Tribunal: CARF
Processo: 10166.729809/2016-53
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-13
Data de publicação: 2024-09-02

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
SUBAVALIAÇÃO DE ESTOQUE FINAL. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS. REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
A majoração indevida de custos causada por subavaliação de estoque final não ficou caracterizada, eis que não demonstrada a redução indevida do valor do estoque final registrado na escrituração contábil do contribuinte.
Não basta, para imputação da infração, a identificação de divergência entre o valor (menor) do estoque final declarado na DIPJ e o valor (maior) do estoque inicial declarado na DIPJ do ano subsequente, mormente porque foi esclarecido o equívoco cometido pelo contribuinte, que demonstrou o correto saldo do estoque final a partir dos valores constantes em balancete.
IRPJ. LUCRO REAL. CUSTO DA ATIVIDADE. AJUSTE A VALOR JUSTO. ATIVO BIOLÓGICO.
O ajuste RTT levado na apuração do Custo da Atividade, para ser considerado indevido, impõe a contestação expressa dos argumentos e lançamentos pertinentes ao ajuste a valor justo do ativo biológico apresentados pela contribuinte, não bastando apontar inconsistência entre informações prestadas em DIPJ e que foram justificadas pelo contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10166.729809/2016-53
ACÓRDÃO
1101-001.368 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
INTERESSADO
ADECOAGRO VALE DO IVINHEMA S.A.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2011
SUBAVALIAÇÃO DE ESTOQUE FINAL. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS.
REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
A majoração indevida de custos causada por subavaliação de estoque final
não ficou caracterizada, eis que não demonstrada a redução indevida do
valor do estoque final registrado na escrituração contábil do contribuinte.
Não basta, para imputação da infração, a identificação de divergência entre
o valor (menor) do estoque final declarado na DIPJ e o valor (maior) do
estoque inicial declarado na DIPJ do ano subsequente, mormente porque
foi esclarecido o equívoco cometido pelo contribuinte, que demonstrou o
correto saldo do estoque final a partir dos valores constantes em
balancete.
IRPJ. LUCRO REAL. CUSTO DA ATIVIDADE. AJUSTE A VALOR JUSTO. ATIVO
BIOLÓGICO.
O ajuste RTT levado na apuração do Custo da Atividade, para ser
considerado indevido, impõe a contestação expressa dos argumentos e
lançamentos pertinentes ao ajuste a valor justo do ativo biológico
apresentados pela contribuinte, não bastando apontar inconsistência entre
informações prestadas em DIPJ e que foram justificadas pelo contribuinte.
ACÓRDÃO

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso de ofício, nos termos do voto do Relator.
Sala de Sessões, em 13 de agosto de 2024.

Fl. 974
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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2

Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Relator e Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Itamar Artur Magalhães Alves
Ruga, Jeferson Teodorovicz, Edmilson Borges Gomes, Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos
Filho, José Roberto Adelino da Silva (suplente convocado) e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) referentes ao ano-calendário
2011, no montante total de R$37.865.873,33 incluídos principal, juros de mora e multa de ofício
de 75%.
2.
As infrações apuradas pela autoridade fiscal foram:
i) subavaliação do estoque final, o que acarretou diferença a maior do custo dos produtos
vendidos e redução do lucro do período.
ii) ajuste indevido do RTT.
3.
A seguir a narrativa dos fatos no Termo de Verificação Fiscal (TVF):
SUBAVALIAÇÃO DO ESTOQUE FINAL
(Infração com consequência na apuração do lucro tributável - IRPJ e CSLL)
4. O sujeito passivo informou como estoque final, na DIPJ de 2012 (ano-
calendário de 2011), na linha 22 da ficha 04A (Estoques no Final do Período de
Apuração), o valor de R$ 57.183.363,77 (fl. 92). Entretanto, o sujeito passivo
informou como estoque inicial, na DIPJ do ano-calendário seguinte (linha 01 da
ficha 04A - Estoques no Início do Período de Apuração), o valor de R$
72.822.519,91 (fl. 151).
5. Intimada a justificar a inconsistência (fl. 5 – item 5), o sujeito passivo justificou
tratar-se de alteração no critério de preenchimento da DIPJ, em decorrência de
duas rubricas que constavam da mensuração do estoque na contabilidade, mas
não compunham o estoque informado na DIPJ (fls. 20 e 21), até o ano-calendário
de 2011, conforme transcrição de sua resposta abaixo.
[...]
De acordo com as informações do sujeito passivo em sua resposta à intimação
fiscal, na valoração do estoque final em 2011, não foram somados os saldos finais
das contas 132001 – Adiantamento a Fornecedores e 135707 – Adiantamento de
Parceria Agrícola, de valores, respectivamente, de R$ 1.197.423,97 e R$
14.441.732,17, totalizando uma subavaliação do estoque final em R$
15.639.156,14 (fl. 235).
Fl. 975
DF CARF MF
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7. A referida subavaliação de estoque final acarretou uma diferença a maior do
custo dos produtos vendidos e, consequentemente, a menor do lucro bruto, do
resultado do período de apuração e do lucro líquido antes do IRPJ e da CSLL,
consubstanciados nas seguintes linhas da DIPJ de 2012, ano-calendário de 2011.
[...]
AJUSTE DO RTT EFETUADO INDEVIDAMENTE
(Na apuração do lucro tributável – IRPJ e CSLL)
8. Como demonstrado acima, o sujeito passivo cometeu a infração de
subavaliação do estoque final, em consequência da informação a menor, na ficha
04A, da linha 22, o que implicou em apuração do lucro tributável em montante
subavaliado.
9. Ocorre que a Ficha 04A da DIPJ registra os custos societários já afetados pelos
novos critérios contábeis, introduzidos pela Lei no 11.638/07. Entretanto, para
fins de apuração do lucro tributável do período, deve-se utilizar os critérios
válidos em 31/12/2007, assentados na Ficha 04D (Custo dos Bens e Serviços
Vendidos - Critérios em 31/12/2007), por força do Regime Tributário de
Transição (RTT), instituído pela Lei no Lei no 11.941/09.
10. Consigne-se que uma incorreção também ocorreu nesta ficha (Ficha 4D), no
mesmo ano-calendário de 2011: o saldo de estoque final, informado na linha 22
(Estoques no Final do Período de Apuração), foi de R$ 2.167.795,57 (fl. 94), bem
inferior ao saldo de R$ 72.822.519,91, apresentado pelo sujeito passivo, em
resposta à intimação fiscal, como o saldo correto, conforme já consignado neste
termo, por ocasião da descrição da infração anterior.
11. Já no ano-calendário seguinte (DIPJ 2013 – ano-calendário de 2012), o sujeito
passivo informou, corretamente, o estoque inicial, de R$ 72.822.519,91 (fl. 153)
confirmando que o preenchimento de 2011 tratou-se de incorreção.
12. A referida subavaliação de estoque final acarretou uma diferença a maior do
custo dos produtos vendidos e, consequentemente, a menor do lucro bruto e do
resultado do período de apuração, no valor de R$ 70.654.724,34,
consubstanciados nas seguintes linhas da DIPJ de 2012, ano-calendário de 2011.
[...]
13. Ocorre que o Lucro Líquido Após Ajuste do RTT, tanto na ficha do IRPJ (Ficha
09A) quanto na ficha da CSLL (Ficha 17), já foi impactado pelo valor de R$
15.639.156,14, atinente ao estoque final, subavaliado, informado na ficha 04A,
objeto da infração demonstrada neste termo, mais acima, restando uma diferença
a regularizar de ofício no valor de R$ 55.015.568,20.
14. Com efeito, essa diferença, de R$ 55.015.568,20, corresponde ao ajuste do
RTT feito indevidamente, conforme verifica-se das seguintes linhas da DIPJ de
2012, ano-calendário de 2011.

