Tribunal: CARF
Processo: 13370.722395/2020-91
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARINA RIGHI RODRIGUES LARA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-15
Data de publicação: 2024-11-25

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
AQUISIÇÃO DE BENS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CRÉDITOS. ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS.
Nos termos da legislação de regência, a pessoa jurídica de fora da ZFM e sujeita à não cumulatividade das contribuições de PIS/COFINS que adquirir as mercadorias de empresa situada na ZFM é permitida a apuração de créditos, aplicando-se as alíquotas diferenciadas de 1% para o PIS e 4,6% para a COFINS.
CRÉDITO. INSUMOS. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de prestação de serviços a terceiros. Para fins de apuração de créditos das contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens, notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos em relação aos bens adquiridos para revenda.
AQUISIÇÃOEVENDA DE BENS.RECONHECIMENTO DA RECEITA. MOMENTO DA OCORRÊNCIA.
O art. 177 da Lei no 6.404/76 prescreve que a escrituração será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência
ICMS. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. PIS E COFINS.
Nos termos do RE 574.706, julgado pelo STF sob o rito da Repercussão Geral, foi fixada a tese, em sede de Embargos, de que o valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições é o destacado em nota.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13370.722395/2020-91
ACÓRDÃO
3302-014.823 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
15 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NET+PHONE TELECOMUNICACOES LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2016 a 31/12/2017
AQUISIÇÃO DE BENS DA ZONA FRANCA DE MANAUS. CRÉDITOS.
ALÍQUOTAS DIFERENCIADAS.
Nos termos da legislação de regência, a pessoa jurídica de fora da ZFM e
sujeita à não cumulatividade das contribuições de PIS/COFINS que adquirir
as mercadorias de empresa situada na ZFM é permitida a apuração de
créditos, aplicando-se as alíquotas diferenciadas de 1% para o PIS e 4,6%
para a COFINS.
CRÉDITO. INSUMOS. REVENDA. IMPOSSIBILIDADE.
Somente há insumos geradores de créditos da não cumulatividade da
Cofins nas atividades de produção de bens destinados à venda e de
prestação de serviços a terceiros. Para fins de apuração de créditos das
contribuições, não há insumos na atividade de revenda de bens,
notadamente porque a esta atividade foi reservada a apuração de créditos
em relação aos bens adquiridos para revenda.
AQUISIÇÃO E VENDA
DE
BENS. RECONHECIMENTO
DA
RECEITA. MOMENTO DA OCORRÊNCIA.
O art. 177 da Lei no 6.404/76 prescreve que a escrituração será mantida
em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação
comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos,
devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e
registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência
ICMS. EXCLUSÃO. BASE DE CÁLCULO. PIS E COFINS.
Fl. 3037
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Nos termos do RE 574.706, julgado pelo STF sob o rito da Repercussão
Geral, foi fixada a tese, em sede de Embargos, de que o valor do ICMS a ser
excluído da base de cálculo das contribuições é o destacado em nota.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado em dar provimento parcial ao Recurso
Voluntário, da seguinte forma: (1) por unanimidade de votos, para (1.1) rejeitar a preliminar de
nulidade do acórdão da DRJ, (1.2) reverter as glosas relativas aos “ajustes” do crédito relativo aos
CFOP 1.202 e 2.202, reconhecidos no registro C100 da EFD-Contribuições, uma vez que
inexistentes, e (1.3) reconhecer o direito de excluir da base de cálculo das contribuições a
diferença entre o valor do ICMS a recolher e o ICMS destacado nas notas fiscais; e, (2) por maioria
de votos, para negar provimento ao pedido para reconhecer os ajustes realizados pela recorrente
referente às receitas vinculadas a máquinas entregue em atraso, vencidos os Conselheiros Marina
Righi Rodrigues Lara (relatora) e José Renato Pereira de Deus. O Conselheiro José Renato Pereira
de Deus dava provimento parcial em maior extensão, para reverter a glosa dos créditos apurados
sobre o serviço de call center. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Mário Sérgio
Martinez Piccini.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara – Relatora
Assinado Digitalmente
Mário Sérgio Martinez Piccini – Redator Designado
Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Sílvio José Braz Sidrim, Gisela Pimenta Gadelha Dantas
(substituta integral), José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).
Ausente a Conselheira Francisca das Chagas Lemos, substituída pela Conselheira Gisela Pimenta
Gadelha Dantas

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão de no 102-001.528, por
meio do qual a 2a Turma da DRJ02 julgou improcedente a Impugnação apresentada pelo
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contribuinte em oposição ao Auto de Infração lavrado para a cobrança das contribuições de PIS e
Cofins.
Consta do Relatório Fiscal de fls. 2354/2408 as seguintes infrações:
apuração de Créditos indevidos de PIS e COFINS sobre aquisição de mercadorias
para revenda de fornecedores da Zona Franca de Manaus mediante utilização de alíquotas básicas
ao invés de alíquotas diferenciadas;

VOTO VENCIDO
Conselheira Marina Righi Rodrigues Lara, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, razão pela qual deve ser conhecido.
1. Da preliminar de nulidade do Acórdão recorrido
Preliminarmente, sustenta a Recorrente a nulidade do Acórdão recorrido, em razão
da superficialidade da análise das informações necessárias para o reconhecimento do direito
creditório da Recorrente, acarretando o cerceamento do seu direito de defesa.
