Tribunal: CARF
Processo: 10469.720332/2010-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: BERNARDO COSTA PRATES SANTOS
Órgão colegiado: Primeira Turma Extraordinária da Terceira Seção / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-08
Data de publicação: 2024-11-01

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as indumentárias e locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo produtivo.

DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10469.720332/2010-41
ACÓRDÃO
3001-002.939 – 3a SEÇÃO/1a TURMA EXTRAORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CAMANOR PRODUTOS MARINHOS S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2006 a 31/03/2006

CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito
de insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não
cumulativas, definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de
repetitivo - qual seja, de que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte
na impossibilidade ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da
produção. Ou seja, itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa
ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí
resultantes. Nessa linha, deve-se reconhecer o direito ao crédito das
contribuições sobre as indumentárias e locação de mão de obra
terceirizada para ser empregado no processo produtivo.

DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL
É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a
liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo
373, inciso I do Código de Processo Civil.

Fl. 751
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar
provimento parcial ao Recurso Voluntário para reverter as glosas sobre: a) Ácido Clorídrico; Cx.
Térmica de Isopor; Fio Poliéster; Hipoclorito De Sódio; Melaço; Dicloroisocianurato De Sódio; E
Sacos Em Ráfia de Pp 60x85 L Liso, nos termos do voto do relator.
Sala de Sessões, em 10 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Bernardo Costa Prates Santos – Relator

Assinado Digitalmente
Francisca Elizabeth Barreto – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Bernardo Costa Prates Santos,
Daniel Moreno Castillo, Fabio Kirzner Ejchel (substituto[a] integral), Larissa Cassia Favaro Boldrin,
Wilson Antonio de Souza Correa, Francisca Elizabeth Barreto (Presidente) Ausente(s) o
conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Fabio
Kirzner Ejchel.

