Tribunal: CARF
Processo: 11274.720201/2021-66
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EDMILSON BORGES GOMES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-12
Data de publicação: 2024-10-24

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INOCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA.
O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não da data em que o ágio é formado. Aplicação da Súmula CARF no 116.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse investimento, ou ser incorporada por ele.
A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 60 desse mesmo artigo.
INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. MULTAS REGULATÓRIAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
As indenizações devidas aos consumidores por falhas técnicas no serviço de fornecimento de energia constituem despesas operacionais das empresas de distribuição e, portanto, dedutíveis para fins do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. INCIDÊNCIA.
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos} não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou penalidade, ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições administrados pela RFB, configurando-se regular a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu venci mento.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
CSLL. BASE DE CÁLCULO. NORMAS DE APURAÇÃO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os lançamentos, do IRPJ e da CSLL estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL, DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS. VINCULAÇÃO.
As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de 1a instância nas situações expressamente previstas na legislação-CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal STF.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
CTN ARTIGO 112. INTERPRETAÇÃO MAIS BENÉFICA. INAPLICABILIDADE.
Utiliza-se o disposto no art. 112 do Código Tributário Nacional apenas diante da existência de dúvidas quanto à prática de infração tributária e à penalidade aplicável ao caso. Ausentes tais requisitos, não há que se falar em interpretação mais favorável ao acusado.
DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO.
O início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato gerador do imposto ou contribuição.
Ainda que o ágio tenha sido escriturado em período-base já atingido pela decadência, somente a partir do momento em que afetadas as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, mediante amortização contábil ou fiscal, é que se inicia a contagem do prazo decadencial para e exercício do poder/dever de constituir o crédito tributário pelo lançamento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11274.720201/2021-66
ACÓRDÃO
1101-001.390 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
12 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COMPANHIA ENERGÉTICA DE PERNAMBUCO
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. INOCORRÊNCIA.
Não ocorre a nulidade do auto de infração quando forem observadas as
disposições do artigo 142 do Código Tributário Nacional e os requisitos
previstos na legislação que rege o processo administrativo fiscal.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INOCORRÊNCIA DE DECADÊNCIA.
O prazo decadencial para o lançamento decorrente de glosa de
amortização de ágio é contado da data em que se dá a amortização e não
da data em que o ágio é formado. Aplicação da Súmula CARF no 116.
AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. TRANSFERÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE.
No caso de incorporação, para que o ágio registrado seja dedutível nos
termos do artigo 386 do RIR/99, deve a pessoa jurídica que efetivamente
suportou o ágio pago na aquisição de um investimento incorporar esse
investimento, ou ser incorporada por ele.
A partir do momento que o ágio é transferido ou repassado para pessoas
jurídicas distintas da investidora original o ágio deixa de ser dedutível uma
vez que o fato imponível (plano concreto) não mais se subsume à hipótese
de incidência (plano abstrato) prevista seja no art. 386 do RIR/99 ou art. 60
desse mesmo artigo.
INDENIZAÇÃO AOS CONSUMIDORES DE ENERGIA ELÉTRICA. MULTAS
REGULATÓRIAS. DESPESAS OPERACIONAIS.
As indenizações devidas aos consumidores por falhas técnicas no serviço
de fornecimento de energia constituem despesas operacionais das
empresas de distribuição e, portanto, dedutíveis para fins do Lucro Real e
da base de cálculo da CSLL.
Fl. 1656
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 11274.720201/2021-66
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MULTA
ISOLADA.
FALTA/INSUFICIÊNCIA
DO
RECOLHIMENTO
DE
ESTIMATIVAS MENSAIS. INCIDÊNCIA.
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas,
fica a pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores
inadimplidos.
O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de
recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição
(definitivos} não significa duplicidade de tipificação de uma mesma
infração ou penalidade, ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei no
9.430, de 1996, demonstra estar tratando de obrigações, infrações e
penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não se excluem.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e
contribuições administrados pela RFB, configurando-se regular a incidência
dos juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu venci mento.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
CSLL. BASE DE CÁLCULO. NORMAS DE APURAÇÃO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de
apuração para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada
no julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os
lançamentos, do IRPJ e da CSLL estão apoiados nos mesmos elementos de
convicção.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL,
DECISÕES
JUDICIAIS
E
ADMINISTRATIVAS. VINCULAÇÃO.
As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de
1a instância nas situações expressamente previstas na legislação-
CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob
fundamento de inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido
Fl. 1657
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PROCESSO 11274.720201/2021-66
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declarado inconstitucional por decisão definitiva plenária do Supremo
Tribunal Federal STF.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
CTN ARTIGO 112. INTERPRETAÇÃO MAIS BENÉFICA. INAPLICABILIDADE.
Utiliza-se o disposto no art. 112 do Código Tributário Nacional apenas
diante da existência de dúvidas quanto à prática de infração tributária e à
penalidade aplicável ao caso. Ausentes tais requisitos, não há que se falar
em interpretação mais favorável ao acusado.
DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO.
O início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do
crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato
gerador do imposto ou contribuição.
Ainda que o ágio tenha sido escriturado em período-base já atingido pela
decadência, somente a partir do momento em que afetadas as bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL, mediante amortização contábil ou fiscal, é que se
inicia a contagem do prazo decadencial para e exercício do poder/dever de
constituir o crédito tributário pelo lançamento.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, nos termos do voto do Relator:
(i)
por unanimidade de votos, afastar as preliminares; e no mérito: a)
negar provimento ao recurso voluntário em relação as alegações de
incidência de juros sobre multa, de compensação de ofício indevida
de prejuízos fiscais e aplicação do art. 112 do CTN; b) dar provimento
ao recurso voluntário, para afastar a glosa das multas regulatórias;
(ii)
por maioria: a) manter a glosa de amortização de ágio, vencido o
Conselheiro Jeferson Teodorovicz que dava provimento ao recurso
em relação à matéria; o conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de
Vasconcelos Filho acompanhou o Relator pelas conclusões;
(iii)
por voto de qualidade, manter a exigência da multa isolada e da
adição do ágio na base de cálculo da CSLL.

Fl. 1658
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assinado digitalmente
Edmilson Borges Gomes – Relator
assinado digitalmente
Efigênio de Freitas Júnior – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros julgadores Diljesse de Moura
Pessoa de Vasconcelos Filho, Edmilson Borges Gomes (Relator), Jeferson Teodorovicz, Efigênio de
Freitas Júnior (Presidente). Ausente temporariamente, o conselheiro Itamar Artur Magalhães
Alves Ruga não participou do julgamento.

RELATÓRIO
1. Trata-se de processo administrativo decorrente de Autos de Infração (e-fls. 2/51) que exigem
IRPJ e CSLL, acrescidos de multa de oficio de 75% e multa isolada sobre as estimativas apuradas,
referentes aos anos calendário de 2017, 2018 e 2019, em razão: (i) de glosa de despesas com
amortização de ágio (ii) glosa de despesas com "multas regulamentares", (iii) multa isolada por
falta de recolhimento de estimativas de IRPJ e CSLL.
2. De acordo com o Relatório de Auditoria Fiscal (e-fls. 83/112), a ação fiscal que culminou nos
presentes Autos de Infração é continuação de fiscalização anterior, na qual originaram os
processos administrativos nos 19647.010.151/2007-83 (períodos de apuração 2001 a 2006),
10480.723.383/2010-76 (períodos de apuração 2007 a 2008) e 10480.730.316/2016-01 (períodos
de apuração 2011 a 2013) e 10480-727593/2018-91 (períodos de apuração 2014 a 2016).
3. Nesse contexto, a fiscalização relata que:
78. Pelo que, a exemplo dos feitos anteriores e com as mesmas bases fáticas e de
direito, procede-se ao levantamento dos valores deduzidos indevidamente a título
de despesas de amortização de ágio, que ora são levados à tributação do IRPJ e da
CSLL.
4. Mais precisamente, o ágio diz respeito à aquisição do controle da Recorrente (ações da CELPE)
pelo grupo formado pelas empresas ADL ENERGY S.A., CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS
FUNCIONÁRIOS DO BANCO DO BRASIL – PREVI e BB – BANCO DE INVESTIMENTO S.A., através de
processo licitatório de leilão de privatização.
5. A autoridade fiscal nunca questionou a comprovação do fundamento econômico do ágio
(expectativa de rentabilidade futura), o efetivo pagamento do preço pactuado ao Estado de
Pernambuco (antigo titular das ações) e que a operação se deu entre partes independentes.
Fl. 1659
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PROCESSO 11274.720201/2021-66
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6. O que levou a glosa das despesas com a amortização, na verdade, foi a alegação de que a
reorganização societária implementada para fins de seu aproveitamento fiscal seria abusiva,
simulada e sem propósito negocial.
7. Essa reorganização pode ser resumida pelas figuras abaixo.
8. Assim, na data do evento (17/02/2000), o quadro abaixo ilustra a operação de aquisição:
Data do Evento: 17/02/2000 - Privatização da CELPE

ADL
PREVI
BB

521

CELPE
9. Após essa aquisição de controle da CELPE, os compradores subscreveram e integralizaram
capital na empresa Guaraniana S/A (holding operacional do grupo) mediante aporte do
investimento com o ágio. A estrutura societária, então, passou a ser a seguinte:

10.
Ato contínuo, a Recorrente incorporou sua controladora (incorporação reversa) para em
seguida passar a se valer do aproveitamento fiscal do ágio na forma prevista no artigo 386 do
Fl. 1660
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RIR/99.
A
estrutura
final
pode
ser
representada
da
seguinte
maneira:

11.
Considerando que a Guaraniana (holding operacional) também possuía investimentos em
outras companhias de energia elétrica, os administradores descartaram a sua incorporação pela
Recorrente, optando por integralizar as suas ações na CELPE em uma outra sociedade, a Leicester
Comercial S/A, que passou a ser a detentora do investimento adquirido com o ágio, conforme
aponta o quadro a seguir.

12.
Ato contínuo, a Recorrente incorporou sua controladora (incorporação reversa) para em
seguida passar a se valer do aproveitamento fiscal do ágio na forma prevista no artigo 386 do
RIR/99. A estrutura final pode ser representada da seguinte maneira:

Fl. 1661
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7

13.
No entender da autoridade fiscal, porém, a amortização do ágio em questão seria
indedutível, o que a levou a glosar as respectivas despesas. De acordo com o REFISC:
38. Com vistas a permitir uma compreensão das reorganizações societárias
procedidas pelas empresas — controladoras/controladas, que visaram se utilizar
(indevidamente), na Celpe, das deduções das despesas de amortização de ágio na
apuração do IRPJ e da CSLL; a ação fiscal encerrada em 24/09/2007 (processo
administrativo 19647.010151/2007-83) resumiu as operações realizadas,
compilando-as de acordo com sua cronologia:
a) Em 17/02/2000, o grupo formado pelas empresas: ADL ENERGY S.A., CAIXA DE
PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONÁRIOS DO BANCO DO BRASIL — PREVI e BB — BANCO
DE INVESTIMENTO S.A., através de processo licitatório de leilão de privatização,
adquiriram 56.794.987.181 (cinquenta e seis bilhões, setecentos e noventa e
quatro milhões, novecentos e oitenta e sete mil, cento e oitenta e urna) ações
ordinárias da Celpe, representativas de 89,60% do capital votante e 79,62% do
seu capital total, efetuada com pagamento de expressivo ágio;
b) Essas empresas, conjuntamente com a empresa 521 PARTICIPAÇÕES S.A.,
representante dos empregados da Celpe, que nesse processo licitatório de
privatização lhe ficou reservada a aquisição de um total de 6.310.554.131 (seis
bilhões, trezentos e dez milhões, quinhentos e cinquenta e quatro mil, cento e
trinta e uma) de ações ordinárias, constituíram-se no NOVO GRUPO DE CONTROLE
da Celpe, detentoras de 94,94% do capital votante e 84,38% do seu capital total;
c) Em 27/12/2000, em Reunião do Conselho de Administração da empresa
Guaraniana, ficou registrado o interesse do NOVO GRUPO DE CONTROLE em
transferir para a Celpe o benefício fiscal da dedutibilidade das despesas de
amortização do ágio pago nas aquisições das suas ações; o que, para tanto, era
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preciso que houvesse a incorporação das controladoras (ADL ENERGY S.A., PREVI
— CAIXA DE PREVIDÊNCIA DOS FUNCIONARIOS DO BANCO DO BRASIL, 521
PARTICIPAÇÕES S.A. e BB — BANCO DE INVESTIMENTO S.A.) pela controlada
(Celpe);
d) No entanto, como não havia intenção de extinguir essas empresas
controladoras, visto que elas detinham outros ativos além das ações de emissão
da Celpe, o Conselho de Administração registra e aprova por unanimidade, na
referida reunião, a adoção da seguinte estratégia:
i) transferência à empresa Guaraniana das ações de emissão da Celpe que foram
adquiridas com ágio pelas sociedades controladoras, mediante a integralização de
aumento de capital na mesma;
ii) as ações de emissão da Celpe que passam a integrar o patrimônio da
Guaraniana serão transferidas a outra sociedade – a Leicester, cujo patrimônio
será formado apenas pelas ações de emissão da Celpe, que lhe serão transferidas
sem quaisquer obrigações;
iii) a Leicester será incorporada pela Celpe, possibilitando então o aproveitamento
dos benefícios fiscais, na medida em que a Celpe terá condições de gerar um
aumento da base contábil para fins de amortização do ágio, reduzindo assim a
carga fiscal (IRPJ e CSLL) em exercícios futuros;
e) Foi então aprovado o aumento de capital da Guaraniana no montante de R$
1.926.499.796,00, mediante a emissão de 1.926.499.796 ações ordinárias ao
preço unitário de emissão de R$ 1,00, que foi subscrito pelas empresas
controladoras (ADL ENERGY, PREVI, 521 PARTICIPAÇÕES e BB - BANCO DE
INVESTIMENTO) e integralizadas, à vista, com as ações de emissão da Celpe,
adquiridas com ágio; f) Em 28/06/2001, o Conselho de Administração da
Guaraniana autoriza a aquisição das ações representativas de 99,99% do capital
da Leicester e a subsequente subscrição de capital desta, com integralização (pela
Guaraniana) das ações de emissão da Celpe de sua propriedade;
g) Em 29/06/2001, a empresa ACAL Consultoria e Auditoria S/C apresenta Laudo
de Avaliação de Ações da Celpe (então) de propriedade da Guaraniana, para
serem utilizadas em integralização de aumento de capital na Leicester, que conclui
ser o valor patrimonial (valor líquido contábil) das 63.604.631.279 (sessenta e três
bilhões, seiscentos e quatro milhões, seiscentos e trinta e um mil, duzentas e
setenta e nove) ações nominativas (ordinárias e preferenciais), sem valor nominal,
de emissão da Celpe, na data base de 31/05/2001, de R$ 2.042.399.043,76 (dois
bilhões, quarenta e dois milhões, trezentos e noventa e nove mil, quarenta e três
reais e setenta e seis centavos), conforme as seguintes discriminações:

