Tribunal: CARF
Processo: 10880.915849/2013-06
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANA PAULA PEDROSA GIGLIO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-21
Data de publicação: 2024-10-21

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. EFEITOS DA DEMORA NA ANÁLISE DO PLEITO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE.
Por total ausência de previsão legal, ressalvando-se a hipótese de atualização pela taxa Selic no caso de eventual reconhecimento do direito creditório, o atraso na análise de um pedido de restituição, mesmo após decorridos cinco anos ou mais de sua protocolização, não autoriza deferimento de pleito de decadência e homologação tácita.
COMPENSAÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA.
Afasta-se a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa quando o interessado, teve oportunidade de carrear aos autos documentos, informações, esclarecimentos, no sentido de ilidir a autuação contestada e demonstrou ter pleno conhecimento das infrações que lhe estavam sendo imputadas.
DIREITO CREDITÓRIO. PER/DCOMP. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO DIREITO.
A autoridade competente poderá condicionar o reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos comprobatórios, inclusive planilhas eletrônicas e arquivos magnéticos, a fim de que seja verificada a exatidão das informações prestadas.
REQUERIMENTO DE DILIGÊNCIA. UTILIZAÇÃO PARA SUPRIR PROVAS DE INCUMBÊNCIA DO SUJEITO PASSIVO. IMPOSSIBILIDADE.
A diligência não se presta a suprir a omissão do sujeito passivo em produzir as provas relativas aos fatos que, por sua natureza, provam-se por meio documental.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E SERVIÇOS APÓS DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela empresa.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
A aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, não gera direito a crédito no sistema da não cumulatividade.
PIS NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito do Frete, devidamente contabilizado.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM PARA TRANSPORTE.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade e relevância, os materiais das embalagens utilizadas para viabilizar o transporte de mercadorias.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. TERCEIRIZAÇÃO DE MAO DE OBRA CEDIDA POR PESSOA JURÍDICA. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Insere-se no conceito de insumo gerador de créditos no regime não cumulativo a mão de obra cedida por pessoa jurídica contratada para atuar diretamente nas atividades de produção da pessoa jurídica contratante, desde que devidamente comprovadas pelo interessado
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. SERVIÇOS NÃO UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO. DESPESAS PORTUÁRIAS, COM DESPACHANTES ADUANEIROS, COM SERVIÇOS ACOMPANHAMENTO DE EMBARQUE E TAXAS DE EMBARQUE.
Despesas incorridas com serviços portuários, despachante aduaneiro, serviços de acompanhamento de embarque e taxas de embarque compõe o novo conceito de insumo
PIS NÃO CUMULATIVO PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. DESPESAS ADMINISTRATIVAS, DE COMERCIALIZAÇÃO, COM CONSULTORIA E ASSESSORIA. Atividades administrativas gerais fogem ao conceito de insumo e não podem ser consideradas como dispêndios aptos à geração de crédito nesta sistemática de apuração.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO. VINCULAÇÃO AO PROCESSO PRODUTIVO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.
Somente os bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam diretamente associados ao processo produtivo e devidamente comprovados é que geram direito a crédito, a título de depreciação, no âmbito do regime da não cumulatividade, excluindo-se deste conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da empresa, tais como jurídica, administrativa ou contábil, assim como bens adquiridos antes de 31/04/2004.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS QUE ATUE NA ATIVIDADE AGROPECUÁRIA.
As aquisições feitas de cooperativas agroindustriais ou mistas, de pessoas jurídicas cujas atividades não se enquadrem na definição de atividade agropecuária e de pessoas jurídicas atacadistas, não fazem jus ao crédito presumido.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.915849/2013-06
ACÓRDÃO
3201-011.708 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de março de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
CORRECTA INDÚSTRIA E COMÉRCIO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
COMPENSAÇÃO E RESTITUIÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE
NULIDADE. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. EFEITOS DA DEMORA NA
ANÁLISE DO PLEITO. HOMOLOGAÇÃO TÁCITA. IMPOSSIBILIDADE.
Por total ausência de previsão legal, ressalvando-se a hipótese de
atualização pela taxa Selic no caso de eventual reconhecimento do direito
creditório, o atraso na análise de um pedido de restituição, mesmo após
decorridos cinco anos ou mais de sua protocolização, não autoriza
deferimento de pleito de decadência e homologação tácita.
COMPENSAÇÃO. DESPACHO DECISÓRIO. PRELIMINAR DE NULIDADE.
CERCEAMENTO DE DEFESA.
Afasta-se a preliminar de nulidade por cerceamento de defesa quando o
interessado, teve oportunidade de carrear aos autos documentos,
informações, esclarecimentos, no sentido de ilidir a autuação contestada e
demonstrou ter pleno conhecimento das infrações que lhe estavam sendo
imputadas.
DIREITO CREDITÓRIO. PER/DCOMP. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DO
DIREITO.
A autoridade competente poderá condicionar o reconhecimento do direito
creditório à apresentação de documentos comprobatórios, inclusive
planilhas eletrônicas e arquivos magnéticos, a fim de que seja verificada a
exatidão das informações prestadas.
REQUERIMENTO DE DILIGÊNCIA. UTILIZAÇÃO PARA SUPRIR PROVAS DE
INCUMBÊNCIA DO SUJEITO PASSIVO. IMPOSSIBILIDADE.
Fl. 3143
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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A diligência não se presta a suprir a omissão do sujeito passivo em produzir
as provas relativas aos fatos que, por sua natureza, provam-se por meio
documental.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/04/2011 a 30/06/2011
PIS. NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. CONCEITO. BENS E
SERVIÇOS APÓS DECISÃO DO STJ.
Insumo, para fins de apropriação de crédito de PIS e Cofins, deve ser tido
de forma mais abrangente do que o previsto pela legislação do IPI. Ainda
assim, para serem considerados insumos geradores de créditos destas
contribuições, no sistema da não cumulatividade, os bens e serviços
adquiridos e utilizados em qualquer etapa do processo de produção de
bens e serviços destinados à venda, devem observar os critérios de
essencialidade ou relevância em cotejo com a atividade desenvolvida pela
empresa.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ALÍQUOTA ZERO.
A aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
não gera direito a crédito no sistema da não cumulatividade.
PIS NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE INSUMOS. CUSTO
DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A
CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
direito ao crédito do Frete, devidamente contabilizado.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. MATERIAL DE EMBALAGEM
PARA TRANSPORTE.
Consideram-se insumos, enquadráveis no critério de essencialidade e
relevância, os materiais das embalagens utilizadas para viabilizar o
transporte de mercadorias.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. TERCEIRIZAÇÃO DE MAO DE
OBRA CEDIDA POR PESSOA JURÍDICA. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE.
Fl. 3144
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Insere-se no conceito de insumo gerador de créditos no regime não
cumulativo a mão de obra cedida por pessoa jurídica contratada para atuar
diretamente nas atividades de produção da pessoa jurídica contratante,
desde que devidamente comprovadas pelo interessado
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. SERVIÇOS NÃO UTILIZADOS NO
PROCESSO PRODUTIVO. DESPESAS PORTUÁRIAS, COM DESPACHANTES
ADUANEIROS, COM SERVIÇOS ACOMPANHAMENTO DE EMBARQUE E
TAXAS DE EMBARQUE.
Despesas incorridas com serviços portuários, despachante aduaneiro,
serviços de acompanhamento de embarque e taxas de embarque compõe
o novo conceito de insumo
PIS NÃO CUMULATIVO PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO.
DESPESAS ADMINISTRATIVAS, DE COMERCIALIZAÇÃO, COM CONSULTORIA
E ASSESSORIA. Atividades administrativas gerais fogem ao conceito de
insumo e não podem ser consideradas como dispêndios aptos à geração de
crédito nesta sistemática de apuração.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. INSUMO. BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
VINCULAÇÃO
AO
PROCESSO
PRODUTIVO.
NECESSIDADE
DE
COMPROVAÇÃO.
Somente os bens incorporados ao ativo imobilizado que estejam
diretamente
associados
ao
processo
produtivo
e
devidamente
comprovados é que geram direito a crédito, a título de depreciação, no
âmbito do regime da não cumulatividade, excluindo-se deste conceito itens
utilizados nas demais áreas de atuação da empresa, tais como jurídica,
administrativa ou contábil, assim como bens adquiridos antes de
31/04/2004.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO PRESUMIDO. AQUISIÇÃO DE PESSOAS
JURÍDICAS QUE ATUE NA ATIVIDADE AGROPECUÁRIA.
As aquisições feitas de cooperativas agroindustriais ou mistas, de pessoas
jurídicas cujas atividades não se enquadrem na definição de atividade
agropecuária e de pessoas jurídicas atacadistas, não fazem jus ao crédito
presumido.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 3145
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10880.915849/2013-06
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento para reverter,
desde que comprovados e observados os requisitos da lei, as glosas de créditos relativas a: (i) frete
e armazenagem de compras de insumos não tributados ou com incidência de alíquota zero e
material de embalagem (pallets e papel ondulado), vencida a conselheira Ana Paula Pedrosa Giglio
(Relatora), que negava provimento, e (ii) despesas com serviços portuários de carga, descarga e
manuseio de mercadorias, operação de terminais e serviços acompanhamento de embarque,
vencidos os conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio (Relatora) e Marcos Antônio Borges (substituto
integral), que negavam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Mateus
Soares de Oliveira.

Assinado Digitalmente
Ana Paula Giglio – Relator

Assinado Digitalmente
Mateus Soares de Oliveira – Redator Designado

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente
Participaram do presente julgamento os conselheiros Ana Paula Giglio, Marcio
Robson Costa, Marcos Antonio Borges (suplente convocado(a)),Mateus Soares de Oliveira, Joana
Maria de Oliveira Guimaraes, Helcio Lafeta Reis(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Ricardo
Sierra Fernandes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antonio Borges.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 109-003.458,
exarado pela 3a Turma da DRJ/09, em sessão de 15/12/2020, que julgou procedente em parte a
Manifestação de Inconformidade apresentada pela contribuinte acima identificada, relativa ao
Pedido de Ressarcimento de PIS não cumulativo – exportação, do 2o trimestre/2011 (PER no
42235.07797.270812.1.5.08-3040), que concluiu pela homologação parcial das compensações
pleiteadas na DComp no 01283.73654.280912.1.3.08-2850.
A Manifestação de Inconformidade (fls 1.269/1.266), oi proposta contra o Despacho
Decisório no 117158836 que reconheceu parcialmente o direito creditório pleiteado. Do total
requerido de R$ 82.196,90, reconheceu-se a parcela de R$ 29.180,20. Restando, portanto, em lide
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na ocasião, o saldo remanescente não homologado de R$53.016,70, conforme abaixo
demonstrado.
2o TRIMESTRE DE 2011

VALOR
CRÉDITO PLEITEADO
R$ 82.196,90
CRÉDITO RECONHECIDO
R$ 29.180,20
CREDITO NÃO HOMOLOGADO
R$ 53.016,70
Após a realização de procedimento fiscal, a autoridade fiscal elaborou relatório de
Informação Fiscal de todo o período fiscalizado (de 2009 a 2012) relativo as Contribuições do PIS
e da Cofins. Posteriormente, foram criados processos individualizados para cada um dos
trimestres e das contribuições. Desta forma, nem todas as irregularidades constam de todos os
processos, mas todos foram instruídos com a mesma documentação.