Sem razão a Recorrente.
O acórdão recorrido está plenamente de acordo com os arts. 59 c/c 60 do Decreto
n.o 70.235/72, segundo os quais:
“Art. 59. São nulos:
I - Os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam consequência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio.”
Em síntese, nos termos dos referidos artigos, são nulos apenas (i) os atos e termos
lavrados por pessoa incompetente; e (ii) os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Fl. 3039
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Uma breve análise do Acórdão já demonstra inexistir qualquer deficiência na
fundamentação que pudesse eventualmente gerar algum vício na sua motivação. Pelo contrário,
observa-se uma indicação pormenorizada da legislação relacionada às questões de fato e de
direito e, principalmente, o nexo entre elas.
O referido Acórdão aborda todas as questões suscitadas pela Recorrente em sua
Impugnação, de modo que eventuais discordâncias a respeito do mérito não são capazes de gerar
a sua nulidade, devendo ser discutidas em momento oportuno.
Diante de todo o exposto, tendo a referida decisão sido realizada por pessoa
competente, e não existindo qualquer comprovação de existência de prejuízo à defesa da
Recorrente nos presentes autos, deve ser rejeitada a preliminar de nulidade arguida.
2. Do mérito
a. Da alíquota dos créditos apurados na aquisição de mercadorias para
revenda oriundas da Zona Franca De Manaus
A Autoridade Fiscal sustenta que a Recorrente teria apurado créditos de PIS e Cofins
em alíquotas superiores àquelas previstas na legislação aplicável às mercadorias adquiridas de
fornecedores localizados na Zona Franca de Manaus. Segundo o Relatório Fiscal, o correto seria
apurar os créditos com as alíquotas de 1% para PIS e de 4,6% para Cofins, enquanto a Recorrente
teria utilizado as porcentagens de 1,65% e 7,6%, respectivamente.
A Recorrente, por sua vez, sustenta a necessidade de aplicação da ratio do Tema
322, estabelecido pelo Supremo Tribunal Federal, na ocasião do julgamento do RE 592891,
segundo o qual “há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime de isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição
Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
A DRJ, contudo, entendeu ser inaplicável o referido precedente nos presentes
autos, porque a matéria discutida naquele processo é o direito ao creditamento de IPI nas
aquisições efetuadas sob isenção, enquanto no caso em litígio, é o direito de crédito de Pis/Cofins
de aquisições de produtos da ZFM, que se encontra expressamente definido em lei, nos
percentuais estabelecidos.
Quanto a este ponto, assiste razão a DRJ.
Nos termos dos arts. 3o e 4o da Lei no 10.996/2004, que promoveram alterações,
relativamente à apuração de créditos de Pis e Cofins não cumulativos, de que tratam as Leis no
10.637/02 e no 10.833/03, a pessoa jurídica sujeita à incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/PASEP e da COFINS poderá descontar créditos calculados mediante a aplicação, sobre o
valor de aquisição dos referidos produtos, das alíquotas de PIS 1% e de COFINS 4,6%. Vejamos:
Lei no 10.637/02
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Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
(...)
§ 4o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por
pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da
venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que
fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 3o deste artigo, às alíquotas de:
(Incluído pela Lei no 10.996, de 2004)
I - 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento), no caso de venda efetuada a
pessoa jurídica estabelecida: (Incluído pela Lei no 10.996, de 2004)
a) na Zona Franca de Manaus; e (Incluído pela Lei no 10.996, de 2004)
b) fora da Zona Franca de Manaus, que apure a Contribuição para o PIS/PASEP no
regime de não-cumulatividade;
II - 1,3% (um inteiro e três décimos por cento), no caso de venda efetuada a:
a) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro presumido;
b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da Contribuição
para o PIS/PASEP;
c) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus e que seja optante
pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições – SIMPLES; e
d) órgãos da administração federal, estadual, distrital e municipal." (NR)

Art. 3o
§ 12. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 3o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 1% (um por
cento)." (NR)

Lei no 10.833/2003
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Art. 2o Para determinação do valor da contribuição para o PIS/Pasep aplicar-se-á,
sobre a base de cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de
1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento).
(...)
§ 5o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida por
pessoa jurídica industrial estabelecida na Zona Franca de Manaus, decorrente da
venda de produção própria, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, que
fica sujeita, ressalvado o disposto nos §§ 1o a 4o deste artigo, às alíquotas de:
I - 3% (três por cento), no caso de venda efetuada a pessoa jurídica estabelecida:
a) na Zona Franca de Manaus; e
b) fora da Zona Franca de Manaus, que apure a COFINS no regime de não-
cumulatividade;
II - 6% (seis por cento), no caso de venda efetuada a:
a) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro presumido;
b) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus, que apure o
imposto de renda com base no lucro real e que tenha sua receita, total ou
parcialmente, excluída do regime de incidência não-cumulativa da COFINS;
c) pessoa jurídica estabelecida fora da Zona Franca de Manaus e que seja optante
pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições - SIMPLES; e
d) órgãos da administração federal, estadual, distrital e municipal." (NR)
Art. 3o
§ 17. Ressalvado o disposto no § 2o deste artigo e nos §§ 1o a 4o do art. 2o desta
Lei, na aquisição de mercadoria produzida por pessoa jurídica estabelecida na
Zona Franca de Manaus, consoante projeto aprovado pelo Conselho de
Administração da Superintendência da Zona Franca de Manaus – SUFRAMA, o
crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota de 4,6% (quatro
inteiros e seis décimos por cento)." (NR)
As regras são claras e, uma vez positivadas, é dever da autoridade fiscal aplicá-las,
sem perquirir acerca da justiça ou injustiça dos seus efeitos no caso concreto. Eventual
inconstitucionalidade deve ser questionada em âmbito próprio, assim como feito especificamente
no caso do Tema 322.