Fl. 1663
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h) Em 30/06/2001, as ações de emissão da Celpe de titularidade da Guaraniana
foram transferidas à sociedade Leicester, cujo patrimônio ficou integrado apenas
dessas ações que lhe foram transferidas, sem quaisquer obrigações, mediante a
integralização de aumento de capital efetuado pela Guaraniana;
i) Com isso, o investimento que a Guaraniana detinha na Celpe foi transferido para
a Leicester, ficando a Guaraniana com o controle indireto e permanecendo nessa o
passivo resultante da aquisição das ações da Celpe do processo licitatório de
desestatização;
j) Em 31/07/2001, Assembleia Geral da Leicester aprova os seguintes atos: i)
protocolo de Incorporação da Leicester pela Celpe, firmado em 09/07/2001; ii)
Justificação da operação, elaborada pela diretoria da companhia Leicester, e iii)
aprovação da incorporação da Leicester por sua controlada (Celpe) a se efetivar
nas bases e condições constantes do Protocolo;
k) Realizada a incorporação da Leicester, as ações de sua emissão que eram
detidas pela sua controladora (única acionista, a Guaraniana) foram substituídas
por igual quantidade de ações de emissão da sua incorporadora (a Celpe) a serem
recebidas pela Guaraniana;
l) O capital da Celpe foi aumentado e posteriormente reduzido em valores
idênticos de R$ 1.019.601.299,47; com a emissão de 63.604.631.279 novas ações
para titularidade da Guaraniana e cancelamento de 63.604.631.279 ações que
integravam o patrimônio da sociedade incorporada (a Leicester);
m) Como consequência dessa operação de incorporação, resultou (na Celpe) na
constituição de um ativo diferido amortizável no valor de R$ 1.494.454.217,98,
equivalente ao valor do ágio sobre a aquisição de suas próprias ações, em
contrapartida de um passivo (ou conta redutora do ativo) titulado como Provisão
para Manutenção da Integridade do Patrimônio Líquido (no valor de R$
999.311.198,14) e de um patrimônio líquido, na conta de reserva especial de ágio
(correspondente a diferença entre o ágio e a provisão constituída = R$
495.143.019,84);
n) Dessa forma, quis o grupo econômico que, por ser a Celpe uma empresa
rentável, ao incorporar a empresa veículo Leicester, pudesse aproveitar os
benefícios fiscais da dedutibilidade da despesa de amortização do ágio previsto no
artigo art. 386 do RIR/99, reduzindo a sua carga fiscal do IRPJ e CSLL dos exercícios
futuros.
39. Como demonstrado no relato da sequência das etapas acima, ficou evidente
que o objetivo dessas operações foi o de transferir para a Celpe o valor do ágio
pago no investimento realizado pelas empresas que arremataram as ações de
emissão da Celpe em processo licitatório de privatização e as concentrou na
empresa Guaraniana, isto sem que o investimento deixasse de existir.
Fl. 1664
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40. Por ser a Celpe uma empresa rentável, esta passou, então, a se utilizar da
dedutibilidade da amortização do ágio (ágio de si mesma) com redução de sua
carga tributária (IRPJ e CSLL).
...
47. A prática adotada pelo grupo econômico detentor do controle da empresa
fiscalizada, consistiu apenas numa série de procedimentos num curto intervalo de
tempo, sem propósitos negociais, e com o objetivo de “construir” uma situação
contábil que permitisse o aproveitamento (indevido) do benefício fiscal de
amortização do ágio previsto no art. 386 do RIR/99, sem que as empresas que
efetivamente fizeram o investimento de aquisição de seu controle acionário, com
ágio, liquidassem esses investimentos.
48. Assim é que, procedendo a uma série ações que chamou de reestruturações
societárias (que, de fato, não passou de atos formais desprovidos de efetivos
propósitos negociais), o grupo adquirente da maioria das ações da Celpe –
chamado NOVO GRUPO DE CONTROLE, concentrando esses investimentos na sua
empresa controlada Guaraniana, conseguiu:

i) permanecer com os seus investimentos na Celpe intocados, e agora sem ser evidenciado
contabilmente com o desdobramento em “investimento + ágio”, e ii) constituir, na
contabilidade da empresa investida – a Celpe, uma conta de ativo diferido em valor igual
ao ágio com que as empresas adquiriram o seu controle acionário, em contrapartida de
conta de Passivo e Patrimônio líquido (que ficou numericamente inflado), de forma a poder
passar a amortizar esse ativo, no prazo de sua concessão para distribuição de energia
elétrica, gerando assim uma extraordinária despesa para deduzir do lucro tributável, no
IRPJ e na CSLL.
49. Esse artificio que motivou a prática dos atos jurídicos está explícita em
diversos documentos que compõem as exigências legais para as operações de
reorganização societária levadas a efeito; a exemplo do afirmado na Ata da
Reunião no 014/2000 do Conselho de Administração da Guaraniana S.A. realizada
no dia 27/12/2000, a teor das seguintes afirmações:
(...) À vista do interesse de transferir para a CELPE o benefício fiscal resultante da
amortização do ágio pago por seus acionistas controladores quando da aquisição das
ações, deveria ser procedida a incorporação das controladoras (ADL ENERGY, PREVI, 521
PARTICIPAÇÕES E BB – BANCO DE INVESTIMENTO) pela controlada (CELPE). No processo
de reestruturação não está prevista a extinção de (ADL ENERGY, PREVI, 521
PARTICIPAÇÕES E BB – BANCO DE INVESTIMENTO) que detêm outros ativos além das
ações de emissão da CELPE. Por esse motivo, em um primeiro momento, as ações de
emissão da CELPE que foram adquiridos por aquelas sociedades, com ágio, deverão ser
transferidas à GUARANIANA S.A., mediante a integralização de aumento de capital da
mesma GUARANIANA S.A. Em momento seguinte, as ações de emissão da CELPE que
passaram a integrar o patrimônio das GUARANIANA S.A. serão transferidas a uma outra
sociedade, LEICESTER COMERCIAL S.A., cujo patrimônio será integrado apenas pelas ações
de emissão da CELPE que lhes serão transferidas, sem quaisquer obrigações. Para esse fim,
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GUARANIANA S.A. deverá subscrever aumento de capital da LEICESTER COMERCIAL S.A.,
integralizando-o por meio da transferência das ações de emissão da CELPE. Em momento
posterior, ainda no âmbito do processo de reestruturação, a LEICESTER COMERCIAL S.A.
deverá ser incorporada pela CELPE, possibilitando então o aproveitamento dos benefícios
fiscais admitidos em lei, na medida em que a CELPE terá condições de gerar um aumento
da base contábil para fins de amortização do ágio, reduzindo, assim, a carga fiscal
(imposto de renda e contribuição social sobre o lucro) em exercícios futuros.
50. Portanto, é mais que claro que o único fim visado pelas operações de
reestruturações societárias foi o benefício fiscal de redução da carga tributária
na Celpe, a qual tem o seu permissivo legal condicionado a incorporação
investidora – investida (condição mister que não ocorreu nessas reestruturações
meramente formais procedidas pelo Grupo de empresas). Como não era essa a
vontade dos detentores do controle acionário da Celpe (incorporação das
controladoras), engendrou-se um artifício jurídico de uma empresa subscrever a
ações em outra (empresa efêmera, do mesmo grupo societário) sem qualquer
propósito negocial, e esta, por sua vez, ser incorporada pela sua controlada (a
Celpe), que então devolve as ações à sua originária controladora, não sem antes
constituir um ativo diferido no valor do ágio pago para adquirir as ações dela
mesma, “edificando” uma conta para gerar despesas de amortização e considerá-
las dedutíveis do IRPJ e da CSLL.
51. O fato é que, a estrutura societária do início das operações permanece
inalterada após o seu término; ou seja, efetivamente, não houve qualquer
liquidação / extinção de investimento adquirido com ágio por meio dos institutos
da fusão, cisão ou incorporação, como pressupõe e exige a lei para permitir a
dedutibilidade da amortização do ágio.
52. As ações praticadas pela empresa Fiscalizada podem ser elencadas
resumidamente a seguir:
a) Operações estruturadas em sequência e em curto intervalo de tempo; b)
Deslocamento da base tributável; c) Operações invertidas (incorporação às
avessas); d) Uso de empresa veículo; e) Aquisição do ágio de si mesma; f)
Operações entre partes relacionadas.
53. A Leicester surge no contexto apenas com a função de servir de veículo para a
transferência das ações de emissão da Celpe em poder da Guaraniana no ato
seguinte, quando, apenas 1 (um) mês depois, a Leicester é incorporada pela
Celpe.
54. Não se pode dizer, portanto, que houve vontade fática (verdadeira) de a
Guaraniana negociar com a Leicester as ações da Celpe que detinha; tudo compõe
o pacote de artifícios jurídicos praticados para tentar ganhar a redução tributária.
55. Ainda sobre este tipo de empresa, a própria Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) reconhece essa distorção prevista na legislação societária, ao analisar a
incorporação feita através de uma sociedade veículo, como a que ora se examina.
Senão, veja-se o trecho inicial da nota explicativa à Instrução CVM no 349, de 06
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de março de 2001, que alterou a redação da Instrução CVM no 319 e dispõe sobre
as operações de incorporação, fusão e cisão envolvendo companhia aberta:
Nota explicativa à Instrução CVM no 349, de 6 de março de 2001.
A Instrução CVM no 319/99, ao prever que a contrapartida do ágio pudesse ser registrada
integralmente em conta de reserva especial (art. 6o, § 1o), acabou possibilitando, nos
casos de ágio com fundamento econômico baseado em intangíveis ou em perspectiva de
rentabilidade futura, o reconhecimento de um acréscimo patrimonial sem a efetiva
substância econômica. A criação de uma sociedade com a única finalidade de servir de
veículo para transferir, da controladora original para a controlada, o ágio pago na sua
aquisição, acabou por distorcer a figura da incorporação em sua dimensão econômica.
Esta distorção ocorre em virtude de que, quando concluído o processo de incorporação da
empresa veículo, o investimento e, consequentemente, o ágio permanecem inalterados na
controladora original.
56. De fato, anteriormente à incorporação, o “NOVO GRUPO DE CONTROLE”,
depois a Guaraniana, depois a Leicester, eram os sujeitos jurídicos titulares da
participação societária na Celpe. A Celpe, ao incorporar a sua controladora, fez
desaparecer esse sujeito jurídico, transferindo para dentro dela o montante do
ágio de si mesma.
57. A legislação societária foi usada apenas como instrumento para se alcançar
ganhos na esfera da legislação tributária, e no comando do art. 386 do RIR/99, a
legislação tributária, para permitir a dedutibilidade da amortização do ágio, tem
sua inteligência fundamentada na efetiva extinção do investimento através dos
institutos da fusão, cisão ou incorporação entre as empresas (investidora e
investida); ou seja, a legislação tributária instituiu um disciplinamento para
tributação do resultado (ganho/perda) de um negócio jurídico particular que
culmina numa “confusão patrimonial” – o ágio de si mesma.
58. No caso sob análise, não houve unificação patrimonial Investidor-Investida,
apenas foi “fabricado” na contabilidade da Celpe uma conta no seu Ativo Diferido
que se pode chamar de “ágio de si mesma”. Ou seja, o grupo econômico detentor
da maioria das ações da Celpe tentou se ajustar à letra da lei, sem atender à sua
fundamentação, praticando uma série de reestruturações societárias sem
qualquer motivação econômica para ao final das operações apresentarem a
mesma estruturação societária de antes.
59. Novamente afirmando, não houve qualquer reestruturação societária, tudo
não passou de um estratagema para se tentar conseguir ganho tributário em
prejuízo do fisco federal.
60. De sorte que, se se considerar a participação societária que a Guaraniana
possuía na Celpe no início das operações (63.604.631.279 ações), essa mesma
participação continuou existindo ao final do processo de reestruturação
(63.604.631.279 ações); apenas com a seguinte diferença: Na Guaraniana, antes,
o custo de aquisição do investimento estava desdobrado em valor de
investimento (calculado na forma de equivalência patrimonial) mais o valor do
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ágio; depois, o ágio passou a figurar embutido no valor do investimento;
enquanto que, na Celpe, escriturou-se uma conta de ativo diferido (em
contrapartida de uma conta de Reserva, no Patrimônio Líquido), para ser
amortizada, reduzindo (indevidamente) a base de cálculo do IRPJ e da CSLL
durante todo o período de sua amortização.
61. Ao final, continuou a existir o investimento que as empresas investidoras
possuíam na Celpe, passando-se a se registrar uma duplicação da contabilização
do ágio (na investidora e na investida).
62. Tais fatos, embora tenham sido constatados desde 2007, referente aos anos-
calendário de 2001 a 2006, quando da lavratura do auto de infração
consubstanciado no processo administrativo fiscal no 19647.010151/2007-83, a
empresa vem perpetuando a prática de dedutibilidade de despesas de
amortização de ágio, e se submetendo a novas autuações, a saber: referente aos
anos de 2007 e 2008 (processo administrativo fiscal no 10480.723383/2010-76);
referente aos anos de 2011 a 2013 (processo administrativo fiscal no
10480.730316/2016-01) e referente aos anos de 2014 a 2016 (processo
administrativo fiscal no 10480.727593/2018-91).
14.
No tocante a mudança procedimental na contabilidade da empresa, adotada a partir do
ano-calendário de 2018, assim motivou o REFISC:
71. Até meados do ano de 2018, e conforme foi identificado nos procedimentos
das fiscalizações anteriores, a empresa vinha registrando as despesas de
amortização do ágio, na sua contabilidade, com lançamentos mensais na conta
615619550G – Amortização de Ágio. No entanto, a partir de outubro/2018, esta
veio alterar a sistema de aproveitamento do ágio, deixando de efetuar os
registros de despesas de amortização, na sua contabilidade, porém, efetuando as
exclusões diretamente nas apurações de suas estimativas mensais e bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
72. Questionada quanto às mudanças procedimentais através do Termo de
Intimação Fiscal no 04, a empresa Fiscalizada apresentou a seguinte resposta:
As alterações realizadas no período em questão visaram uma melhor adequação as regras
contábeis editadas pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. A empresa optou por
realizar tal alteração em outubro de 2018 para uniformizar o entendimento contábil com
as demais empresas do grupo, visto que a contabilização anterior se baseava as regras
contidas na CVM 319/1999.
É importante destacar que a referida mudança de procedimento não acarretou alterações
em relação aos efeitos contábeis no resultado da empresa referente ao ágio, tratou-se
apenas de uma mudança para fins de demonstração contábil, conforme detalhamento
abaixo:
Alteração patrimonial na contabilização (“de-para”)
* não houve alteração nos saldos acumulados, tão somente reclassificações entre contas
contábeis
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Alteração em resultado na contabilização (“de-para”)

