entrega por meio de
gasodutos.
(...)
3.1.3. Nas duas situações a PETROBRAS calcula e recolhe a contribuição para o PIS
e a COFINS sobre a receita auferida às alíquotas majoradas de 10,2 % e 47,4 %.
3.1.4. A RECORRENTE, por seu turno:
(i) acondiciona o GLP adquirido em embalagens para consumo, isto é, em botijões ou
cilindros transportáveis de 2 kg, 13 kg, 20 kg, 45 kg, 90 kg ou 190 kg, num processo
que também inclui a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais como
estanqueidade, pintura, válvula de segurança, base e alça, além da colocação de novos
lacres e cartelas, e
(ii) o vende assim acondicionado, a distribuidores varejistas, ou o revende diretamente
a clientes que consomem maior volume.
(...)
3.1.6. As vendas de GLP nas duas situações narradas no subitem 3.1.4 acima são feitas
pela RECORRENTE a valor CIF, arcando ela própria com o encargo do frete (despesa
operacional de venda) pelo transporte do produto do seu estabelecimento até o
estabelecimento do comprador.
3.1.6.1. Para tal a RECORRENTE também contrata pessoas jurídicas transportadoras
residentes no Brasil, que recolhem a contribuição para o PIS e a COFINS incidentes
sobre as receitas auferidas nessa atividade às ali quotas de 1,65 % e 7,6 %. (grifou-se).

Esta matéria é bastante controvertida, tendo sido as decisões mais recentes
desta 3a Turma da CSRF pelo não reconhecimento do direito ao crédito, conforme Acórdão no
9303-013.927, de 11/04/2023, de relatoria do ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO
DE VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos de
perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação prevista na Lei
10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que daria este direito
(dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II,
da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os
citados produtos. Entendimento em consonância com precedente vinculante do STJ
(Tema 1.093). (grifou-se).
O crédito sobre fretes na operação de venda está previsto (“em abstrato”,
conforme pontuado pelo Conselheiro Rosaldo) no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003
(também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
Fl. 476
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O “caso do Inciso I” é o da revenda de mercadorias, na qual o direito ao
creditamento comporta exceções:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Dentre esta exceções está o GLP, sujeito à tributação concentrada (monofásica)
nos fabricantes e importadores, conforme previsto na Lei no 10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações
posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação,
óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e de
gás natural;
As revendas de GLP são tributadas à alíquota zero, conforme art. 42 da MP no
2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por distribuidores
e comerciantes varejistas;
Como bem pontuado pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão citado,
“Há que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do texto normativo do inciso
IX, buscando dar-lhe eficácia”.
Defende-se que as remissões feitas ao Inciso I e II, no Inciso IX, serviriam
apenas para fazer referência aos casos de comercialização e industrialização, respectivamente,
interpretação esta que, no entendimento do Conselheiro Rosaldo Trevisan, as tornaria “inócuas”:
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei objetiva
(sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa) restringir o direito ao
crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as quais não está a referente a
revenda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, tratada na Lei
10.147/2000 e alterações posteriores. (grifou-se).
Esta também foi a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de venda de
produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de produtos
produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
Fl. 477
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais produtos,
exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses produtos os
adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora ou fabricante
desses mesmos produtos. (grifou-se).
Transcreve-se aqui os fundamentos daquela Solução de Divergência, relativas
às remissões do Inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento, no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em
relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor “nos casos
dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a menção a tais
“casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003 ? Considerando que todos os incisos do caput do citado art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de
creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais plausível
que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei mencionou as
hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja, os “casos” em que
tais preceptivos permitem creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos em voga não permitem
creditamento (exceções), também não haverá creditamento com base no inciso IX do
caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX do
caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição, da
identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do caput do
mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. (grifou-se).