15. O ajuste do RTT restante, constante da tabela acima (R$ -13.181.626,89),
apurado depois de ajustado de ofício o estoque final da ficha 04D, de fato
corresponde às demais diferenças entre as fichas preenchidas segundo os
critérios contábeis válidos a partir de 2008 (Lei no 11.638/07) e as fichas
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preenchidas segundo os critérios contábeis válidos em 31/12/2007 (RTT - Lei no
11.941/09), conforme demonstrado na tabela abaixo. [...]
4.
Em impugnação, o contribuinte apresentou as alegações a seguir, conforme decisão
recorrida:
3. Irresignada com o lançamento, a contribuinte, por intermédio de seus
procuradores (docs. de fls. 350/353), apresentou, em 20/12/2016 (fls. 283 e 867),
a impugnação de fls. 284 a 327, acompanhada dos documentos de fls. 328 a 866.
Na peça de defesa a impugnante, acusa a tempestividade da apresentação da
impugnação e, ao apresentar a síntese dos fatos, registra que:
- com relação à diferença entre a linha 22 (Estoque Final) da Ficha 4A da
DIPJ 2012 e a linha 01 (Estoque inicial) da Ficha 4A da DIPJ 2013, foi
decorrente de alteração no critério de preenchimento da DIPJ adotado a
partir do ano-calendário de 2012, nas linhas 1 da Ficha 04-A e 04-D da DIPJ
2013, quando foram incluídas rubricas que antes só compunham o estoque
apurado para fins contábeis, que são as contas "132001 - Adiantamento de
Fornecedores" e "135707 - Adiantamento de Parceria Agrícola";
- as alterações na composição do saldo de estoque final da DIPJ-2012 não
modificaram o valor do "Custo dos Produtos de Fabricação Própria
Vendidos" informado na linha 52 da Ficha 04-A da DIPJ-2012, o qual está
em perfeita consonância com a apuração contábil, não tendo impactado a
apuração do lucro real do período, a comprovar seus argumentos apresenta
o “Relatório dos Auditores Independentes sobre as Demonstrações
Financeiras 31 de dezembro de 2011” no qual se verifica que o custo dos
produtos vendidos ("CPV") constante do seu balanço patrimonial coincide
com o CPV informado na linha 52 da Ficha 04-A da DIPJ-2012, no montante
de R$ 166.260.876,16;
- com relação ao apontado ajuste indevido no RTT (R$ 55.015.568,20), em
15/07/2016, foi apresentada petição na qual foram discriminados todos os
valores lançados no FCONT, separados por natureza, com a identificação
das contas contábeis que os compõem, acompanhada de planilhas que
demonstram a composição dos valores, nas quais é perfeitamente fácil
identificar o ajuste decorrente da avaliação a valor justo do ativo
biológico, no valor de R$ 55.015.568,20.
3.1. Em preliminar, a impugnante alega que as informações que constam do
Termo de Verificação de Infração estão confusas, são insuficientes para se chegar
à conclusão de que a Impugnante cometeu as infrações nele descritas e estão em
desacordo com as informações prestadas pela Impugnante durante o
Procedimento de Fiscalização, tendo se baseado unicamente nas informações
prestadas nas DIPJs, sem confrontá-las e confirmá-las com aquelas prestadas na
ECD, no LALUR e no FCONT (lançamentos contábeis, fiscais e ajustes de RTT).
Registra ainda que em atendimento à intimação fiscal apresentou todos os
detalhes da contabilização da mensuração do ativo biológico a valor justo
(observando o Pronunciamento CPC no 29), demonstrando a composição do
ajuste informado no FCONT (ajuste RTT – art. 16 da Lei no 11.941, de 2009), de
forma a demonstrar que a avaliação a valor justo do ativo biológico foi
devidamente controlado no FCONT (Ajustes RTT) e não deve impactar a
apuração do lucro real. Conclui que o Termo de Verificação de Infrações que
fundamentaria o auto de infração não contém uma razão plausível para se chegar
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à conclusão de que houve redução indevida das bases tributárias do IRPJ e da
CSLL, motivo pelo qual os autos de infração devem ser considerados nulos.
3.2. Quanto à infração “Subavaliação do estoque no ano-calendário de 2011”,
repisando a informação de que a diferença entre os estoques finais da DIPJ 2012 e
os iniciais da DIPJ 2013 decorre de alteração no preenchimento da DIPJ 2013,
visando unificar as informações da DIPJ e da Contabilidade, e apresentando as
contas componentes do Saldo Inicial do Estoque do ano calendário de 2012 (DIPJ
2013) e do Saldo Final do ano calendário de 2011 (DIPJ 2012), aponta que a
diferença entre os critérios classificatórios adotados pela Impugnante até o ano
de 2011 e a partir do ano de 2012 decorre da inclusão das contas "132001 -
Adiantamento de Fornecedores - R$ 1.197.423,97" e "135707 - Adiantamento de
Parceria Agrícola - R$ 14.441.732,17" na apuração do saldo de estoque a partir
do ano de 2012. Registra ainda a impugnante que o critério por ela adotado para
preenchimento da linha 22 da Ficha 04-A se justifica, na medida em que o valor
nela informado é cruzado com o valor do estoque informado na linha 05 da
Ficha 36-A, que exclui os valores de adiantamentos a fornecedores.
3.2.1. Também alega a impugnante que a Ficha 04 da DIPJ foi formulada
para acomodar o CPV de empresas que atuam no ramo industrial e não
estaria bem amoldada à atividade dela que, embora realize um processo
agrícola, não vende produtos agrícolas (não pode preencher fichas
destinadas à apuração do custo agrícola), mas se enquadra como industrial
para fins de preenchimento da Ficha 04, pois seu produtos final é
industrial (açúcar, álcool e energia elétrica). A ficha 04 da DIPJ não é
adaptada para acomodar custos da agroindústria (combinação de custos
agrícolas e industriais).
3.2.2. Com base no Princípio da Verdade Material, a contribuinte defende
ser importante confirmar o CPV da Impugnante no ano-calendário de 2011,
para demonstrar não ter incorrido nas infrações indicadas nos Autos de
Infração. Aponta à fl. 303 as contas contábeis que compuseram o CPV do
ano-calendário de 2011.
3.2.3. Referindo-se à Ficha 4A da DIPJ 2012, colada à fl. 304, a contribuinte
observa que o valor do CPV constante da linha 52 da Ficha 04-A da DIPJ-
2012 é no total de R$ 166.260.876,17, ou seja, exatamente o valor das
contas contábeis anteriormente demonstradas, bem como o mesmo valor
do CPV demonstrado no "Relatório dos Auditores Independentes sobre as
Demonstrações Financeiras 31 de dezembro de 2011" elaborado pela PwC
(Doc. 6 – fls. 413/460). E assim, restaria afastada a presunção de que houve
uma redução do estoque final com o intuito de aumentar o CPV da
empresa.
3.2.4. Registra ainda que a diferença entre as linhas 52 das Fichas 04 A e 04
D (R$ 66.261.355,23) refere-se aos ajustes de RTT, que foram realizados
pela Impugnante para neutralizar os ajustes decorrentes das normas
contábeis, que não deveriam impactar a apuração das bases de cálculo do
IRPJ e CSLL e foram lançados no FCONT.