Como esclarecimento adicional, até setembro de 2018, em atendimento a instrução CVM
349/2001, apresentava na DRE o valor líquido relativo ao benefício de IRPJ e CSLL sobre o
ágio através das duas contas contábeis supramencionadas onde registrava-se a
amortização do ágio e na outra a reversão correspondente a 66% do valor da amortização,
resultando no efeito líquido de 34% referente ao benefício fiscal do ágio.
A partir de outubro de 2018 a empresa passou a registrar em uma conta única de IRPJ e
outra de CSLL o valor líquido do benefício do ágio relativo aos 34% da parcela fiscal. Em
suma, não houve nenhuma mudança no efeito líquido registrado na DRE considerando o
procedimento adotado antes e depois. Em relação ao procedimento fiscal adotado, a
empresa mantém o procedimento de excluir na apuração do Lucro Real o valor referente a
amortização do ágio. A alteração contábil quanto ao registro não acarretou nenhum
impacto de ordem fiscal, pois o valor amortizado e deduzido não sofreu alteração para fins
de cálculo do IRPJ e CSLL.
73. Assim, como fica claro nos seus esclarecimentos, apesar das alterações nos
seus
procedimentos
contábeis,
a
Fiscalizada
manteve
inalterado
o
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aproveitamento fiscal da amortização do ágio, ao excluir na apuração do lucro
real e da base de cálculo da CSLL.

15.
No tocante à glosa de “multas regulatórias, assim motivou o REFISC:
80. Nos anos-calendário objeto desta Fiscalização (2017, 2018 e 2019), a empresa
registrou em sua contabilidade lançamentos em contas de despesas operacionais
que se referiram a pagamentos de multas diversas, para as quais, mesmo não se
tratando de despesas usuais e necessárias às suas atividades operacionais,
portanto, não dedutíveis, deixou de adicionar às bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL desses períodos de apuração.43 81. Das análises efetuadas nas ECDs dos
anos-calendário de 2017, 2018 e 2019, identificou-se a contabilização nas contas
de despesa a seguir discriminadas, de pagamentos de multas referentes ao
cometimento de infrações operacionais pela empresa. Tais despesas não são
usuais e necessárias à atividade operacional da empresa, logo, deveriam ser
adicionadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

(...)
91. Tem-se que, o alcance do conceito de despesas operacionais para fins fiscais
(para fins de dedutibilidade na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL),
está bem definido no artigo 299 do RIR/99 e no art. 311 do RIR/2018. E os seus
disciplinamentos são esclarecidos na norma complementar acima citada.
92. O caso em comento trata-se de pagamentos de multas aplicadas pela ANEEL à
Fiscalizada, por transgressões às normas que deveriam ser seguidas pela empresa
nas prestações dos seus serviços aos consumidores.
93. Dessa sorte, o pagamento dessas multas não preenche os requisitos de
despesas operacionais necessárias a atividade da empresa e a manutenção da
respectiva fonte produtora, nem podem ser consideradas como habituais.
Portanto, trata-se de despesas indedutíveis
95. Ademais, especificamente contra a Fiscalizada, esta infração (falta de adição
de despesas com pagamentos de Multas Regulatórias) já foi objeto de tributação
em procedimentos de fiscalização anteriores; a saber: processo administrativo no
10480.730.316/2016-01, referente aos anos-calendário de 2011 a 2013; e
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processo administrativo no 10480.727593/2018-91, referente aos anos-calendário
de 2014 a 2016.
98. De todo o exposto, tem-se que, nos anos calendários de 2017 a 2019, a
empresa deixou de adicionar ao lucro líquido na apuração do lucro real e da base
de cálculo da CSLL valores referentes ao pagamento de multas regulatórias,
lançadas nas contas a seguir especificadas, por seus totais mensais; que serão
lançadas em autos de infração específicos do IRPJ e da CSLL, lavrados nesta data.

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16.
Já a infração multas isoladas pela falta de pagamento das estimativas, recebeu a seguinte
justificativa:
99. Tendo em vista que, nos anos-calendário objetos desta fiscalização (2017 a
2019), a empresa optou pela forma de tributação do IRPJ com base no lucro real
anual, com pagamento das estimativas mensais, e, considerando as infrações
levantadas, que alteram os resultados fiscais dos períodos de apuração, apurou-se
que a Fiscalizada deixou de efetuar diversos pagamentos do IRPJ e da CSLL a título
de estimativa mensal.
100. A falta do pagamento do IRPJ e da CSLL devidos mensalmente por estimativa
está sujeita a multa de 50% sobre o valor que deixou de ser efetuado, conforme
disposto no artigo 44 da Lei no 9.430/1997, inciso II, alínea b, com a redação dada
pelo artigo 14 da Lei no 11.488, de 15/06/2007 (conversão da Medida Provisória
no 351 de 22/01/2007), (...).
101. Conforme especificado nos Demonstrativos de Apuração do IRPJ e da CSLL
dos anoscalendário de 2018 e 2019, considerados os resultados desta
Fiscalização, a empresa deixou de efetuar diversos pagamentos do IRPJ e da CSLL
a título de estimativa mensal, ficando, portanto, sujeita às multas isoladas pela
falta de pagamento de estimativas mensais do IRPJ e multas isoladas pela falta de
pagamento de estimativas mensais da CSLL, conforme tabela a seguir:

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17.
O contribuinte apresentou impugnação (e-fls. 670/780), que foi assim resumida no
relatório da decisão de primeiro grau:
Após breve resumo dos fatos, em sede de preliminar suscita a preclusão do fisco
de questionar a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio, tendo
em vista que as operações ocorreram durante o ano-calendário 2001.
Ainda em sede de preliminar, contesta o fato de a fiscalização não ter
mencionado a existência de ações ajuizadas perante a Seção Judiciária de
Pernambuco, buscando anular os lançamentos constantes dos processos
administrativos de no 19647.010151/2007-83 e no 10480.723383/2010-76,
citados no termo de verificação.
Informa que ambas foram sujeitas à perícia técnica contábil, tendo o MM. Juízo da
21a Vara Federal da Seção Judiciária de Pernambuco julgado procedentes os
pedidos, determinando o integral cancelamento da cobrança dos tributos
decorrente da glosa das despesas de amortização de ágio.
Apresenta precedentes judiciais sobre o aproveitamento do ágio, além de
jurisprudência administrativa e judicial sobre a dedutibilidade das dispensas
incorridas com compensação regulatória.
No mérito expõe as operações que deram ensejo à autuação em análise.
Relata que o ágio em questão decorreu de operação de aquisição de controle da
impugnante em processo licitatório de privatização, após leilão público especial
realizado em 17 de fevereiro de 2000, quando o novo grupo de controle da
Impugnante passou a ser composto pelas seguintes empresas:
I)
ADL Energy S/A "ADL";
(ii) PREVI— Caixa de Previdência dos Funcionários do Banco do Brasil "PREVI";
(iii) BB — Banco de Investimento S/A "BB"; e
(iv) 521 Participações S/A— "521 P" (representante dos empregados da CELPE).
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Prossegue ressaltando que a aquisição se deu com pagamento de ágio ao Estado
de Pernambuco. Tal ágio, com base no artigo 386 do RIR, fora amortizado
consoante consignado o interesse na Ata da Reunião no 14/2000 de 27/12/2000.
Explica que em tal ata restou registrado que o aproveitamento fiscal somente
poderia se dar por meio de incorporação de suas controladoras, o que seria
impraticável do ponto de vista operacional.
Razão pela qual, com vistas a aproveitar o benefício fiscal, os adquirentes
resolveram subscrever e integralizar capital na empresa Guaraniana S/A,
mediante entrega das ações da Impugnante (acrescidas do ágio), já que eles
participavam, por meio daquela empresa, em outras distribuidoras de energia
elétrica.
Argumenta que as operações foram previamente sujeitas à aprovação pala Aneel.
Como a empresa Guaraniana também não poderia ser incorporada pela
impugnante, ela integralizou as ações da CEPEL na empresa Leicester Comercial
S/A, em conformidade com a Instrução CVM no 319/99, tendo o ágio amparo em
Laudo de Avaliação fornecido pela ACAL Consultoria e Auditoria SIC, com data
base em 31/05/2001.
Efetuada a incorporação às avessas, entende a contribuinte que restariam
devidamente caracterizadas as condições legais para a dedutibilidade da despesa
de amortização do ágio.
Afirma que nenhum ato fora efetuado de forma a encobrir, enganar ou impedir o
conhecimento pelo Fisco. Foram todos eles efetuados de forma pública e
submetidos à aprovação da Aneel.
Acrescenta que a estrutura societária adotada seria a mais simples e coerente do
ponto de vista econômico para o aproveitamento do ágio.
Passa a tecer considerações sobre a natureza do ágio e o tratamento tributário a
ele dispensado no ordenamento jurídico brasileiro, configurando benefício fiscal
previsto na legislação como forma de incentivar a prática de fusões e aquisições,
principalmente nos processos de privatização.
Conforme mencionado, a Impugnante não poderia incorporar automaticamente
suas controladoras, pois não é razoável a incorporação de empresas como a PREVI
- Caixa de Previdência dos Funcionários do Banco do Brasil e do BB Banco de
Investimento S/A por uma concessionária de energia elétrica.
Dessa forma, foi necessário criar legalmente uma estrutura societária que
permitisse a segregação desse investimento em uma sociedade que não tivesse
outros ativos/atividades sociais que tornasse incompatível, economicamente, a
incorporação da controladora pela controlada e, com isso, se transferisse o ágio
para a controlada.
Tece, então, considerações acerca do motivo, finalidade e congruência do negócio
jurídico.
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Rebate os argumentos da fiscalização quanto às operações têm por fim único a
economia processual, destacando que:
- todos os atos praticados tiveram por motivo a aquisição da CELPE em processo
de privatização, para o consequente aproveitamento do benefício fiscal de
dedução do ágio gerado nessa aquisição nos estritos termos da Lei Inclusive, ao
longo desta defesa, demonstrou-se os motivos pelos quais foram adotadas outras
estruturas ou outros caminhos quando da realização de todas as operações,
tendo em vista as peculiaridades do caso;
- a finalidade da operação era a aquisição de uma instituição financeira de grande
porte e participação no mercado brasileiro, como forma de expandiras atividades
do grupo Santander no Brasil,
- e todos os atos societários praticados inserem-se congruentemente neste
contexto da aquisição de uma instituição financeira por outra: (i) a forma de
participação no leilão; (ii) os fluxos de caixa ocorridos; (iii) a necessidade da
constituição de todas as sociedades envolvidas; e (iv) todas as operações
realizadas para reduzir estruturas desnecessárias e obter uma sinergia no grupo
Santander.
-A ANEEL expressamente, por meio da Resolução n.9 192/209, expressamente
autorizou a Impugnante a proceder à amortização do ágio.
Afirma que o caso em tela difere dos demais casos de aproveitamento de ágio já
julgados pelo CARF por ter sido gerado na integralização das ações da CELPE em
aquisição decorrente de processo de privatização, Defende, em seguida, a
legitimidade da operação, rebatendo os argumentos da fiscalização.
Aduz que o aproveitamento do ágio já era objetivado desde a realização do
processo licitatório, tendo seguido as formalidades previstas na legislação e
contando com a autorização da Aneel. Entende que o deslocamento da base
tributável está previsto na legislação exatamente com o intuito de incentivar as
privatizações, pelo que, não caberia à fiscalização questioná-lo. Da mesma forma,
o uso da "incorporação às avessas” já estaria albergado pela legislação.
Quanto à transferência do ágio, alega que não há qualquer limitação nesse
sentido na legislação de regência, sendo lógico que o ágio sempre acompanhe o
investimento que lhe deu causa.
Traz julgado da CSRF que permitiu a transferência do ágio em situação que
considera similar.
Contesta os argumentos da fiscalização relativos ao uso de empresa veículo com o
fim único de obter redução tributária. Afirma que o fato da Leicester estar até
então inativa e possuir capital de R$ 100,00 não tornaria irregular a operação, até
porque obteve autorização da Aneel, Afasta também o questionamento quanto à
utilização de ágio de si mesma» argumentando estar expressamente prevista na
legislação.
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Quanto à questão de as operações se darem entre partes relacionadas, tendo em
vista que a reestruturação societária sem qualquer fundamentação econômica
gerou prejuízo ao fisco, alega que o Estado teria recebido mais do que a empresa
valia com o pagamento do ágio. Ainda, que a despesa teria sido incorrida e teria
previsão em lei» pelo que não haveria prejuízo.
Destaca que o benefício fiscal somente pode ser usufruído por operações
incorridas intra grupo.
Opõe-se à existência de simulação, fraude à lei e abuso de direito nas operações
em análise, ainda que não constantes do Termo de Verificação Fiscal do presente
processo, posto que compunham as autuações que o precederam.
Questiona a cobrança da multa isolada em razão da falta de recolhimento de
estimativas» entendendo, ainda» existir impossibilidade de cumulação de multa
isolada com multa de ofício.
Passa a tratar da liberdade da contribuinte de se auto-organizar, afirmando que
não caberia ao fisco ingerir em negócios particulares. Defende, ainda, a
impossibilidade de se aderir à teoria do propósito negocial, No que se refere às
despesas de ressarcimento, decorrentes de pagamentos de indenização aos seus
consumidores por eventuais descumprimentos de metas de fornecimento de
energia elétrica entre 2017 e 2019, esclarece não terem elas natureza de sanção.
Explica:
Conforme mencionado acima, a CELPE é sociedade anônima que tem por objeto
distribuição e a comercialização de energia elétrica a consumidores cativos no
Estado da Pernambuco e, como tal, deve obedecer às determinações da ANEEL
Agência Nacional de Energia Elétrica, órgão regulador das atividades relacionadas
à distribuição de energia elétrica.
Visando normatizar e padronizar as atividades técnicas relacionadas ao
funcionamento e desempenho dos sistemas de distribuição de energia elétrica, a
ANEEL editou a Resolução ANEEL no 395, através da qual aprovou os
procedimentos de Distribuição de Energia Elétrica no Sistema Elétrico Nacional –
PRODIST – Documento 25).
O PRODIST é dividido em 9 módulos que englobam as normas regulatórios que
devem ser observadas pelas concessionárias de distribuição de Energia Elétrica e
Dentre os diversos procedimentos previstos no PRODIST, o Módulo 8 trata
especificamente dos procedimentos relativos à qualidade da energia elétrica que
devem ser observados pelas Distribuidoras, abordando as especificações relativas
à qualidade do produto e à qualidade do serviço* Assim, na Seção 81, que trata da
qualidade do produto, o PRODIST estabelece os indicadores individuais e coletivos
(DRPe DRC) que devem ser observados para os níveis de tensão em regime
permanente e determina que, caso as medições de tensão excedam os limites dos
indicadores, as Distribuidoras devem ressarciras consumidores mediante
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22
compensação na fatura de energia elétrica. É o que se infere dos dispositivos
abaixo reproduzidos:
2 TENSÃO EM REGIME PERMANENTE (...)
2.1 Termos e definições 2.1.1 São estabelecidos os limites adequados, precários e
críticos para os níveis de tensão em regime permanente, os indicadores individuas
e coletivos de conformidade de tensão elétrica, os critérios de medição e de
registro e os prazos para compensação ao consumidor, caso as medições de
tensão excedam os limites dos indicadores.
2.7 Compensação aos Consumidores 2.7.1 A distribuidora deve compensar os
consumidores que estiveram submetidas a tensões de atendimento com
transgressão dos indicadores DRP ou DRC e os titulares daquelas atendidas pelo
mesmo ponto de conexão.
2.7.3 A compensação deve ser mantida enquanto o indicador DRP for superior ao
DRP limite elou o indicador DRC for superior ao DRC Limite.
2.7.4 0 valor da compensação deve ser creditado na fatura apresentada no prazo
máximo de dois meses subsequentes ao mês civil de referência da última medição
que constatou a violação, mais adiante, na Seção 82, que trata da qualidade do
serviço, o PRODIST estabelece os indicadores de continuidade do serviço de
distribuição de energia elétrica à duração e frequência de interrupção. São
estabelecidos, portanto, o DEC e FEC, que são indicadores de continuidade de
conjunto de unidades consumidoras, bem como o DIC FIC e DMIC que cuidam
especificamente da continuidade individual por unidade consumidora.
Pois bem. Assim como na seção que trata dos regimes de tensão, na Seção 8.2 o
PRODIST também estabelece que, nos casos de violação aos limites de
continuidade, a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor e
efetuar o crédito na fatura. Senão vejamos:
OS INDICADORES DE CONTINUIDADE DO SERVIÇO DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA 5.1 Por meio do controle das interrupções, do cálculo e da divulgação
dos indicadores de continuidade de serviço, as distribuidoras, os consumidores e a
ANEEL podem avaliara qualidade do serviço prestado e o desempenho do sistema
elétrico.
5.6. Apuração dos indicadores.
5.6.1 Os indicadores de continuidade de conjunto de unidades consumidoras e
individuais deverão ser apurados considerando as interrupções de longa duração.
5.10.6 Os limites dos indicadores de continuidade individuais (DIC FIC e DMIC)
para as unidades consumidoras deverão obedecer aos valores estabelecidos nas
tabelas I a 5 do Anexo I desta seção, de acordo com a localização e com a tensão
contratada.
5.10.6.1 Para efeito de enquadramento dos limites de continuidade individua'
considera-se unidade consumidora situada em área não urbana aquela unidade
Fl. 1677
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com atendimento efetuado pela distribuidora fora do limite de zona urbana
definida por lei municipal.
5.10.6.2 Os limites dos indicadores DIC e DMIC são vinculados ao limite anual do
indicador DEC, enquanto os limites do indicador FIC são vinculados aos limites
anual do indicador FEC.
5.1.1 Compensações
5.1.1.1 No caso de violação do limite de continuidade individual dos indicadores
DIC HC e DMIC em relação ao período de apuração (mensal, trimestral ou anual),
a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor acessante do
sistema de distribuição, inclusive àqueles conectados em DIT, e efetuar o crédito
na fatura, apresentada em até dois meses após o período de apuração.
Ou seja, o PRODIST determina que em caso de eventuais descumprimentos das
metas de qualidade de fornecimento de energia elétrica, estipulados em seu
Módulo 8, o que, ressalte-se, ocorre em virtude das oscilações próprias da
estrutura de fornecimento de energia elétrica, as concessionárias devem efetuar
o cálculo a ser ressarcido ao consumidor, e compensá-lo, mediante o pagamento
de uma indenização que é creditada em sua própria conta de luz.
Pois bem Considerando que tais indenizações pagas pelas concessionárias aos
seus clientes tratam-se de instrumentos compensatórios diretamente associados
aos riscos inerentes à atividade das empresas, bem como que o artigo 299 do
RIR/99 conceitua como despesas operacionais — e, portanto, dedutíveis da base
de cálculo do JRPJ e da CSLL - aquelas intrinsicamente vinculadas às atividades da
empresa, a Impugnante excluiu as despesas incorridas com tais compensações
nos anos de 2017 a 2019, da apuração do Lucro Real daqueles anos.
Prossegue afirmando que tais compensações não se confundiriam com
penalidade. Ressalta, entretanto que, mesmo que fossem penalidade, seriam
dedutíveis por força do artigo 344, parágrafo 59 do RIR/99.
Argumenta que o Parecer CST no 32/81 determina que a dedutibilidade depende
dos critérios de necessidade e usualidade, ambos presentes nas multas citadas,
devendo ser levado em conta o negócio desenvolvido pela empresa.
Acrescenta:
Ocorre que, a atividade de fornecimento de energia elétrica está diretamente
ligada a diversos fatores e, por esse motivo, nenhuma distribuidora de energia
elétrica brasileira do porte da Impugnante consegue respeitar rigorosamente os
índices estabelecidos pelo PRODIST para todas as unidades consumidoras.
Por esse motivo, o PRODIST estabeleceu que em caso de não cumprimento das
metas de fornecimento de energia por parte das concessionárias, elas próprias
devem calcular o valor a ser ressarcido ao consumidor e efetuar o crédito na
fatura do consumidor mediante a compensação dos valores. É o que se infere dos
itens 2.7.1 e 5.11.1 da Seção 82, verbis:
Fl. 1678
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"2 TENSÃO EM REGIME PERMANENTE (...)2.7 Compensação aos Consumidores
27.1 A distribuidora deve compensar os consumidores que estiveram submetidas
a tensões de atendimento com transgressão dos indicadores DRP ou DRC e os
titulares daquelas atendidas pelo mesmo ponto de conexão.
5 INDICADORES DE CONTINUIDADE DO SERVIÇO DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA
ELÉTRICA (...)
5.11. Compensações.
5.11.1 No caso de violação do limite de continuidade individual dos indicadores
DIC FIC e DMIC em relação ao período de apuração (mensal, trimestral ou anual),
a distribuidora deverá calcular a compensação ao consumidor acessante do
sistema de distribuição, inclusive àqueles conectados em DIT, e efetuar o crédito
na fatura, apresentada em até dois meses após o período de apuração, Da leitura
dos dispositivos do PRODIST acima reproduzidos depreende-se que, em momento
algum, tais compensações realizadas em favor do consumidor foram tratadas
como sanção.
Portanto, tal multa teria natureza compensatória, não punitiva. Traz decisão do
CARF que sustentaria sua interpretação.
Defende que inexiste previsão legal para a adição, na base de cálculo da CSLL, das
despesas de amortização de ágio e de ressarcimento.
Considera indevida a compensação de prejuízos fiscais e da Base de cálculo
negativa, acarretando redução nos respectivos saldos.
Requer a aplicação do artigo 112 do CTN, exonerando-se as multas de ofício e
isolada no caso de empate de votos.
Encerra opondo-se à cobrança de juros sobre a multa.
18. Em Sessão de 02 de setembro de 2021, a 33a Turma da DRJ/08 julgou a defesa improcedente,
por meio do Acórdão no 108-020.034 (e-fls. 1450/1526) e cuja ementa ora transcrevo:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 2017,2018,2019
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei 9.532/1997, assim como aos artigos 385 e
386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material.
Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou
adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses
aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os
aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a
possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas
jurídicas.
Fl. 1679
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Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência do direito de amortização do ágio
à pessoa jurídica distinta daquela que adquiriu, com ágio, a participação societária
de pessoa não vinculada.
MULTAS ADMINISTRATIVAS. INDEDUTIBILIDADE.
Descumprir as normas estabelecidas para o setor elétrico não pode ser
considerado da essência da atividade empresarial, logo, não se pode acatar a ideia
de que o pagamento destas sanções se insere no conceito de despesas
necessárias à atividade da empresa só pelo fato de que o seu eventual não
pagamento desautorizará a continuidade da prestação do serviço.
A dedução das multas administrativas das bases de cálculo dos tributos resultaria
em verdadeiro benefício, eis que a empresa repassaria para a Administração
Pública, ou melhor, para a sociedade brasileira, parte dos custos pela sua desídia,
o que ofenderia o sistema jurídico vigente, na medida em que a pena não pode
passar da pessoa do infrator.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS.
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a
pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA.
O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de
recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição
(definitivos} não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou
penalidade. Ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996
demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias
distintas, que não se confundem e não se excluem.
JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é débito para com a União, decorrente de tributos e
contribuições administrados pela RFB, configurando-se regular a incidência dos
juros de mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL
Ano-calendário: 2017,2018, 2019
CSLL. BASE DE CÁLCULO. NORMAS DE APURAÇÃO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração
para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL.
Fl. 1680
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26
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os lançamentos, do
IRPJ e da CSLL estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. DECISÕES JUDICIAIS E ADMINISTRATIVAS.
VINCULAÇÃO.
As decisões judiciais e administrativas somente vinculam os julgadores de 1a
instância nas situações expressamente previstas na legislação.
CONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA. MULTA QUALIFICADA.
No âmbito do processo administrativo fiscal, é vedado aos órgãos de julgamento
afastar a aplicação ou deixar de observar lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade, a menos que o ato tenha sido declarado inconstitucional
por decisão definitiva plenária do Supremo Tribunal Federal STF.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017, 2018, 2019
CTN ARTIGO 112. INTERPRETAÇÃO MAIS BENÉFICA. INAPLICABILIDADE.
Utiliza-se o disposto no art. 112 do Código Tributário Nacional apenas diante da
existência de dúvidas quanto à prática de infração tributária e à penalidade
aplicável ao caso. Ausentes tais requisitos, não há que se falar em interpretação
mais favorável ao acusado.
DECADÊNCIA. ÁGIO. AMORTIZAÇÃO.
O início da contagem do prazo decadencial, para a constituição de ofício do
crédito tributário, ocorre a partir do momento em que ocorrido o fato gerador do
imposto ou contribuição.
Ainda que o ágio tenha sido escriturado em período-base já atingido pela
decadência, somente a partir do momento em que afetadas as bases de cálculo
do IRPJ e da CSLL, mediante amortização contábil ou fiscal, é que se inicia a
contagem do prazo decadencial para e exercício do poder/dever de constituir o
crédito tributário pelo lançamento.
Impugnação Improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
19. Cientificado eletronicamente da decisão em 15/09/2021, a empresa, em 15/10/2021, interpôs
recurso voluntário (e-fls. 1535/1653), onde reitera as alegações de defesa e rebate determinados
pontos da decisão recorrida, alegando em síntese:
(i) Preliminarmente - “Preclusão” da possibilidade do fisco questionar a legalidade
dos atos societários que deram origem ao ágio;
Fl. 1681
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(ii) Preliminarmente - Da omissão da fiscalização sobre o desfecho judicial das
autuações anteriores da Recorrente relativas ao aproveitamento do ágio em suas
operações;
(iii) Preliminarmente - Precedentes judiciais sobre o aproveitamento do ágio em
casos idênticos de empresas do mesmo grupo econômico que a Recorrente;
(iv) Preliminarmente - Precedentes administrativos e judiciais sobre a
possibilidade de dedução das dispensas incorridas com compensação regulatória.
(v) Mérito – aproveitamento do ágio pago na aquisição da CELPE;
(vi) Mérito – Da impossibilidade da cobrança da multa isolada em razão da falta
de recolhimento do IRPJ e da CSLL por estimativa;
(vii) Mérito – Da impossibilidade de ingerência do fisco na atividade do
contribuinte – da opção legal – e impossibilidade de se aplicar a teoria do
propósito negocial;
(viii) Mérito – Das despesas de ressarcimento incorridas pela recorrente nos anos
de 2017, 2018 e 2019;
(ix) Mérito – Da inexistência de previsão legal para a adição, na base de cálculo da
CSLL, das despesas de amortização de ágio e de ressarcimento consideradas
indedutíveis pela fiscalização;
(x) Mérito – Da compensação indevida de prejuízos fiscais e da base de cálculo
negativa da CSLL;
(xi) Mérito – Da impossibilidade de exigência da multa no caso de dúvida –
aplicação do artigo 112 do CTN;
(xii) Mérito – Da impossibilidade de cobrança de juros sobre a multa.
20. É o relatório.

