Tribunal: CARF
Processo: 10469.905331/2009-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: REGIS XAVIER HOLANDA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-09-12
Data de publicação: 2025-02-11

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/08/2004
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de mercadorias, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação concentrada (monofásica), por inexistir para tal despesa a restrição relativa aos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no 66/2021).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10469.905331/2009-31
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
12 de setembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

ALE COMBUSTIVEIS S.A.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/08/2004
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua
vez, remeter ao § 1o do art. 2o (Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA
(MONOFÁSICA).
DIREITO
AO
CRÉDITO
SOBRE
ARMAZENAGEM. POSSIBILIDADE.
Na apuração da contribuição não cumulativa existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com armazenagem de
mercadorias, por distribuidores, de gasolina e óleo diesel, sujeitos à
tributação concentrada (monofásica), por inexistir para tal despesa a
restrição relativa aos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete
ao inciso I. (Solução de Consulta Cosit no 66/2021).

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, e, no mérito, por unanimidade de votos, em
negar-lhe provimento. Acordam ainda os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
conhecer do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, e, no mérito, por unanimidade de
Fl. 7323
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votos, em negar-lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos,
sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-015.958, de 12 de setembro de 2024,
prolatado no julgamento do processo 10469.905311/2009-60, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Rosaldo Trevisan, Semíramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Gilson Macedo Rosenberg Filho,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recursos especiais interpostos pela Fazenda Nacional e pela
Contribuinte em face do Acórdão n° 3401-009.986, de 23 de novembro de 2021, assim ementado:
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2004 a 31/08/2004
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete na
operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao regime monofásico
de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por expressa exclusão
legal.
Consta do dispositivo do Acórdão:
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em dar provimento
parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesa de
armazenagem. Vencidos os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto,
Fernanda Vieira Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Carolina
Machado Freire Martins.

Síntese dos Autos
Trata o presente processo de análise de PER/DCOMP, referente a créditos de
COFINS, oriundos de despesas de aluguéis de imóveis, bem como com frete e armazenagem em
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vendas de produtos sujeitos à monofasia para a quitação de débitos vincendos, não homologada
pela fiscalização em despacho eletrônico que constatou que o DARF informado havia sido
integralmente utilizado para quitação de crédito da mesma espécie tributária.
O contribuinte apresentou manifestação de inconformidade informando que os
valores pleiteados derivam de pagamento indevido, o que não foi verificado pela fiscalização em
razão de erro de preenchimento da DCTF. Segundo a empresa, os créditos pleiteados são
decorrentes de pagamentos que não seguiram as regras da não-cumulatividade das Contribuições
Sociais, de forma que não teria sido exercido seu direito de tomar créditos de forma correta.
Do recebimento do processo pela DRJ, entendeu-se necessário realizar diligência
para verificar as informações trazidas pela empresa em sede de manifestação de inconformidade,
a qual abarcou quantidade significativa de processos.
A conclusão da diligência, constante do Termo de Informação juntado aos autos, foi
no sentido de glosar despesas com aluguel de imóveis por carência probatória e de despesas com
frete e armazenamento, por entender que elas estavam relacionadas a receita de vendas de
produtos não sujeitas à incidência das contribuições não-cumulativas, o que impedia a
possibilidade de tomada de créditos.
Manifestando-se contra o resultado da diligência, a empresa apresentou petição em
que contradita as glosas efetuadas em face da ausência de comprovação das despesas de aluguel,
trazendo documentos neste sentido, bem como a imposição de glosas de créditos relativos às
despesas com frete e armazenagem, vinculadas às vendas de gasolina e óleo diesel.
A DRJ proferiu acórdão julgando Manifestação de Inconformidade improcedente.
Irresignada, a empresa apresentou recurso voluntário requerendo o total
provimento do pedido de crédito, ainda que tenha se restringido a discutir o direito relativo às
despesas de frete e armazenagem, alegando, em síntese, que a decisão de piso alargou a vedação
legal ao crédito refere à compra de combustíveis para revenda, para abarcar o crédito dos gastos
com armazenagem e frete para transporte desses combustíveis. Defende que esse último crédito
não foi vedado pela lei e não há razão para negar o direito a seu aproveitamento. Por serem
hipóteses de creditamento distintas e autônomas, além de que o fato de o inciso IX fazer simples
referência aos incisos I e II não significa que haja entre eles relação de dependência. Por fim,
destaca que a regra geral de creditamento é que havendo recolhimento das contribuições, nascerá
direito ao crédito, sendo o que efetivamente ocorre nos casos de frete e armazenagem, em que o
transportador/armazém efetivamente recolhem as contribuições sobre as receitas auferidas em
suas atividades e, portanto, há direito ao crédito para aquele que realizar a despesas, no caso, a
ora Recorrente.