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(apenas a avaliação a valor justo do ativo biológico foi rejeitado pelo
auditor fiscal)
3.2.5. No Doc. 09 (fls. 518 a 768), foi feita uma análise detalhada das contas
contábeis que compuseram os estoques iniciais e finais do ano de 2011 e
uma comparação com os valores que foram informados na DIPJ-2012
evidenciando-se que as diferenças decorrem da não inclusão nas linhas 01 e
22 dos adiantamentos a fornecedores e, assim, os auditores independentes
confirmaram que:
- no ano-calendário de 2011, as diferenças identificadas no
preenchimento da DIPJ não impactaram na composição do CPV e,
conseqüentemente, nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- a diferença identificada entre o valor do estoque informado na
linha 22 da Ficha 04-A e na linha 22 da Ficha 04-D decorre do ajuste
feito pela Impugnante para expurgar os efeitos do ajuste a valor
justo do ativo biológico, no montante de R$ 55.015.568,20;
- a diferença entre o CPV contábil informado na linha 52 da Ficha
04-A e o CPV fiscal informado na linha 52 da Ficha 04-D
corresponde aos ajustes de RTT realizados pela Impugnante para
expurgar os efeitos decorrentes do ajuste a valor justo do ativo
biológico no valor de R$ 55.015.568,20 e da diferença nos encargos
de depreciação no valor de R$ 11.245.787,03.
3.2.6. Reportando-se às conclusões do relatório de auditoria da
PWC, arremata a impugnante que deve ser afastada a presunção
indevida de que houve subavaliação do estoque final, tendo em
vista toda argumentação acima expendida, bem como as
informações prestadas ao fisco e a documentação trazida aos autos
junto com a peça de defesa.
3.3. No que se refere ao “Custo dos Produtos Vendidos no ano-calendário de
2011”, a contribuinte explica que, por ser uma empresa agroindustrial, ou seja,
produz sua matéria prima agrícola, seu processo de apuração do CPV passa,
inicialmente, pela produção da cana de açúcar, para depois ser acrescida dos
demais custos industriais e chegar ao custo de venda dos produtos acabados
(açúcar, etanol, energia elétrica). Relata sobre o processo de apuração do CPV,
informando inicialmente que aloca os lançamentos em três grandes centros de
custos: (a) despesas gerais, (b) despesas com vendas e (c) custos agrícolas e
industriais, sendo este último, absorvido no processo de custeio e ativado em
contas específicas no balancete. Os custos agrícolas saem do resultado e são
transferidos para as contas de ativo: formação da lavoura de cana-de-açúcar;
tratos culturais- manutenção dos canaviais; e custos de colheita da cana.
3.3.1. Passa então a explicar como os custos agrícolas formam o custo da
matéria prima industrial (cana-de-açúcar), e como os custos industriais
incorridos são transferidos (contabilizados) para as contas patrimoniais de
ativos: Estoque de Produto Acabado – Estoques – Ativo Circulante.
Também registra que a apuração do CPV (Custo dos Produtos Vendidos) e
do CMV (Custo das Mercadorias Vendidas) é realizada na medida em que os
produtos são vendidos. Conclui que diante da complexidade na apuração
do CPV, justificam-se os ajustes feitos para acomodar nas Fichas 04-A e 04-
D da DIPJ o CPV apurado no período, que não modificam o CPV contábil
apurado no valor de R$ 166.260.876,17.
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3.4. No que concerne ao “Suposto ajuste indevido de RTT no valor de R$
55.015.568,20”, a interessada discorda das conclusões da autoridade fiscal que
entendeu que R$ 13.181.626,89 seria o valor correto de ajuste do RTT, valor
calculado pelas diferenças entre as linhas 14 das Fichas 04-A e 04-D, linhas 22 e 34
das Fichas 05-A e 05-D; as linhas 01 das Fichas 06-A e 07-A; as linhas 34 e 43 das
Fichas 06-A e 07-A.
3.4.1. Argumenta a impugnante que a diferença entre o saldo do estoque
final da linha 22, Ficha 04-D (Custo dos Bens e Serviços Vendidos - Critérios
em 31/12/2007 - PJ em Geral) da DIPJ- 2012, no montante de R$
2.167.795,57, e o saldo do estoque final da linha 22, Ficha 04-A (Custo dos
Bens e Serviços Vendidos - PJ em Geral) da DIPJ-2012, no montante de R$
57.183.363,77, se refere ao ajuste que a Impugnante realizou para
neutralizar os efeitos decorrentes do ajuste a valor justo do ativo
biológico, em cumprimento ao RTT, no montante de R$ 55.015.568,20,
que deveria ter sido computado no cálculo da autoridade fiscal,
perfazendo o total de ajustes no RTT em R$ 68.197.195,09.
3.4.2. Reporta-se a planilha que demonstra cada lançamento contábil, o
número da conta contábil, o código de identificação do lançamento na ECD
e a página do FCONT em que foram lançados, acompanhado da cópia do
lançamento na ECD e da cópia do livro diário (Doc.10 – fls. 769 a 865)
3.4.3. Explicando que as Fichas 4D, 5D e 7A foram incluídas a partir do ano-
calendário de 2011 com o único e exclusivo objetivo de demonstrar o
resultado da empresa com base nas regras contábeis vigentes até
31.12.2007, pois nas Fichas 4A, 5A, e 6A deve ser demonstrado o resultado
com base nas novas regras contábeis, introduzidas pela Lei n° 11.638/07,
passa a impugnante a comentar sobre a Lei 11.638, de 2007, que
estabeleceu novos critérios contábeis de escrituração e de elaboração de
demonstrações (alinhamento com padrões internacionais – IFRS) e sobre a
MP no 449, de 2008, convertida na Lei no 11.941, de 2009, que estabeleceu
o Regime Tributário de Transição – RTT, por conta do qual foi instituído o
Controle Fiscal Contábil de Transição – FCONT (módulo de escrituração
fiscal das contas patrimoniais e de resultado, cujo objetivo é demonstrar os
ajustes).
3.4.4. Registra que os ajustes do RTT feitos pela impugnante no ano-
calendário de 2011, totalizando R$ 68.197.195,09, foram devidamente
informados em sua DIPJ 2012 e os detalhes dos ajustes RTT foram
prestados no FCONT, mas a autoridade fiscal teria ignorado tais
informações. Reporta-se ainda ao Doc. 07 (Petição protocolada em
15/07/2016, para atendimento do item 3 do Termo de Intimação Fiscal no 1
- fls. 461 a 500), em que discrimina os valores lançados no RTT; e ao Doc. 08
(Petição protocolada em 05/07/2016, para atendimento do item 2 do
Termo de Intimação Fiscal no 1 – fls. 201 a 517), em que presta
esclarecimentos detalhados a respeito da mensuração dos ativos
biológicos. E nesse diapasão, explica (fl. 320):
134. Dessa forma, fica claro que o valor de R$ 55.015.568,20,
considerado como ajuste indevido do RTT pelo auditor fiscal, refere-
se ao ajuste de valor justo do ativo biológico, realizado em
cumprimento às novas normas contábeis introduzidas pelas Leis n°s
11.638/07 e 11.941/09, o qual, em decorrência do RTT, deve ser
Fl. 980
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neutralizado na apuração do IRPJ e da CSLL, ou seja, exatamente o
que foi realizado pela Impugnante e desconsiderado pelo fiscal.
135. O ajuste de valor justo do ativo biológico foi contabilizado em
contas de CPV, para aplicação da boa pratica contábil, fato esse
confirmado pela auditoria independente PWC no momento da
realização do procedimento de auditoria, bem como de acordo com
o Pronunciamento Técnico - CPC 29 e CPC 16, mencionados
detalhadamente na resposta do item 2 do Termo de Intimação
Fiscal n°1.
136. Porém, como nas Fichas 04-A e 04-D da DIPJ não há linha
específica para preenchimento da informação do ajuste de valor
justo, a Impugnante optou por informar o impacto de R$
55.015.568,20 na linha 22, Ficha 04-D - Estoque Final, para que
assim ficasse demonstrada a diferença entre o CPV contábil
(apurado de acordo com as novas regras contábeis) e o CPV fiscal
(sem o impacto das novas regras contábeis).
3.4.5. Reclama a impugnante, invocando o princípio da verdade material,
que o auditor fiscal poderia e deveria ter verificado no FCONT os ajustes de
RTT, podendo identificar detalhes a respeito do valor de R$ 55.015.568,20,
tais como contrapartida, histórico e identificação dos lançamentos, o que
com certeza o levaria à conclusão de que não houve qualquer ajuste
indevido do RTT no período, mas apenas uma diferença na DIPJ,
decorrente da falta de um campo específico para tal lançamento.
3.4.6. Menciona também a interessada que no Laudo elaborado pela PwC,
verifica-se que os auditores independentes, ao revisarem o relatório de
auditoria das demonstrações financeiras e a DIPJ-2012, chegaram à
conclusão de que a diferença entre as linhas 52 das Fichas 04-A e a Ficha
04-D corresponde justamente aos ajustes de RTT informados no FCONT
relacionados aos encargos de depreciação e ao ajuste de valor justo do
ativo biológico, os quais deveriam ser neutralizados para fins de apuração
das bases do IRPJ e CSLL.
3.5. Na hipótese de ter remanescido dúvidas a respeito da correta apuração do
CPV e dos ajustes RTT, do ano-calendário de 2011, requer a impugnante a
realização de perícia contábil- fiscal, com base no art. 16, inciso IV, do Decreto no
70.235, de 1972, formulando quesitos e indicando assistente técnico (fls.
324/326).
3.6. Em conclusão, a contribuinte pede seja julgada procedente a impugnação,
para reconhecer a nulidade dos autos de infração por falta de fundamentação
legal adequada e afastar as infrações, cancelando-se os autos de infração, em face
dos argumentos e elementos probatórios apresentados na impugnação. Requer,
na hipótese de se entender necessário, a realização de diligência ou de perícia
contábil-fiscal. Declara ainda a autenticidade de todos os documentos acostados à
peça de defesa.
5.
Ainda em primeira instância converteu-se o feito em diligência para que a
autoridade fiscal adotasse as seguintes providências:
11.1. Confirme se os documentos de fls. 461 a 500 e de fls. 501 a 517 foram
apresentados à fiscalização em resposta ao Termo de Intimação Fiscal no 01, uma
Fl. 981
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vez que, embora se reportando ao documento de fls. 02/09, não integravam o
processo até a apresentação da peça de defesa;
11.2. Explicite as razões pelas quais entendeu descabido o ajuste do RTT no valor
de R$ 55.015.568,20 relativo ao ativo biológico, carreando aos autos os
documentos e demais elementos probatórios;
11.3. Faça os demais esclarecimentos que julgar necessários para o deslinde do
presente caso.
6.
Além do voto da relatora, constou da Resolução, a Declaração de Voto do julgador
Hugo Hashimoto que, após fundamentada exposição, conclui:
4.1.1. Quanto à infração 1: que “não está evidenciada, pois o contribuinte
demonstrou que houve mera divergência na classificação das contas. Os
correspondentes valores estavam registrados no ativo, conforme se verifica no
balancete (e apurado pela própria fiscalização – fls. 235), não havendo como
falar-se em majoração indevida do CPV em virtude deste fato”;
4.1.2. No que se refere à infração 2: que “Não obstante os esclarecimentos
prestados pela fiscalizada, a autoridade fiscal considerou indevido o ajuste de RTT
efetuado para fins de apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Pelo
que se extrai do Termo de Verificação de Infrações (fls. 236/242), a infração
estaria evidenciada pela discrepância de valores entre a DIPJ 2013 e a DIPJ 2012”
e que “segundo o que consta nos presentes autos, a autoridade fiscal não
questionou o ajuste de RTT efetuado pelo contribuinte, no valor de R$
55.015.568,20, no ano-calendário de 2011, e tampouco apresentou justificativas
ou juntou elementos que autorizassem a desconsideração e a glosa desse
ajuste”.
7.