Cabe aqui também citar as fundamentações do Acórdão no 9303-007.767, de
11/12/2018, de relatoria do ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Assim, a remissão do inciso IX ao inciso I objetiva restringir o direito ao creditamento
dos comerciantes no caso das vendas de produtos sujeitos à tributação plurifásica, pois
o inciso I, por sua vez, remete ao § 1o do art. 2o, para excluir os “monofasiados”.
Se assim não fosse, bastaria que a norma dissesse que se referia às despesas nas
operações de venda, sem necessidade de fazer qualquer remissão aos incisos I e II,
pois a atividade-fim dos industriais e dos revendedores é a mesma: vender.
No trabalho de interpretação, temos que partir do principio de que a lei não contém
palavras inúteis (sabemos que algumas as têm, mas, só esgotados todos os métodos
interpretativos pode-se chegar a esta conclusão). Comparemos (como fez a PGFN) a
redação que seria “bastante” – se o creditamento simplesmente fosse permitido, em
todos os casos, e como ela positivou-se:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o ônus for
suportado pelo vendedor.
.............................................................
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e
II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Ora, “nos casos ...”, quando se trata da concessão de um direito creditório, penso deva
ser interpretado literalmente, como uma restrição, com bem mais “probabilidade” a
dizer ao intérprete que olhe para aqueles incisos para delimitar o alcance do direito
conferido.
Fl. 478
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

Indo além, entendo eu que não poderia haver qualquer direito ao creditamento nas
etapas posteriores àquela em que a tributação é concentrada (nos fabricantes e
importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária “para a frente”,
bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as contribuições, em alguns casos), que é o
de facilitar a arrecadação e a fiscalização, em cadeias nas quais há poucos
produtores/importadores, diversos distribuidores e inúmeros varejistas, como é o caso
dos combustíveis e dos medicamentos. Que estes revendedores não possam tomar
créditos sobre os produtos comercializados é mais que óbvio, e isto nem mais se
discute, mas possibilitar que eles o façam sobre despesas tais como frete e
armazenagem leva à necessidade de que se fiscalize, da mesma forma, toda a cadeia,
subvertendo a lógica buscada pelo legislador que concebeu a tributação concentrada
(termo mais tecnicamente apropriado que “monofásica”, já que as operações
subseqüentes são tributadas, ainda que à alíquota zero). (grifou-se).
Mais que pertinentes estas considerações sobre a lógica da tributação
monofásica, na qual descabe a apropriação de qualquer crédito, por parte dos revendedores.
Não por outro motivo que foram “excluídas do modelo” da não-
cumulatividade, conforme está na Exposição de Motivos da Medida Provisória no 135/2003,
convertida na Lei no 10.833/2003:
DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-cumulativa da
COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas especificidades, as
cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as instituições financeiras, as
pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983, as tributadas pelo
imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as
autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja
criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a impostos, as receitas
tributadas em regime monofásico ou de substituição tributária, as referidas no art. 5o da
Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998, as decorrentes da prestação de serviços de
telecomunicações e de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de
sons e imagens. (grifou-se).
Esta “exclusão do modelo” é pacificamente reconhecida pelo STJ, no Tema
Repetitivo 1.093, em diversas decisões citadas pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan (REsp no
1.894.741/RS e REsp no 1.895.525/RS, ambos transitados em julgado – assim, vinculantes), nas
quais foi fixada a seguinte tese:
É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS
sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de
bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n.
10.833/2003). O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe
somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação
denominado REPORTO. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à
manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor,
portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens
sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Apesar de não constituir créditos, a incidência
monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a
técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os
comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não
cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos. O art. 17,
da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens
Fl. 479
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam
mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS,
não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do
Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. (grifou-se).
