Tribunal: CARF
Processo: 10074.720304/2017-33
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MATEUS SOARES DE OLIVEIRA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-24
Data de publicação: 2024-09-30

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 16/01/2013 a 26/12/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59, ambos do Decreto no 70.235/1972. Havendo fundamentação no ato do lançamento ou formalização do Auto de Infração, competência do servidor, acesso aos autos para elaboração da defesa por parte do contribuinte, inexistindo alteração de critério jurídico, não há que se falar em nulidade do Auto de Infração, muito menos do Acórdão Recorrido.
INTERPOSIÇÃO FRAUDULENTA. AUSÊNCIA DE PROVA. MULTA EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. DESCABIMENTO.
É descabida a aplicação da multa prevista no § 3o, do art. 23, do Decreto-Lei no 1.455/1976, com a redação dada pelo art. 59, da Lei no 10.637/2002, c/c art. 81, inc. III, da Lei no 10.833/2003, quando não provada a fraude ou simulação negocial, na realização de operações de importação, tendente à ocultação dos reais adquirentes das mercadorias, não se configurando a necessária interposição fraudulenta quando os intervenientes estão respaldados em contratos comerciais válidos, possuem capacidade econômico-financeira e operacional para realização das operações e não restou demonstrada qualquer irregularidade na sua execução, não servindo de prova meras conjecturas fundadas em relações societárias e direitos de exclusividade.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10074.720304/2017-33
ACÓRDÃO
3401-013.384 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
24 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PUIG BRASIL COMERCIALIZADORA DE PERFUMES LTDA E OUTROS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 16/01/2013 a 26/12/2013
AUTO DE INFRAÇÃO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam a nulidade os atos e termos lavrados por pessoa
incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade
incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos
artigos 10 e 59, ambos do Decreto no 70.235/1972. Havendo
fundamentação no ato do lançamento ou formalização do Auto de
Infração, competência do servidor, acesso aos autos para elaboração da
defesa por parte do contribuinte, inexistindo alteração de critério jurídico,
não há que se falar em nulidade do Auto de Infração, muito menos do
Acórdão Recorrido.
INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA.
AUSÊNCIA
DE
PROVA.
MULTA
EQUIVALENTE AO VALOR ADUANEIRO. DESCABIMENTO.
É descabida a aplicação da multa prevista no § 3o, do art. 23, do Decreto-
Lei no 1.455/1976, com a redação dada pelo art. 59, da Lei no 10.637/2002,
c/c art. 81, inc. III, da Lei no 10.833/2003, quando não provada a fraude ou
simulação negocial, na realização de operações de importação, tendente à
ocultação dos reais adquirentes das mercadorias, não se configurando a
necessária interposição fraudulenta quando os intervenientes estão
respaldados em contratos comerciais válidos, possuem capacidade
econômico-financeira e operacional para realização das operações e não
restou demonstrada qualquer irregularidade na sua execução, não
servindo de prova meras conjecturas fundadas em relações societárias e
direitos de exclusividade.
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em indeferir a
preliminar de nulidade e, no mérito, por dar provimento ao Recurso Voluntário. O Conselheiro
Celso José Ferreira de Oliveira acompanhou o relator pelas conclusões.
Assinado Digitalmente
Ana Paula Pedrosa Giglio – Presidente
Assinado Digitalmente
MATEUS SOARES DE OLIVEIRA – Relator

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Celso Jose Ferreira de Oliveira,
Laercio Cruz Uliana Junior, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha (suplente convocado(a),
Mateus Soares de Oliveira (Relator), George da Silva Santos, Ana Paula Pedrosa Giglio (Presidente).
Ausente(s) o conselheiro(a) Leonardo Correia Lima Macedo, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a)
Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
O presente caso versa sobre a operação considerada como sendo interposição
fraudulenta de terceiros na modalidade comprovada (art. 23, V, do Dec. 1455/1976), na qual a
principal autuada é a empresa PUIG BRASIL e, solidariamente, foram incluídas as empresas
CARVALHO e QUIMETAL.