No Relatório de diligência, (e-fls. 897 a 899) a autoridade fiscal relatou o que segue:
[...] em atendimento ao item 11.1, confirmou que que os documentos ali
mencionados foram entregues sim à Receita Federal, por ocasião do atendimento
ao Termo de Intimação no 01, de 16/05/2016; e, em atendimento ao item 11.2 da
resolução, informa que a infração 2 lançada decorreu de subavaliação do
estoque final, similar à infração número 1, entretanto com impacto, não
diretamente no Lucro do Período, mas no Ajuste do Regime Tributário de
Transição - RTT, conforme consignado no Termo de Verificação de Infrações.
Quanto aos esclarecimentos adicionais que julgou necessários para o deslinde do
caso, o auditor fiscal autuante, assim se manifestou:
Em atendimento ao item 11.3, informo que o que compõe o custo, na DIPJ, é, em
síntese:
(+) Estoque Inicial
(+) Compras
(+) Outros Custos
(-) Estoque Final
Ou seja, são todas as linhas da DIPJ, ficha 4A, de 01 a 29, que compõem o custo
total. Também, quanto à ficha 4D, são as linhas dessa ficha de 01 a 29, que
compõem o custo total. A diferença é que a ficha 4D recebe informações segundo
os critérios contábeis válidos até 31/12/2007, e a ficha 4A, as informações
segundo os novos critérios contábeis.
Fl. 982
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Em ambas as infrações lançadas, a análise foi a mesma. As infrações foram
decorrentes de o sujeito passivo ter informado um Estoque Inicial em 2012,
majorado, sem alterar o Estoque Final de 2011 ou outros itens que compõem o
custo neste ano-calendário. Ao afirmar que o Estoque Final de fato estava
incorreto, ele teria de informar o valor correto nos outros campos que compõem
o custo, para que a conta fechasse, dando a oportunidade de o Fisco conferir as
informações. Não o fez.
Entretanto, se de fato o sujeito passivo afirma que o Estoque Final estava
subavaliado em 2011, tanto em uma infração quanto na outra; se de fato o sujeito
passivo afirma e reafirma que o total de custos não estavam majorados em
decorrência da subavaliação; haveria de haver algum ajuste em Compras e/ou em
Outros Custos, senão a conta não fecharia, como não fechou. Os itens Compras
e/ou Outros Custos deveriam ser majorados em montante igual à subavaliação do
estoque final, para fechar. O sujeito passivo não conseguiu, em que pese seu
esforço, em minha análise, explicar as divergências.
Aproveito para, ainda em atendimento ao item 11.3 da Resolução, comentar a
seguinte alegação, constante da impugnação, destacada na Resolução da DRJ:
"- as alterações na composição do saldo de estoque final da DIPJ-2012 não
modificaram o valor do "Custo dos Produtos de Fabricação Própria Vendidos"
informado na linha 52 da Ficha 04-A da DIPJ-2012, o qual está em perfeita
consonância com a apuração contábil, não tendo impactado a apuração do lucro
real do período. " (fl. 879)
Alerto para os equívocos do sujeito passivo. A linha 52 não é "Custo dos Produtos
de Fabricação Própria Vendidos”, mas sim "52. TOTAL DOS CUSTOS DAS
ATIVIDADES EM GERAL". Além disso, em razão dos ajustes de ofício, houve sim
uma redução dos custos registrados nessa linha. Basta simular o preenchimento
da DIPJ, com os valores de estoque final corrigidos, segundo a autuação.
Valor Original da Linha
4A/52.TOTAL DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES EM GERAL 166.260.876,17
Valor Após o Ajuste de Ofício
4A/52.TOTAL DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES EM GERAL 150.621.720,03
Diferença: -15.639.156,14
Com relação à linha 23, "FICHA 04A - LINHA 23. CUSTO DOS PRODUTOS DE
FABRICAÇÃO PRÓPRIA VENDIDOS" a diferença está demonstrada na tabela de fl.
238, já mencionada na Resolução.
8.