RELATÓRIO
Adoto o relatório da Resolução no 3003-000.284, por bem narrar os fatos:
“Cuidam os autos de Pedido Eletrônico de Ressarcimento de crédito de COFINS
Não Cumulativa Exportação, apurada no 1o trimestre de 2006, no valor de R$
179.108,19.
O Despacho Decisório deferiu parcialmente o pedido apresentado.
Inconformada, a empresa apresentou manifestação de inconformidade sob os
seguintes argumentos, em síntese:
DAS CONSIDERAÇÕES INICIAIS
A fiscalização afirma, item "3" do Termo de Informação Fiscal, que a sistemática
nãocumulativa das contribuições para a COFINS foi construída a partir de um
mecanismo de apuração de créditos decorrentes dos custos suportados pela
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contribuinte. No entanto, em seguida, a fiscalização acusa que a contribuinte teria
apurado créditos que não são decorrentes dos custos suportados no processo de
produção. Daí o motivo da cobrança e deste recurso. O fato é que, no item "4" e
seus subitens do Termo de Informação Fiscal, a fiscalização glosou (excluiu) itens
listados pela contribuinte como custos do processo produtivo. A fiscalização não
os aceitou, afastando o enquadramento como custo de produção. Apesar disto, a
contribuinte entende que tais itens glosados são efetivamente utilizados
diretamente no processo produtivo do camarão que foi exportado, gerando, sim,
direito ao crédito apurado, e, por isso, apresenta-se este manifesto de
inconformidade para discutir a questão.
Desde logo, transcrevemos o seguinte precedente do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (CARF), a fim de estabelecer as premissas do órgão maior
administrativo tributário e demonstrar o equívoco da DRF/Natal.
DAS GLOSAS (Exclusões de créditos legitimamente apurados)
Pois bem, no item "4" do Termo de Informação Fiscal (Glosa de bens utilizados
como insumos) o fiscal registrou que a empresa, que atua no segmento de
criação, beneficiamento e comercialização de camarão, pleiteou créditos relativos
à aquisição de produtos que considera intermediários em seu processo de
produção. Por isso as glosas dos produtos e serviços que relacionou o fiscal são
equivocadas.
Em manifestação preliminar, na época da fiscalização, a contribuinte já tinha
informado e justificado a utilização dos referidos produtos em sua produção, com
atuação direta sobre o camarão exportado, sob pena do camarão produzido não
ter as características próprias específicas exigidas pelos países estrangeiros,
inclusive quanto ao tamanho, cor, aspecto etc.
Observa-se na legislação de regência que as glosas invocadas pela fiscalização
com base em normas infralegais não prosperam, pois não é o escopo da mens
legis.
Como se vê da leitura da regra-matriz do direito ao crédito, o benefício está
expressamente dirigido ao insumo utilizado na produção pelo produtor e não
apenas para o insumo utilizado na fabricação pela empresa fabricante ou
industrial.
Destacamos que o ciclo produtivo do camarão é composto de etapas uníssonas
que se agregam para formar o todo: a) preparar os viveiros e terreno para
desenvolver o crescimento das pós-larvas de camarão; b) Alimentação das pós-
larvas saídas do laboratório e transportadas para a empresa onde são
armazenadas em tanques "pré-berçários "para alimentação (5 a 15 dias); c)
Manutenção dos animais juvenis em viveiros de "pré-engorda " onde
permanecem um curto período (25 a 35 dias); d)
Engorda dos camarões em viveiro próprio onde os animais permanecem em
viveiros até a etapa de despesca, sendo acompanhado o desenvolvimento da pós-
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larva, considerando alimentação própria, exames, incentivo a alimentação natural
com a proliferação controlada e incentivada de algas etc.; e) Efetivação do
processo de despesca do camarão adulto; f) Realização de processo de
conservação da qualidade do camarão, através de submersão do produto em
substância química inofensiva para o homem
(metabissulfito), que passa a se incorporar ao produto e é uma etapa típica do