A fiscalização lavrou auto de Infração e o objeto do mesmo foi mantido em sede de
julgamento de primeiro grau. Entendeu ser fraudulenta a operação de importação promovida pela
QUIMETAL, tendo com encomendante a CARVALHO sendo que, nos termos da fiscalização, o
verdadeiro adquirente era a PUG BRASIL. A penalidade cabível do perdimento foi substituída, com
fulcro no § 3o do art. 23 e V do Dec. 1455/1976, pela pena de multa no percentual de 100% do
valor aduaneiro.
Devidamente intimadas todas as empresas apresentaram Recursos Voluntários,
rechaçando as acusações nos termos que se seguem. Por questões metodológicas, com exceção
do argumento referente a multa dos 10% decorrente da cessão no ato da importação, previsto no
Art. 33 da Lei no 11.488, de 2007, os demais argumentos são comuns de modo que, sem prejuízo
de tratarem-se de três recurso voluntários, são sintetizados nos seguintes termos:
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(a) a descrição dos fatos na autuação fiscal está viciada por erros que cerceiam o
direito de defesa dos impugnantes e infringem os princípios constitucionais do devido processo
legal, do contraditório e da ampla defesa;
(b) o Auto de Infração foi lavrado baseando-se em mera presunção, já que a
Fiscalização não cumpriu com todas as etapas exigidas para a realização adequada do
procedimento de fiscalização que busca apurar a existência de interposição de pessoa na
importação, como, por exemplo, a realização de diligência aos estabelecimentos fiscalizados;
(c) a aplicação da pena de perdimento, convertida em multa equivalente ao valor
aduaneiro das mercadorias, exige a configuração da interposição fraudulenta na importação, o
que, por sua vez, não restou demonstrada no presente caso, uma vez que: (i) todas as partes
estavam devidamente identificadas por meio dos contratos celebrados; e (ii) todos os integrantes
da cadeia possuíam atividade fim específica e bem definida, não havendo empresas fantasmas ou
que apenas tenham cedido seu nome em benefício de terceiros;
(d) no presente caso não se pode falar em simulação, na medida em que: (i) todas
as empresas que participaram da cadeia produtiva são reais e efetivas, possuindo
estabelecimentos próprios, empregados, capacidade operacional e independência societária; (ii)
não se discute nestes autos a capacidade financeira das partes que integravam a operação de
comércio exterior; (iii) todas as partes estavam claramente identificadas nos contratos, exercendo
cada uma delas as atividades a que se propõem, sem qualquer ocultação de parte ou atividade;
(iv) há laudo preparado pelo INT atestando os procedimentos aos quais os produtos
comercializados pela PUIG BRASIL eram submetidos no estabelecimento da CARVALHO; e (v) o
Laudo Técnico do INT demonstra que as atividades exercidas pela Carvalho não poderiam ser
exercidas em estabelecimento exclusivamente comercial, como é o caso do estabelecimento da
Puig Brasil;
(e) todos os contratos celebrados entre as partes estavam de acordo com a
legislação civil que os rege, não existindo qualquer indício de simulação decorrente do simples
fato da PUIG BRASIL ser a compradora e única distribuidora no Brasil dos produtos fabricados e
manipulados pela CARVAHO;
(f) o fato da PUIG BRASIL e a ASPA (exportadora) pertencerem ao mesmo grupo
econômico não pode ser considerado indício de interposição fraudulenta de pessoa, pois
nenhuma operação é considerada nula ou fraudulenta apenas por envolver direta ou
indiretamente empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico; e
(g) ausente o elemento fraudulento e legítimas as operações praticadas, não
haveria que se falar em interposição fraudulenta, de modo que, ad argumentandum, na hipótese
de ser admitido algum erro na documentação apresentada nas operações, a penalidade mais
adequada ao caso seria aquela prevista no artigo 711, inciso III, do Regulamento Aduaneiro.