Tal entendimento é, inclusive, objeto da Súmula no 2 deste Conselho, segundo a
qual:
“Súmula CARF no 2
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O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.”
Em síntese, uma vez positivados expressamente os percentuais de maneira
específica pelo legislador tributário, não cabe o julgador administrativo afastar a sua aplicação no
julgamento do caso concreto, em nome de uma suposta concretização do princípio constitucional
da igualdade.
Pelo exposto, entendo que deve ser negado provimento a este pedido.
b. Do crédito relativo a bens e serviços utilizados como insumos
Antes de se adentrar especificamente em cada um dos itens objeto de análise,
revelam-se necessárias algumas considerações iniciais sobre o tema.
Recentemente, em sede de repercussão geral, na ocasião do julgamento do RE no
841.979/PE, o STF reconheceu a autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-
cumulatividade das contribuições sociais estabelecido no art. 195, §12, da Constituição Federal
(CF/88). Paralelamente, restou decidido que o conceito de insumo para fins da não cumulatividade
da contribuição ao PIS e da COFINS não deriva de maneira estanque do texto constitucional. Nesse
sentido, o Ministro Relator Dias Toffoli reconheceu que o legislador ordinário teria competência
tanto para negar créditos em determinadas hipóteses, quanto para concedê-los em outras, de
forma genérica ou restritiva.
Diante desse contexto, concluiu pela validade das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, à
luz da não cumulatividade. Ou melhor, concluiu-se que as restrições positivamente expressas nas
leis não seriam por si só inconstitucionais e deveriam ser analisadas em cada caso concreto.
Especificamente sobre o conceito de insumo, previsto no art. 3o, II, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, destaca-se que o Ministro Relator não invalidou o julgamento do REsp no
1.221.170/PR, sob o rito dos repetitivos, de relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho. Pelo
contrário, entendeu que, por se tratar de matéria infraconstitucional, permaneceria o conceito de
insumo, objeto de julgamento pelo Superior Tribunal de Justiça.
O acórdão proferido na ocasião daquele julgamento foi publicado no dia
24/04/2018, com a seguinte ementa:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
Fl. 3043
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247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF nos. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte.
(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira
Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018.)
Em síntese, restou pacificado que o conceito de insumo deve ser analisado à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância. Como se sabe, o Relator do citado caso acompanhou as
razões sustentadas pela Ministra Regina Helena Costa, para quem os referidos critérios devem ser
entendidos nos seguintes termos:
“Demarcadas tais premissas, tem-se que o critério da essencialidade diz com o
item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço,
constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência.
Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é
identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do
próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja
pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação
de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
Fl. 3044
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Desse modo, sob essa perspectiva, o critério da relevância revela-se mais
abrangente do que o da pertinência.”
Fazendo referência aos entendimentos que vinham sendo adotados por este
próprio Carf, sustentou a Ministra Regina Helena Costa, a necessidade de se analisar,
casuisticamente, a essencialidade ou a relevância de determinado bem ou serviço para o processo
produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa.
Nos termos do art. 62, §2o, da Portaria MF no 343/15, Regimento Interno do Carf
(Ricarf), o referido julgado é de observância obrigatória e deve ser reproduzidas pelos conselheiros
no julgamento dos recursos no âmbito deste conselho.
Sobre o referido julgamento, foi publicada a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, por
meio da qual a Procuradoria Geral de Fazenda Nacional (PGFN) reconheceu o conceito de insumos
para crédito de PIS e Cofins fixado naquela sede.
Entendo por oportuno destacar os seguintes trechos:
14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotaram
a interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve ser
aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.” (sem grifos no original)
(...)
37. Há bens essenciais ou relevantes ao processo produtivo que nem sempre são
nele diretamente empregados. O conceito de insumo não se atrela
necessariamente ao produto, mas ao próprio processo produtivo.
Fl. 3045
DF CARF MF
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38. Não devem ser consideradas insumos as despesas com as quais a empresa
precisa arcar para o exercício das suas atividades que não estejam intrinsicamente
relacionadas ao exercício de sua atividade-fim e que seriam mero custo
operacional. Isso porque há bens e serviços que possuem papel importante para
as atividades da empresa, inclusive para obtenção de vantagem concorrencial,
mas cujo nexo de causalidade não está atrelado à sua atividade precípua, ou seja,
ao processo produtivo relacionado ao produto ou serviço.
