Tribunal: CARF
Processo: 16327.721005/2021-60
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
Data de julgamento: 2024-06-12
Data de publicação: 2024-08-12

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LAUDO DE AVALIAÇÃO. AUSÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.
A legislação fiscal não traz previsão de obrigatoriedade de apresentação de laudo de avaliação anterior à operação que originou o ágio para fins de dedutibilidade.
A apresentação de demonstrativo de rentabilidade futura, ainda que por meio de estudo técnico interno, preenche os requisitos previstos em lei, seno que o laudo elaborado em período posterior pode servir apenas para ratificar o estudo anterior.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.721005/2021-60
ACÓRDÃO
1202-001.316 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO PAN S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
LAUDO DE AVALIAÇÃO. AUSÊNCIA DE OBRIGATORIEDADE. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
A legislação fiscal não traz previsão de obrigatoriedade de apresentação de
laudo de avaliação anterior à operação que originou o ágio para fins de
dedutibilidade.
A apresentação de demonstrativo de rentabilidade futura, ainda que por
meio de estudo técnico interno, preenche os requisitos previstos em lei,
seno que o laudo elaborado em período posterior pode servir apenas para
ratificar o estudo anterior.
Assunto: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
À luz da legislação vigente, inclusive Instrução Normativa da Secretaria da
Receita Federal, que deve ser observada pelo julgador administrativo de 1a
Instância, é cabível a exigência da multa de ofício isolada concomitante
com a multa de ofício proporcional.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
AUTOS REFLEXOS. CSLL.
O decidido quanto ao IRPJ aplica-se à tributação dele decorrente.

Fl. 1991
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.316 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.721005/2021-60
2
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos rejeitar as
preliminares de nulidade. No mérito,: i) por maioria de votos, dar provimento parcial ao recurso
voluntário para cancelar a exigência referente ao ágio no 1 e reduzir a parcela amortizável do ágio
no 2 para R$ 80.043.228,21. Vencido o Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira que votou por dar
provimento parcial ao recurso voluntário apenas para cancelar a autuação correspondente ao ágio
no 1, acompanhando o relator pelas conclusões nessa matéria ii) por voto de qualidade negar
provimento ao recurso voluntário quanto à exigência da multa isolada e à cobrança da CSLL.
Vencidos os Conselheiros André Luís Ulrich Pinto (relator), Marcelo José Luz de Macedo e Fellipe
Honório Rodrigues da Costa. Designado o Conselheiro Maurício Novaes Ferreira para redigir o voto
vencedor nessas matérias.
(documento assinado digitalmente)
Leonardo de Andrade Couto - Presidente

(documento assinado digitalmente)
André Luis Ulrich Pinto - Relator

(documento assinado digitalmente)
Mauricio Novaes Ferreira- Redator designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Mauricio Novaes Ferreira,
Marcelo Jose Luz de Macedo, Andre Luis Ulrich Pinto, Roney Sandro Freire Correa, Fellipe Honorio
Rodrigues da Costa, Leonardo de Andrade Couto (Presidente).

RELATÓRIO
-
procedimento fiscal -

acrescidos de multa de 75 % e juros de mora.

elaborado pela Delegacia Regional de Julgamento ao proferir o v. acórdão de número 107-023.418
– 8a Turma da DRJ07 -
praticados a partir do julgamento de primeira instância.
Fl. 1992
DF CARF MF
Original

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3

-

(comercial e de

empreendimentos.

- -
(goodwill), conforme detalhado no item 5.1 do
1186 a 1210).

1210 a 1211).

A seguir os principais trechos do Relat

–

regulamentares em vigor e (c) a participa
”
-

-s

– -
–

”

Fl. 1993
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4

conforme especificado abaixo:

– –
1) Constat

-
”
” ”

”
que:
Fl. 1994
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5
-

controladas com base
futuros).

do Dec-Lei n.o 1.598 de 1977 ;

5.3.2 e 5

futuros.

” ” ” -

IRPJ e CSLL, conforme procedimento estabelecido no art. 7o, caput e
inciso III da Lei no 9.532 de 1997.
-
”

” ”

”

Fl. 1995
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6

”
b.1 -

futuros).

comprovar seu fundam

do Dec-Lei n.o 1.598 de 1977 ;

e deu em 31/01/2012 (fls. 308 a 409).

OREH ou

” ” ” -

IRPJ e CSLL, conforme procedimento estabelecido no art. 7o, caput e
inciso III da Lei no 9.532 de 1997.

Fl. 1996
DF CARF MF
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7

elo art. 7o, inciso III da Lei no
9.532 de 1997.

ocor

de fato relevante divulgado ao mercado pelo BANCO PAN
AMERICANO S.A. (atual BANCO PAN S.A) para fatos relevantes
em 28/12/2011 a 01/02/2012.
b.7.1) Considerando-se que o valor co

R$ 116.449.029,92, tal como registrado pelo
Impugnante

”
.

que se segue:

mo

02.

Fl. 1997
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8

-

hia independente.
-
-

supostamente possa te-lo desqualificado sob a

ocor ”
investidora (Impugnante) e as sociedades que parecem ter sido
”
Mortgages e Brazilian Securities), argumentando que a tese da
”

Mortgages.

Alegou
atividade desenvolvida pela impugnante.

pela Fiscal

Fl. 1998
DF CARF MF
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9
-
-

Da

-000.481 de 23/05/2022, nos termos abaixo
detalhados:

da BFRE.

Interessada a esclare

”

07/12/202

Fl. 1999
DF CARF MF
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10

Na ocasião do julgamento do Recurso Voluntário apresentado pelo Recorrente, a 8a
Turma da Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, proferiu v. acórdão a quo
julgando improcedente a impugnação por entender, em síntese, que

evidenciar que

9.532 de 1997.
Irresignada com o v. acórdão a quo, a Recorrente interpôs recurso voluntário a este
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais reiterando as alegações expostas em sua
impugnação.
É a síntese do necessário, passo ao voto.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Erro! Fonte de referência não encontrada., Relator.
O recurso é tempestivo e, portanto, deve ser conhecido.
1
DELIMITAÇÃO DA LIDE
Antes de examinar os argumentos trazidos pela Recorrente em sede de recurso
voluntário, faz-se necessário recordar as operações que deram origem ao ágio amortizado pela
Recorrente.
Fl. 2000
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11
1.1 DA OPERAÇÃO – ÁGIO 1
Consta dos autos do presente processo que a Recorrente e o Banco BTG
compartilhavam interesse na aquisição de pessoas jurídicas operacionais que tinham como única
acionista a empresa BFRE, da qual a sociedade empresária OURINVEST detinha participação
societária ao lado de duas pessoas jurídicas estrangeiras, quais sejam TPG e COYOTE.
As citadas pessoas jurídicas operacionais eram: (i) BM SUA CASA; (ii) BRAZILIAN
MORTGAGES; (iii) BRAZILIAN SECURITIES; e (iv) BRAZILIAN CAPITAL
Considerando que a Recorrente tinha interesse no controle das três primeiras
pessoas jurídicas e que o Banco BTG tinha interesse no controle da Brazilian Capital, pfoi
necessária uma série de operações societárias para a viabilização do negócio jurídico.
Para tanto, foi necessário que: (i) Ouroinvest adquirisse a totalidade da participação
societária da empresa BRF, até então compartilhada com TPG e COYOTE; (ii) a cisão da BRF com a
separação do controle societário da sociedade, transferindo o controle da empresa BRAZILIAN
CAPITAL para uma nova empresa BPMP IV; (iii) cisão da Ourinvest transferindo o controle
societário da BPMP IV para BPMP III.
Em síntese, essas eram condições estabelecidas em contrato para a realização do
negócio, viabilizando a separação das atividades e a aquisição, por parte da Recorrente do
controle das empresas (i) BM SUA CASA; (ii) BRAZILIAN MORTGAGES; (iii) BRAZILIAN SECURITIES,
veja-se abaixo excerto extraído do contrato de compra e venda de ações às fls. 312:

Mais adiante, foi firmado aditamento do contrato de compra e venda de ações, no
qual é possível identificar as etapas que envolvem a cisão da OURINVEST e BFRE.
Fl. 2001
DF CARF MF
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12

Sobre o valor da aquisição, pela Ourinvest, das participações societárias detidas
pelos investidores estrangeiros (TPG e COYOTE), descreve a Fiscalização que:

Portanto, dos R$ 788.087.568,36, subtraiu-se o valor do ágio vinculado à parcela
cindida (Brazilian Capital), e entre a diferença entre o custo de aquisição e o valor contábil das
ações adquiridas, teria sido registrado ágio no valor de R$ 134.082.517,92.
Do ágio gerado, o montante de R$ 134.082.517,92 (Ágio 01) foi atribuído aos ativos
da (a) BM Sua Casa (R$ 7.263.622,80), (b) BMSRF II / Brazilian Mortgages (R$ 122.846.158,98) e (c)
Brazilian Securities (R$ 3.972.736,13), os quais foram devidamente contabilizados pela Ourinvest,
como se depreende do Laudo elaborado pela empresa Veneziani Auditores Independentes
1.2 DA OPERAÇÃO – ÁGIO 2
Posteriormente, em 19/07/2012, a Recorrente adquiriu 100% das ações detidas
pelos Acionistas da Ourinvest, passando a controlar as pessoas jurídicas (i) BM SUA CASA; (ii)
Fl. 2002
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13
BRAZILIAN MORTGAGES; (iii) BRAZILIAN SECURITIES, conforme ao que se depreende do contrato
de compra e venda de ações (fls. 324 e 325).

Nesse momento, houve o pagamento de R$ 963.962.590,53 pelo Recorrente aos
Acionistas da Ourinvest (fls. 1.514 a 1.519), nos termos do Contrato de Compra e Venda de Ações,
e o reconhecimento do ágio de R$ 116.449.029,92.
Comprovante (fls.)
Favorecido
Data
Valor
1514
George Meisel
19.07.2012 R$ 788.459.459,67
1515
George Meisel
19.07.2012 R$ 31.440.306,40
1516
David Assine
19.07.2012 R$ 52.186.029,05
1517
Rodolgo Schwarz
19.07.2012 R$ 21.507.563,60
1518
Fabio
de
Arruda
Nogueira
19.07.2012 R$ 67.545.776,42
1519
Bruce
Thomas
Philips
19.07.2012 R$ 2.823.455,39
Total
R$ 963.962.590,53
Com a aquisição da totalidade da participação societária da Ourinvest, a Recorrente
decidiu alterar a razão social da empresa adquirida, que passou a adotar a denominação PAN
Fl. 2003
DF CARF MF
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HOLDING, deliberando posteriormente, em 15/09/2015, por sua cisão, com versão do seu acervo
patrimonial para as demais empresas do grupo.
 Acervo patrimonial versado para o Recorrente: R$ 163.291.651,65;
 Acervo patrimonial versado para a BM Sua Casa: R$ 3.972.736,13;
 Acervo patrimonial versado para a BMSRF II: R$ 122.846.158,98; e
 Acervo patrimonial versado para a Brazilian Securities: R$ 7.263.622,00.
Após a citada reorganização societária descrita, o Recorrente passou a amortizar o
Ágio 02.
Ao analisar as operações descritas acima, a Autoridade Fiscal entendeu pela
ilegalidade dos ágios 1 e 2, pelos seguintes fundamentos.
Em relação ao Ágio 01, decorrente da aquisição das ações da BFRE pela Ourinvest,
não teria sido demonstrado que o fundamento econômico do ágio seria expectativa de
rentabilidade futura do investimento adquirido (Acusação Fiscal 01).

