Tribunal: CARF
Processo: 10880.721542/2011-76
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOSE EDUARDO DORNELAS SOUZA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-16
Data de publicação: 2024-10-29

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2004
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos, penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário Nacional.
DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.721542/2011-76
ACÓRDÃO
1301-007.471 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
13 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
VOTORANTIM COMERCIAL EXPORTADORA E IMPORTADORA LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2004
IMPUTAÇÃO DE PAGAMENTOS. LEGALIDADE.
A imputação proporcional dos pagamentos referentes a tributos,
penalidades pecuniárias ou juros de mora, na mesma proporção em que o
pagamento o alcança, encontra amparo no artigo 163 do Código Tributário
Nacional.
DENUNCIA
ESPONTÂNEA.
ART
138
DO
CTN.
DECLARAÇÃO
DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a
compensação tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a
pagamento, não se aplicando, por conseguinte, o afastamento da multa
moratória decorrente pelo adimplemento a destempo. Neste sentido, a
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou entendimento
segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia
espontânea previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação
tributária, justamente porque, nessa hipótese, a extinção do débito estará
submetida à ulterior condição resolutória da sua homologação pelo fisco, a
qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito tributário,
havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios.
Precedente: AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE
FARIA, DJe 17.10.2018
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em negar provimento ao
recurso, vencido o Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, que lhe dava provimento. Designado
para redigir o voto vencedor o conselheiro Rafael Taranto Malheiros.
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Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA – Relator

Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Iagaro Jung Martins, Jose
Eduardo Dornelas Souza, Eduardo Monteiro Cardoso e Rafael Taranto Malheiros (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão no 16-55.655,
proferido pela 5a Turma da DRJ/SP1 que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade, mantendo os termos do Despacho Decisório que não
homologou a compensação correspondente à incidência da multa de mora sobre os débitos
compensados.
Por bem descrever o ocorrido, valho-me do relatório elaborado por ocasião do
julgamento de primeira instância, a seguir transcrito:
Trata-se a presente de manifestação de inconformidade apresentada em face do
despacho decisório (fl. 46) exarado pela DERAT SÃO PAULO, que reconheceu
integralmente o crédito de saldo negativo de IR relativo ao ano-calendário de
2004 pleiteado no PER/DCOMP no 05948.23184.130706.1.3.02-5025, no valor de
R$ 5.124.961,66 e, consequentemente, homologou parcialmente a compensação
declarada no PER/DCOMP no 09918.86339.231007.1.3.02-0321.
Cientificada do despacho decisório em 09/11/2010 (fl. 49), a contribuinte
apresentou manifestação de inconformidade a fls. 03/20, em 09/12/2010,
mediante a qual apresenta as alegações a seguir sintetizadas:
• Houve violação ao artigo 74, § 1o, da Lei no 9.430/96, vez que a DERAT ignorou
as informações constantes dos PER/DCOMP entregues pela manifestante, em que
fora declarada a compensação de seu crédito apenas com o valor “principal” e os
“juros de mora” dos débitos mencionados, para compensar supostos débitos de
multa moratória, que não foram objeto das declarações de compensação
apresentadas;
• Caso verificasse a existência de débito de multa de mora pela declarante,
caberia à autoridade fiscal promover a constituição de ofício desse crédito
tributário, nos termos do artigo 43 da Lei no 9.430/96, mas nunca alterar as
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DCOMPs da contribuinte para compensar débito (multa de mora) que jamais foi
declarado;
• Além disso, a multa de mora é inexigível sobre débitos não definitivos, como os
de estimativas, sobre os quais não há que se falar em atraso de seu recolhimento
ou mora da contribuinte, porque são, na realidade, mera antecipação do efetivo
lucro real a ser apurado ao final do ano­calendário;
• com relação aos débitos de estimativa, somente se poderá falar em mora se,
após o "ajuste", o contribuinte apurar valor a recolher e não o fizer, A partir de
então é cabível a aplicação da multa de mora do artigo 61, da Lei n° 9.430/96
sobre este valor (valor do ajuste), jamais sobre débitos de estimativa;
• No caso em apreço, os débitos de estimativa de IRPJ e de CSLL referentes ao
exercício de 2006 e 2007, foram compensados, respectivamente, antes de
31.12.2006 e de 31.12.2007, razão pela qual não há que se falar em mora;
• na sistemática dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a
compensação equivale ao pagamento antecipado. Até que o Fisco se pronuncie
sobre a homologação, seja expressa ou tacitamente, no prazo de cinco anos, a
compensação tem o mesmo efeito do pagamento antecipado;
• Alega que aplica­se ao caso o artigo 138 do CTN, que afasta a multa de mora no
caso de pagamento efetuado antes do início de qualquer procedimento
administrativo relacionado com a infração e com acréscimo de juros de mora;
• Destaca que os débitos compensados não se encontravam declarados em DCTFs
quando a manifestante procedeu às compensações (leia­se pagamentos);
• por fim, pugna pela homologação integral dos débitos declarados nas DCOMP
no
05948.23184.130706.1.3.02­5025;

38936.26534.071203.1.3.02­7300;
07275.56084.231007.1.7.02- 0248 e 09918.86339.231007.1.3.02-0321, sem a
compensação de quaisquer valores a título de multa.