39. Vale dizer que embora a decisão do STJ não tenha discutido especificamente
sobre as atividades realizadas pela empresa que ensejariam a existência de
insumos para fins de creditamento, na medida em que a tese firmada se refere
apenas à atividade econômica do contribuinte, é certo, a partir dos fundamentos
constantes no Acórdão, que somente haveria insumos nas atividades de produção
de bens destinados à venda ou de prestação de serviços. Desse modo, é inegável
que inexistem insumos em atividades administrativas, jurídicas, contábeis,
comerciais, ainda que realizadas pelo contribuinte, se tais atividades não
configurarem a sua atividade-fim.
(...)
41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser diretas ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item é como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes
para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo.
44. Decerto, sob a ótica do produtor, não haveria sentido em fazer despesa
desnecessária (que não fosse relevante ou essencial do ponto de vista subjetivo,
como se houvesse uma menor eficiência no seu processo produtivo), mas adotar
o conceito de insumo sob tal prisma implicaria elastecer demasiadamente seu
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conceito, o que foi, evidentemente, rechaçado no julgado. Esse tipo de despesa –
importante para o produtor – configura custo da empresa, mas não se qualifica
como insumo dentro da sistemática de creditamento de PIS/COFINS. Ainda que se
possa defender uma importância global desse tipo de custo para a empresa, não
há importância dentro do processo produtivo da atividade-fim desempenhada
pela empresa.”
Ademais, com o intuito de expor as principais repercussões decorrentes da
definição do conceito de insumos no julgamento do REsp no 1.221.170/PR no âmbito da Receita
Federal do Brasil, foi emitido o Parecer Normativo Cosit no 5/2018, que consignou a seguinte
ementa:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve
ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”; a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade,
quantidade e/ou suficiência”; b) já o critério da relevância “é identificável no item
cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à
prestação do serviço, integre o processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”; b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no10.833, de 2003,
art. 3o, inciso II.”
Assim, à luz de tais considerações, passa-se a análise do caso concreto.
Conforme relatado anteriormente, entendeu a fiscalização que as receitas auferidas
pela Recorrente ocorreram unicamente da venda de mercadorias adquiridas ou recebidas de
terceiros, ou seja, foram oriundas da atividade de revenda de mercadorias. Diante desse contexto,
inexistiria respaldo legal para que o contribuinte apropriasse de créditos das contribuições a título
de insumos.
A DRJ manteve as referidas glosas ao argumento de que as despesas com gastos
com call center, comissões à pagseguro, e demais despesas necessárias para a viabilidade e a
manutenção da sua atividade no e-commerce, seriam, na realidade, despesas operacionais para a
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empresa que atua no comércio varejista. Isso porque, sendo a atividade econômica principal do
contribuinte CNAE 4751-2-01 – Comércio Varejista Especializado de Equipamentos e Suprimentos
de Informática e, inexistente em sua EFD receitas oriundas de outras atividades, não haveria que
se falar em insumos.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que seu objeto social consiste na realização das
seguintes atividades: (i) serviços de telecomunicação e assistência técnica; (ii) comercialização de
leitores de cartão; e (iii) participação em outras sociedades. Afirma que, ao contrário do decidido
pela DRJ existem outros serviços por ela prestados, para além da revenda de mercadoria, como
serviço de telecomunicação, assistência técnica, administrativa, organizacional e de comércio, o
que acarretaria a regularidade do creditamento feito com base nos incisos II, dos artigos 3o, das
Leis no 10.637/02 e no 10.833/03.
De fato, no contrato social da Recorrente constam como objeto social a prestação
de serviços de telecomunicação e assistência técnica, comercialização de leitores de cartão e a
participação em outras sociedades.
Dessa forma, entendo que os valores relativos aos gatos com bens e serviços
podem ser analisados a luz dos incisos II, dos artigos 3o, das Leis no 10.637/02 e no 10.833/03,
apenas no que se refere às atividades de prestação de serviço realizadas pela Recorrente.
i. Dos gastos com Call Center (Atendimento Terceirizado -
Captação)
No que se refere aos gastos com Call Center sustenta a Recorrente que tais gastos
seriam essenciais e relevantes para a consecução de seu objeto social, da seguinte forma:
95. Vê-se que o call center administrado por terceiros dentro de uma estrutura de
rateio de despesas integra uma série de atividades da Recorrente e faz parte dos
processos de venda e pós-venda (garantias, reclamações e dúvidas),
contribuindo para a consecução dos objetos sociais da Recorrente e sua geração
de receitas, bem como para a imagem dos produtos e do próprio grupo como um
todo. Clientes insatisfeitos na etapa pós-venda podem minar a imagem dos
produtos, ainda que, objetivamente, eles sejam de boa qualidade, o que
afetaria a venda de maquininhas pela Recorrente e, consequentemente, as suas
receitas.
96. Com efeito, como entidade voltada para o mundo virtual que é, a Recorrente
não possui lojas físicas, dependendo que as suas vendas sejam realizadas de
forma 100% on-line, por meio de seus sites, marketplace de terceiro ou por
meio telefônico, situações em que toda a conclusão da venda é feita por sites ou
call center. Nestes últimos casos, o consumidor liga diretamente para o call
center e concretiza a compra dos produtos oferecidos, sendo, destarte,
importante / relevante para o exercício das atividades da empresa.
(...)