No tocante a decisão recorrida, ao julgar improcedente as impugnações, adotou
como razões de decidir os seguintes argumentos:
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- As decisões proferidas no âmbito da administração pública não são vinculantes,
com exceção daqueles casos que envolvem processos judiciais tramitados sob o rito da
repercussão geral;
- Não procede a alegação de nulidade pelo fato da fiscalização não ter ido
fisicamente nas empresas fiscalizadas para constatar a existência de fato e de direito da empresa,
limitando-se a utilização da presunção para autuá-las;
- As sanções da multa substituta do perdimento pode ser aplicada de forma
conjunta para com aquela de 10% incidente sobre a empresa que cede o seu nome para ocultar o
terceiro prevista no Art. 33 da Lei no 11.488, de 2007.
- O contexto da solidariedade reside no fato de que na medida em que a empresa
QUIMETAL promoveu a importação, onde consta como encomendante a CARVALHO, tem-se que
ambas participaram e/ou concorreram para a prática da interposição, posto que todos sabiam que
os produtos tinham como beneficiário final a PUIG BRASIL.
- Basicamente, sob a ótica da fiscalização, o contexto da interposição restou
demonstrado da seguinte forma:
a) o exportador estrangeiro era o detentor das marcas comercializadas no Brasil e
também a empresa controladora da PUIG BRASIL;
b) os contratos em vigor à época dos fatos corroborariam as alegações do Fisco, na
medida em que eles indicariam que o controle das operações de importação era da APSA,
empresa controladora da PUIG BRASIL;
c) as mercadorias importadas eram submetidas no estabelecimento da CARVALHO
tão-só à aposição do selo de autenticidade e de uma proteção de papel celofane, o que não
poderia ser considerado como industrialização, por força da legislação do IPI;
d) os produtos importados pela QUIMETAL eram vendidos integralmente pela
CARVALHO para a PUIG BRASIL, sem qualquer assunção de risco pela CARVALHO, que prestava
exclusivamente serviço de importação; e
(e) as empresas APSA, CARVALHO e QUIMETAL concorreram intencionalmente para
a prática da infração e dela se beneficiaram e, por isso, deveriam ser corresponsáveis pelo crédito
tributário.
- No tocante a produção de provas o momento oportuno é o da impugnação, salvo
se a parte comprovar alguma das hipóteses do § 4o do art. 16 do Dec. 70.235/1972.
Eis o relatório.

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VOTO
Conselheiro Mateus Soares de Oliveira, Relator.
1
DO CONHECIMENTO.
Os recursos são tempestivos e reúnem as demais condições de admissibilidade,
motivo pelo qual deles tomo conhecimento.
2
DA PRELIMINAR DE NULIDADE.
Não prospera a argumentação referente a nulidade do procedimento fiscalizatório
pelo fato das autoridades não terem diligenciado fisicamente perante as empresas. Isto porque o
processo de interposição demanda análise de infindáveis provas, de natureza diversas, motivo
pelo qual tem o FISCO a prerrogativa de definir, a seu critério, a forma que fiscalizará uma
determinada operação.
Ademais as empresas foram devidamente intimadas a se manifestar durante todo o
processo fiscalizatório, com amplo acesso ao contraditório e pleno exercício da defesa. Desta feira,
não ocorreu nenhuma hipótese que possa resultar em nulidade da fiscalização e, por conseguinte,
do próprio lançamento.
3
DO MÉRITO.
a) Das Modalidades de Importação.
Uma vez portador da licença para operar no comércio exterior o empresário pode
promover importações em três modalidades básicas.
A primeira é a direta, regulamentada pela IN da SRFB no 680/2006. A segunda é a
por conta e ordem de terceiros e a terceira é a modalidade por encomenda, encontrando-se as
duas ultimas regulamentadas atualmente pela IN da SRFB no 2101/2022.
Operação direta não contempla maiores dúvidas, restando caracterizada pela
compra de um produto de um fornecedor estrangeiro por ocasião da transposição e ingresso
desta mercadoria em território nacional.