A 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de Julgamento, por voto de
qualidade, deu provimento parcial ao recurso para reverter a glosa de créditos sobre despesa de
Fl. 7325
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armazenagem, vencidos os conselheiros Oswaldo Gonçalves de Castro Neto, Fernanda Vieira
Kotzias, Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, Carolina Machado Freire Martins.

Do Recurso Especial da Fazenda Nacional
Sustenta a Fazenda Nacional haver divergência de interpretação da legislação
tributária quanto ao direito de crédito para as contribuições sociais relativo às despesas com
armazenagem de mercadorias para revenda com incidência monofásica, indicando os Acórdãos no
9303-009.444 e 9303-009.452 como paradigmas.
O Recurso foi admitido em Despacho de Admissibilidade.
Em síntese, alega a Fazenda Nacional que:

o contribuinte tem receitas sujeitas ao regime de tributação concentrada
previsto nas legislações do PIS e da Cofins, submetidos, portanto, à alíquota zero
na operação de revenda;

ao delimitar o crédito aos casos dos incisos I e II, o legislador retirou desse
universo as situações que tenham sido excluídas de um dos dois incisos, o que é
justamente o caso em tela, já que os produtos referidos no § 1a do artigo 2o das
Leis sob escrutínio foram excepcionados do inciso I do artigo 3o;

o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 inicialmente reconhece o direito
ao creditamento de despesas de frete e armazenagem em operações de venda,
entretanto em seguida, delimita o direito ao desconto do crédito aos casos
estabelecidos nos incisos I e II do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, ou seja,
restringe o aproveitamento do crédito a determinadas operações, das quais são
excluídas venda dos produtos que o contribuinte negocia;

a norma tributária vedou o direito ao desconto de créditos calculados sobre
o custo dos produtos sujeitos à tributação monofásica/concentrada adquiridos
para revenda;

não é possível o crédito em relação aos gastos vinculados à revenda desse
produto, tais como as despesas incorridas com frete e armazenagem;

para o caso deve ser adotada a interpretação restritiva, nos termos do art.
111 do CTN.

Intimada, a Contribuinte apresentou contrarrazões em que sustentou, em
preliminar, a presença de fundamento autônomo no Recurso Especial, não prequestionado e sem
a devida demonstração de divergência, o que inviabiliza o seu conhecimento.
Quanto ao mérito alegou, em síntese, que:

o legislador opta por centralizar a tributação em apenas uma única fase do
ciclo produtivo, sendo, portanto, suportada por um único contribuinte, não
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havendo, nesse sistema, a necessidade de seguir o princípio da não
cumulatividade;

este é o caso para as mercadorias comercializadas pela Recorrida, cuja
monofasia está prevista na Lei n° 10.833/03 e no inciso I do art. 42 da MP n°2.158-
35/2001;

o crédito sob análise não é o apurado em função das aquisições desses
combustíveis para revenda;

o fato de o armazém armazenar mercadorias sujeitas ao regime
monofásico, em momento algum, obriga-o a tributar suas receitas de serviços de
armazenagem dessas mercadorias também sob o regime monofásico;

o direito ao crédito previsto na legislação diz respeito unicamente à
existência de dispêndio incorrido pelo contribuinte a título de frete e
armazenagem
das
mercadorias,
sendo
irrelevante
se
as
mercadorias
transportadas ou armazenadas estão submetidas ao PIS/COFINS monofásicos ou
substituição tributária;

