Tribunal: CARF
Processo: 10980.915801/2012-81
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LAZARO ANTONIO SOUZA SOARES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção / Terceira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-19
Data de publicação: 2024-09-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/03/2010
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE RECEITA. BONIFICAÇÕES.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 531, de 18/12/2017, os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à emissão desses documentos; somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das referidas contribuições.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 291, de 13/06/2017, bonificações entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins sobre o valor de mercado desses bens.
Conforme entendimento pacífico do STJ, descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.915801/2012-81
ACÓRDÃO
3302-014.563 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de junho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VECODIL COMÉRCIO DE VEÍCULOS LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Data do fato gerador: 31/03/2010
REGIME NÃO CUMULATIVO. CONCEITO DE RECEITA. BONIFICAÇÕES.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 531, de 18/12/2017, os
descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de venda
dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à
emissão desses documentos; somente os descontos considerados
incondicionais podem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo. Os
descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita
sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas
no regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo
das referidas contribuições.
Nos termos da Solução de Consulta COSIT no 291, de 13/06/2017,
bonificações entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem
vinculação a operação de venda, são consideradas receita de doação para a
pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a Cofins
sobre o valor de mercado desses bens.
Conforme entendimento pacífico do STJ, descontos incondicionais são
parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota fiscal de
venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependerem de evento
posterior à emissão desses documentos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do Colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário. Votaram pelas conclusões os conselheiros José Renato Pereira
Fl. 723
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de Deus, Marina Righi Rodrigues Lara e Francisca das Chagas Lemos, por entenderem que
bonificações recebidas não se caracterizam como receitas.

Assinado Digitalmente
Lázaro Antônio Souza Soares – Presidente e Relator

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Mário Sérgio Martinez
Piccini, Marina Righi Rodrigues Lara, Francisca Elizabeth Barreto (suplente convocada), Francisca
das Chagas Lemos, José Renato Pereira de Deus e Lázaro Antônio Souza Soares (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem descrever os fatos, adoto parcialmente o Relatório da DRJ – Belo Horizonte
(DRJ-BHE):
DESPACHO DECISÓRIO
O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra o Despacho
Decisório no rastreamento 40133226 emitido eletronicamente em 05/11/2012,
referente ao PER/DCOMP no 13621.97305.250411.1.3.04-0006.
A Declaração de Compensação gerada pelo programa PER/DCOMP foi transmitida
com o objetivo de compensar o(s) débito(s) discriminado(s) no referido
PER/DCOMP com crédito de COFINS, Código de Receita 5856, decorrente de
recolhimento com Darf efetuado em 23/04/2010, no valor de R$37.045,93.
De acordo com o Despacho Decisório, a partir das características do DARF descrito
no PER/DCOMP acima identificado, foram localizados um ou mais pagamentos,
mas integralmente utilizados para quitação de débitos do contribuinte, não
restando crédito disponível para compensação dos débitos informados no
PER/DCOMP. Assim, diante da inexistência de crédito, a compensação declarada
NÃO FOI HOMOLOGADA.
Como enquadramento legal citou-se: arts. 165 e 170, da Lei no 5.172 de 25 de
outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), art. 74 da Lei no 9.430, de 27
de dezembro de 1996.
MANIFESTAÇÃO DE INCONFORMIDADE
Cientificado do Despacho Decisório em 14/11/2012, o interessado apresentou a
manifestação de inconformidade em 13/12/2012, tendo feito um resumo dos
fatos.
Em seguida, referindo-se às disposições do art. 149 do Código Tributário Nacional
(CTN), alega que o lançamento poderá ser revisto de ofício pela autoridade
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administrativa, ressaltando que, no caso, houve erro da manifestante por ocasião
do preenchimento da DCTF e do Dacon correspondente ao período de crédito.
Passa então a indicar o valor de COFINS que teria sido informado incorretamente
em DCTF e Dacon, a importância efetivamente devida, o valor pago por meio de
Darf e o valor depositado judicialmente, apurando um saldo credor de pagamento
a maior de R$30.795,06. Noticia que, posteriormente, transmitiu as declarações
retificadoras para fazer constar o valor correto do tributo. Assim, o
processamento da DCTF e do Dacon retificadores confere legitimidade ao crédito
utilizado para a compensação informada no PER/DCOMP.
Ao final, pede que seja feita a revisão do lançamento efetuado, haja vista a
comprovação do erro no preenchimento da DCTF e do Dacon, a fim de homologar
a compensação declarada.
Protesta ainda pela apresentação de todos os meios de prova em direito
admitidos, bem como pela prestação de esclarecimentos que se fizerem
necessários, a fim de se comprovar a existência do crédito e a legitimidade da
compensação efetuada.
A 2a Turma da DRJ-BHE, em sessão datada de 08/11/2016, por unanimidade de
votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade. Foi exarado o Acórdão no 02-
70.845, às fls. 35/39, com a seguinte Ementa:
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PAGAMENTO INDEVIDO OU A MAIOR. CRÉDITO
NÃO COMPROVADO.
Não se admite a compensação se o contribuinte não comprovar a existência de
crédito líquido e certo.
O contribuinte, tendo tomado ciência pessoal do Acórdão da DRJ em 10/05/2017
(conforme Termo de Ciência à fl. 41), apresentou Recurso Voluntário em 09/06/2017, às fls.
46/56.
Esta Turma ordinária 3402, embora com composição distinta, resolveu converter o
julgamento do recurso em diligência, conforme Resolução no 3402-001.614, datada de
29/11/2018, às fls. 178/181, nos seguintes termos, em apertada síntese:
Aplicando-se a decisão do paradigma ao presente processo, em razão da
sistemática prevista nos §§ 1o e 2o do art. 47 do Anexo II do RICARF, o colegiado
decidiu converter o presente processo em diligência, com a baixa dos autos para
que a Unidade de Origem proceda à análise dos documentos fiscais trazidos
quando da apresentação do Recurso Voluntário, bem como outros que se fizerem
necessários solicitar à Contribuinte, apurando eventual saldo credor passível de
compensar com os débitos informados no PERD/COMP em tela e respectiva
retificação.
Após a diligência, deverá a autoridade fiscal lavrar as conclusões em Relatório de
Diligência e proceder às intimações da Contribuinte e da Fazenda Nacional para,
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querendo, apresentar manifestação sobre o resultado no prazo de 30 (trinta) dias,
nos termos do artigo 35, parágrafo único do Decreto n. 7.574/2011.
A solicitação foi atendida pela Unidade Preparadora da Receita Federal, que
elaborou a Informação Fiscal de fls. 704/706, lavrada em 20/09/2022, com os seguintes
fundamentos:
FUNDAMENTOS
9. De acordo com a análise dos documentos fiscais apresentados pelo
contribuinte em anexo ao Recurso Voluntário, bem como dos demais documentos
apresentados em atendimento às intimações, constata-se que:
a) os saldos credores dos pagamentos apurados pelo interessado e, em
consequência, constantes das declarações de compensação, estão em
consonância com os valores apurados nas declarações retificadoras (Dacon e
DCTF);
b) não foram encontradas irregularidades na apuração da contribuição e,
portanto, nos saldos de pagamentos a restituir/compensar.
CONCLUSÃO
10. Atendida a solicitação de fls. 178/181, dê-se ciência desta Informação Fiscal ao
contribuinte e ao Procurador da Fazenda Nacional, facultando-lhes o prazo de 30
(trinta) dias para oferecimento de razões adicionais.
11. Decorrido o prazo, ofertadas ou não as razões adicionais, encaminhe-se o
processo ao CARF para apreciação.
Dessa Informação foi dada ciência ao contribuinte e à PGFN.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche as demais condições de
admissibilidade, por isso dele tomo conhecimento.
Conforme relatado, a diligência solicitada confirmou o direito creditório do
contribuinte. A PGFN foi intimada do resultado, tendo se manifestado nos seguintes termos (fl.
718):
A UNIÃO (FAZENDA NACIONAL), por intermédio de sua Procuradora que esta
subscreve, vem se manifestar acerca da Resolução no, ratificando os termos da
Diligência Fiscal de fls., sobretudo quando da aplicação das conclusões exaradas
na Solução de Consulta Cosit no 531, de 18/12/2017, que, ao analisar caso
semelhante, concluiu que os descontos concedidos a posteriori são condicionais
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e configuram receita sujeita à incidência das contribuições para o Pis/Pasep e a
Cofins, razão pela qual não merece prosperar o pleito do recorrente.
Inicialmente, vejamos a origem do suposto direito creditório, de acordo com o que
consta da Manifestação de Inconformidade, fls. 49 e 50:
2.5 - O crédito utilizado na compensação em tela decorreu de pagamento a maior
de COFINS não cumulativa relativa ao mês de março de 2010, apurada e recolhida
da seguinte forma:
i) Valor da Cofins informado incorretamente em DCTF e Dacon originais:
R$39.390,61.
ii) Valor da Cofins efetivamente devido: R$ 8.595,55.
iii) Valor pago por meio de DARF: R$ 37.045,93.
iv) Valor depositado judicialmente: R$ 2.344,68.
v) Saldo credor de pagamento a maior: R$ 30.795,06.
2.6 - Diante do equívoco cometido pela Recorrente na referida apuração e,
consequentemente, no preenchimento da DCTF e do Dacon respectivos, o crédito
informado no Per/Dcomp seria, aparentemente, inexistente para a compensação
requerida.
2.7 - Ocorre que a Recorrente, quando tomou ciência do indeferimento do pedido
de compensação, imediatamente, transmitiu as declarações retificadoras, a fim de
que nessas constasse o valor correto do débito de Cofins de março de 2010, no
valor de R$8.595,55, remanescendo para compensação no valor de R$ 30.795,06.
2.8 - Ressalte-se que tais retificações foram efetuadas dentro do prazo legal de
cinco anos, não tendo, portanto, precluído o direito da Recorrente de fazê-lo.
O novo valor do débito de Cofins (R$ 8.595,55) foi resultado do confronto entre
débitos e créditos do contribuinte, apurado da seguinte forma (DACON, fl. 173):

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Conforme ressaltado na manifestação da PGFN, na apuração realizada pelo
contribuinte, e confirmada na diligência fiscal, observo que foi incluído na base de cálculo dos
créditos o montante de R$327.800,00 referente a bônus sobre vendas, segundo consta do “DOC.
03 – Memória de Cálculo”, documento anexo ao Recurso Voluntário (fl. 158):

Este mesmo valor consta do DACON retificador (fl. 168):

Como se verifica do excerto do DACON acima transcrito, o crédito de Cofins do
período, no valor de R$51.087,23, foi obtido a partir de uma base de cálculo de R$672.200,41, a
qual, por sua vez, chegou a este valor pela inclusão do montante de R$327.800,00, referente a
bônus sobre vendas/desconto a posteriori.
Ocorre que essa inclusão se mostra indevida. As bonificações sobre vendas não
geram direito a crédito, muito pelo contrário, sua natureza jurídica é de receita, e deveria ser
acrescida à base de cálculo dos débitos do contribuinte, e não dos seus créditos. Explico.
O Recorrente apura a contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins segundo o regime
não-cumulativo, previsto nas leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, respectivamente. Vejamos como
a lei definiu a base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep, tributo objeto do presente
processo, com a redação vigente à época (com redação idêntica na Lei no 10.833/2003):
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LEI 10.637/2002
Art. 1o A contribuição para o PIS/Pasep tem como fato gerador o faturamento
mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a
receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou
alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
§ 2o A base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep é o valor do faturamento,
conforme definido no caput.
§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:
I - decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero;
II - (VETADO)
III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004)
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda, que
não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de
investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados
de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados
como receita.
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado. (Incluído pela
Lei no 10.684, de 30.5.2003)
O texto legislativo, portanto, é bastante claro: a base de cálculo das contribuições é
o valor do faturamento, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
independentemente de sua denominação ou classificação contábil. Vai mais além em seu art. 1o,
§ 1o, ao determinar que o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e
serviços e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.
O STF já definiu que o conceito constitucional de “receita” é um conceito jurídico, e
não contábil. Justamente por isso o texto da lei inclui no faturamento “o total das receitas
auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação
contábil”. Isto porque a ciência da Contabilidade, de acordo com os princípios contábeis, muitas
vezes determina que determinados ingressos de valores e/ou bens na sociedade empresária,
apesar de terem natureza jurídica de receita, sejam registrados contabilmente como
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redutores/retificadores de contas do passivo e/ou de contas de despesas/custos, e não dentro das
contas próprias de receitas.
Necessário, portanto, determinar se os valores recebidos como “bonificações”
podem ser considerados dentro do conceito de “receitas”, auferidas pelo contribuinte e, assim,
tributáveis pelas contribuições.
O Pronunciamento Técnico CPC 30 (R1), do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), define “receita” nos seguintes termos:
Objetivo
A receita é definida no Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual
para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro como aumento nos
benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de
recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em
aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de
aporte de recursos dos proprietários da entidade. As receitas englobam tanto as
receitas propriamente ditas como os ganhos. A receita surge no curso das
atividades ordinárias da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais
como vendas, honorários, juros, dividendos e royalties. O objetivo deste
Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil de receitas provenientes de
certos tipos de transações e eventos.
(...)
Definições
7. Neste Pronunciamento são utilizados os seguintes termos com os significados
especificados a seguir:
Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado
no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu
patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às
contribuições dos proprietários.
(...)
8. Para fins de divulgação na demonstração do resultado, a receita inclui somente
os ingressos brutos de benefícios econômicos recebidos e a receber pela entidade
quando originários de suas próprias atividades. As quantias cobradas por conta
de terceiros – tais como tributos sobre vendas, tributos sobre bens e serviços e
tributos sobre valor adicionado não são benefícios econômicos que fluam para a
entidade e não resultam em aumento do patrimônio líquido. Portanto, são
excluídos da receita. Da mesma forma, na relação de agenciamento (entre o
principal e o agente), os ingressos brutos de benefícios econômicos provenientes
dos montantes arrecadados pela entidade (agente), em nome do principal, não
resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade (agente), uma vez que
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sua receita corresponde tão-somente à comissão combinada entre as partes
contratantes.
8A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve ser feita a partir
das receitas conforme conceituadas neste Pronunciamento. A entidade deve fazer
uso de outras contas de controle interno, como “Receita Bruta Tributável”, para
fins fiscais e outros.
8B. A conciliação entre os valores registrados conforme o item 8A para finalidades
fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação conforme item 8
será evidenciada em nota explicativa às demonstrações contábeis.
Criado pela Resolução CFC no 1.055/05, o CPC tem como objetivo "o estudo, o
preparo e a emissão de documentos técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação
de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora
brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre
em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais".
As sete entidades compõem o CPC, cada uma representada por 2 membros, mas
outras poderão vir a ser convidadas futuramente; os membros do CPC, na maioria Contadores,
não auferem remuneração. Além dos 14 membros atuais, serão sempre convidados a participar
representantes dos seguintes órgãos:
- Banco Central do Brasil (BACEN);
- Comissão de Valores Mobiliários (CVM);
- Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB);
- Superintendência de Seguros Privados (SUSEP);
- Federação Brasileira de Bancos (FEBRABAN);
- Confederação Nacional da Indústria (CNI); e
- Superintendência Nacional de Previdência Complementar (PREVIC).
A premissa básica para a presente análise, portanto, toma o conceito de “receita”
como aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma (i) de entrada
de recursos ou (ii) aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do
patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos dos
proprietários da entidade.
Complemento esta definição com o entendimento firmado pelo STF, trazendo como
precedente o julgamento dos Embargos de Declaração no RE no 574.706/PR, relatoria da Min.