Fl. 2004
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Em relação ao Ágio 02, decorrente da aquisição de ações da Ourinvest pelo
Recorrente, (i) não teria sido demonstrado que o fundamento econômico do ágio seria expectativa
de rentabilidade futura do investimento adquirido e (ii) inexistiria confusão patrimonial entre o
Fl. 2005
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16
investidor (Recorrente) e as supostas investidas (BM Sua Casa, BMSRF II / Brazilian Mortgages e
Brazilian Securities) (Acusação Fiscal 02).

Fl. 2006
DF CARF MF
Original

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Ainda, a Autoridade Fiscal sustenta que, caso o Ágio 02 pudesse ser amortizado
fiscalmente, o valor passível de amortização seria de R$ 56.441.137,68 e não de R$
116.449.029,92.

Passo agora à análise dos argumentos trazidos pela Recorrente em sede de recurso
voluntário.
2
PRELIMINAR DE NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO
Primeiramente, alega a Recorrente que os autos de infração são nulos por estar
formalizado com bases em premissas fáticas equivocadas.
Argumenta que a Autoridade Fiscal ignora a existência de estudos econômicos
internos para fundamentar a inexistência de fundamento econômico dos ágios. Alega, ainda, que a
Autoridade Fiscal não considerou o Laudo de Avaliação da BFRE.
Fl. 2007
DF CARF MF
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De fato, ao analisar o TVF, nota-se que a Autoridade Fiscal busca demonstrar a
inexistência de fundamento econômico no fato de que os laudos apresentados pela Recorrente
são posteriores à aquisição da participação societária.
No entanto, entendo que não há aqui uma nulidade a ser sanada. Concorde-se ou
não com o entendimento da DRJ sobre o valor de estudos internos para comprovação da
fundamentação econômica antes do advento da Lei no 12.973/2014 ou sobre o prazo para
apresentação do laudo, tais discussões não acarretam a nulidade do auto.
Isso porque não há um erro quanto aos fatos descritos no TVF. O que ocorre é que a
Autoridade Fiscal apresenta interpretação diversa da defendida pela Recorrente, de modo que a
referida discussão deve ser enfrentada exame de mérito.
Portanto, rejeito a preliminar de nulidade suscitada pela Recorrente.

2.1 NULIDADE POR INOVAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
Alega a Recorrente que a Autoridade Fiscal incorreu em nulidade ao tratar da
infração 3, uma vez que teria utilizada critério jurídico inovador em relação à autuação anterior,
que teve como objeto fatos geradores anteriores (2015 e 2016), em discussão nos autos do
processo administrativo no 16327.721139/2019-66.
Dessa forma, entende que houve ofensa ao art. 146, do CTN, que assim dispõe:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão
administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em
relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido
posteriormente à sua introdução.
A DRJ entendeu não ser aplicável o referido art. 146, tendo em vista que no
presente processo se discute IRPJ e CSLL do ano-calendário 2017, sendo o fato gerador posterior
àqueles objeto do referido processo administrativo no 16327.721139/2019-66.
Por sua vez, a Recorrente argumenta que a inovação nos critérios jurídicos não
pode ocorrer após a sua introdução, que teria ocorrido com a lavratura dos autos de infração
objeto do processo administrativo no 16327.721139/2019-66 em 2019, data posterior a ocorrência
do fato gerador objeto do presente processo.
Entendo que o art. 146 do CTN é aplicável para discussões travadas no mesmo
processo administrativo, de forma que a autoridade julgadora não pode inovar os critérios
jurídicos trazidos pela autoridade administrativa na ocasião do lançamento. É de se dizer, não
seria admissível nos autos do presente processo, no qual a motivação para glosa da amortização
“ ” “ ” D
improcedente com base nesses novos critérios.
Fl. 2008
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Ademais disso, não é sequer razoável vincular a atividade de fiscalização ao
trabalho desenvolvido anteriormente. Dessa forma, entendo que a preliminar de nulidade por
inovação do critério jurídico deve ser afastada.
3
MÉRITO - ÁGIO 1
Relativamente ao primeiro ágio, nota-se que a Autoridade Fiscal fundamenta a
glosa na ausência de fundamentação econômica, por entender que os documentos apresentados
pela Recorrente não são suficientes para comprová-la.
Ademais disso, entende que
Laudo de Avaliação da BFRE (Laudo SP-0078/12 - fls. 470 a 473 dos autos),
sociedade controlada pela Ourinvest, a Autoridade Fiscal buscou desqualificá-lo sob a alegação de
que esse documento: (i) não conteria a assinatura do responsável técnico pela sua elaboração; e
(ii) seria posterior ao Contrato de Compra e Venda de Ações. Veja-se, nesse sentido, os seguintes
trechos do TVF:
5.1.20 Já o laudo de avaliação emitido pela empresa Apsis Consultoria Empresarial
Ltda (identificado por SP-0078/12), que mensura o valor econômico da BFRE,
incluindo as controladas operacionais BM, BMSC e BS, por intermédio da
aplicação da metodologia do fluxo de caixa descontado, conforme declarado no
próprio documento, foi emitido apenas em 19/07/2012, sem contar a assinatura
dos responsáveis, fls. 430 a 473 dos autos. É se salientar que o referido laudo de
avaliação “ ” .
Por sua vez, a Recorrente defende que as alegações feitas pela Autoridade Fiscal
não merecem prevalecer, pois (i) a legislação vigente à época não estabelecia que o contribuinte
deveria arquivar laudo de avaliação para a comprovação do fundamento econômico do ágio, e,
além disso, (ii) no caso em análise, a demonstração do fundamento econômico dos ágios é
amparado por estudos internos, anteriores às aquisições, que foram posteriormente ratificados
por laudos de avaliação elaborados por companhia independente.
Sobre a ausência de assinatura no laudo, destaque-se que o próprio acórdão
recorrido a afastou, “ ” V -
se:
Repise-se que a alusão feita pela Autoridade Fiscal ao laudo de avaliação
apresentado pelo sujeito passivo apenas evidenciou este como documento
efetivamente apresentado e que não substituiu a demonstração supracitada, na
medida em que dele também não constou de forma inequívoca o fundamento
econômico prescrito pela lei (a rentabilidade de coligadas e controladas com base
na previsão de seu resultado por exercícios futuros). Quanto à suposta ausência
de assinatura de responsável técnico nos referidos laudos, esta restou suprida
pela impugnante, fato, no entanto, que não altera o conteúdo dos referidos
Fl. 2009
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20
laudos, dada que deles não constou a comprovação do fundamento econômico ao
ágio em apreço.
Por derradeiro, novamente destaco que a constatação da Autoridade Fiscal de
que os referidos laudos tenham sido emitidos posteriormente à estipulação do
preço da participação societária adquirida, que se deu na celebração do contrato
de compra e venda de ações e outras avenças (ocorrido em 31/01/2012), veio
apenas corroborar a conclusão da Fiscalização sobre a inexistência do
fundamento econômico prescrito pela lei (a rentabilidade de coligadas e
controladas com base na previsão de seu resultado por exercícios futuros) à época
da escrituração do ágio em apreço.
A Recorrente alega, ainda que tal acusação carece de: (i) qualquer embasamento
legal, uma vez que não há, na legislação, vigente à época dos fatos, referido requisito como
elemento necessário para amortização fiscal do ágio; e, além disso, de (ii) lógica argumentativa,
uma vez que o laudo contém expressamente a entidade e as pessoas responsáveis pela
elaboração do documento, bem como a numeração própria do laudo, o que já demonstra a sua
eficácia perante terceiros, por se tratar de prestadora de serviço renomada.
Concordo com a Recorrente por entender que a ausência de assinatura não tem o
condão de tornar inapto o laudo. Trata-se de um aspecto meramente formal que não interfere em
sua conclusão técnica e qualquer dúvida sobre a sua veracidade pode ser facilmente afastada
mediante diligência a ser realizada com o objetivo de confirmar a autoria do laudo junto à
empresa de auditoria independente ali identificada.
Com efeito, o referido laudo foi elaborado em 19/07/2012, com certificação digital
“ ” deram
origem aos Ágios 01 e 02 ocorreram nos dias 16/07/2012 e 19/07/2012.

