Tribunal: CARF
Processo: 15758.001037/2008-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: RAFAEL ZEDRAL
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-18
Data de publicação: 2025-01-13

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
IRPJ. OMISSÃO DE RECEITA. LANÇAMENTO. MÉTODO DE APURAÇÃO. REGRA DE TRÊS. INADMISSIBILIDADE.
Não deve subsistir o lançamento de crédito tributário que apura a base de cálculo do tributos por meio de aproximações matemáticas, como o uso da regra de três. O lançamento tributário deve observar os critérios previstos no artigo 142 do CTN, exigindo a apuração clara e objetiva do fato gerador e da matéria tributável.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15758.001037/2008-35
ACÓRDÃO
1402-007.158 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
18 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
LABORATÓRIO DE PATOLOGIA CLÍNICA DR. HÉLIO LIMA LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2003
IRPJ. OMISSÃO DE RECEITA. LANÇAMENTO. MÉTODO DE APURAÇÃO.
REGRA DE TRÊS. INADMISSIBILIDADE.
Não deve subsistir o lançamento de crédito tributário que apura a base de
cálculo do tributos por meio de aproximações matemáticas, como o uso da
regra de três. O lançamento tributário deve observar os critérios previstos
no artigo 142 do CTN, exigindo a apuração clara e objetiva do fato gerador
e da matéria tributável.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer do
recurso voluntário para, no mérito, dar-lhe provimento, cancelando os lançamentos.

(documento assinado digitalmente)
Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

(documento assinado digitalmente)
Rafael Zedral- Relator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Alessandro Bruno Macedo
Pinto, Alexandre Iabrudi Catunda, Mauritania Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo
Piza di Giovanni, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

Fl. 3283
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15758.001037/2008-35
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RELATÓRIO
Por bem sintetizar os fatos até o momento processual anterior ao do julgamento do
recurso administrativo na primeira instância administrativa, transcrevo e adoto o relatório
produzido pela DRJ:
LANÇAMENTO
Contra a sociedade acima qualificada foi lavrado o Auto de Infração de fls. 307 a
317, exigindo-lhe o pagamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), e, em
decorrência de Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS), de Contribuição Social
sobre o Lucro Líquido (CSLL) e de Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
(COFINS), no montante de no montante de R$ 4.182.123,09 (quatro milhões, cento e oitenta e
dois mil, cento e vinte e três reais e nove centavos), aí incluídos multa por lançamento de ofício e
juros moratórios, como segue:

Tais lançamentos originaram-se da verificação do cumprimento das obrigações
tributárias por parte da interessada.
Informa o Autor do feito haver comparecido a estabelecimento da interessada e
que esta, intimada à entrega de seu livros Diário e LALUR, recusou-se peremptoriamente a fazê-lo,
muito embora eles se encontrassem, naquela ocasião, à vista da autoridade lançadora, conforme
relatado no Auto de Embaraço à Fiscalização de fls. 47 a 55 e na Representação Fiscal para Fins
Penais de fls. 59 a 69.
O Termo de Verificação e Constatação Fiscal de fls. 279 a 305, detalha:
[...]
2.1 - Uma série de pagamentos, decorrentes de relações negociais, entre a
UNIMED do ABC Cooperativa de Trabalho Médico, e a "fiscalizada", foram feitos
pela UNIMED do ABC Cooperativa de Trabalho Médico, diretamente em conta
bancária do diretor da "fiscalizada", Dr. Hélio Lima, através de depósitos
bancários, que não transitaram pelo "Caixa" da "fiscalizada"
[...].
Fl. 3284
DF CARF MF
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2.1.2 – [...] tudo leva a crer, que tal prática, pôde ser implementada com êxito
pelas partes, (UNIMED do ABC e a "Fiscalizada"), em razão de que ambas as
empresas, contam com dirigente comum, qual seja, o Dr. Hélio Lima. Sendo que na
Unimed do ABC Cooperativa de Trabalho Médico, CNPJ 44.183.390/0001-64 é ele
Diretor e, no Laboratório de Patologia Clínica Dr. Hélio Lima S/C Ltda,
"fiscalizada", é ele Diretor Presidente. Acrescente-se ainda, que ambas as
empresas aqui referidas [...] partilham na ocupação de imóveis, funcionários, no
trato da contabilidade e atendimento ao Fisco, o que em muito dificulta sejam
desvendados, eventuais interesses e práticas contra o Fisco, como a que aqui se
expendeu e comprovou [...].
2.2 - Constatou-se ainda, da análise do faturamento da "fiscalizada", ser
expressivo o montante do movimento entre a "fiscalizada" e a UNIMED do ABC
Cooperativa de Trabalho Médico, no ano de 2003. Sendo que do universo do
faturamento da "fiscalizada", cerca de noventa por cento (90% ) de sua receita
bruta é oriunda da relação negocial com a UNIMED do ABC Cooperativa de
Trabalho Médico [...]. Reforça nossa observação, o fato de que o responsável pelo
atendimento à Fiscalização e pela assessoria financeira da "fiscalizada", Sr. Hélio
de Matos Ferraz, também o é da UNIMED do ABC Cooperativa de Trabalho Médico
(doc. 03).
Nesta linha, o Autor do feito faz menção ao documento de fls. 117 e 113 (nesta
ordem), emitido pela interessada, em que esta admite:
[...] 1.1. Alguns exames de diagnóstico utilizam Materiais e Medicamentos. A
tabela da Associação Médica Brasileira estabelece valores de referência para
estabelecimento do preço, distinguindo uma parcela para Honorários dos
profissionais médicos e outra parcela para os Materiais e Medicamentos.
1.2. Com base nesta referência, o contrato de prestação de serviços entre o
Laboratório de Patologia Clínica Dr Hélio Lima ltda e a UNIMED ABC Cooperativa
de Trabalho Médico estabeleceu esta distinção, definindo que, do preço
contratado, 70% destinava-se ao custeio dos Honorários e Médicos e os demais
30%, ao custeio dos Materiais e Medicamentos.
1.3. Seguindo orientação de alguns técnicos, os valores do reembolso não
estariam sujeitos a tributação, razão pela qual os pagamentos relativos ao
reembolso de Materiais e Medicamentos foram, durante algum tempo, cobrados
separadamente.
O Autor do feito esclarece que tal prática se encontrava expressa em contrato
firmado entre Unimed e a interessada, como segue:
3.2 - Nos preços ficam discriminados os seguintes percentuais para as respectivas
destinações:
a) 30% (trinta por cento) corresponderá ao reembolso do custo dos materiais e
medicamentos utilizados pela CONTRATADA;
Fl. 3285
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b) 70% (setenta por cento) pela prestação dos profissionais ligados à pessoa
jurídica da CONTRATADA.
As planilhas de fls. 109 e 111 relacionam valores extraídos da conta 314.01.0001
(“Reembolso de materiais e medicamentos”), relativos a pagamentos recebidos de UNIMED ABC
no terceiro e no quarto trimestres de 2003, a título de “Receita de reembolso de materiais e
medicamentos”. A partir destas informações, e considerando o esclarecimento prestado pela
interessada às fls. 117 e 113, o Autor do feito estimou a base de cálculo dos presentes
lançamentos.
Por oportuno, saliente-se que, em face do embaraço à fiscalização oposto pela
interessada, as penalidades pecuniárias foram acrescidas de 50%.
IMPUGNAÇÃO
Ciente em 26 de fevereiro de 2008 (fl. 315), a interessada apresentou, em 23 de
janeiro de 2009, sua impugnação de fls. 385 a 430, alegando, em resumo, o que segue.
Ela mantém silêncio no que tange ao embaraço oposto à fiscalização, observando
apenas haver apresentado “Defesa Administrativa” e “’Representação” contra o procedimento do
Auditor Fiscal e preposto responsável pela fiscalização”.
Quanto ao Termo de Verificação e Constatação Fiscal, declara que “não discorda
das alegações contidas no item 2.1 , quanto aos depósitos efetuados de forma direta na conta
bancária de seu Diretor”, embora afirme que haja procedido a uma “revisão geral dos
procedimentos administrativos e contábeis que vinham sendo adotados”, da qual teria resultado o
reconhecimento de “todos os possíveis efeitos contábeis e tributários decorrentes de inadequações
de procedimentos que até então vinham sendo adotados”.
Afirma haver recalculado e parcelado “todos os Impostos e Contribuições (IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS), que resultou no montante consolidado da ordem de R$ 7.000.000,00 (sete
milhões de reais)”.
Junta cópias reprográficas de partes do Termo de Verificação e Constatação Fiscal e
observa:
4.3 O item 5 - Metodologia aplicada na reconstituição dos valores das Receitas da
Fiscalizada - não apresenta qualquer respaldo nos documentos apresentados pelo
Laboratório e, muito menos, nos fatos descritos pelo contribuinte em todas as
respostas formuladas às notificações fiscais constantes no processo.
Isso porque, o método utilizado pelo Fisco para reconstituir da fiscalizada foi:
- "REGRA DE TRÊS SIMPLES" e;
- "VALORES CONHECIDOS".
►No 3o trimestre de 2003, o que a Receita Federal chamou “VALOR CONHECIDO"
foi o grupo de contas denominado de OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS, cujos
valores são dependentes do valor das notas fiscais.
Fl. 3286
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►Já no 4o trimestre de 2003, o que a Receita Federal escolheu como "VALOR
CONHECIDO", foi o valor da conta denominada RECEITA DE PRESTAÇÃO DE
SERVIÇOS, que corresponde à apropriação das receitas pelo valor das NOTAS
FISCAIS emitidas.
Afirma que “não há qualquer menção à razão desta escolha [...] absolutamente
arbitrária e sem qualquer sentido lógico”.
Assegura que os valores consignados em sua DIPJ – Declaração de Informações
Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica - encontrariam respaldo em sua escrituração.
Em sessão de 16 de outubro de 2014 (e-fls.3208) a DRJ julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade do contribuinte, nos termos da ementa abaixo reproduzida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Exercício: 2004
RECEITA BRUTA
A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens
nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado
auferido nas operações de conta alheia.
OMISSÃO DE RECEITA
Verificada a omissão de receita, a autoridade determinará o valor do imposto e do
adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver
submetida a pessoa jurídica no período de apuração a que corresponder a
omissão.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Ciente da decisão de primeira instância, o ora Recorrente apresenta Recurso
Voluntário, no qual expõe os fundamentos de fato e de direito que serão desenvolvidos no voto.
Ao final, pede a revisão do Acórdão da DRJ no sentido de que seja deferido seu
pleito.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro RAFAEL ZEDRAL, Relator
Admissibilidade
Fl. 3287
DF CARF MF
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Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros
requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço.