Com base em memórias de cálculo, memoriais descritivos, planilhas, documentos
fiscais e escrituração fiscal e contábil apresentados pela contribuinte, a autoridade fiscal constatou
a inclusão de produtos/serviços que considerou não serem passíveis de enquadramento no
conceito de insumo, e outras irregularidades, as quais consequentemente foram glosadas, quais
sejam:
- aquisições de ácido ascórbico -Vitamina C (sujeita à alíquota zero, portanto, estaria
vedada pela legislação para apuração de créditos);
- bens sujeitos à alíquota zero (glosa de créditos com aquisição de trigo e de pré-
misturas próprias para a fabricação de pão comum, que têm alíquota zero, portanto vedada pela legislação
a apuração de créditos sobre estas operações;);
- despesas com frete e armazenagem de bens utilizados como insumos (despesas
incorridas com insumos e produtos em elaboração e não para remessa ao destinatário final),
- despesas com produtos de limpeza (glosa com aquisição de produtos de limpeza, que
não se enquadram no conceito de insumo, pois sua aplicação não está vinculada diretamente no sistema
produtivo);
- materiais de embalagem para permitir ou facilitar o transporte - palets e papel
ondulado (glosa dos gastos com armazenagem e de fretes incorridos com insumos e produtos em
elaboração e não para remessa ao destinatário final);
- aluguel e uso de marcas (valores pagos à empresa Moinho Agua Branca referentes a
despesas que foram consideradas como não enquadráveis no conceito de insumo, por ausência de ligação
direta com o processo produtivo);
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- contratação de mão de obra terceirizada (valores pagos à empresa RMG Serviços, a
título de fornecimento de mão de obra a qual e não teria sido destinada ao processo produtivo de
industrialização. A dedução deste tipo de despesas somente seria permitida para as atividades-meio da
pessoa jurídica, sendo vedada para as atividades-fim);
- despesas de armazenagem de insumos (glosa de despesas com armazenagem de trigo
e soja, que são insumos e não constam da lista de produtos vendidos, bem como de despesas com
armazenagem de matéria-prima);
- serviços não utilizados no processo produtivo - serviços de assessoria e gestão
administrativa, de comercialização, serviços ambientais, de despachantes, operação de terminais e de
análise química, análises laboratoriais, serviços portuários, fumigação, consultoria para construção e
instalação industrial etc (inclusão indevida na base de cálculo de serviços que não se enquadrariam no
conceito de insumo, por não se relacionarem diretamente ao processo produtivo);
- locação de imóveis (divergência e falta de comprovação de parcela dos valores
declarados a título de despesas com alugueis de imóveis);
- frete e armazenagem na venda e frete entre estabelecimentos (despesas com
fretes que não corresponderiam a operações de venda);
- bens importados utilizados como insumo (Somente nos casos de PIS/Cofins –
exportação. Em razão de divergências nas informações prestadas; no mês de julho de 2012 houve a
comprovação do montante de R$ 5.632.514,49 para um crédito aproveitado no Dacon de R$6.180.409,80);
- bens para revenda (glosa dos créditos de aquisições de farinha de trigo e pré misturas
próprias para a fabricação de pão que têm alíquota zero, uma vez que a legislação vedaria a apuração de
crédito sobre a aquisição de bens ou serviços não sujeitos à apuração das contribuições);
- devoluções de vendas (exclusão da base de cálculo das devoluções de vendas de
mercadorias (farinha de trigo e de pré misturas próprias para a fabricação de pão) que têm as receitas
sujeitas à alíquota zero;
- despesas de armazenagem e frete na venda (fretes sobre a venda, fretes entre
estabelecimentos, fretes na compra de insumos, cujo aproveitamento do crédito não é permitido pela
legislação e glosa de despesas de frete quando estes não tiveram a comprovação de sua natureza
efetuadas);
- despesas de depreciação decorrentes de bens do ativo imobilizado (encargos de
depreciação em que o CNPJ do fornecedor coincide com o da contribuinte; operações com informações
incompletas em relação à utilização do bem; aquisições de bens para o ativo imobilizado até 30/04/2004;
créditos relativos a bens já completamente depreciados; e sobre bens utilizados nas demais atividades da
empresa, que não no processo produtivo);
- crédito presumido calculado sobre insumos de origem vegetal com consequente
alteração na base de cálculo das contribuições (soja e trigo. Tendo em vista que a empresa é
produtora de farelo de soja, o crédito deveria ser calculado aplicando-se o percentual de 50% da alíquota
original de PIS/Cofins não cumulativos. Apuração de crédito presumido em compras de fornecedores que
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não geram este tipo de benefício; glosa de crédito presumido em razão da falta de comprovação
solicitada);
- ajustes positivos de créditos e outros créditos a descontar (glosa de créditos pela
falta de apresentação de Notas Fiscais e de memoriais de cálculo solicitados).
A interessada apresentou a Manifestação de Inconformidade (fls 1.269/1.328) na
qual se insurgiu contra a decisão nos seguintes pontos:
- preliminar de nulidade do Despacho Decisório, por violação à ampla defesa e ao
contraditório. Argumenta que embora os créditos pleiteados sejam referentes ao 2o trimestre de
2011, os documentos analisados seriam relativos aos períodos de 2008 e 2009, em razão de terem
sido analisados apenas por amostragem. Tal fato traria insegurança à base de cálculo,
obstaculizando a defesa;
- preliminar de nulidade do Despacho Decisório por cerceamento de defesa por
acreditar que este conteria erros, divergências, inconsistências fragilidades, inseguranças,
incertezas e imprecisões que impediriam sua defesa e violaria o devido processo legal;
- no mérito, reitera seu direito ao crédito de PIS/Cofins apurados pelo regime não
cumulativo, transcrevendo a legislação pertinente, listando as operações que não foram aceitas e
enumerando as razões pelas quais acredita possuir legitimidade dos créditos apurados;
- Aquisições de Ácido Ascórbico (Vitamina C): tal vedação seria contrária ao
princípio da não cumulatividade, pois em alguns casos o governo teria optado por beneficiar
determinados produtos com alíquota zero, dada a sua importância, especialmente para itens
alimentícios da cesta básica;
- Bens Sujeitos à Alíquota Zero (Trigo e Pré-Misturas para Pão): ressalta que no
período analisado, não houve glosa desses produtos, o que reforçaria a teoria da fragilidade do
trabalho fiscal;
- Operações de Armazenagem e Frete na Compra de Insumos: ainda a
documentação analisada não tivesse relação com o período do pedido de ressarcimento, foi
glosado o frete destas operações apenas em razão de equivoco no entendimento de que a lei
somente permitiria a apuração do crédito nas operações de frete na venda. A própria Receita
Federal do Brasil já teria admitido a possibilidade de creditamento destas despesas de fretes de
compra em razão de comporem o custo do insumo;
- Aquisição de Embalagem de Transporte (pallets e papelão ondulado): salienta que
tanto o pallet quanto o papelão ondulado não poderiam ser entendidos como mera embalagem
de transporte, mas sim de acondicionamento de mercadoria a ser comercializada, já que
assegurariam o transporte sem contaminação ou alteração das características dos produtos, sendo
imprescindível no processo de industrialização para assegurar a qualidade do produto. Cita
Portaria da Secretaria de Vigilância Sanitária do Ministério da Saúde que prevê condutas a serem
observadas para garantir a qualidade e condições dos insumos e produtos finalizados;
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- Produtos de Limpeza: o produto, mais especificamente “solução de limpeza P/H. D–
HCL-70”, seria utilizado no processo industrial para a limpeza do cabeçote do datador das sacarias
de farinha, sendo evidente sua utilização direta no processo de industrialização;
- Aluguel e Uso de Marcas: na planilha de glosa não constaria tal operação para o
período analisado;
- Contratação de Mão de Obra Terceirizada: a contratação de mão de obra ou dos
serviços de gestão compõe o custo da mercadoria e se revela imprescindível ao processo
produtivo;
- Serviços não utilizados no Processo Produtivo (Serviços Portuários, Despachantes
Aduaneiros, Operação de terminais, Taxas portuárias, Assessoria e Gestão Administrativa, Consultoria para
Construções e Instalações Industriais, Serviços de Comercialização, Serviços ambientais, Serviços de
Análises Clínicas, Análises Laboratoriais, Serviços de Higiene e Fumigação, Serviços de Seleção de Produtos):
tais despesas consistiriam em serviços utilizados na fabricação do produto final (devendo-se adotar
por analogia o mesmo entendimento do CARF em relação aos fretes na aquisição de insumos). Os serviços
ambientais decorreriam do expurgo do trigo e da soja, higienização e seleção para evitar
alterações na industrialização do produto final, portanto, seriam essenciais ao processo
produtivo. O mesmo se aplicaria com as análises laboratoriais e químicas e fumigação. Já os
serviços portuários, operações de terminais, seriam despesas com exportação, estritamente
ligadas a comercialização e corresponderiam a serviços de armazenamento de trigo em silos
bolsas;
- Bens para Revenda: ressalta que estariam sujeitas à alíquota zero as operação de
venda no mercado interno de mercadorias classificadas na posição NCM 1101.00.10. Entretanto,
no caso em tela foram adquiridos bens classificados no código NCM 1901.20.00, os quais seriam
referentes, em sua maioria, a misturas para bolo que não se enquadrariam no conceito de pão
comum;
- Devoluções de Vendas: as operações objeto da glosa não estavam sujeitas à
alíquota zero;
- Frete e Armazenagem na Venda e Frete entre Estabelecimentos: afirma que a
fundamentação da fiscalização foi a de que os fretes e a armazenagem seriam decorrentes de
aquisições de insumos ou relativos à transferência entre estabelecimentos da empresa; contudo,
tal entendimento somente ocorreu porque a fiscalização não analisou a documentação fiscal
pertinente ao período objeto do pedido de restituição. Apenas algumas notas de serviços seriam
referentes à aquisição de insumo, o que se comprovaria através da documentação trazida com a
Manifestação de Inconformidade. As despesas com frete decorrem de operações de vendas de
mercadorias e, portanto, legítimo o creditamento de PIS/Cofins. Salienta que no período de 2009
e 2010 os fretes foram alocados na rubrica “fretes na aquisição de insumo” e que não existiria na
legislação qualquer vedação à tomada de crédito decorrente de despesas com frete seja na
venda de mercadorias ou na aquisição de insumos. Argumenta que pela natureza de sua
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atividade econômica, as despesas com frete na venda representam o maior volume do crédito
apurado. A juntada de todos os documentos fiscais que serviram para compor o montante do
crédito ficaria impossível, por isso anexa aos autos os documentos por amostragem (mesmo critério
adotado pela fiscalização) relacionada com o período objeto do pedido de restituição. Solicitando,
caso a documentação apresentada não seja suficiente para validar o crédito pleiteado, a
conversão do julgamento em diligência;
- Encargos de Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado: a fundamentação do fiscal
estaria equivocada ao glosar de créditos sobre aquisições de bens para o ativo imobilizado
ocorridas antes de 30/04/2004. Destaca não haver se creditado de qualquer aquisição de bens do
ativo incorrida naquele período, razão pelo qual o Despacho Decisório seria nulo. Admite que caso
tenha se creditado, não se poderia admitir que uma lei restringisse um direito em andamento, já
em curso, atingindo fatos pretéritos, por violar o direito adquirido e a irretroatividade da lei
tributária. Cita posicionamento do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema. No que diz respeito
à afirmação da fiscalização de que não teria sido informado o CNPJ do fornecedor ou que os bens
não teriam sido utilizados no processo produtivo o agente fiscal teria deixado de compreender a
real atividade da empresa. Insurge-se contra o fato de que não lhe teria sido requerida a
correção de eventuais erros, mas ainda que tais erros tenham ocorrido estes não retirariam o seu
direito creditório. Requer que o trabalho fiscal seja refeito também nesse item;
- Locação de imóveis: deixou de se manifestar a este respeito.
- Crédito Presumido: alega que, embora os Pedidos de Ressarcimento não versem
sobre o crédito presumido abordado no Termo de Verificação; ainda assim, a fiscalização afirma
que a glosa alcançou tão somente as operações sujeitas à alíquota zero, mas isso não seria
verdade, porque foram incluídos fornecedores que não se enquadrariam como atacadistas, mas
que no conceito fixado pela legislação (art. 9o c/c os incisos I e III do art. 8o, todos da Lei no 10.925, de
2004), haveria permissão para calcular crédito presumido sobre tais aquisições. Cita Solução de
Consulta no 110, de 2011, da SRF que entende se alinhar ao seu entendimento.
Requer a reforma do Despacho Decisório, protestando pela produção de todas as
provas admitidas em direito, em especial pela juntada de novos documentos, em homenagem à
verdade material, o deferimento da restituição pleiteada, a homologação das compensações
realizadas e, alternativamente, pela conversão do julgamento em diligência.
Em 15/12/20120 a 3a turma da DRJ/09 proferiu o acórdão no 109-003.458 onde,
por unanimidade de votos decidiu não acatar as preliminares suscitadas, indeferir o pedido de
diligência e acolher parcialmente as razões da Manifestação de Inconformidade, mantendo o
indeferimento do pedido de ressarcimento e homologando parcialmente as compensações
declaradas na DComp no1283.73654.280912.1.3.08- 2850.
Na ocasião foram revertidas as seguintes glosas:
- despesas com material de limpeza;
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- armazenagem e frete na compra (parcialmente);
- despesas com higiene, fumigação e seleção de produtos (parcela da glosa de
serviços não utilizados no processo produtivo);
- bens para revenda;
- devoluções de vendas.
Verificou-se, ainda a ausência de lide nos seguintes itens:
- bens importados utilizados como insumos;
- aluguel e uso de marcas;
- locação de imóveis.