A Autoridade Fiscal entende que os laudos deveriam ser anteriores ao contrato de
compra e venda de ações celebrado em 31/01/2012.A Recorrente defende que a o laudo deve ser
apresentado a partir da efetiva aquisição da participação societária, o que teria ocorrido em julho
de 2012. Dessa forma, identifica as datas das operações que deram origem ao registro dos ágios
amortizados.
Fl. 2010
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21
· Em 31/01/2012, celebrado o Contrato de Compra e Venda de Ações (fls. 308 a
409 dos autos);
· Em 24/05/2012, Contrato de Compra e Venda de Ações foi aditado (fls. 410 a
423 dos autos);
· Em 16/07/2012, a Ourinvest adquiriu a parcela remanescente da participação
societária detidas pelos acionistas estrangeiros da BFRE, dando origem ao registro
do Ágio 01;
· Em 19/07/2012, o Recorrente adquiriu ações da Ourinvest, dando origem ao
registro do Ágio 02;
· Em 19/07/2012, elaboração do Laudo de Avaliação preparado pela Apsis
(Laudo SP- 0078/12 – fls. 430 a 473 dos autos);
· 28/02/2013, data limite para arquivamento do laudo de avaliação do
investimento, caso fosse possível (i) aplicar as disposições da Lei no 12.973/2014
e (ii) considerar como “ ” V
Ações.
(...)
Além disso, cabe reiterar que o Recorrente também solicitou à empresa Apsis a
elaboração de Laudo de Avaliação, a fim de identificar o valor do investimento em
Ourinvest, no contexto do MOU firmado em 28/12/2011, que foi elaborado com
data-base de 30/09/2011 e entregue o Recorrente em 24/02/2012 (Laudo SP-
007/12-01a - fls. 474 a 525 dos autos)
Quanto à intempestividade do laudo, é importante lembrar que a constituição de
créditos tributários por meio do lançamento de ofício é atividade administrativa plenamente
vinculada à lei. No caso em questão, por se tratar de ágios gerados em 2012, a legislação vigente à
época dos fatos ainda não havia recebido as alterações promovidas pela Lei no 12.973/2014.
Dessa forma, assim estabelecia o art. 20, do Decreto-Lei no 1.598/77:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido
deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em: (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)(Vigência)
(...)
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;
(...)
Fl. 2011
DF CARF MF
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§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
Da leitura do enunciado prescritivo transcrito acima, verifica-se que antes do
advento da Lei no 12.973/2014, havia a seguinte disciplina sobre a demonstração do fundamento
econômico do ágio: (i) a demonstração do fundamento econômico do lançamento do ágio não era
feita, “ ”;
“ ”
Nesse sentido, existem alguns julgados no âmbito deste Conselho tratando da
ilegalidade da glosa do aproveitamento de ágio baseada na intempestividade do laudo de
avaliação. Nesse sentido, veja-se a ementa do acórdão no 1201-001.438.
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010, 2011
ÁGIO
FUNDAMENTADO
EM
EXPECTATIVA
DE
RESULTADOS
FUTUROS.
DEDUTIBILIDADE DA AMORTIZAÇÃO.
A legislação que permite a dedução da amortização do ágio em determinadas
circunstâncias e desde que preenchidos determinados requisitos é norma
indutora de comportamento do contribuinte.Não havendo ocorrência de fraude
ou simulação e tendo sido verdadeiras e legitimas as operações perpetradas,
inclusive, com a ocorrência do efetivo pagamento do preço, a dedução do ágio é
possível, ainda que o benefício fiscal seja o principal ou mesmo o único elemento
motivador.Uma vez demonstrado o devido propósito negocial e substância
econômica na realização de reorganizações societárias, a dedução da amortização
do ágio torna-se ainda mais justificada.
UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VEDAÇÃO
LEGAL.
A utilização da chamada "empresa veículo" não guarda qualquer ilegalidade ou
abuso em si, sendo necessária a identificação de outros elementos como a fraude
ou simulação para que a glosa da dedução do ágio se justifique. Na hipótese em
que presentes para o contribuinte, outras opções de movimentação societária
que resultariam no mesmo efeito tributário que é a dedução do ágio, a eventual
utilização de empresa veículo configura simples decisão de negócios que não
prejudica o benefício fiscal.
LAUDO DE AVALIAÇÃO. INTEMPESTIVIDADE. FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
Indevida a glosa do aproveitamento do ágio sob fundamento de intempestividade
do laudo de avaliação vez que sequer existia previsão legal acerca da
obrigatoriedade do laudo à época dos fatos.
Fl. 2012
DF CARF MF
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Quanto à aus “ ” -se a
ementa do acórdão no 1302-002.011, julgado pela 2a Turma da 2o Câmara da 1a Seção de
julgamento na sessão de 24/01/2017.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011, 2012
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. DESPESA COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO.
DEDUTÍVEL.
A norma não prevê uma forma para a demonstração da suposta rentabilidade
futura e não dispõe expressamente sob contemporaneidade com a
incorporação.Não havendo capital aplicado na aquisição de direito de exploração
de subconcessão imprópria de serviço público no momento da assinatura do
contrato, não há também, à luz do art. 325, I, do RIR/99, que ser feito qualquer
registro no ativo a título de intangível neste momentoA metodologia do fluxo de
caixa descontado (FCD) é amplamente aceita, inclusive é um dos métodos de
avaliação aceitos pela CVM, conforme expressamente dispõe o § 4o do art. 4o da
Lei 6.404/76. O ROIC calculado sobre valores projetados altera totalmente a
inteligência de tal índice, além do que falta autorização legal para que seja
utilizado como referencial de análise da qualidade de avaliações de empresas pelo
FCD.
É preciso ressaltar aqui que a extemporaneidade debatida consiste em um período
de poucos dias a separar a aquisição da participação societária da obtenção do laudo, conforme
descrito acima.
Mesmo que se admita “ - â ”
celebrado o Contrato de Compra e Venda de Ações, tem-se que o laudo de avaliação (ou, no
mínimo, seu sumário), cuja elaboração se tornou mandatória apenas com o advento da Lei no
12.973/2014, inaplicável, portanto, ao caso em análise, poderia ser elaborado até último dia útil
de 02/2013
Isso porque, mesmo após a mudança legislativa que tornou obrigatória a
“ ” § o D 8
para registro do laudo de perito independente é de 13 meses contados a partir da aquisição da
participação.
Daí se depreende que, mesmo que se entenda que a mudança legislativa veio para
tornar mais clara exigência já prevista na legislação contábil fiscal, a legislação nunca exigiu – e
ainda não exige – a apresentação anterior ou síncrona do laudo.
Dessa forma, caso se entenda pela exigência da apresentação de laudo de
avaliação, é necessário que esse laudo seja apresentado dentre de um período razoável. Neste
sentido, parece-me adequado o entendimento manifestado pela Conselheira Lívia de Carli
Germano na declaração de voto integrante do Acórdão no 9101-005.974:
Fl. 2013
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É fato que, na época dos fatos em questão, a legislação tributária não trazia prazo
específico para tal registro.
Sabe-se que, atualmente, o § 3o do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/1977, na
redação atual dada pela Lei 12.973/2014, exige que o laudo tenha seja elaborado
(e apresentado) até o 13o mês subsequente à aquisição da participação societária
(grifamos):
§ 3o O valor de que trata o inciso II do caput deverá ser baseado em laudo
elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da
Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de
Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13o (décimo terceiro)
mês subsequente ao da aquisição da participação.
Tal exigência não é por acaso, já que a normas contábeis, muito embora indiquem
que os registros contábeis devem ser realizados na data da combinação de
neg “ ” “
”
ajustam valores provisórios – neste sentido, por exemplo, o
: “ período após a data de
aquisição durante o qual a entidade adquirente poderá ajustar os valores
provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios. O período de
mensuração proporciona à entidade adquirente um tempo razoável para obter as
informações necessárias para identificar e calcular, na data de aquisição, de
acordo com as exigências deste Pronunciamento, os seguintes itens: (...) (d) o
montante do ágio por expectativa de rentabilidade futura, ou o ganho resultante
”).
Até o advento da Lei 12.973/2014, na ausência de norma expressa que estabeleça
um prazo específico, a definição acerca da tempestividade do demonstrativo
passa por uma investigação sobre qual seria o prazo razoável para que o sujeito
passivo proceda aos seus devidos registros contábeis. É neste sentido que o prazo
de 12 meses acima referido pode servir de parâmetro adequado.
Daí porque, no caso dos autos -- em que os demonstrativos foram elaborados
cerca de um mês, dois meses e sete meses depois da aquisição --, compreendo
que não há fundamentação suficiente para que se os considere intempestivos,
não podendo as respectivas amortizações fiscais dos ágios serem questionadas
sob tal argumento.
Dessa forma, está demonstrada a existência de estudos internos, tendo, inclusive, a
Recorrente apresentado ata notarial de fls. 1453 a 1456 demonstrando que os estudos foram
elaborados em data anterior à celebração do contrato de compra e venda de ações.
Fl. 2014
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25

Sobre os estudos internos, deve-se dizer que a DRJ não questiona o seu conteúdo,
limitando-se a desqualifica-los por entender ser necessária a apresentação de laudo para
comprovação do fundamento econômico. Veja-se.
Com relação à afirmação do contribuinte de que no cálculo dos preços de compra,
estabelecidos no Contrato de Compra e Venda de Ações, foram levados em
“ E
” “ E -
E” 12 (fls. 923 a 968 dos autos),
considero não serem suficientes para comprovar o fundamento econômico do
ágio por expectativa de rentabilidade futura em apreço, de acordo com as alíneas
“ ” “ ” “ ” § D -Lei n.o 1.598 de 1977, uma vez que são meros
estudos e avaliações internos que não constituem, tampouco se prestam a suprir
a demonstração prescrita no art. 20 § 3o do Dec-Lei n.o 1.598 de 1977 exigida pela
Legislação e de elaboração obrigatória pela Interessada de forma a evidenciar de
forma clara e precisa o referido fundamento econômico por expectativa de
rentabilidade futura.
Quanto ao laudo, a DRJ entendeu pela sua imprestabilidade para comprovação da
fundamentação econômica.
Repise-se que a alusão feita pela Autoridade Fiscal ao laudo de avaliação
apresentado pelo sujeito passivo apenas evidenciou este como documento
efetivamente apresentado e que não substituiu a demonstração supracitada, na
medida em que dele também não constou de forma inequívoca o fundamento
econômico prescrito pela lei (a rentabilidade de coligadas e controladas com base
na previsão de seu resultado por exercícios futuros). Quanto à suposta ausência
de assinatura de responsável técnico nos referidos laudos, esta restou suprida
pela impugnante, fato, no entanto, que não altera o conteúdo dos referidos
Fl. 2015
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laudos, dada que deles não constou a comprovação do fundamento econômico ao
ágio em apreço.
Por derradeiro, novamente destaco que a constatação da Autoridade Fiscal de
que os referidos laudos tenham sido emitidos posteriormente à estipulação do
preço da participação societária adquirida, que se deu na celebração do contrato
de compra e venda de ações e outras avenças (ocorrido em 31/01/2012), veio
apenas corroborar a conclusão da Fiscalização sobre a inexistência do
fundamento econômico prescrito pela lei (a rentabilidade de coligadas e
controladas com base na previsão de seu resultado por exercícios futuros) à época
da escrituração do ágio em apreço.
Irresignada, a Recorrente questiona o conteúdo genérico do acórdão a quo, que
limitou- “fato, no entanto, que não altera o conteúdo dos referidos laudos, dada
que deles não constou a comprovação do fundamento econômico ao ágio em apreço”
No entender da Recorrente a DRJ teria inovado o critério jurídico utilizado pela
Fiscalização. Ademais, alega que, mesmo que a DRJ pudesse inovar o critério jurídico utilizado pela
Fiscalização, a forma como fez, com alegações genéricas, prejudica o seu direito de defesa, pelo
fato de que, ao deixar de elencar as razões pelas quais entendeu que as avaliações econômicas
contidas nos laudos de avaliação não poderiam ser aceitas, a Turma Julgadora retirou do
Recorrente o direito de se defender de forma ampla dessa conclusão contida na decisão.
Argumenta que os estudos internos, assim como os laudos, se pautaram em
metodologias de projeção de rentabilidade futura para avaliação dos investimentos, exatamente
em linha com o que tem sido aceito há anos pela jurisprudência administrativa.
Entendo que a ausência de fundamentação do acórdão recorrido, de fato, prejudica
o direito de defesa da Recorrente e macula a decisão a quo do vício de nulidade. No entanto,
lendo novamente o texto do acórdão a quo, considerando o contexto no qual se insere a
afir “não altera o conteúdo dos referidos laudos, dada que deles não constou a
comprovação do fundamento econômico ao ágio em apreço”, entendo que a Turma Julgadora a
quo estava se referindo à intempestividade do laudo. Tema já enfrentado linhas acima.
Dessa forma, entendo que deve ser afastada a glosa sobre a amortização do ágio 1.
4
MÉRITO - ÁGIO 2
Relativamente ao segundo ágio, nota-se que a fundamentação da glosa reside nas
seguintes constatações: (i) ausência de comprovação da fundamentação econômica pela
intempestividade do laudo – questão já analisada acima; (ii) ausência de confusão patrimonial
entre a Recorrente e as investidas (BM Sua Casa, Brazilian Mortgages e Brazilian Securities).
Nesse sentido, a discussão reside na identificação da real adquirida. Enquanto, por
um lado, a Fiscalização entende que a Recorrente adquiriu BM Sua Casa, Brazilian Mortgages e
Fl. 2016
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Brazilian Securities e afirma que a amortização do ágio só seria possível com a confusão
patrimonial entre as mencionadas sociedades e a Recorrente, por outro lado, a Recorrente
defende que a real adquirida foi a Ourinvest (Holding) e que a amortização do ágio se tornou
possível a partir da incorporação de parcela cindida da Ourinvest.
A legislação tributária vigente à época dos fatos, notadamente o artigo 20 do
Decreto-Lei no 1.598/1977 e o artigo 7o da Lei no 9.532/1977, ao disciplinarem o regime de
aproveitamento fiscal do ágio, não fez qualquer distinção do seu tratamento fiscal a partir da
natureza da receita da qual decorre a rentabilidade futura esperada. Nesse sentido, em recente
julgado, a Câmara Superior de Recursos Fiscais decidiu que:
Numero do processo:16327.720307/2017-34
Data da sessão:Wed Feb 07 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação:Fri Mar 01 00:00:00 UTC 2024
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário:
2012,
2013
DESPESAS
COM
AMORTIZAÇÃO
DE
ÁGIO
FUNDAMENTADO EM RENTABILIDADE FUTURA. LAUDO QUE APONTA VALOR
SUPERIOR AO PREÇO QUE FOI PAGO. LEGITIMIDADE DA COMPROVAÇÃO. Ainda
que as partes, com base na curva de valores das ações disponíveis no mercado
financeiro, tenham ajustado o preço do negócio em montante inferior aquele
que constou no laudo que mensurou a expectativa de rentabilidade futura do
investimento, esta diferença não tem o condão de desqualificar a origem do
ágio tal como foi motivada e demonstrada pelo adquirente da participação
societária, não servindo de fundamento hábil para a glosa das respectivas
despesas. DESPESAS COM AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO FUNDAMENTADO EM
RENTABILIDADE FUTURA. LAUDO QUE LEVA EM CONTA OS FLUXOS DE CAIXA DE
EMPRESAS
OPERACIONAIS
CONTROLADAS
PELA
HOLDING
ADQUIRIDA.
LEGITIMIDADE. Quando a norma estabelece como fundamento econômico do
ágio o valor da expectativa de rentabilidade futura da investida (no caso, uma
holding), sem qualquer distinção quanto à origem desse resultado, é plenamente
possível, e até natural, que o resultado das indiretas reflitam na sua avaliação, de
modo que o dito ágio indireto não contamina a fundamentação do ágio na
rentabilidade futura da investida. DEDUÇÃO FISCAL DO ÁGIO. REDUÇÃO
CORRESPONDENTE
À
PARCELA
JÁ
AMORTIZADA
CONTABILMENTE.
DESCABIMENTO. O ágio fundado na rentabilidade futura já amortizado na
contabilidade não se confunde com aquele que poderá ser amortizado
fiscalmente em caso de incorporação, de modo que, uma vez extinta a
participação societária, tem-se início à dedução fiscal do ágio pelo seu valor
original, à razão máxima de 1/60, ainda que este já tenha sido total ou
parcialmente amortizado contabilmente. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL) Ano-calendário: 2012, 2013 AMORTIZAÇÃO DE
ÁGIO. GLOSA NO ÂMBITO DA APURAÇÃO DA CSLL. REPERCUSSÃO DA
ADMISSIBILIDADE DA DEDUÇÃO NA APURAÇÃO DO IRPJ. Inexiste qualquer
Fl. 2017
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especificidade a ensejar resultado diferenciado na apuração da base de cálculo da
CSLL por amortização de ágio promovida com amparo no art. 7o, inciso III da Lei
no 9.532, de 1997.
Numero da decisão:9101-006.837
Dessa forma, não havendo vedação legal para amortização de ágio com base em
rentabilidade futura de holding, entendo que deve ser afastada, ao menos parcialmente a glosa do
ágio 2, cabendo, agora, analisar o suposto excesso de amortização.
4.1 EXCESSO DE AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO 2
A Autoridade Fiscal alega, ainda, que o ágio 2 teria sido aproveitado em excesso. A
discussão aqui reside nos números utilizados pela Fiscalização e Contribuinte para cálculo o ágio.
Enquanto a Autoridade Fiscal parte de um custo de aquisição de R$ 940.360.500,00
e um patrimônio líquido de R$ 883.919.362,32 para chegar ao resultado de R$ 56.441.137,68, a
Recorrente entende que o correto seria partir de um custo de aquisição de R$ 963.962.590,53 e
um patrimônio líquido de R$ 847.513.560,61 para chegar ao valor de ágio por ela utilizado R$
116.449.029,92.