aperfeiçoamento para consumo humano; g) Procedimento de melhoramento do
produto, através de controle de qualidade e lavagens, congelamento e embrulho
do crustáceo, sendo devidamente embalado, momento em que ocorre o termo do
ciclo produtivo e o produto passa a estar pronto para exportação.
Mercadorias recebidas em Doação/Bonificação
A contribuinte adquiriu grandes quantidades de produtos e em razão destas
aquisições, como resultado destas compras, teve direito a bônus de produtos
extras como benefício pela fidelidade e dimensionamento das compras que
efetuou, de modo que a bonificação não se mostra totalmente "grátis", não sendo
uma doação pura e simples, haveria o direito de crédito, sob pena de se
desvirtuar o instituto de desoneração - nãocumulatividade. Há de se caracterizar a
operação como bonificação ou desconto comercial, desconto incondicional, pois
vinculado a todas as operações de compra e venda envolvendo as partes.
Deve prevalecer a verdade real como tantas vezes os órgãos julgadores têm
ponderado. Vejamos por analogia o seguinte sobre este princípio, inclusive sob o
crivo de entendimento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF),
antigo Conselho de Contribuintes, onde se colhe a compreensão de que importa a
verdade real sempre.
Logo, não é de se concluir que as mercadorias recebidas em bonificação
constituam receitas sujeitas à tributação pelas contribuições do PIS e COFINS
apuradas na sistemática não-cumulativa, inclusive pelo fato de no caso concreto
já ter havido uma glosa irregular dos créditos que não geraram resultados
positivos, eis que creditado e debitado, e, ainda, querer se tributar as
bonificações, um bis in idem fiscalizatório — excluir os créditos e cobrar os bônus
recebidos, tributando-os.
Notas fiscais emitidas com suspensão
Neste ponto, o fisco está, mais uma vez, totalmente equivocado, inclusive pelo
fato de não apontar em qualquer parte do relatório documentos não juntados ou
créditos glosados por este motivo. Em suma, o fisco não aponta onde estaria o
crédito apurado que tem de ser glosado por tal fundamento de glosa.
Não apresentação de documentos comprobatórios
Neste ponto, o fisco está, mais uma vez, totalmente equivocado, inclusive pelo
fato de não apontar em qualquer parte do relatório quais seriam os documentos
não juntados ou apresentados para motivar os créditos glosados por este motivo.
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Produtos sujeitos à alíquota zero
A fiscalização lembra que as hipóteses de aquisição de insumos isentos utilizados
em produtos com saídas sujeitas ao pagamento, como o camarão, devem ter
direito de efetuar o creditamento, pelo que deve ser revisada a autuação.
DA PROVA PERICIAL TÉCNICA
Há necessidade de se apurar tecnicamente como vem a ser o processo produtivo
promovido pela impugnante, esclarecendo do ponto de vista científico,
acadêmico e doutrinário toda a cadeia produtiva desenvolvida nas dependências
da contribuinte, onde ela se inicia e em que ponto é finalizada, bem como
delineando a importância e interação dos produtos glosados e a ação que tais
produtos exercem na produção do camarão, para atestar, ou não, se a ação é
direta ou indireta, pois discordamos que a interferência seja meramente indireta,
sob pena de não se ter o produto nas condições, qualidades e tamanhos
necessários para o produto exportado.
Por isso, entendemos ser necessária a realização de perícia técnica a ser
trabalhada pelo profissional competente para trazer aos autos, de modo técnico,
estes elementos imprescindíveis para o julgamento da causa, sendo a Ciência da
"Engenharia de Pesca" o norte para se colher as respectivas diretrizes e respostas
conclusivas, assim sendo necessária a realização da referida perícia por meio de
um "Engenheiro de Pesca" devidamente registrado no Conselho Regional de
Engenharia e Arquitetura (CREA).
Por sua vez, impõe-se, a título acessório, a produção de prova pericial técnica para