A Delegacia da Receita Federal de Julgamento em São Paulo julgou improcedente a
Manifestação de Inconformidade, em conforme sintetizado na ementa a seguir transcrita:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2004
COMPENSAÇÃO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INCIDÊNCIA DE MULTA DE MORA
Ainda que se considere que a denúncia espontânea afasta a incidência da multa
de mora, não se caracteriza como tal a realização de compensação para extinguir
o crédito tributário, sendo necessário o seu pagamento integral, acrescido de
juros de mora. A transmissão de DCOMP em data posterior ao vencimento do
débito a compensar implica a incidência da multa moratória, o que, no caso,
tornou o direito creditório insuficiente para a homologação total da
compensação.
Manifestação de Inconformidade Improcedente
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Sem Crédito em Litígio
Ciente do acórdão recorrido, e com ele inconformado, o contribuinte apresentou,
tempestivamente, recurso voluntário, reiterando as razões de defesa.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro José Eduardo Dornelas Souza, Relator.
O recurso é tempestivo e atende aos pressupostos regimentais de admissibilidade,
portanto, dele conheço.
A controvérsia central trazida aos autos diz respeito à incidência da multa de mora
sobre os débitos compensados, insurgindo-se a recorrente com a alegação de que não estaria
sujeita a tal exigência, pois estaria abrigada pelo instituto da denúncia espontânea.
Antes, porém deve analisar o argumento da recorrente de eventual ilegalidade do
procedimento adotado pelo fisco ao imputar a multa de mora aos débitos compensados sem,
contudo, que a recorrente os tenha indicado em suas Dcomps.
Sobre este ponto, a decisão recorrida assim se manifestou:
Também não se aplica ao caso o procedimento previsto no artigo 43 da Lei no
9.430/96, que prevê o lançamento de ofício exclusivamente de multa ou juros de
mora nos casos em que o contribuinte efetua, após o vencimento do tributo, o
pagamento (e não a compensação) apenas do valor principal, sem que o mesmo
esteja devidamente constituído.
No caso, estando constituídos os débitos de estimativa mediante a apresentação
das DCOMPs, seria incabível o lançamento de ofício nos termos do invocado
artigo 43.
Bem assim, a norma do artigo 43 da Lei no 9.430/96, ao invés de respaldar a
pretensão da requerente, reforça o cabimento da multa de mora na compensação
efetuada após o vencimento do tributo.
Contrapondo-se a este argumento, alega o contribuinte que o método da
imputação realizado pelo fisco nesses autos foi criado na época em que a legislação reguladora da
incidência das multas de lançamento de ofício não previa a aplicação da multa isolada, porém,
com a publicação da Lei no 9.430/96, passou a ser prevista expressamente pelo art. 43 a
possibilidade d ser exigido o crédito correspondente exclusivamente à multa e aos juros de mora.
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Entende que com isso, o referido método de imputação deixou de ser aplicável já
que um mecanismo legal próprio foi desenvolvido para a exigência desses valores, e que este
entendimento já foi objeto de diversos precedentes, que transcreve.