VOTO
Conselheiro Edmilson Borges Gomes, Relator.
21. O recurso voluntário é tempestivo e atende aos demais requisitos de admissibilidade, razão
pela qual dele conheço. Concordo com o que foi decidido na primeira instância. Transcrevo os
excertos que expões as razões de decidir, que acolho como parte integrante do meu voto.
22. Conforme relatado, versa o presente processo sobre exigências a título de Imposto sobre a
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), decorrentes da
glosa de despesa de amortização de ágio, deduzida na apuração das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL (anos-calendário 2017 a 2019), bem como glosas de despesas não dedutíveis - multas
regulatórias (anos-calendário 2017 a 2019).
Preliminares
Fl. 1682
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23. A Recorrente questiona em sede de preliminar a preclusão da possibilidade do fisco questionar
a legalidade dos atos societários que deram origem ao ágio; a omissão da fiscalização sobre o
desfecho judicial das autuações anteriores relativas ao aproveitamento do ágio em suas
operações; a precedentes judiciais sobre o aproveitamento do ágio em casos idênticos de
empresas do mesmo grupo econômico e a precedentes administrativos e judiciais sobre a
possibilidade de dedução das dispensas incorridas com compensação regulatória.
24. Entendo não assistir razão à recorrente, em todas as questões suscitadas.
25. Com relação a preclusão do fisco de questionar a legalidade dos atos societários que deram
origem ao ágio em análise, pretender a limitação ao ano 2001, da ocorrência de todos os fatos
geradores passíveis de tributação, pelo que defende que os créditos constituídos o teriam sido em
desrespeito ao prazo decadencial, como dito pela DRJ08, o lançamento se funda na apropriação
indevida de amortizações de ágio. Tal fato ocorre ao longo do período lançado, em fatos
geradores distintos, pelo que cada um deles se submete aos prazos decadenciais para a
constituição de ofício dos créditos tributários.
26. A formação do ágio não representa a manifestação do fato imponível tributário, tão somente
sua amortização é fato desencadeador da relação jurídico-tributária. Tal fato já se encontra
pacificado, através da Súmula CARF no 116, sendo vinculante nessa esfera administrativa:
Súmula CARF no 116
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
Para fins de contagem do prazo decadencial para a constituição de crédito
tributário relativo a glosa de amortização de ágio na forma dos artigos 7o e 8o da
Lei no 9.532, de 1997, deve-se levar em conta o período de sua repercussão na
apuração do tributo em cobrança. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129, de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Acórdãos Precedentes:
1101-000.961, de 08/10/2013; 1102-001.104, de 07/05/2014; 1301-000.999, de
07/08/2012; 1402-001.337, de 06/03/2013; 1402-001.460, de 08/10/2013; 9101-
002.804, de 10/05/2017; 9101-003.131, de 03/10/2017.
27. Assim, não tem sustentação a pretensão do sujeito passivo de concentrar em 2001 todos os
fatos geradores. Portanto, não prospera essa questão da preliminar de decadência.
28. Quanto ao questionamento relativo à não menção das decisões judiciais exaradas em sede de
ação anulatória de autos de infração anteriores, cumpre mencionar que não tem decisão final,
havendo recurso interposto, ainda não julgado, buscando a revisão da decisão.
29. As autoridades autuadoras e julgadoras não estão vinculados aos julgados, sejam eles judiciais
ou administrativos, pois apenas vinculam nas situações expressamente previstas na legislação,
entre es quais, não se enquadra a presente.
Fl. 1683
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30. Com relação à análise da jurisprudência administrativa citada, verifica-se que os acórdãos
trazidos possuíam peculiaridades que acabaram por motivar a decisão em sentido contrário.
Peculiaridades, essas, que não são localizadas no caso aqui tratado.
31. Há que se destacar que a perícia contábil juntada aos autos, a qual, entende a recorrente, lhe
seria favorável, não traz qualquer menção sobre a questão objeto do presente litígio, como bem
dito pela autoridade julgadora “a quo”.
32. Ora, consigna o perito judicial em sua "Consideração Inicial". A Perícia vem demonstrar os
fatos contábeis ocorridos que podem gerar o ágio ou deságio sem definir se configura ou não em
dedução tributária, por esta questão de mérito. Constata-se. portanto, que em nada socorrem
intento da recorrente.
33. Isso porque, toda a argumentação da recorrente no sentido de demonstrar a legitimidade de
sua reorganização societária repercute apenas até o ponto que serve de contexto para as
operações tributariamente relevantes dentro do contexto em análise, uma vez que a validade da
reorganização societária levada a efeito não é relevante, mas sim os efeitos tributários dela
decorrentes. Não há, nos autos. desconsideração da personalidade jurídica de qualquer das
empresas, ou mesmo anulação dos efeitos societários da reorganização efetuada.
34. O que ocorreu, conforme mencionado pela DRJ08, é o questionamento quanto à repercussão
tributária, tendo em vista o notório desejo do grupo adquirente da CEPEL de gerar economia
tributária em flagrante prejuízo ao fisco federal. Cumpre consignar que a recorrente, por diversas
oportunidades, não apenas não negou, como expôs que o intuito de todas as operações que
sucederam ao seu arremate por meio de licitação seria diminuir a tributação incidente. Tal desejo
resta devidamente documentado também pelos reais adquirentes da CEPEL em ata da Reunião no
14/2000 de 27/12/2000.
35. Portanto, não assiste razão a recorrente.
36. Por fim, a questão dos precedentes administrativos e judiciais sobre a possibilidade de
dedução das despesas incorridas com compensação regulatória, entendo também não ser questão
de nulidade em sede de preliminar, devendo ser detalhado no mérito.
37. Portanto, afasto todas as preliminares de nulidades arguidas.
Mérito
38. A questão do aproveitamento do ágio pago na aquisição da Celpe conforme relatado, a partir
de agosto de 2001, a recorrente passou a registrar as despesas de amortização de ágio, as quais
reduziram os resultados tributáveis do IRPJ e da CSLL a partir do próprio ano-calendário de 2001.
39. Insurge-se com a decisão de primeiro grau que lhe negou o pleito de cancelar a autuação, ao
acompanhar e reproduzir o voto condutor do Acórdão no 108-020.034-33 TURMA/DRJ08,
prolatado no processo no 11274.720201/2021-66, pois no seu entender o processo de privatização
não permitia o aproveitamento de forma automática o ágio, e todas as operações societárias
foram praticadas de forma legal, regulamentar e contratual, e com o aval de órgãos reguladores.
Fl. 1684
DF CARF MF
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40. Contudo, como muito bem apontado no v. acórdão recorrido, os processos no
19647.010151/2007-83, 10480.723383/2010-76, 10480.730316/2016-01 e 10480.727593/2018-91
julgaram auto de infração com operações societárias idênticas, em conjunto. Ambos, no que tange
à discussão da matéria do ágio, já foram transitados em definitivo na esfera administrativa do
CARF, pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).
41. O presente lançamento, no que tange à dedutibilidade do ágio e sua formação, além de tratar
de operações idênticas é decorrente daqueles Autos de Infração. Os únicos fatores que
diferenciam este processo dos demais, é o ano-calendário, neste sendo 2017 a 2019, e naqueles
supracitados de 2001 a 2006, 2007 a 2008, 2011 a 2013, 2014 a 2016 respectivamente (processos
no
19647.010151/2007-83,
10480.723383/2010-76,
10480.730316/2016-01
e
10480.727593/2018-91).
42. Como dito pelo relator a quo, não merecem prosperar os argumentos da fiscalização quanto às
operações terem ocorrido intragrupo, uma vez que tal fato somente seria relevante caso
influenciasse na própria formação do ágio que se pretendeu amortizar. No presente caso, não há
que se questionar a operação em que o ágio surge, mas apenas aquelas que buscaram lhe dar
roupagem de dedutível.
43. São duas questões distintas. Primeira, a aquisição da CELPE com ágio pelo grupo formado
pelas ADL Energy S/A ”ADL", PREVI-Caixa de Previdência dos Funcionários do Banco do Brasil
"PREVI", BB Banco de Investimento S/A "BB" e 521 Participações S/A - "521 (representante dos
empregados da CELPE. Segunda, as operações que envolveriam as empresas Guaraniana S/A e
Leicester Comercial S/A com o aproveitamento do ágio. A primeira diz respeito, em princípio, à
liberdade de organização do setor privado. A segunda, está afeita às repercussões tributárias, pelo
que se situam no âmbito do setor público.
44. No caso em tela, a análise é feita sobre o "filme", conforme requer a contribuinte. Verifica-se a
correição da amortização do ágio levando-se em conta o desejo que impulsionou a realização dos
atos em conjunto, a despeito da licitude de cada ato em separado.
45. Conforme reiterado no recurso voluntário, a aquisição da empresa CELPE por meio de
licitação ocorreu em fevereiro de 2000, por um grupo que, por natureza, não poderia ser
incorporado, tornando inviável a observância da legislação que prevê as hipóteses de
dedutibilidade das despesas de amortização de ágio.
46. A fiscalizada deixa explícita que, após perceber tal incompatibilidade, em dezembro do mesmo
ano, o grupo adquirente decidiu efetuar as operações já exaustivamente relatadas, tanto pela
fiscalização, quanto pela defesa, com vistas a tornar o ágio pago dedutível. A artificialidade das
operações fora amplamente exposta e inquestionada. Na verdade, restou diretamente apontada
pela própria fiscalizada e recorrente.
47. Entretanto, não ocorreu lançamento de multa qualificada, não tendo a autoridade autuante
configurado fraude ou simulação, pelo que se torna inócua qualquer análise quanto ao assunto.
Da mesma forma, irrelevante tratar-se a Leicester de empresa veículo ou dos atos terem ocorrido
Fl. 1685
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em curto prazo, posto que tal fato em nada interfere na autuação. Repita-se: a fiscalizada não
refuta em momento algum que a reorganização teve por fim único permitir que uma aquisição
de empresa com ágio que de outro modo não seria dedutível, ganhasse um aspecto de
dedutibilidade por meio de operações sem qualquer propósito negocial.
48. O ágio surge na aquisição de investimento avaliado pelo método da equivalência patrimonial e
corresponde à diferença a maior entre o preço de aquisição e o valor de patrimônio líquido
contábil da participação societária adquirida em sociedade coligada ou controlada, O investimento
em coligada deve ser inicialmente reconhecido pelo custo e ajustado subsequentemente pela
parte do investidor nos resultados e nas mutações do património líquido da investida. Caso a
investidora tenha pagado mais-valia e goodwill, esse valor integra o custo do investimento, como
previsto no CPC 181 .
49. Essa parcela, portanto, faz parte do custo de aquisição da participação societária e tem grande
relevância na determinação do valor do eventual ganho de capital, por ocasião da venda, devendo
o investidor, já na ocasião da compra, segregar na contabilidade o preço total do custo em duas
contas distintas, ou seja, o valor da equivalência patrimonial numa conta e o valor do ágio em
outra conta.
50. A dedutibilidade do ágio era matéria à época tratada nos artigos 385, 386 e 387 do RIR/99,
citados na peça da autuação, os quais têm base legal no art. 20 do Decreto-lei no 1.598, de
26/12/1977, e artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/97, que dispunham:
Decreto-lei no 1.598/77
Art. 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou
controlada pelo valor de património líquido deverá, por ocasião da aquisição da
participação, desdobrar o custo de aquisição em:
I-
valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo
mm o disposto no artigo 21; e
II-
ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de
aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.
§ 1o O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em
subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.
§ 2o O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu
fundamento econômico:
a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou
inferior ao custo registrado na sua contabilidade;
b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos
resultados nos exercícios futuros;