Nestas decisões estavam em análise os créditos na aquisição destes bens, mas a
lógica de tributação monofásica foi a razão de decidir, conforme se vê na ementa do REsp no
1.895.255/RS, no qual a recorrente é de uma distribuidora de combustíveis (COMÉRCIO E
TRANSPORTE DE COMBUSTÍVEIS POLLOM):
8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de
autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de
bens sujeitos à tributação monofásica, além de comprometer a arrecadação da cadeia,
colocaria a Administração Tributária e o fabricante trabalhando quase que
exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 -
princípio da eficiência da administração pública - e também o objetivo de neutralidade
econômica que é o componente principal do princípio da não cumulatividade. Ou seja, é
justamente o creditamento que violaria o princípio da não cumulatividade. (grifou-se).

À vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial interposto
pelo contribuinte.

2) Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Quanto ao conhecimento, se considerada a interpretação dada pelo Acórdão
recorrido, a divergência está bem caracterizada.
No Acórdão paradigma no 9303-005.154, de 17/05/2017, a divergência, no que
tange aos fretes na aquisição de insumos, é patente, na própria ementa, conforme transcrição
parcial da ementa:
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU
ADQUIRIDOS COM SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS.
IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os
serviços de fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições
ao PIS e a Cofins.
A mesma situação se verifica no Acórdão paradigma no 3301-002.298, de
23/04/2014 (não reformado), no qual também estão contemplados os fretes na aquisição de
produtos para revenda, transcreve-se trecho da ementa:
CUSTOS. INSUMOS. AQUISIÇÕES. FRETES. PRODUTOS DESONERADOS.
Os fretes incidentes nas aquisições de produtos para revenda e/ ou utilizados como
insumos na produção de bens destinados a venda, desonerados da contribuição,
não geram créditos passíveis de desconto/ressarcimento.
Assim, preenchidos os demais requisitos e respeitadas as formalidades
regimentais, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional.

Fl. 480
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

Contudo, cabe mencionar que o acórdão recorrido tratou do direito ao crédito
sobre os fretes na aquisição de insumos para produtos à alíquota zero/desonerados, omitindo-se
do cerne da controvérsia, que é a à tributação concentrada (monofásica), no caso, o gás liquefeito
de petróleo – GLP (tributado no fabricante à alíquota de 10,2%, e, no importador, a 47,4%).
Dessa forma, considerando o teor da decisão recorrida, que é omissa, e o teor
dos paradigmas, cabe o conhecimento do recurso da Fazenda Nacional.
Contudo, como não houve embargo, propõe-se interpretar que a alíquota zero
na monofasia encontra-se albergada na situação de alíquota zero ou desonerada, considerada na
decisão recorrida. Não c
Assim, nesta decisão será necessário especificar essa questão e trazer
novamente à baila novamente a questão da monofasia.
Nesse sentido, necessário partir da ementa do Acórdão de Manifestação de
Inconformidade da DRJ/Belo Horizonte (fl. 276):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DE PETRÓLEO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
DISTRIBUIDORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A inclusão das refinarias e dos importadores de combustíveis derivados de petróleo na
sistemática não-cumulativa da contribuição para a Cofins em nada alterou a situação dos
distribuidores e varejistas, que continuaram tributados à alíquota zero, sem
possibilidade de creditamento, seja relativa aos custos nas aquisições dos produtos
revendidos, seja referente aos custos, despesas e encargos de comercialização. Admitir o
creditamento seria contrariar em sua essência a lógica da tributação monofásica, além
do que o art. 3o da Lei no 10.833/2003, veda expressamente a apuração de créditos sobre
despesas de frete e de armazenagem incorridas na operação de venda de combustíveis
derivados de petróleo incluídos no regime de tributação monofásico. (grifou-se).
A tributação deste produto é concentrada (monofásica) nos fabricantes e
importadores, conforme previsto na Lei no 10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos
por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e alterações
posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação,
óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP derivado de petróleo e
de gás natural;
Sendo a tributação concentrada nos fabricantes e importadores, na aquisição do
GLP para revenda é vedado o direito ao aproveitamento do crédito pelo distribuidor na mesma
Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
Fl. 481
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Esta vedação, no que tange ao valor do bem adquirido, não se discute. O que
está em discussão é o aproveitamento do crédito relativo aos gastos com os fretes (pagos “por
fora”, a transportadoras pessoas jurídicas) nestas aquisições.