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97. Neste contexto, seja em razão das características específicas do segmento, em
razão da importância do call center para a consecução de seus objetivos sociais,
especificamente com relação às vendas efetuadas, o call center e,
consequentemente, as despesas a ele relacionadas são importantes para a
atividade da Recorrente: sem ele, as televendas não seriam realizadas nem
dúvidas de consumidores ou reclamações seriam atendidas. Ou seja, parte do
faturamento da empresa deixaria de existir ou seria significativamente reduzido.
98. Os serviços de call center contratados pelo Grupo UOL também têm por
objetivo o atendimento de outras demandas dos clientes não relacionadas às
vendas propriamente ditas: dúvidas sobre produtos, informações sobre garantia
e reclamações sobre defeitos ou vícios do produto, por exemplo.
99. Ademais, como a Recorrente não tem lojas físicas para realizar o
atendimento dos compradores, o call center é fundamental para suas
atividades, pois, sem ele, não haveria contato entre clientes e a Recorrente, o
que, por óbvio, impediria a existência da sua atividade empresarial.
100. Além de compor o faturamento da Recorrente, tal gama de serviços conexos
agrega valor às atividades e produtos do grupo, na medida em que um
consumidor, além de adquirir um produto, pretende que seu fornecedor
responda suas dúvidas e lhe dê amparo no caso de falhas ou defeitos nos
produtos adquiridos. De fato, em produtos de longa duração como são as
máquinas de cartão, o atendimento ao cliente no pós-venda é tão ou mais
importante quanto a venda em si, pois tais atividades conexas permitidas pelo call
center (dúvidas, seguros, reclamações, troca de produtos) são capazes de fidelizar
um cliente à marca e seus produtos, bem como contribuir para seu
fortalecimento.
Conforme se extrai de toda a explicação elucidada pela Recorrente, tais gastos
estão estritamente interligados com a sua atividade de revenda e não de prestação de serviços, de
modo que, quanto a este ponto, deve ser mantida a decisão da DRJ.
Apenas os gastos com insumos relacionados às atividades de prestação de serviços
e produção podem ser creditados nos termos do art. 3o, inciso II, das Leis no 10.637/02 e no
10.833/03.
A relação entre as suas atividades de prestação de serviço e os referidos gastos não
foi demonstrada pela Recorrente de forma cabal, devendo, portanto, ser mantida a referida glosa.
ii. Dos gastos com comissão cobradoras e tarifas de cobrança
Quanto aos gastos com serviços de intermediação de pagamentos realizados pela
PagSeguro sustenta a Recorrente que tais gastos seriam essenciais e relevantes para a consecução
de seu objeto social, da seguinte forma:
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117. As comissões pagas pela Recorrente à PagSeguro são insumos de sua
atividade, pois, sem elas, não poderia receber pelas vendas de maquininhas
efetuadas, o que obstaria a concretização de sua atividade econômica.
Com efeito, a inexistência de lojas físicas de venda dos leitores torna premente
a realização de vendas em ambientes online e por telefone, sendo, nesse caso, a
utilização de um intermediário para recebimento dos pagamentos algo
necessário, pois a Recorrente não dispõe de meios próprios para coleta dos
recursos provenientes da venda.
118. Dessa forma, as comissões pagas à PagSeguro mantêm a Recorrente
financeiramente sadia, além de permitir aos compradores adquirirem os leitores
de uma maneira fácil e rápida, tendo em vista que a inexistência de lojas físicas da
Recorrente inviabiliza a compra presencial.
119. Não há dúvidas, portanto, sobre a existência de uma relação intrínseca entre
as comissões pagas pela Recorrente e sua atividade econômica.
(...)
125. O serviço glosado pela fiscalização diz respeito a uma tarifa que viabiliza o
pagamento dos clientes da Recorrente pelos produtos por ela fornecidos. Em
outras palavras, sendo a atividade de venda da Recorrente feita integralmente
por meio online ou com a utilização da call center, os serviços prestados pela
PagSeguro de meios de pagamento são imprescindíveis, vez que sem eles a
Recorrente ficaria impossibilitada de receber.
Igualmente ao item anterior, verifica-se que tais gastos se conectam diretamente à
atividade de revenda e não de prestação de serviços da Recorrente. Assim, não tendo a relação
entre as suas atividades de prestação de serviço e os referidos gastos sido comprovada, não há
que se falar em reversão de tais glosas.
c. Do ajuste de créditos sobre devolução de venda
Quanto aos ajustes de créditos, entendeu a DRJ estarem corretas as glosas
realizadas pela fiscalização.
No que se refere àquelas relativas às devoluções de vendas registradas sob os CFOP
1202 e 2202 (revenda de mercadorias) e CST Cofins 50, entendeu a DRJ o seguinte:
Sobre as devoluções de vendas, considerando que são uma espécie ordinária de
crédito prevista no inciso VII do art. 3o das Leis 10.637/02 e 10.833/03, registradas
sob os CFOP 1202 e 2202 (revenda de mercadorias) e encontram-se sob o CST
Cofins 50, concluiu a fiscalização que já se está apurando crédito sobre essas
notas de devolução, não cabendo efetuar qualquer ajuste, sob pena de
duplicidade de créditos. Vale notar que os registros de operações de devolução
de venda, conforme conceituada na legislação contábil, foram efetuados
somente nos CFOP 1202 e 2202, conforme o próprio interessado informou em
sua
impugnação,
portanto,
não
ocorreu
a possível
duplicidade
de
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aproveitamento do crédito, que se concretizaria no caso da inserção desses
dados também no campo relativo a “Ajustes de créditos”.