demonstração do equívoco nas glosas do ponto de vista contábil e escriturai,
quando a contribuinte impugnante, mesmo com as supostas glosas, continua a
apresentar crédito em DACON. Ademais, os créditos de bonificação também não
geraram saldos.
Ante o exposto, requer a reforma do despacho decisório no ponto em que não
concedeu o direito da contribuinte, afastando-se toda e qualquer ordem de
cobrança e considerar a compensação como realizada.”.
A DRJ julgou improcedente a manifestação de inconformidade, conforme ementa:
“Assunto: Normas de Administração Tributária
Ano-calendário: 2006
PIS E COFINS NÃO-CUMULATIVAS. DIREITO DE CRÉDITO. CONCEITO DE INSUMOS.
BENS E SERVIÇOS APLICADOS OU CONSUMIDOS DIRETAMENTE NA PRODUÇÃO
DO BEM FABRICADO/PRODUZIDO.
Geram crédito de PIS e Cofins, descontáveis do valor devido da contribuição e
compensáveis, as aquisições de qualquer bem que sofra alteração, tais como o
desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da
ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não
estejam incluídas no ativo imobilizado.
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No que se refere às despesas com serviços, o termo “insumo” também não pode
ser interpretado como todo e qualquer serviço que gera despesa necessária para
a atividade da empresa, mas tão-somente aqueles que efetivamente se aplicaram
ou consumiram diretamente na produção dos bens fabricados/produzidos pelo
interessado, ou, ainda, que se aplicaram ou consumiram nos serviços prestados
pela empresa.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ENTENDIMENTO DA RFB EXPRESSO EM ATOS
NORMATIVOS.
Cabe ao Poder Judiciário se manifestar sobre a ilegalidade das normas, por força
do princípio da unidade jurisdicional. No âmbito do Processo Administrativo
Fiscal, o julgador deve observar o entendimento da RFB expresso em atos
normativos.
DECISÕES DO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL. EFEITOS.
As Decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF são normas
complementares das leis quando a lei atribui eficácia normativa e as decisões
judiciais, no caso, só tem efeito interpartes e não erga omnes.
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo demonstrar, por meio de provas hábeis, a composição
e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda.
Nacional para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade
administrativa.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INSUFICIÊNCIA DO CRÉDITO.
A compensação de créditos tributários só pode ser efetuada com crédito líquido e
certo do sujeito passivo; no caso, o pretenso crédito da empresa é insuficiente
para homologar integralmente a compensação declarada.
DILIGÊNCIA/PERÍCIA. DESNECESSIDADE.
A autoridade julgadora de primeira instância determinará a realização de
diligência e/ou perícia, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que
considerar prescindíveis.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido”.
Destaco trecho do voto do relator:
“Assim, de todo o exposto, conclui-se, com certeza, que o reconhecimento do
crédito pleiteado não pode ser deferido integralmente, tendo em vista que não há
previsão legal e normativa para assunção do conceito amplo de insumo, bem
como seguiu-se o previsto na legislação específica do direito de crédito do
contribuinte referentemente aos argumentos levantados pela Manifestante
sobre: - Glosa de Combustíveis; Mercadorias recebidas em Doação/Bonificação;
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Notas fiscais emitidas com suspensão; Não apresentação de documentos
comprobatórios e Produtos sujeitos à alíquota zero.
Ex positis, VOTO no sentido de julgar improcedente a manifestação de
inconformidade formulada, para manter a decisão da autoridade que deferiu em
parte o Pedido de Ressarcimento apresentado.”
A contribuinte foi cientificada da decisão em 09/08/2018. Em 29/08/2018,
apresentou recurso voluntário, reiterando os argumentos da manifestação de
inconformidade.”