Carmen Lucia, que tratou da exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS, julgado em
13/05/2021:
O fundamento adotado pela corrente majoritária e expressamente constante do
voto condutor, e dos que o acompanharam, é o de que a definição constitucional
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de faturamento/receita, base de cálculo para incidência de tributos específicos,
alinha-se ao conceito adotado, por exemplo, por Aliomar Baleeiro, segundo o qual
a receita (para esse específico fim) é o ingresso financeiro que se integra no
patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou
condições.
(...)
10. A embargante alega ainda que “g) teria havido contradição entre as lições
citadas de Aliomar Baleeiro e Ricardo Mariz de Oliveira sobre receita pública e a
posição que se pretendeu defender na corrente vencedora, pois ‘a mera
afirmativa de que não são receitas os recebimentos sujeitos a condições/reservas,
não resolve o problema aqui tratado”. Assinala que Aliomar Baleeiro “excluía do
conceito de receita aqueles recebimentos voltados exclusivamente a recompor
o patrimônio público ao status quo ante, a restituição posterior ou a entrega a
terceiros (garantias, empréstimos, amortizações e indenizações por dano
emergente). Ou seja, não basta que determinada quantia que tenha sido auferida
e que, em razão da incidência de outro plexo normativo, fonte de obrigação
paralela, gere um dever de pagamento a outrem, é preciso que esta já tenha sido
recebida com reservas ou como recomposição patrimonial. Apenas aquelas
obrigações que tenham tido, na própria condição/ressalva desde o início
estipulada, um motivo ou finalidade de seu surgimento, devem ser excluídas das
receitas’”.
(...)
12. Em meu voto, para definição de faturamento, mencionei as lições de Roque
Antônio Carrazza, que faz referência a Aliomar Baleeiro ao diferenciar “receitas”
de simples “ingressos”:
“O punctum saliens é que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da
COFINS leva ao inaceitável entendimento de que os sujeitos passivos destes
tributos ‘faturam ICMS’. A toda evidência, eles não fazem isto. Enquanto o ICMS
circula por suas contabilidades, eles apenas obtêm ingressos de caixa, que não
lhes pertencem, isto é, não se incorporam a seus patrimônios, até porque
destinados aos cofres públicos estaduais ou do Distrito Federal.
Reforçando a ideia, cabe, aqui, estabelecer um paralelo com os clássicos
ensinamentos de Aliomar Baleeiro acerca dos ‘ingressos’ e ‘receitas’. Assim se
manifestou o inolvidável jurista: ‘As quantias recebidas pelos cofres públicos são
genericamente designadas como ‘entradas’ ou ‘ingressos’. Nem todos estes
ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de
movimento de fundo’, sem qualquer incremento do patrimônio governamental,
desde que estão condicionadas à restituição posterior ou representam mera
recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo Governo.
‘(...).
Fl. 732
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‘Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem
quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu
vulto, como elemento novo e positivo.’
Portanto, há ingressos de dinheiro que são receitas, já que entram nos cofres
públicos, a título definitivo. E há ingressos de dinheiro que neles apenas transitam,
já que têm destinação predeterminada, nada acrescentando ao Erário.
Embora estas lições tenham sido dadas olhos fitos na arrecadação pública,
podem, com as devidas adaptações, ser perfeitamente aplicadas ao assunto em
análise. De fato, fenômeno similar ocorre no âmbito das empresas privadas
quando valores monetários transitam em seus patrimônios sem, no entanto, a eles
se incorporarem, por terem destinação predeterminada. É o caso dos valores
correspondentes ao ICMS (tanto quanto os correspondentes ao IPI), que, por
injunção constitucional, as empresas devem encaminhar aos cofres públicos.
Parafraseando Baleeiro, tais valores não se integram ao patrimônio das
empresas, ‘sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo’, e,
assim, não ‘vêm acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo’.
Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
traz como inaceitável consequência que contribuintes passem a calcular as
exações sobre receitas que não lhes pertencem, mas ao Estado-membro (ou ao
Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil e que tem competência para
instituí-lo (cf. art. 155, II, da CF).
A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento
(e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa (na acepção supra),
não podendo, em razão disso, compor a base de cálculo quer do PIS, quer da
COFINS” (CARRAZZA, Roque Antonio – "ICMS”. 16a ed., Malheiros: São Paulo,
2012, p. 666- 667 – fl. 20-21 do acórdão).
Realcei, então, que “o valor do ICMS tem como destinatário fiscal a Fazenda
Pública, para a qual será transferido”. Assim, “não constitui receita do
contribuinte”, pois “ainda que contabilmente, seja escriturado, não guarda
relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da
base de cálculo das contribuições” (fl. 23 e ss do acórdão).
13. O Ministro Celso de Mello, em seu voto, também fez referência ao
entendimento firmado por este Supremo Tribunal Federal no recurso
extraordinário n. 240.785/MG, citando a observação do Ministro Cezar Peluso
naquele julgamento:
“O problema todo é que, neste caso, se trata de uma técnica de arrecadação em
que, por isso mesmo, se destaca o valor do ICMS para efeito de controle da
transferência para o patrimônio público, sem que isso se incorpore ao
patrimônio do contribuinte. (...) trata-se de um trânsito puramente contábil,
significando que isso, de modo algum, compõe o produto do exercício das
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atividades correspondentes aos objetivos sociais da empresa, que é o conceito de
faturamento (...)”.
(...)
Inaceitável, por isso mesmo, que se qualifique qualquer ingresso como receita,
pois a noção conceitual de receita compõe-se da integração, ao menos para
efeito de sua configuração, de 02 (dois) elementos essenciais:
a) que a incorporação dos valores faça-se positivamente, importando em
acréscimo patrimonial; e
b) que essa incorporação revista-se de caráter definitivo.
Daí a advertência de autores e tributaristas eminentes, cuja lição, no tema,
mostra-se extremamente precisa (e correta) no exame da noção de receita”.
Assim, devidamente explicadas as citações doutrinárias e o alcance que a elas se
deu nos votos exarados neste Supremo Tribunal sobre o tema, de se concluir, no
ponto, não haver o que se aclarar, pela singela circunstância de obscuridade não
haver.
De início, constata-se que tais pagamentos não são “redutores de custo”. Reduzir o
custo de uma empresa significa eliminar um dispêndio rotineiro desta, uma despesa que onera seu
funcionamento, e só pode ser realizado para o futuro, jamais para o passado. Explico.
Reduções de custo ocorrem, por exemplo, quando a empresa consegue uma
isenção/redução de impostos, redução no quadro de funcionários, economia no consumo mensal
de energia, quando consegue substituir um fornecedor por outro com preços menores, etc. Não é
nada disso que se trata aqui.
O recorrente, concessionária, adquire veículos junto à montadora por um preço
específico, previamente negociado. Concretizado o negócio com a emissão da nota fiscal e a
tradição (entrega do bem), está consumado o contrato de compra e venda. O custo incorrido pela
empresa será registrado em sua contabilidade, e não poderá mais ser alterado, exceto em
situações excepcionais, como na devolução de mercadorias, o que não é o caso aqui discutido.
O momento em que poderia haver a redução desse custo de aquisição dos veículos
seria antes da emissão da nota fiscal, com a negociação entre as partes para obtenção de algum
desconto, o qual, se existente, deveria constar da nota fiscal, sendo o custo de aquisição aquele
após a aplicação do desconto, nesse caso denominado de “desconto comercial”, diferenciando-o
dos “descontos financeiros”. Este “desconto comercial”, quando constante da nota fiscal e
concedido de forma incondicional (sem depender da ocorrência de evento futuro e incerto) se
caracteriza como verdadeiro “redutor de custo”.
Tempos depois de consumado o negócio jurídico, a montadora, por questões
mercadológicas, de estratégias de venda e de marketing, decidiu “pagar” (na verdade, doar) um
determinado valor para as concessionárias que venderem determinado modelo de veículo, por
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vezes especificando até mesmo o ano do modelo e as cores dos veículos cuja venda irá gerar o
direito ao recebimento do “bônus”.
Não há qualquer dúvida de que se trata de negócio jurídico condicionado, ou seja, o
“pagamento” do bônus somente ocorrerá se a concessionária conseguir vender determinados
veículos. A natureza jurídica deste dispêndio realizado pela montadora, portanto, é de uma
“promessa de doação onerosa ou condicional”, pois sobre ela há um encargo ou uma condição (a
venda do veículo).
O Código Civil (Lei no 10.406/2002) trata da doação nos arts. 538 a 554:
CAPÍTULO IV
Da Doação
Seção I
Disposições Gerais
Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade,
transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra.
Art. 539. O doador pode fixar prazo ao donatário, para declarar se aceita ou não a
liberalidade. Desde que o donatário, ciente do prazo, não faça, dentro dele, a
declaração, entender-se-á que aceitou, se a doação não for sujeita a encargo.
Art. 540. A doação feita em contemplação do merecimento do donatário não
perde o caráter de liberalidade, como não o perde a doação remuneratória, ou a
gravada, no excedente ao valor dos serviços remunerados ou ao encargo imposto.
Art. 541. A doação far-se-á por escritura pública ou instrumento particular.
Parágrafo único. A doação verbal será válida, se, versando sobre bens móveis e de
pequeno valor, se lhe seguir incontinenti a tradição.
(...)
Art. 553. O donatário é obrigado a cumprir os encargos da doação, caso forem a
benefício do doador, de terceiro, ou do interesse geral.
Sobre o contrato de doação, trago a lição do professor Carlos Roberto Gonçalves,
em sua obra Direito Civil Brasileiro, volume 3: contratos e atos unilaterais / 9. ed. - São Paulo:
Saraiva, 2012, págs. 203/208:
Capítulo IV
DA DOAÇÃO
1. Conceito e características
Doação, define o Código Civil no art. 538, é “o contrato em que uma pessoa, por
liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra”.
(...)
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Do conceito legal ressaltam os seus traços característicos: a) a natureza
contratual; b) o animus donandi, ou seja, a intenção de fazer uma liberalidade; c)
a transferência de bens para o patrimônio do donatário; e d) a aceitação deste. O
primeiro nem precisaria, a rigor, ser mencionado, pois o fato de a doação estar
regulada no capítulo dos contratos em espécie já evidencia a sua natureza
contratual e, ipso facto, a necessidade da aceitação, cuja menção foi dispensada.
Mas o legislador o incluiu, como foi dito, para demonstrar ter optado pela
corrente que a considera um contrato, diferentemente do direito francês.
Na realidade, dois são os elementos peculiares à doação: a) o animus donandi
(elemento subjetivo), que é a intenção de praticar uma liberalidade (principal
característica); e b) a transferência de bens, acarretando a diminuição do
patrimônio do doador (elemento objetivo).
(...)
O elemento objeto da doação é a transferência de bens ou vantagens de um
patrimônio para outro. A vantagem há de ser de natureza patrimonial, bem
como deve haver ainda aumento de um patrimônio à custa de outro. É necessário
que haja uma relação de causalidade entre o empobrecimento, por liberalidade,
e o enriquecimento (pauperior et locupletior). O essencial é a existência de
atribuição patrimonial. A aludida transferência de bens se perfaz, se se tratar de
imóveis, por escritura pública e registro. O título endossável pode ser transferido
mediante endosso e entrega ao donatário.
(...)
A doação é contrato, em regra, gratuito, unilateral e formal ou solene. Gratuito,
porque constitui uma liberalidade, não sendo imposto qualquer ônus ou
encargo ao beneficiário. Será, no entanto, oneroso, se houver tal imposição.
Unilateral, porque cria obrigação para somente uma das partes. Contudo, será
bilateral, quando modal ou com encargo. Formal, porque se aperfeiçoa com o
acordo de vontades entre doador e donatário e a observância da forma escrita,
independentemente da entrega da coisa. Mas a doação manual (de bens móveis
de pequeno valor) é de natureza real, porque o seu aperfeiçoamento depende
incontinenti da tradição destes (CC, art. 541, parágrafo único).
(...)
3. Promessa de doação
Assim como há promessa (ou compromisso) de compra e venda, pode haver,
também, promessa de doação. Há controvérsias, no entanto, a respeito da
exigibilidade de seu cumprimento. Caio Mário sustenta ser inexigível o
cumprimento de promessa de doação pura, porque esta representa uma
liberalidade plena. Não cumprida a promessa, haveria uma execução coativa ou
poderia o promitente-doador ser responsabilizado por perdas e danos, nos
termos do art. 389 do Código Civil — o que se mostra incompatível com a
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gratuidade do ato. Tal óbice não existe, contudo, na doação onerosa, porque o
encargo imposto ao donatário estabelece um dever exigível do doador.
(...)
4. Espécies de doação
A doação pode ser classificada, em razão de seus elementos integrativos, em
vários tipos:
a) Pura e simples ou típica (vera et absoluta) — Quando o doador não impõe
nenhuma restrição ou encargo ao beneficiário, nem subordina a sua eficácia a
qualquer condição. O ato constitui uma liberalidade plena.
b) Onerosa, modal, com encargo ou gravada (donatione sub modo) — Aquela em
que o doador impõe ao donatário uma incumbência ou dever. Assim, há doação
onerosa, por exemplo, quando o autor da liberalidade sujeita o município
donatário a construir uma creche ou escola na área urbana doada. O encargo
(representado, em geral, pela locução com a obrigação de) não suspende a
aquisição, nem o exercício do direito (CC, art. 136), diferentemente da condição
suspensiva (identificada pela partícula se), que subordina o efeito da
liberalidade a evento futuro e incerto (art. 121). Enquanto este se não verificar,
o donatário não adquirirá o direito.
O encargo pode ser imposto a benefício do doador, de terceiro, ou do interesse
geral (art. 553). O seu cumprimento, em caso de mora, pode ser exigido
judicialmente, salvo quando instituído em favor do próprio donatário, valendo,
nesse caso, como mero conselho ou recomendação (ex.: “dou-te tal importância
para comprares tal imóvel”). Doação com reserva de usufruto não é onerosa,
porém pura e simples.
Este “pagamento do bônus” somente ocorre depois que o encargo (ou condição) é
implementado e a promessa de doação passa a ser devida pela montadora. A transferência de
patrimônio (dinheiro) da montadora para a concessionária, por óbvio, provoca um aumento nos
benefícios econômicos desta última, sob a forma de entrada de recursos, resultando em aumento
do patrimônio líquido da entidade (acréscimo patrimonial) em caráter definitivo, o que satisfaz aos
2 requisitos estabelecidos pelo STF no RE no 574.706/PR para estabelecer o conceito de “receita”.
A Receita Federal firmou o entendimento, no âmbito administrativo, de que
bonificações, (i) sejam em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera liberalidade, ou
(ii) em redução de dívidas, ambas as situações sem vinculação à operação de venda, são
consideradas receitas de doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária),
incidindo as contribuições sobre o valor de mercado desses bens. É o que expressa a Solução de
Consulta no 291 – Cosit (Coordenação-Geral de Tributação), de 13/06/2017:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
NÃO CUMULATIVIDADE. BONIFICAÇÕES EM MERCADORIAS. DOAÇÃO. VENDA.
INCIDÊNCIA.
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Bonificações em mercadorias entregues gratuitamente, a título de mera
liberalidade, sem vinculação a operação de venda, são consideradas receita de
doação para a pessoa jurídica recebedora dos produtos (donatária), incidindo a
Contribuição para o PIS/Pasep sobre o valor de mercado desses bens.
A receita de vendas oriunda de bens recebidos a título de doação deve sofrer a
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep, na forma da legislação geral das
referidas contribuições.
(...)
8.1. A expressão “descontos incondicionais” foi conceituada pela Instrução
Normativa SRF no 51, de 03 de novembro de 1978:
IN SRF no 51, de 3 de novembro de 1978
4. - A receita líquida de vendas é a receita bruta de vendas e serviços diminuída
(...) dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente (...).