Com relação ao custo de aquisição, a Autoridade Fiscal entendeu por considerar o
valor de R$ 940.360.500,00, informado no Fato Relevante de 28/12/2011 (fls. 970 a 973 dos
autos), bem como no Laudo de Avaliação da Ourinvest elaborado pela Apsis (Laudo SP-0007/12-
01a – fls. 474 a 525 dos autos), datado de 24/02/2012.
Ocorre que consta dos autos do presente processo comprovantes de pagamento
realizados, em 19 de julho de 2012, pelo Recorrente aos Acionistas da Ourinvest (fls. 1.514 a
1.519), totalizando o valor de R$ 963.962.590,53. Veja-se.
Comprovante (fls.)
Favorecido
Data
Valor
1514
George Meisel
19.07.2012 R$ 788.459.459,67
1515
George Meisel
19.07.2012 R$ 31.440.306,40
1516
David Assine
19.07.2012 R$ 52.186.029,05
1517
Rodolgo Schwarz
19.07.2012 R$ 21.507.563,60
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1518
Fabio
de
Arruda
Nogueira
19.07.2012 R$ 67.545.776,42
1519
Bruce
Thomas
Philips
19.07.2012 R$ 2.823.455,39
Total
R$ 963.962.590,53
Dessa forma, entendo que deve ser considerado o custo de aquisição no valor de R$
963.962.590,53 para fins de apuração do ágio.
Quanto ao patrimônio líquido, a Autoridade Fiscal entendeu por considerar o valor
de R$ 883.919.362,32, segundo indicado na DIPJ de cisão. A Recorrente, por sua vez esclarece que
precisou ajustar o patrimônio líquido da investida, tendo em vista que essa sociedade, por não ser
uma instituição financeira, adotava critérios contábeis distintos daqueles adotados pelo
Recorrente.
Argumenta que assim estava obrigada pelo art. 21, II do Decreto-Lei 1.598/1977.
Na ocasião de julgamento de primeira instância a DRJ entendeu que o valor
informado em DIPJ não poderia ser afastado sem a devida retificação.
Apesar de admitir que a Recorrente estava obrigada a ajustar o patrimônio líquido
da investida, a Recorrente precisaria ter trazido outros elementos de prova para confirmação do
patrimônio líquido ajustado, esclarecendo quais ajustes foram necessários, demonstrando a
diferença entre os critérios contábeis utilizados e a forma como eles impactaram no patrimônio
líquido contido em balanço ou balancete.
Além disso, como destacado pela DRJ, a Recorrente não demonstrou ter retificado a
sua DIPJ.
Dessa forma, para apuração do ágio 2 deve ser considerado o custo de aquisição de
R$ 963.962.590,53 e patrimônio líquido de R$ 883.919.362,32, resultando em ágio de R$
80.043.228,21.
5
ARGUMENTOS SUBSIDIÁRIOS
Após o exame dos argumentos trazidos pela Recorrente com o propósito de afastar
a totalidade da autuação, passa-se à análise dos seus argumentos subsidiários.
5.1 AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO EM RELAÇÃO À CSLL
Extrai-se do recurso voluntário que a argumenta que não há que se falar na adição
da despesa de ágio na base de cálculo da CSLL, por ausência de previsão legal. Argumenta que o
legislador não arrolou, como hipótese de adição ao lucro líquido, o valor correspondente à
Fl. 2019
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amortização do ágio na aquisição de investimentos avaliados pelo método da equivalência
patrimonial.
Trata-se de matéria de direito bastante conhecida no âmbito do CARF, cujas
decisões são bastante divididas.
Nesta matéria, alinho-me ao posicionamento do Conselheiro Alexandre Evaristo
Pinto que, de forma brilhante e bem fundamentada, concluiu não haver base legal para a
indedutibilidade de despesas com amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL.
Portanto, adoto as suas razões de decidir que constam na Declaração de Voto do
Acórdão no 901-006.164, da 1a Turma da CSRF:
A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88,
havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base,
apurado com observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se
chegar à base de cálculo da CSLL.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes
da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro
de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de
cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial,
será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-base,
cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do período-base;
(Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real,
exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações societárias em
pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido computados como
receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
Fl. 2020
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31
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas na
forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base. (Incluído
pela Lei no 8.034, de 1990)
Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas de
amortização de ágio.
Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que
uma determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ
também seja aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido
dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidas por esta Lei.
Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas
de apuração e de pagamento devem ser as mesmas.
Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ,
também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o
contribuinte está no Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma
metodologia para fins de CSLL.
Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo
: “
”
sendo reguladas pelo mencionado artigo.
O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais,
ainda que com pequenas distinções, conforme abaixo:
Instrução Normativa SRF n. 93/97
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as mesmas normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas, observadas as alterações previstas na Lei No 9.430, de 1996.
Instrução Normativa SRF n. 390/04
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as
referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Instrução Normativa RFB n. 1700/17
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as normas de
apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no que couber, as
Fl. 2021
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32
referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à cobrança, às
penalidades, às garantias e ao processo administrativo, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação da CSLL.
Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas
estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de
apuração e pagamento do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas ne legislação da CSLL.
H H “
alíquotas previstas na ” N
93/97 fez com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados,
conforme segue:
Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de infração,
ao considerar como indedutíveis na determinação da base de cálculo da CSLL os
custos e as despesas indedutíveis, exclusivamente na apuração do lucro real.
O 1o Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode fixar a
base de cálculo de tributo, não se admitindo que valores indedutíveis para efeito
do IRPJ sejam adicionados às bases de cálculo de outros tributos sem expressa
determinação legal (ac. no 101-92.553/99 no DOU 26-05-99, 101-94.286/2003 no
DOU de 22-09-03 e 107-07.315/2003 no DOU de 10-03-03) (HIGUCHI, Hiromi.
Imposto de Renda das Empresas. 37a ed. São Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818).
Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram
mais fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham
acabado as autuações fiscais relativas ao tema.
Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as
despesas não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de
cálculo da CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,
são
vedadas
as
seguintes
deduções,
independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de
1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de férias de
empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43 da Lei no 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de
1995, e as provisões técnicas das companhias de seguro e de capitalização, bem
como das entidades de previdência privada, cuja constituição é exigida pela
legislação especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis
ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a produção ou
comercialização dos bens e serviços;
Fl. 2022
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33
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação,
impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis,
exceto se intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos
bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear seguros e
planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados aos da previdência
social, instituídos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por bem
objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em que esta
reconheça contabilmente o encargo.
É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e
: “
real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas
as seguintes dedu ”
Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também à
CSLL.
Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas de amortização de ágio
ao longo dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal
para a indedutibilidade de tais despesas para fins de IRPJ continua sendo o artigo
47 da Lei n. 4.506/64.
Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a
aplicação das indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez
“
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de
”
Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13
da Lei n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n.
4.506/64 tenha o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis
para a CSLL as despesas não necessárias.
Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade
são independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL no que tange às despesas não necessárias.
Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é
possível fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para
igualar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já
citado artigo 57 da Lei n. 8.981/95, conforme segue:
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O fato é que o art. 13 da Lei no 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer que
toda e qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação do lucro
real também o será para fins de CSLL. (...)
E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei no 8.981/95,
“ -se à contribuição social sobre o lucro as mesmas normas
de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas
jurídicas, mantida a base de cálculo e alíquotas previstas na legislação em vigor,
” E e preceito normativo tem duas
finalidades. Em primeiro lugar, prescreve as mesmas normas sob a apuração e
pagamento e, em segundo lugar, exclui da equiparação a determinação da base
de cálculo; desse modo, essa regra exclui a equiparação suscitada. (ANDRADE
FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 8a ed. São Paulo: Atlas,
2011. p. 649)
Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de
diferenças a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade
previstas para o IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é
fundamental que o legislador tributário faça a análise do que ele considerará
indedutível para fins de cálculo da CSLL e deixe isso de forma explícita na lei. Foi
exatamente essa análise feita quando da elaboração de Lei n. 7.689/88, que
trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro contábil para fins de apuração da
CSLL.
Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava
que uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a
CSLL, ele deve deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a
indedutibilidade ser aplicável tão somente ao tributo que ela especifica.
É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o
entendimento de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse
sentido, é possível observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução
Normativa RFB n. 1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um
determinado ajuste é aplicável somente ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL).
A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução
Normativa RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de
bases e isso é admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo:
Fl. 2024
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Nota- “ - ?”
“ - ?”
O fato de constar em uma Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou tanto no
IRPJ quanto na CSLL não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é
apenas um indicativo do posicionamento da Administração Tributária.
A título exemplificativo, consta na Instrução Normativa SRF 390/04 (que trata
exclusivamente de CSLL) que o ágio fundamentado em rentabilidade futura deve
ser amortizado à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, nos balanços
levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão:
Instrução Normativa SRF 390/04
Art. 75. A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-lei no
1.598, de 1977, deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento
econômico seja:
I - valor de mercado de bens ou direitos do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade, em contrapartida à
conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos períodos de apuração futuros, em contrapartida a conta do ativo
diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio;
III - fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas, em contrapartida
a conta do ativo diferido, se ágio, ou do passivo, como receita diferida, se deságio.
§ 3o O valor registrado com base no fundamento de que trata: (...)
Fl. 2025
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II - o inciso II do caput:
a) poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de
1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período a que
corresponder o balanço, no caso de ágio;