Em manifestação ao Relatório de Diligência o contribuinte repisou os argumentos
anteriormente apresentados e assentou o que segue:
-o auditor fiscal não trouxe qualquer argumento novo para justificar as infrações
lançadas nos Autos de Infração, limitando-se a reforçar que elas decorrem da
diferença entre o estoque inicial em 2012 e o estoque final em 2011, apesar de
toda a explicação e documentos apresentados pela Contribuinte;
- no que tange à resposta dada pelo autuante no sentido de que “a infração 2
decorreu de subavaliação do estoque final, similar à infração 1, entretanto com
impacto não diretamente no Lucro do Período, mas no Ajuste do RTT”, não foi
trazido aos autos “qualquer elemento novo para justificar as Autuações Fiscais,
pois já restou mais do que demonstrado que a diferença identificada pelo fiscal
refere-se ao ajuste a valor justo do ativo biológico, devidamente informado no
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FCONT, o qual, em decorrência da previsão do artigo 16 da Lei no 11.941/09, não
deve impactar a apuração do IRPJ e CSLL”;
- quanto aos esclarecimentos feitos pelo autuante (resposta ao item 11.3 do voto
da resolução), a Contribuinte não afirmou em sua impugnação que o estoque final
informado na DIPJ-2012 estava incorreto, mas sim que a diferença identificada
entre o estoque final de 2011 e o estoque inicial de 2012 decorria da mudança de
critério na DIPJ-2013, em função da qual houve a inclusão das contas contábeis
“132001 – Adiantamento de Fornecedores” e “135707 – Adiantamento de
Parceria Agrícola” nas linhas 1 e 22 das Fichas 04A e 04D, que anteriormente ao
ano de 2011 apenas compunham o estoque para fins contábeis e, ainda consignou
que deixou bem claro que encontrou dificuldades para preencher as Fichas 04-A e
04-D da DIPJ, tendo que fazer ajustes em razão da especificidade de sua atividade;
- a Ficha 04 não é adaptada para acomodar essa combinação de custos agrícolas e
custos industriais. Por esta razão são necessários ajustes para que o CPV coincida
com a apuração contábil. É importante consignar que essa dificuldade não se
verifica apenas para a Contribuinte, mas para todas as empresas que atuam no
ramo da agroindústria;
- todos os ajustes decorrentes das alterações nos critérios contábeis já estavam
identificados e detalhados no FCONT, inclusive os ajustes que impactavam na
apuração do CPV, como é o caso da avaliação a valor justo do ativo biológico. A
criação da FCONT justificou-se pelo fato de que não era possível detalhar todas as
informações na DIPJ;
- a Contribuinte primeiramente apura o CPV contabilmente, o qual após
fechamento do exercício deve ser informado na DIPJ. Sendo assim, o CPV apurado
contabilmente deve ser alocado dentre as linhas das Fichas 04-A e 04-D da DIPJ e
não as informações da DIPJ que devem determinar qual é o CPV do exercício
fiscal;
- vale ressaltar que a Contribuinte utilizou em sua impugnação o termo “CPV”
tanto para tratar do “Custo dos Produtos de Fabricação Própria Vendidos” quanto
para tratar do “Total dos Custos das Atividades em Geral;
- o valor informado na linha 52 “Total dos Custos das Atividades em Geral” de R$
166.260.876,16 efetivamente refere-se ao total dos custos das atividades em
geral, que inclui o custo dos produtos de fabricação própria e os custos dos
produtos revendidos, o qual, como já informado, está em linha com as
Demonstrações Financeiras de 31 de dezembro de 2011, auditadas pela PwC;
- a Contribuinte ressalta que essa diferença (R$ 164.778.866,38 - R$
149.139.710,24= R$ 15.639156,14), refere-se exatamente ao valor da soma das
contas “132001 –Adiantamento de Fornecedores” e “135707 – Adiantamento de
Parceria Agrícola” que foram incluídas no estoque final do ano de 2011;
- o Informativo Fiscal não acrescenta nenhum elemento que justifique as
autuações fiscais, pois apenas insiste no argumento de que a simples diferença
entre as informações transmitidas pela Contribuinte nas DIPJs dos anos
calendários de 2011 e 2012 seriam suficientes para concluir-se pela subavaliação
de estoque, o que não é verdade, pois o “Total dos Custos das Atividades em
Geral” informado na linha 52 da DIPJ-2012 corresponde ao custo contábil apurado
pela Contribuinte;
- o Informativo Fiscal não trouxe quais os pontos de discordância com os critérios
e números apresentados pela Contribuinte em relação à avaliação a valor justo do
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ativo biológico, que gerou o ajuste no valor de R$ 55.015.568,20, o que foi
explicitamente solicitado pela decisão da DRJ;
- Com base nas análises feitas, a PwC confirmou que no ano-calendário de 2011 o
CPV da Impugnante foi no valor de R$ 166.260.876,17, que é exatamente o valor
informado na linha 52 da ficha 04-A da DIPJ-2012.
6.1. Em conclusão, a contribuinte expõe:
“(i) Com relação à infração 1, verifica-se que a diferença no montante de R$
15.639.156,14 foi plenamente justificada pela Contribuinte com base em seus
documentos contábeis e refere-se a valores escriturados no ativo, nas contas
“132001 – Adiantamento de Fornecedores” e “135707 – Adiantamento de
Parceria Agrícola”, que não impactaram o resultado da Contribuinte no período;
(ii) Com relação à infração 2, verifica-se que a diferença no montante de R$
55.015.568,20 foi plenamente justificada pela Contribuinte com base no FCONT,
ECD e na petição de fls. 501 a 517 e planilhas não paginadas sobre a mensuração
do ativo biológico e refere-se ao ajuste a valor justo do ativo biológico,
declarado no FCONT, o qual, em decorrência da previsão do artigo 16 da Lei no
11.941/09, não deve impactar a apuração do IRPJ e CSLL;
(iii) A Contribuinte apura seu CPV por sistema de contabilidade de custos
integrado e coordenado com o restante da escrituração, mediante o qual a
apuração do CPV e a mensuração dos estoques é efetuada ao longo do período,
no curso das operações da entidade, e não por ocasião do término do exercício.
Sendo assim, o CPV apurado contabilmente deve ser alocado dentre as linhas
das Fichas 04-A e 04-D da DIPJ e não as informações da DIPJ que devem
determinar qual é o CPV do exercício fiscal.
(iv) O CPV informado nas linhas 52 da Ficha 04-A da DIPJ-2012 está em linha com
a apuração contábil e com as demonstrações financeiras auditadas.
(v) Diante da demonstração da origem das diferenças identificadas pelo auditor
fiscal, bem como da apresentação de documentos que comprovam o CPV do ano
de 2011 e o ajuste a valor justo do ativo biológico, tornam-se irrelevantes
eventuais equívocos incorridos pela Contribuinte no preenchimento da DIPJ para
a constatação da ocorrência de infrações fiscais, especialmente em decorrência
do fato de que a DIPJ não é apropriada para acomodar os custos apurados pela
agroindústria.”

9.

A turma julgadora de primeira instância, por maioria de votos, julgou procedente a
impugnação, conforme ementa abaixo transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Data do fato gerador: 31/12/2011
SUBAVALIAÇÃO DE ESTOQUE FINAL. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS.
REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO. FALTA DE COMPROVAÇÃO.
A majoração indevida de custos causada por subavaliação de estoque final não
ficou caracterizada, eis que não demonstrada a redução indevida do valor do
estoque final registrado na escrituração contábil do contribuinte.
Não basta, para imputação da infração, a identificação de divergência entre o
valor (menor) do estoque final declarado na DIPJ e o valor (maior) do estoque
inicial declarado na DIPJ do ano subsequente, mormente porque foi esclarecido o
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equívoco cometido pelo contribuinte, que demonstrou o correto saldo do estoque
final a partir dos valores constantes em balancete.
IRPJ. LUCRO REAL. CUSTO DA ATIVIDADE. AJUSTE A VALOR JUSTO. ATIVO
BIOLÓGICO.
O ajuste RTT levado na apuração do Custo da Atividade, para ser considerado
indevido, impõe a contestação expressa dos argumentos e lançamentos
pertinentes ao ajuste a valor justo do ativo biológico apresentados pela
contribuinte, não bastando apontar inconsistência entre informações prestadas
em DIPJ e que foram justificadas pelo contribuinte.
Impugnação Procedente
Crédito Tributário Exonerado
10.

Em razão de o crédito exonerado ultrapassar o limite de alçada houve interposição
de recurso de ofício.
11.

A Fazenda Nacional não apresentou razões contra o recurso de ofício.
12.

É o relatório.

VOTO
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
13.
O recurso de ofício atende aos pressupostos de admissibilidade razão pela qual dele
conheço.
14.

Cinge-se a controvérsia a analisar as infrações i) subavaliação do estoque final, o que
acarretou uma diferença a maior do custo dos produtos vendidos e redução do lucro do período e
ii) ajuste indevido do RTT.

Subavaliação estoque final (infração 1)
15.

Segundo a autoridade fiscal, o contribuinte ao valorar o estoque final em 2011 não
somou os saldos finais das contas 132001 – Adiantamento a Fornecedores e 135707 –
Adiantamento de Parceria Agrícola, de valores, respectivamente, de R$ 1.197.423,97 e R$
14.441.732,17, o que totalizou uma subavaliação do estoque final em R$ 15.639.156,14 )e-fls.
235), gerou uma diferença a maior do custo dos produtos vendidos e, consequentemente, a menor
do lucro bruto, do resultado do período de apuração e do lucro líquido antes do IRPJ e da CSLL,
consubstanciados nas seguintes linhas da DIPJ de 2012, ano-calendário de 2011, conforme tabela
abaixo:
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16.

O voto vencedor da decisão recorrida assim se manifestou em relação à primeira
infração:
17.