Admissibilidade
Inicialmente, reconheço a plena competência deste Colegiado para apreciação do
Recurso Voluntário. Demais disso, observo que o recurso é tempestivo e atende os outros
requisitos de admissibilidade, portanto, dele conheço.
DO MÉRITO
Quanto ao mérito, o Recurso Voluntário deve ser declarado provido.
Conforme relatado, a Fiscalização identificou que uma parcela das receitas
auferidas pela empresa junto à Cooperativa médica Unimed do ABC Paulista não transitava pelas
contas contábeis da empresa. Descobriu-se que esta parcela não contabilizada era depositada
diretamente na conta bancária de pessoa física do diretor presidente da recorrente, o qual era
também diretor da Unimed do ABC Paulista. As empresas estavam domiciliadas no mesmo
endereço e compartilhavam estruturas administrativas:
[...]
2.1 - Uma série de pagamentos, decorrentes de relações negociais, entre a
UNIMED do ABC Cooperativa de Trabalho Médico, e a "fiscalizada", foram feitos
pela UNIMED do ABC Cooperativa de Trabalho Médico, diretamente em conta
bancária do diretor da "fiscalizada", Dr. Hélio Lima, através de depósitos
bancários, que não transitaram pelo "Caixa" da "fiscalizada"
Constatado este fato, a autoridade fiscal efetuou o lançamento dos tributos,
utilizando a regra de três simples para projetar o valor do montante que deveria ter sido tributado
nas contas da DIPJ. A base de cálculo do lançamento corresponde à diferença entre o valor
declarado e o valor projetado pela regra de três simples.
Há que se ter em mente que os valores que não transitavam na contabilidade da
empresa, posto que eram depositados na conta do Sr. Hélio Lima, correspondiam às OUTRAS
RECEITAS OPERACIONAIS.
A Fiscalização afirma que o próprio contrato entre a recorrente e a Unimed do ABC
previa a discriminação das receitas em:
“a) 30% (trinta por cento) corresponderá ao reembolso do custo dos materiais e
medicamentos utilizados pela CONTRATADA;
b) 70% (setenta por cento) pela prestação dos profissionais ligados à
pessoa jurídica da CONTRATADA.”
Fl. 3288
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Os valores envolvidos nesta operação era de, salvo engano, R$ 4.158.900,50. É o
que depreende da série de intimações realizadas, seguidas das respostas dadas pela recorrente.
Nas e-fls. 109 e 110 dos autos vemos as tabelas da conta 314.01.0001 REEMBOLSO
DE MATERIAIS, descriminados por nota fiscal, mês de emissão e trimestre:
REEMBOLSO DE MATERIAIS
CONTA 314.01.0001
3o TRIMESTRE
R$ 3.034.098,57
4o TRIMESTRE
R$ 1.124.801,93
R$ 4.158.900,50