(...)
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de venda,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
(...)
9. A “bonificação em mercadorias” é termo conceituado no campo comercial
como a concessão feita pelo vendedor ao comprador, diminuindo o preço da
mercadoria ou entregando quantidade maior do que a contratada. No entanto,
sob certas condições, pode também assumir a feição de doação. Assim, o termo
“bonificação” abrange “descontos incondicionais”, porém tem natureza mais
ampla, conforme pode se verificar de decisão da Administração Tributária Federal
através do Parecer CST/SIPR no 1.386, de 15 de junho de 1982:
Bonificação significa, em síntese, a concessão que o vendedor faz ao comprador,
diminuindo o preço da coisa vendida ou entregando quantidade maior que a
estipulada. Diminuição do preço da coisa vendida pode ser entendido também
como parcelas redutoras do preço de venda, as quais, quando constarem da Nota
Fiscal de venda dos bens e não dependerem de evento posterior à emissão desse
documento, são definidas, pela Instrução Normativa SRF no 51/78, como
descontos incondicionais, os quais, por sua vez, estão inseridos no art. 178 do
RIR/80.
(...)
Isto pode ser feito computando-se, na Nota Fiscal de venda, tanto a quantidade
que o cliente deseja comprar, como a quantidade que o vendedor deseja oferecer
a título de bonificação, transformando-se em cruzeiros o total das unidades, como
se vendidas fossem. Concomitantemente, será subtraída, a título de desconto
incondicional, a parcela, em cruzeiros, que corresponde à quantidade que o
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vendedor pretende ofertar, a título de bonificações, chegando-se, assim, ao valor
líquido das mercadorias.
Entretanto, ressalte-se que se as mercadorias forem entregues gratuitamente, a
título de mera liberalidade, sem qualquer vinculação com a operação de venda, o
custo dessas mercadorias, não será dedutível, na determinação do lucro real.
9.1. Depreende-se do supracitado Parecer que mercadorias entregues
gratuitamente, a título de mera liberalidade, sem vinculação com a operação de
venda, não são consideradas descontos incondicionais. Tais mercadorias
enquadram-se no conceito de doação estabelecido pelo atual Código Civil (Lei no
10.406, de 10 de janeiro de 2002), in verbis:
(...)
9.2. A repercussão tributária de uma doação recebida foi de há muito esclarecida
pelo Parecer Normativo CST no 113, de 29 de dezembro de 1978, a saber:
3. AVALIAÇÃO DAS DOAÇÕES
3.1 – Sendo a doação uma liberalidade, - quer seja a pecuniária, quer seja em
espécie -, para o donatário o custo de aquisição do bem é aparentemente
inexistente, ou então, o equivalente às despesas originadas de sua posse e
propriedade. Na realidade, entretanto, o custo de aquisição do bem doado é o
seu preço corrente de mercado, isto é, o equivalente em moeda que seria obtido
pelo donatário caso alienasse o bem. Daí, porque o donatário dele aufere uma
receita, a qual deve integrar os seus resultados não-operacionais, decorrente do
simples enriquecimento de seu patrimônio, não importando para ele qualquer
compromisso ou obrigação. Esse entendimento é basicamente calcado no método
das partidas dobradas (...).
10. Logo, os ativos recebidos em doação, que devem ser avaliados pelo valor de
mercado, configuram-se como receitas auferidas pela pessoa jurídica e devem
compor a base de cálculo das contribuições em apreço, por força dos arts. 1o da
Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003.
BENS RECEBIDOS EM DOAÇÃO E POSTERIORMENTE VENDIDOS
11. Quando os bens recebidos em doação forem vendidos, gerando para a pessoa
jurídica uma receita de vendas, haverá novo fato gerador da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, nos termos do já mencionado arts. 1o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003. Dessa forma, as contribuições incidirão
normalmente sobre essas receitas.
Os descontos incondicionais seriam parcelas redutoras do preço de venda, como
alega o recorrente, desde que constassem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de
serviços e não dependessem de evento posterior à emissão desses documentos. É o que também
expressa a Solução de Consulta no 531 – Cosit (Coordenação-Geral de Tributação), de 18/12/2017:
Fundamentos
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ADMISSIBILIDADE DA CONSULTA
(...)
DA NATUREZA DO DESCONTO OBTIDO E DO SEU ENQUADRAMENTO COMO
RECEITA
9. A consulente encontra-se submetida à apuração da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo, sendo que parte de suas
receitas se encontram submetidas à tributação concentrada (receitas
decorrentes da venda de produtos farmacêuticos de que trata o art. 1o da Lei no
10.147, de 2000).
10. Nesse contexto, a interessada indaga se os descontos obtidos de
fornecedores, não destacados em notas fiscais, relativos à aquisição de produtos
farmacêuticos, encontram-se sujeitos à incidência das referidas contribuições.
11. A fim de esclarecer a dúvida suscitada, cumpre destacar, inicialmente, a
Instrução Normativa SRF no 51, de 1978, que dispõe sobre o conceito de
“descontos incondicionais”:
4. A receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta da vendas e serviços,
diminuídas (a) das vendas canceladas, (b) dos descontos e abatimentos
concedidos incondicionalmente e (c) dos impostos incidentes sobre as vendas.
(...)
4.2 - Descontos incondicionais são parcelas redutoras do preço de vendas,
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
12. Depreende-se, com certa facilidade, que os descontos obtidos pela
consulente não podem ser considerados descontos incondicionais, uma vez que
não constam em nota fiscal de venda.
13. Tratando-se de descontos condicionais, revela-se inaplicável a exclusão da
base de cálculo das contribuições prevista no art. 1o, § 3o, inciso V, alínea “a”, da
Lei no 10.637, de 2002, e no art. 1o, § 3o, inciso V, alínea “a”, da Lei no 10.833, de
2003.
14. Forçoso reconhecer que os descontos condicionais obtidos pela interessada
configuram receita, na medida em que representam ingresso de benefício
econômico decorrente da redução do montante devido a fornecedores (redução
de passivo).
15. A referida receita encontra-se submetida à incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime não cumulativo:
(...)
DA INAPLICABILIDADE DA ALÍQUOTA ZERO
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16. Na condição de varejista, a consulente aufere receitas decorrentes da venda
dos produtos elencados no art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, que se encontram
sujeitas à alíquota zero:
(...)
17. Como é cediço, o regime de tributação monofásico ou concentrado previsto
no art. 1o da Lei no 10.147, de 2000, consiste em técnica de concentração da
incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em uma única etapa da
cadeia produtiva (pessoa jurídica que procede à industrialização ou à importação)
e a consequente desoneração das operações realizadas pelos demais integrantes
da cadeia produtiva (varejista, dentre outros).
18. Ocorre que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos pela
consulente não decorrem da venda dos produtos sujeitos à tributação
concentrada, mas sim da implementação de determinada condição que permite à
interessada reduzir o montante devido a seus fornecedores.
19. Resta evidenciado, portanto, que as referidas receitas não se encontram
submetidas à alíquota zero de que trata o art. 2o da Lei no 10.147, de 2000, não
havendo que se falar em “bitributação” ou bis in idem, uma vez que as
contribuições incidirão uma única vez sobre as receitas auferidas pela interessada
– receitas essas que decorrem de fato gerador diverso daquele praticado pelo
fornecedor ou pela consulente quando da venda de produtos sujeitos à tributação
concentrada.
DA NATUREZA DA RECEITA DECORRENTE DO DESCONTO CONDICIONAL OBTIDO
20. Verificou-se que as receitas decorrentes dos descontos condicionais obtidos
pela interessada configuram receita sujeita à incidência da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins no âmbito do regime não cumulativo (uma vez que a
consulente se encontra submetida a esse regime) e que as referidas receitas não
estão sujeitas à alíquota zero de que trata o art. 2o da Lei no 10.147, de 2000.
21. Cumpre analisar, a seguir, a aplicabilidade do Decreto no 8.426, de 2015, que
restabeleceu as alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes
sobre receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de
apuração não cumulativa das referidas contribuições.
22. Cabe registrar, inicialmente, que a legislação tributária havia estabelecido
alíquota zero sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídica sujeitas
ao regime de incidência não cumulativa das contribuições:
(...)
25. Com efeito, embora as receitas decorrentes da venda de produtos
farmacêuticos se encontrem submetidas à alíquota zero (tributação concentrada),
as receitas financeiras auferidas pela consulente (submetida à apuração não
cumulativa das contribuições) encontram-se sujeitas às alíquotas previstas no
Decreto no 8.426, de 2015.
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26. Não significa dizer que os descontos condicionais obtidos pela empresa
possam configurar, em qualquer caso, receitas financeiras.
27. Tratando-se de desconto condicional obtido, a determinação da natureza da
receita auferida depende da caracterização do negócio jurídico firmado entre a
consulente e seus fornecedores, nos termos das condições contratuais
pactuadas, já que os descontos obtidos podem decorrer de acordo comercial que
pretenda compensar o adimplemento antecipado do valor por ela devido ou
oferecer compensação por metas alcançadas, reembolso de despesas com
propagandas e promoções ou bonificações para custeio, dentre outros.
29. Tendo em vista que a consulta não descreve as condições estabelecidas em
contraprestação à obtenção de descontos, cabe à consulente verificar a natureza
das referidas receitas, a fim de aplicar as alíquotas previstas no Decreto no 8.426,
de 2015, ou as demais alíquotas aplicáveis no âmbito do regime não cumulativo
de incidência das contribuições.
Conclusão
30. Diante do exposto, conclui-se que:
30.1. Os descontos incondicionais são aqueles que constam da nota fiscal de
venda dos bens ou da fatura de serviços e não dependem de evento posterior à
emissão desses documentos;
30.2. Somente os descontos considerados incondicionais podem ser excluídos da
base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no regime
não cumulativo;
30.3. Os descontos condicionais obtidos pela pessoa jurídica configuram receita
sujeita à incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apuradas no
regime não cumulativo, que não pode ser excluída da base de cálculo das
referidas contribuições;
30.4 Inaplicável a alíquota zero prevista no art. 2o da Lei no 10.147, de 2000,
tendo em vista que as receitas relativas aos descontos condicionais obtidos não
decorrem da venda de produtos sujeitos à tributação concentrada, mas sim da
implementação de determinada condição que permite à pessoa jurídica reduzir o
montante devido a seus fornecedores;
30.5. Desde 1o de julho de 2015, aplicam-se as alíquotas de que trata o Decreto no
8.426, de 2015, às receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao
regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins;
e
30.6. Para fins de determinação das alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins incidentes sobre o desconto condicional, deve-se determinar a natureza
da receita decorrente desse desconto, a qual depende da caracterização do
negócio jurídico firmado entre as partes, nos termos das condições contratuais
pactuadas.
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Conclui-se, portanto, que a verdadeira natureza jurídica dos valores repassados pela
montadora para a concessionária não é de “redutor de custos”, mas sim de “promessa de doação
onerosa”. Entretanto, devo ressaltar que, a depender (i) dos termos em que for especificada essa
transferência de valores e o respectivo encargo ou condição, se de forma individual ou mediante
oferta a grupo de pessoas e de forma pública, e (ii) mediante contrato ou oferta pública, haverá
uma linha tênue entre a “promessa de doação onerosa/condicional” e a “promessa de
recompensa”. Vejamos o que estabelece o Código Civil:
TÍTULO VII
Dos Atos Unilaterais
CAPÍTULO I
Da Promessa de Recompensa
Art. 854. Aquele que, por anúncios públicos, se comprometer a recompensar, ou
gratificar, a quem preencha certa condição, ou desempenhe certo serviço, contrai
obrigação de cumprir o prometido.
Art. 855. Quem quer que, nos termos do artigo antecedente, fizer o serviço, ou
satisfizer a condição, ainda que não pelo interesse da promessa, poderá exigir a
recompensa estipulada.
Art. 856. Antes de prestado o serviço ou preenchida a condição, pode o
promitente revogar a promessa, contanto que o faça com a mesma publicidade;
se houver assinado prazo à execução da tarefa, entender-se-á que renuncia o
arbítrio de retirar, durante ele, a oferta.
Parágrafo único. O candidato de boa-fé, que houver feito despesas, terá direito a
reembolso.
Sobre o tema, trago novamente à colação o entendimento do professor Carlos
Roberto Gonçalves, op. cit., págs. 437 e ss:
Capítulo I
DA PROMESSA DE RECOMPENSA
1. Conceito e natureza jurídica
Como foi dito na Introdução, os atos unilaterais, assim como os contratos e os
atos ilícitos, constituem fontes de obrigações. O novo Código Civil disciplina, no
Título VII dedicado aos primeiros, em primeiro lugar, a promessa de recompensa.
Diverge-se na doutrina a respeito da natureza jurídica do instituto. Uma corrente
não a distingue da oferta dirigida a qualquer pessoa indeterminadamente, a qual
é reputada aceita pelos receptores sucessivos. Neste caso, o vínculo obrigatório
só se forma com a manifestação do terceiro que preencheu a condição ou
desempenhou o serviço, aceitando-a.
Fl. 743
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Outra corrente, no entanto, considera a promessa de recompensa negócio
jurídico unilateral, que obriga aquele que emite a declaração de vontade desde
o momento em que ela se torna pública, independente de qualquer aceitação.
O Código Civil adotou a segunda corrente, realçando o caráter vinculante dessa
declaração unilateral da vontade. A promessa de recompensa não é mera
promessa de contrato, mas uma obrigação já assumida com a própria declaração.
Segundo Limongi França, a promessa de recompensa traz uma obrigatoriedade
ínsita. O promitente vincula-se obrigacionalmente ainda que o aceitante haja
executado o trabalho desinteressadamente, sem ter sido impelido pelo desejo de
obter a recompensa prometida.
Dispõe o art. 854 do Código Civil que “aquele que, por anúncios públicos, se
comprometer a recompensar, ou gratificar, a quem preencha certa condição, ou
desempenhe certo serviço, contrai obrigação de cumprir o prometido”. O
dispositivo é claro ao proclamar que o promitente, ao declarar que se propõe a
recompensar ou gratificar terceiro, assume a obrigação de cumprir o prometido.
(...)
2. Requisitos
Para que se torne obrigatória a promessa de recompensa, entretanto, são
exigidos três requisitos específicos: a) que lhe tenha sido dada publicidade; b) a
especificação da condição a ser preenchida ou o serviço a ser desempenhado; e c)
a indicação da recompensa ou gratificação.
Além dos mencionados pressupostos específicos, devem ser observados os
requisitos gerais de validade dos negócios jurídicos unilaterais e bilaterais,
elencados no art. 104 do Código Civil, quais sejam, promitente capaz; objeto lícito,
possível, determinado ou determinável; e forma não defesa em lei.
O art. 854 retrotranscrito refere-se expressamente a “anúncios públicos”,
demonstrando que a publicidade é pressuposto do vínculo obrigacional. Não é
relevante o meio pelo qual a proposta é veiculada. Pode ser difundida pela
imprensa (jornal, alto-falante, rádio e televisão) ou constar de cartazes ou
folhetos afixados ou distribuídos em locais de grande acesso de pessoas etc.
A publicidade deve dirigir-se a pessoas indeterminadas, ainda que pertencentes
a um grupo determinado, como uma escola, uma associação, um clube etc. Não
pode haver individualização, sob pena de a hipótese se transformar em negócio
bilateral. Segundo Pontes de Miranda, “o número mínimo para que a promessa
seja ao público é o de dois; o máximo, a humanidade”. Aduz o incomparável
jurista pátrio: “Sempre que há duas pessoas ou mais, há publicidade, salvo se
não se coadunar com a natureza da promessa tão estreita esfera de atuação”.