1 IUDICIBUS, Sergio et al Manual de Contabilidade Societária. São Paulo, Editora Atlas, 2010, pág. 192

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c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
§ 3o - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2o
deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como
comprovante da escrituração.
§ 4o - As normas deste Decreto-lei sobre investimentos em coligada ou controlada
avaliados pelo valor de património líquido aplicam-se às sociedades que, de
acordo com a Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, tenham o dever legal de
adotar esse critério de avaliação, inclusive as sociedades de que a coligada ou
controlada participe, direta ou indiretamente, com investimento relevante, cuja
avaliação segundo o mesmo critério seja necessária para determinar o valor de
patrimônio líquido da coligada ou controlada." Lei no 9.532, de 1997:
"Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598 de 26 de dezembro de 1977:
I-
deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que
trata a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598 de 1977 em
contrapartida à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II-
deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598 de 1977, em
contrapartida a conta de ativo permanente, não sujeita a amortização;
III-
poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598 de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração;
(redação dada pela Lei 9.718, de 27/11/98;
IV-
deverá amortizara valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos
balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os
cinco anos-calendário subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à
razão de 1/60 (um sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período
de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no
inciso III;
Fl. 1687
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b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV;
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência
para ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda. no encerramento das atividades da empresa,
se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível
que lhe deu causa.
§ 4o Na hipótese da alínea “b” do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagas,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente;
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito.
Art. 8o 0 disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:
a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio
líquido;
b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a
propriedade da participação societária.
51. Cumpre observar que, como norma geral, o Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo
Decreto no 3.000/99 não previa a possibilidade de dedução da amortização do ágio da apuração
do lucro real. Ao contrário, em seu art. 391, com fundamento no art. 25 do Decreto-lei no
1.598/77 e art. 1o, inciso III, do Decreto-lei no 1.730/79, dispunha que as "contrapartidas da
amortização do ágio ou deságio de que trata o art. 385 (art. 20 do DL 1.598/77) não serão
computadas na determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426 (alienação ou
liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo patrimônio líquido).
52. Assim, a possibilidade de deduzir o ágio na apuração do lucro real restringia-se ao caso
previsto no art. 386, III, do RIR/99 — art. 7o, III, da Lei no 9.532/97, qual fosse: em que a pessoa
jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual
detenha participação societária adquirida com ágio fundamentado em rentabilidade da coligada
ou controlada com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros, caso em que a
amortização poderá ocorrer à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período
de apuração.
53. O entendimento da fiscalização é de que houve ação tendente a criar artificialmente fatos que
possibilitassem a amortização do ágio. Conclui a autoridade autuante que esses atos negociais não
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possuíram motivação econômica, mas visaram unicamente o aproveitamento fiscal do ágio, como
a própria recorrente já confirmou.
54. De pronto, conforme mencionado pela autoridade julgadora de primeira instância:
“ Não se nega aos agentes econômicos a possibilidade de organizar seus negócios
da maneira que lhes aprouver. No caso ora tratado, os ganhos objetivados com a
aquisição da CELPE não estão sendo desconsiderados pela Administração
Tributária, ou mesmo questionados. A problemática levantada refere-se
exclusivamente ao ato de amortização do ágio pela própria CELPE, após
incorporar a Leicester, apesar de ter sido ele formado após o grupo composto
pelas ADL Energy S/A — "ADL", PREVI — Caixa de Previdência dos Funcionários do
Banco do Brasil "PREVI", BB Banco de Investimento S/A — "BB» e 521
Participações S/A "521 P" (representante dos empregados da CELPE) ter adquirido
as ações com ágio.
Frise-se: não há que se questionar as vantagens oriundas da compra da CELPE,
mas apenas as operações utilizadas para que a amortização se tornasse possível.
O grupo real adquirente dos negócios reconheceu ter por objetivo criar um
quadro propício para a futura amortização do ágio através da incorporação,
após assumir que seria inviável se enquadrar na situação prevista pela legislação
para que a despesa de amortização de ágio fosse dedutível.
Neste ponto, cumpre ressaltar que o pagamento do ágio ao governo do estado de
Pernambuco em nada se confunde com a obrigação de pagar tributos ao Governo
Federal, não sendo possível se respaldar em tal "dispêndio" (ágio) para defender a
inexistência de um prejuízo a ente federativo distinto.
Também em nada socorre à contribuinte a justificativa apresentada, frente a
diversos pontos levantados pela fiscalização, quanto à autorização da Aneel para a
reorganização societária arquitetada.
Na verdade, eventual verificação e anuência da Aneel em relação às operações
efetuadas em nada impactam na fiscalização levada a efeito pela Receita Federal
do Brasil.
55. A Agência Nacional de Energia Elétrica- Aneel, criada pela Lei no 9.427 de 26 de dezembro de
1996, tem por objetivo regular e fiscalizar a produção, transmissão, distribuição e comercialização
de energia elétrica, em conformidade com as políticas e diretrizes do governo federal. Entre suas
competências, tem-se:
Art. 3o Além das atribuições previstas nos incisos II, III, V, VI, VII, X, XI e XII do art.
29 e no art. 30 da Lei no 8.987, de 13 de fevereiro de 1995, de outras
incumbências expressamente previstas em lei e observado o disposto no § 1o,
compete à ANEEL: (Redação dada pela Lei no 10.848, de 2004) (Vide Decreto no
6.802, de 2009).
I - implementar as políticas e diretrizes do governo federal para a exploração da
energia elétrica e o aproveitamento dos potenciais hidráulicos, expedindo os atos
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regulamentares necessários ao cumprimento das normas estabelecidas pela Lei
no 9.074, de 7 de julho de 1995;
II - promover, mediante delegação, com base no plano de outorgas e diretrizes
aprovadas pelo Poder Concedente, os procedimentos licitatórios para a
contratação de concessionárias e permissionárias de serviço público para
produção, transmissão e distribuição de energia elétrica e para a outorga de
concessão para aproveitamento de potenciais hidráulicos; (Redação dada pela Lei
no 10.848, de 2004);
IV - gerir os contratos de concessão ou de permissão de serviços públicos de
energia elétrica, de concessão de uso de bem público, bem como fiscalizar,
diretamente ou mediante convênios com órgãos estaduais, as concessões, as
permissões e a prestação dos serviços de energia elétrica; (Redação dada pela Lei
no 10.848, de 2004)
V - dirimir, no âmbito administrativo, as divergências entre concessionárias,
permissionárias, autorizadas, produtores independentes e autoprodutores, bem
como entre esses agentes e seus consumidores;
VI - fixar os critérios para cálculo do preço de transporte de que trata o § 6o do
art. 15 da Lei no 9.074, de 7 de julho de 1995, e arbitrar seus valores nos casos de
negociação frustrada entre os agentes envolvidos;
VII - articular com o órgão regulador do setor de combustíveis fósseis e gás
natural os critérios para fixação dos preços de transporte desses combustíveis,
quando destinados à geração de energia elétrica, e para arbitramento de seus
valores, nos casos de negociação frustrada entre os agentes envolvidos;
VIII - estabelecer, com vistas a propiciar concorrência efetiva entre os agentes e a
impedir a concentração econômica nos serviços e atividades de energia elétrica,
restrições, limites ou condições para empresas, grupos empresariais e acionistas,
quanto à obtenção e transferência de concessões, permissões e autorizações, à
concentração societária e à realização de negócios entre si; (Incluído pela Lei no
9.648, de 1998);
IX - zelar pelo cumprimento da legislação de defesa da concorrência, monitorando
e acompanhando as práticas de mercado dos agentes do setor de energia elétrica;
(Incluído pela Lei no 9.648, de 1998);
X - fixar as multas administrativas a serem impostas aos concessionários,
permissionários e autorizados de instalações e serviços de energia elétrica,
observado o limite, por infração, de 2% (dois por cento) do faturamento, ou do
valor estimado da energia produzida nos casos de autoprodução e produção
independente, correspondente aos últimos doze meses anteriores à lavratura do
auto de infração ou estimados para um período de doze meses caso o infrator não
esteja em operação ou esteja operando por um período inferior a doze meses.
(Incluído pela Lei no 9.648, de 1998);
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XI - estabelecer tarifas para o suprimento de energia elétrica realizado às
concessionárias e às permissionárias de distribuição, inclusive às cooperativas de
eletrificação rural enquadradas como permissionárias, cujos mercados próprios
sejam inferiores a 700 GWh/ano, e tarifas de fornecimento às cooperativas
autorizadas, considerando parâmetros técnicos, econômicos, operacionais e a
estrutura dos mercados atendidos; (Redação dada pela Lei no 13.360, de 2016);
XII - estabelecer, para cumprimento por parte de cada concessionária e
permissionária de serviço público de distribuição de energia elétrica, as metas a
serem periodicamente alcançadas, visando a universalização do uso da energia
elétrica; (Incluído pela Lei no 10.438, de 2002);
XIII - efetuar o controle prévio e a posteriori de atos e negócios jurídicos a serem
celebrados
entre
concessionárias,
permissionárias,
autorizadas
e
seus
controladores, suas sociedades controladas ou coligadas e outras sociedades
controladas ou coligadas de controlador comum, impondo-lhes restrições à
mútua constituição de direitos e obrigações, especialmente comerciais e, no
limite, a abstenção do próprio ato ou contrato. (Incluído pela Lei no 10.438, de
2002);
XIV - aprovar as regras e os procedimentos de comercialização de energia elétrica,
contratada de formas regulada e livre; (Incluído pela Lei no 10.848, de 2004);
XV - promover processos licitatórios para atendimento às necessidades do
mercado; (Incluído pela Lei no 10.848, de 2004);
XVI - homologar as receitas dos agentes de geração na contratação regulada e as
tarifas a serem pagas pelas concessionárias, permissionárias ou autorizadas de
distribuição de energia elétrica, observados os resultados dos processos
licitatórios referidos no inciso XV do caput deste artigo; (Incluído pela Lei no
10.848, de 2004);
XVII - estabelecer mecanismos de regulação e fiscalização para garantir o
atendimento à totalidade do mercado de cada agente de distribuição e de
comercialização de energia elétrica, bem como à carga dos consumidores que
tenham exercido a opção prevista nos arts. 15 e 16 da Lei no 9.074, de 7 de julho
de 1995; (Incluído pela Lei no 10.848, de 2004);
XVIII - definir as tarifas de uso dos sistemas de transmissão e distribuição, sendo
que as de transmissão devem ser baseadas nas seguintes diretrizes: (Incluído pela
Lei no 10.848, de 2004)
a) assegurar arrecadação de recursos suficientes para a cobertura dos custos dos
sistemas de transmissão, inclusive das interligações internacionais conectadas
à rede básica; (Redação dada pela Lei no 12.111, de 2009)
b) utilizar sinal locacional visando a assegurar maiores encargos para os agentes
que mais onerem o sistema de transmissão; (Incluído pela Lei no 10.848, de
2004);
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XIX - regular o serviço concedido, permitido e autorizado e fiscalizar
permanentemente sua prestação. (Incluído pela Lei no 10.848, de 2004)
XX – definir adicional de tarifas de uso específico das instalações de interligações
internacionais para exportação e importação de energia elétrica, visando à
modicidade tarifária dos usuários do sistema de transmissão ou distribuição.
(Incluído pela Lei no 12.111, de 2009);
(...).
56. Verifica-se das competências acima listadas restringir-se-á a Aneel ao que se relaciona ao
controle, prevenção e repressão, além da adição de atos relativos à prestação de serviços de
energia elétrica. No que se refere às questões de Direito Tributário, possui apenas a capacidade
tributária ativa, no sentido de arrecadar e definir a aplicação de suas receitas.
57. Portanto, eventual anuência da Aneel quanto às operações de reorganização societária levaria
em conta tão-somente possível infração aos direitos dos usuários ou às políticas referentes ao
fornecimento de energia elétrica, em nada se relacionando à legitimidade contábil ou tributária,
para as quais não possui este órgão regulador qualquer competência.
58. Cumpre reiterar que não se está a questionar as operações de aquisição com ágio ocorrida por
meio de licitação, da CELPE. Nem mesmo questiona-se a formação do ágio. Realmente, diante
das operações realizadas, vislumbram-se razões de cunho societário e operacional, até mesmo
legal, para a operação. Contudo, é inegável que houve, sim, um planejamento organizacional do
grupo para levar a efeito as operações desejadas, como bem demonstrado pela autoridade fiscal
autuante.
59. Nesse ponto, necessário esclarecer à recorrente que a Lei no 9.532/97 não teve como objetivo
gerar um benefício, buscando permitir engenharias societárias para nela se enquadrarem. Na
verdade, ela buscava coibi-las. É o que se extrai de sua exposição de motivos, na qual resta
patente a preocupação com circunstâncias semelhantes a que ora se enfrenta:
O art. 8o estabelece o tratamento tributário do ágio ou deságio decorrente da
aquisição, por uma pessoa jurídica, de participação societária no capital de outra,
avaliada pelo método da equivalência patrimonial.
Atualmente, pela inexistência de regulamentação legal relativa a esse assunto,
diversas empresas utilizando dos já referidos "planejamentos tributários", vêm
utilizando o expediente de adquirir empresas deficitárias, pagando ágio pela
participação, com a finalidade única de gerar ganhos de natureza tributária
mediante o expediente, nada ortodoxo, de incorporação da empresa lucrativa
pela deficitária.
Com as normas previstas no Projeto, esses procedimentos não deixarão de
acontecer, mas, com certeza, ficarão restritos às hipóteses de casos reais, tendo
em visto o desaparecimento de toda vantagem de natureza fiscal que possa
incentivar a sua adoção exclusivamente por esse motivo.
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60. Como bem explicado pela Conselheira Edeli Pereira Bessa, em seu voto vencedor no acórdão
no 1101-000961, sessão de 08 de outubro de 2013:
Neste contexto, as disposições da Lei no 9.532/97 podem ser interpretadas como
um instrumento para evitar a dedução do ágio apurado sem fundamento
econômico, o qual deveria ser mantido em conta do ativo permanente, não
sujeita a amortização, bem como uma forma de parcelar os efeitos tributários do
ágio pago sob outros fundamentos:
Art. 7o A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisória no 135, de
30.10.2003)
I - deverá registrar o valor do ágio ou deságio cujo fundamento seja o de que trata
a alínea "a" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida
à conta que registre o bem ou direito que lhe deu causa;
II - deverá registrar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea
"c" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, em contrapartida a conta
de ativo permanente, não sujeita a amortização;
IV - deverá amortizar o valor do deságio cujo fundamento seja o de que trata a
alínea "b" do § 2o do art. 20 do Decreto-Lei no 1.598, de 1977, nos balanços
correspondentes à apuração de lucro real, levantados durante os cinco anos-
calendários subsequentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de 1/60 (um
sessenta avos), no mínimo, para cada mês do período de apuração.
§ 1o O valor registrado na forma do inciso I integrará o custo do bem ou direito
para efeito de apuração de ganho ou perda de capital e de depreciação,
amortização ou exaustão.
§ 2o Se o bem que deu causa ao ágio ou deságio não houver sido transferido, na
hipótese de cisão, para o patrimônio da sucessora, esta deverá registrar:
a) o ágio, em conta de ativo diferido, para amortização na forma prevista no inciso
III;
b) o deságio, em conta de receita diferida, para amortização na forma prevista no
inciso IV.
§ 3o O valor registrado na forma do inciso II do caput:
a) será considerado custo de aquisição, para efeito de apuração de ganho ou
perda de capital na alienação do direito que lhe deu causa ou na sua transferência
para sócio ou acionista, na hipótese de devolução de capital;
b) poderá ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa,
se comprovada, nessa data, a inexistência do fundo de comércio ou do intangível
que lhe deu causa.
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§ 4o Na hipótese da alínea "b" do parágrafo anterior, a posterior utilização
econômica do fundo de comércio ou intangível sujeitará a pessoa física ou jurídica
usuária ao pagamento dos tributos e contribuições que deixaram de ser pagos,
acrescidos de juros de mora e multa, calculados de conformidade com a legislação
vigente.
§ 5o O valor que servir de base de cálculo dos tributos e contribuições a que se
refere o parágrafo anterior poderá ser registrado em conta do ativo, como custo
do direito.
No mesmo sentido manifesta-se Luís Eduardo Schoueri2, na obra Ágio em
Reorganizações Societárias (Aspectos Tributários), Dialética: São Paulo, 2012
Depois de reportar-se à doutrina que se posiciona em sentido contrário, diz o
referido autor (p. 67):
Tal posicionamento não deixa de ser curioso. Afinal, se anteriormente o ágio era
deduzido integralmente, a imposição de restrições não poderia ser considerada
um incentivo. A exposição de motivos da Medida Provisória no 1.602/1997 deixou
hialino esse instituto de restrição da consideração do ágio como despesa
dedutível, mediante a instituição de óbices à amortização de qualquer tipo de
ágio nas operações de incorporação. Com isso, o legislador visou limitar a
dedução do ágio às hipóteses em que forem acarretados efeitos econômico-
tributários que o justificassem.
Realizada a incorporação, na escrituração comercial, o acervo líquido recebido
pelo valor contábil anula o investimento correspondente, avaliado pela
equivalência patrimonial, e remanesce no patrimônio da sociedade resultante
apenas o ágio/deságio, classificado em Ativo Diferido, quando fundamentado em
rentabilidade futura, para amortização no período pelo qual ela foi projetada.
Com a edição da Lei no 9.532/97 a amortização do ágio com este fundamento
passa a ser dedutível, na apuração do lucro real, no mesmo momento em que
registrada contabilmente, desde que observado o prazo mínimo de 5 (cinco) anos
para amortização.
Quanto ao ágio fundamentado em ativos ou em outras razões econômicas, a
doutrina contábil orienta em sentido semelhante ao da lei, pois no primeiro caso
vincula seus efeitos no resultado à realização do ativo incorporado, e no segundo
caso determina sua baixa imediata, por não ser possível associar seu pagamento a
algum critério que permita dimensionar sua amortização. Esta abordagem não
autoriza a conclusão de que a Lei no 9.532/97 tenha instituído um benefício fiscal.
A regra expressa em seus artigos 7o e 8o, nos termos de sua exposição de motivos,
prestou-se, em verdade, a evitar planejamentos tributários que viabilizassem a
dedução de ágios, como perda de capital qualquer que fosse seu fundamento.