Na e-fls. 113, após responder aos quesitos sobre os detalhes dos fornecedores dos
materiais e medicamentos, a representante da empresa afirmou que estes valores de reembolso
de materiais eram depositados na conta pessoal do Sr. Hélio de Lima:

Logo, entendo que, salvo melhor entendimento, estes valores, objetivamente
apuráveis, é que deveriam nortear o procedimento de fiscalização.
No entanto, não é o que se verifica da leitura do termo de verificação e constatação
fiscal, que embasou o auto de infração.
Todas as notas fiscais de emissão da recorrente estavam na posse da Fiscalização.
Para apurar eventual omissão de receita, bastava somar todas os valores totais das notas fiscais de
serviço, comparando o montante obtido com os valores declarados na DIPJ em cada trimestre.
No entanto, a Fiscalização adotou uma das linhas da Ficha 06A da DIPJ como a base
conhecida. No caso do 3o Trimestre, adotou-se a linha 30 – Outra receitas operacionais, no valor
de R$ 3.034.087,57. Como o contrato com a Unimed do ABC previa que 30% das faturas
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correspondiam à reembolso de materiais, entendeu-se que que linha 30 – Outra receitas
operacionais corresponderia à 30% do faturamento da empresa.
Logo, se R$ 3.034.087,57 corresponde à 30%, os outros 70%, que corresponderia à
receita de prestação de serviço, deveriam ser R$ 7.079.563,33, valor que deveria, segundo a
Fiscalização, ter sido informado na linha 08- Receita de prestação de serviços da Ficha 06A da
DIPJ. Mas como nesta ficha encontra-se o valor de R$ 3.785.162,44, identificou-se omissão de
receita.