Nos termos do Recurso Voluntário (fls. 302):
3. A Estrutura da Operação com o GLP Mantida entre a RECORRENTE e a
PETROBRAS.
3.1. ... a RECORRENTE ... (i) compra GLP a granel da PETROBRAS e (ii) o vende a
granel a preço FOB, ou, quando existem meios físicos para tal, o entrega por meio de
gasodutos.
3.1.2. Na primeira hipótese, cabe à própria RECORRENTE retirar o produto da
refinaria daquela companhia e promover, às suas expensas, o transporte até o seu
estabelecimento.
3.1.3. Nas duas situações a PETROBRAS calcula e recolhe a contribuição para o PIS
e a COFINS sobre a receita auferida às alíquotas majoradas de 10,2% e 47,4%.
3.1.4. A RECORRENTE, por seu turno:
(i) acondiciona o GLP adquirido em embalagens para consumo, isto é, em botijões ou
cilindros transportáveis de 2 kg, 13 kg, 20 kg, 45 kg, 90 kg ou 190 kg, num processo
que também inclui a revisão e o teste das condições gerais do recipiente, tais como
estanqueidade, pintura, válvula de segurança, base e alça, além da colocação de novos
lacres e cartelas, e
(ii) o vende assim acondicionado, a distribuidores varejistas, ou o revende diretamente
a clientes que consomem maior volume. (grifou-se).
Quanto aos fretes na aquisição de insumos desonerados das contribuições
(tributados à alíquota zero ou com suspensão), está pacificado nesta Turma o reconhecimento do
direito ao crédito, se o frete for tributado, ainda que isoladamente, conforme Acórdão no 9303-
014.189, de 20/07/2023, de relatoria da ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito
correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal
exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do
produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
(grifou-se).
Todas estas decisões contemplam a aquisição de insumos, para os quais o
crédito está previsto no Inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção
ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485,
de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela
Fl. 482
DF CARF MF
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Fl. 11 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
Processo no 13603.720646/2009-14

intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
(grifou-se).
Sem o frete o insumo não chega até o estabelecimento industrial, sendo,
portanto, necessário ao processo produtivo.
Aqui, a atividade da SUPERGASBRAS é de revenda, estando o direito ao
crédito previsto no Inciso I do mesmo artigo 3o, com restrições, conforme já visto.
A
SUPERGASBRAS
afirma
que
também
realiza
operações
de
industrialização, alega que isso ocorre nas operações em que envasa o GLP e revende em
garrafões.
No Acórdão de Manifestação de Inconformidade (fls. 286), a DRJ/Belo
Horizonte afastou esta alegação, com base na legislação do IPI:
Primeiramente observa-se que conforme acentua o TVF, “no sítio da Agência
Nacional de Petróleo (http:/www.anp.gov.br) consta que a SHV é distribuidora de
gás liquefeito do petróleo – GLP” (fl. 213). Não obstante, para uma melhor
compreensão da questão em pauta, tomando-se emprestado o conceito de
industrialização do IPI, contido no art. 4o, do Regulamento deste imposto,
forçosamente também se deve tomar emprestado o conceito de estabelecimento
industrial daquele mesmo imposto; assim, tendo em vista os termos da disposição
contida no art. 3o, da Lei no 4.502, de 30/11/1964, c/c o art. 8o, do Decreto no 4.544, de
26/12/2002 (mantida no art. 8o, do Decreto no 7.212, de 15/06/2010) – segundo os
quais somente se considera estabelecimento industrial aquele que executa
operações de que resulte produto tributado –, as distribuidoras de GLP não são
industriais, porquanto os produtos derivados de petróleo não são tributados pelo
IPI por gozarem de imunidade ao pagamento do tributo, forma do art. 155, §3o, da
Constituição Federal. (grifou-se).