Irresignada, a parte veio a este colegiado, através do Recurso Voluntário de fls
3.085/3.131, no qual alega em síntese as mesmas questões levantadas na Manifestação de
Inconformidade relativas às matérias cujas glosas foram mantidas (preliminar de nulidade por
violação da ampla defesa e do contraditório e decadência e, quanto ao mérito, bens utilizados como
insumo – ácido ascórbico, despesas de armazenagem e frete de insumos, embalagens para transporte;
bens sujeitos à alíquota zero; serviços utilizados como insumos: contratação de mão de obra terceirizada,
serviços não utilizados no processo produtivo, armazenagem e frete na venda e entre estabelecimentos,
depreciação de bens do ativo imobilizado, créditos presumidos). Deixou de se manifestar a respeito
dos ajustes positivos.
Requereu o provimento integral do Recurso Voluntário, o reconhecimento da
integralidade dos créditos, o deferimento da restituição pleiteada e a homologação das
compensações realizadas, até o montante do crédito reconhecido ou, alternativamente, a
conversão dos autos em diligência, a fim de se efetuar uma análise detalhada da documentação
apresentada.

VOTO VENCIDO
Conselheira Ana Paula Giglio, Relatora.
Admissibilidade do recurso
O Recurso é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, de sorte
que dele se pode tomar conhecimento.
Do Processo
A Recorrente atua na industrialização e comercialização, inclusive importação e
exportação de trigo e outros cereais, seus derivados e produtos finais e representação comercial,
sujeita à tributação pelo lucro real e apurando as contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins pelo
Fl. 3152
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regime não cumulativo. Em razão disto apresentou Pedido de Ressarcimento de créditos de PIS,
vinculado às receitas de exportação, referente ao 2o trimestre de 2011. O crédito pleiteado foi
parcialmente negado em razão de irregularidades fiscais:
Após a análise da Manifestação de Inconformidade, além do indeferimento das
preliminares de nulidade (cerceamento de defesa e violação do contraditório) e após a reversão de
algumas glosas, ficaram mantidas as seguintes glosas:
(i) despesas com aquisição de ácido ascórbico;
(ii) despesas de frete e armazenagem sobre compra de insumos;
(iii) embalagens para transporte;
(iv) bens sujeitos à alíquota zero;
(v) contratação de mão de obra terceirizada;
(vi) serviços não utilizados no processo produtivo (armazenagem de matéria prima,
despachantes, assessoria, gestão administrativa e de comercialização, serviços portuários, etc);
(vii) frete e armazenagem na venda de mercadorias e frete entre estabelecimentos;
(viii) depreciação de bens do ativo imobilizado;
(ix) créditos presumidos sobre insumos de origem vegetal e
(x) ajustes positivos de créditos (não impugnados).
Novo Conceito de Insumo
Previamente, à análise dos argumentos de defesa cabem ser feitas algumas
consideração, tendo em vista que o cerne da presente lide envolve a matéria do aproveitamento
de créditos de PIS/Cofins apurados no regime não cumulativo e a consequente análise sobre o
conceito jurídico de insumo dentro de nova sistemática para os itens glosados pela fiscalização.
Tais itens serão analisados individualmente no presente voto, em tópicos a seguir.
Cabe, portanto, trazer alguns esclarecimentos sobre a forma de interpretação do
conceito de insumo a ser adotada neste voto.
A sistemática da não-cumulatividade para as contribuições do PIS e da Cofins foi
instituída, respectivamente, pela Medida Provisória no 66, de 2002, convertida na Lei no 10.637,
de 2002 (PIS) e pela Medida Provisória no 135, de 2003, convertida na Lei no 10.833, de 2003
(Cofins). Em ambos os diplomas legais, o art. 3o, inciso II, autoriza a apropriação de créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos
destinados à venda.
O princípio da não-cumulatividade das contribuições sociais foi também
estabelecido no §12o, do art. 195 da Constituição Federal, por meio da Emenda Constitucional no
42, de 2003, consignando-se a definição por lei dos setores de atividade econômica para os quais
as contribuições sociais dos incisos I, b; e IV do caput, dentre elas o PIS e a Cofins. A disposição
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constitucional deixou a cargo do legislador ordinário a regulamentação da sistemática da não-
cumulatividade do PIS/Cofins.
Por meio da Instrução Normativa no 247, de 2002 (com redação dada pelas Instruções
Normativas nos 358, de 2003, art. 66 e no 404, de 2004, art. 8o), a Secretaria da Receita Federal trouxe a
sua interpretação dos insumos passíveis de creditamento de PIS/Cofins. A definição de insumos
adotada pelos mencionados atos normativos foi excessivamente restritiva, assemelhando-se ao
conceito de insumos utilizado para utilização dos créditos do Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI). As Instruções Normativas RFB nos 247, de 2002 e 404, de 2004, ao admitirem
o creditamento apenas quando o insumo fosse diretamente incorporado ao processo produtivo de
fabricação e comercialização de bens ou prestação de serviços, aproximando-se da legislação do
IPI trouxe critério demasiadamente restritivo, contrariando a finalidade da sistemática da não-
cumulatividade das contribuições do PIS/Cofins.
Entendeu-se igualmente impróprio para conceituar insumos adotar-se o parâmetro
estabelecido na legislação Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), pois demasiadamente
amplo. Pelo raciocínio estabelecido a partir da leitura dos artigos 290 e 299 do Decreto no 3.000,
de 1999 (RIR/99), poder-se-ia enquadrar como insumo todo e qualquer custo da pessoa jurídica
com o consumo de bens ou serviços integrantes do processo de fabricação ou da prestação de
serviços como um todo.
Ultrapassados os argumentos para a não adoção dos critérios da legislação do IPI
nem do IRPJ, necessário estabelecer-se o critério a ser utilizado para a conceituação de insumos. O
Superior Tribunal de Justiça acabou por definir tal critério ao julgar, pela sistemática dos recursos
repetitivos, o recurso especial no 1.221.170-PR, no sentido de reconhecer a aplicação de critério
da essencialidade ou relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os
créditos de PIS/Cofins não cumulativos. Em 24.4.2018, foi publicado o acórdão do STJ, que trouxe
a seguinte ementa:
“TRIBUTÁRIO PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS
INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ
PROPÓSITO
RESTRITIVO
E
DESVIRTUADOR
DO
SEU
ALCANCE
LEGAL.
DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS
DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE
PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).
1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e
COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN
247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando
contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol
exemplificativo.
2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou
relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
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de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.
3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e,
nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da
empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas
com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais,
materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.
4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista
nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto
compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e
da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o
conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte.”
(Destacou-se)
O acórdão do REsp, ao ser proferido pela sistemática dos recursos repetitivos
(tendo já ocorrido o julgamento de embargos de declaração interpostos pela Fazenda Nacional),
determina que os Conselheiros já estão obrigados a reproduzir referida decisão, em razão de
disposição contida no Regimento Interno do Conselho.
Para melhor subsidiar e elucidar o adequado direcionamento das instruções
contidas no acórdão do STJ traz-se a NOTA SEI PGFN/MF no 63/2018, a qual melhor esclarece a
forma de interpretação do conteúdo da decisão do Tribunal:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro Campbell
Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do conceito de
insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese aplicável a revelar a
imprescindibilidade e a importância de determinado item – bem ou serviço – para
o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Conquanto tal método não esteja na tese firmada, é um dos instrumentos úteis
para sua aplicação in concreto.
42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a essencialidade ou
relevância do item como uma aferição de uma “conditio sine qua non” para a
produção ou prestação do serviço. Busca-se uma eliminação hipotética,
suprimindo-se mentalmente o item do contexto do processo produtivo atrelado à
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atividade empresarial desenvolvida. Ainda que se observem despesas
importantes para a empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo com a
atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés objetivo."
(Destacou-se)
Com tal Nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e serviços que
possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja, itens cuja subtração ou
obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Ademais, tal ato ainda reflete sobre o “teste de subtração” que deve ser
feito para fins de se definir se determinado item seria ou não essencial à atividade do sujeito
passivo. Eis o item 15 da Nota da PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo produtivo,
na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos
produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo que o
raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração” serviria
como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a importância
para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques.”
Nessa linha, para se verificar se determinado bem ou serviço prestado pode ser
caracterizado como insumo para fins de creditamento do PIS e da Cofins, impende analisar se há:
pertinência ao processo produtivo (aquisição do bem ou serviço especificamente para utilização na
prestação do serviço ou na produção, ou, ao menos, para torná-lo viável); essencialidade ao processo
produtivo (produção ou prestação de serviço depende diretamente daquela aquisição) e possibilidade
de emprego indireto no processo de produção (prescindível o consumo do bem ou a prestação de
serviço em contato direto com o bem produzido). Assim, para que determinado bem ou serviço seja
considerado insumo gerador de crédito de PIS/Cofins, imprescindível a sua essencialidade ao
processo produtivo ou prestação de serviço, direta ou indiretamente, bem como haja a
respectiva comprovação destas características.
Da Preliminar de Nulidade por Violação do Direito de Defesa e do Contraditório
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A recorrente requer a reforma do Acórdão de primeira instancia no que diz
respeito ao indeferimento de seu pleito de nulidade por cerceamento de seu direito de defesa.
Argumenta que a Manifestação de Inconformidade teria logrado demonstrar que o
Despacho Decisório efetuou glosas com fundamentações equivocadas, desconexas dos itens
objeto das mesmas, sem a devida análise dos bens e serviços glosados. Conclui que a análise dos
documentos apresentados foi feita de forma ampla e genérica, o que teria acarretado prejuízos à
elaboração de sua defesa, sendo, consequentemente, nulos o despacho decisório que indeferiu
seus pleitos, assim como a decisão de primeira instância.
Aduz, ainda, que diversos itens objeto de falhas ou equívocos na análise dos
documentos dependeriam de uma análise mais detalhada e criteriosa da documentação
constante dos autos e de esclarecimentos da Recorrente em relação a seu processo industrial.
Tal documentação não teria sido adequadamente analisada na primeira instância de julgamento,
que teria apenas reproduzido e aprimorado os argumentos do despacho para manutenção das
glosas. Requer, portanto, a conversão deste julgamento em diligência, caso não seja decidido pela
nulidade da autuação.
No tocante à questão preliminar de nulidade, não se vislumbra a sua ocorrência,
conforme pretende a recorrente, eis que o Despacho Decisório (e os termos da Informação Fiscal que
o acompanham), além de se revestir dos requisitos e formalidades necessários à sua constituição,
nos termos da legislação, está adequadamente caracterizado e motivado, de modo a justificar a
não aceitação dos créditos alegados. Estatuem os arts. 59 e 60 do Decreto n° 70.235, de 1972, in
verbis:
“Art. 59. São nulos:
I. os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II. os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no
artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem
em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou
quando não influírem na solução do litígio."
(Destacou-se)
Ou seja, não há que se falar em nulidade do Despacho Decisório que atende a
todos os requisitos e formalidades legais necessários à sua constituição. Este encontra-se
devidamente fundamentado, tendo indicado de forma precisa tais informações.
Para caracterizar cerceamento do direito de defesa o Despacho Decisório deveria
ser falho em relação à descrição dos fatos que ensejaram o lançamento e/ou sua capitulação
legal, ou ainda prejudicar de alguma forma a compreensão da parte em relação ao que lhe foi
imputado. No entanto, os mesmos estão bastante detalhados na Informação Fiscal (fls
1.234/1.267), o qual especifica os fundamentos de fato e de direito que deram origem ao não
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reconhecimento de parte dos créditos pleiteados. O Despacho Decisório (e seu relatório
complementar) não deixa dúvidas em relação à situação ocorrida, assim como a base legal utilizada.
O argumento de preterição do direito de defesa não é compatível com a
qualidade e as pertinência das argumentações apresentadas no Recurso Voluntário. A
Recorrente estava absolutamente ciente do fato que motivou a negativa do Fisco à sua
pretensão. As objeções levantadas não merecem guarida, porque, como se constata da leitura da
Manifestação de Inconformidade e do Recurso Voluntário, a Recorrente estava absolutamente
ciente do fato que motivou a negativa do fisco à sua pretensão.
A parte menciona reiteradas vezes no curso da peça de defesa a existência de erros
nas planilhas e de outras falhas causada em razão da realização de procedimento de
amostragem realizado no curso da fiscalização. Eventuais erros e falhas, entretanto, não
acarretariam a nulidade do Despacho, mas sim, sua reforma e serão analisadas no decorrer do
presente voto.