A autoridade fiscal explica a seguir o seu método de cálculo:
“Acrescente-se ainda que, a consistência da proporção estabelecida em contrato,
de 70% e 30% para a discriminação dos serviços prestados nos terceiro e quarto
trimestres de 2.003 ao ser aferida, resultou em inconsistência proporcional. Com
apoio na matemática, e usando-se um valor conhecido, e a certeza de que o todo
significa 100%, pode-se perfeitamente conhecer os valores das incógnitas :
prestação de serviços e ou reembolso de materiais e medicamentos, dependendo
do termo conhecido.
Ressalte-se mais, conforme esclarecimentos da própria "fiscalizada", os valores
por ela segregados a titulo de reembolso de materiais e medicamentos, não eram
faturados por notas fiscais de serviços, que neste caso não eram emitidas, mas
sim, por meio de "recibos". Quanto ao recebimento destes valores a titulo de
reembolso de materiais e medicamentos, eram feitos diretamente em conta do
sócio Dr. Hélio de Lima, portanto à margem da contabilidade da "fiscalizada", pela
UNIMED DO ABC — Cooperativa de Trabalho Médico.
Fl. 3290
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Inquestionavelmente que os valores encontrados a menor nos terceiro e quarto
trimestres de 2.003 quando da utilização da metodologia da reconstituição do
valor das receitas de serviços da "fiscalizada" para com a UNIMED DO ABC —
Cooperativa de Trabalho Médico tratam-se de omissão de receitas da
"fiscalizada", a despeito das corrigendas que efetuou, pois foram parciais e
portanto, insuficientes em seu valor que deve corresponder otal do faturamento
da "fiscalizada" decorrente de suas relaç5es de negócios com a UNIMED DO ABC
— Cooperativa de Trabalho Médico e, que são exigidos pelo Fisco Federal.”

Com a devida vênia, este relator não pode concordar com este método de cálculo.
Entendo que há sinais de que a recorrente poderia não ter corrigido totalmente as omissões de
receita. Mas como já dito, a Fiscalização tinha conhecimento de todas as notas fiscais. Até mesmo
os valores depositados na conta do Sr. Hélio de Lima também eram conhecidos, visto que este
procedimento fiscal é resultado de um procedimento realizado anteriormente em relação aos
tributos da pessoa física.
E entendo razoável o argumento da defesa de que a linha da DIPJ que a Fiscalização
adotou como a base conhecida, utilizada para apurar a outra parte do todo, muda do 3o para o 4o
trimestre:
“Se o valor declarado pela Recorrente a título de "Receita de prestação de
Serviços" para o quatro trimestre foi aceito pela fiscalização e é possível
comprová-lo pelo exame do razão da conta 311.01.003. questiona-se por que o
mesmo critério não foi adotado para o terceiro trimestre do mesmo ano-
calendário. se o razão da mesma conta foi apresentado pela Recorrente.
6. Da mesma forma, relativamente aos valores declarados como "Outras receitas"
a documentação contábil de posse do Sr. Auditor Fiscal, a qual igualmente se
encontra anexa à sua defesa de íls. demonstra sua veracidade.
O Razão da conta 314.01.0001 - Reembolso de Materiais e Medicamentos
apresenta os lançamentos efetuados, mês e ano em que foram emitidas as notas
fiscais que lhes deram origem, bem como as páginas do livro Razão onde se
encontram lançadas.
O mesmo ocorre com os valores apurados a esse mesmo título para o quarto
trimestre do mesmo ano-calendário.”
De fato, a Fiscalização entendeu como correto o valor lançado na DIPJ na linha de
Receita de prestação de serviço, no 4o trimestre, e adotando o raciocínio que este valor
corresponderia à 70%, apurou por interpolação matemática (regra de três), que a linha
correspondente à Outras receitas estava incorreta.
Mas no terceiro trimestre foi exatamente a linha de outras receitas o valor adotado
como correto, e utilizado para apurar o valor “incorreto” que era agora a Receita de prestação de
serviço. Ou seja: o registro contábil (Razão) sobre as receitas operacionais está incorreto e correto
Fl. 3291
DF CARF MF
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ao mesmo tempo, a depender o trimestre utilizado. O mesmo pode ser dito das contas “outras
receitas”.
Ademais, também assiste razão à recorrente de que esta interpolação de receitas
englobou operações comerciais realizadas por outras pessoas jurídica e até pessoas físicas, visto
que a recorrente não tinha como único cliente a Unimed do ABC Paulista, como atestam as
dezenas de notas fiscais juntadas a partir da e-fls. 493.

DISPOSITIVO

Diante do exposto, voto por conhecer do Recurso Voluntário para, no mérito, dar-
lhe provimento.
É como voto.
documento assinado digitalmente)
Rafael Zedral- Relator

Fl. 3292
DF CARF MF
Original