Além disso, sustenta que, em face do parágrafo 1o, do art. 74 da Lei 9.430/96, o
contribuinte entrega a declaração de compensação e indica os créditos por ele apurados e que
pretende utilizar, e os débitos que reputa como devidos e que pretende compensar. Aduz que,
nesse expediente, cabe ao fisco apenas validar, ou não, o crédito utilizado e homologar as
compensações relacionadas nos estritos termos indicados e delimitados na declaração. E, caso
entenda pela existência de débitos vinculados ou decorrentes daqueles indicados pelo
contribuinte em declaração de compensação, como são os casos de multa moratória, por força do
art. 142 do CTN c/c o art. 43 da Lei no 9.430, deve lavrar o auto de infração correspondente para
fins de constituir tais créditos e viabilizar a respectiva cobrança.
Com razão a recorrente.
Com efeito, a Administração não pode transmutar o pagamento realizado pelo
contribuinte e tratá-lo como pagamento de parte da multa de mora. Em outras palavras, ela não
pode qualificar como pagamento de multa o recolhimento de tributo, alterando, ao meu modo de
ver, a natureza de um pagamento realizado, ainda que tal pagamento se realize na modalidade
compensação. Caso entenda devida a multa moratória, o fisco deve exigi-la pela via única do auto
de infração, e não pelo procedimento da imputação.
Semelhante entendimento foi adotado em voto vencido do i. Conselheiro Caio
Cesar Nader Quintella, proferido no Acórdão no 9101-005.129, de 05 de outubro de 2020. Peço
licença para transcrever parte dos fundamentos adotados, adicionando-os às razões de decidir
deste voto:
Na medida em que a Administração Tributária estabelece procedimento
arrecadatório em que, ignorando e contrariando essa vontade exprimida pela
conduta do contribuinte, deliberadamente aloca na satisfação de sanção parte
dos recursos manifestamente destinados à satisfação do principal e dos juros
devidos pela obrigação tributária vencida, está sendo tolhida do particular a
prerrogativa legal, de prestigiada hierarquia kelseniana, de somente quitar o
tributo e os encargos moratórios.
O resultado é uma inafastável distorção, motivada unilateralmente, da relação
que o contribuinte desejava estabelecer com o Fisco quando procedeu a tal
manobra. Como inclusive se observa nos presentes autos, a intenção da
Contribuinte nunca foi de compensar apenas parcialmente as estimativas de CSLL
devidas e os juros correspondentes; tampouco entendeu como devida a multa de
mora – a qual acabou, contra sua expressa vontade estampada em declaração,
parcialmente saldada.
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Tem-se, aqui, uma coibição indevida a hipótese de conduta legalmente delineada
e prestigiada, assim como a direta limitação do alcance da norma contida no art.
138 do CTN.
Ainda que a Administração Tributária possa (e deva) estabelecer seus
procedimentos e todo o iter de sua atividade com base em interpretação
institucional da legislação fiscal vigente, sua implementação não pode conflitar
com institutos de Direito Tributário, colidir com prerrogativas do contribuinte ou
representar restrição (ou imposição) sem o objetivo respaldo legal. Lembre-se que
a previsão do procedimento de imputação proporcional está formalizada em
normas e atos infralegais, como em Manuais, veiculados em Instruções
Normativas, e em Notas e Pareceres de Órgãos fazendários federais.
Inclusive, na mesma esteira, tal situação remete ao fato de que ainda que se
reconheça a presença corolário da praticabilidade tributária como elemento
informador de diversas normas do sistema tributário nacional e a sua devida
observância na execução das mesmas, é certo que as prerrogativas da Fazenda
Pública - e mesmo os privilégios do crédito tributário - encontrarão invencível
limitação nos institutos de Direito Tributário e nas garantias dos contribuinte,
constitucional e legalmente previstos.
Os arts. 163 e 167 do CTN não respaldam expressamente o procedimento da
imputação proporcional que, nos presentes autos, deu margem à homologação
parcial da compensação dos débitos da contribuinte pela imposição da satisfação
automática de multa de mora. A interpretação fazendária que lhes invoca como
fundamento mediato deve ser sistemática e não podendo olvidar de outros
dispositivos legais, sejam do próprio Codex Tributário ou mesmo de legislação
ordinária vigente.