Recebido para proferir sua decisão, a turma decidiu por determinar, através da
Resolução de no 3003-000.284 (fls. 722 a 731), a realização de Diligência Fiscal, que resultou no
“Relatório de Diligência Fiscal”, de fls. 738 a 742, preparada pela delegacia de origem e baseada no
novo conceito de insumo expresso no Parecer Normativo COSIT no 5.
É o Relatório.

VOTO
Conselheiro Bernardo Costa Prates Santos, Relator
1.Da competência para julgamento do feito
Com base no artigo 65, da Portaria MF no 1.634, de 2023, que aprovou o Regimento
Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (RICARF), este colegiado é competente
para apreciar este feito.
2.Do conhecimento
O recurso é tempestivo e atende às demais condições de admissibilidade, de forma
que o conheço.
3. Mérito
O recorrente em sede de recurso voluntário, não apresentou nenhuma questão
preliminar ou de nulidade que devessem ser examinadas previamente.
3.1 Novas definições de Insumos
Observamos que as decisões sobre o PIS e a COFINS não cumulativos - exportações,
exaradas nesse processo, se fundamentaram essencialmente no conceito de insumo, normatizado
pelo art. 3o, II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, assim como das Instruções Normativas no
247/2002 e no 404/04. Portanto, anteriores ao conceito de insumos a ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
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de determinado item – bem ou serviço – para determinado processo produtivo, com base na
concepção de insumo construída pelo Superior Tribunal de Justiça - STJ no julgamento do Recurso
Especial 1.221.170/PR, que privilegiou a eficácia do sistema de não cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como estaria efetivamente definido nas Lei no 10.637/2002 e
10.833/2003.
Em que pese o fato de o recurso voluntário ainda invocar o conceito de insumos de
forma restritiva, a diligência fiscal foi efetuada já considerando os novos marcos legais
estabelecidos no julgamento do Recurso Especial pelo Egr. STJ, já referenciado.
Outro norte às decisões sobre PIS/COFINS não cumulativo – exportação, pode ser
obtido por ato da RFB, na edição do Parecer Normativo COSIT no 5, que segue assim ementado:
“CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR.
ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de
créditos da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou
serviço para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de
serviços pela pessoa jurídica.
a) o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço:
a.1) constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço;
a.2) ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência”;
b) já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre
o processo de produção, seja:
b.1) pelas singularidades de cada cadeia produtiva; e
b.2) por imposição legal.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de
2003, art. 3o, inciso II.”
Com base nesses novos conceitos é que se fez necessário determinar a realização
da diligência, para que, essencialmente, se verificasse, ao analisar o processo produtivo da
Recorrente, quais insumos “... seriam despesas hábeis a gerar crédito de PIS e COFINS não
cumulativos nas exportações...”.
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Concordamos com a reversão das glosas já efetuadas na diligência determinada
pelo CARF, com base nos seguintes fundamentos referenciados no relatório:
a) Crédito sobre consumo de Combustíveis
O Parecer Normativo COSIT no 5 determina que “são considerados insumos
geradores de créditos das contribuições os combustíveis e lubrificantes
consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos responsáveis por qualquer
etapa do processo de produção de bens ou de prestação de serviços, inclusive
pela produção de insumos do insumo efetivamente utilizado na produção do
bem ou serviço finais disponibilizados pela pessoa jurídica (insumo do
insumo).”. Portanto, deferimento expresso no art. 141, da IN RFB no 1,911; e
b) Demais insumos utilizados na cadeia de produção do camarão
A recorrente apresentou documentação indicando, com algum detalhe, seu
processo produtivo, desde a fase de criação do camarão, propriamente dito, à
fase de beneficiamento de seu produto. Assim foi possível reverter também as
glosas denominadas na diligência de “2.1 - Demais Produtos”. Vez que, como se
apurou, se enquadrariam nos critérios de essencialidade ou relevância nos
termos do PN COSIT no 5.
3.2 Sobre a manutenção das demais glosas:
As razões apresentadas na diligência fiscal efetivada e as razões ali mencionadas
para indeferimento do restante dos créditos são mais do que suficientes para concordar com tais
glosas.
São estas as razões:
3.2.a) Motivo 3 – Quando consta da própria nota fiscal de venda dos bens, e não
dependerem de evento posterior à emissão desse documento, as bonificações
recebidas em mercadorias configuram descontos incondicionais, podendo ser
excluídas da base de cálculo da contribuição. Dessa forma não geraria crédito a ser
ressarcido como determina o § 2o, inciso II, do art. 3o da Lei no 10.637/2002, com
redação dada pela Lei no 10.865/2004, que veda o aproveitamento de créditos
quando da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição;
3.2.b) Motivos 4 5 – A ausência de escrituração e a não apresentação de notas
fiscais ou outro documento comprobatório necessário, retiram do crédito solicitado
a necessária liquidez e certeza, o que impede o seu creditamento; e
3.2.c) Motivos 6, 7 e 8 – Quanto a produtos tributados à alíquota zero, temos a
decisão de no 3201-010.855, assim ementada: “NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO.
INSUMOS. AQUISIÇÕES SUJEITAS À ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE. As
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aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero não
geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.”.
CONCLUSÃO
Diante de todo o exposto voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário
para afastar as seguintes glosas: a) Ácido Clorídrico; Cx. Térmica de Isopor; Fio Poliéster;
Hipoclorito De Sódio; Melaço; Dicloroisocianurato De Sódio; E Sacos Em Ráfia de Pp 60x85 L Liso; e
b) Combustíveis. Mantendo as glosas referentes aos seguintes produtos: Aquaflavor; Cal; Calcário
Dolomítico; Frasco Padrão Ph 4/7; Metabissulfito de Sódio; Nitrato de Cálcio (Calcinit);
Oxitetraciclina Base; Pegabind; Valor Não Comprovado – Combustível; e Serviços Utilizados como
Insumos. Tudo na forma das razões já expostas.
É como Voto.

Assinado Digitalmente
Bernardo Costa Prates Santos

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