Em relação a operação por conta e ordem, o artigo 2o da referida IN estabelece
que:
Art. 2o Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro
aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu
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nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de procedência
estrangeira adquirida no exterior por outra pessoa, física ou jurídica.
No tocante a operação de importação por encomenda, segue o artigo 3o:
Art. 3o Considera-se operação de importação por encomenda aquela em que a
pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome e com
recursos próprios, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria de
procedência estrangeira por ela adquirida no exterior para revenda a
encomendante predeterminado.
São várias as diferenças entre estas modalidades. Inclusive, a respeito deste tema,
sugere-se a leitura do excelente Voto Vencedor proferido pela Conselheira Cynthia Elena Campos
no Acórdão no 3402-009.984.
Dentre as peculiaridades de cada modalidade e, relacionando-se com o presente
caso, chama-se atenção ao fato de que na por conta e ordem os recursos utilizados são do próprio
destinatário do produto, ao passo que na modalidade encomenda são do importador.
b) Das Modalidades de Interposição Fraudulenta de Terceiros Comprovada e
Presumida e as Sanções:
A interposição fraudenta de terceiros consiste na ocultação do real destinatário da
mercadoria importada, cuja operação utiliza-se de uma empresa ‘interposta’ que figura entre o
exportador e a chamada ‘empresa oculta’.
Discorrendo em excelente voto a respeito, o Conselheiro TREVISAN assim se
pronunciou acerca dos motivos que levaram o legislador estabelecer dois tipos legais de
interposição fraudulenta (Acórdão 3403002.865):
A questão referente ao IPI é uma, mas não a motivação de todo o arcabouço
legislativo disciplinando as importações por conta e ordem e encomenda, prática
que pode ser prestar a propiciar subfaturamento, sonegação na tributação
interna, burla a controles administrativos e à habilitação, e fuga a parâmetros de
seletividade aduaneiros (canais de conferência mais rigorosos). Assim, a
construção jurídica desenvolvida apena com o perdimento, v.g., uma empresa
que recolhe todos os tributos devidos (inclusive o IPI), mas ainda assim oculta
terceiro de forma fraudulenta em operação de comércio exterior. A visão
exclusivamente tributária do comércio exterior é míope, e ignora os contornos
aduaneiros das operações. Veja-se que o fisco aponta, na autuação, possíveis
benefícios obtidos com a fraude, sendo a “quebra da cadeia do IPI” um deles.
Ou a interposição fraudulenta ocorre na forma comprovada, ocasião em que a
fiscalização demonstra de forma inequívoca que a operação da importação foi realizada para
repassar a mercadoria para o real proprietário que tenha se utilizado da empresa interposta por
motivos diversos, dentre os quais acima mencionados pelo Ilustre Conselheiro em julgado de
interposição. Seu fundamento legal é o artigo 23, V do Decreto no 1455/1976.
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Mas em determinadas circunstâncias a fiscalização não detém de todos os
elementos de prova necessários para enquadrar a operação na modalidade comprovada. Diante
disto e, considerando vasto conjunto de indícios de irregularidades na importação, com fulcro no
V, § 2o do artigo 23 do Dec. 1455/1976, a autoridade fiscal intima o contribuinte para apresentar
prova da origem, disponibilidade e transferência do capital utilizado na operação de importação.
Veja-se a redação de cada dispositivo em comento:
COMPROVADA: V - estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação,
na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de
responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a
interposição fraudulenta de terceiros.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
PRESUMIDA: § 2oPresume-se interposição fraudulenta na operação de comércio
exterior a não-comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos
recursos empregados.(Incluído pela Lei no 10.637, de 30.12.2002)
O ônus da prova é invertido em ambas as modalidades. Na comprovada há
necessidade de se demonstrar o DOLO. E esse ônus é do FISCO. Não há como praticar a FRAUDE
ou a SIMULAÇÃO sem a respectiva intenção. Por isso a exigência desta prova. Sem ela o Auto de
Infração deve ser cancelado. A propósito esta Egrégia Corte é pacífica neste sentido, onde se
destacam brilhantes votos, a ex do Conselheiro Leonardo Branco:
(Acórdão 3201-008.237).