Havendo publicidade, está cumprido o requisito, independentemente da
constatação de ter chegado ao conhecimento das pessoas. Basta, portanto, a
simples possibilidade de comunicação.
Fl. 744
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Em segundo lugar, deve o promitente especificar o objeto da promessa, ou seja,
a condição a ser preenchida ou o serviço a ser desempenhado pelo público em
geral. Pode tratar-se de uma ação, como na hipótese de se prometer milhões de
dólares àquele que fornecer informações que possibilitem a descoberta do
paradeiro de determinada pessoa (Saddam Hussein ou Osama Bin Laden, p. ex.),
ou de um ato omissivo, como a recompensa prometida aos alunos que não
faltarem a nenhuma aula durante todo o ano letivo.
A indicação da recompensa ou gratificação, pelo promitente, também se faz
necessária para a vinculação deste. Há várias formas de recompensa, podendo
consistir em entrega de uma coisa, caracterizando uma obrigação de dar, ou a
realização de certa atividade por parte do promitente, configurando uma
obrigação de fazer ou não fazer (pagamento de tratamento médico ou de
determinado curso, p. ex.).
(...)
A promessa de recompensa pode ser feita por particulares ou por fornecedores
ou prestadores de serviços. Quando configurar típica relação de consumo,
aplicam-se-lhe os princípios protetivos do Código de Defesa do Consumidor e,
subsidiariamente, as normas genéricas do novo Código Civil.
3. Exigibilidade da recompensa
Dispõe o art. 855 do Código Civil: “Quem quer que, nos termos do artigo
antecedente, fizer o serviço, ou satisfizer a condição, ainda que não pelo interesse
da promessa, poderá exigir a recompensa estipulada”.
Infere-se do dispositivo em apreço que, uma vez realizado o serviço ou
preenchida a condição, o promitente é devedor da obrigação de recompensar
ou gratificar o executor, na conformidade da proposta divulgada. Na hipótese de
não cumprimento dessa obrigação, responde o promitente, conforme a natureza
desta, por uma ação de cobrança, de perdas e danos ou de obrigação de fazer ou
não fazer.
Não examina o juiz a utilidade para o promitente do ato ou conduta praticada
pelo executante. Importa saber unicamente se a atividade consistiu exatamente
no que foi prometido recompensar. Da mesma forma, não importa averiguar do
interesse do executor ou de seu conhecimento da promessa. A obrigação é
exigível, ainda que a desconhecesse.
Não é necessário, portanto, que o serviço tenha sido realizado no interesse da
recompensa, sendo suficiente que corresponda às condições da promessa
divulgada.
Há divergência doutrinária e jurisprudencial sobre quais fatos podem ser
caracterizados como promessa de doação onerosa/condicional ou promessa de recompensa,
inclusive com a utilização indiscriminada destes termos, como podemos ver nos artigos sobre o
tema a seguir colacionados:
Fl. 745
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i) https://jus.com.br/artigos/86005/o-contrato-de-promessa-de-doacao-e-seus-
aspectos-uma-analise-doutrinaria-e-jurisprudencial, visitado em 11/11/2022:
De outro modo, Caio Mário defende que a promessa de doação pode ser exigível
apenas nos casos de doação com encargo. Para ele, o encargo legitimaria o
donatário a exigir o cumprimento da prestação por parte do doador, defendendo
que a liberdade ao impor o encargo por parte do doador permite ao donatário
exigir sua execução, sendo uma promessa de doar jurídica e moralmente
defensável, uma vez que a atribuição do encargo espelha um ato de liberdade por
parte do doador.
(...)
Parcela da doutrina sustenta a plena validade e exequibilidade da promessa de
doação, que não encontraria óbice em nenhum dispositivo da legislação ou em
princípios de ordem pública, conforme lições de Washington de Barros. Nesse
contexto, afirma-se, ainda, em corrente defendida por Maria Celina Bodin de
Moraes, que a exigibilidade seria mais afinada com uma leitura efetivamente
contratual, e não puramente moral, da doação, tutelando não apenas o animus
donandi do doador, que se faz presente no momento da celebração da promessa
(e não necessariamente na sua execução), como também a confiança legítima
depositada pelo donatário.
Portanto, é possível identificar que a discussão sobre a promessa de doação está
paradoxalmente ligada à constituição impositiva da obrigação de doar. Surge,
então, as divergências de pensamento e aplicação do direito sobre a vontade de
doar e a obrigação de doar, discute-se: doação e obrigação podem coexistir?
Portanto, diante de todo o exposto até aqui, cabe a reflexão de se realmente
existe doação “de graça” ou se a doação já se enquadra como uma
contraprestação de algo realizado pelo donatário em prol do doador, de tal forma
que a doação se transveste como uma recompensa de algum “favor” realizado
no passado, daí a natureza do encargo. O contrato preliminar de doação possui
pontos passíveis de discussão doutrinária e jurisprudencial, entretanto, alinhados
a melhor doutrina, merece destaque a inexigibilidade de promessa de doação,
não suscitando em execução forçada ou perdas e danos de quem fez a promessa,
por desistência ou motivos alheios a sua vontade, ainda que quem a receba já
tenha feito planos, por parecer injusto tomar encargos de uma promessa de
doação, ainda nem consumada mesmo que existente. De todo modo, é necessário
estar sempre atento ao animus donandi que caracteriza a doação de todo modo.
ii)
https://www.elpidiodonizetti.com/doacao-especies-limites-e-o-
posicionamento-da-jurisprudencia/, visitado em 11/11/2022:
O art. 538 do Código Civil considera a doação como o contrato em que uma
pessoa transfere do seu patrimônio bens ou vantagens para o de outra. A doação
é um ato de mera liberalidade e, em regra, um negócio jurídico gratuito. Diz-se
“em regra”, porque há uma espécie de doação, considerada como onerosa, que
Fl. 746
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estabelece um ônus ou uma contraprestação ao donatário (aquele que recebe a
doação). Vejamos, a propósito, as espécies de doação:
(...)
Doação condicional: é aquela em que o doador estipula uma condição (evento
futuro e incerto) ao negócio.
Doação onerosa, modal ou com encargo: é a doação gravada com algum ônus
(art. 553, CC). “O encargo não é uma contraprestação, sendo proporcionalmente
muito menos oneroso do que o benefício recebido. Isso porque, se o encargo for
muito pesado, pode descaracterizar a doação, transformando-a, por exemplo, em
uma compra e venda disfarçada”.
Doação contemplativa: em geral, é uma espécie de doação pura em que o doador
declina os motivos que o levaram a fazer a doação. Há também a doação
contemplativa em razão de casamento futuro (art. 546, CC). Neste caso, se o
casamento não se realizar, a doação ficará sem efeito.
Doação remuneratória: equipara-se à contemplativa. É feita em retribuição a
serviços prestados pelo donatário (Ex: doação ao médico que sempre cuidou do
doador).
(...)
A doação remuneratória, assim como todas as demais espécies de doação, deve
respeitar a denominada “legítima”, que é a quota correspondente aos herdeiros
necessários e corresponde a 50% do patrimônio do doador. Conforme
entendimento do STJ, essa modalidade de doação, “caracterizada pela
existência de uma recompensa dada pelo doador pelo serviço prestado pelo
donatário e que, embora quantificável pecuniariamente, não é juridicamente
exigível, deve respeitar os limites impostos pelo legislador aos atos de
disposição de patrimônio do doador, de modo que, sob esse pretexto, não se
pode admitir a doação universal de bens sem resguardo do mínimo
existencial do doador, nem tampouco a doação inoficiosa em prejuízo à
legítima dos herdeiros necessários sem a indispensável autorização desses,
inexistente na hipótese em exame” (REsp 1.708.951/SE).
De qualquer sorte, os Tribunais Regionais Federais, a quem compete a análise do
acervo probatório (o STJ e o STF só se manifestam sobre questões de Direito), já fixaram que as
bonificações discutidas neste processo não se caracterizam como redução de custo, mas sim
como verdadeiro programa de incentivo de vendas, ao contrário do que alega o recorrente,
conforme os precedentes colacionados neste voto.
Mesmo que se considere que tais valores repassados à concessionária seriam uma
redução de custo, como pretende o recorrente, ainda assim estaria caracterizado o recebimento
de uma receita e a incidência das contribuições, conforme tem decidido o STJ:
Fl. 747
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i) AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda
Turma, DJe 21/05/2019:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. RECURSO ESPECIAL.
ENUNCIADO ADMINISTRATIVO No 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC.
NÃO OCORRÊNCIA. VALORES RESSARCIDOS NO ÂMBITO DO REINTEGRA
INSTITUÍDO PELA LEI No 12.546/11. INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E
DA CSLL. ART. 44 DA LEI No 4.506/64. INCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E
DA COFINS. POSSIBILIDADE ATÉ O ADVENTO DA LEI No 12.844/13. PRECEDENTES.
INAPLICABILIDADE DO ENTENDIMENTO FIXADO NO ERESP No 1.517.492/PR.
DISTINGUISHING.
1. Segundo o entendimento adotado pela Segunda Turma desta Corte nos autos
dos EDcl no REsp 1.462.313/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 19/12/2014 e
do AgRg no REsp 1.518.688/RS, de minha relatoria, DJe 07/05/2015, os valores do
REINTEGRA são passíveis de incidência do imposto de renda, até o advento da
MP no 651/14, posteriormente convertida na Lei no 13.043/14, de forma que a
conclusão lógica que se tem é a de que tais valores igualmente integram a base
de cálculo do PIS e da COFINS, que é mais ampla e inclui, a priori, ressalvadas as
deduções legais, os valores relativos ao IRPJ e à CSLL, sobretudo no caso de
empresas tributadas pelo lucro real na sistemática da não cumulatividade do PIS
e da COFINS instituída pelas Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, cuja tributação se
dá com base na receita bruta mensal da pessoa jurídica, a qual, por expressa
disposição do art. 44 da Lei no 4.506/64, alhures mencionado, abrange as
recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões e as subvenções
correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito
público ou privado, ou de pessoas naturais.
2. Somente com o advento da Lei no 12.844/13, que incluiu o § 12 no art. 2o da Lei
no 12.546/11, é que os valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA foram
excluídos expressamente da base de cálculo do PIS e da COFINS.
3. A inaplicabilidade, aos valores ressarcidos no âmbito do REINTEGRA, do
precedente desta Corte tomado no EREsp no 1.517.492/PR, de relatoria do
Ministro Og Fernandes, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, no
sentido da exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL. É que naquele caso entendeu-se que a incidência de IRPJ sobre os
créditos presumidos de ICMS representariam violação do princípio Federativo
por intromissão da União em política fiscal dos Estados-Membros, o que não
ocorre no presente caso, eis que todos os custos ressarcidos tratam de tributos
federais.
4. Agravo interno não provido (AgInt no REsp. 1.782.172/CE, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 21.5.2019)
No precedente, o STJ identificou, de forma precisa, a necessidade de atender ao
quanto disposto no art. 44 da Lei no 4.506/64:
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Art. 44. Integram a receita bruta operacional:
I - O produto da venda dos bens e serviços nas transações ou operações de conta
própria;
II - O resultado auferido nas operações de conta alheia;
III - As recuperações ou devoluções de custos, deduções ou provisões;
IV - As subvenções correntes, para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais.
Em obter dictum, devo ressaltar que, mesmo que se pudesse considerar que as
recuperações ou devoluções de custos não fossem consideradas receitas do contribuinte
(contrariando expressamente texto literal de lei), seria necessário que este comprovasse que, ao
recuperar seu custo, promoveu o consequente recolhimento das diferenças de IRPJ e CSLL.
Explico.
Ora, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL devidos em cada período de apuração é o
lucro, obtido mediante a dedução dos custos e despesas das receitas obtidas. Se o contribuinte
recuperou custos, então o seu lucro aumentou, e este aumento deve vir acompanhado da
tributação do IRPJ e da CSLL. No presente caso, o contribuinte não comprovou que tenha
retificado sua DIPJ e muito menos que tenha efetivado o recolhimento das diferenças destes
tributos, o que demonstra, mais uma vez, a carência probatória do seu argumento de que tais
valores recebidos das montadoras não se caracterizam como receita, mas como redutos de custo,
pois se assim o fossem, teria efetivado a referida retificação, bem como o recolhimento das
diferenças tributárias.
Em conclusão, sejam tais valores caracterizados como promessa de doação
onerosa, promessa de recompensa, redutor de custos, ou simplesmente “programas de
incentivo/premiação de vendas”, como são mais referidos no Judiciário, a consequência tributária
do recebimento destas quantias pelas concessionárias é a incidência do PIS e da COFINS, conforme
os precedentes a seguir colacionados:
i) Tribunal Regional Federal da 5a Região. Processo 0819381-02.2018.4.05.8100.
Órgão Julgador: 3a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 17/09/2020
Relator: Desembargador Federal Rogério de Meneses Fialho Moreira:
RELATÓRIO
Trata-se de apelação interposta por JANGADA VEÍCULOS E PEÇAS LTDA e outros
contra sentença que, em ação mandamental, denegou a segurança objetivando a
declaração da ilegalidade da cobrança das contribuições sociais PIS e COFINS
sobre os valores restituídos às impetrantes/apelantes na sistemática de "Hold
Back".
Nas razões recursais, traz os seguintes argumentos:
a) o Hold Back nada mais é do que restituição de valores ao concessionário,
recompondo seus ativos;
Fl. 749
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b) a inclusão dos valores restituídos na sistemática de Hold Back na base de
cálculo do PIS e da Cofins significa a tributação de uma não receita do
contribuinte, o que representa violação ao princípio da capacidade contributiva,
visto que o contribuinte está sendo obrigado a pagar tributos, sem que haja
qualquer capacidade econômica para tal;
c) a impossibilidade técnica das contribuições sociais incidirem sobre os valores
restituídos aos concessionários na sistemática do Hold Back;
d) como o valor do Hold Back é inserido no preço de aquisição do veículo, este já
sofre a incidência das contribuições neste primeiro momento de aquisição do
veículo novo ou da peça pelo concessionário.
Contrarrazões apresentadas.
É o relatório.
VOTO
Recebo a apelação considerando preenchidos os requisitos intrínsecos e
extrínsecos de admissibilidade recursal.
A sentença não merece reforma.
A base de cálculo do PIS/COFINS é a totalidade das receitas auferidas pela pessoa
jurídica, para a sua tributação, não se mostrando relevante a forma como a
receita é contabilizada, desde que a verba sobre a qual deva incidir a esteja
compreendida pelo conceito de receita.
Os valores recebidos da montadora por veículos que já foram pagos pela
concessionária e estão no estoque, e bonificação de fábrica paga após a venda
do veículo, na forma de incentivo à adimplência das revendedoras (bônus sobre
vendas e hold back), são receitas, não guardando previsão na lei de regência
como hipóteses de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de
cálculo ou redução de alíquota a zero.
Ademais, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da
contribuição para o PIS e a COFINS estão previstas nas Leis 10.637/02 e
10.833/2003, no seu art. 1.o, não estando incluídos em tais dispositivos legais os
bônus sobre vendas e hold back, não se admitindo a extensão a essas verbas em
razão da determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I,
do CTN.
Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação.
ii) Tribunal Regional Federal da 4a Região. Processo 5043156-14.2018.4.04.7100.
Órgão Julgador: 2a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 03/08/2022.
Relator: Desembargador Federal Alexandre Rossato da Silva Ávila:
RELATÓRIO
Trata-se de recurso de apelação contra sentença que julgou improcedente ação
ordinária ajuizada por IESA VEÍCULOS LTDA, concessionária de veículos, buscando
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o reconhecimento do direito à tributação sob alíquota zero das contribuições PIS
e COFINS incidentes sobre as receitas obtidas sobre as bonificações que recebe da
fabricante de veículos pela intermediação e venda direta ao consumidor final,
com direito à compensação.