Nesse sentido, a leitura institucional de tais regras não pode culminar em
desprestígio do instituo previsto no art. 138 do CTN, principalmente em ambiente
legislativo posterior à edição do art. 433 da Lei no 9.430/96, interpretado em
conjunto com o art. 44 da mesma Lei, o qual permite a formalização
independente de exigência de penalidade e/ou juros devidos.
Ora, se o contribuinte decide apenas saldar débito vencido (principal)
acompanhado dos juros correspondentes (seja por compensação ou não) e a
Administração Tributária entende que, naquela circunstância, seria, também,
devida a sanção moratória, existem meios legais disponíveis para a sua
imposição autônoma ao sujeito passivo, de modo a permitir sua quitação
posterior ou um eventual contencioso preciso e adstrito apenas à penalidade
(enquanto já satisfeitos o tributo e os juros) – e não distorcer a vontade e a
conduta do contribuinte, gerando situação em que o principal, os juros e a multa
restam, todos, parcialmente quitados, criando complexidade, e envolvendo
todos esses elementos do crédito tributário em conflito interpretativo que
exclusivamente se relaciona à questão da dispensa ou não da sanção imposta.
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A adoção de hermenêutica que permite a criação de tal circunstância e
ocorrências, inclusive excluindo a ponderação da existência de outras normas,
que revelariam outra solução institucional menos complexa e litigiosa, não pode
prevalecer.
A I. Relatora do v. Acórdão recorrido, quando confronta tal argumentação, chega
a afirmar que é uma faculdade da autoridade administrativa realizar esta
imputação, que aliás é mais coerente com o disposto no art. 161, e com a
natureza acessória da multa e dos juros de mora. A imputação proporcional foi
prevista expressamente no “Manual de Aplicação de Acréscimos Legais de
Tributos Federais, aprovado pela IN SRF n° 19/1984. A possibilidade de
formalização de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a
juros de mora, isolada ou conjuntamente, introduzida pelo art. 43 da Lei n°
9.430/1996, é uma faculdade e não uma obrigação como pretende a recorrente
(destacamos).
Esta solução jurisdicional em que entende-se que seria uma faculdade da
Autoridade Tributária promover a imputação proporcional (prevista em Manual)
ou lançar a multa de mora de maneira isolada (prevista em Lei ordinária),
submetendo toda a situação enfrentada à livre discricionariedade do Auditor
Fiscal individualmente competente (em colisão frontal com valores de segurança
jurídica e certeza do Direito), reforça a ilegitimidade de tal procedimento adotado
e, agora, compele ao seu afastamento por este Conselheiro.
Dessa forma, como registrado, assiste razão à Contribuinte, sendo indevido o
procedimento de imputação proporcional, restando insubsistente o ato de não
homologação da compensação debatida no presente feito.
Com referência à discussão sobre a possibilidade ou não de aplicação do instituto
de denúncia espontânea à hipótese dos autos, o acórdão recorrido assim se pronunciou:
A respeito da alegação de que a conduta configuraria denúncia espontânea nos
termos do artigo 138 do CTN, entendo que não se configura na espécie o
invocado instituto e, mesmo que se configurasse, não estaria afastada a multa de
mora sobre os débitos compensados.
Ainda que se entenda que a denúncia espontânea evita a incidência da multa
moratória, entendimento com o qual não concordo, no caso dos autos o
contribuinte não cumpriu o requisito básico imposto pelo artigo 138 do CTN.
Vejamos a redação do dispositivo:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do
tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
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O citado artigo exige, para que se realize a denúncia espontânea, que o tributo
seja pago ou depositado, não alcançando os casos em que tenha sido efetuada
compensação.
Apesar de ser também forma de extinção do crédito tributário, a compensação
não se confunde com o pagamento. Não há como estender as hipóteses de
cabimento da denúncia espontânea à compensação, por não estar tal modalidade
de extinção prevista no artigo 138 como apta a afastar a aplicação da multa de
mora.
É de se concluir, portanto, que a compensação efetuada após a data de
vencimento dos respectivos débitos não se caracteriza como denúncia
espontânea e implica a incidência tanto dos juros quanto da multa moratória.