MULTA
EQUIVALENTE
AO
VALOR
ADUANEIRO
DA
MERCADORIA,
NA
IMPORTAÇÃO. OCULTAÇÃO DOS REAIS INTERVENIENTES NA OPERAÇÃO DE
IMPORTAÇÃO MEDIANTE SIMULAÇÃO. ART.23, DO DECRETO-LEI 1455/76.
PRESUNÇÃO LEGAL. ART. 27 DA LEI No 10.637/2002. ÔNUS PROBATÓRIO.
A interposição fraudulenta na operação de comércio exterior perfaz-se quando
houver a ocultação do sujeito passivo da operação de importação, mediante
fraude ou simulação. As demonstrações feitas pela fiscalização devem ser
amparadas por documentação que atestam a ocorrência da conduta tal qual
tipificada em lei. Ônus probatório da simulação é do fisco.
Nos termos do art. 23, da Lei no 10.637/2002, a operação de comércio exterior
realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e
ordem deste. A presunção somente resta autorizada mediante a comprovação de
que o recursos utilizados na operação não pertenciam ao importador que
formalizou a declaração de importação.
No caso da modalidade presumida o ônus da prova é invertido. Intima-se o
contribuinte a demonstrar a origem, disponibilidade e transferência dos recursos. Não há
necessidade de se comprovar a real intenção do contribuinte em fraudar. Basta a falta da
demonstração efetiva e clara dos pressupostos acima indicados.
Em ambos os casos o objeto tutelado pelo Estado é o controle aduaneiro que, diga-
se de passagem, vai muito além da mera fiscalização tributária. Não por acaso foi citado trecho do
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Acórdão no 3403002.865 que elenca várias situações que se encaixam no contexto ora em
comento.
A sanção básica para os casos de interposição é o perdimento, consoante V, §1o do
art. 23 do referido Decreto. Diga-se de passagem a mais gravosa do ordenamento jurídico
nacional, motivo pelo qual deve ser analisada com a devida cautela.
Nos casos em que a mercadoria não é encontrada por ter sido revendida ou
consumida, no próprio V, § 3o do artigo 23, consta a solução, qual seja, conversão do perdimento
para a aplicação da multa no percentual de 100% do valor aduaneiro do produto.
§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no70.235, de 6 de março de 1972.
No mesmo sentido e com a mesmíssima redação, dispõe o § 1o do art. 689 do
Regulamento Aduaneiro:
Art. 689, § 1o do Regulamento Aduaneiro:
§1oAs infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor
aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva
nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não
for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as
competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 1972(Decreto-Lei no 1.455,
de 1976, art. 23, §3o, com a redação dada pela Lei no 12.350, de 2010, art.
41).(Redação dada pelo Decreto no 8.010, de 2013)
Registra-se que no caso da modalidade presumida, o importador ostensivo,
responsável pela cessão do nome é submetido a sanção pecuniária prevista no artigo 33 da Lei no
11.488/2007. Eis a sua redação:
Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a
disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de
comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais
intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do
valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais).
Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto
no art. 81 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Esta penalidade também encontra-se prevista no Regulamento Aduaneiro, a saber:
Art.727.Aplica-se a multa de dez por cento do valor da operação à pessoa jurídica
que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos
próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com
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vistas ao acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários (Lei no
11.488, de 2007, art. 33, caput).
§1oA multa de que trata o caput não poderá ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil
reais)(Lei no 11.488, de2007, art. 33, caput).
§2oEntende-se por valor da operação aquele utilizado como base de cálculo do
imposto de importação ou do imposto de exportação, de acordo com a legislação
específica, para a operação em que tenha ocorrido o acobertamento.
§3oA multa de que trata este artigo não prejudica a aplicação da pena de
perdimento às mercadorias importadas ou exportadas.