Ao GLP corresponde a notação “NT” na TIPI (Código 2711.19.10), assim, à
vista da legislação do IPI, o estabelecimento não pode ser considerado industrial, conforme art.
8o do RIPI/2002:
Art. 8o Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações referidas no
art. 4o, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota zero ou isento (Lei no
4.502, de 1964, art. 3o). (grifou-se).
A legislação do IPI é aplicável à Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep,
para definir o que é “produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda” ??
Bastante discutível este “empréstimo”, mas, no caso sob análise, o foco é
outro: a tributação monofásica. Nela não se pode admitir qualquer direito a crédito nas operações
seguintes. Como bem colocado na ementa do acórdão da DRJ/Belo Horizonte, já aqui transcrito,
"Admitir o creditamento seria contrariar em sua essência a lógica da tributação monofásica”
Quando o GLP é utilizado como insumo para aquecimento de caldeiras, na
produção de um metal, por exemplo, não sujeito à tributação monofásica, há o direito ao crédito,
pois necessário ao processo produtivo.
Mas, aqui, se está “usando GLP para produzir GLP”.
No Acórdão 9303-007.767, de 11/12/2108, de Relatoria do ilustre Conselheiro
Rodrigo da Costa Pôssas, discutiu-se o creditamento sobre fretes nas vendas, mas também aqui é
pertinente a citação da preciosa análise da lógica desta vedação “absoluta”:
Fl. 483
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Fl. 12 do Acórdão n.o 9303-014.723 - CSRF/3a Turma
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Indo além, entendo eu que não poderia haver qualquer direito ao creditamento
nas etapas posteriores àquela em que a tributação é concentrada (nos fabricantes e
importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária “para a frente”,
bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as contribuições, em alguns casos), que é o
de facilitar a arrecadação e a fiscalização, em cadeias nas quais há poucos
produtores/importadores, diversos distribuidores e inúmeros varejistas, como é o caso
dos combustíveis e dos medicamentos. Que estes revendedores não possam tomar
créditos sobre os produtos comercializados é mais que óbvio, e isto nem mais se
discute, mas possibilitar que eles o façam sobre despesas tais como frete e
armazenagem leva à necessidade de que se fiscalize, da mesma forma, toda a
cadeia, subvertendo a lógica buscada pelo legislador que concebeu a tributação
concentrada (termo mais tecnicamente apropriado que “monofásica”, já que as
operações subseqüentes são tributadas, ainda que à alíquota zero). (grifou-se).
Assim, seja como comerciante a granel, seja como comerciante em garrafões,
não há o direito ao crédito sobre fretes nas aquisições de GLP da PETROBRAS.
Nos Embargos de Declaração opostos pelo COMÉRCIO E TRANSPORTE DE
COMBUSTÍVEIS POLLOM, no REsp no 1.895.255/RS (Tema Repetitivo 1.093, vinculante),
isto fica claríssimo:
EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM RECURSO ESPECIAL REPETITIVO.
TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Foi afirmado por esta Corte com veemência que o princípio da não cumulatividade
não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v. g. casos de
monofasia e substituição tributária).
2. O conceito de "custo de aquisição", além de já estar legalmente consolidado e
determinado há pelo menos quatro décadas na legislação do Imposto de Renda (art.
13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) é aquele sabidamente utilizado pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil - RFB para calcular os créditos em questão, consoante o art.
167, da Instrução Normativa RFB No 1.911/2019.
3. Reitera-se que os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro,
quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar
créditos, conforme a tese 1 do repetitivo.
(EDcl no REsp no 1.895.255/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJe:
08/11/2022) (grifou-se).
Proponho, nesse sentido, dar provimento ao Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Dessarte, voto por negar provimento ao recurso especial interposto pelo
Contribuinte e em dar provimento ao recurso especial oposto pela Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira

Fl. 484
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Fl. 485
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