b) deverá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do resultado
ajustado levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de
1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período a que
corresponder o balanço, no caso de deságio;
Embora não haja indicação de qual o fundamento legal que embasa o artigo da
referida instrução normativa, o fato é que tal comando normativo somente existe
na Lei n. 9.532/97, em seu artigo 7o, conforme segue:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977: (...)
III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à
incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada
mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998)
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Como se observa, o dispositivo legal se refere tão somente à apuração do lucro
real, nada trazendo sobre a base de cálculo da CSLL.
Isso faz com que possa ser dito até que antes da vigência da Lei n. 12.973/14, que
trouxe especificamente tratamento tributário para o IRPJ e para a CSLL,
continuava vigente para a CSLL o regime original de dedutibilidade que vigia para
o IRPJ antes da Lei n. 9.532/97, isto é, o ágio podia ser integralmente deduzido
quando da união patrimonial da investidora e da investida, uma vez que haveria
necessidade de baixa daquele ágio diante da inexistência do investimento dali
para frente, sendo a despesa relativa a tal baixa dedutível.
Cumpre notar que diferentemente do que é comumente apregoado, a Lei n.
9.532/97 não instituiu um benefício fiscal por meio da dedutibilidade da
amortização contábil do ágio por expectativa por rentabilidade futura, mas tão
somente limitou que a dedutibilidade que antes era integral por conta da baixa
Fl. 2026
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total do ágio fosse diferida em prazo não superior a 5 anos, ou seja, à razão de no
máximo 1/60.
Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de
despesas com amortização contábil de ágio na base de cálculo da CSLL. Os
dispositivos
legais
normalmente
citados
como
fundamento
para
tal
indedutibilidade apenas informam que os regimes de apuração devem ser o
mesmo, mas também preveem que devem ser mantidas as bases de cálculo
previstas na legislação específica de cada um dos tributos.
(...)
Pelo exposto, voto por dar provimento ao recurso neste ponto.
5.2 CONCOMITÂNCIA ENTRE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
Alega a Recorrente que a multa isolada não poderia ser exigida concomitantemente
à multa de ofício.
Sobre o tema, é conhecida a Súmula CARF no 105, que assim dispõe:
Súmula CARF no 105
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 08/12/2014
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode ser
exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Por outro lado, não é menos conhecida a discussão sobre a aplicação da referida
súmula após a edição da MP no 351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007, que alterou a
redação do art. 44, da Lei no 9.430/1996.
Para melhor compreensão da discussão, faz-se necessário transcrever a redação
original do art. 44, da Lei no 9.430/1996 e as alterações promovidas pela Lei no 11.488/2007.
Originalmente, estabelecia o art. 44, I, §1o, IV da Lei no 9.430, de 27 de dezembro
de 1996, in verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata,
excetuada a hipótese do inciso seguinte;
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
Fl. 2027
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I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
(...)
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente;
Posteriormente, foi editada a Medida Provisória no 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, com a redação abaixo:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto
ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei no 11.488, de
2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
(...)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica. Compulsando as alterações legislativas acima elucidadas, não se verifica,
exceto em relação ao percentual a ser aplicado nos casos de multa isolada,
qualquer alteração.
Ao analisar as alterações legislativas promovidas pela Medida Provisória no 351, de
22 de janeiro de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 15 de junho de 2007, verifica-se que não há
qualquer alteração substancial no que diz respeito à hipótese de incidência ou base de cálculo da
multa isolada. Em verdade, as alterações legislativas limitam-se a: (i) numeração dos enunciados
prescritivos; e (ii) alíquota aplicada nos casos de multa isolada.
Sobre a alteração legislativa, observa-se que a exposição de motivos da MP
351/2007 evidencia o simples propósito de se reduzir o percentual da multa isolada.
8.A alteração do art. 44 da Lei no9.430, de 27 de dezembro de 1996, efetuada
pelo art.14do Projeto, tem o objetivo de reduzir o percentual da multa de ofício,
lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de pagamento mensal devido pela
pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa jurídica a título de estimativa,
bem como retira a hipótese de incidência da multa de ofício no caso de
pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o acréscimo da multa de
mora.
Fl. 2028
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Dessa forma, não havendo alteração na hipótese de incidência ou base de cálculo
da multa isolada, o racional da Súmula CARF no 105 continua aplicável após as alterações
legislativas aqui expostas.
Neste sentido, este colegiado com a composição atual já decidiu por afastar a multa
isolada, conforme ao que se verifica do Acórdão 1401-006.014, de relatoria do Conselheiro Daniel
Ribeiro Silva, que recebeu a seguinte ementa:
CONCOMITÂNCIA DE MULTA ISOLADA COM MULTA DE OFÍCIO. DUPLA
PENALIZAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. ALTERAÇÃO LEGISLATIVA. RATIO DECIDENDI
INALTERADA. MATÉRIA TRATADA NOS PRECEDENTES DA SÚMULA CARF No 105.
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de
estimativas no curso do período de apuração e de ofício pela falta de pagamento
de tributo apurado no balanço. A infração relativa ao não recolhimento da
estimativa mensal caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no
final do ano. A primeira conduta é meio de execução da segunda. A aplicação
concomitante de multa de ofício e de multa isolada na estimativa implica em
penalizar duas vezes o mesmo contribuinte, já que ambas as penalidades estão
relacionadas ao descumprimento de obrigação principal.
É certo que a ratio decidendi dos Acórdãos que erigiram a Súmula CARF no 105 foi
precisamente o reconhecimento da ilegitimidade da dinâmica da saturação
punitiva percebida pela coexistência de duas penalidades sobre a mesma exação
tributária.
O instituto da consunção (ou da absorção) deve ser observado, não podendo,
assim, ser aplicada penalidade pela violação do dever de antecipar o valor de um
determinado tributo concomitantemente com outra pena, imposta pela falta ou
insuficiência de recolhimento desse mesmo tributo, verificada após a sua
apuração definitiva e vencimento.
Dessa forma, deve ser aplicado o princípio da consunção para afastar a multa
isolada.
5.3 NÃO INCIDÊNCIA DE MULTA EM CASO DE DÚVIDA
Por fim, defende a Recorrente que, caso o Recurso seja julgado com empate na
votação, a multa de ofício deverá ser afastada.
O recurso da Recorrente foi interposto antes do advento da Lei no 14.689/2023,
razão pela qual o referido pedido encontra-se fundamentado no art. 112, do Código Tributário
Nacional.
Entendo ser inviável acolher o seu pleito. Para que o art. 112 do Código Tributário
Nacional seja aplicado, é necessário que a dúvida sobre a infração seja analisada durante o
julgamento com base nos elementos de prova constantes dos autos. Dessa forma, não há como se
Fl. 2029
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aplicar o art. 112 do Código Tributário Nacional a partir da constatação de empate na votação, até
porque ao proferir o seu voto o relator ainda não conhece o posicionamento de seus pares.
Ademais disso, eventuais empates na votação são decididos conforme critério de
desempate previsto em lei e considerado constitucional pelo Supremo Tribunal Federal.
Dessa forma, para julgamentos realizados após a vigência da Lei no 14.689/2023, as
suas disposições sobre exclusão de multa devem ser observadas quando do cumprimento da
decisão.
Por essa razão, entendo que o argumento da Recorrente não deve ser conhecido.
Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mauricio Novaes Ferreira, Redator designado.
Inobstante a robusta argumentação que fundamentou o voto do ilustre Conselheiro
relator do feito, o Colegiado, após os debates, houve por bem manter a exigência da multa isolada
por recolhimento a menor das estimativas mensais do IRPJ e da CSLL em relação às infrações
ratificadas pelo julgado, bem como quanto à impossibilidade de exclusão dos ágios da base de
cálculo da CSLL.
Das multas isoladas por recolhimento inferior ao devido das estimativas mensais
Sobre a possibilidade de concomitância da multa isolada com a multa de ofício,
adoto, como razão de decidir, o voto proferido pelo ilustre Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho
Machado no acórdão no 9101-005.695, de 13/08/2021:
Inexiste qualquer conflito legal para aplicação da multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo em conjunto com a multa isolada pela falta de
recolhimento de estimativas.
Desde logo afasto a aplicação da súmula CARF no 105, porquanto o lançamento da
multa isolada, sobre os períodos abrangidos no recurso especial, foi
fundamentado no Art. 44, inciso II, alínea b, da Lei n° 9.430/96, com a redação
dada pelo art. 14 da Lei n° 11.488/2007.
Com efeito, o alcance da referida súmula é limitado às exigências formalizadas
anteriormente às alterações legislativas introduzidas pela Lei no 11/488/2007. O
enquadramento legal citado expressamente no texto da súmula (art.44, § 1o,
inciso IV da Lei no 9.430, de 1996) deixou de existir a partir de 22/01/2007.
Na mesma data, foi publicada no DOU (edição extra) e entrou em vigor a Medida
Provisória no 351/2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488/2007. Foram
alterados o percentual aplicável (de 75% para 50%) e também a base de
Fl. 2030
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incidência da multa (antes, a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
após, o valor do pagamento mensal que deixar de ser efetuado).
Assim, se, além das estimativas mensais que deixaram de ser recolhidas, a
fiscalização constata que também o saldo de imposto anual devido em face da
apuração do resultado do exercício não foi declarado/recolhido, ou o foi à menor,
impõe-se a cobrança das diferenças de tributos devidas acrescidas da respectiva
multa de ofício (75%), aplicada sobre o saldo de tributo devido.
Ora, é princípio basilar de hermenêutica que "a lei não contém palavras inúteis".
Ao estabelecer que é devida a multa isolada ainda que a pessoa jurídica tenha
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da contribuição social, o
legislador deixou muito claro que a penalidade isolada não se confunde e não
pode se fundir com a multa de ofício eventualmente devida pelo saldo de tributo
devido no ano. Interpretação nesse sentido implica em negar validade ao citado
dispositivo.
A imposição da multa isolada visa prestigiar o contribuinte que cumpre com suas
obrigações e observa um dos princípios essenciais da atividade econômica,
previsto na Constituição Federal de 1988: o princípio da livre concorrência (vide
Art. 170, inc IV, Art. 146-A e Art. 173, § 4°).
Ao impor ao infrator a penalidade isolada a lei visa desestimular comportamentos
que levem a condições desiguais, pois enquanto os contribuintes que honram
com suas obrigações sacrificam parte de seus fluxos de caixa para contribuir com
a coisa pública, muitas vezes tendo que recorrer ao pagamento de juros a
terceiros, o infrator (que deixa de recolher o tributo estimado) preserva o seu
"Caixa" e se coloca em situação vantajosa economicamente perante os seus
concorrentes.
É cediço os efeitos que a sonegação tem sobre o equilíbrio concorrencial.
Portanto, ao se desonerar da multa isolada o contribuinte que deixa de efetuar o
recolhimento por estimativa ferir-se-ia, além da legalidade, o princípio da
isonomia.
Rejeito, também, o argumento, que tem sido reiteradamente utilizado pelos que
defendem a impossibilidade de coexistência das duas penalidades, quanto a
possibilidade de estarmos diante da ocorrência de um "bis in idem": aplicação da
multa isolada e da multa de ofício sobre um mesmo fato.
Não vejo como se possa defender a existência de um mesmo fato a ensejar a
aplicação das penalidades.
A lei é cristalina ao estabelecer cada uma das hipóteses em que as penalidades
são aplicáveis, sendo certo que as infrações ocorrem em momentos
absolutamente distintos, embora possam ser detectadas num mesmo momento
pela fiscalização.
Fl. 2031
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Enquanto a infração pelo não recolhimento dos tributos devidos com base na
estimativa mensal ocorre durante o ano-calendário de sua apuração, a infração
pelo não recolhimento do tributo anual devido só pode ocorrer depois de
encerrado o período de apuração respectivo. São fatos diversos que ocorrem em
momentos distintos e a existência de um deles não pressupõe necessariamente a
existência do outro.
O percentual da multa isolada que antes coincidia com o mesmo percentual da
multa de ofício também era comumente utilizado para justificar o alegado "bis in
idem!". Porém, também não existe mais essa coincidência, em face de sua
redução para 50% pela Lei n° 11.488/2007, e que passou a ser aplicada aos casos
pretéritos (inclusive neste) em face da retroatividade benigna prevista no art. 106,
II, alínea "c" do CTN.
Os prazos para cumprimento das obrigações em questão também são distintos
em cada caso.
A definição da infração, da base de cálculo e do percentual da multa aplicável é