Neste aspecto, é importante colacionar e refletir acerca da redação do artigo 81 da
Lei no 9430/1996, especificamente §§ 1o e 2a.
Art. 81 da Lei no 9.430/1996:
§ 1o Será também declarada inapta a inscrição da pessoa jurídica que não
comprove a origem, a disponibilidade e a efetiva transferência, se for o caso, dos
recursos empregados em operações de comércio exterior.
§ 2o Para fins do disposto no § 1o, a comprovação da origem de recursos
provenientes do exterior dar-se-á mediante, cumulativamente:
I - prova do regular fechamento da operação de câmbio, inclusive com a
identificação da instituição financeira no exterior encarregada da remessa dos
recursos para o País;
II - identificação do remetente dos recursos, assim entendido como a pessoa física
ou jurídica titular dos recursos remetidos.
§ 3o No caso de o remetente referido no inciso II do § 2o ser pessoa jurídica
deverão ser também identificados os integrantes de seus quadros societário e
gerencial.
A abordagem deste dispositivo é importantíssima por vários motivos. A começar
porque é citado no artigo 33 da Lei no 11.488/2007, de onde se extrai que a multa de 10% do
importador ostensivo não é aplicável quando o importador não demonstrar origem,
disponibilidade e efetiva transferência dos recursos aplicados na operação de comércio exterior.
Em segundo pois os incisos I e II do parágrafo segundo estabelecem, com redação
cristalina, os parâmetros a serem seguidos para se comprovar origem de recursos por parte do
contribuinte.
c) Da análise da interposição à Luz da Solução de Consulta no 158/2021:
O comércio internacional é dinâmico. Formatos de negócios são desenvolvidos
diariamente ao redor do mundo em que empresários intercambiam propósitos, objetivos,
estratégias nas mais variadas searas. Tal fato reflete, inevitavelmente, em operações de comércio
exterior cada vez mais ágeis e modernas.
Fl. 4093
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Por outro lado a legislação brasileira encontra-se um tanto quanto desatualizada.
Prova disto é que o principal texto normativo responsável pelas sanções aduaneiras é o Decreto no
37/1966. No mesmo sentido a legislação que rege a questão da interposição fraudulenta, qual
seja, Decreto no 1455/1976.
De todo modo, no âmbito infralegal, a SRFB vem tentando atualizar as normativas e
acompanhar as legislações internacionais e publica, corriqueiramente, Instruções Normativas
sobre temas específicos. E neste ponto é preciso destacar a Solução de Consulta no 158/2021.
Esta SC aborda a figura do “encomendante do encomendante”. Para ser mais claro
e correlacionando com o presente caso, caracteriza-se quando o importador faz a operação de
importação por encomenda, tendo prévia negociação para com o comprador.
Eis o texto da respectiva SC:
Assunto: Imposto sobre a Importação – IIIMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA.
DISPENSABILIDADE DE IDENTIFICAÇÃO DO ENCOMENDANTE DO ENCOMENDANTE
PREDETERMINADO. INFRAÇÕES POR FRAUDE, SIMULAÇÃO OU INTERPOSIÇÃO
FRAUDULENTA. PRAZO DE ESTOQUE.A importação por encomenda envolve,
usualmente, apenas dois agentes econômicos, ou seja, o importador por
encomenda e o encomendante predeterminado, que são, respectivamente, o
contribuinte e o responsável solidário pelos tributos incidentes. A presença de um
terceiro envolvido - o encomendante do encomendante predeterminado - não é
vedada pela legislação, não descaracteriza a operação de importação por
encomenda, e, portanto, não é obrigatória sua informação na Declaração de
Importação, desde que as relações estabelecidas entre os envolvidos na
importação indireta representem transações efetivas de compra e venda de
mercadorias.A ocorrência de relações comerciais autênticas com terceiros, nos
casos de importação por encomenda, por si só, não caracteriza ocultação do real
comprador mediante fraude, simulação ou interposição fraudulenta, de que trata
o inciso V, do art. 23 do Decreto-Lei (DL) no1.455, de 1976, ou acobertamento de
reais intervenientes ou beneficiários, de que trata o art. 33 da lei no11.488, de
2007, desde que as relações estabelecidas entre todas as partes sejam legítimas,
com comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos
utilizados, observado o disposto no § 2odo art. 23 do DL no1.455, de 1976.A
simples vinculação societária entre empresas nacionais envolvidas em operação
legítima de importação por encomenda não se confunde com a figura da infração
de ocultação do sujeito passivo mediante fraude, simulação ou interposição
fraudulenta, de que trata o inciso V, do art. 23 do DL no1.455, de 1976.A
legislação aduaneira de regência não estabelece prazo mínimo para permanência
de mercadoria importada em estoque, seja por parte do importador ou por parte
do encomendante predeterminado. O curto tempo de permanência de
mercadoria em estoque não tem o condão de, isoladamente, descaracterizar
modalidade de importação indireta por encomenda, de que trata o art. 11 da Lei
no11.281, de 2006.