Apela a autora, alegando nulidade da sentença por deficiência na fundamentação.
Quanto ao mérito, aponta que a redação do art. 2o, §2o, inciso II, da Lei no
10.485/02 gera dúvidas, motivo pelo qual outras concessionárias optaram por
questionar a Receita Federal acerca do tema posto nos autos e que, mais de uma
vez, o órgão se manifestou em tais soluções de consulta reconhecendo que
"Sujeitam-se à incidência da Cofins à alíquota zero os valores recebidos pelos
concessionários de que trata a Lei no 6.729, de 1979, nas vendas diretas do
fabricante ou importador ao consumidor final de veículos classificados nas
posições 87.03 e 87.04 da Tipi, pela intermediação ou entrega dos veículos, nos
termos estabelecidos nos respectivos contratos de concessão". Enfatiza que optou
por solver a questão judicialmente, e que a perícia realizada nos autos confirma o
recebimento de valores dos fabricantes de veículos pela intermediação de
negócios e que tais valores deveriam ser tributados à alíquota zero, sendo extensa
a prova documental de que tais valores foram submetidos à tributação de
PIS/COFINS pela empresa. Ao final, destaca que a questão debatida nos autos não
são os bônus recebidos pelas concessionárias por atingir metas relativas às vendas
de veículos, mas a bonificação pela intermediação e entrega destes quando as
vendas forem feitas diretamente pela montadora ao consumidor final. Defende,
assim, a procedência do pedido principal para observância da legislação de
regência quanto à aplicação da alíquota zero nos termos da Lei no 10.485/02, com
condenação à repetição dos créditos, devidamente corrigidos. Requer a reforma
da sentença recorrida.
Com contrarrazões, vieram os autos conclusos.
É o relatório.
VOTO
(...)
2. Mérito
A parte autora, concessionária de veículos automotores, postula o
reconhecimento do direito à alíquota zero das contribuições ao PIS e da COFINS
incidentes sobre as receitas auferidas com as comissões que recebe da fábrica
pela intermediação ou entrega de veículos novos vendidos diretamente pelas
montadoras, denominadas de bonificações pela venda direta.
As contribuições ao PIS/COFINS incidentes sobre a receita bruta auferida pelos
fabricantes de veículos não são recolhidas com as alíquotas regulares do PIS de
1,65% e da COFINS de 7,6%, mas sim em conformidade com as alíquotas previstas
na Lei no 10.485/2002, conforme dispõe o art. 2o, §1o, inciso III, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03.
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A Lei no 10.485/02 estabelece a sistemática de tributação monofásica das
contribuições ao PIS/COFINS devidas pelas pessoas jurídicas fabricantes e
importadoras de determinadas máquinas e veículos. Nos termos do seu art. 1o, a
receita bruta decorrente da venda de automóveis, incluindo aqueles com
classificação nos códigos 87.03 e 87.04 da TIPI, fica sujeita às alíquotas de 2% de
PIS e 9,6% da COFINS.
O fabricante ou o importador, nas vendas diretas ao consumidor final dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI, efetuadas por conta e ordem dos
concessionários, pode excluir os valores a estes devidos pela intermediação ou
entrega dos veículos, limitada a exclusão a 9% do valor total da operação,
conforme o disposto no art. 2o, §2o, I, da Lei no 10.485/02:
(...)
O legislador faz um recorte na materialidade de incidência do PIS/COFINS devidos
pelo fabricante ou importador, a fim de que as contribuições recaiam apenas
sobre a receita da venda direta do veículo, efetuada por conta e ordem dos
concessionários, excluindo a receita que estes recebem pela intermediação ou
entrega dos veículos.
Por sua vez, a receita que a concessionária recebe do fabricante ou importador
pela intermediação ou entrega dos veículos novos, quando estes efetuam a venda
direta ao consumidor final, por conta e ordem dos concessionários, deve ser
tributada com alíquota zero do PIS/COFINS, frente à norma especial prevista no
inciso II do §2o do art. 2o da Lei no 10.485/02:
(...)
A propósito, a própria União, nas contrarrazões de apelação, expressamente
reconheceu que a apelante tem direito à alíquota zero do PIS/COFINS sobre as
receitas auferidas pela intermediação das vendas diretas ao consumidor final
("Cabe reconhecer que é caso de alíquota zero de PIS e COFINS, como defende a
Apelante. A Apelada concluiu nesse sentido após revisão conjunta com a
DRF/POA, finalizada somente após a sentença do Ev. 112").
Registro, contudo, que este entendimento é inaplicável à receita auferida pela
concessionária a título de bônus de performance ou incentivo de vendas pelo
seu desempenho nas atividades de revenda dos veículos (STJ, REsp
1.446.354/RS, 2a Turma, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 10/09/2014; TRF4, AC
5057656-56.2016.4.04.7100, PRIMEIRA TURMA, Relator ALEXANDRE GONÇALVES
LIPPEL, julgado em 09/06/2021; TRF4, AC 5010599-47.2013.4.04.7100, SEGUNDA
TURMA, Relatora CLÁUDIA MARIA DADICO, julgado em 19/08/2015). A alíquota
zero do PIS/COFINS aplica-se apenas às receitas que a concessionária recebe da
fábrica por haver intermediado a venda direta ou entregue o veículo ao
consumidor final.
Por fim, consigno que a prova pericial realizada nos autos foi inconclusiva e
equivocada, uma vez que apurou a base de cálculo do PIS/COFINS a partir dos
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31
valores recolhidos, olvidando que, além da tributação monofásica, existem
receitas sujeitas à tributação cumulativa e não cumulativa.
O valor devido à parte autora deverá ser apurado, portanto, em sede de
liquidação de sentença, considerando tão somente as comissões pagas pela
fábrica em razão da intermediação e da entrega de veículo na venda direta,
excluídas as receitas relativas a bônus por performance ou incentivo de vendas.
Portanto, o pedido deve ser acolhido para que seja declarado direito da parte
autora à alíquota zero de PIS/COFINS sobre as receitas que recebe do fabricante
pela intermediação e entrega dos veículos, nas vendas diretas efetuadas pela
fábrica ao consumidor final.
iii)
Tribunal
Regional
Federal
da
4a
Região.
Processo
5057656-
56.2016.4.04.7100. Órgão Julgador: 1a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL,
Julgamento: 09/06/2021. Relator: Desembargador Federal Alexandre Gonçalves
Lippel:
RELATÓRIO
COPAGRA - COMERCIAL PORTOALEGRENSE DE AUTOMÓVEIS LTDA. ajuizou a
presente ação ordinária objetivando o reconhecimento do direito de aplicar sobre
as bonificações (bônus financeiros) recebidas da fabricante, o tratamento
tributário previsto nos arts. 2o, § 2o, inciso II e 3o, § 2o, inciso II, da Lei n.
10.485/02, com a redação dada pela Lei n. 10.865/04 (alíquota zero do
PIS/COFINS).
Alegou ser indevida a inclusão dessa parcela na base de cálculo do PIS e da
COFINS, uma vez que os valores concernentes integram o preço de custo dos
veículos que revende, que estão submetidos à alíquota zero por força da
tributação em regime monofásico.
Sobreveio sentença que julgou improcedente o feito, entendendo, basicamente,
que os valores recebidos pela concessionária, a título de bonificação ou incentivo
pelo cumprimento de metas, se enquadram no conceito legal de receita bruta e
são desvinculados do preço do veículo, não podendo ser atingidos pelo benefício
da alíquota zero no regime monofásico.
Inconformada, apelou a demandante, repisando os argumentos expendidos na
inicial.
Ofertadas as contrarrazões, vieram os autos a esta Corte.
É o relatório.
VOTO
Recebo o recurso, pois adequado e tempestivo, bem como acompanhado do
preparo.
Mérito
Fl. 753
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.915801/2012-81
32
Pretende a demandante que as bonificações ou bônus recebidos da
fabricante/montadora FORD MOTOR COMPANY DO BRASIL LTDA, com o
objetivo de incrementar as vendas dos veículos, tenham o mesmo tratamento
tributário conferido às receitas decorrentes de intermediação de vendas - ou
seja, alíquota zero, sob o argumento de que tais valores integram o preço de
custo dos veículos que revende.
Argumenta que "ao admitir que somente o valor constante da nota fiscal de venda
do automóvel novo - conceito de faturamento - está abrigado pela alíquota zero, a
decisão recorrida reduziu o âmbito da base de cálculo, legislando positivamente,
circunstância essa que contraria, além do princípio da separação dos poderes e do
inciso I, do § 2°, do artigo 3°, da Lei 10.485/02, o disposto no artigo 195, I, a, pois a
Constituição Federal ali distinguiu, expressamente, as grandezas faturamento da
receita bruta, essa mais ampla do que aquela".
Como se observa, o pedido da recorrente fundamenta-se na Lei n. 10.485/02
(atualizada pela Lei n. 10.865/04 e pela Lei 12.973/2014) que, em seus artigos 2o,
§ 2o, inciso II e 3o, § 2o, inciso II, estabelece a incidência monofásica das
contribuições PIS e COFINS devidas pelas pessoas jurídicas que procedem à
industrialização ou à importação de máquinas e veículos.
Com as alíquotas das contribuições PIS e COFINS majoradas nas primeiras etapas
da cadeia produtiva (fabricação e importação), como contrapeso, a Lei reduziu a
zero a alíquota incidente na revenda e intermediação de veículos.
Nesse contexto, a Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a
possibilidade de excluir, da base de cálculo das contribuições, os valores devidos à
concessionária em decorrência da intermediação ou entrega de veículos e, ao
mesmo tempo, determina que esses mesmos valores sejam tributados à alíquota
zero pela concessionária (art. 2o e § 2o, inc. II, da Lei n.10.485/02). Outrossim, no
tocante
à
receita
auferida
com
a
venda
dos
veículos,
a
concessionária/revendedora, foi reduzida a tributação à alíquota a zero (art. 3o, §
2o, inc. II, da Lei n. 10.485/02).
Impõe-se examinar, no caso concreto, se as bonificações alcançadas pelo
fabricante às concessionárias com o objetivo de incrementar as vendas dos
veículos integram o preço de custo dos veículos, sendo tributadas na origem
(montadora).
Sobre o tema, entendo que a sentença de origem foi irretocável, motivo pelo qual
aqui adoto e reproduzo suas razões:
[...]
Em razão do sistema de tributação monofásica da contribuição ao PIS e da COFINS
instituído pela Lei no 10.485/2002 para pessoas jurídicas fabricantes e
importadoras de máquinas, implementos e veículos, a receita auferida pela
concessionária com a venda de veículos novos está sujeita à alíquota a zero, nos
termos do art. 3o, § 2o, II, do diploma legal.
Fl. 754
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33
Em complemento, o art. 1o, § 3o, das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2003, que
tratam do regime não-cumulativo - aplicável às concessionárias -, excluem da base
de cálculo das contribuições as receitas sujeitas à alíquota zero.
No caso, a parte autora pretende enquadrar nessa hipótese as bonificações que
lhe são alcançadas pelo fabricante com o objetivo de incrementar as vendas, por
entender que consubstanciam, em última análise, receitas decorrentes da venda
de veículos novos - sujeitas à alíquota zero, como já acentuado.
Razão não lhe assiste.
A base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS é composta pela totalidade
das receitas percebidas pela pessoa jurídica.
Não se deve confundir, nesse ponto, os conceitos de receita e de renda. A renda
sim, seria o acréscimo patrimonial produzido pelo capital ou pelo trabalho,
pressupondo o cotejo entre dois momentos. Havendo acréscimo de patrimônio
ou ganho de capital, com a exclusão das despesas necessárias à sua obtenção,
temos a renda.
Faturamento e receita, todavia, são ingressos, nem sempre configurando renda.
No que se refere à natureza jurídica dos bônus sobre vendas - seja em se
tratando daqueles valores recebidos da montadora por veículos que já foram
pagos pela concessionária e estão no estoque, seja a bonificação de fábrica paga
após a venda do veículo, na forma de incentivo à adimplência das revendedoras
-, é possível se afirmar que são receitas, dado que representam um ingresso de
dinheiro que se integra ao patrimônio da empresa.
O fato de serem concedidos, por vezes, para mitigar eventuais prejuízos da
concessionária por aquisição anterior a preço mais elevado, não altera a
natureza jurídica dessas rubricas - porque, repita-se, a existência de receita não
está associada, de pronto, à percepção de lucro pela concessionária.
Tampouco há enquadramento na hipótese de alíquota zero prevista na Lei no
10.485/2002 - porque o pagamento de incentivos não configura a relação
comercial específica de venda de veículos novos.
Via de consequência, as bonificações não estão amparadas por nenhuma
hipótese de exclusão da receita bruta, isenção, exclusão da base de cálculo ou
redução de alíquota a zero.
Nesse sentido:
PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PIS.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE
VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N.
10.485/02.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INEXISTÊNCIA
DE
LEI
ESPECÍFICA
E
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6o, DA CF/88. ART.
111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO
STJ. 1. Não viola o art. 535, inciso II, do CPC, o acórdão que decide de forma
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suficientemente fundamentada, não estando a Corte de origem obrigada a emitir
juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados
pelas partes. 2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o
PIS e da COFINS no início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas
operações posteriores (arts. 2o, § 2o, II, e 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.485/02), não
alcança as bonificações recebidas dos fabricantes e importadores de veículos em
razão da aquisição e consequente desempenho da concessionária na
implementação de estratégias promocionais e venda dos automóveis. 3. A
concessão de benefício fiscal é função atribuída pela Constituição Federal ao
legislador, que deve editar lei específica, nos termos do art. 150, § 6o. Razão que
confere suporte ao art. 111 do CTN, dispositivo que proíbe interpretação extensiva
em matéria de exoneração fiscal. 4. A pretensão da recorrente, fundada na
alegação de que as cláusulas do contrato firmado com a fabricante não
comprovam que o valor da bonificação é calculado sobre o valor líquido da nota
fiscal de venda dos veículos, esbarra nos óbices contidos nas Súmulas 5 e 7 deste
Tribunal Superior, na medida em que, para se chegar ao raciocínio pretendido pela
sociedade empresária, em sentido contrário à conclusão a que chegou o Tribunal
de origem, necessário seria a interpretação de cláusulas contratuais e o
revolvimento do conjunto fático-probatório. 5. Recurso especial conhecido em
parte e, nessa extensão, não provido. (STJ, REsp 1.446.354/RS, 2a Turma, Rel. Min.
Og Fernandes, DJe 10/09/2014)
A mesma linha de orientação é seguida pelo TRF da 4a Região, em casos análogos:
TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. BASE DE CÁLCULO.
BONIFICAÇÕES. BÔNUS. VERBA RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE VEÍCULOS.