Ou seja, de acordo com a DRJ, para se exclua a multa de mora, o art. 138 exige
pagamento ou depósito do tributo, não autorizando sua aplicação aos casos envolvendo
compensação.
Tenho me manifestado sobre o tema, compreendendo que o art. 138 do CTN não
excepciona o benefício da denúncia espontânea quando, preenchidos os requisitos previstos no
citado artigo, o contribuinte paga o tributo após o vencimento mediante declaração de
compensação ao invés de DARF.
Tenho dito que o termo “pagamento” utilizado pelo CTN, deve ser compreendido
no seu sentido jurídico, de extinção do crédito tributário, muito mais amplo do que o mero
recolhimento de dinheiro em pecúnia, abrangendo, por isso, qualquer forma de adimplemento de
uma obrigação.
Ora, inspirado nos institutos do arrependimento eficaz1 e do arrependimento
posterior, próprios do Direito Penal, a denúncia espontânea exime o infrator da pena, ou a menos
a reduz, quando ele se retrata e repara o dano causado.
Se o objetivo é que se repare o dano causado, com a quitação da dívida acrescida
de juros, peno que não há razão para diferenciar o pagamento em dinheiro da compensação, eis
que ambos implicam na extinção do crédito tributário em aberto, isto é, ambos resultam
justamente na reparação do dano causado.
Ademais, o sentido jurídico do termo pagamento, como é cediço, não se restringe
ao pagamento em dinheiro, estendendo-se a toda e qualquer forma de extinção de uma
obrigação. Pagamento, no sentido jurídico, significa adimplemento da obrigação.
Sobre este ponto, Pontes de Miranda, em seu Tratado de Direito Privado, leciona
ser comum nos sistemas jurídicos a utilização do termo pagamento como sinônimo de
adimplemento de uma obrigação2. Confira-se:

1 SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. 3a Edição. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 781
2 MIRANDA, Pontes de. Tratado de Direito Privado: Parte Especial. Tomo 24. Rio de Janeiro: Bolsoi (ed.), 1959. P. 72.
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O adimplemento, a solutio, a execução, realiza o fim da obrigação: satisfaz e
libera; (...) Os sistemas jurídicos, na maior parte deles, empregam a expressão
“pagamento” (aliás, há a mesma raiz em pagamento, pax e pactum, de modo que
pagar é pacificar), a despeito do sentido estrito de prestação de soma em
dinheiro, que passou a ser o sentido corrente.”
Se, com base na doutrina, pode-se afirmar que o termo pagamento não se restringe
ao adimplemento em pecúnia, em dinheiro, mas sim qualquer forma de adimplemento da
obrigação, essa mesma conclusão pode ser obtida a partir da adoção sistemática do CTN.
Com efeito, a partir da análise de diversos dispositivos do Código, é possível
depreender que o termo pagamento ora é empregado em seu sentido amplo, tal como
mencionado acima, ora em sentido mais estrito.
Exemplo disso é que se observa no parágrafo 1o do art. 113 do CTN, a seguir
transcrito:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1o A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
Nesse caso, não há dúvidas de que o termo pagamento utilizado em seu significado
mais abrangente, amplo, sob pena de se concluir equivocadamente que apenas os tributos pagos
em dinheiro poderiam ser objeto da obrigação tributária.
O mesmo se verifica no parágrafo 1o do art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos têrmos dêste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
Veja-se que o termo pagamento novamente foi utilizado em seu sentido amplo, e
interpretação mais restrita ou literal certamente conduziria à conclusão de que somente os
pagamentos em dinheiro estariam submetidos aio referido regime de lançamento.
No entanto, também existem dispositivos do CTN que adotam o sentido mais
restrito do termo pagamento, em situações em que claramente difere o pagamento em pecúnia
das demais hipóteses de extinção do crédito tributário, a exemplo do que ocorre com os artigos
156 e 162 do CTN.
No caso do artigo 162 do CTN, que enumera os meios de pagamento, admitindo em
moeda corrente, cheque ou valor postal ou, ainda nos cais previstos em lei, em estampilha, em
Fl. 212
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papel selado ou por processo mecânico. Neste caso, como também o do art. 156, é possível notar
que o sentido restrito de pagamento é utilizado em dispositivos que regulam especificamente essa
modalidade de extinção do crédito tributário. Nessas situações, como o tema regulado é a própria
extinção e suas modalidades, a diferenciação entre pagamento em dinheiro e compensação tem
justificativa, na medida em que, para esses fins, são efetivamente institutos distintos.