O contribuinte desde o procedimento fiscal explica que “anteriormente ao ano-
calendário de 2012, adotava critérios diferentes para a mensuração contábil do estoque e para o
estoque informado na DIPJ, mas que, no ano-calendário de 2012, em decorrência de recomendação
dos auditores independentes que auditaram a suas demonstrações financeiras, optou por unificar
os critérios, mediante a inclusão nas linhas 1 e 22 do estoque inicial e final das Fichas 4A e 4D da
DIPJ de duas rubricas que anteriormente apenas compunham o estoque para fins contábeis, que
são as contas "132001 - Adiantamento de Fornecedores" e "135707 - Adiantamento de Parceria
Agrícola".
18.

Apresentou documentos, Parecer da PwC e comprovou o equívoco da fiscalização,
conforme abordado pelo voto vencedor da decisão recorrida. Veja-se:
Neste item da autuação, entendeu a autoridade fiscal que teria havido
subavaliação do estoque final do ano-calendário de 2011 e, por conseguinte, a
majoração indevida do Custo dos Produtos Vendidos (CPV), no montante de R$
15.639.156,14. A infração estaria caracterizada em virtude de divergência entre o
valor do estoque final indicado na linha 22 da Ficha 04A da DIPJ EX2012/AC2011,
de R$ 57.183.363,77, e o valor do estoque inicial declarado linha 01 na Ficha 04A
da DIPJ EX2013/AC2012, de R$ 72.822.519,91.
Cumpre notar que na Ficha 04A são informados os valores que constam na
escrituração contábil, ao passo que na Ficha 04D os valores são declarados
conforme os critérios vigentes em 31/12/2007, observado o RTT. A infração
apontada pela fiscalização estaria lastreada em divergências entre saldos de
estoque declarados nas Fichas 04A (AC 2011 e AC2012) e, portanto, reporta-se
aos registros contábeis do contribuinte.
Alega o impugnante que referida discrepância de valores decorreu de alteração
no critério de preenchimento da DIPJ, pois as contas "132001 - Adiantamento de
Fornecedores" e "135707 - Adiantamento de Parceria Agrícola", cujos saldos em
31/12/2011 eram de R$ 1.197.423,97 e R$ 14.441.732,17, respectivamente,
teriam sido computadas no estoque inicial informado na DIPJ do AC2012, mas
não haviam sido consideradas no estoque final declarado no AC2011.
De fato, os balancetes apresentados pelo interessado atestam a divergência dos
saldos em questão, consoante alegado. A indigitada diferença entre o saldo final
de estoque declarado em 2011 e o saldo inicial declarado em 2012 revela-se
plenamente explicada e conciliada mediante a consideração das duas contas
mencionadas.
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É bem verdade que, como bem destacou a Relatora, a conta "135707 -
Adiantamento de Parceria Agrícola" fora computada no estoque inicial do AC2011
(linha 01 da Ficha 04A), a indicar que a argumentação baseada em "alteração no
critério de preenchimento" não faz sentido, ao menos com relação a esta
específica conta.
Entretanto, a despeito da questionável justificativa dada para a divergência dos
saldos de estoque declarados na DIPJ, entendo que não restou caracterizada nos
autos a ocorrência de majoração indevida do CPV apurado pelo contribuinte no
ano-calendário de 2011, que é a essência da infração ora em apreço.
Conforme observei na Declaração de Voto da Resolução no 16-000.790, de
10/10/2017 (fls. 876/893), o contribuinte argumenta que o seu CPV é apurado
por sistema integrado de custos ao longo do exercício, e não por ocasião do
preenchimento da DIPJ. Assim, a diferença de valores identificada na DIPJ não
teria impactado na apuração do seu CPV.
A argumentação guarda verossimilhança com a natureza das atividades
empreendidas pelo sujeito passivo, que atua no setor agroindustrial (incorrendo
em custos agrícolas e custos industriais), bem assim com o porte da empresa.
Nesse contexto, mormente porque a principal matéria-prima utilizada na
atividade industrial é produzida pelo próprio contribuinte (cana-de-açúcar), é
comum a adoção de método de custeio por absorção com o custo dos produtos
vendidos apurado à medida em que as vendas são realizadas.
Nessas situações, eventuais inconsistências identificadas nos montantes
informados na DIPJ podem acontecer em decorrência de meros erros de
transposição ou de totalização de valores extraídos da contabilidade do
contribuinte, não podendo ser referidas inconsistências imediatamente
consideradas como prova direta de redução da base tributável sem que antes
sejam sopesadas e analisadas as parcelas computadas na sua apuração.
Ressalto que, havendo a constatação de que o saldo do estoque final de
determinado período constante na escrituração contábil do contribuinte está
efetivamente subavaliado, ou seja, caso comprovado que o verdadeiro valor do
estoque final é maior do que aquele que consta escriturado, tal fato implica em
dizer que houve aumento indevido do valor do CPV apurado naquele período e,
portanto, redução indevida do lucro líquido do mesmo período. Trata-se de
consequência imediata da sistemática contábil de apuração do resultado do
exercício, haja vista que estamos diante de uma baixa (crédito) a maior de conta
do ativo (estoque) tendo como contrapartida um lançamento a débito igualmente
a maior em conta de resultado (CPV).
Ocorre que nos presentes autos não houve tal constatação, nos moldes acima
delineados. As divergências apuradas pela fiscalização dizem respeito a valores
declarados na DIPJ e não a valores registrados na escrituração contábil do
contribuinte. Além disso, foi esclarecida a divergência entre os valores
declarados nas Fichas 04A das DIPJ que ensejou a autuação fiscal. No caso da
infração 001, a diferença de R$ 15.639.156,14 corresponde à exata soma das
contas 132001 e 135707 não computadas, cujos saldos de R$ 1.197.423,97 e R$
14.441.732,17, respectivamente, foram devidamente confirmados pelos
balancetes apresentados pelo contribuinte.
Assim, restando justificada essa diferença, eventual redução indevida do lucro
tributável haveria de ser confirmada pelo cotejo dos demais valores declarados
na Ficha 04A da DIPJ e os valores registrados na contabilidade do contribuinte.
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Ou, ainda, a acusação fiscal poderia estar fundamentada na constatação de
inconsistências e/ou incorreções nos próprios valores que constam na
escrituração contábil.
Mas a autuação se baseou tão somente na divergência de R$ 15.639.156,14, já
esclarecida pelo contribuinte, não tendo sido apontado outro elemento na DIPJ
que evidenciasse a ocorrência da infração em comento. E também, pelo que
consta nos autos do processo, não foram apontadas incorreções e/ou
divergências nos valores registrados na escrituração contábil do interessado.
Relevante se faz notar que o CPV é decomposto algebricamente na Ficha 04A da
DIPJ em 22 itens (linhas), incluindo os estoques inicial e final questionados pela
fiscalização.

Para preencher a sua DIPJ, e tendo em vista a estrutura da Ficha 04A, o
contribuinte concilia os saldos extraídos de contas patrimoniais (estoques) com as
demais parcelas que formaram o CPV do período (compras de insumos, custos
absorvidos no processo produtivo etc.), disso resultando que uma eventual
divergência de valores pode ter como origem incorreções em qualquer uma
dessas 22 linhas, não havendo como atribuir a priori a diferença ao CPV (linha 23).
A origem da divergência poderia estar em qualquer outra linha, exceto no
estoque final (linha 22), cujo valor correto foi devidamente esclarecido pelo
impugnante. No entanto, não consta nos autos que as demais linhas (01 a 21)
tenham sido objeto de averiguação.
Por fim, vale pontuar que o CPV integra o Total dos Custos das Atividades em
Geral (linha 52 da Ficha 04A), que por sua vez encontra-se demonstrado pelo
impugnante às fls. 303 a partir de valores extraídos de seu balancete e confere
com o total declarado na Ficha 06A, bem como está de acordo com a
Demonstração do Resultado do período às fls. 546 (R$ 200.181 mil – R$ 33.921
mil = R$ 166.260 mil), que integra as demonstrações financeiras auditadas pela
PwC.
[...]
Os valores escriturados e reportados acima estão todos consistentes entre si.
Até o lucro antes do IR/CSLL apurado na DRE coincide com o declarado na DIPJ,
Fl. 989
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nada havendo – até onde foi possível apurar na ação fiscal – que indique ou
sugira a existência de incorreções dos valores lançados na escrituração contábil
do contribuinte.
Ante todo o exposto, entendo que a autuação fiscal não se sustenta, por não
demonstrada a redução indevida do lucro líquido ou do lucro real apurado pelo
sujeito passivo objeto da infração 001.
19.
Concordo com fundamentos da decisão recorrida, os quais utilizo como razão de
decidir, com base no art. 114, §12 do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da Portaria MF no
1634/2023.