matéria exclusiva de lei, nos termos do art. 97, inc.V do CTN, não cabendo ao
intérprete questionar se a penalidade aplicada em tal e qual caso é adequada ou
se é excessiva, a não ser que adentre a seara da sua constitucionalidade, o que é
vedado no âmbito deste colegiado.
Por fim quanto à alegação da recorrida sobre a aplicação do princípio penal da
consunção, valho-me da precisa fundamentação trazida pelo d. conselheiro
Alberto Pinto Souza Junior no acórdão no 1302-001.080, apontado como um dos
paradigmas pela recorrente, para afastá-la, verbis:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção
O princípio da consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para
solução de conflitos aparentes de normas penais, ou seja, situações em que duas
ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória tributária não é
norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que o parágrafo único do art.
273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do CTN), elaborado por Rubens Gomes
de Sousa, previa que os princípios gerais do Direito Penal se aplicassem como
métodos ou processos supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente
da lei tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 que elaborou o texto final do anteprojeto, sendo que
tal dispositivo não retornou ao texto do CTN que veio a ser aprovado pelo
Congresso Nacional. À época, a Comissão Especial do CTN acolheu os
fundamentos de que o direito penal tributário não tem semelhança absoluta com
o direito penal (sugestão 789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN)
e que o direito penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787, p.512,
idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN afastou a
Fl. 2032
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possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito penal na
interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles expressamente
previstos no seu texto, como por exemplo, a retroatividade benigna do art. 106
ou o in dubio pro reo do art. 112.
Em conclusão, se a lei não prevê a possibilidade de aplicação de uma penalidade
em detrimento da outra não cabe ao intérprete afastá-la ou modular sua
aplicação.
Por estes fundamentos, não há como acolher a pretensão da Recorrente, impondo-
se a manutenção da multa isolada aplicada pela autoridade fiscal.
Ausência de base legal para adição da amortização do ágio à base de cálculo da
CSLL
Sustenta a Recorrente que não há base legal que determine a adição à base de
cálculo da CSLL dos valores amortizados dos ágios apurados pela Contribuinte.
Não há fundamentos para sua insurgência. Recentemente, a CSRF se manifestou
sobre a matéria, resultando no acórdão no 9101-006.893, de lavra do Ilustre Conselheiro Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, que assim fundamentou o julgado:
2.1 POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO DAS AMORTIZAÇÕES DE ÁGIO DA BASE DE
CÁLCULO DA CSLL
Em síntese, a Recorrente alega que a decisão recorrida deve ser reformada, pois
não se sustentariam os seus fundamentos quanto à suposta ausência de previsão
legal para a dedutibilidade do valor correspondente à amortização do ágio na
apuração da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro - CSLL.
Conforme já me pronunciei, não há dúvidas que IRPJ e CSLL possuem bases de
cálculo próprias, não tendo o art. 57 da Lei no 8.981/95 o alcance dado naquele
precedente no sentido de igualar as bases de cálculos desses dois tributos, mas
sim determinar as mesmas normas quanto a períodos de apuração, forma de
apuração e data de vencimento para o recolhimento dos tributos devidos,
conforme bem esclarecido pelo ilustre Conselheiro Rafael Vidal de Araújo no
Acórdão no 9101-003.220:
Não discordo da afirmação de que a regra do art. 57 da Lei no 8.981/1995
manteve separadas as bases de cálculo e as alíquotas previstas para o IRPJ e
a CSLL. Embora estipule que as normas de apuração e de pagamento do
IRPJ se aplicam à CSLL, o próprio dispositivo declara em seguida que serão
"mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor":
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento
estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas,
inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
Fl. 2033
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alterações introduzidas por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065,
de 1995) [grifos do precedente]
Não há dúvidas de que a legislação prevê ajustes específicos (adições e
exclusões) que não abrangem os dois tributos. Tampouco se discute que
nem todos os ajustes de um tributo serve ao outro.
Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse produzido uma coincidência
plena entre as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, seria inteiramente
dispensável
que
normas
posteriores
a
ele viessem estabelecer
pontualmente, em determinadas situações, a equiparação.
Por exemplo, o art. 60 do Decreto-Lei no 1.598/1977 (base legal do art. 464
do RIR/1999) estabelece que, na determinação do lucro real, devem ser
adicionados os valores caracterizados como distribuição disfarçada de
lucros. Se o art. 57 da Lei no 8.981/1995 houvesse equiparado as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, a partir de então a distribuição disfarçadas de
lucros também deveria ser adicionada à base de cálculo da CSLL.
Conclui-se que não era este o caso a partir do momento em que o art. 60 da
Lei no 9.532/1997, abaixo transcrito, veio estabelecer expressamente esta
adição à base de cálculo da CSLL. Qual seria o sentido dessa nova norma
legal promulgada em 1997 se já houvesse, desde 1995, equiparação das
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL determinada pelo art. 57?
Art. 60. O valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que
tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, com as
alterações do art. 20 do Decreto-Lei no 2.065, de 26 de outubro de
1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito de
determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido.
Assim, se existem normas posteriores ao art. 57 da Lei no 8.981/1995 que
vêm pontualmente determinar a adição de certos valores à base de cálculo
da CSLL, valores estes que antes só eram adicionados ao lucro real, é de se
concluir inexoravelmente que o referido art. 57 não equiparou as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Com efeito, a CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os
ajustes determinados na respectiva legislação. Nesse sentido o art. 2o, da Lei no
7.689/1988, dispõe que a base de cálculo desta contribuição “valor do
resultado do exercício antes da provisão do imposto de renda” V -se:
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício,
antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano; b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou
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encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no
respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro
real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido;
5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados
pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
(Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões adicionadas
na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de período-base.
[grifos nossos]
[...]
Já o conceito de lucro líquido extrai-se dos artigos 248 e 277, ambos do RIR/99,
verbis:
Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do
lucro operacional, dos resultados não operacionais, e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 6o, § 1o, Lei no 7.450, de 1985, art. 18, e
Lei no 9.249, de 1995, art. 4o).
[...]
Art. 277. Será classificado como lucro operacional o resultado das
atividades, principais ou acessórias, que constituam objeto da pessoa
jurídica (Decreto- Lei no 1.598, de 1977, art. 11).
O lucro operacional é, pois, o resultado do confronto das receitas operacionais
com as despesas operacionais. Assim determina o artigo 299 do RIR/99:
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos,
necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora (Lei no 4.506, de 1964, art. 47).
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§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506,
de 1964, art. 47, § 1o).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo
de transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, § 2o).
Especificamente acerca do tratamento a ser dado à amortização de ágio na base
de cálculo da CSLL, a fim de evitar tautologia, e por concordar integralmente com
os fundamentos de seu voto, reproduzo a seguir o entendimento firmado pela I.
Conselheira Adriana Gomes Rêgo no acórdão 9101-002.310:
Vale assinalar que não se trata da hipótese de absorção da participação em
controlada ou coligada em virtude de incorporação, fusão ou cisão, de que
trata a Lei no 9.532/1997 em seus arts. 7o e 8o), mas de participação
mantida na investidora.
A discussão, então, cinge-se à possibilidade de uma pessoa jurídica que tem
um investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial
adquirido com ágio, poder deduzir da base de cálculo da CSLL, despesas
com amortização desse ágio.
Nesse sentido, tem-se que a avaliação de investimentos em outras
sociedades (participações societárias) pelo valor do patrimônio líquido,
método da equivalência patrimonial (ou MEP), encontra-se regulada pela
Lei no 6.404/1976 (Lei das Sociedades Anônimas). Com efeito, o art. 248
desse diploma legal estabelece a obrigatoriedade de avaliação dos
investimentos em empresas coligadas, controladas e em outras sociedades
que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum por
esse método e estabelece suas regras.
No âmbito tributário, coube ao Decreto-Lei no 1.598/1977, como se vê de
seu preâmbulo, "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976)". Assim, no que toca ao método da equivalência patrimonial, o
Decreto-Lei em questão dedicou à essa matéria a Subseção II da Seção II,
intitulada "Investimento em Sociedades Coligadas ou Controladas Avaliado
pelo Valor de Patrimônio Líquido".
Inaugurando a subseção em comento, o art. 20 do Decreto-Lei estabelece
que o custo de aquisição da participação societária deve ser desdobrado em
valor de patrimônio líquido na época da aquisição e ágio ou deságio na
aquisição1. O § 2o do artigo em questão fixa quais são os fundamentos
econômicos possíveis a justificar o ágio/deságio (valor de mercado de bens
do ativo superior/inferior ao registrado na contabilidade, rentabilidade de
exercícios futuros e fundo de comércio, intangíveis ou outras razões
econômicas).
Fl. 2036
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1 Aqui é feita referência à redação anterior à trazida pela Lei no
12.973/2014, aplicável aos fatos.
Na sequência, os arts. 22, 23, 25 e 33, estabelecem os efeitos tributários
que exsurgem da avaliação de investimentos pelo MEP. O que esses
dispositivos estampam é que os efeitos que a avaliação de investimentos
pelo MEP produz nas contas de resultado devem ser neutros para fins
tributários (neutralidade), a exceção do caso de alienação ou liquidação
(baixa) do investimento (art. 33). Tal neutralidade se estabelece tanto em
relação à variação positiva ou negativa do valor do investimento em si por
ocasião da avaliação pelo MEP (arts. 22 e 23), quanto em relação à
amortização do ágio ou do deságio (art. 25).
Vale transcrever parcialmente os dispositivos em comento do Decreto-Lei
no 1.598/1977 (na redação anterior à trazida pela Lei no 12.973, de 2014,
aplicável aos fatos), cabendo registrar que tais disposições se encontram
reproduzidas no RIR/1999, em seus arts. 385, 389, 391 e 426:
Art. 20. O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo
de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão
registrados em sub-contas distintas do custo de aquisição do
investimento.
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b
do § 2o deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração.
(...)
Art. 22. O valor do investimento na data do balanço (art. 20, I), depois
de registrada a correção monetária do exercício (art. 39), deverá ser
Fl. 2037
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ajustado ao valor de patrimônio líquido determinado de acordo com o
disposto no artigo 21, mediante lançamento da diferença a débito ou
a crédito da conta de investimento.
Parágrafo único Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou
controlada deverão ser registrados pelo contribuinte como
diminuição do valor de patrimônio líquido do investimento, e não
influenciarão as contas de resultado.
Art. 23. A contrapartida do ajuste de que trata o artigo 22, por
aumento ou redução no valor de patrimônio liquido do investimento,
não será computada na determinação do lucro real. (Redação dada
pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978)
Parágrafo único Não serão computadas na determinação do lucro
real as contrapartidas de ajuste do valor do investimento ou da
amortização do ágio ou deságio na aquisição, nem os ganhos ou
perdas de capital derivados de investimentos em sociedades
estrangeiras coligadas ou controladas que não funcionem no
País.(Incluído pelo Decreto-lei no 1.648, de 1978).
(...)
Art. 25. As contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de que
trata o artigo 20 não serão computadas na determinação do lucro
real, ressalvado o disposto no artigo 33. (Redação dada pelo Decreto-
lei no 1.730, 1979)
(...)
Art. 33. O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda
de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada ou
controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20), será a
soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha
sido amortizado na escrituração comercial do contribuinte, excluídos
os computados, nos exercícios financeiros de 1979 e 1980, na
determinação do lucro real. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730,
1979)
Vê-se, assim, que o Decreto-Lei no 1.598/1977 cumpre função estruturante