Em relação aos bens utilizados como insumos (grupo de glosas) a decisão a quo faz
referencia a divergências nas planilhas de cálculo indicadas pela interessada. Entretanto, as
planilhas apresentadas na Informação Fiscal coincidem com os valores declarados pela parte
quando do atendimento às intimações. Não caberia ao Fisco, portanto, a obrigatoriedade de
produção de prova em contrário. A base de cálculo das contribuições teria sido obtida por meio
dos dados fornecidos pela contribuinte, enquanto o Valor da Glosa refere-se à diferença entre a
base de cálculo apurada e passível de aproveitamento dos créditos e aquelas declaradas em Dacon
A relação na aba “GLOSAS” corresponderia aos gastos, também trazidos pela interessada, que não
foram considerados como insumos no processo produtivo que lhe garantisse direito a crédito.
Em pedidos de restituição e/ou ressarcimento, o ônus da prova sempre cabe aos
contribuintes produzi-la, ou seja, a comprovação da existência do crédito deve ser feita por quem
a invoca. A mera alegação da existência de um direito creditório não tem o condão de transformar
um direito ilíquido e incerto em crédito líquido e certo. Conforme mencionado na decisão de
primeira instância: “o ônus da prova incumbe ao autor quanto ao fato constitutivo de seu direito,
cabendo ao Fisco condicionar o exame do direito creditório à apresentação de documentação
comprobatória por parte dos sujeitos passivos, e não havendo a demonstração dos valores então
informados no Dacon passíveis de serem analisado em sede de Manifestação de inconformidade”.
Afasta-se, portanto, a preliminar de nulidade de cerceamento da ampla defesa
arguida no Recurso Voluntário, tendo em vista que inexiste o vício alegado. A imputação é clara e
determinada e foram carreados elementos comprobatórios. Novamente, a análise da suficiência
das provas apresentadas deve ser efetuada no exame de mérito da presente questão.
Do Mérito
A Recorrente argumenta ter direito a dedução de todas as despesas glosadas pela
fiscalização e mantidas pelo juízo “a quo”, as quais defende individualizadamente conforme
analisado nos tópicos abaixo.
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Das Despesas com Aquisição de Acido Ascórbico (Vitamina C)
Segundo a Informação Fiscal (fls 1.234/1.266), foram glosados créditos da
contribuição relativos às aquisições de ácido ascórbico (Vitamina C), pleiteados pela Recorrente,
uma vez que sujeitos à alíquota zero, nos termos do Decreto no 6.426, de 2008, art. 1o, verbis:
“Art. 1o Ficam reduzidas a zero as alíquotas da Contribuição para o PIS/PASEP, da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, da
Contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação incidentes
sobre a receita decorrente da venda no mercado interno e sobre a operação de
importação dos produtos:
I. químicos classificados no Capítulo 29 da Nomenclatura Comum do Mercosul -
NCM, relacionados no Anexo I;”
Nas Notas Fiscais referentes a operações com a vitamina C, constatou-se que em
seu corpo havia a observação tratar-se de operação sujeita a alíquota zero das contribuições, de
acordo com o Decreto acima citado. Tendo em vista que a aquisição de vitamina C é operação
sujeita à alíquota zero da Contribuição para o PIS/Cofins não cumulativos e que a legislação veda a
apuração de créditos. Assim, estas operações foram excluídas da base de cálculo do crédito pela
fiscalização.
Recorrente insurge-se contra a manutenção da glosa de ácido ascórbico (vitamina C)
por se tratar de produto utilizado como insumo em seu processo produtivo que teve sua
alíquota de PIS/Cofins reduzida a zero. Discorda desta interpretação argumentando que tal
entendimento não poderia ser aplicado ao caso em tela, pois se estaria negando aplicabilidade à
regra constitucional da não cumulatividade e limitando o benefício da alíquota zero.
Entretanto, o entendimento da Recorrente não pode prevalecer por estrita
determinação legal. Em se tratando de aquisição de produtos que sofreram redução a zero de suas
alíquotas de PIS/Cofins, de acordo com o previsto no Decreto no 6.426, de 2008, não há como
aproveitar os créditos decorrentes da aquisição. Isto porque resta configurada uma das premissas
fundamentais do sistema da não cumulatividade, qual seja; para a utilização de crédito é
necessário que a receita decorrente da comercialização de tal item tenha se sujeitado ao
pagamento das contribuições.
Deve restar mantida, portanto, a glosa da compensação dos créditos relativos à
aquisição de ácido ascórbico.
Das Despesas com Operações de Frete e Armazenagem de Insumos
A defesa discorda da conclusão do Acórdão recorrido na manutenção parcial das
glosas relativas a frete e armazenagem de insumos e produtos não acabados. Observa que o
colegiado reconheceu o direito ao crédito de PIS/Cofins em relação a valores de frete pagos nas
aquisições de mercadorias quando contratado de pessoa jurídica e suportado pelo adquirente,
pois em tal situação, os valores integrariam o custo de aquisição das mercadorias. Contudo, parte
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da glosa teria sido mantida em razão de que os bens transportados não são tributados, o que
impediria o creditamento destas despesas de frete com aquisições de insumos.
De acordo com o entendimento da fiscalização, segundo a legislação vigente, as
despesas de frete e de armazenagem que geram direito a crédito se restringem àquelas
incorridas nas operações de venda, no caso dos fretes, e as relativas à armazenagem de
mercadorias, desde que tenham sido suportadas pelo vendedor, conforme enuncia o inciso IX do
art. 3o, da Lei no 10.833, de 2003, in verbis:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2,o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
IX. armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos
incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)
Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
(...)
II. nos incisos VI, VII e IX do caput e nos §§ 1 o e 10 a 20 do art. 3 o desta Lei;”
Assim, para que as despesas de frete ou armazenagem gerassem direito a crédito
deveria se limitar àquelas incorridas na etapa final da produção de do bem, quando de sua
destinação para o cliente. E mais, este dispêndio deveria ser suportado pelo vendedor (no caso o
contribuinte detentor dos créditos da não cumulatividade). As despesas de fretes e armazenagem não
suportadas pelo vendedor e aquelas que, ainda que pelo vendedor suportadas, mas não incorridas
nas operações de vendas, no caso dos fretes, ou não referente a mercadorias, no caso da
armazenagem, não encontrariam base legal para apropriação de crédito. Sendo assim, os fretes
incorridos na aquisição de insumos, não se encaixariam na hipótese legal de apropriação de
créditos. O mesmo pode se dizer em relação à armazenagem de matérias-primas, outros
insumos, produtos inacabados ou quaisquer outros bens que não sejam a mercadoria pronta para
remessa ao destinatário final. Em obediência a este regramento, foram glosada as operações em
que se constatou tratar-se de despesas de armazenagem e frete incorridas nas aquisições de
insumos. A fiscalização assim o fez com base na descrição constante das Notas Fiscais de
transporte e na descrição dos produtos armazenados fornecidas pela própria Requerente.
O Acórdão da DRJ acolheu parcialmente a Manifestação de Inconformidade,
restabelecendo as glosas relativas a frete e armazenagem de compras, com exceção daquelas
adquiridas sem tributação, entendendo que:
“conquanto a previsão legal permita apenas o aproveitamento de despesas de
frete nas vendas, quando o ônus tenha sido suportado pela pessoa jurídica
vendedora, o frete pago na compra de mercadorias para revenda ou insumos de
produção, por integrar o custo de aquisição do bem, também pode ser
aproveitado. (...) logo, o frete pago na aquisição de mercadorias quando
contratado com pessoa jurídica e suportado pelo adquirente dos bens pode, em
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princípio, gerar créditos do PIS e da Cofins, de vez que, nessa situação, ele
integra o custo de aquisição das mesmas. (...) cabe relembrar a vedação de
creditamento em relação à “aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição”, que inclusive é uma das premissas fundamentais do
sistema da não cumulatividade (inciso II do § 2o do art. 3o da Lei no 10.637, de
2002, e da Lei no 10.833, de 2003) e, assim sendo, para que o valor do item
integrante do custo de aquisição de bens considerados insumos possa ser incluído
no valor-base do cálculo do montante de crédito apurável é necessário que a
receita decorrente da comercialização de tal item tenha se sujeitado ao
pagamento das contribuições.
Desse modo, as despesas de fretes com o transporte de bens não tributados não
são passíveis de creditamento, em conformidade com o inciso II, do § 2o do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003, que impede o cálculo do crédito se não houve o
pagamento da contribuição do bem adquirido. Ora, se não houve o pagamento
da contribuição na entrada, não há como ser calculado o crédito sobre os bens
adquiridos e, via de consequência, também não há direito ao creditamento
sobre as despesas de fretes nas referidas aquisições.”
Desta forma, permaneceram em lide apenas as glosas relativas a fretes e
armazenagens relativos a compra cujos insumos não eram de alguma forma tributáveis.
A despeito do entendimento da recorrente de que teria havido alteração na
motivação da glosa efetuada pela fiscalização (o que verifica-se não ter ocorrido) e de que inexistiria
previsão legal para que as despesas relacionadas a compra de insumos sejam consideradas como
parte do insumo, não cabe reparos a serem efetuados na decisão de primeira instancia. Tal
entendimento vem sendo avalizado por este Conselho conforme se demonstra pelas decisões
abaixo ementadas.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL –
COFINS
Período de apuração: 01/01/2009 a 28/03/2009
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO DE
INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE.
Não há previsão legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de
fretes utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS
e a Cofins.
Processo n° 10925.902580/2012-25. Acórdão n° 3301-005.012, de 28/08/2018.
Relator: Conselheiro Winderley Morais Pereira.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
REGIME NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM FRETE. TRANSPORTE DE BENS SEM
DIREITO A CRÉDITO. DIREITO DE APROPRIAÇÃO DE CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No âmbito do regime não cumulativo da Contribuição para o PIS/Pasep, se no
transporte
de
bens
para
revenda
ou
utilizado
como
insumos
na
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produção/industrialização de bens de destinados à venda, o gasto com frete,
suportado pelo comprador, somente propicia a dedução de crédito se incluído no
custo de aquisição dos bens, logo, se não há previsão legal de apropriação de
crédito sobre o custo de aquisição dos bens transportados, por falta de previsão
legal, não há como ser apropriada a parcela do crédito calculada exclusivamente
sobre o valor do gasto com frete.
Processo n° 13971.908778/2011-94. Acórdão n° 3301-005.012, de 25/05/2017.
Relator: Conselheiro José Fernandes do Nascimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/04/2015 a 30/06/2015
NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. INSUMOS. FRETE. AQUISIÇÕES SUJEITAS À
ALÍQUOTA ZERO. IMPOSSIBILIDADE.
As aquisições de insumos ou de bens para revenda submetidas à alíquota zero
não geram direito ao desconto de crédito das contribuições não cumulativas.
Processo n° 10930.901285/2017-15. Acórdão n° 3201-010.853, de 22/08/2023.
Relator: Conselheiro Hélcio Lafetá Reis.
Desta forma, em relação às glosas relativas a frete de compras e armazenagem de
insumos devem permanecer mantidas àquelas relativas ao frete de produtos não tributados ou
com incidência de alíquota zero, conforme determinado na decisão da primeira instância.
Das Despesas com Embalagens para Transporte
(pallets e papel ondulado)
A autoridade fiscal glosou uma série de créditos relativos a bens que entendeu
terem sido declarados indevidamente como embalagens O motivo da glosa foi o entendimento
de que o desconto de créditos apurados sobre a aquisição de insumos vinculados à produção de
bens para venda não se estende aos materiais utilizados para permitir ou facilitar o transporte
dos produtos, uma vez que essa operação não integraria o processo produtivo. Entendeu que o
insumo “embalagem” deveria ser considerado como tal somente quando integrasse o processo
produtivo. As embalagens quando não incorporadas ao produto durante o processo de
industrialização, mas apenas após a conclusão do processo produtivo, e que se destinam tão
somente ao transporte de produtos acabados, não poderiam gerar direito a crédito. Asseverou
que estes são bens que não sofrem alterações em decorrência da ação diretamente exercida
sobre o produto em fabricação, destinando-se tão-somente a manter as mercadorias em
condições eficientes de operação.
O Acórdão recorrido manteve a glosa dos créditos apurados pela recorrente em
relação à aquisição dos bens (embalagens), por entender que estes não se caracterizam no conceito
legal de “insumo”, assim como não se enquadrariam em outras hipóteses geradoras de
crédito. Tais despesas não seriam, portanto, passíveis de crédito de PIS e Cofins por não estarem
relacionadas diretamente à produção dos bens vendidos pela empresa.