a vedação do direito ao crédito relacionado à aquisição de mercadorias
submetidas à incidência monofásica das referidas contribuições não prejudica o
direito ao crédito oriundo dos dispêndios com frente e armazenagem de tais
mercadorias;

o fato gerador que dá origem ao crédito no presente caso não é a simples
aquisição de mercadorias submetidas à incidência monofásica, mas, sim, os gastos
incorridos pela Recorrida a título de frete e armazenagem de tais mercadorias;

para efeito do crédito sobre a despesa com armazenagem e frete na venda,
não interessa se a mercadoria adquirida está ou não no regime monofásico, o que
interessa é que ela tenha sido destinada à revenda ou à produção (como insumo)
do adquirente;

o cancelamento da glosa sobre despesas de armazenagem em nada afeta a
sistemática da tributação concentrada imposta aos combustíveis;

a monofasia e a restrição aos créditos se aplica apenas aos créditos da
aquisição dos próprios produtos.

Do Recurso Especial da Contribuinte
Alega a Contribuinte haver divergência jurisprudencial quanto ao direito a crédito
no frete na revenda de produtos sujeitos a regime monofásico, indicando como paradigmas os
Acórdãos n.o 9303-006.219 e 9303-007.500.
O recurso especial foi admitido em Despacho de Admissibilidade.
Em síntese, alega a Contribuinte que:
Fl. 7327
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
o crédito em questão encontra respaldo no art. 3o, inciso IX, da Lei no
10.833/03;

a vedação prevista no art. 3°, inciso I, “b” da Lei n° 10.833/03 é dirigida
única e exclusivamente ao creditamento dos bens adquiridos para revenda, e não
aos serviços de frete de tais mercadorias;

o direito ao crédito previsto no art. 3o, IX, da Lei no 10.833/03 depende
unicamente do dispêndio incorrido pelo contribuinte com frete e armazenagem
das mercadorias, sendo irrelevante se as mercadorias transportadas ou
armazenadas estão submetidas ao PIS/COFINS na sistemática monofásica;

o fato gerador que dá origem ao crédito no presente caso não é a simples
aquisição de mercadorias submetidas à incidência monofásica, mas, sim, os gastos
incorridos a título de frete e armazenagem de tais mercadorias;

o transportador e o armazém recolhem PIS/COFINS sobre os valores pagos
pela distribuidora, não haveria justificativa normativa para negar a esta (a
distribuidora) o direito de aproveitar os créditos dessa despesa tida com o
transportador e com o armazém, sob pena de violação à não cumulatividade;

o legislador permitiu que o contribuinte apurasse todos os créditos
vinculados àquela receita e à sua atividade como um todo, à exceção dos créditos
que porventura seriam apropriados em uma aquisição de produtos para revenda
não submetidos ao regime monofásico;

essa exceção não pode ser estendida ao crédito das despesas com
armazenagem e frete, até porque, como já apresentado, a menção que o inciso IX
faz ao inciso I, é sobre o ato de adquirir para revender, independentemente de
qual seja o bem, que pode estar no regime monofásico, ou não, pois isso não
importa para o direito ao crédito previsto pelo inciso IX;

pretender estender essas vedações aos custos, despesas e encargos
relacionados a tais receitas seria extrapolar os limites da lei, em clara
interpretação extra legem, baseada no argumento simplista de que “o acessório
segue o principal”, destituído de qualquer fundamento, seja legal, seja teórico;

a vedação do direito ao crédito relacionado à aquisição de mercadorias
submetidas à incidência monofásica das referidas contribuições não prejudica o
direito ao crédito oriundo dos dispêndios com frete e armazenagem de tais
mercadorias;

o fato de o inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/03 fazer expressa menção
aos incisos I e II deste mesmo artigo, tem como único objetivo evitar repetir que
se trata de revenda, prevista nestes dispositivos, não avançando à exclusão dos
setores lá consignados, restando incólume o direito dos contribuintes ao crédito
referente aos dispêndios com armazenagem e frete.