LEI No 10.485/02. Lei No 10.485/02. 1. As comissões recebidas pela intermediação
na venda direta de veículos são receitas tributadas à alíquota zero, nos moldes do
sistema monofásico do PIS e da COFINS. Este regime estabelece a não-incidência
das contribuições sobre a receita da venda de determinados produtos pela técnica
da alíquota concentrada, na qual o tributo incide sobre a receita de fabricantes e
importadores, por uma alíquota aumentada e reduz a zero as alíquotas relativas
ao faturamento auferido por comerciantes atacadistas ou varejistas. 2. Havendo a
tributação na origem (fabricantes e importadores), será reduzida a zero a
tributação das concessionárias/revendedoras de veículos. 3. As bonificações
recebidas dos fabricantes e importadores vinculadas ao desempenho da
concessionária nas vendas, implementação de estratégias promocionais não
sofrem tributação no início da cadeia produtiva, por uma alíquota aumentada, nos
moldes da Lei no 10.485/02, de modo que não haverá direito à redução da
alíquota incidente tais bonificações. (TRF4, AC 5000537-29.2010.404.7107, 1a
Turma, Rel. Des. Federal Maria de Fátima Freitas Labarrère, juntado aos autos em
12/07/2012)
TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. BÔNUS SOBRE VENDAS. "HOLD BACK". - Estão previstas
nas Leis 10.637/02 e 10.833/2003, no seu art. 1.o, as hipóteses de receitas que não
integram a base de cálculo da contribuição para o PIS e da COFINS, não estando
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incluídos em tais dispositivos legais os bônus sobre vendas e Hold Back, não se
admitindo a extensão a essas verbas em razão da determinação de interpretação
restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN. - Mantida a sentença no que
considera que os incentivos sobre vendas e os hold backs são receitas que
integram a base de cálculo da COFINS e da contribuição para o PIS. (TRF4, AC
5014845-14.2012.404.7200, 1a Turma, Rel. Des. Federal Jorge Antonio Maurique,
juntado aos autos em 25/10/2013)
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO RETIDO. NÃO CONHECIMENTO. TRIBUTÁRIO. PIS E
COFINS. BÔNUS SOBRE VENDAS. RECEITA DA PESSOA JURÍDICA. INCIDÊNCIA DAS
CONTRIBUIÇÕES. 1. A teor do disposto no § 1o do art. 523 do CPC, não se conhece
do agravo retido quando a parte não requerer expressamente, nas razões ou na
resposta da apelação, a sua apreciação pelo Tribunal. 2. Os valores creditados
pelos fabricantes de veículos em favor dos comerciantes varejistas a título de
bônus ou incentivo de vendas constituem receita operacional, a qual integra a
base de cálculo das contribuições PIS e COFINS. 3. Sentença mantida. (TRF4, AC
5010599-47.2013.404.7100, SEGUNDA TURMA, Relator CLÁUDIA MARIA DADICO,
juntado aos autos em 19/08/2015)
É inviável estender benefício fiscal a hipótese não alcançada pela norma legal,
sob pena de ofensa aos arts. 150, § 6o, da Constituição Federal e 111 do CTN.
Não vislumbro nas razões de apelação motivos para alterar tal entendimento, o
qual se encontra em consonância com os precedentes do e. STJ e desta Corte,
conforme referido na decisão transcrita, que não se mostram superados
(overruling) até o presente momento.
Pelo exposto, o montante das aludidas bonificações não se confunde com
receitas obtidas na venda dos veículos, estas sim sujeitas ao regime especial de
apuração da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com previsão de
alíquotas diferenciadas concentrada sobre os fabricantes e importadores. O
montante relativo ao bônus é receita que a recorrente recebe por sua atuação
diferenciada na revenda de veículos, a que faz jus quando obtiver sucesso nas
vendas, e por não estar inserida no preço do veículo, não sofreu tributação no
início da cadeia produtiva e, portanto, consiste em faturamento passível de incidir
o PIS e a COFINS, sem a benesse da alíquota zero.
Deve ser mantida a sentença, inclusive quanto às custas.
iv) Tribunal Regional Federal da 3a Região. Processo 0026434-15.2015.4.03.6100.
Órgão Julgador: 3a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 17/12/2021.
Relator: Desembargador Federal Luís Carlos Hiroki Muta:
RELATÓRIO
Trata-se de apelação à sentença denegatória de mandado de segurança
impetrado para, em síntese, afastar a exigência de PIS/COFINS na forma do
Decreto 8.426/2015 sobre receitas financeiras decorrentes de descontos
incondicionais, bonificações recebidas (concedidos pelas montadoras de veículos)
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e a remuneração do capital próprio depositado junto a instituições financeiras e
ao Banco Daimler-Chrysler S/A para garantia de atividades negociais, fixada verba
honorária sobre o valor da causa nos percentuais mínimos das faixas aplicáveis,
nos termos do artigo 85, §§ 3o, I, II, 4o, III, e §5o, CPC.
Apelou a impetrante, alegando que: (1) a relação comercial entre montadora e
concessionária abrange, além da distribuição de veículos, outras estruturas
organizacionais, o que inclui incentivos dados para incremento da venda de
veículos novos, como descontos incondicionais, bonificações, remuneração dos
valores depositados em garantia às operações em bancos próprios e liquidação de
notas fiscais pertinentes a compra dos veículos, cujos valores (remuneração de
aplicação) constituem o chamado "Fundo de Aplicação"; (...)
Houve contrarrazões.
É o relatório.
VOTO
(...)
A sentença denegou a ordem, adotando a seguinte fundamentação (ID
10271702, f. 79/84):
"A tese desenvolvida pela autora (concessionária de veículos) baseia-se no fato de
entender que as receitas recebidas pelas montadoras, a título de descontos
incondicionais, bonificações e a remuneração dos valores depositados como
garantia das operações em instituições financeiras (ex: Banco Daimler-Chrysler
S/A), classificadas pelo Fisco como receitas financeiras, afastam-se do conceito de
faturamento (base de cálculo para o PIS e COFINS).
Porém, minuciosa análise das relações negociais desenvolvidas entre montadora e
concessionária, descritas pela própria autora em sede de Réplica, da forma de
instituição e utilização do Contrato de Conta Corrente (CCC) firmado, bem como a
finalidade do mesmo, impedem o acolhimento do pedido autoral.
(...)
Sendo assim, não havendo qualquer autorização legal para a exclusão das
específicas receitas financeiras decorrentes dos descontos incondicionais,
bonificações (concedidos pelas montadoras de veículo) e a remuneração do capital
próprio depositado junto a instituições financeiras e ao Banco Daimlerchrysler S/A
da base de cálculo do PIS e da COFINS, não há como tais receitas com o conceito
de faturamento atualmente delineado pela legislação e pela Corte Suprema."
Não merece reparo a sentença, pois a incidência do PIS/COFINS, atrelada ao
conceito de faturamento e, no caso específico, de receita financeira - que não se
confundem com lucro nem com preço do veículo comercializado -, abrange
créditos financeiros repassados pela montadora, a título seja de descontos
incondicionais, seja de bonificações, e ainda a remuneração do capital
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depositado no Fundo de Aplicação, que se vincula aos termos do Contrato de
Conta Corrente.
Percebe-se, claramente, que a receita financeira que a concessionária recebe da
montadora, a título geral de incentivo financeiro, decorre de contrato firmado em
razão da atividade econômica da impetrante e, assim, configura receita própria
auferida na condição de concessionária para a revenda de veículos da marca
Mercedes Benz.
A própria impetrante expressamente reconheceu que "as receitas financeiras
recebidas pela Apelante estão ligadas às necessidades financeiras e comerciais
existenciais ao desenvolvimento do negócio", aduzindo, porém, de forma
equivocada, que tais valores não configuram "base tributável para o PIS/COFINS,
incidentes sobre a totalidade das Receitas, seja sob o regime cumulativo ou não"
(idem, f. 97).
O fato de contratualmente serem denominados de incentivos ou bônus
financeiros (descontos incondicionais na forma de crédito de receita financeira,
crédito de bonificações e crédito de remuneração do capital mantido no fundo
financeiro) e de estarem destinados à utilização dentro da operação comercial
entre montadora e concessionária para que esta efetue pagamento pela aquisição
de veículos da marca, a partir do fundo de aplicação vinculado ao contrato de
conta corrente, não configura elemento de fato ou de direito que altere a
natureza jurídica do valor percebido, que continua a ser receita financeira
derivada e integrada à própria atividade econômica desenvolvida pelo
contribuinte.
O sistema de conta corrente envolve lançamento de créditos (incentivos ou bônus
financeiros creditados pela montadora) e débitos (valores devidos pela aquisição
de veículos da montadora pela concessionária) entre as partes vinculadas, não se
assemelhando, portanto, conforme consta do fluxo da operação descrito pela
própria impetrante, à hipótese de descontos incondicionais, enquanto parcela
redutora do preço de venda, destacados nas notas fiscais de aquisição para efeito
de autorizar a não incidência prevista nos artigos 1o, § 3o, V, a, das Leis
10.637/2002 e 10.833/2003, no regime não cumulativo de PIS/COFINS.
A Corte Superior assentou que somente em tais situações específicas é possível
cogitar da não incidência sobre tais valores do PIS/COFINS não cumulativo:
(...)
Quanto à bonificação, configura crédito lançado a favor da concessionária pela
montadora na conta corrente do fundo de aplicação, não podendo ter
tratamento legal mais favorável do que o aplicado aos descontos incondicionais
até porque vedada a própria interpretação extensiva da legislação nas hipóteses
do artigo 111, CTN.
(...)
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Logo, a incidência do PIS/COFINS sobre receitas de créditos financeiros, a título
de incentivo ou bônus a título de descontos incondicionais, bonificações ou
remuneração de valores depositados no fundo de aplicação, não é ofensiva aos
princípios constitucionais da legalidade, não-cumulatividade e da isonomia,
revelando materialidade tributável segundo a legislação de regência, nos termos
do artigo 195, I, b, da Constituição Federal.
Ante o exposto, nego provimento à apelação.
v) Tribunal Regional Federal da 3a Região. Processo 5000508-07.2021.4.03.6109.
Órgão Julgador: 4a TURMA. Classe: APELAÇÃO CÍVEL, Julgamento: 09/08/2021.
Relator: Desembargadora Federal Mônica Autran Machado Nobre:
RELATÓRIO
Cuida-se de apelação interposta por AVERSA AUTOMOVEIS LTDA visando a
reforma da r. sentença que denegou a segurança no presente mandamus, cujo
pedido objetiva a inexistência de relação jurídica entre partes no que se refere à
tributação pelo PIS e COFINS, quanto ao valor do bônus de performance, recebido
da Montadora Honda como desconto, bem como o direito à compensação dos
valores indevidamente recolhidos a tal título, observada a prescrição quinquenal.
Em suas razões, a apelante aduz, em síntese, a procedência do pedido.
Com contrarrazões.
O
representante
do
Ministério
Público
Federal
manifestou-se
pelo
prosseguimento do feito.
É o Relatório.
VOTO
Pretende a impetrante, ora apelante, ter reconhecida a inexistência de relação
jurídica entre partes no que se refere à tributação pelo PIS e COFINS, quanto ao
valor do bônus de performance recebido da Montadora Honda como desconto,
bem como o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos a tal
título, observada a prescrição quinquenal.
Sem preliminares, passo, então à análise do mérito.
A base de cálculo do PIS está prevista na Lei 10.637/2002:
(...)
Já a base de cálculo da COFINS está prevista na Lei 10.833/2003:
(...)
É certo que a base cálculo do PIS e da COFINS, delineadas nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, contempla o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica,
compreendendo a receita bruta da venda de bens e serviços, independentemente
da classificação contábil que lhe seja dada.
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Ademais, as hipóteses de receitas que não integram a base de cálculo da
contribuição para o PIS e a COFINS estão previstas nas Leis 10.637/02 e
10.833/2003, no seu art. 1o, não estando incluídos em tais dispositivos legais o
bônus de perfomance, não se admitindo a extensão a essa verba em razão da
determinação de interpretação restritiva e literal prevista no art. 111, I, do CTN.
Ressalte-se ainda, que Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a
possibilidade de excluir, da base de cálculo das contribuições, os valores devidos à
concessionária em decorrência da intermediação ou entrega de veículos e, ao
mesmo tempo, determina que esses mesmos valores sejam tributados à alíquota
zero pela concessionária (art. 2o e § 2o, inc. II, da Lei n.10.485/02).
É certo, ainda, que a receita auferida com a venda de veículos pela a
concessionária/revendedora, foi reduzida a tributação à alíquota a zero (art. 3o, §
2o, inc. II, da Lei n. 10.485/02).
Na hipótese, inexiste direito do impetrante de excluir da base de cálculo do
PIS/COFINS o valor do bônus de performance recebido da Montadora Honda.
Nesse sentido, a jurisprudência do E. STJ, em decisão da Ministra Laurita Vaz no
EDcl no RE nos EDcl no REsp No 1.446.354 – RS:
(...)
Também a 3a Turma do CARF, ao julgar o processo no 11516.720709/2013-64, na
Sessão de 22/01/2019, entendeu pela impossibilidade de exclusão do PIS e da
COFINS no caso de bônus à concessionária de veículos:
(...)
Assim, no presente caso, as bonificações ou incentivos obtidos pelo contribuinte
junto aos fabricantes de automóveis, devem ser considerados receitas, e,
portanto, integrar a base de cálculo para a incidência do PIS e COFINS.
Mantida a r. sentença.
Ante o exposto, nego provimento à apelação, consoante fundamentação.
Esse entendimento dos TRFs vem sendo mantido pela Corte Superior, conforme
precedentes do STJ:
i) REsp 2.012.750/SC, Relatora Ministra Regina Helena Costa, publicação em
03/11/2022:
DECISÃO
Vistos.
Trata-se de Recurso Especial interposto por BRASILUX INDÚSTRIA, COMÉRCIO,
IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO LTDA contra acórdão prolatado, por unanimidade,
pela 1a Turma do Tribunal Regional Federal da 4a Região no julgamento de
apelação, assim ementado (fls. 314/315e):
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TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DESCONTOS INCONDICIONAIS. BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS.
1. Para que possam ser excluídos da base de cálculo do PIS e da COFINS, os
descontos incondicionais devem constar nos documentos fiscais. Precedente do
STJ.
2. Pela prova juntada aos autos, não é possível aferir se se trata realmente de
descontos incondicionais decorrentes de contratos previamente firmados.
(...)
Feito breve relato, decido.
(...)
Ao prolatar o acórdão que julgou os embargos de declaração, o tribunal de origem
enfrentou a controvérsia no seguinte sentido (fls. 356/357e):
A decisão contra a qual se insurge a embargante foi clara ao mencionar que "não
há controvérsia acerca da exclusão dos descontos incondicionais da base de
cálculo do PIS e da COFINS porque prevista na própria legislação de regência (Lei
no 10.833/2003 e Lei no 10.673/2002); todavia, resta saber se os descontos
apontados pela impetrante são, ou não, incondicionais". Ademais, utilizou como
fundamento decisão do Superior Tribunal de Justiça que assevera que "tais
descontos sejam destacados nas notas fiscais".
Portanto, não há obscuridade no tocante ao exame dos contratos, uma vez que a
decisão foi justamente embasada na necessidade do destaque dos descontos em
notas fiscais. A decisão, inclusive, reafirma a sentença no tocante à
impossibilidade de eventual reconhecimento do direito com base na mera
verificação dos documentos acostados pela embargante. A discordância da
embargante repousa sobre o fundamento jurídico empregado, situação que
conduz à necessária veiculação de recurso apropriado à eventual rediscussão da
matéria de direito.
No caso, não verifico omissão acerca de questão essencial ao deslinde da
controvérsia e oportunamente suscitada, tampouco de outro vício a impor a
revisão do julgado.
(...)
E depreende-se da leitura do acórdão integrativo que a controvérsia foi
examinada de forma satisfatória, mediante apreciação da disciplina normativa e
cotejo ao firme posicionamento jurisprudencial aplicável ao caso.
(...)
Ademais, quanto à questão de fundo, o Tribunal de origem assim decidiu (fls.
317/319e):
Primeiramente, cumpre referir que não há controvérsia acerca da exclusão dos
descontos incondicionais da base de cálculo do PIS e da COFINS porque prevista na
Fl. 762
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própria legislação de regência (Lei no 10.833/2003 e Lei no10.673/2002); todavia,
resta saber se os descontos apontados pela impetrante são, ou não,
incondicionais.