Ajuste do RTT
20.
A autoridade fiscal apurou que na Ficha 4D (Custo dos Bens e Serviços Vendidos -
Critérios em 31/12/2007 - PJ em Geral), ano-calendário de 2011, o saldo de estoque final,
informado na linha 22 (Estoques no Final do Período de Apuração), foi de R$ 2.167.795,57, bem
inferior ao saldo de R$ 72.822.519,91 apresentado pelo sujeito passivo, em resposta à intimação
fiscal, como o saldo correto. Todavia, no ano-calendário seguinte (DIPJ 2013 – ano-calendário de
2012), informou, o estoque inicial, de R$ 72.822.519,91 (e-fls. 153), o que confirmou o
preenchimento incorreto em 2011 tratou-se de incorreção.
21.
Tal subavaliação de estoque final, continua a autoridade fiscal, acarretou uma
diferença a maior do custo dos produtos vendidos e, consequentemente, a menor do lucro bruto e
do resultado do período de apuração, no valor de R$ 70.654.724,34, consubstanciados nas
seguintes linhas da DIPJ de 2012, ano-calendário de 2011.

22.
Tendo em vista que o Lucro Líquido Após Ajuste do RTT, tanto na ficha do IRPJ (Ficha
09A) quanto na ficha da CSLL (Ficha 17), já teria sido impactado pelo valor de R$ 15.639.156,14,
referente ao estoque final, objeto da infração anterior (infração 1), efetuou-se o lançamento de
ofício da diferença no valor de R$ 55.015.568,20 corresponde ao ajuste do RTT no ano-calendário
de 2011.