Fl. 7328
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Em contrarrazões sustenta a Fazenda Nacional que:

no regime monofásico, incabível a apuração, pela distribuidora de
combustíveis e pelos comerciantes varejistas dos produtos, de quaisquer créditos
em razão da não-cumulatividade da contribuição para o PIS e a COFINS;

não é possível o creditamento de PIS/COFINS pelas distribuidoras de
combustíveis, na venda ou qualquer outra operação;

a simples mistura de dois produtos, para a adequação do combustível a
legislação, não caracteriza atividade industrial.

É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Do recurso da Contribuinte
Do Conhecimento
O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade de fls. 7.384/7.387, sendo
evidente a demonstração da divergência jurisprudencial, pelo que cabe endossar
a admissibilidade, nos seus termos e fundamentos.
Desta forma, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela Fazenda
Nacional.

Do mérito
O Contribuinte alega que vende produtos sujeitos ao regime monofásico de
tributação, e arca com o frete de entrega (vendas) destes produtos, totalmente
terceirizado, e, portanto, teria direito ao crédito conforme inciso IX do art. 3o da
Lei no 10.833/2003.
Em julgamento realizado em maio do corrente nos autos do Processo n.o
10469.722577/2012-74, desta Contribuinte, sob a relatoria da ilustre Conselheira
Liziane Angelotti Meira (Acórdão n.o 9303-015.373), este Colegiado decidiu, de
forma unânime, pelo não reconhecimento do direito ao crédito para as
contribuições PIS/Cofins relativo aos gastos com fretes nas vendas de
combustíveis (gasolina e demais combustíveis derivados de petróleo) por uma
distribuidora.
Fl. 7329
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No mesmo sentido, veja-se o Acórdão n.o 9303-014.738, também de relatoria da
Conselheira Liziane Angelotti Meira:
NÃO CUMULATIVIDADE. REVENDA DE PRODUTOS MONOFÁSICOS. DESCONTO DE
CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. VEDAÇÕES
LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de
créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de produtos
de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal, sujeitos à tributação prevista na
Lei no 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003, que daria este
direito (dispositivo válido também para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme
art. 15, II, da mesma lei) remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente
excepciona os citados produtos. Entendimento em consonância com precedente
vinculante do STJ (Tema 1.093).

O inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (COFINS) reconhece, em abstrato, o
direito ao crédito referente a despesas de frete e armazenagem em operações de
venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor, mas o restringe aos casos dos
incisos I e II, nos seguintes termos:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Como o presente caso não trata do inciso II (insumos), por refletir mera operação
de revenda de combustíveis, devemos observar o que dispõe o inciso I, como
condição para a fruição do crédito:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos
referidos: (Redação dada pela Lei 10.865/2004)
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) no § 1o do art. 2o desta Lei; (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei (Redação dada pela Lei 11.787/2008).

O inciso I, como se percebe claramente, não trata de um direito irrestrito ao
crédito, mas de direito de crédito que comporta exceções. E, ao remeter ao inciso
I, o inciso IX do art. 3o inclui todo o conteúdo deste inciso, inclusive as exceções
previstas no § 1o do art. 2o da mesma Lei 10.833/2003, que abrange, entre outros,
combustíveis tributados conforme a Lei n.o 9.718/98:
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Art. 2o Para determinação do valor da COFINS, aplicar-se-á, sobre a base de cálculo
apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6%.
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida pelos
produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes, exceto
gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de petróleo - GLP
derivado de petróleo e de gás natural; (Redação dada pela Lei no 10.925, de 2004).

Dessa forma, conforme o disposto nos artigos 3o, I e IX, combinados com o inciso I
do § 1o do art. 2o, a venda de combustíveis não gera créditos da COFINS. O direito
ao crédito relacionado a fretes na operação de revenda está vinculado ao inciso I,
sendo indevido para combustíveis tributados na forma da Lei n.o 9.718/98.