Do trecho acima, parece que a DRJ realmente endossou o argumento do
contribuinte de que “(...) apenas créditos no valor de R$ 20.944,73 a título de PIS e R$ 96.472,68 a
título de Cofins vinculados aos CFOP 1.202 e 2.202 haviam sido reconhecidos no registro C100 da
EFD-Contribuições, não tendo a Recorrente realizado ajustes de crédito nos blocos M110 e M510
da EFD-Contribuições relativos a esses CFOP.”
De fato, do documento juntado pela Recorrente é possível verificar a veracidade de
suas alegações quanto a este ponto. Não houve ajuste referente de crédito relativo aos CFOP
1.202 e 2.202, reconhecidos no registro C100 da EFD-Contribuições, não havendo que se falar,
portanto, em duplicidade de aproveitamento de tais créditos. Dessa forma, as glosas referentes a
tais ajustes devem ser revertidas.
No que tange ao ajuste efetuado no Bloco M, afirmou o contribuinte que se
referem exclusivamente aos CFOP 1949 e 2949 que também teriam origem nas operações de
devolução de vendas/retornos de mercadorias. No entanto, tais CFOPs se referem a “Outra
entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”. O contribuinte apesar de alegar
que tem origem nas operações de devolução de vendas/retornos de mercadorias, que possuem
CFOP próprio (que inclusive foi por ele utilizado em outras notas fiscais), deixa de comprovar de
forma inequívoca a sua alegação. A recorrente tampouco sustenta qualquer a ocorrência de erro
material.
De todo modo, especificamente no que se refere aos retornos, entendeu
corretamente a fiscalização que “apesar de se tratar de operações normalmente registradas em
notas fiscais de Entrada, tais CFOP não dão direito a crédito, pois, diferentemente das devoluções
de vendas, no caso dos retornos não houve uma Saída anteriormente tributada.”. Dessa forma,
ainda que os ajustes efetuados referentes ao CFOP 1949 e 2949 se referissem a operações de
retorno, a glosa deveria ser mantida.
Por fim, destaco que as considerações a respeito da impossibilidade de
creditamento de aquisições de pessoas físicas foi apenas um argumento subsidiário. Isso porque,
não sido demonstrado que se tratava inequivocamente de operação de devolução de venda, o
fato de algumas das notas fiscais estarem em nome de pessoas físicas já afastaria qualquer outra
hipótese de creditamento ordinária, justamente por não terem sido oneradas na operação
anterior.
Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento a este tópico, apenas
para reverter as glosas relativas aos “ajustes” referente de crédito relativo aos CFOP 1.202 e
2.202, reconhecidos no registro C100 da EFD-Contribuições, uma vez que inexistentes.

d. Do momento de reconhecimento da receita vinculada a máquinas
entregue em atraso
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A Autoridade Fiscal glosou ajustes de débitos efetuados pela Recorrente no Bloco M
da EFD-Contribuições e lançou PIS e Cofins sobre receitas supostamente diferidas pela Recorrente,
sob o argumento de que o diferimento pode ocorrer somente em contratos firmados com o setor
público ou em vendas a prazo. A DRJ manteve a referida glosa ao argumento de que o
reconhecimento da receita deveria se dar no momento da emissão da nota fiscal de acordo com o
regime de competência.
A Recorrente, por sua vez, sustenta que os ajustes de débito efetuados pela
Recorrente não estão relacionados com o diferimento de uma receita que já deveria ter sido
reconhecida, mas sim de ajustes de débito necessários para refletir o momento real do
reconhecimento das receitas: a entrega das mercadorias e não a emissão da Nota Fiscal.
Com razão a Recorrente.
A questão já foi abordada pela Conselheira Thais De Laurentiis Galkowicz, no
Acórdão no 3402-003.303, nos seguintes termos:
A discussão travada entre o Fisco e a Recorrente cinge-se ao critério a ser
considerado como determinante para a ocorrência do fato gerador das
contribuições, qual seja, auferir receita. Aquele entende que é a data da emissão
da nota fiscal de saída que importa para fins tributários (momento da saída física
da mercadoria do estoque), enquanto está assevera ser o reconhecimento da
receita (entrega da mercadoria comercializada ao destinatário, a tradição),
conforme as regras contábeis aplicáveis às empresas de capital aberto (item 19 da
Norma e Procedimentos Contábeis (NPC) IBRACON no 14/2001), in verbis:
Com razão a Recorrente.
Muito embora seja cediço que para as empresas que recolhem a Contribuição ao
PIS e a COFINS pela sistemática da não cumulatividade, como é o caso da
Recorrente, as receitas devam ser consideradas de acordo com o regime de
competência, entendo que necessária uma análise mais aprofundada da
questão que se apresenta para a sua justa solução.
Vejamos.
O conceito pressuposto de receita (artigo 195, inciso III da Constituição) -
materialidade sobre as quais incidem a Contribuição ao PIS e a COFINS - exige,
invariavelmente, o ingresso de recursos financeiros para que se confirme a
incidência das contribuições sociais. A simples potencialidade/probabilidade da
receita não é suficiente para que se entenda pela sua realização.
Foi esse conceito o adotado pelos artigos 1o caput tanto da Lei n. 10.637/2002,
quanto da Lei n. 10.833/2003.