Especialmente na hipótese do artigo 138 do CTN, este não trata especificamente da
extinção do crédito tributário ou suas modalidades, tal como se verifica no artigo 156. O
dispositivo trata da exclusão da responsabilidade por infração, tema mais abrangente tal como
aqueles mencionados acima. É por esse motivo que o termo pagamento ali empregado deve ser
entendido em sua acepção mais ampla.
E a mesma conclusão é obtida a partir da interpretação teleológica do art. 138, na
medida em que a finalidade da norma também é atendida nos casos de quitação de débitos via
compensação. Isso porque o art. 138 busca, em última análise, incentivar os contribuintes a
regularizar seus débitos junto ao fisco de maneira espontânea, antes de instaurar qualquer
procedimento fiscalizatório, o que indiscutivelmente ocorre quando da transmissão de uma
declaração de compensação indicando débitos ainda não lançados.
Sendo a compensação forma legítima de extinção do crédito tributário, na forma do
art. 156, inciso II e do art. 170, ambos do CTN, significa dizer que a compensação implica a
regularização da situação do contribuinte e, como tal, é meio hábil para atingir a finalidade do
artigo 138 do CTN.
Portanto,
diante
da
ausência
de
qualquer
elemento
que
diferencie
substancialmente os efeitos previstos para o pagamento e para a compensação tributária, deve-se
reconhecer a equiparação entre essas modalidades de extinção do crédito tributário para fins de
aplicação do artigo 138 do CTN.
Conclusão
Diante de exposto, voto por dar provimento ao recurso.
Assinado Digitalmente
JOSÉ EDUARDO DORNELAS SOUZA

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Rafael Taranto Malheiros, Redator designado
Quando dos debates proferidos na sessão de julgamento, o i. Relator restou
vencido, por maioria de votos, quanto aos assuntos (i) multa de mora não indicada pelo
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contribuinte sobre débitos compensados e (ii) aptidão de Declaração de Compensação para
ensejar espontaneidade.
2.

Quanto à primeira matéria, o entendimento do Relator, que acompanhou o do voto
vencido proferido no Ac. no 9101-005.129, em sessão realizada em 05/10/2020, foi o seguinte, em
síntese:
“Ora, se o contribuinte decide apenas saldar débito vencido (principal)
acompanhado dos juros correspondentes (seja por compensação ou não) e a
Administração Tributária entende que, naquela circunstância, seria, também, devida
a sanção moratória, existem meios legais disponíveis para a sua imposição
autônoma ao sujeito passivo, de modo a permitir sua quitação posterior ou um
eventual contencioso preciso e adstrito apenas à penalidade (enquanto já satisfeitos
o tributo e os juros) – e não distorcer a vontade e a conduta do contribuinte,
gerando situação em que o principal, os juros e a multa restam, todos, parcialmente
quitados, criando complexidade, e envolvendo todos esses elementos do crédito
tributário em conflito interpretativo que exclusivamente se relaciona à questão da
dispensa ou não da sanção imposta”.
3.

No mesmo sentido da DRJ, o entendimento que prevaleceu foi o seguinte, que se
colhe, dentre outros, para que se inclina a jurisprudência do CARF, do voto condutor proferido em
sede do Ac. no 9101-004.231, em sessão realizada em 06/06/2019, pelo Conselheiro Demetrius
Nichele Macei, a que já me referi quando proferi o voto condutor no Ac. no 1301-006.453, em
sessão realizada em 19/07/2023:
“O CTN prevê em seus arts. 163 c/c o 167, o método de imputação proporcional de
pagamento, no caso, do crédito reconhecido em favor do contribuinte. [...]
Expõe, por sua vez, a Procuradoria [...]:
‘A partir de uma interpretação conjunta desses dispositivos, conclui-se que a
imputação proporcional dos pagamentos encontra fundamento no CTN, visto que,
somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as parcelas que
compõem o indébito tributário se houver também obrigatória proporcionalidade na
imputação do pagamento sobre as parcelas que compõem o débito tributário.’