Destaque-se, ainda, que as revendas de gasolina e óleo diesel são tributadas à
alíquota zero, conforme art. 42 da MP no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e
COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;

Desta forma, o inciso IX do art. 3o da Lei 10.833/2003 estabelece que a pessoa
jurídica poderá descontar créditos relativos a despesas com frete e armazenagem
na operação de venda, nos casos previstos nos incisos I e II, desde que o ônus seja
suportado pelo vendedor. Entretanto, as alíneas "a" e "b" do inciso I determinam
que não geram crédito as operações de aquisição de combustíveis para revenda.

Portanto, embora o inciso IX do art. 3o inicialmente reconheça o direito ao crédito
referente a despesas de frete e armazenagem, tal direito é restrito aos casos
estabelecidos nos incisos I e II do art. 3o, excluindo as revendas de combustíveis
tributados pela Lei 10.147/2000.

Cabe observar que, se fosse intenção do legislador autorizar o crédito para todas
as operações de venda, bastaria que o texto não fizesse a restrição “nos casos dos
incisos I e II”. A redação do dispositivo, ao incluir essa limitação, restringe o direito
ao crédito somente para determinadas operações.

Acrescente-se a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no 2/2017:
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL -
COFINS
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na operação de
venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou monofásica da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de tais
produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou fabricante desses
produtos os adquire para revenda de outra pessoa jurídica importadora, produtora
ou fabricante desses mesmos produtos.

Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante às remissões contidas no inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o creditamento, no
âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, em
relação à armazenagem de mercadoria e ao frete suportado pelo vendedor “nos
casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003. Ora, a
menção a tais “casos” é expressa e não pode ser ignorada na interpretação do
dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art. 3o da Lei
no 10.833, de 2003? Considerando que todos os incisos do caput do citado art. 3o
da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de estabelecer hipóteses de
creditamento da não cumulatividade das contribuições em voga, nada mais
plausível que considerar que ao se referir aos “casos dos incisos I e II”, a Lei
mencionou as hipóteses de creditamento previstas em tais dispositivos, ou seja,
os “casos” em que tais preceptivos permitem creditamento da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins. Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos
em voga não permitem creditamento (exceções), também não haverá
creditamento com base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo inciso IX
do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por expressa disposição,
da identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelos incisos I e II do
caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.

Esta impossibilidade de tomada de créditos foi reiterada pela Receita Federal na
Solução de Consulta COSIT No 66/2021, conforme colhe-se dos seus fundamentos:
24. No que diz respeito ao frete na operação de venda, permanece indene a
conclusão da Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, no sentido da
impossibilidade de desconto de crédito em relação a frete na operação de
revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, conforme argumentado
no item 20.

Fl. 7332
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O Superior Tribunal de Justiça (STJ), no Tema Repetitivo 1.093, já pacificou o
entendimento de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações
de tributação monofásica, como no caso dos combustíveis, e que não há direito a
crédito sobre essas operações. Nesse sentido, o STJ decidiu que a Lei
11.033/2004, ao permitir a manutenção de créditos em algumas situações, não
alterou a vedação de créditos para bens sujeitos à tributação monofásica, tendo
sido fixadas as seguintes teses:
1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n.
1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da Lei n.
10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003).
2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente
às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação
denominado REPORTO.
3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja
constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a
constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o
custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à
tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e
da Lei n. 10.833/2003.
4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para
o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto
que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode
adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em
incidência plurifásica, os quais podem-lhe gerar créditos.
5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na
aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam
estornados (sejam mantidos) quando as respectivas vendas forem efetuadas com
suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo
de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação
monofásica.

Assim, conclui-se que a legislação vigente não permite a tomada de créditos da
COFINS e do PIS/PASEP sobre despesas com frete incorridas nas operações de
revenda de combustíveis, conforme determinado pelos artigos 3o, I e IX, da Lei
10.833/2003 e 10.637/2002.

Com estes fundamentos, voto por negar provimento ao Recurso Especial da
Contribuinte.