A recorrente argumenta que estes itens não seriam apenas utilizados para o
transporte das mercadorias, mas sim, fariam parte de uma última fase do processo produtivo,
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sendo essenciais para a comercialização de seus produtos. Além disso, o papel ondulado e os
pallets de madeira seriam essenciais para a operacionalização da empresa e não apenas para a
comercialização dos produtos, mas também para seu armazenamento adequado. Estes itens
garantiriam o correto acondicionamento, transporte e proteção das mercadorias até que estas sejam
entregues ao consumidor final. A falta dos mesmos comprometeria a finalidade da produção e
poderia prejudicar a qualidade e segurança dos produtos. Os pallets e o papelão ondulado
possuiriam como finalidade assegurar o transporte sem contaminações ou alterações das
características dos produtos, ou seja, sua utilização seria imprescindível e essencial haja vista
assegurarem a qualidade do produto comercializado.
Mencione-se que não se trata de embalagens que se incorporam ao produto
durante o processo de fabricação, de modo a valorizá-lo através de sua apresentação (também
conhecidas como embalagens primárias ou de apresentação). Ao contrário, têm sua utilização somente
após a finalização do processo produtivo do bem, especificamente para a operacionalização e o
transporte das mercadorias. Este foi o motivo que gerou a glosa de seus respectivos créditos por
parte da fiscalização, a qual entendeu que estes materiais não poderiam ser considerados insumos
de produção.
Fica mais clara a diferenciação arguida pela autoridade que efetuou a glosa dos
créditos. São insumos destinados a embalagens secundárias, ou seja, não aquelas em que os
produtos estão contidos, mas sim as destinadas a posterior transporte, movimentação e
comercialização.

Pallets para carregamento das Mercadorias

Papel Ondulado
A questão deste tópico é definir se as embalagens chamadas secundárias devem
ou não ser consideradas como insumos para fins de geração de crédito de PIS/Cofins, de acordo
com o novo conceito delimitado pela decisão do STJ acima mencionada. Ou seja, se segue o
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critério de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade de determinado
item para o desenvolvimento da atividade econômica especifica desempenhada pelo contribuinte.
Lembrando do alerta da PGFN de que “não basta que as despesas sejam
importantes, inclusive para o êxito da empresa no mercado. As despesas devem ser
necessariamente essenciais para o desenvolvimento da atividade principal do contribuinte”.
Em relação a este tema especifico das embalagens para transporte, o Conselho
Superior de Recursos Fiscais debruçou-se quando da análise do recurso de divergência do
processo no 10380.907954/2012-13. O Acórdão paradigma, de relatoria de Rodrigo da Costa
Pôssas, fez a análise já com base na decisão vinculante do STJ, entendendo pela impossibilidade
do direito ao crédito relativo a tais embalagens “não pelo papel que desempenham (sem dúvida
são essenciais às atividades empresariais), mas por serem empregados em momento pós-
produtivo...”, ou seja, não fariam parte do processo industrial.
O Parecer Normativo Cosit/RFB no 05/2018 diz que não são passíveis de creditamento os gastos
ocorridos após o encerramento do processo produtivo, “salvo exceções justificadas”, dentre as
quais não estão as embalagens para transporte.
O transporte é uma fase posterior ao processo produtivo, isto não se discute, e não
foi diferente a visão STJ no julgamento de um Agravo em uma ação na qual uma indústria de
móveis também pede o reconhecimento do direito creditório na aquisição de embalagens para
transporte (AgRg no REsp no 1.125.253/SC, DJe 27/04/2010):
PROCESSUAL CIVIL - TRIBUTÁRIO - PIS/COFINS - NÃO CUMULATIVIDADE -
INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA
–
POSSIBILIDADE
-
EMBALAGENS
DE
ACONDICIONAMENTO DESTINADAS A PRESERVAR AS CARACTERÍSTICAS DOS
BENS DURANTE O TRANSPORTE, QUANDO O VENDEDOR ARCAR COM ESTE
CUSTO - É INSUMO NOS TERMOS DO ART. 3o, II, DAS LEIS N. 10.637/2002 E
10.833/2003.
1. Hipótese de aplicação de interpretação extensiva de que resulta a simples
inclusão de situação fática em hipótese legalmente prevista, que não ofende a
legalidade estrita. Precedentes.
2. As embalagens de acondicionamento, quando utilizadas para a preservação
das características dos bens durante o transporte, deverão ser consideradas
como insumos nos termos definidos no art. 3o, II, das Leis n. 10.637/2002 e
10.833/2003 sempre que a operação de venda incluir o transporte das
mercadorias e o vendedor arque com estes custos.
Considera o STJ o transporte uma fase da operação de venda, havendo que ser
considerados os insumos nela utilizados para proteção das mercadorias, pois, conforme diz o
Ministro Relator em seu Voto, “Para se efetivar a entrega, necessário se faz o transporte e, para
transportar preservando as características, necessário embalar as mercadorias”.
É a mesma condição que coloca-se na decisão: quando necessárias à preservação
da integridade e qualidade dos produtos, enquadrando estas embalagens nas “exceções
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justificadas” de itens aplicados após o encerramento do processo produtivo, mas essenciais para
a venda, a que eles são destinados.
É certo que estão compreendidos no conceito de insumos os custos essenciais à
conclusão do processo produtivo e à manutenção e garantia da integridade da mercadoria,
notadamente dos produtos alimentícios, desde que efetivamente demonstrados que estas
embalagens (ou outros custos que se façam necessários) efetivamente se destinam a este fim e não
somente a facilitar o transporte e a comercialização. Ressalte-se, entretanto, que há diferentes
casos a serem analisados de acordo com a situação, a área e forma de atuação de cada empresa.
Há casos em que as caixas secundárias utilizadas em empresas produtoras de alimentos são
efetivamente destinadas a manter as características dos produtos, sua qualidade e segurança.
Isto ocorre, em especial, em casos em que o transporte das mercadorias se faz em veículos não
refrigerados. Mas não há nem nos autos, nem nas peças de defesa da empresa menção a este tipo
de situação.
Verifica-se que os itens de embalagem glosados pela fiscalização fazem parte do
primeiro grupo de embalagens secundárias: aquelas que se destinam unicamente a facilitar a
operacionalização e o transporte das mercadorias produzidas. . Tal entendimento encontra
respaldo em decisões anteriores do CARF:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO, COMO
EMBALAGENS PARA TRANSPORTE. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Em regra somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de
créditos das contribuições não cumulativas os bens utilizados no processo
produtivo, excluindo-se do conceito os dispêndios realizados após a sua
finalização, salvo exceções justificadas, nas quais não se enquadram as
embalagens para transporte.
Processo no 10865.903741/2011-99. Acórdão n° 3002-002.075, de 14/10/2021.
Relator: Conselheiro Paulo Régis Venter.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2005 a 31/12/2005
CONCEITO DE INSUMO. EMBALAGEM DE TRANSPORTE, PLÁSTICO BOLHA,
ETIQUETAS. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO.
As despesas na aquisição de embalagem, plástico bolha, etiqueta e outros itens
semelhantes utilizados como embalagem para transporte do produto acabado
não se enquadram no conceito de insumo.
Processo no 13986.000025/2006-11. Acórdão n° 3002-000.624, de 20/02/2019.
Relator: Larissa Nunes Girard.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 3 o trimestre de 2006
CRÉDITO. PIS. EMBALAGENS DE TRANSPORTE.
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As embalagens que, ao invés de serem incorporadas ao produto durante o
processo produtivo (embalagens de apresentação), o são apenas após sua
conclusão, destinando-se tão-somente ao transporte dos produtos acabados
(embalagens de transporte) não geram direito a creditamento em relação a suas
aquisições.
Processo no 11516.000459/2010-08. Acórdão n° 3403-001.682, de 17/07/2012.
Relator: Conselheiro Rosaldo Trevisan.
Com base nesta constatação, mantem-se a glosa efetuada pela fiscalização dos
créditos referentes aos itens destinados a embalagens secundárias, ou para transporte.
Dos Bens Sujeitos à Alíquota Zero
(trigo e pré mistura para pães)
Da mesma forma que ocorreu com o item anterior, a fiscalização verificou que as
aquisições de trigo classificado no código NCM 10.01 e de pré-misturas próprias para a
fabricação de pão comum classificadas na NCM 1901.20.00 tiveram suas alíquotas reduzidas a
zero, em razão do disposto no art. 1o, incisos XV e XVI, da Lei no 10.925, de 2004:
“Art. 1o Ficam reduzidas a 0 (zero) as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP
e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes
na importação e sobre a receita bruta de venda no mercado interno de:
(...)
XV. trigo classificado na posição 10.01 da Tipi; e
XVI. pré-misturas próprias para fabricação de pão comum e pão comum
classificados, respectivamente, nos códigos 1901.20.00; Ex 01 e 1905.90.90; Ex 01
da Tipi.”
Dessa forma, todas as aquisições de bens utilizados como insumos classificadas nas
NCM 10.01 e 19.01.20.00 foram glosadas da base de cálculo do crédito (com fulcro nas planilhas
apresentadas pelo próprio contribuinte), em razão de vedação legal de apuração de crédito sobre
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das Contribuições.
Nos casos de bens utilizados como insumo (trigo e pré misturas para fabricação de pão)
existe uma impossibilidade de utilização dos créditos indicados pela parte, em razão do insumo
não ter sofrido tributação. Nestas circunstâncias é que foi fundamentada a glosa pela fiscalização,
em função do previsto no inciso II, do § 2o, do art. 3o, das Leis no 10.637, de 2002 e 10.833, de
2003:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
]créditos calculados em relação a:
(...)
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II. da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
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insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição.”
Como o não pagamento das contribuições abrange as hipóteses de não incidência,
incidência com alíquota zero, suspensão ou isenção, o texto legal determina que, nestas
situações, a aquisição dos bens ou serviços decorrentes dessas operações não gera direito à
apropriação de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, independentemente da
destinação dada pelo adquirente a esses bens.
A Recorrente contesta este entendimento, aduzindo que, negar direito a estes
créditos seria negar a aplicabilidade à regra da não cumulatividade. Entretanto, não é possível se
acolher tal entendimento.
A autoridade fiscal, entretanto, não pode deixar de aplicar a legislação vigente sob
o argumento de que a mesma estaria a ferir o principio da não cumulatividade (ou qualquer outra
regra ou princípio). Ela deve cumprir as determinações legais e normativas de forma plenamente
vinculada, não podendo desrespeitar as normas da legislação tributária, sob pena de
responsabilidade funcional, em observância ao art. 142, parágrafo único, do CTN:
Código Tributário Nacional
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
A autoridade fiscal e os órgãos de julgamento não podem afastar a aplicação de lei
tributária válida e vigente, pois não possuem competência para se pronunciar sobre validade ou
constitucionalidade de lei tributária. A apreciação desta matéria por parte do deste colegiado
encontra óbice na Súmula CARF no 02, cujo teor transcreve-se a seguir:
“Súmula CARF no 2. O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.”
Assim sendo, não há como se conhecer do argumento apresentado no Recurso
Voluntário interposto, devendo permanecer mantida a glosa proposta pela fiscalização, com
relação ao trigo e pré misturas para pães.
Das Despesas com Contratação de Mão de Obra Terceirizada
A Recorrente requer a reforma do Acórdão por entender que o mesmo teria
alterado a fundamentação original da glosa ao reconhecer a possibilidade de direito ao crédito
nos casos de contratação de mão-de-obra terceirizada, mas limitá-lo aos casos em que restarem
comprovados e esclarecidos os tipos de serviço e em qual área da empresa os mesmos são
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utilizados. Isto porque devem estar vinculados ao processo de produção dos bens ou dos serviços
prestados.
O Acórdão, por sua vez, entende que o STF já definiu que seria lícita a terceirização
ou qualquer outra forma de divisão de trabalho entre pessoas jurídicas distintas,
independentemente do objeto social das empresas envolvidas, mantida a responsabilidade
subsidiária da empresa contratante. Entretanto, teria exigido a demonstração de em qual área da
empresa tal mão de obra seria utilizada. Tal decisão foi vista pela interessada como uma violação
do direito a defesa da Recorrente, pois não havia sido instada anteriormente ao efetuar tal
comprovação e seu pedido de diligência haver sido negado.
Requer, portanto, o reconhecimento a estes créditos ou a conversão do feito em
diligência para que tal demonstração possa ser efetuada.