De acordo com o entendimento firmado no STJ, para que possam ser excluídos
da base de cálculo do PIS e da COFINS, os descontos incondicionais devem
constar nos documentos fiscais. A respeito:
[...]
Na petição inicial (Evento 1 - INIC1), assim constou:
3. Na realização de seu desiderato social a Impetrante realiza a venda de
mercadorias
para
diversos
comerciantes
varejistas,
os
quais
exigem,
contratualmente, descontos comerciais sobre o valor total das notas fiscais,
correspondentes às verbas de cooperação e de bonificação exigidas dos
fornecedores, conforme demonstram os documentos em anexo (DOC. 03 e 04).
4. Essas verbas possuem as mais diferenciadas nomenclaturas, dentre elas:
a) Bonificação: bonificação pela simples aquisição de mercadoria;
b) Desconto padrão, verba de propaganda cooperada (VPC) ou desconto inserção
comercial: desconto decorrente da publicidade, propaganda, treinamento, etc,
para fins de fornecimento dos produtos do fornecedor;
c) Desconto logístico ou centralização: desconto para premiar os ganhos coma
centralização logística do cliente;
d) Repasse comercial: desconto concedido em razão do volume de produtos
adquiridos;
e) Rappel, desconto fidelidade ou bônus de performance: desconto referente ao
atingimento de meta de volume comercializado;
f) Quebra: desconto fornecido para cobrir gastos decorrentes de expiração do
prazo de validade, perda ou avaria;
g) Troca e devolução: desconto concedido para cobrir gastos decorrentes de troca
ou devolução;
h) Verba extra ou verba de liquidação, desconto ou escoamento: bonificação
decorrente da inclusão dos produtos do fornecedor em promoções e liquidações;
i) Abertura de unidade ou inauguração de lojas ou verba de expansão: desconto
fornecido em razão do aumento da exposição de suas mercadorias em razão da
inauguração ou reinauguração de unidade;
j) Reforma de unidade: desconto fornecido em razão do aumento da exposição de
suas mercadorias em razão da reforma de unidade;
5. Esses descontos não constam nas notas fiscais, mas nas apenas nos boletos de
pagamento, conforme exigido pelos adquirentes, como pode ser atestado pela
Fl. 763
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comparação entre as notas fiscais (DOC.05) e os valores efetivamente recebidos
(DOC.06).
6. Assim, tendo em vista esses descontos vinculados a essas verbas, a Impetrante
não aufere receitas correspondentes a integralidade do valor faturado, pois recebe
efetivamente valores menores que os destacados na nota fiscal.
Todavia, a própria impetrante menciona que os referidos descontos não constam
nas notas fiscais por ela emitidas. Outrossim, a descrição de tais descontos ou é
vaga, definidos como 'bonificações', ou demonstram estar vinculados a alguma
condição, como 'referente ao atingimento de meta de volume de
comercialização'.
Dessa forma, pela prova juntada aos autos, não é possível aferir se se trata
realmente de descontos incondicionais decorrentes de contratos previamente
firmados, como ponderou a bem lançada sentença (Evento 24 -SENT1), verbis:
Destarte, ausentes documentos indispensáveis à correta aferição dos descontos
concedidos, e, sendo inviável a abertura de instrução processual em sede de
mandado de segurança, a providência a ser tomada é a denegação da segurança,
sem prejuízo de ajuizamento de posterior demanda.
In casu, rever tal entendimento, com o objetivo de acolher a pretensão recursal,
no sentido de reconhecer a incondicionalidade dos descontos, demandaria
necessária interpretação de cláusula contratual, além de imprescindível
revolvimento de matéria fática, o que é inviável em sede de recurso especial, à luz
dos óbices contidos nas Súmulas ns. 5 e 7/STJ, assim, respectivamente,
enunciadas: "A simples interpretação de cláusula contratual não enseja recurso
especial" e "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso
especial".
(...)
Posto isso, com fundamento nos arts. 932, III e IV, do Código de Processo Civil de
2015 e 34, XVIII, a e b, e 255, I e II, do RISTJ, CONHEÇO EM PARTE do Recurso
Especial, e, nessa extensão, NEGO-LHE PROVIMENTO.
ii) REsp 1.111.156/SP, Relator Ministro Humberto Martins, Julgamento em
14/10/2009:
TRIBUTÁRIO – ICMS – MERCADORIAS DADAS EM BONIFICAÇÃO – ESPÉCIE DE
DESCONTO INCONDICIONAL – INEXISTÊNCIA DE OPERAÇÃO MERCANTIL – ART. 13
DA LC 87/96 – NÃO-INCLUSÃO NA BASE DE CÁLCULO DO TRIBUTO.
1. A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de
Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que
envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais;
não envolve incidência de IPI ou operação realizada pela sistemática da
substituição tributária.
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2. A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor
da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução
do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do
negócio.
3. A literalidade do art. 13 da Lei Complementar n. 87/96 é suficiente para
concluir que a base de cálculo do ICMS nas operações mercantis é aquela
efetivamente
realizada,
não
se
incluindo
os
"descontos
concedidos
incondicionais".
4. A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS.
5. Precedentes: AgRg no REsp 1.073.076/RS, Rel. Min. Humberto Martins,
Segunda Turma, julgado em 25.11.2008, DJe 17.12.2008; AgRg no AgRg nos EDcl
no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe 8.5.2008;
REsp 975.373/MG, Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 15.5.2008, DJe
16.6.2008; EDcl no REsp 1.085.542/SP, Rel. Min. Denise Arruda, Primeira Turma,
julgado em 24.3.2009, DJe 29.4.2009.
Recurso especial provido para reconhecer a não-incidência do ICMS sobre as
vendas realizadas em bonificação. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do
Código de Processo Civil e da Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.
(...)
VOTO
O EXMO. SR. MINISTRO HUMBERTO MARTINS (Relator):
I - RESSALVAS INICIAIS
De início, diante da peculiaridade de se tratar de recurso processado sob o rito do
art. 543-C do Código de Processo Civil, e que servirá de paradigma para todos os
demais casos semelhantes, é importante esclarecer que o presente caso não trata
de incidência de IPI ou de mercadoria dada em bonificação no regime de
substituição tributária.
A matéria controvertida, examinada sob o rito do art. 543-C do Código de
Processo Civil, restringe-se tão-somente à incidência do ICMS nas operações que
envolvem mercadorias dadas em bonificação ou com descontos incondicionais.
Feitas essas considerações iniciais, passo ao exame do recurso.
(...)
III - MÉRITO RECURSAL
DA INCIDÊNCIA DO ICMS SOBRE OS PRODUTOS DADOS EM BONIFICAÇÃO
O valor da mercadoria dada em bonificação não integra a base de cálculo do
ICMS, conforme se extrai dos comandos normativos a seguir citados.
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Os artigos 146, inciso III, alínea "a", e 155, inciso II, ambos da Constituição Federal,
determinam que:
(...)
A literalidade da lei é suficiente para concluir que a base de cálculo do ICMS nas
operações mercantis é a aquela efetivamente realizada, não se incluindo os
"descontos concedidos INCONDICIONAIS".
(...)
A bonificação é uma modalidade de desconto que consiste na entrega de uma
maior quantidade de produto vendido em vez de conceder uma redução do valor
da venda. Dessa forma, o provador das mercadorias é beneficiado com a redução
do preço médio de cada produto, mas sem que isso implique redução do preço do
negócio.
Segundo Roque Carrazza, a bonificação "é uma forma criativa (já que aumenta as
vendas) de desconto incondicional". A venda com bonificação é, se quisermos, um
desconto incondicional com roupagem nova. Mas, sempre, um desconto
incondicional, assim devendo ser tratada. Deveras, juridicamente falando, tanto
faz vender doze unidades de um certo produto e cobrar por apenas dez, como
vender dez (pelo preço de dez) e doar duas. Este "anverso de uma mesma
medalha (desconto incondicional/venda com bonificação) não altera a base de
cálculo do ICMS que sempre será o valor da operação." (ICMS, Roque Antonio
Carrazza. Ed. Malheiro, p. 98, 13 ed., 2009.)
Hugo de Brito Machado do mesmo modo entende, ao ensinar que:
"os valores concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os de
descontos para pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja
efetivação não fique a depender de evento futuro e incerto, não integram a base
de cálculo do ICMS, porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre
a saída da mercadoria" (Curso de Direito Tributário, Hugo de Brito Machado,
Malheiros, p. 327, 30a Ed., 2009).
A bonificação, enquanto modalidade de desconto, só estaria inserida na base de
cálculo do ICMS se estivesse submetida a uma condição, situação que não
encontramos no presente caso, conforme retrato fático feito pelo Tribunal de
origem.
A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que o valor das
mercadorias dadas a título de bonificação não integra a base de cálculo do ICMS.
A propósito, os seguintes precedentes de ambas as Turmas de direito público do
Superior Tribunal de Justiça:
(...)
Destaco deste valioso julgado da relatoria do Ministro Castro Meira as razões de
decidir, que, apesar de se referirem ao IPI, muito bem se aplicam ao ICMS, pois
Fl. 766
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se trata de imposto estruturado nas mesmas linhas características do IPI,
conforme transcrevo:
"(....) Nesse passo, acolho a argumentação de Ricardo Malachias Ciconelo:
"Operação tipicamente caracterizada como 'desconto incondicional' é a
chamada 'bonificação' em produtos usualmente verificada nas 'dúzias de treze
produtos' ou 'pague dois e leve três', ou seja, o vendedor (sujeito passivo do IPI) e
o comprador do produto industrializado ajustam no momento da definição do
negócio jurídico as suas condições (quantidades, valores, etc.) e estas, sendo
legalmente válidas e executáveis, devem ser consideradas no momento da
definição da base de cálculo dos tributos incidentes sobre aquele negócio jurídico,
inclusive IPI.
Assim sendo, nestas hipóteses fica claramente caracterizado que o preço
acordado pelo vendedor e pelo comprador limita-se a uma quantidade 'x' de
produtos negociados e, sem sombra de dúvida, percebe-se que o valor dos
produtos concedidos a título de bonificação não compõem o preço total do
negócio, isto é, ele não é computado no valor da operação negocial do qual
nasce a obrigação do contribuinte em recolher tributos incidentes, dentre eles
do IPI" (in IPI- Aspectos Jurídicos Relevantes, Ed. Quartier Latin, 1a edição, 2003,
pág.373)
Ao final, o autor assim arremata:
(...)
Além disso, o valor da operação utilizado pelo Código Tributário Nacional como
base para determinação do valor tributável do IPI deve guardar exata proporção
com o valor do negócio jurídico subjacente do qual nasce a obrigação tributária,
isto é, são absolutamente indissociáveis os valores da 'operação' (negócio jurídico)
e o da base de cálculo do IPI, ainda que a legislação ordinária poderá ser afastada
pelos tribunais de sua incompatibilidade com Constituição Federal e o Código
Tributário Nacional" (pág. 377)
(...)
Há de se concluir que as bonificações ou descontos incondicionais não podem
integrar o valor da operação de venda para fins de tributação do IPI, pois
compõem quantia deduzida do montante da operação antes de realizada a
saída da mercadoria."
No mesmo sentido:
JULGADOS DA PRIMEIRA TURMA "ICMS. COMPENSAÇÃO. ICMS RECOLHIDO SOBRE
MERCADORIA DADA EM BONIFICAÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO.
PRESCRIÇÃO. (...)
II - A mercadoria dada em bonificação, por não estar incluída no valor da
operação mercantil, não integra a base de cálculo do ICMS, correspondendo em
tudo a um desconto incondicional. Precedentes: REsp 510.551/MG, Rel. Min. JOÃO
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OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 25.04.2007 e REsp 872.365/RJ, Rel. Min. CASTRO
MEIRA, DJ de 01.12.2006.
II - Agravo regimental improvido."
(AgRg no AgRg nos EDcl no REsp 935.462/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco
Falcão, DJe 8.5.2008.)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 535, II, DO CPC.
INOCORRÊNCIA. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL.
INCLUSÃO
DE
MERCADORIAS
DADAS
EM
BONIFICAÇÃO.
DESCONTOS
INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.o 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
RECURSO ESPECIAL. ICMS. BASE DE CÁLCULO. VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL.
INCLUSÃO
DE
MERCADORIAS
DADAS
EM
BONIFICAÇÃO.
DESCONTOS
INCONDICIONAIS. IMPOSSIBILIDADE. LC N.o 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
(...)
3. Infere-se do texto constitucional que este, implicitamente, delimitou a base de
cálculo possível do ICMS nas operações mercantis, como sendo o valor da
operação mercantil efetivamente realizada ou, como consta do artigo 13, inciso I,
da Lei Complementar no 87/96, 'o valor de que decorrer a saída da mercadoria'.
Neste sentido, a doutrina especializada: 'Realmente a base de cálculo do ICMS não
é o preço anunciado ou constante de tabelas. É o valor da operação, e este se
define no momento em que a operação se concretiza. Assim, os valores
concernentes aos descontos ditos promocionais, assim como os descontos para
pagamento à vista, ou de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a
depender de evento futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS,
porque não fazem parte do valor da operação da qual decorre a saída da
mercadoria. (...)' (Hugo de Brito Machado, in 'Direito Tributário - II', São Paulo, Ed.
Revista dos Tribunais, 1994, pág. 237).
(...)
Ante o exposto, dou provimento ao recurso especial para reconhecer a não-
incidência do ICMS sobre as vendas realizadas em bonificação.
Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do Código de Processo Civil e da
Resolução 8/2008 do Superior Tribunal de Justiça.
iii) AgInt no REsp 1.977.308/RS, Relator Ministro Mauro Campbell Marques,
Julgamento em 15/08/2022:
EMENTA
TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
DISCUSSÃO SOBRE A EXCLUSÃO DOS JUROS SELIC INCIDENTES QUANDO DA
DEVOLUÇÃO DE VALORES EM DEPÓSITO JUDICIAL FEITO NA FORMA DA LEI N.
9.703/98 (JUROS REMUNERATÓRIOS) E QUANDO DA REPETIÇÃO DE INDÉBITO
TRIBUTÁRIO NA FORMA DO ART. 167, PARÁGRAFO ÚNICO DO CTN (JUROS
MORATÓRIOS). APLICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES CONTÁBEIS FEITAS NOS
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PRECEDENTES DO STJ. A RECEITA BRUTA COMPREENDE O LUCRO OPERACIONAL,
AS RECEITAS FINANCEIRAS E AS RECUPERAÇÕES OU DEVOLUÇÕES DE CUSTOS.
ART. 44, III, LEI No 4.506/64. OBRIGAÇÃO DO TRIBUNAL DE MANTER SUA
JURISPRUDÊNCIA COERENTE NÃO PODENDO ALTERAR A CLASSIFICAÇÃO LEGAL
CONTÁBIL DE UMA VERBA CONFORME O TRIBUTO DE QUE SE TRATA.
1. É pacífico nesta Casa o entendimento de que os juros incidentes na devolução
dos depósitos judiciais possuem natureza remuneratória, se enquadrando como
Receitas Financeiras, e que os juros moratórios incidentes na repetição do
indébito tributário possuem natureza de lucros cessantes, compondo o Lucro
Operacional da empresa. Se a base de cálculo das contribuições ao PIS/PASEP e
COFINS compreende a Receita Bruta (art. 1°, §1°, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 e arts. 2o e 3o, da Lei n. 9.718/98) por óbvio, tais valores são
tributados pelas ditas contribuições, visto que Receita Bruta se trata de conceito
mais amplo que engloba tanto o Lucro Operacional quanto as Receitas
Financeiras. Assim o precedente repetitivo desta Casa perfeitamente aplicável ao
caso em que foram efetuadas as ditas classificações: REsp. n. 1.138.695 / SC,
Primeira Seção, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 22.05.2013.