Fl. 4094
DF CARF MF
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Esta Egrégia Corte já se manifestou a respeito e, em brilhante voto Fernanda Kotzias
assim se posicionou (Acórdão no 3401-010.570):
Em resumo, a fiscalização buscou punir o que chamou de “ocultação em
camadas”, infração que não existe nas normas aduaneiras vigentes e cujas
exigências indicadas pela fiscalização para que a operação fosse supostamente
legalizada sequer podem ser operacionalizadas por ausência de campos
específicos no SISCOMEX. Assim, trata-se de inovação jurídica com vistas a
aumentar a abrangência de um tipo de infração que não se enquadra nos fatos
narrados dos autos, o que implica na necessidade de afastamento do lançamento
por falta de fundamento jurídico. Por fim, a fiscalização busca demonstrar suposta
existência de dano ao erário na medida em que teria sido “possível verificar um
complexo mecanismo arquitetado com o objetivo de diminuir a base tributável de
impostos incidentes, em Lojas Americanas e B2W”. Ora, conforme comprovado
pela recorrente e não contraditado pela fiscalização, todos os tributos apurados
em cada uma das etapas da operação, entre a importação e a revenda das
mercadorias ao consumidor final, foram devidamente recolhidos. O que a
fiscalização quer dizer, é que, se LASA e B2W fossem declaradas como
encomendantes e o valor efetivamente pago pelas mercadorias fosse devido à
recorrente à título de venda derivada de importação por encomenda, a base
tributável seria maior, principalmente com relação ao IPI – que atinge apenas a
importação e a primeira saída do produto nacionalizado para comprador no
mercado doméstico. O que ocorre, porém, que é tal lógica é desprovida de
sentido. Caso LASA e BW2 buscassem ocupar o lugar de encomendantes, a
recorrente cobraria o mesmo valor das operações com Destro e QSM. Contudo,
caberia às encomendantes lidar com outros custos logísticos e de distribuição que
seriam deduzidos de sua margem. Assim, o que a fiscalização deseja é tributar o
IPI sobre operações no mercado interno, cujo valor abrange não só o valor de
revenda das mercadorias, mas serviços logísticos e de distribuição, bem como,
margem de lucro das empresas envolvidas, o que é ilegal e não se sustenta de
nenhum ponto de vista.