A partir da definição do conceito de insumo para fins do crédito das contribuições
do PIS/Cofins, se tornam necessárias informações associadas ao bem/serviço utilizado como
insumo, além de sua relação com as atividades da empresa, de forma a aferir a
imprescindibilidade ou a importância de cada item para o desenvolvimento da atividade
econômica
desempenhada
pelo
contribuinte
e,
consequentemente,
seu
grau
de
relevância/essencialidade no caso concreto.
Sobre o direito de crédito em relação à locação de mão de obra terceirizada, as
glosas destas despesas foram mantidas em decorrência do entendimento de que a atividade de
locação de mão de obra temporária não poderia ser enquadrada no conceito de insumo por não
haver comprovação de ter sido aplicada diretamente na produção de bens ou apenas
contribuindo de forma indireta nas atividades-fim do tomador. Da mesma forma, vem decidindo
este Conselho:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(Cofins)
Período de apuração: 01/02/2004 a 31/03/2004
CONTRIBUIÇÃO
NÃO
CUMULATIVA.
CONCEITO
DE
INSUMOS.
RECONHECIMENTO DE DIREITO AO CRÉDITO.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes. Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre as indumentárias e
locação de mão de obra terceirizada para ser empregado no processo produtivo.
Processo n° 13897.000217/2004-56. Acórdão no 9303-010.218, de 10/03/2020.
Relatora: Conselheira Tatiana Midori Migiyama.
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(Cofins)
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
CRÉDITOS PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMO. STJ.
ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O STJ, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos
Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento
das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e
10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de
relevância para o processo produtivo da contribuinte. Situação em que os gastos
com mão de obra terceirizada junto a pessoa jurídica sujeita ao pagamento das
contribuições e utilizada no processo produtivo dão direito ao creditamento.
Processo n° 12893.000363/2008-82. Acórdão no 9303-009.878, de 11/12/2019;
Relator: Conselheiro Luiz Eduardo de Oliveira Santos.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2007 a 30/06/2007
DIREITO
A
CRÉDITO.
DESPESAS
INCORRIDAS
COM
MÃO-DE-OBRA
TERCEIRIZADA. POSSIBILIDADE.
Despesas associadas à locação de mão-de-obra terceirizada para operação de
máquinas a serem utilizadas na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda dão direito ao crédito das contribuições, por se tratar de
insumo essencial à atividade empresarial.
Processo n° 13839.900005/2011-94. Acórdão no 3401-011.399, de 20/12/2022.
Relator: Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.
Como se pode perceber, cabe razão à DRJ ao afirmar a possibilidade de utilização de
mão de obra terceirizada, desde que efetivamente demonstrado que esta tenha sido utilizada no
processo produtivo da empresa. Apesar de a fiscalização em suas planilhas não ter efetuado tal
discriminação, a Requerente não foi capaz de trazer ao processo qualquer documentação capaz de
demonstrar em que setor da empresa foi utilizada esta mão de obra contratada de outra pessoa
jurídica, mesmo depois da decisão.
Ressalte-se que quando da apresentação do Recurso Voluntário a parte não juntou
aos autos nenhum novo documento, tampouco logrou explicar a alocação desta força de
trabalho. Limitando-se a argumentar que tal informação não havia sido solicitada previamente e
requerer a que a apresentação de novas informações e documentos que pudessem comprovar
seu direito fosse efetuada em outro momento.
Não cabe a este Conselho a função de produzir provas a fim de definir a existência
(ou não) de direito do Recorrente. O momento para apresentação de tais justificativas e
demonstrações seria quando da apresentação do próprio recurso. A simples juntado do contrato
celebrado com a pessoa jurídica que forneceu a mão de obra já seria suficiente para que se
verificasse a alocação da força de trabalho terceirizada.
Fl. 3169
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PROCESSO 10880.915849/2013-06
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O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer o despacho decisório e a decisão
recorrida em razão da falta da efetiva identificação, demonstração e comprovação do direito
creditório. Ou seja, cabe à defesa o ônus da prova de quaisquer fatos que possam modificar ou
extinguir as pretensões da Fazenda. Observando-se os dispositivos da Lei no 9.784, de 2004,
aplicável ao PAF, atinentes ao direito de prova do administrado, não se vislumbra possibilidade de
se obter o reconhecimento de um crédito de natureza tributária sem a sua efetiva identificação,
demonstração e comprovação. E não cabe à autoridade julgadora a produção de tais provas.
Neste sentido, tendo em vista que a recorrente não apresentou provas inequívocas
da liquidez e certeza do crédito que pleiteia, deve permanecer mantida a glosa relativa à mão de
obra terceirizada.
Das Despesas com Serviços não Utilizados no Processo Produtivo
(Serviços Portuários, Despachantes Aduaneiros, Operação de Terminais, Serviços Acompanhamento de
Embarque, Taxas de Embarque, Serviços de Comercialização, Serviços de Assessoria e Gestão
Administrativa, Serviços de Análises Químicas e Laboratoriais, Consultoria para Construções e Instalações
Industriais e Gastos Posteriores ao Processo Produtivo).
A parte argumenta que para produzir e comercializar farinha de trigo, farelo de soja
e óleo de soja é necessário incorrer em uma série de despesas. Entre elas, cita a aquisição do
trigo (mercado interno e externo), despesas de importação, armazenagem de seu principal insumo
para formação de lotes para exportação, transporte, despachantes aduaneiros, acompanhamento
de embarque, serviços portuários, de análise, de fumigação, entre outros. Tais despesas seriam
essenciais para o desenvolvimento de suas atividades. Considera, portanto, descabidas as glosas
das contas “serviços utilizados com insumos” apenas em razão do fato de se tratar de gastos
posteriores à finalização do processo de produção. Tais serviços, pagos a pessoas jurídicas com
domicílio no país e sujeitas à incidência de PIS e Cofins, integram, efetivamente, o custo dos bens
(matérias-primas) utilizados na fabricação dos produtos comercializados pela Recorrente.
Processo produtivo é o conjunto de ações exercidas para o desenvolvimento do
produto final. Com a finalização do produto considera-se encerrado o processo produtivo. Assim,
todos os dispêndios ocorridos após o produto restar finalizado são posteriores ao processo
produtivo. Se o gasto é posterior, não pode ser essencial ao processo, pois essencial é o que
pertence a algo, aquilo que sem o qual algo perde a essência. Por pura lógica, o que ocorre após o
encerramento do não pode ser essencial. A despesa com o produto acabado pode ser relevante e
essencial para o desenvolvimento da atividade empresarial mas o não é em relação ao processo
produtivo.
O Parecer Normativo Cosit no 5/2018 esclarece que os serviços realizados após a
finalização do processo produtivo ou que estejam associados a operações administrativas,
contábeis, jurídicas e comerciais da empresa não são insumos. Assim, ainda que os gastos
incorridos pela empresa correspondam a despesas necessárias à consecução de seus objetivos
Fl. 3170
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empresariais, quando realizados em momento posterior à etapa da produção dos bens ou da
prestação dos serviços estão fora da literalidade do dispositivo legal que somente autoriza o
crédito de bens e serviços utilizados na produção ou na prestação de serviços.
Por este motivo ocorreram (e foram mantidas na primeira instância) as glosas das
despesas em análise neste tópico: Serviços Portuários, Despachantes Aduaneiros, Operação de
Terminais, Serviços Acompanhamento de Embarque, Taxas de Embarque, Serviços de
Comercialização, Serviços de Assessoria e Gestão Administrativa, Serviços de Análises Químicas
e Laboratoriais, Consultoria para Construções e Instalações Industriais e Gastos Posteriores ao
Processo Produtivo. Na ocasião foram revertidas as glosas com serviços ambientais, higienização,
fumigação e seleção de produtos.
a) Despesas com Serviços Portuários de carga, descarga e manuseio de
Mercadorias, Despachantes Aduaneiros, Operação de Terminais, Serviços Acompanhamento de
Embarque, Taxas de Embarque e Serviços de Comercialização.
A parte argumenta que estes serviços são necessários para garantir seu processo
produtivo com insumos (despesas de importação) e na formação de lotes para exportação de
farelo e óleo de soja por ela produzidos.
As despesas realizadas pela Recorrente a este título devem permanecer glosada em
razão de não se enquadrarem no conceito de insumos, mesmo após sua ampliação prevista pelo
STJ. O contribuinte tem por objeto social a industrialização e comercialização de trigo e outros
cereais, seus derivados e produtos finais e representação comercial, por conta própria ou de
terceiros (de acordo com a cláusula 4a, de seu Contrato Social), o que permite concluir que as despesas
realizadas com despachantes aduaneiros, serviços portuários, acompanhamento de embarque e
taxas de embarque não fazem parte do processo produtivo, não podendo ser classificadas como
insumos.
Ademais, no que diz respeito à utilização dos serviços de despachante aduaneiro,
esta é uma decisão operacional da empresa e poderia ser realizada sem a contratação de
profissional especializado no desembaraço das mercadorias importadas ou acompanhamento das
exportações realizadas.
Os serviços portuários, de carga, descarga, movimentação, capatazia e
acompanhamento de embarque por não serem utilizados no processo produtivo, não são
passíveis de gerarem réditos de PIS/Cofins não cumulativo por absoluta falta de previsão legal.
Não haveria como classificar tais despesas como essenciais ou mesmo relevantes ao processo
produtivo, uma vez que não constituem elemento estrutural ou inseparável do processo. Sua falta
não priva o produto da qualidade, quantidade e/ou suficiência; e nem integra o processo
produtivo pela singularidade da cadeia produtiva ou por imposição legal.
Assim tem entendido ente CARF, conforme se verifica nos acórdãos abaixo
ementados:
Fl. 3171
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de Apuração: 01/07/2004 a 31/12/2005
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA. GASTOS COM DESPACHANTE
ADUANEIRO. CRÉDITOS DE INSUMOS. IMPOSSIBILIDADE.
Despesas incorridas com serviços de despachante aduaneiro, por não serem
utilizados no processo produtivo do contribuinte e nem serem essenciais ou
relevantes ao processo produtivo, não geram créditos do PIS/Pasep no regime
não cumulativo. Ausência de previsão legal.
Processo n° 11065.001185/2009-88. Acórdão no 3402- 007.708, de 23/09/2020.
Relator: Conselheiro Silvio Rennan do Nascimento Almeida.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Ano-Calendário: 2012
DESPESAS COM SERVIÇOS PORTUÁRIOS DIVERSOS. NÃO SUBSUNÇÃO AO
CONCEITO DE INSUMOS. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA CREDITAMENTO.
A jurisprudência majoritária do CARF sustenta que o conceito de insumos, no
âmbito das contribuições não-cumulativas. pressupõe a relação de pertinência
entre os gastos com bens e serviços e o limite espaço-temporal do processo
produtivo. Em outras palavras, não podem ser considerados insumos aqueles
bens ou serviços que venham a ser consumidos antes de iniciado o processo ou
depois que ele tenha se consumado. Despesas portuárias não se subsumem ao
conceito de insumos para fins de creditamento das contribuições não-
cumulativas, uma vez que tais gastos, inconfundíveis com os gastos com frete e
armazenagem nas operações de comercialização - para os quais há expressa
previsão normativa para seu creditamento -, são atinentes a serviços ocorridos
após o fim do ciclo de produção, não gerando, portanto, direito a crédito.
Processo n° 10314.720217/2017-14 . Acórdão no 3302-007.594, de 25/09/2019.
Relator: Conselheiro Jorge Lima Abud
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(Cofins)
Período de Apuração: 01/01/2014 a 31/03/2014
SERVIÇOS DE CAPATAZIA, AGENCIAMENTO, ASSESSORIA, TAXAS DE LIBERAÇÃO
E
DESPACHO
ADUANEIRO.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
IMPOSSIBILIDADE.
Os serviços de capatazia, agenciamento, assessoria, taxas de liberação e
despacho aduaneiro, por não serem utilizados no processo produtivo, não
geram créditos de COFINS no regime não-cumulativo, por absoluta falta de
previsão legal. Tampouco se enquadram como armazenagem de mercadoria na
operação de venda, pois somente se consideram despesas com armazenagem
aquelas despesas com guarda de mercadoria; não se incluindo nesse conceito as
referidas despesas.
Processo n° 10640.907381/2016-43. Acórdão no 3402-007.175, de 17/12/2019.