Vejamos, em contrapartida, o quanto disposto no art. 43, da Lei no 9.430/96, trazido
à baila pelo contribuinte: [...]
(...)
A Procuradoria, em suas contrarrazões, transcreve trechos do Parecer PGFN/CDA No
1936/2005, no qual verifica-se as razões jurídicas para a coexistência pacífica dos
arts. 163 e 167 do CTN, com os arts. 43 e 44 da Lei no 9.430/96 em relação à
imputação proporcional de pagamento, merecendo destaque o disposto no item 16,
do referido Parecer, dentro do qual está transcrito excerto da Nota Cosit no 106:
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‘10. A partir de uma interpretação conjunta dos arts. 163 e 167 do CTN,
chega-se à conclusão de que referido Diploma Legal não só estabelece, na
imputação de pagamentos pela autoridade administrativa, a inexistência de
precessão entre tributo, multa e juros moratórios, como também veda ao
próprio sujeito passivo estabelecer precedência de pagamento entre as
parcelas que compõem um mesmo débito tributário, ou seja, veda ao sujeito
passivo imputar seu pagamento apenas a uma das parcelas que compõem o
débito tributário.
10.1 É que somente se pode falar em obrigatória proporcionalidade entre as
parcelas que compõem o indébito tributário se houver obrigatória
proporcionalidade na imputação do pagamento sobre as parcelas que
compõem o débito tributário.’
Assim, em que pese os argumentos dispendidos pelo contribuinte, a imputação
proporcional não é ilegal. Não faria o menor sentido quitar integralmente o
principal e os juros decorrentes e manter, exclusivamente, a multa de mora. Por ser
um consectário legal, na medida em que incide sobre o principal, não poderia a
multa de mora remanescer sozinha no caso concreto.
(...)
Desta forma, a imputação proporcional na esfera tributária é técnica legal para que
todo o valor do crédito do contribuinte seja utilizado e o eventual saldo devedor
esteja distribuído de maneira adequada entre principal, juros e multa devidos”.
(negritou-se; grifou-se).
4.

Quanto à segunda matéria, o entendimento do Relator foi o seguinte, em síntese:
“Tenho me manifestado sobre o tema, compreendendo que o art. 138 do CTN não
excepciona o benefício da denúncia espontânea quando, preenchidos os requisitos
previstos no citado artigo, o contribuinte paga o tributo após o vencimento
mediante declaração de compensação ao invés de DARF.
Tenho dito que o termo ‘pagamento’ utilizado pelo CTN, deve ser compreendido no
seu sentido jurídico, de extinção do crédito tributário, muito mais amplo do que o
mero recolhimento de dinheiro em pecúnia, abrangendo, por isso, qualquer forma
de adimplemento de uma obrigação”.
5.

No mesmo sentido da DRJ, o entendimento que prevaleceu foi o seguinte,
conforme entendimento já manifestado quando proferi o voto condutor no Ac. no 1301-006.890,
em sessão realizada em 11/04/2024:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2009 DENUNCIA ESPONTÂNEA. ART 138 DO CTN. DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO. INAPLICABILIDADE.
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Para fins de denúncia espontânea, nos termos do art. 138, do CTN, a compensação
tributária, sujeita a posterior homologação, não equivale a pagamento, não se aplicando,
por conseguinte, o afastamento da multa moratória decorrente pelo adimplemento a
destempo. Neste sentido, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça pacificou
entendimento segundo o qual é incabível a aplicação do benefício da denúncia espontânea
previsto no art. 138 do CTN aos casos de compensação tributária, justamente porque, nessa
hipótese, a extinção do débito estará submetida à ulterior condição resolutória da sua
homologação pelo fisco, a qual, caso não ocorra, implicará o não pagamento do crédito
tributário, havendo, por consequência, a incidência dos encargos moratórios. Precedente:
AgInt nos EDcl nos EREsp. 1.657.437/RS, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.10.2018”.
CONCLUSÃO
6.
Por todo o exposto, conheço o Recurso Voluntário. No mérito, nego-lhe
provimento.
Assinado Digitalmente
RAFAEL TARANTO MALHEIROS

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