Pois bem.
Tratando-se a Recorrente de empresa tributada com base no lucro real, a
legislação tributária determina, na apuração do lucro líquido, a observância da
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legislação comercial e das disposições da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de
1976, independentemente da forma societária adotada pela pessoa jurídica.
Nesse sentido, o artigo 177 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S.A), prescreve que
a escrituração será mantida em registros permanentes, com obediência aos
preceitos da legislação comercial e da própria Lei, além dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o
regime de competência. É o que dispõe o §1o do art. 187 da Lei das S.A., ao
colocar que na determinação do resultado do exercício serão computadas as
receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda.

Daí aparece o ponto da determinação do momento em que a receita é
considerada auferida.
Nos termos dos já citados direcionamentos contábeis vigentes à época do
período fiscalizado (item 19 da Norma e Procedimentos Contábeis (NPC)
IBRACON no 14/2001) a receita deve ser reconhecida quando "tenha sido
transferido ao comprador os riscos e benefícios significativos decorrentes da
propriedade dos produtos”.
Destaco abaixo o objetivo do citado Procedimento Contábil:
IBRACON NPC no 14 - RECEITAS E DESPESAS RESULTADOS Objetivo 1. As
transações e eventos decorrentes das atividades normais de uma empresa
são, de acordo com determinados parâmetros e circunstâncias,
classificados como receitas ou despesas. Este Pronunciamento fornece
critérios para identificar essas condições e determina as regras de
classificação e contabilização dessas receitas e despesas.
Sobre o tema específico do reconhecimento de receitas para fins da contribuição
ao PIS e da COFINS, destaco a lição de José Antônio Minatel em seu trabalho
intitulado “PIS/COFINS: conceito de receita e faturamento e regimes contábeis de
caixa e competência”:
Como se tem em mira quantificar desempenho da entidade pela avaliação
do seu resultado, estabelece a lei comercial [artigo 187, §1o da Lei das S.A.]
um corte metodológico para o necessário confronto entre as receitas e
custos/despesas. A entrega (tradição) ou colocação à disposição do
adquirente, representando saída de utilidades patrimoniais que deve ter
como contrapartida o direito ao correspondente preço, é o momento em
que a receita considera-se realizada, e como tal, registrada na escrituração
para efeito de permitir a apuração do resultado, mediante subtração dos
custos/despesas incorridos até aquele momento da tradição (entrega). Este
também é o pensamento do estudioso Marcos Shigueo Tanaka (2010, p.
300- 301):
Fl. 3053
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‘Não é por outra razão que, pelo regime de competência, a receita de
venda a prazo de uma determinada mercadoria é conhecida no momento
em que a mercadoria é transferida (a bem ver, a transferência é da
propriedade da mercadoria) ao comprador, porquanto é nesse momento
que o direito adquirido sobre o crédito (preço) se estabelece sobre os
valores desse crédito (preço).
(...)
Continuamos firmes na nossa premissa fincada no início deste ensaio, no
sentido de que a base de cálculo das contribuições do PIS/COFINS dever ser
constituída necessariamente de ingresso financeiro proveniente de “receita
ou faturamento”. Portanto, sua apuração não pode ficar atrelada
exclusivamente ao conteúdo extraído dos registros da escrituração
mercantil.
De fato, é com a transmissão da mercadoria (saída do estabelecimento), vale
dizer, a traditio, que se opera o auferimento da receita. Não é por outra razão
que as notas fiscais possuem além do campo "data de emissão", também campo
específico para ser colocada a "data de saída", sendo esta última a que importa
para fins de competência para a tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Percebe-se que não há necessária vinculação entre a data da emissão da nota
fiscal (com base no livro de registro de saídas, cujo conteúdo se presta
preponderantemente a registrar a movimentação física das mercadorias) e do
reconhecimento de receitas, seja na legislação das contribuições em apreço, seja
nas regras contábeis, mesmo quando estamos falando de regime de
competência. De sorte que a adoção do critério para o reconhecimento da
receita como aquele em que é entregue ao seu destinatário (tradição) cumpre
os requisitos legais e contábeis para tanto.
Não é de outra forma que vem se manifestação a própria Receita Federal, como
se depreende da Solução COSIT n. 114/2014, da qual destaco o seguinte trecho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP PRESTAÇÃO DE SERVIÇO.
REGIME DE COMPETÊNCIA.
CANCELAMENTO DE NOTAS FISCAIS. NÃO REALIZAÇÃO DE RECEITAS. NÃO
AUFERIMENTO DE RECEITA. VENDAS CANCELADAS.
O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração
não cumulativa é o auferimento de receitas pelas pessoas jurídicas, o que
ocorre quando as receitas são consideradas realizadas. A receita é
considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade,
quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela entidade são
transferidos para outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e
mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante
a entidade produtora.
Fl. 3054
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No que diz respeito à prestação de serviços, no regime de competência, a
receita é considerada realizada e, portanto, auferida quando um serviço é
prestado com a anuência do tomador e com o compromisso contratual
deste de pagar o preço acertado, sendo irrelevante, nesse caso, a
ocorrência de sua efetiva quitação.
(...)