23.
O contribuinte afirma que o posicionamento adotado pela fiscalização está
equivocada e explica que “a diferença entre o saldo do estoque final da linha 22, Ficha 04-D (Custo
dos Bens e Serviços Vendidos - Critérios em 31/12/2007 - PJ em Geral) da DIPJ-2012, no montante
de R$ 2.167.795,57, e o saldo do estoque final da linha 22, Ficha 04-A (Custo dos Bens e Serviços
Fl. 990
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Vendidos - PJ em Geral) da DIPJ-2012, no montante de R$ 57.183.363,77, se refere ao ajuste que a
Impugnante realizou para neutralizar os efeitos decorrentes do ajuste a valor justo do ativo
biológico, em cumprimento ao RTT, no montante de RS 55.015.568,20”.
24.
Com vistas a comprovar os lançamentos contábeis que compõem o ajuste a valor
justo do ativo biológico, o contribuinte discorreu sobre a apuração do resultado com base nas
novas regras contábeis, introduzidas pela Lei n" 11.638/07 e apresentou planilha que demonstra
cada lançamento contábil, o número da conta contábil, o código de identificação do lançamento na
ECD e a página do FCONT em que foram lançados, acompanhado da cópia do lançamento na ECD e
da cópia do livro diário.
25.
A decisão recorrida, afastou tal infração com base nos fundamentos a seguir.
11. No que se refere à infração no 02 (Ajuste de RTT indevido – R$ 55.015.568,20),
que foi apurada pela autoridade fiscal pela diferença entre as linhas 22 das Fichas
4-A e 4-D da DIPJ 2012, ano-calendário de 2011, há de se registrar, inicialmente a
legislação que rege a matéria, a exemplo de que constou no voto da Resolução no
16-000.790 – 8a. Turma DRJ/SPO –fls. 876 a 893.
12.. Nesse sentido, convém lembrar que a Lei no 11.941, de 27/05/2009 (MP 449,
de 2008), além de alterar diversos artigos da Lei no 11.638, de 2007, e outros da
Lei no 6.404, de 1976 (não alterados pela Lei no 11.638, de 2007), também tratou
de disciplinar sobre a legislação tributária, criando o Regime Tributário de
Transição (RTT) e dispondo sobre os Ajustes Tributários decorrentes das novas
regras de contabilidade. [cita arts. 15, 16 e 21]
[...]
12.1. Para o controle dos ajustes extracontábeis decorrentes da opção pelo RTT,
foi criado o “Controle Fiscal de Transição” (FCONT), conforme arts. 7o e 8o da IN
RFB no 949, de 16/06/2009, seguindo autorização contida no art. 24 da Lei no
11.941, de 2009.
[...]
Nota: o art. 3o da IN RFB no 989, de 2009, bem explica tratarem-se os
ajustes de diferenças apuradas pela utilização de métodos e critérios
contábeis novos e aqueles vigentes até 31/12/2007:
[...]
12.2. Como se vê, a partir do ano-calendário de 2010, a elaboração do FCONT foi
obrigatória.
[...]
12.4. No caso em pauta, os ajustes do RTT, no valor total de R$ 68.197.195,06,
foram subtraídos das Linhas 01 da Ficha 09 A (Lucro Líquido antes do IRPJ –
Demonstração do Lucro Real – PJ em Geral) para obter o Lucro Líquido após ajuste
do RTT e 01 da Ficha 17 (Lucro Líquido antes da CSLL – Cálculo da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido) para obter o Lucro Líquido após ajuste do RTT.
12.5. Com efeito, os ajustes (que revelam a diferença entre os valores lançados
com base nos critérios contábeis vigentes até 31/12/2007 e aqueles introduzidos
pela Lei no 11.638, de 2009), portanto, não deveriam surtir qualquer efeito para
fins tributários. No nosso caso, não deveriam tais ajustes impactar a apuração do
lucro real e da base de cálculo da CSLL.
Fl. 991
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13. Quanto a estes ajustes, a autoridade fiscal intimou a interessada, em maio de
2016 (fls. 02 a 09), a:
2 – Apresentar metodologia para apuração dos cálculos de mensuração dos
Ativos Biológicos. Acompanhar de planilhas, identificações de contas
contábeis vinculadas. (deste implantação até ano-calendário 2015)
3 - No tocante aos FCONTs vinculados aos anos-calendários 2011 a 2013:
3.1 - Função de cada conta mencionada no FCONT.
3.2 - Descrição detalhada dos fatos contábeis que ensejaram as inclusões
registrados no FCONT. Fazer acompanhar de documentação probante.
4- Justificar a diferença verificada entre as linhas 14 e 22 das fichas 04 A e
04 D, das DIPJs (anos calendários 2011 a 2013), conforme figuras abaixo.
Fazer acompanhar de demonstrativos/mapas de depreciação e demais
documentação probante, inclusive indicando a composição de saldos
contábeis que integram cada uma destas linhas na DIPJ.
14. Em atendimento à intimação, a contribuinte:
14.1. Com relação ao item 2 (mensuração ativos biológicos), apresenta a
Petição protocolada em 05/07/2016, documento de fls. 501 a 517, trazida
aos autos juntamente com a peça de defesa, em que (i) informa mensurar e
contabilizar os ativos biológicos (“Modelo Cana”) com base no
Pronunciamento Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC)
no 29; (ii) expõe a metodologia de mensuração do valor justo dos ativos
biológicos, apresentando, para cada ano-calendário, uma planilha a
demonstrar a apuração do valor justo desses ativos e, inclusive,
exemplificando a apuração do valor justo dos ativos biológicos no ano-
calendário de 2011 (fl. 508); (iii) apresenta a metodologia de mensuração
do Produto agrícola colhido a valor justo (“colheita a Mercado”);
exemplifica como é feita a contabilização dos ativos biológicos; (iv) registra
que a contabilização dos ativos biológicos pode ser verificada nos
balancetes referentes aos anos-calendários de 2010 a 2015, que
demonstram a movimentação contábil da conta Ativos biológicos
(“Balancetes 2010 a 2015”) e que suas Demonstrações Financeiras
auditadas apresentam em notas explicativas os critérios utilizados para a
mensuração dos ativos biológicos;
14.2. Para atendimento do item 4 (justificar a diferença verificada entre as
linhas 14 e 22 das Fichas 04 A e 04 D, das DIPJs dos anos calendário de 2011
a 2013, fazendo acompanhar de demonstrativos/mapas de depreciação e
demais documentação probante, inclusive indicando a composição de
saldos contábeis que integram cada uma dessas linhas na DIPJ), apresenta a
Petição protocolada em 06/07/2016, de fls. 15 a 31 e 394 a 412 trazida aos
autos tanto pelo autuante quanto juntamente com a peça de defesa. Na
referida petição a contribuinte informa que as diferenças decorrem dos
ajustes RTT realizados de forma a neutralizar os efeitos dos novos critérios
de apuração do lucro real do período (informados no FCONT) e,
especificamente quanto à linha 22 (estoque final) informa que a diferença
verificada (...) decorre de ajustes de RTT, os quais são realizados em razão
dos ativos biológicos a valor justo que, posteriormente, são transferidos
para o estoque. Também, registra que, em 2012, a Notificada decidiu
unificar os critérios, mediante inclusão nas Linhas 1 e 22 de estoque inicial e
final das Fichas 4A e 4D da DIPJ das contas 132001 – Adiantamento de
Fl. 992
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Fornecedores e 135707 Adiantamento de Parceria Agrícola que
compunham o estoque apenas para fins contábeis. Reporta-se ainda à
Planilha Excel – Item 5 e Item 4 (não localizada nos autos).
14.3. Para atendimento do item 3 do Termo de Intimação Fiscal no 01
(Função de cada conta detalhada no FCONT e Descrição detalhada dos fatos
contábeis que ensejaram as inclusões registradas no FCONT, acompanhada
de documentação probante) apresenta juntamente com a impugnação a
Petição protocolada em 15/07/2016, fls. 461 a 500;
14.2. Também reporta-se a impugnante aos seguintes documentos que
estariam a embasar a correção de sua apuração contábil e fiscal: Doc. 06 –
fls. 413 a 460 – Relatório dos Auditores Independentes sobre as
Demonstrações Financeiras 31 de dezembro de 2011 - Pricewaterhouse
Coopers – PwC; e Doc. 09 – fls. 519 a 768 – Laudo elaborado pelos
Auditores Independentes Pricewaterhouse Coopers – PwC. Conforme
tabela às fls. 473, as contas utilizadas para contabilização dos ajustes
pertinentes ao Ativo Biológico são as seguintes:
[...]
15. A autoridade fiscal, por seu turno, quanto ao ajuste RTT, no Termo de
Verificação de Infrações às fls. 238 a 241, conclui que a diferença de R$
55.015.568,20 (- R$ 13.181.626,89 menos -R$ 68.197.195,09), corresponde ao
ajuste RTT feito indevidamente.
15.1. Note-se, contudo, que, no tópico “AJUSTE DO RTT EFETUADO
INDEVIDAMENTE”, a autoridade fiscal não faz qualquer menção às
respostas apresentadas pela interessada ao Termo de Intimação Fiscal no
001, a não ser quando se refere no parágrafo 10, ocasião em que aponta ter
o sujeito passivo afirmado que o saldo do estoque final foi de R$
72.822.519,91 (fl. 239):
10. Consigne-se que uma incorreção também ocorreu nesta ficha
(Ficha 4D), no mesmo ano-calendário de 2011: o saldo de estoque
final, informado na linha 22 (Estoques no Final do Período de
Apuração), foi de R$ 2.167.795,57 (fl. 94), bem inferior ao saldo de
R$ 72.822.519,91, apresentado pelo sujeito passivo, em resposta à
intimação fiscal, como o saldo correto, conforme já consignado
neste termo, por ocasião da descrição da infração anterior.
16. Na informação fiscal de fls. 897 a 899, de 06/11/2017, a autoridade fiscal,
conforme já relatado, registra que “a infração 2 lançada decorreu de subavaliação
do estoque final, similar à infração número 1, entretanto com impacto, não
diretamente no Lucro do Período, mas no Ajuste do Regime Tributário de
Transição - RTT, conforme consignado no Termo de Verificação de Infrações”. Não
contraditou os argumentos apresentados pela impugnante de que a Ficha 04D
não traz um campo próprio para registrar os ajustes (RTT), a exemplo do que
ocorre em outras fichas. Também não argumenta com base nos registros
contábeis da contribuinte. A caracterização da infração, aparentemente, deu-se
pela comparação entre os números apresentados na linha 22 da Ficha 04 D da
DIPJ 2012-AC 2011 e na Linha 01 das Fichas 04A e 04D da DIPJ 2013 – AC 2012.
Não ficou registrada nos autos a análise feita pela autoridade fiscal a respeito dos
argumentos e documentos apresentados pela empresa a justificar os valores dos
estoques declarados na DIPJ 2012 – AC 2011.
Fl. 993
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17. Tanto em sua impugnação (fls. 303) como na manifestação após a realização
da diligência (fl. 917), a contribuinte apresenta as contas que compuseram o seu
CPV (Custo das Atividades em Geral/Custo dos Produtos de Fabricação Própria
Vendidos + Custo dos produtos revendidos – termo explicado à fl. 927):
[...]
17.1. Também expostos na impugnação (fls. 305, 318 e 319/321) e na
manifestação após a diligência (fls.918, 920/921), encontram-se a tabela extraída
do relatório das Demonstrações Financeiras em 31/12/2011 elaborado pela
PwC; o quadro relacionando os lançamentos feitos no FCONT e as contas e
lançamentos contábeis referentes ao “Ajuste de Valor Justo” do ativo biológico
(ajute RTT – Ativo Biológico):
Tabela extraída do Relatório PwC:
[...]
Lançamentos feitos no FCONT:
[...]
Contas e Lançamentos contábeis referentes ao “Ajuste de Valor Justo” do ativo
biológico:
[...]
17.2. Como se vê a contribuinte apontou procedimentos e lançamentos que não
foram expressamente rebatidos pela autoridade lançadora, embora referentes a
ajuste do ativo biológico no valor total de R$ 55.015.568,20. A despeito de a
interessada ter insistentemente argumentado, no caso de empresas que realizam
atividade agroindustrial, não ser possível refletir fielmente os valores da
contabilidade nas Fichas 4-A e 4-D da DIPJ (CPV formado pela combinação de
custos agrícolas e industriais), a exigência fiscal não aponta as inconsistências
entre as informações constantes na escrituração contábil e fiscal e aquelas
contidas na DIPJ, ou, mesmo, a forma como deveriam os lançamentos contábeis
e correspondentes ajustes serem informados nas referidas Fichas. O lançamento
baseia-se nas diferenças de valores: (1) entre as linhas 22 das Fichas 04-A e 04-D
da DIPJ 2012 (AC 2011) e (2) entre a linha 22 da Ficha 04-D da DIPJ 2012 (AC2011)
e a linha 01 da Ficha 04-D da DIPJ 2013 (AC 2011).
18. Deste modo, a infração 002 (Ajuste de RTT indevido – R$ 55.015.568,20),
carece de suporte probatório, embora, por ocasião da diligência, tenha sido
dada oportunidade à autoridade fiscal de contestar os argumentos e
lançamentos trazidos pela contribuinte (inclusive e precipuamente aqueles
trazidos em atendimento à intimação fiscal), a informação fiscal de fls. 897/899
não logrou fazê-lo.
18. Portanto, em relação à infração 002, deve ser exonerado o crédito tributário
lançado.
26.

Como se vê, o contribuinte apresentou justificativas para a diferença apurada
durante o procedimento e durante a diligência. Todavia, a autoridade fiscal não logrou êxito em
contestar tais argumentos, como bem observado pela decisão recorrida. Logo, ante a ausência de
elementos probatórios, a infração 2 também deve ser afastada.
27.
Sem reparos a decisão recorrida. Concordo com tais fundamentos, os quais utilizo
como razão de decidir, com base no art. 114, §12 do Regimento Interno do Carf (Ricarf), Anexo da
Portaria MF no 1634/2023.
Fl. 994
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10166.729809/2016-53
22
Conclusão
28.
Ante o exposto nego provimento ao recurso de ofício.
Assinado Digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior

Fl. 995
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