Relatora: Conselheira Cynthia Elena de Campos
Fl. 3172
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Conforme definido na decisão do STJ, o conceito de insumos abrange todos os bens
e serviços empregados no processo produtivo ou de prestação de serviços e que sejam essenciais
ou relevantes à atividade econômica da empresa, permanecendo válida a vedação à apuração de
crédito em relação aos gastos efetuados nas demais áreas de atividade da pessoa jurídica
(administrativa, contábil, jurídica, etc.), bem como utilizados posteriormente à finalização da
produção do bem destinado à venda ou à prestação de serviço, salvo expressas disposições legais,
como é o caso das despesas com frete e armazenagem nas operações de comercialização, as quais
se dão após o término do processo produtivo, mas geram direito a crédito de PIS/COFINS por
inequívoca previsão normativa: art. 3o, inciso IX, e art. 15, inciso II, ambos da Lei no10.833, de
2003.
As atividades administrativas de forma geral, comuns à toda e qualquer empresa,
fogem ao conceito de insumo estabelecido no julgamento do Resp 1.221.170/STJ além da
jurisprudência majoritária deste Conselho. Não sendo cabível o entendimento de que possam ser
consideradas como despesas aptas à geração de crédito nesta sistemática de apuração.
Especificamente quanto às despesas com comercialização é mister acompanhar a decisão
recorrida no que diz respeito a impossibilidade do seu creditamento, pois, apesar de viabilizarem
a atividade econômica da empresa, se referem a atividades posteriores à finalização da
elaboração do produto, integrantes da operação de venda, sendo vedada à apuração de crédito
nesse caso, salvo exceções justificadas, como as que decorrem de imposição legal, não se
caracterizando como insumo.
Os dispêndios realizados nas atividades administrativas e comerciais são comuns à
toda e qualquer atividade econômica e não possuem nenhuma singularidade com a atividade
econômica da empresa. Portanto, devem ser mantidas as glosas relativas às despesas com
Serviços
Portuários,
Despachantes
Aduaneiros,
Operação
de
Terminais,
Serviços
Acompanhamento de Embarque, Taxas de Embarque, Serviços de Comercialização.
b) Outros Gastos Posteriores ao Processo Produtivo
(serviços de corretagem, serviços de luminosos, serviços de padronização, seguros, serviços
de hospedagem, serviços de consultoria para construção e instalações industriais, serviços de remessa
expressa, serviços de assessoria e gestão administrativa)
Conforme já mencionado nos itens anteriores, as despesas com serviços de
corretagem, instalação de luminosos, serviço de padronização, seguros, serviço de hospedagem,
serviço de consultoria para construção e instalações industriais, serviço de remessa expressa e
serviços de assessoria e gestão administrativa que além de ocorrerem após a finalização do
processo produtivo, não são essenciais a este.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item
(bem ou serviço) para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pela empresa.
Para efeitos de classificação como insumo, os bens ou serviços utilizados na prestação de serviços
Fl. 3173
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e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, além de essenciais e
relevantes ao processo produtivo, devem estar relacionados intrinsecamente ao exercício das
atividades-fim da empresa, não devem corresponder a meros custos administrativos e não devem
figurar entre os itens para os quais haja vedação ou limitação de creditamento prevista em lei.
Tendo em vista estes conceitos e também o fato de que a parte não manifestou-se
especificamente sobre estas glosas em sua peça de defesa, não há reparos a serem feitos em
relação às glosas efetuadas sobre estes itens.
Das Despesas de Armazenagem e Frete na Venda e Frete entre Estabelecimentos
A Recorrente discorda também da manutenção das glosas decorrentes de
despesas relacionadas a armazenagem e fretes na venda de produtos acabados e fretes entre
estabelecimentos, em razão de que tais despesas não teriam sido devidamente comprovadas.
Por não conterem as informações relativas ao destinatário e ao remetente das mercadorias não
teria sido possível individualizar as condições destes fretes. Informações estas que foram
entendidas pela fiscalização como fundamentais para a conferência da natureza das operações (se
tratavam-se de fretes incorridos na compra, na venda ou entre estabelecimentos e se as mercadorias
armazenadas ou transportadas sofreram ou não tributação).
Pelo que se consegue depreender do conteúdo da peça de defesa, a parte insurge-
se contra o fato de a fiscalização ter solicitado apenas uma amostragem dos conhecimentos de
transporte do período de 2009 a 2012 (das 49.648 operações de frete realizadas solicitou-se apenas
uma amostra de 150, das quais somente 141 foram consideradas como tendo atendido à requisição fiscal).
O Acórdão de primeira instancia teria mantido esta glosas sem ao menos analisar a
documentação apresentada com a Manifestação de Inconformidade. Traz argumentações
relativas ao ano de 2009, 2010 e 2011 (o presente processo analisa o 2o trimestre de 2011) para
criticar o trabalho da fiscalização e traz novo pedido de nulidade. Em suas palavras: “já quanto ao
ano de 2011 a planilha de glosas de fretes 2010 e 2011 que também foi integralmente mantida pelo v.
acórdão recorrido, informa que em relação a 2011 não foram apresentadas Conhecimentos de Transporte
de 11 fornecedores (...)Mas da mesma forma ao fundamento de “suposta falha da amostragem” glosa
fretes de 44 fornecedores, mesmo tendo solicitado conhecimento de transportes somente para 14
fornecedores (...) Portanto, em relação a 2011 não foi solicitado nenhum conhecimento de transporte para
os 29 fornecedores abaixo (...) mesmo sem qualquer solicitação por amostragem, tiveram as operações
glosadas por “falha da amostragem”, fato que comprova mais uma vez a nulidade do despacho decisório e
do v. acórdão recorrido”.
Apesar das acusações da parte e de sua reclamação de que nem todos os
fornecedores não tiveram suas notas e contratos verificados, fica claro que dentre os
fornecedores selecionados pela fiscalização não havia documentação suficiente para comprovar
as despesas deduzidas. Ressalte-se que a fiscalização somente glosou as despesas cuja natureza
considerou que não havia sido demonstrada, homologando as demais, conforme indicado na
planilha de fls 1.116/1.233.
Fl. 3174
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Pelo relato da Autoridade Julgadora fica claro que a contribuinte teve
oportunidade de trazer aos autos a comprovação das despesas que poderiam ter sido
consideradas para efeito de aproveitamento de crédito. A exigência fiscal não foi no sentido de
que fosse apresentada a totalidade dos documentos fiscais, mas, sim, uma amostragem
representativa desse universo. Em virtude da própria legislação tributária, haveria necessidade de
se diferenciar os gastos com operações de fretes que podem ou não serem considerados como
insumo. E essa demonstração somente à interessada caberia fazê-lo.
Ressalte-se que neste tópico não se discute a possibilidade ou não de dedução de
créditos relativos a despesas incorridas com armazenagem e frete na venda. A autoridade
julgadora admite esta possibilidade, porém informa que os documentos apresentados não foram
suficientes para efetuar a comprovação da natureza destas despesas.
A falta de elementos probatórios, conforme já esclarecido anteriormente neste
voto, não acarreta a necessidade de diligência, pois esta não se presta a suprir a ausência de
atuação da interessada em trazer documentos e outras demonstrações de suas alegações que
deveriam ter sido apresentadas ao longo do procedimento de fiscalização ou com a interposição
do recurso. Por este motivo, considerou-se impertinente o pedido de realização de diligência
efetuado também neste caso.
As listas e planilhas apresentadas no Recurso Voluntário não indicam documentos
correspondentes que poderiam lhe fazer prova. Incumbe ao sujeito passivo a demonstração,
acompanhada de provas hábeis, da existência do crédito declarado de forma que possibilite a
aferição de sua liquidez e certeza por parte da autoridade administrativa. Não foi o que ocorreu
no caso em tela. Não é possível transferir esta responsabilidade para a autoridade julgadora.
A mera juntada de uma gama de arquivos, como se fez no presente caso,
contendo o escaneamento de uma massa de documentos, sem indicação a que se referem, o
que se está pretendendo comprovar, em quais linhas do Dacon foram registrados os créditos
relativos a esses documentos, sem que houvesse sequer uma totalização dos valores mensais ou
trimestrais, não tem o condão o comprovar o crédito e, mais, qual o crédito e valores que se
pretende comprovar. A análise desta mesma documentação já foi efetuada previamente pela
fiscalização, de acordo com as informações solicitadas e esclarecidas pela interessada, havendo o
deferimento daqueles créditos efetivamente comprovados e que poderiam ser objeto de
aproveitamento.
Desta forma, devem permanecer mantidas as glosa relativas às despesas de
armazenagem e frete na venda, em razão da absoluta falta de comprovação das mesmas.
Das Despesas com Depreciação de Bens do Ativo Imobilizado
A fiscalização glosou as despesas com depreciação de bens do ativo imobilizado i)
nos casos em que os referido bens não foram alocados na produção de bens destinados à venda;
ii) para aqueles adquiridos antes de 30/04/2004; iii) ausências ou discrepâncias nas informações
prestadas e iv) bens completamente depreciados. Tais glosas ocorreram em razão de ausência de
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comprovação e determinação legal. Tais glosas permaneceram mantidas pelo julgamento de
primeiro grau.
A Recorrente discordou da manutenção da glosa do crédito de PIS sobre aquisições
de bens para o ativo imobilizado ocorridas antes de 30/04/2004 (com base no artigo 31, da Lei no
10.865, de 2004). Defende que a lei não poderia restringir direitos já em curso, atingindo fatos
pretéritos. A lei teria violado não só o direito adquirido, mas também a irretroatividade da lei
tributária.
Conforme anteriormente mencionado, a autoridade fiscal não pode deixar de
aplicar a legislação vigente sob o argumento de que a mesma estaria a ferir princípios legais ou
constitucionais. Ela deve cumprir as determinações legais e normativas de forma plenamente
vinculada, não podendo desrespeitar as normas da legislação tributária, sob pena de
responsabilidade funcional, em observância ao art. 142, parágrafo único, do CTN, além da Súmula
Carf n° 2 (O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária).
As Autoridades Fiscal e Julgadora trouxeram a questão da ausência de
discriminação dos bens que eram utilizados no processo produtivo da empresa (e quais os alocados
nas demais atividades da empresa), além da existência de discrepâncias nas declarações
apresentadas.
Conforme mencionado no Acórdão, a empresa foi intimada a apresentar memorial
em que discriminasse todas as operações que compuseram a base de cálculo dos encargos de
depreciação. Este deveria conter o mês em que o valor foi apropriado no DACON, nome e CNPJ do
fornecedor, número da nota fiscal de aquisição do bem, data de emissão da nota fiscal, descrição
do bem adquirido, valor total da nota fiscal e o valor da depreciação mensal considerada. Deveria
ainda discriminar os bens que são utilizados no processo produtivo da empresa e aqueles que
estão alocados nas demais atividades. Entretanto, o memorial de cálculo apresentado estava
incompleto, pois não informava onde os bens estavam sendo utilizados, se no processo produtivo
da empresa ou nas demais atividades da empresa.
Entretanto, tal demonstração solicitada não foi apresentada pela Recorrente. Mais
uma vez a interessada somente argumenta que a fiscalização não verificou adequadamente seu
processo produtivo e que poderia ter solicitado informações e esclarecimentos ao invés de glosar
os créditos pleiteados. Tal argumento já foi previamente refutado, tendo em vista que cabe a
parte que pleiteia o crédito, comprovar adequadamente seu direito, não cabendo à autoridade
administrativa a produção de provas não trazidas aos autos pela parte.
Desta forma, não há reparos a serem feitos à decisão a quo, devendo permanecer
glosados os encargos de depreciação de bens do ativo imobilizado, em razão da falta de
demonstração (comprovação) da utilização destas despesas no processo produtivo da empresa.
Dos Créditos Presumidos
Fl. 3176
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Em seu memorial de cálculo, o contribuinte inclui na base de cálculo do crédito
presumido aquisições de soja e de trigo.
A fiscalização discordou desta utilização por entender que não haveria base legal
para tal utilização, tendo em vista que empresa é produtora de farelo de soja. Assim, o crédito
deveria ser calculado aplicando-se o percentual de 50% da alíquota original do PIS e da Cofins
não cumulativos e não estariam sujeitos à suspensão da incidência daquelas contribuições,
conforme pretendeu a empresa.
A Autoridade a quo manteve a alteração promovida pela fiscalização. Por concordar
inteiramente com a decisão da primeira instância, reproduz-se, abaixo, seus termos neste quesito.