Feitas tais considerações, verifica-se que assiste razão ao Recorrente quando afirma
que não é o momento de emissão da Nota Fiscal aquele que permite a incidência das
contribuições, mas sim o momento de reconhecimento de receita, que, no caso concreto,
corresponde à entrega das mercadorias ao comprador.
Pelo exposto, entendo que deve ser dado provimento a este pedido.
e. Da glosa referente ao ICMS destacada na nota
Por fim, no que tange à glosa relativa à redução da base de cálculo do PIS e da
Cofins referente ao ICMS, entendeu a fiscalização que o montante a ser excluído da base de
cálculo mensal da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins é o valor mensal do ICMS a recolher e
não o ICMS destacado nas notas fiscais.
A questão, contudo, já foi objeto de análise pelo Supremo Tribunal Federal, no
julgamento do RE 574.706, sob o rito da Repercussão Geral, tendo sido fixado em sede de
Embargos que o valor do ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições é o destacado
em nota, o que foi acatado pela Procuradoria da Fazenda, conforme Parecer SEI no
7698/2021/ME:
Parecer SEI no 7698/2021/ME “16. Ante o exposto, nos termos expostos na ata de
julgamento já publicada, conclui-se que cabe à Administração Tributária,
consoante autorizado pelo art.
19, VI c/c 19-A, III, e § 1o, da Lei no 10.522/2002, observar, em relação a todos os
seus procedimentos, que:
a) conforme decidido pelo Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento
do Tema 69 da Repercussão Geral, “O ICMS não compõe a base de cálculo para
incidência do PIS e da COFINS” ;
b) os efeitos da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS devem se
dar após 15.03.2017, ressalvadas as ações judiciais e administrativas protocoladas
até (inclusive) 15.03.2017 e
c) o ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições do PIS e da COFINS é
o destacado nas notas fiscais.” 3
Pelo exposto, voto por dar provimento a este pedido para reconhecer a diferença
entre o valor do ICMS a recolher e o ICMS destacado nas notas fiscais.
3. Dispositivo
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20
Diante de todo o exposto, voto por dar parcial provimento ao Recurso Voluntário
para (1.1) rejeitar a preliminar de nulidade do acórdão da DRJ, (1.2) reverter as glosas relativas aos
“ajustes” do crédito relativo aos CFOP 1.202 e 2.202, reconhecidos no registro C100 da EFD-
Contribuições, uma vez que inexistentes, (1.3) reconhecer os ajustes realizados pela recorrente
referente às receitas vinculadas a máquinas entregue em atraso e (1.4) reconhecer o direito de
excluir da base de cálculo das contribuições a diferença entre o valor do ICMS a recolher e o ICMS
destacado nas notas fiscais.
Assinado Digitalmente
Marina Righi Rodrigues Lara

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mário Sergio Martinez Piccini, Redator designado
Esse colegiado decidiu por maioria de votos por negar provimento ao pedido para
reconhecer os ajustes realizados pela recorrente referente às receitas vinculadas a máquinas
entregue em atraso, devendo ser aplicado o Regime de Competência.
Entendeu a nobre Conselheira relatora que é com a transmissão da mercadoria
(saída do estabelecimento), vale dizer, a traditio, que se opera o auferimento da receita. Não é por
outra razão que as notas fiscais possuem além do campo "data de emissão", também campo
específico para ser colocada a "data de saída", sendo esta última a que importa para fins de
competência para a tributação da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Peço vênias a Nobre Relatora para não concordar com seu provimento.
Como bem pontuou a DRJ em seu Acordão, aqui parcialmente reproduzido, o
critério temporal a ser aplicado estão previstos nos artigos 247, 248, 251 e 274 do RIR/99, vigente
á época, que determina a aplicação das disposições da Lei no 6.404/76 (Lei das Sociedades
Anônimas), que em seu artigo 177 preceitua que a escrituração será mantida em registros
permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos
princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios
contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o Regime de
Competência.
Verifica-se que o § 1o do art. 187 da mesma Lei no 6.404/76, deixa claro o regime a
ser aplicado para reconhecimento de receita, ao disciplinar que na determinação do resultado do
exercício serão computadas as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente
da sua realização em moeda:
Art. 187 (...)§ 1o. Na determinação do resultado do exercício serão computados:
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-014.823 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 13370.722395/2020-91
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a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a
essas receitas e rendimentos.

Observe-se que, de acordo com o “Princípio da Competência” os efeitos das
transações e outros eventos devem ser reconhecidos nos períodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento, e pressupõe a simultaneidade da
confrontação de receitas e de despesas correlatas, consoante a Resolução CFC no 750, de 29 de
dezembro de 1993, na redação dada pela Resolução CFC no 1.282, de 28 de maio de 2010.
Assim sendo, na sistemática de apuração não cumulativa, as contribuições devidas
sujeitam-se ao regime de competência, que determina o reconhecimento das receitas no
momento em que o alienante transfere a propriedade das mercadorias para o adquirente. No caso
da compra e venda o negócio se aperfeiçoa na emissão da nota fiscal (transferência de
propriedade) e não no momento de transferência da posse (tradição) dos bens vendidos, como
pretende o contribuinte.
Diante do exposto, entendo que deva ser mantida a glosa apontada pela
Fiscalização nesse item.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Mário Sergio Martinez Piccini – Redator Designado.

Fl. 3057
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