Do recurso da Fazenda Nacional
Fl. 7333
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Do Conhecimento

O recurso é tempestivo e preenche os demais requisitos de admissibilidade,
conforme consta do Despacho de Admissibilidade de fls. 7.264/7.269, sendo
evidente a demonstração da divergência jurisprudencial, pelo que cabe endossar
a admissibilidade, nos seus termos e fundamentos.

Com estes fundamentos, voto por conhecer do Recurso Especial interposto pela
Fazenda Nacional.

Do mérito
No mérito, razão não assiste à Fazenda Nacional.

A própria Receita Federal do Brasil firmou posicionamento reconhecendo
expressamente o direito a crédito das despesas com armazenagem de produtos
sujeitos ao regime de tributação monofásica através da Solução de Consulta
COSIT No 66/2021:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA. CRÉDITOS. COMPENSAÇÃO E RESSARCIMENTO.
O sistema de tributação monofásica não se confunde com os regimes de apuração
cumulativa e não cumulativa da Cofins. A partir de 1o/8/2004, com a entrada em
vigor do art. 21 da Lei no 10.865, de 2004, as receitas obtidas pela pessoa jurídica
com a venda de produtos monofásicos passaram a submeter-se ao mesmo regime
de apuração a que a pessoa jurídica esteja vinculada.
A pessoa jurídica submetida ao regime de apuração não cumulativa e revendedora
de produtos sujeitos à tributação concentrada pode descontar créditos em relação
aos demais incisos do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, , exceto em relação à
aquisição dos produtos sujeitos à tributação concentrada para revenda, à aquisição
de bens ou serviços utilizados como insumos à revenda, à aquisição de bens
incorporados ao ativo imobilizado ou ao ativo intangível, ao frete na operação de
revenda dos produtos monofásicos e a outras hipóteses que porventura
mostrarem-se incompatíveis ou vedadas pela legislação. Pode, inclusive, descontar
créditos em relação à armazenagem dos produtos monofásicos adquiridos para
revenda.
Os créditos vinculados à revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada
(tributados com alíquota zero) e calculados em relação aos demais incisos do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, que não a aquisição para revenda desses produtos,
podem ser compensados com outros tributos ou ressarcidos ao final de cada
trimestre do ano-calendário.
SOLUÇÃO DE CONSULTA PARCIALMENTE VINCULADA À SOLUÇÃO DE CONSULTA
COSIT No 218, DE 6 DE AGOSTO DE 2014, PUBLICADA NO DOU DE 18 DE AGOSTO
Fl. 7334
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DE 2014 E À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT No 2, DE 13 DE JANEIRO DE 2017,
PUBLICADA NO DOU DE 18 JANEIRO DE 2017.
Reforma parcialmente a Solução de Divergência no 2, de 13 de janeiro de 2017,
publicada no dou de 18 de janeiro de 2017.
Dispositivos Legais: Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 42, inciso I; Lei no
10.833, de 2003, art. 2o, § 1o, e art. 3o, com redação dada pela Lei no 12.973, de
2014; Lei no 10.865, de 2004, art. 21; Lei no 11.033, de 2004, art. 17; Lei no 11.116,
de 2005, art. 16; e Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, art. 181.