no regramento da avaliação de investimentos pelo MEP, estabelecendo
regras de contabilização que dizem com a neutralidade de seus efeitos na
determinação do lucro tributável.
Em outras palavras, quis o legislador dizer que as contrapartidas da
amortização do ágio ou deságio são lançadas como despesas (ou receitas),
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porém devem ser adicionadas ou excluídas, conforme o caso, da apuração
do lucro real, justamente para que o ágio ou deságio só tenha influência por
ocasião da alienação ou liquidação do investimento.
Não faz sentido, assim, admitir que as disposições do Decreto-Lei no
1.598/1977 sobre os efeitos tributários da avaliação de investimentos pelo
MEP, inclusive no que toca à amortização do ágio, não encontrem eco na
apuração da CSLL, apenas por serem feitas algumas referências nos
retrocitados dispositivos ao "lucro real".
É de se considerar, também, que, como bem registra a Fazenda Nacional
em suas contrarrazões, o Decreto-Lei no 1.598/1977 - que, como se viu foi
editado com o fim de "adaptar a legislação do imposto sobre a renda às
inovações da lei de sociedades por ações (Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976)" - é anterior à CSLL, introduzida no ordenamento jurídico em
1988, pela Lei 7.689.
Nesse contexto, tem-se ainda que, se o art. 57 da Lei no 8.981/1995, ao
estabelecer que se aplicam à CSLL "as mesmas normas de apuração e de
pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas (...)
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em
vigor"2, não tem o condão de estabelecer uma absoluta identidade entre as
bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, dele não se pode extrair que o fato de a
legislação específica da CSLL não reproduzir o comando do art. 25 do
Decreto-Lei no 1.598/1977 em sua literalidade implica permissão de
dedução.
Vale aqui trazer à colação o precedente do acórdão no 1301-001.067 (1a
Turma Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 03/10/2012, Redator
Designado Wilson Fernandes Guimarães), no sentido da indedutibilidade da
amortização do ágio na determinação da CSLL por estar essa contribuição
alcançada pelas disposições do Decreto-Lei no 1.598/1977 sobre a matéria:
ÁGIO. AMORTIZAÇÃO CONTÁBIL. BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
DEDUÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro
real, e o disposto nos arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997, o
preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do Decreto-Lei no 1.598/77
deixam claro que, para fins fiscais, os efeitos decorrentes da aplicação
do método da equivalência patrimonial nas contas de resultado só
devem ser considerados na baixa do investimento. Assim,
considerado o disposto no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, não há
que se falar em dedutibilidade do ágio amortizado contabilmente da
base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Excerto do Voto Condutor:
Fl. 2039
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Aqui, o Colegiado alinhou-se ao registrado no acórdão recorrido, que,
reproduzindo excertos do acórdão no 25.455, de 16 de abril de 2009,
da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Campinas,
destacou que a indedutibilidade em questão “
” dos investimentos
avaliados pelo método da equivalência patrimonial.
Como é cediço, não obstante as disposições trazidas pelos arts. 7o e
8o da Lei no 9.532, de 1997, a legislação tributária foi edificada no
sentido de emprestar absoluta neutralidade tributária aos ajustes e
amortizações contábeis derivadas da aplicação do método de
equivalência patrimonial. Assim, os efeitos fiscais decorrentes da
aplicação do referido método, observadas, obviamente, as
disposições da já citada Lei no 9.532/97, só são verificados na
apuração do resultado da alienação da participação societária.
Em que pese a referência feita, em algumas das disposições, ao lucro
real, para o Colegiado, o preconizado pelos arts. 22, 23, 25 e 33 do
Decreto-Lei no 1.598/77, abaixo reproduzidos, deixam claro que, para
fins fiscais, os efeitos decorrentes da aplicação do método da
equivalência patrimonial nas contas de resultado só devem ser
considerados na baixa do investimento. Assim, considerado o
disposto no art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, não há que se falar em
dedutibilidade do ágio.
Outro argumento em favor da indedutibilidade da amortização do ágio na
apuração da CSLL é o de que a neutralidade da avaliação dos investimentos
pelo método da equivalência patrimonial em relação a essa contribuição
está plasmada nas disposições do art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, na
medida em que os itens 1 e 4 da alínea "c" do § 1o do artigo em questão
comandam a adição do resultado negativo e a exclusão do resultado
positivo decorrentes da avaliação de investimentos pelo MEP.
Ora, a neutralidade da amortização do ágio/deságio é consequência lógica
da neutralidade do MEP em si, uma vez que o ágio (ou deságio) é, como se
viu, desdobramento do investimento, sendo que sua amortização tem o
condão de reduzi-lo. Vale transcrever parcialmente o art. 2o em comento
(sublinhei):
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
Fl. 2040
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51
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de
atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo
balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
1 adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
2 adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no
resultado do período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do
lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
4 exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido;
5 exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso
de período-base.
(...)
Veja-se, a propósito, como o Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior
defende a indedutibilidade da amortização do ágio na apuração da CSLL
com base nesse argumento em processo outro em que a ora Recorrente
também figura como autuada (acórdão no 1302-001.170, 2a Turma
Ordinária da 3a Câmara da 1a Seção do CARF, 11/09/2013, sublinhei):
Entendo que a despesa de amortização do ágio é despesa indedutível
na apuração da base de cálculo da CSSL, por força dos itens 1 e 4 do
dispositivo acima transcrito, os quais deixam claro a finalidade da
norma de tornar o MEP neutro na apuração da CSLL. A avaliação do
investimento pelo MEP influencia o cálculo da CSLL em caso de
alienação ou liquidação do investimento, já que esse seria o valor
contábil do investimento a ser considerado. Além disso, se assim não
fosse, contrario sensu, a receita decorrente da amortização do
deságio seria tributada, o que não me parece razoável, mas seria
inevitável chegar a tal conclusão caso se entenda dedutível a despesa
de amortização do ágio.
Fl. 2041
DF CARF MF
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Note-se que, se o ágio compõe o valor contábil do investimento e o
MEP é apenas um método de avaliação do investimento, logo, é
lógico que a amortização que reduz o ágio/deságio compõe “lato
sensu” o resultado da avaliação do investimento pelo MEP, o qual
seja positivo ou negativo não deve impactar a base da CSLL, como
dispõe expressamente o dispositivo legal acima (itens 1 e 4 da alínea
“c”do § 1o do art. 2o da Lei 7.689/88)
Vale destacar a importante observação feita nesse julgado, no sentido de
que, a afirmação de que a despesa decorrente da amortização do ágio é
dedutível conduz, contrario sensu, à conclusão de que a receita decorrente
da amortização do deságio é tributada, o que não é razoável, e nem vem
sendo exigido.
Some-se a essas razões o fato de a IN SRF no 390/2004, que dispõe sobre a
apuração e o pagamento da CSLL, ter sido expressa ao estabelecer em seu
art. 44 que "aplicam-se à CSLL as normas relativas à depreciação,
amortização e exaustão previstas na legislação do IRPJ, exceto as referentes
a depreciação acelerada incentivada, observado o disposto nos art. 104 a
106".
É de se concluir, por conseguinte, que a neutralidade da avaliação pelo
método da equivalência patrimonial das participações societárias mantidas
na investidora não se restringe ao IRPJ, tendo lugar também na
determinação da base de cálculo da CSLL, razão pela qual o ágio amortizado
contabilmente não pode ser deduzido da base de cálculo dessa
contribuição.
Ainda sobre o tema, convém ressaltar outra abordagem em desfavor da
pretensão do Contribuinte, conforme brilhante voto exarado pela ilustre
Conselheira Edeli Pereira Bessa no voto condutor do Acórdão no 1302-001.895:
A figura do ágio surge, em regra, no momento da aquisição do
investimento, quando seu custo de aquisição é confrontado com a
correspondente parcela do patrimônio líquido da investida e mostra-se
superior a ela. Assim, sua formação decorre, necessariamente, da adoção
do método de equivalência patrimonial para avaliação de investimentos. E,
neste ponto, nota-se que a legislação, ao disciplinar a forma como seriam
registrados os investimentos permanentes em coligadas ou controladas,
não tratou especificamente daquela figura.
Originalmente, o Decreto-lei no 2.627/40 adotava apenas o custo de
aquisição como regra para valoração de investimentos:
Art. 129. No fim de cada ano ou exercício social, proceder-se-á a
balanço geral, para a verificação dos lucros ou prejuízos.
Parágrafo único. Feito o inventário do ativo e passivo, a estimação do
ativo obedecerá às seguintes regras:
Fl. 2042
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a) os bens, destinados à exploração do objeto social, avaliar-se-ão
pelo custo de aquisição. Na avaliação dos que se desgastam ou
depreciam com o uso ou pela ação ao tempo ou de outros fatores,
atender-se-á à desvalorização respectiva, devendo ser criados fundos
de amortização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação
do valor;
b) os valores mobiliários, matéria prima, bens destinados à
alienação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou
comércio da sociedade, podem ser estimados pelo custo de
aquisição ou de fabricação, ou pelo preço corrente no mercado ou
Bolsa. Prevalecerá o critério da estimação pelo preço corrente,
sempre que este for inferior ao preço do custo. Quando o preço
corrente ou venal estiver acima do valor do custo de aquisição ou
fabricação, se avaliados os bens pelo preço corrente, a diferença
entre este e o preço do custo não será levada em conta para a
distribuição de dividendos, nem para as percentagens referentes aos
fundos de reserva;
[...] (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76 alterou significativamente este contexto, ao instituir a
avaliação de investimentos com base no patrimônio líquido da investida. O
tema foi assim abordado em sua Exposição de Motivos:
Na avaliação, no balanço patrimonial, de investimento considerado
relevante, o princípio geral do custo de aquisição, atualizado
monetariamente, não é critério adequado, porque não reflete as mutações
ocorridas no patrimônio da sociedade coligada ou controlada. Daí as
normas do artigo 249 que impõem, nos casos que especifica, a avaliação
com
base
no
patrimônio
líquido. Quando esses investimentos
correspondem a parcela apreciável dos recursos próprios da companhia,
nem mesmo o critério de avaliação com base no patrimônio líquido é
suficiente para informar acionistas e credores sobre a sua situação
financeira:
somente
a
elaboração
de
demonstrações
financeiras
consolidadas, segundo as normas constantes do artigo 251, poderá
proporcionar esse conhecimento.
[...]
Os critérios de avaliação do ativo (art. 184) são os da lei atual, com as
seguintes inovações:
a) [...];
b) o custo de aquisição dos investimentos em outras sociedades
deverá ser deduzido das perdas prováveis na realização do seu valor
e não será modificado pelo recebimento de ações ou quotas
bonificadas; mas os investimentos relevantes em coligadas e
Fl. 2043
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controladas deverão ser avaliados pelo valor de patrimônio líquido
(no II); (negrejou-se)
A Lei no 6.404/76, por sua vez, restou assim redigida, em seu texto original:
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo
os seguintes critérios:
[...]
III - os investimentos em participação no capital social de outras
sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo
de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na
realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada
como permanente, e que não será modificado em razão do
recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas
bonificadas;
[...]
§ 2o A diminuição de valor dos elementos do ativo imobilizado será
registrada periodicamente nas contas de:
[...]
b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital
aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou
comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de
duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo
legal ou contratualmente limitado;
[...]
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos
relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas
sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com
20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades
controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de
acordo com as seguintes normas:
I - o valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será
determinado com base em balanço patrimonial ou balancete de
verificação levantado, com observância das normas desta Lei, na
mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do
balanço da companhia; no valor de patrimônio líquido não serão
computados os resultados não realizados decorrentes de negócios
com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia,
ou por ela controladas;
Fl. 2044
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II - o valor do investimento será determinado mediante a aplicação,
sobre o valor de patrimônio líquido referido no número anterior, da
porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada;