2 SCHOUERI, Luis Eduardo - Ágio em Reorganizações Societárias (espécies tributárias}, São Paulo, Dialética, 2012,
pp, 60 e seguintes.

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40
Na sistemática vigente, a amortização do ágio realizada pela investidora
permanece indedutível na apuração do lucro real, e somente gera efeitos na
alienação ou liquidação do investimento. Já a amortização do ágio realizada após
a extinção do investimento não precisa ser adicionada ao lucro real desde que o
ágio esteja fundamentado em rentabilidade futura e a amortização observe o
limite temporal mínimo estabelecido pela legislação.
Contudo, é fundamental que a incorporação se verifique entre investida e
investidora, com consequente confusão patrimonial e extinção do investimento,
para que a amortização do ágio gere efeitos na apuração do lucro tributável.
61. Extrai-se do voto da Ilustre Conselheira que o objetivo da lei era impedir Planejamentos
Tributários abusivos. Inclusive, destacando a necessidade de real aquisição, considerando os
valores efetivamente pagos e o ágio formado de forma concreta. As operações de reorganização
societária questionadas pela fiscalização, para serem legítimas, devem possuir causa negocial real,
inalterável ao arbítrio de quem o pratica e decorrer de atos efetivamente existentes.
62. Como exposto pela autoridade autuante e pelo voto da Conselheira Edeli uma das premissas
essenciais para a regular amortização de ágio pago na aquisição de investimentos, é justamente a
extinção do investimento, mediante operações de incorporação, fusão ou cisão entre investidora e
investida, fato que não acontece quando interpostas outras pessoas jurídicas na aquisição do
investimento, mediante transferência de recursos, ou na transferência das próprias participações
adquiridas com ágio.
63. Luís Eduardo Schoueri explica, então, quais os motivos que impediriam que a amortização do
ágio produzisse efeitos no lucro real antes da liquidação do investimento:
"Para o presente estudo, entender os fundamentos do confronto entre os receitas
e despesas será de fundamental importância para que se entenda por que, como
regra o ágio pago na aquisição de participações societárias não pode ser deduzido
do lucro tributável da investidora.
Conforme o supracitado princípio, é necessário a confrontação entre as despesas
e perdas ocorridas em um determinado período com as receitas reconhecidas
nesse mesmo período. Nas palavras de José Carlos Marion, “no momento em que
reconhecemos a receita, associamo-la com a despesa sacrificada para obter
aquela receita. Deste confronto (receita x despesa), obteremos o resultado do
exercício”.
Veja-se, agora, como tal raciocínio fundamenta, como regra, a não dedução do
ágio pago na aquisição de participações societárias do lucro tributável da
investidora.
Enquanto não ocorre a realização do investimento ou a incorporação das
empresas, o único reflexo decorrente da participação societária detida pela
investidora é o resultado da equivalência patrimonial.
Fl. 1695
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No entanto, consoante se anteviu, o resultado positivo da equivalência
patrimonial é receita operacional não tributável e como tal não possui qualquer
efeito fiscal na pessoa jurídica investidora.
O ágio pago pela investidora na aquisição de participação societária é justamente
a despesa correspondente ao resultado de equivalência patrimonial. Assim como
a despesa operacional contribuiu para o resultado auferido no futuro, também o
ágio contribuiu para a aquisição do investimento que gerou resultados, Assim, no
encontro de contas acima proposto, deveriam ser confrontadas as despesas com
a amortização do ágio e o resultado da equivalência patrimonial.
Nada obstante, uma vez que a receita que corresponde ao ágio (i. é, o resultado
da equivalência patrimonial) não é tributada na investidora, percebe-se que seria
um contra-senso esperar que a legislação permitisse a dedutibilidade do ágio. (...)
64. O Prof. Luís Eduardo Schoueri destaca ainda que a Lei no 9.532, de 1997, teria introduzido a
sistemática, segundo a qual, após a incorporação pode ser deduzido do lucro real apenas o ágio
considerado realizado, ou seja, em cumprimento ao princípio contábil do confronto das despesas
com as receitas (o matching principle), apenas as despesas diretamente relacionadas a receitas de
determinado período devem ser com elas confrontadas, a fim de que não sejam geradas
distorções. Deste modo, o momento da dedutibilidade fiscal do ágio passou a ficar atrelado ao
momento em que auferidas as receitas que acarretaram seu pagamento.
65. Assim, para que seja possível deduzir a despesa de ágio, não basta que se registrem resultados
positivos na pessoa jurídica investidora que efetuou o pagamento do ágio, impondo-se que os
resultados decorrentes do ágio pago (resultados da investida) sejam tributáveis na investidora. E
continua o Doutrinador:
“ (...) o MEP é exatamente o motivo que embasa a impossibilidade de dedução
fiscal do ágio quando ainda não realizada a operação de incorporação entre as
pessoas jurídicas envolvidas, independentemente de sua fundamentação
econômica. Enquanto não realizada a incorporação, apenas o MEP consegue
captar reflexos positivos na investidora, mas como em regra esses reflexos não
são tributados não haveria como já ser deduzido o ágio que originou as receitas
de equivalência patrimonial".
66. Após a incorporação, as pessoas jurídicas com as quais o ágio se relaciona (investidora e
investida) tornam-se uma única realidade, sendo uma delas extinta, passando diretamente para o
patrimônio da incorporadora os ativos, lucros e intangíveis, que teriam motivado o pagamento do
ágio. Na verdade, com a incorporação, desaparecem o investimento e o ágio. A incorporadora
recebe os ativos e passivos da incorporada e deve conferir tratamento diverso, conforme seu
fundamento ao valor que antes fora ágio.
67. No caso do ágio fundamentado no valor de mercado dos bens da investida, uma vez que os
ativos ou direitos sejam contabilizados na incorporadora, passarão a sujeitar-se às regras de
Fl. 1696
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depreciação/amortização, sendo dedutíveis na medida do período em que contribuírem para os
resultados da empresa.
68. Da mesma forma, no caso de o ágio ter sido pago com fundamento em fundo de comércio,
intangíveis e outras razões econômicas, como a mera incorporação não implica desaparecimento
de tais direitos, devem continuar intactos no patrimônio da incorporadora, por isso o valor antes
contabilizado como ágio deve ser registrado, a partir da incorporação, em contrapartida à conta
de ativo permanente, não sujeita à amortização. A respeito do tratamento fiscal justifica o Prof.
Schoueri:
"Note-se que não cabe cogitar depreciação ou amortização. Assume-se que se
pagou por diversos itens (marca, clientela, etc.) capazes de contribuir com a
empresa na geração de lucros indefinidamente. São itens quo em princípio, não se
esgotam apenas com o passar do tempo e, por isso, não se amortizam. Daí
descaber, também, a dedução do valor que antes fora contabilizado como ágio, já
que o direito que com ele se adquiriu tenderá a continuar intacto, durante a vida
útil do empreendimento, O parágrafo 3o, alínea “b” do art. 7o da Lei no
9.532/1997, prevê a dedução de tais valores apenas no encerramento das
atividades da empresa o que não há de significar o fim de todos as atividades, mas
apenas daquelas que motivaram o pagamento do intangível".
69. Por fim, quanto ao valor antes contabilizado como ágio por expectativa de rentabilidade
futura da investida, com a incorporação, desaparece o ágio, mas surge um valor no ativo diferido
(após a Lei no 11.638, de 2007, no ativo intangível) a ser amortizado no período pelo qual se pagou
por esses lucros futuros.
70. O auferimento de lucros tributáveis na incorporadora é suficiente para traduzir a realização do
dispêndio com o ágio antes incorrido, que deverá ser utilizado para compensar os resultados
positivos à medida que forem ocorrendo. Justifica, assim, o porquê de o ágio, após a incorporação,
passar a ser ativo intangível, amortizável: apenas a partir desse momento os lucros da sucedida
passam a ser tributados na sucessora.
71. Acrescenta, ainda, que assim o é, porque os lucros do negócio, antes existentes na investida, e
que pela incorporação foram transferidos para a investidora (incorporadora), não representam um
resultado positivo efetivo por parte desta última, que já havia pagado anteriormente um valor
para que tivesse direito aos lucros auferidos. Em suas palavras:
"Dessa forma, para que se possa considerar os lucros auferidos peta Empresa B
[investida/incorporada] como real resultado global positivo na Empresa A
[investidora/incorporadora], faz-se essencial primeiramente baixar o valor
originalmente pago a título de ágio contra esses lucros. Isso porque os lucros
passa não a ser tributados na Empresa A [investidora/incorporadora], e se não
forem baixados os dispêndios anteriormente efetuados, contra as receitas que os
fundamentaram, proceder-se-á à tributação de uma não renda”.
Fl. 1697
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72. No presente caso, o grupo que figurou efetivamente como investidor reconheceu a
impossibilidade de se enquadrar nas regras apostas, pelo que, utilizou-se de outras empresas
(inclusive, uma empresa de prateleira) para efetuar a transferência do ágio» permitindo que o
requisito legal fosse atendido apenas formalmente, mas não substancialmente na medida em que
subsistem separadamente o grupo real investidor e a investida (CELPE), e por consequência o
investimento não é extinto no patrimônio dos investidores.
73. Assim, verifica-se que a racionalidade da norma de dedutibilidade da amortização do ágio
(artigo 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997) impõe a absorção patrimonial entre a investidora e a
investida, para que o ágio seja deduzido dos lucros esperados (fundamento econômico de seu
pagamento). Entretanto, justamente por conta da subsistência de todo o grupo, após a
incorporação da Leicester, a despesa de amortização do ágio pela própria investida (CESPE) não
configura despesa própria mas de terceiros (grupo adquirente), por isso indedutível. A
interposição de pessoa jurídica, para a aquisição do investimento, não tem o condão de alterar a
situação fática de quem é a real investidora, e que suportou o ônus da operação.
74. Verifica-se, assim, que a amortização do ágio tal qual efetuada não logrou observar apenas um
dos requisitos trazidos pela norma autorizadora: a confusão patrimonial. Não há, realmente, que
se questionar acerca da formação do ágio ou de seu fundamento econômico, mas faltou a
absorção do investimento pelos reais investidores, inviabilizando a economia tributária objetivada
pela contribuinte. Utilizo para decidir o voto do relator Luiz Tadeu Matosinho Machado, no
Acórdão n.o 9101-006.864 - CSRF/1a Turma Processo no 10480.727593/2018-91:
Na situação estudada, nenhuma das duas empresas participantes da operação
societária arcou de fato com o ágio pago na aquisição das referidas quotas. Não
houve “confusão patrimonial” da “mais valia” com o investimento que lhe deu
causa." Em síntese, a subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim
como aos artigos 385 e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal,
pessoal e material. Na atual redação destes dispositivos e para o caso de
incorporação "às avessas", exclusivamente no caso em que a investida adquire a
investidora original(ou adquire diretamente a investidora, nessa linha de
raciocínio as intermediárias não seriam investidoras de fato, apenas de direito) é
que haverá o atendimento a esses aspectos, tendo em vista a ausência de
normatização própria que amplie os aspectos pessoal e material a outras pessoas
jurídicas ou que preveja a possibilidade de intermediação ou de interposição por
meio de outras pessoas jurídicas. No caso dos autos, esses aspectos não foram
satisfeitos, em especial dos aspectos pessoal e material, vejamos:
A utilização de uma pessoa jurídica interposta (Leicester Comercial S.A) para
transferência do ágio, que veio a ser adquirida pela investida (CELPE), mas que
não era a investidora original (investidora de fato, a que pagou o ágio), implica no
desatendimento dos aspectos pessoal e material e, consequentemente, na
descaracterização da aplicação dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, que resulta na impossibilidade da amortização do
ágio.
Fl. 1698
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A amortização do ágio seria devida apenas se a empresa investida (CELPE) tivesse
incorporado a investidora original (investidora strito sensu), pois somente essa se
enquadra nos aspectos pessoal e material. Pouco importa terem havido motivos
de ordem societária, técnica ou mercadológica que impediam a CELPE de
incorporar a real investidora: são as situações que devem se moldar à lei, para fins
de aplicação da norma, e não a lei que tem que se moldar às situações, o que
implicaria em substituir a coercitividade da regra pela conveniência dos regrados.
Portanto, relativamente à despesa de amortização de ágio, voto por DAR
provimento ao Recurso Especial da Fazenda Nacional.
[...]
Forte nas razões acima, voto no sentido de negar provimento ao recurso especial
da contribuinte quanto à primeira matéria.
75. Portanto, relativamente à despesa de amortização de ágio, voto por não dar provimento ao
Recurso Voluntário.
Das multas regulatórias
76. A controvérsia a ser enfrentada neste item se refere a dedutibilidade das multas exigidas pela
Agência Nacional de Energia Elétrica - Aneel, decorrentes de infrações a leis administrativas
praticadas pela contribuinte.
77. A apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL inicia-se a partir do lucro líquido do exercício
(resultado contábil), que é ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou
autorizadas em lei (art. 6o, do Decreto-Lei no 1.598, de 1977 e art. 2o, da Lei no 7.689, de 1988).
No cômputo do lucro líquido estão inseridos as receitas e os rendimentos ganhos no período,
independentemente de sua realização em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos
ou incorridos, correspondentes àquelas receitas e rendimentos (art. 187, § 1o da Lei no
6.404/1976).
78. Nos termos do art. 299 do Decreto no 3.000, de 1999 (RIR/99), à época vigente, atual artigo
311 do Decreto no 9.580 de 2018, cuja base legal é o art. 47 da Lei no 4.506, de 1964, são
operacionais as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte
produtora, entendendo-se como necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