Cumpre trazer à colação os fundamentos daquela Solução de Divergência no
tocante à matéria ora sob análise:
21. Observe-se que, com o advento da Instrução Normativa RFB no 1.911, de 11 de
outubro de 2019, a armazenagem de mercadorias aparece em inciso diferente do
frete na operação de venda. Além disso, determina a Instrução Normativa que a
restrição aplicada de o crédito ser concedido “nos casos dos incisos I e II” somente
se aplica ao frete. Transcreve-se o art. 181 da Instrução Normativa RFB no 1.911, de
2019:
Subseção IV
Das Demais Hipóteses de Créditos Básicos
Art. 181. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não
cumulativa, os valores dos custos e despesas, incorridos no mês, relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor,
consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002,
art. 3o, caput, inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art.
17, e § 1o, inciso II; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com
redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15,
inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art.
25; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15,
inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - contraprestação de operações de arrendamento mercantil pagas a
pessoa jurídica, exceto quando esta for optante pelo Simples Nacional (Lei
no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso V, com redação dada pela Lei no
10.865, de 2004, art. 37, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no
10.684, de 2003, art. 25; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso V,
com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, § 1o, inciso II, e art.
15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no
11.051, de 2004, art. 26);
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V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 169
e 171, quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada
pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26); e VI - vale-transporte, vale-refeição ou
vale-alimentação, fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por
pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de
limpeza, conservação e manutenção (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 8 de janeiro de 2009, art. 24; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 2009,
art. 25). [sem grifo no original]
22. Daí se inferir que, no que tange à hipótese de crédito do inciso IV do art. 181 da
Instrução Normativa RFB no 1.911, de 2019, requeira-se tão somente um dispêndio
com a “armazenagem de mercadorias”, apenas com a restrição dada, nos termos
da retro transcrita Solução de Divergência Cosit no 2, de 2017, “pela significação
consagrada do termo ‘mercadoria’ (bem disponível para venda), que o item
armazenado está disponível para venda, não alcançando os itens ainda em fase de
produção ou fabricação”.
23. Assim, inexistindo para a armazenagem a restrição relativa aos “casos do inciso
I e II”, não haverá, portanto, restrição ao crédito em relação à armazenagem de
produtos monofásicos adquiridos para revenda, cabendo o crédito tanto em
relação à armazenagem realizada pelo produtor ou importador de produtos
sujeitos à tributação concentrada quanto na realizada pelo revendedor desses
produtos.

Em consonância com este entendimento, a Instrução Normativa n.o 2.121/2022
cuidou de reconhecer o direito a crédito na armazenagem de mercadorias,
afastando a restrição:
Art. 191. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição para
o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores dos
custos e despesas incorridos no mês relativos a:
I - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumida
nos estabelecimentos da pessoa jurídica (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput,
inciso IX, com redação dada pela Lei no 11.488, de 2007, art. 17, e § 1o, inciso II; e
Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso III, com redação dada pela Lei no
11.488, de 2007, art. 18, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei
no 11.051, de 2004, art. 26);
II - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos pagos à pessoa jurídica,
utilizados nas atividades da empresa (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
IV, e § 1o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no
10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IV, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com
redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
III - operações de arrendamento mercantil pagas a pessoa jurídica, exceto quando
esta for optante pelo Simples Nacional (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37, e § 1o, inciso II, com
Fl. 7336
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redação dada pela Lei no 10.684, de 2003, art. 25; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
caput, inciso V, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, § 1o, inciso
II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26);
IV - armazenagem de mercadorias (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso IX,
§ 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de 2004,
art. 26);
V - frete na operação de venda de bens ou serviços, nos casos dos arts. 173 e 175,
quando o ônus for suportado pelo vendedor (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso IX, § 1o, inciso II, e art. 15, inciso II, com redação dada pela Lei no 11.051, de
2004, art. 26); e VI - vale-transporte, vale-refeição ou vale-alimentação,
fardamento ou uniforme fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que
explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e
manutenção (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso X, incluído pela Lei no
11.898, de 8 de janeiro de 2009, art. 24; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput,
inciso X, incluído pela Lei no 11.898, de 2009, art. 25).
Parágrafo único. É vedado o crédito relativo a aluguel e contraprestação de
arrendamento mercantil de bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa
jurídica (Lei no 10.865, de 2004, art. 31, § 3o).

Desta forma, tendo a Receita Federal reconhecido a possibilidade de tomada de
créditos relativos às despesas de armazenagem dos produtos sujeitos à tributação
concentrada, torna-se imperiosa a manutenção da decisão recorrida.

Com estes fundamentos, voto por negar provimento ao Recurso Especial da
Fazenda Nacional

Pelo exposto, voto por conhecer os Recursos Especiais da Fazenda Nacional e da
Contribuinte e, no mérito, por negar-lhes provimento.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer os Recursos
Especiais da Fazenda Nacional e da Contribuinte e, no mérito, por negar-lhes provimento.
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente Redator

Fl. 7337
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