2. Ainda que se compreenda que especialmente os juros de mora (não os juros
remuneratórios dos depósitos judiciais e extrajudiciais) não correspondam a
lucros cessantes mas sim a danos emergentes (como o foi recentemente definido
pelo Supremo Tribunal Federal em suas razões de decidir no julgamento dos
Temas ns. 808 e 962 da Repercussão Geral no RE n. 855.091/RS - para os juros no
atraso no pagamento de remuneração por exercício de cargo, emprego ou função
- e RE n. 1.063.187/SC - para os juros recebidos em razão de repetição de indébito
tributário), tal não lhes retira a condição de verba indenizatória (tanto danos
emergentes quanto lucros cessantes são verba indenizatória), o que significa a
sua classificação contábil como recuperação ou devolução de custos, o que não
lhes permite escapar da classificação como Receita Bruta Operacional, na forma
do inciso III, do artigo 44, da Lei n. 4.506/1964. Precedentes: REsp. n.
1.605.245/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em
25.06.2019; AgInt no REsp. n. 1.702.295 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 20.03.2018; REsp. n. 1.466.501 / CE, Segunda
Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 26.05.2015).
3. O fundamento para a negativa da exclusão dos juros remuneratórios ou
compensatórios, em quaisquer das situações pleiteadas, da base de cálculo das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS é o mesmo: a sua condição de Receita Bruta,
seja porque a integram como Receita Financeira, seja porque constituem Lucro
Operacional ou seja porque se classificam como recuperações ou devoluções de
custos (e estas classificações não são excludentes, pois receita financeira pode
estar dentro ou fora do lucro operacional e ser ou não indenizatória). Em todas as
hipóteses os juros (moratórios ou remuneratórios) são Receita Bruta.
(...)
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6. A ratio decidendi aplicada no REsp. n. 1.138.695-SC e no REsp. n. 1.089.720-RS
de que "o acessório segue o destino do principal" diz respeito exclusivamente ao
conceito de renda e não ao conceito de receita, que é bem mais largo, não sendo,
portanto aplicável no presente caso onde se julga a base de cálculo das
contribuições ao PIS/PASEP e COFINS (receita) e não a base de cálculo do IRPJ e da
CSLL (renda e lucro). O precedente REsp. n. 1.138.695-SC o foi invocado
exclusivamente para dele extrair a natureza jurídica das verbas em questão e não
o destino da tributação, pois o precedente trata de tributos diversos.
7. Agravo interno não provido.
iv) AgInt no REsp 1.711.603/SP, Relator Ministro Og Fernandes, Julgamento em
23/08/2018:
VOTO
O SR. MINISTRO OG FERNANDES (Relator): A pretensão recursal não merece êxito,
na medida em que a parte interessada não trouxe argumentos aptos à alteração
do posicionamento anteriormente firmado.
Conforme salientado na decisão agravada, a jurisprudência desta Corte Superior
firmou-se no sentido de que os descontos incondicionais não devem compor a
base de cálculo do tributo (IPI, ICMS, PIS E COFINS), exigindo-se, no entanto, que
tais descontos sejam destacados nas notas fiscais.
Confiram-se:
(...)
Ao analisarem a controvérsia, as instâncias ordinárias afirmaram que os
descontos incondicionais, na espécie, não foram destacados das notas fiscais (e-
STJ, fls. 301 e 371):
(...)
Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno.
É como voto.
v) REsp 1.446.354/RS, Relator Ministro Og Fernandes, Julgamento em
26/08/2014:
EMENTA
PROCESSUAL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO. PIS.
COFINS. BASE DE CÁLCULO. BONIFICAÇÃO RECEBIDA POR CONCESSIONÁRIA DE
VEÍCULOS PELA AQUISIÇÃO E DESEMPENHO NA VENDA DE AUTOMÓVEIS. LEI N.
10.485/02.
BENEFÍCIO
FISCAL.
INEXISTÊNCIA
DE
LEI
ESPECÍFICA
E
IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. ART. 150, § 6o, DA CF/88. ART.
111, I, DO CTN. CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 5 E 7 DO
STJ.
Fl. 770
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1. Não viola o art. 535, inciso II, do CPC, o acórdão que decide de forma
suficientemente fundamentada, não estando a Corte de origem obrigada a emitir
juízo de valor expresso a respeito de todas as teses e dispositivos legais invocados
pelas partes.
2. A sistemática de incidência monofásica das contribuições para o PIS e da
COFINS no início da cadeia produtiva, prevendo alíquota zero nas operações
posteriores (arts. 2o, § 2o, II, e 3o, § 2o, II, da Lei n. 10.485/02), não alcança as
bonificações recebidas dos fabricantes e importadores de veículos em razão da
aquisição e consequente desempenho da concessionária na implementação de
estratégias promocionais e venda dos automóveis.
3. A concessão de benefício fiscal é função atribuída pela Constituição Federal ao
legislador, que deve editar lei específica, nos termos do art. 150, § 6o. Razão que
confere suporte ao art. 111 do CTN, dispositivo que proíbe interpretação
extensiva em matéria de exoneração fiscal.
4. A pretensão da recorrente, fundada na alegação de que as cláusulas do
contrato firmado com a fabricante não comprovam que o valor da bonificação é
calculado sobre o valor líquido da nota fiscal de venda dos veículos, esbarra nos
óbices contidos nas Súmulas 5 e 7 deste Tribunal Superior, na medida em que,
para se chegar ao raciocínio pretendido pela sociedade empresária, em sentido
contrário à conclusão a que chegou o Tribunal de origem, necessário seria a
interpretação de cláusulas contratuais e o revolvimento do conjunto fático-
probatório.
5. Recurso especial conhecido em parte e, nessa extensão, não provido.
VOTO
(...)
Quanto ao mérito da controvérsia, tem-se que, de acordo com a afirmação da
recorrente, a concessionária de veículos aufere as seguintes receitas quando do
exercício de suas atividades (e-STJ, fl. 257):
a) revenda de veículos;
b) comissões na venda direta de veículos;
c) bonificações na venda direta de veículos; e,
d) bonificações recebidas da fabricante nas operações de revenda de veículos.
Sustenta que os valores das bonificações previstas no item "d", pelo fato de
integrarem o custo de produção da fabricante de veículos, já foram objeto de
incidência de contribuição para o PIS e da COFINS na origem, pela sistemática de
tributação monofásica dessas exações prevista no art. 3o, § 2o, II, da Lei n.
10.485/02, a seguir transcrito:
(...)
Fl. 771
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PROCESSO 10980.915801/2012-81
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A Lei n. 10.485/02 confere ao fabricante de veículos a possibilidade de excluir da
base de cálculo das contribuições os valores devidos à concessionária em
decorrência da intermediação ou entrega de veículos, nas vendas diretas ao
consumidor final, conforme disposição do art. 2o e § 2o, inc. II, da Lei n.10.485/02,
nos termos seguintes:
(...)
Note-se que, de acordo com art. 3o, § 2o, inc. II, acima transcrito, a Lei n.
10.485/02 determina que esses mesmos valores devidos à concessionária sejam
tributados à alíquota zero.
Da análise desses dispositivos, denota-se que a pretensão da recorrente não
tem amparo, pois o que a Lei n 10.485/02 exclui da base cálculo da contribuição
para o PIS e da COFINS nesse tipo de relação comercial - e assim o faz de modo
claro e expresso - são os valores devidos à concessionária em decorrência da
"intermediação" ou "entrega de veículos" nas vendas diretas ao consumidor
final pelo fabricante, conforme disposto no caput do art. 2o, cujos termos
novamente se transcrevem:
(...)
Note-se que o legislador não fez referência a qualquer tipo de bonificação que
esteja vinculada ao desempenho da concessionária nas vendas, implementação
de estratégias promocionais ou qualquer outro tipo de medida diversa daquelas
relacionadas à "intermediação" ou "entrega de veículos" ao consumidor final.
Registre-se que, em se tratando de concessão de benefícios fiscais – o que é o
caso dos autos -, a sua concessão, além de exigir legislação específica do ente
federado titular da competência tributária, requer interpretação restritiva da
aplicação da legislação correspondente. É o que se infere do disposto no § 6o do
art. 150 da Constituição Federal e no art. 111, I, do Código Tributário Nacional a
seguir transcritos:
(...)
Na mesma linha desse entendimento, julgados cujas ementas seguem abaixo:
(...)
Ante o exposto, conheço em parte do recurso especial e, nessa extensão, nego-
lhe provimento.
As decisões na instância administrativa também seguem no mesmo sentido da
instância judicial:
i) Acórdão no 9303-007.848, Sessão de 22/01/2019:
BASE DE CÁLCULO CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. HOLD BACK. EXCLUSÃO
DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE
Fl. 772
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3302-014.563 – 3a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.915801/2012-81
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Receitas auferidas a título de bônus por pagamento nos prazos contratados
com o fabricante (hold back) compõem a base de cálculo da Cofins por se
caracterizarem como receita operacional da pessoa jurídica e por não estarem
compreendidos entre as hipóteses de exclusão da receita bruta ou de isenção
previstas na legislação pertinente.
ii) Acórdão no 3302-005.691, Sessão de 26/07/2018:
CONCESSIONÁRIAS DE VEÍCULOS. BÔNUS SOBRE VENDAS CONCEDIDOS PELOS
FABRICANTES. CONTRIBUIÇÕES PARA O PIS/PASEP E COFINS.
Os bônus conferidos pelas montadoras de automóveis aos seus
concessionários, em função de vendas realizadas sob determinadas
condições, caracterizam-se como receitas destes últimos e, como tais, sujeitas à
incidências das contribuições para o PIS/Pasep e Cofins, devendo compor sua
base de cálculo.
iii) Acórdão no 3301-004.810, Sessão de 24/07/2018:
BASE DE CÁLCULO. BÔNUS PAGOS POR FORNECEDOR.
Os bônus e incentivos de vendas, concedidos pelas montadoras de
automóveis aos seus concessionários, em função de vendas realizadas sob
determinadas condições, caracterizam-se como receitas destes últimos e,
como tais, estão sujeitos à incidências das contribuições para o PIS/Pasep e
Cofins, devendo compor sua base de cálculo.
iv) Acórdão no 9303-008.247, Sessão de 19/03/2019:
COBRANÇA DE “PEDÁGIO” VIA BONIFICAÇÃO NA FORMA DE DESCONTO.
COMISSÃO DE VENDAS. RECEITA TRIBUTÁVEL.
A conhecida prática da cobrança de “pedágio” pelas grandes redes varejistas para
que passem a fazer pedidos a determinado fornecedor, acertada
previamente em contrato, via bonificação na forma de desconto não constante da
Notas Fiscais, tem natureza, lato sensu, de comissionamento de vendas,
sendo, portanto, receita tributável.
DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA CUSTEIO
INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS TRIBUTÁVEIS.
Compõem a base de cálculo da contribuição, por representarem receitas do
adquirente, os descontos, não constantes das Notas Fiscais, pré-acordados em
negociações com fornecedores, para custeio indireto da sua atividade
operacional, o que se dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se
não houver a correspondência econômica entre o valor pago e o serviço
prestado.
v) Acórdão no 3002-000.363, Sessão de 16/08/2018:
REGIME CUMULATIVO. RECUPERAÇÃO DE DESPESA. PRESTAÇÃO DE GARANTIA
SOBRE PEÇAS. RECEITA BRUTA. INCIDÊNCIA.
Fl. 773
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(...)
Os montantes recebido a título de reembolso pelas despesas na prestação de
garantia sobre peças integram a referida base de cálculo, por falta de amparo
legal para sua exclusão.
REGIME CUMULATIVO. BONIFICAÇÃO EM DINHEIRO. RECEITA BRUTA.
INCIDÊNCIA.
Os valores em dinheiro recebidos pela concessionária a título de bonificação, que
não reduzem o valor da nota fiscal de venda e que se efetivam em
momento posterior à sua emissão, não constituem descontos incondicionais, mas
receita do adquirente e, como tal, estão sujeitos à tributação pela Cofins.
vi) Acórdão no 9303-005.849, Sessão de 17/10/2017:
DESCONTOS INCONDICIONAIS. EXIGÊNCIA DE QUE CONSTEM DA NOTA FISCAL.
Os descontos incondicionais consideram-se parcelas redutoras do preço
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens e não dependerem de
evento posterior à emissão desses documentos.
RECEITA FINANCEIRA. CONCEITO.
Receita financeira é aquela decorrente de uma aplicação (lato sensu)
financeira, sendo uma das formas o pagamento antecipado. Não se
enquadram nesta categoria os descontos puramente comerciais.
COBRANÇA DE “PEDÁGIO” VIA BONIFICAÇÃO NA FORMA DE DESCONTO.
COMISSÃO DE VENDAS. RECEITA TRIBUTÁVEL.
A conhecida prática da cobrança de “pedágio” pelas grandes redes varejistas para
que simplesmente passem a fazer pedidos (em qualquer quantidade, à sua
revelia) a determinado fornecedor, acertada previamente em contrato, via
bonificação na forma de desconto não constante da Notas Fiscais, tem
natureza, lato sensu, de comissionamento de vendas, sendo, portanto, receita
tributável.
DESCONTOS COMERCIAIS PRÉ-ACORDADOS CONCEDIDOS PARA CUSTEIO
INDIRETO DAS ATIVIDADES DO ADQUIRENTE. RECEITAS TRIBUTÁVEIS.
Compõem a base de cálculo da contribuição, por representarem receitas do
adquirente, os descontos, não constantes das Notas Fiscais, pré-acordados em
negociações com fornecedores, para custeio indireto (em explícita opção,
prevista em contrato, ao direto, em dinheiro) da sua atividade operacional, o que
se dá mesmo quando se pressupõe uma contraprestação, se não houver a
necessária correspondência econômica entre o valor pago e o serviço
prestado.
ACORDO DE NÃO-DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS IMPRESTÁVEIS PARA A
VENDA. CONTRATO DE SEGURO. PRÊMIO. RECEITA TRIBUTÁVEL.
Fl. 774
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Os descontos concedidos em troca do compromisso do comprador de não
exigir do fornecedor, até certo limite, indenização pelas mercadorias em
estoque defeituosas/danificadas, são tributáveis, pois têm natureza de prêmio de
seguro.
Uma vez definido que os valores referentes a “bônus sobre vendas/desconto a
posteriori” são receitas do contribuinte, faz-se necessário avaliar o impacto dessa decisão sobre o
saldo do período. O montante de R$ 327.800,00 deve ser excluído da base de cálculo dos créditos
e incluído na base de cálculo dos débitos:
BASE DE CÁLCULO DOS CRÉDITOS: R$672.200,41 – R$327.800,00 = R$344.400,41
Créditos a Descontar à Alíquota de 7,6%: R$344.400,41 x 0,076 = R$26.174,43
Receita de Vendas de Bens e Serviços - Alíquota de 7,6%: R$593.784,09
Demais Receitas - Alíquota de 7,6%: R$191.515,64 + R$327.800,00 = R$519.315,64
BASE DE CÁLCULO DOS DÉBITOS: R$593.784,09 – R$519.315,64 = R$1.113.099,73
TOTAL DA COFINS APURADA À ALÍQUOTA DE 7,6%: R$1.113.099,73 x 0,076 =
R$84.595,58
TOTAL DA COFINS DEVIDA NO MÊS: R$84.595,58 - R$26.174,43 = R$58.421,15
De acordo com os cálculos acima efetuados, resta claro que o contribuinte não
realizou qualquer pagamento a maior. Na verdade, pagou apenas R$39.390,61, quando o correto
seria ter pagado R$58.421,15.
Pelo exposto, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Lázaro Antônio Souza Soares

Fl. 775
DF CARF MF
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