III - a diferença entre o valor do investimento, de acordo com o
número II, e o custo de aquisição corrigido monetariamente;
somente será registrada como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou
controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários.
§ 1o Para efeito de determinar a relevância do investimento, nos
casos deste artigo, serão computados como parte do custo de
aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e
controladas.
§ 2o A sociedade coligada, sempre que solicitada pela companhia,
deverá elaborar e fornecer o balanço ou balancete de verificação
previsto no número I. (negrejou-se)
[...]
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão
excluídas:
I - as participações de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos
acumulados e do custo de estoques ou do ativo permanente que
corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios
entre as sociedades.
[...]
§ 2o A parcela do custo de aquisição do investimento em
controlada, que não for absorvida na consolidação, deverá ser
mantida no ativo permanente, com dedução da provisão adequada
para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa.
§ 3o O valor da participação que exceder do custo de aquisição
constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros
até que fique comprovada a existência de ganho efetivo.
[...]
Nestes termos, os investimentos avaliados pelo custo de aquisição, em
determinadas circunstâncias, poderiam ser ajustados por provisão de
Fl. 2045
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perdas prováveis em sua realização, mas o regramento da avaliação de
investimentos por equivalência patrimonial não cogitava de destaque
semelhante, ao qual poderia equivaler o ágio pago na aquisição do
investimento. Por sua vez, a amortização prevista em razão da diminuição
de valor dos elementos do ativo imobilizado ficou restrita a direitos de
propriedade industrial ou comercial ou outros bens e direitos com duração
ou utilização contratual limitadas, distintos, portanto, dos investimentos
permanentes em outras sociedades.
Significa dizer que o investimento avaliado por equivalência patrimonial
deveria ser registrado pelo custo de aquisição e, no momento do balanço
patrimonial da investidora, seria confrontado com o equivalente patrimônio
líquido da investida, sendo a diferença registrada como resultado do
exercício, mas somente se decorrente de resultados da investida e ganhos
ou perdas efetivos, ou em razão de determinações da Comissão de Valores
Mobiliários. Evidência de que o ágio permanecia integrando o custo de
aquisição do investimento em tais circunstâncias são as determinações do
art. 250, §§2o e 3o da Lei no 6.404/76, que revelam o tratamento a ser
dado às diferenças positivas e negativas entre o custo do investimento
avaliado por equivalência patrimonial e o correspondente patrimônio da
investida em caso de consolidação de balanços.
Na mesma linha é a doutrina citada pela Procuradoria da Fazenda Nacional,
confirmada em edição anterior do Manual de Contabilidade das Sociedades
por Ações (IUDÍCIBUS, Sérgio; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, Ernesto Rubens.
3a edição. Editora Atlas. São Paulo, 1991: pág. 248):
Ao comprar ações de uma empresa que serão avaliadas pelo método da
equivalência patrimonial, deve-se, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total de custo em duas subcontas distintas, ou seja, o
valor da equivalência patrimonial numa subconta e o valor do ágio (ou
deságio) em outra subconta.
A lei das S.A., na verdade, não abordou esse tratamento contábil
especificamente; todavia, ele está de acordo com adequada técnica
contábil e expresso ainda na legislação fiscal, através do art. 259 do RIR
(Decreto no 85.450, de 04-12-80) e na Instrução CVM no 01, itens XX e XXV.
A subconta relativa ao ágio ou deságio deve figurar no próprio grupo de
investimentos, sendo que a instrução CVM no 01 estabelece que, para fins
do Balanço Patrimonial, os saldos de ambas as contas devem estar
agrupados no Ativo Permanente.
Somente com a edição do Decreto-lei no 1.598/77 surge a primeira
determinação legal para que as pessoas jurídicas submetidas à tributação
pelo lucro real, sociedades anônimas ou não, promovam o desdobramento
do custo de aquisição do investimento avaliado por equivalência
patrimonial, destacando o ágio ou deságio correspondente e apresentando
Fl. 2046
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seu fundamento econômico. Neste sentido são as disposições de seu art.
20:
Art 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade
coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição
em:
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de
acordo com o disposto no artigo 21; e
II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo
de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão
registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do
investimento.
§ 2o - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os
seguintes, seu fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada
superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e
b do § 2o deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte
arquivará como comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada
ou controlada avaliados pelo valor de patrimônio líquido aplicam-se
às sociedades que, de acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro
de 1976, tenham o dever legal de adotar esse critério de avaliação,
inclusive as sociedades de que a coligada ou controlada participe,
direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja avaliação
segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de
patrimônio líquido da coligada ou controlada.
A amortização contábil do ágio, por sua vez, é implicitamente admitida no
art. 25 do Decreto-lei no 1.598/77, mas sua dedução no lucro real é
postergada para o momento da alienação do investimento, nos termos do
seu art. 33:
Art 25 - O ágio ou deságio na aquisição da participação, cujo
fundamento tenha sido a diferença entre o valor de mercado e o
valor contábil dos bens do ativo da coligada ou controlada (art. 20, §
2o, letra a ), deverá ser amortizado no exercício social em que os bens
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que o justificaram forem baixados por alienação ou perecimento, ou
nos exercícios sociais em que seu valor for realizado por depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 1o - A contrapartida da amortização do ágio ou deságio nos termos
deste artigo somente será computada na determinação do lucro real
pela diferença entre o montante da amortização e o da participação
do contribuinte:
a) no resultado realizado pela coligada ou controlada na alienação ou
baixa dos bens do ativo cujo valor tenha constituído o fundamento
econômico do ágio ou deságio; ou
b) no valor realizado pela coligada ou controlada na depreciação,
amortização ou exaustão desses bens.
§ 2o - As contrapartidas da amortização de ágio ou deságio com os
fundamentos das letras b e c de § 2o de artigo 20 não serão
computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto
no artigo 33.
[...]
Art 33 - O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda
de capital na alienação ou liquidação do investimento em coligada
ou controlada avaliado pelo valor de patrimônio líquido (art. 20),
será a soma algébrica dos seguintes valores:
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver
registrado na contabilidade do contribuinte;
II - saldo não amortizado de ágios ou deságios na aquisição da
participação com fundamento na letra a do § 2o do artigo 20;
III - ágio ou deságio na aquisição do investimento com fundamento
nas letras b e c do § 2o do artigo 20, ainda que tenha sido
amortizado na escrituração comercial do contribuinte;
IV - provisão para perdas (art. 32) que tiver sido computada na
determinação do lucro real.
§ 1o - Os valores de que tratam os itens II a IV serão corrigidos
monetariamente.
§ 2o - Serão computados na determinação do lucro real:
a) como ganho de capital, o acréscimo do valor de patrimônio líquido
decorrente de aumento na porcentagem de participação do
contribuinte no capital social da coligada ou controlada, resultante de
modificação do capital social desta com diluição da participação dos
demais sócios;
Fl. 2048
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b) como perda de capital, a diminuição do valor de patrimônio líquido
decorrente de redução na porcentagem da participação do
contribuinte no capital social da coligada ou controlada, em virtude
de modificação no capital social desta com diluição da participação
do contribuinte.
Será, assim, a Instrução CVM no 01, editada posteriormente, em
27/04/1978, que primeiro determinará o registro desta amortização:
Desdobramento do custo de aquisição de investimento
XX - Para efeito de contabilização, o custo de aquisição de
investimento em coligada ou em controlada deverá ser desdobrado e
os valores resultantes desse desdobramento contabilizados em sub-
contas separadas:
a) equivalência patrimonial baseada em balanço patrimonial ou em
balancete de verificação levantado até, no máximo, sessenta dias
antes da data da aquisição pela investidora ou pela controladora,
consoante o disposto no Inciso XI
b) ágio ou deságio na aquisição, representado pela diferença para
mais ou para menos, respectivamente, entre o custo de aquisição
do investimento e a equivalência patrimonial.
XXI - o ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do
investimento deverá ser contabilizado com indicação do fundamento
econômico que o determinou:
a) diferença para mais ou para menos entre o valor de mercado de
bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na coligada ou
na controlada;
b) diferença para mais ou para menos na expectativa de
rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios,
futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
XXII - O ágio ou o deságio decorrente da diferença entre o valor de
mercado de bens do ativo e o valor contábil na coligada ou na
controlada desses mesmos bens deverá ser amortizado na
proporção em que for sendo realizado na coligada ou na controlada
por depreciação, por amortização ou por exaustão dos bens, ou por
baixa em decorrência de alienação ou de perecimento desses
mesmos bens.
XXIII - O ágio ou o deságio decorrente da expectativa de
rentabilidade deverá ser amortizado no prazo e na extensão das
projeções que o determinaram ou quando houver baixa em
Fl. 2049
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decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes
de haver terminado o prazo estabelecido para amortização.
XXIV - O ágio decorrente de fundo de comércio, de intangíveis ou de
outras razões econômicas, deverá ser amortizado no prazo
estimado de utilização, de vigência ou de perda de substância ou
quando houver baixa em decorrência de alienação ou de
perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo
estabelecido para amortização.
XXV - Na elaboração do balanço patrimonial da investidora ou da
controladora, o saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá
ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou deduzido,
respectivamente, da equivalência patrimonial do investimento a que
se referir. A provisão para perdas deverá também ser apresentada no
ativo permanente por dedução da equivalência patrimonial do
investimento a que se referir.
Resta evidente, assim, que a amortização contábil do ágio pago na
aquisição de investimentos era apenas uma possibilidade no momento da
edição do Decreto-lei no 1.598/77, e não estava cogitada na Lei no
6.404/76. A determinação de que ela fosse apropriada contabilmente
surge, apenas, com a manifestação da Comissão de Valores Mobiliários.
Assim, é válido concluir que a Lei no 7.689/88 não cogitava dos efeitos
desta amortização quando fixou o resultado do exercício como base de
cálculo da CSLL, e determinou os ajustes pertinentes, estes evidentemente
expressos em razão do que estabelecido pela Lei no 6.404/76:
Art. 1o Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas
jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de
atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo
balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no
8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
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2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o
período-base, cuja contrapartida não tenha sido computada no
resultado do período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do
lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação
dada pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de
1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos
avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita; (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso
de período-base. (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
De outra forma, o ato normativo da CVM estaria determinando incidência
tributária, ou afastando-a, como pretendido neste caso. Por sua vez, a
própria recorrente admite que os conceitos disciplinados pela CVM não têm
o condão de fixar, diretamente, as regras fiscais de dedutibilidade.
(destaques do original)
Assim, em verdade, inexistiria possibilidade de amortização do ágio na apuração
do lucro líquido contábil, tornando desnecessária a previsão de sua exclusão no
âmbito das normas de determinação da base de cálculo da CSLL.
Além disso, o art. 13 da Lei no 9.249/952, quando trata das despesas indedutíveis
das bases de cálculo de IRPJ e de CSLL, é taxativo ao dispor que tais vedações de
dedutibilidade se aplicam independentemente do disposto no art. 47 da Lei no
4.502/64, justamente a base legal do art. 299 do RIR/99, ou seja, a questão da
necessidade da despesa para fins de dedução também se aplica à CSLL.
Pelas razões acima expostas, não há como acolher a pretensão da Recorrente.

Assinado Digitalmente
Mauricio Novaes Ferreira

Fl. 2051
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