operações exigidas pela atividade da empresa, sendo admitidas na apuração da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL as despesas usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da
empresa, in verbis:
RIR/99
Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei no
4.506, de 1964, art. 47 ).
Fl. 1699
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§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o ).
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o ).
(...)
RIR/2018
Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora (Lei no 4.506, de 1964,
art. 47, caput).
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei no 4.506, de
1964, art. 47, § 1o)
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de
transações, operações ou atividades da empresa (Lei no 4.506, de 1964, art. 47, §
2o).
(...)
79. Conforme Acórdão no 9101-006.864 - CSRF/1a, o Relator desse acórdão recorrido,
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, tendo sido vencido na matéria, que foi rediscutida na
Câmara Superior, cujo voto transcrevo as seguintes passagens:
252. Não se pode perder de vista que tanto as indenizações aos consumidores quanto as
multas para a ANEEL constituem despesas da Recorrente para a Recorrente. Tratam-se de
gastos relativos ao próprio exercício da atividade principal da contribuinte – distribuidora
de energia elétrica -, possuindo ligação direta com a exploração de seu objeto social. Foi
justamente o desempenho de suas atividades empresariais – que geram receitas - o fator
que desencadeou essas despesas.
253. Por mais preconceito que possa ter da origem da origem dessas despesas, o fato é
que o pagamento dessas indenizações e multas não é crime ou conduta proibida,
revelando-se, isto sim, gasto necessário pois inerente à manutenção da própria fonte
produtora.
254. A DRJ, quando alega que não é correto e não tem amparo legal, que a empresa
transfira à sociedade o ônus de sua ineficiência, reduzindo com ele a base de cálculo
tributária, esquece que tributo não pode ser revestido de sanção.
255. Negar a dedutibilidade de indenizações ou multas vinculadas ao exercício de
atividades econômicas, ainda que prestado de forma irregular, significa punir o
contribuinte em valor maior que o da própria indenização ou penalidade, uma vez que
sobre o valor da multa também estaria se exigindo o IRPJ e CSLL sobre ela, o que não se
sustenta diante do princípio da renda líquida.
Fl. 1700
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Reitero esse meu posicionamento, complementando que a dedução de despesa
operacional não corresponde a uma vantagem ou benefício fiscal, constituindo ela, na
verdade, um direito legítimo do contribuinte em face da própria materialidade do IR
(renda líquida).
A necessidade do dispêndio não se faz presente só quando a despesa gera alguma
contrapartida financeira, mas também revela-se quando a sua causa jurídica esteja
vinculada, direta ou indiretamente, ao desempenho da atividade da empresa.
Como bem notou Humberto Ávila ao tratar do conceito de despesa necessária (dedutível,
portanto), a questão não é saber se o contribuinte poderia ter desempenhado suas
atividades de maneira diversa, sem incorrer na despesa controvertida ou efetuá-la em
valor menor. Decisivo, em vez disso, é verificar se a despesa consubstancia uma imposição
das operações e negócios jurídicos que o contribuinte escolhe desempenhar enquanto
expressão do livre exercício de atividade econômica ou empresarial.
É justamente o que ocorre com gastos com a reparação de uma deficiência na prestação
da atividade fim da contribuinte, no caso, o fornecimento de energia. Embora o mais
desejável ou correto ou ideal seria prestar o serviço sem deficiência, a deficiência é
inerente à operação. Dai sua compensação fazer parte da própria atividade.
Nesse sentido, digna de nota é a seguinte passagem do voto vencedor do Conselheiro
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, proferido no Acórdão no 1401-001.793 (e replicado
no Acórdão desta E. 1a Turma – 9101-006.652):
[...] vivemos numa sociedade de risco. É da natureza da prática empresarial submeter-se
ao imponderável, inclusive no âmbito dos deveres jurídicos. Para o exercício de atividades
econômicas, é absolutamente necessário atirar-se num vasto campo do imprevisível e
suportar as suas consequências, inclusive aquelas de índole punitiva. Na verdade, podemos
dizer com a mais absoluta segurança que é praticamente impossível, em muitos setores
econômicos, conseguir guiar um empreendimento sem arcar com multas impostas pela
administração pública. O risco faz parte do negócio, e suas consequências também,
inclusive aquelas de cunho pecuniário punitivo. Do contrário, deveriam também ser
considerados indedutíveis os prêmios de seguro; afinal, não é estritamente necessário o
contrato de seguro para o desempenho de atividades empresariais, nem para obter
receitas.
80. Ainda conforme voto acima mencionado, destaco:
[...] Ora, o pagamento de multa ou indenização por eventual violação à norma de
ordem pública, além de poder sim ser comum no ramo de atividade do
contribuinte, é fruto do próprio risco da sua atividade econômica, razão pela qual
a despesa incorrida para reparar erros técnicos ou anomalias no exercício da
atividade, é operacional ou necessária e, portanto, dedutível.
Por mais discordância, então, que se possa ter com a causa da conduta que levou
à imposição da penalidade, repita-se que a própria multa e sua necessidade de
compensação (indenização) já figuram como o “remédio jurídico” que pune o
infrator, sem que isso afaste seu caráter operacional ou sua vinculação com a
atividade econômica explorada. Daí o afastamento da glosa.
81. Pelo que, tenho o mesmo entendimento mantido pelo Acórdão recorrido acima descrito.
Fl. 1701
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82. Assim, voto pelo afastamento das glosas relativo a multas regulatórias.
Dedutibilidade das despesas para fins de apuração da CSLL
83. A recorrente defende que inexistiria previsão legal para a indedutibilidade da despesa de
amortização de ágio ou das despesas com multas regulatórias na base de cálculo da CSLL.
Imperioso discordar do entendimento exposto no recurso voluntário. Quanto à aplicação das
regras acima trazidas à base de cálculo da CSLL, é importante destacar que o artigo 28 Lei no
9.430, de 1996:
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da
contribuição social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as
correspondentes aos arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71.
84. Como os artigos mencionados nesse art. 28 dizem respeito às regras de apuração do IRPJ,
inclusive quanto à Base de Cálculo (artigos 1o a 2o da Lei no 9.430 de 1996) resta evidenciado que
à CSLL são aplicadas as mesmas regras do IRPJ. Além disso, ainda há dois outros dispositivos legais
no nosso ordenamento jurídico que demonstram que a apuração do IRPJ e da CSLL seguem a
mesma lógica.
85. O primeiro é o art. 57 da Lei no 8.981, de 1995, o qual determina que se aplicam à CSLL as
mesmas normas de apuração estabelecidas para o imposto de renda das pessoas jurídicas:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de
renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art 33
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as
alterações introduzidos por esta Lei.(...)
86. Observe-se que o artigo 57 não menciona que as normas concernentes à base de cálculo da
CSLL seriam distintas das previstas para o IRPJ, mas apenas que seriam mantidas as normas
referentes à Base de Cálculo já em vigor. Na verdade, caso se entenda da forma em que expõe a
defendente, poder-se-ia dizer que essa menção contida no artigo 57 estaria revogada, posto que
anterior à previsão trazida pelo art. 28, e, consequentemente, nos artigos 1o e 2o, da Lei no 9.430
de 1996, o que não é o caso, posto que compatíveis.
87. Desta feita, aplicam-se as condições de dedutibilidade de ágio previstas pela IN SRF no
390/2004, a qual, em seu artigo 57, dispensa à CSLL o mesmo tratamento previsto ao IRPJ no
tocante à amortização de ágio em investimentos - o qual, reprise-se, decorre da própria natureza
do tratamento fiscal a ser dispensado em tais investimentos.
Prejuízo Fiscal e Base de Cálculo Negativa
88. Quanto à utilização de saldo de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de períodos
anteriores tal compensação decorre da lei e tem por objetivo reduzir a autuação, favorecendo a
recorrente.
Da multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais
Fl. 1702
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89. Sustenta a recorrente a inaplicabilidade da multa isolada em razão do encerramento do ano-
base quando da lavratura dos autos de infração.
90. Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei no 9.430 de 1996, o imposto de renda das pessoas
jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração trimestral. O
legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual, mediante o
pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual – o fato
gerador ocorre em 31.12. de cada ano:
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas
jurídicas será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por
períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho,
30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação
vigente, com as alterações desta Lei.
[...] Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de
cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de
dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a
32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995.
[...] § 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma deste
artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas
hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
91. Feita a opção pelo lucro real anual, a pessoa jurídica somente poderá deixar de efetuar o
pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço ou balancete de suspensão, levantados com
observância das leis comerciais e fiscais, que o valor acumulado já pago excede o imposto devido
no período ou no caso de apuração de prejuízo fiscal:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e
transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da
parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no
decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência
de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.
Fl. 1703
DF CARF MF
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92. A multa isolada por falta de recolhimento é prevista na Lei no 9.430, de 1996, com base no art.
44, II, “a” do mesmo diploma legal.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei n° 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa
jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou
criminais cabíveis.
93. Aliás, é justamente porque a estimativa não é exigível como obrigação principal (tributo), que
foi instituída uma multa isolada (ou seja, exigida sem que o principal fosse exigido), para
justamente penalizar as pessoas jurídicas que, apesar de optantes pela sistemática de apuração do
- Lucro Real Anual, descumprem o dever de apuração e recolhimento das antecipações mensais
obrigatórias, nos termos da legislação em vigor.
94. Conclui-se daí, que além de distintas naturezas jurídicas, a obrigação tributária e o dever de
antecipação são completamente autônomos, e tal autonomia encontra eco nas próprias
disposições legislativas, quando se referem à incidência da multa isolada, ainda que apurado
prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL no período.
95. Diante da interpretação ora adotada, não se sustenta a tese de que a multa isolada não seria
cabível após a apuração do IRPJ e CSLL devidos no encerramento do período de apuração ou
devido a duplicidade de incidências sobre a mesma infração, porque completamente distintas e
autônomas as infrações.
96. A Súmula Carf no 178 determina:
Súmula CARF no 178: A inexistência de tributo apurado ao final do ano-calendário
não impede a aplicação de multa isolada por falta de recolhimento de estimativa
na forma autorizada desde a redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de
11/11/2021).
Fl. 1704
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1101-001.390 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11274.720201/2021-66
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97. Como se vê, as multas têm suporte fático e legal diversos e são aplicadas em momentos
distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as multas, a de
ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
98. Ante o exposto, nego provimento em relação à matéria.
Aplicabilidade do artigo 112 do CTN
99. No que se refere à aplicabilidade do artigo 112 do CTN, equivoca-se a recorrente, pois se trata
de dispositivo utilizado nos casos em que o julgador, após análise do caso concreto e diante das
razões e provas apresentadas nos autos ainda permanece em dúvida quanto à natureza ou
capitulação legal do fato (multa), suas circunstâncias materiais, ou à natureza ou extensão dos
seus efeitos.
100. Entretanto, no presente caso, não se verifica tal requisito, uma vez que os fatos e
fundamentos que levaram à autuação encontram-se claramente delineados no Refisc e nos
respectivos Autos de infração, sendo devidamente reconhecida a incidência da multa isolada e de
ofício.
Inaplicabilidade de juros de mora sobre multa de ofício
101. Sustenta a recorrente, nos termos da legislação de regência, a improcedência dos juros Selic
sobre a multa de ofício.
102. Em relação a esta matéria este CARF consolidou sua jurisprudência no sentido contrário ao da
pretensão da recorrente, conforme súmula vinculante no 108. Veja-se:
Súmula CARF no 108:
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
103. E ainda, como pode ser constatado, a título de exemplo, como se depreende do
demonstrativo reproduzido abaixo, retirado dos autos de infração, os juros foram calculados
apenas sobre os valores dos tributos, e não sobre os valores das multas:

Exemplo: ano 2018 – R$ 10.921.481,48 x 9,25% = R$ 1.010.237,03.
104. A citação que houve o lançamento de juros de mora sobre as multas não procede.
105. Nesses termos, nego provimento em relação à matéria.
Conclusão
Fl. 1705
DF CARF MF
Original

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106. Ante o exposto, voto no sentido de afastar as preliminares; e no mérito negar provimento ao
recurso voluntário, mantendo a glosa de amortização do ágio; as alegações de incidência de juros
sobre multa; de compensação de ofício indevida de prejuízos fiscais e aplicação do art. 112 do
CTN; e dar provimento ao recurso voluntário, para afastar a glosa das multas regulatórias.

assinado digitalmente
Conselheiro Edmilson Borges Gomes - Relator

Fl. 1706
DF CARF MF
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