“Segundo o relato fiscal, o crédito presumido deverá ser calculado aplicando-se o
percentual de 50% da alíquota das contribuições para o PIS e da Cofins não
cumulativos, por ser a empresa produtora de farelo de soja. Em relação às
aquisições de trigo, foram excluídas da base de cálculo do crédito as aquisições
realizadas junto a pessoas jurídicas fornecedoras que não se enquadram como
cerealistas, agropecuária ou cooperativa de produção (configuram atacadistas),
condição prevista no art. 9o c/c art. 8o, § 1o, I e III da Lei no 10.925, de 2004, para
que fossem sujeitas à suspensão da Contribuição para o PIS e da Cofins não
cumulativos, e não à alíquota zero; não estão sujeitos à suspensão da incidência
da Contribuição para o PIS e da Cofins não cumulativos e sim à alíquota zero; a
redução a zero das alíquotas de PIS e Cofins incidentes sobre trigo (NCM 10.01)
foram definidas pelo art. 1o, inciso XV, da mesma Lei no 10.925, de 2004; assim
apenas as aquisições de trigo de pessoas físicas que se enquadram na norma
prevista no art. 8o da Lei no 10.925, de 2004, foram consideradas para o cálculo
do crédito. Também foram ajustados, para 50% no caso da soja e 35% no caso do
trigo, os valores lançados pela contribuinte na coluna “BC Cofins” e “BC PIS”, onde
no valor total da nota fiscal foi considerado o mesmo tanto para o cálculo do
crédito decorrente da aquisição de soja, quanto para a aquisição de trigo de
pessoa física.”
A contribuinte discorda das glosas nas operações de aquisição de trigo de pessoas
jurídicas fornecedoras enquadradas como cerealista, agropecuária ou cooperativa de produção,
listando fornecedores.
O cerne desta lide gira, portanto, na discordância das partes em relação ao crédito
presumido sobre aquisições de trigo, uma vez que a alíquota nas operações do trigo foram
reduzidas a zero, e porque as pessoas jurídicas fornecedoras não se enquadrariam como
cerealistas, agropecuária ou cooperativa de produção, condição para que as vendas fossem
sujeitas à suspensão do PIS/Cofins (prevista no art. 9o c/c art. 8o, § 1o, I e III da Lei no 10.925, de
2004). Estas seriam pessoas jurídicas atacadistas.
A contribuinte tem por objeto social (dentre outras atividades) a industrialização e
comercialização, inclusive importação e exportação, de trigo e outros cereais, seus derivados e
Fl. 3177
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produtos afins, de acordo com o artigo 3o do Contrato Social de Constituição da Correcta Indústria
e Comércio Ltda.
A Lei no 10.925, de 2004 assim dispõe em seus arts. 8o e 9o:
“Art. 8o As pessoas jurídicas, inclusive cooperativas, que produzam mercadorias
de origem animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2, 3, exceto os produtos
vivos desse capítulo, e 4, 8 a 12, 15, 16 e 23, e nos códigos 03.02, 03.03, 03.04,
03.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12
a 07.14, exceto os códigos 0713.33.19, 0713.33.29 e 0713.33.99, 1701.11.00,
1701.99.00, 1702.90.00, 18.01, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09, 2101.11.10
e 2209.00.00, todos da NCM, destinadas à alimentação humana ou animal,
poderão deduzir da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada
período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens
referidos no inciso II do caput do art. 3o, das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro
de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, adquiridos de pessoa física ou
recebidos de cooperado pessoa física
§ 1o O disposto no caput deste artigo aplica-se também às aquisições efetuadas
de:
I. cerealista que exerça cumulativamente as atividades de limpar, padronizar,
armazenar e comercializar os produtos in natura de origem vegetal, classificados
nos códigos 09.01, 10.01 a 10.08, exceto os dos códigos 1006.20 e 1006.30, 12.01
e 18.01, todos da NCM; (Redação dada pela Lei no 11.196, de 21/11/2005);
(...)
III. pessoa jurídica que exerça atividade agropecuária e cooperativa de produção
agropecuária.
§ 2o O direito ao crédito presumido de que tratam o caput e o § 1o deste artigo só
se aplica aos bens adquiridos ou recebidos, no mesmo período de apuração, de
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no País, observado o disposto no
§ 4o, do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29
de dezembro de 2003.
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
alíquota correspondente a:
I. 60% (sessenta por cento) daquela prevista no art. 2o, da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002, e no art. 2o, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003
para os produtos de origem animal classificados nos Capítulos 2, 3, 4, exceto
leite in natura , 16, e nos códigos 15.01 a 15.06, 1516.10, e as misturas ou
preparações de gorduras ou de óleos animais dos códigos 15.17 e 15.18;
II. 50% (cinquenta por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637, de
30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para soja e seus
derivados classificados nos Capítulos 12, 15 e 23, todos da TIPI; e
III. 35% (trinta e cinco por cento) daquela prevista no art. 2o das Leis nos 10.637,
de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, para os
demais produtos.
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IV. 50% (cinquenta por cento) daquela prevista no caput do art. 2o da Lei no
10.637, de 30 de dezembro de 2002 e no caput do art. 2, da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003 para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica,
inclusive cooperativa, regularmente habilitada, provisória ou definitivamente,
perante o Poder Executivo na forma do art. 9o -A;
V. 20% (vinte por cento) daquela prevista no caput 2o da Lei no 10.637, de 30 de
dezembro de 2002 e no caput do art. 2, da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de
2003 para o leite in natura, adquirido por pessoa jurídica, inclusive cooperativa,
não habilitada perante o Poder Executivo na forma do art. 9o-A.”
“Art. 9o A incidência da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins fica suspensa
no caso de venda:
I. de produtos de que trata o inciso I, do § 1o do art. 8o desta Lei, quando
efetuada por pessoas jurídicas referidas no mencionado inciso;
(...)
III. de insumos destinados à produção das mercadorias referidas no caput do art.
8o desta Lei, quando efetuada por pessoa jurídica ou cooperativa referidas no
inciso III do § 1o do mencionado artigo.”
(Destacou-se)
Portanto, faz jus ao crédito presumido, por exemplo, a aquisição de produtos
classificados no código 1001 da NCM (trigo) para a produção de farinhas (ou produtos resultantes
da moagem) classificadas no capítulo 11 da NCM destinadas a alimentação humana ou animal,
quando adquiridos de pessoas físicas residentes no Brasil e de pessoas jurídicas, domiciliadas no
Brasil, com a suspensão das contribuições.
A pessoas jurídicas fornecedoras, no caso, são: a) os cerealistas e b) aquelas
empresas que exercem atividades agropecuárias, inclusive as cooperativas de produção
agropecuária. Ou seja, a suspensão das contribuições (em consequência para fazer jus ao crédito
presumido) aplica-se unicamente a aquisições feitas de pessoa jurídica que exerça atividade
agropecuária (atividade econômica de cultivo da terra e/ou de criação de peixes, aves e outros animais)
ou que seja cooperativa de produção agropecuária (sociedade cooperativa que exerça a atividade de
comercialização da produção de seus associados, podendo também realizar o beneficiamento dessa
produção, mas não exercer as atividades de agroindústria, justamente para não descaracterizar venda de
insumo e, por consequência, venda com suspensão das contribuições).
Por outro lado, não gozam do tratamento suspensivo (não fazendo jus ao crédito
presumido) as aquisições feitas de cooperativas agroindustriais ou mistas, bem como as
aquisições feitas das pessoas jurídicas cujas atividades não se enquadrem na definição de
“atividade agropecuária”, cabendo, nesses casos, a apropriação de créditos básicos das
contribuições.
A autoridade fiscal afirma que “analisando os CNAE das pessoas jurídicas
fornecedoras, constatamos que elas não podem ser enquadradas como cerealistas, agropecuária
ou cooperativa de produção, condição prevista no art. 9o c/c art. 8o, § 1o, I e III da lei no
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10.925/2004 para que sejam sujeitas à suspensão da Contribuição para o PIS e da Cofins não
cumulativos, tendo em vista que são atacadistas”.
A Recorrente, por sua vez, defende que haveria aquisições glosadas que foram
efetuadas de empresas e que se encaixariam na previsão legal (cerealistas, agropecuária ou
cooperativa de produção), nomeando: a Cooperativa Agro Industrial Holambra, a Cocamar
Cooperativa Agroindustrial, a Coamo Agroindustrial Cooperativa e a Corol Cooperativa
Agroindustrial.
De acordo com a Instrução Normativa SRF no 660, de 2006 que trata do tema:
“§1o Para os efeitos deste artigo, entende-se por:
I. cerealista, a pessoa jurídica que exerça cumulativamente as atividades de
limpar, padronizar, armazenar e comercializar produtos in natura de origem
vegetal
relacionados no inciso I do art. 2o;
II. atividade agropecuária, a atividade econômica de cultivo da terra e/ou de
criação de peixes, aves e outros animais, nos termos do art. 2o da Lei no 8.023, de
12 de abril de 1990;
III. cooperativa de produção agropecuária, a sociedade cooperativa que exerça a
atividade de comercialização da produção de seus associados, podendo também
realizar o beneficiamento dessa produção.”
(Destacou-se)
As empresas mencionadas pela Recorrente claramente não se enquadram no
conceito de cooperativa de produção agropecuária previsto pela Instrução Normativa. São grandes
cooperativas agroindustriais (estando todas elas entre as maiores do país) que em nada poderiam ser
equipadas a produtores individuais que são o objete da legislação que trata do crédito presumido.
Assim, uma vez que a suspensão de exigibilidade das contribuições não alcança as
vendas efetuadas por cooperativas agroindustriais ou mistas, por pessoas jurídicas cujas
atividades não se enquadrem na definição de “atividade agropecuária” e por pessoas jurídicas
atacadistas, não cabe a utilização do crédito presumido e, portanto, mantém-se a glosa.
Dos Ajustes Positivos
Embora tenha mencionado no corpo do Recurso Voluntário sua discordância em
relação a todos os pontos da decisão de primeira instância, a parte não teceu nenhum tipo de
manifestação especifica sobre os ajustes positivos efetuados a fim de explicitar suas razões de
discordância. Desta forma, entende-se como não contestados estes temas.
Conclusão
Diante do exposto, voto no seguinte sentido:
1) indeferir o pedido de diligência;
2) considerar não impugnados os ajustes positivos realizados;
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3) rejeitar as questões preliminares de nulidade propostas;
4) no mérito, dar negar provimento ao Recurso Voluntário, mantendo as glosas de
acordo com a decisão recorrida.
(documento assinado digitalmente)
Ana Paula Giglio

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, Redator Designado.
Em que pese o brilhantismo das decisões proferidas pela Conselheira Relatora,
profissional ímpar que tanto enriquece esta Egrégia Corte, com o devido acato e respeito, divirjo
parcialmente do posicionamento por ela adotado em seu brilhante voto.
Chama-se atenção, de inicio, para a atividade fim da empresa que é eminentemente
de fabricação, comércio e cultivo de alimentos, consoante contrato social. Trata-se de fato
incontroverso que, neste segmento, não só a embalagens em seu estágio final, como também o
próprio insumo utilizado na sua constituição de modo a enquadrar-se nos padrões sanitários
específicos para seu respectivo acondicionamento, são essenciais para o desenvolvimento da
atividade fim da empresa.
Neste contexto, merece transcrever e ementa do Parecer Cosit no 5 de 2018:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Ementa. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP.
COFINS. CRÉDITOS DA NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP
1.221.170/PR. ANÁLISE E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
Recurso Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens destinados à venda ou
para a prestação de serviços pela pessoa jurídica. Consoante a tese acordada na decisão judicial
em comento:
a -o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço.
a.1 -constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço;
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a.2 -ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou
suficiência;já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção, seja:
b.1 -pelas singularidades de cada cadeia produtiva;
b.2 -por imposição legal
Este parecer é reflexo do julgamento do RESP 1.221.170/PR pelo Colendo Superior
Tribunal de Justiça, cuja ementa segue abaixo:
TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE.
CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES
NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E
DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS
À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA
CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB
O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do
creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da
compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente
desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que
contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da
essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância
de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente
conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à
instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a
possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e
lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção
individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015),
assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções
Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de
não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e
10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item -
bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte.
Neste contexto, considerando as atividades desempenhadas pela empresa,
entende-se ser direito do contribuinte fazer jus a reversão das glosas de créditos relativas a: (i)
frete e armazenagem de compras de insumos não tributados ou com incidência de alíquota zero e
material de embalagem (pallets e papel ondulado) e (ii) despesas com serviços portuários de
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carga, descarga e manuseio de mercadorias, operação de terminais e serviços acompanhamento
de embarque.
É como voto.
Mateus Soares de Oliveira

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