Ora, como se verifica, a situação endereçada na Solução de Consulta é
exatamente idêntica a dos autos, visto que o lançamento analisado pautou-se nas
constatações da fiscalização de que, apesar de todas as empresas envolvidas
terem comprovado a origem de seus recursos e possuírem atividade operacionais
reais e em estabelecidos próprios e que as mercadorias terem efetivamente sido
transportadas e estocadas por cada uma das envolvidas, a fiscalização pautouse
nos seguintes indícios para concluir a existência de ocultação e fraude: empresas
relacionadas a um mesmo grupo empresarial, existência de alguns acionistas
comuns e de revenda de parcela significativa das mercadorias importadas a um
mesmo destinatário (encomendante do encomendante). A este respeito, cabe
ainda destacar que o AI ora discutido faz parte de uma série de lançamentos
envolvendo as mesmas partes e operações, apenas fazendo referência a períodos
diferentes. E, em função disso, esta Turma já teve oportunidade de julgar o caso
Fl. 4095
DF CARF MF
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em outra oportunidade, concluindo, por maioria, em acatar o voto da relatora,
Cons. Mara Sifuentes, que entendeu “que a autuação não merece prosperar em
razão de carência probatória por parte da Fiscalização, que não demonstrou de
maneira inequívoca a ocorrência da fraude ou simulação”, conforme consta da
ementa do Acórdão n. 3401-006.745 de 20/08/2019:
Para se enquadrar um contribuinte na modalidade de interposição comprovada,
artigo 23, V do Decreto 1455/1976 a prova deve ser inconteste. Inexistem nos autos provas de
ocultação. Pelo contrário!
As movimentações financeiras refletem justamente operações reais que são
diametralmente opostas de situações simulatórias ou mesmo fraudulentas. No formato de
negócios entre o atacadista e distribuidor e o varejista é impossível não haver negociações prévias.
Neste cenário uma mercadoria não pode ficar parada. Ela tem que se movimentar, obviamente,
em curso espaço de tempo, do atacadista para o varejista. Se assim não for a operação resulta em
prejuízo comercial.
Não se esqueça que atualmente as plataformas online representam significativa
fonte de rendimentos dessas empresas. E o mínimo que se deve ter em mente neste contexto é
agilidade de transferência de recursos, negociações e logística de distribuição e entrega.
Todos os elementos supostamente probatórios dos autos reforçam justamente o
contrário do que foi alegado pela fiscalização. E mais. Com a devida vênia, grande parte do
Relatório Fiscal é pautado em planilhas. Não se olvide que esses documentos foram elaborados
com base nas informações prestadas pelos contribuintes envolvidos.
Todavia o enquadramento legal previsto no artigo 23, V do Dec. 1455/1976 exige
muito mais. Pressupõe, primeiramente, prova do DOLO. Ninguém simula ou pratica uma fraude
sem intenção. E nem de longe essa prova consta nos autos. Segundo: restou mais do que evidente,
pela própria fiscalização, que todas as partes envolvidas são detentoras de capacidade econômica
e com vasto lastro contábil. Terceiro: as empresas sempre atenderam as intimações fiscais.
Eventualmente, caberia ao FISCO promover a discussão sobre existência ou não da
interposição na modalidade presumida, prevista no § 2o do V do Dec. 1455/1976. Isso não significa
que teria êxito. Até mesmo porque as provas dos autos refletem cristalina capacidade e
disponibilidade financeira do contribuinte.
d) Da Presunção de Irregularidades no Processo Aduaneiro:
Tomando-se por base a segurança jurídica, reflexo do princípio da tipicidade
fechada, nobre pilar constitucional, quando do lançamento ou da lavratura do auto de infração
fiscal aduaneiro, cabe aos Auditores Fiscais buscar a verdade material na investigação a respeito
do objeto das Instruções Normativas a que se aborda neste trabalho.
A presunção quanto a suspeita de fraude vinculada à origem do capital ou produto
envolvido na operação de comex, assim como na identificação do verdadeiro importador ou
exportador, deve ser analisada com limitações.
Fl. 4096
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Por presunção, entende-se que se trata do exercício de se extrair, de uma lógica ou
fatos corriqueiros na realidade aduaneira, uma verdade. Legalmente, não é proibida sua utilização,
inclusive por parte do FISCO, motivo pelo qual a legislação prevê a presunção absoluta – iuris et de
juris- e relativa- iuris tantum-. Trabalha-se em algo inexistente, supondo sê-lo existente, diante de
outros fatos conhecidos1.
Tarefa árdua esta de se presumir uma simulação, fraude, indícios de quaisquer
irregularidades e, sem o devido processo legal, contraditório e ampla defesa, submeter uma
empresa aos procedimentos especiais que poderão, inclusive, resultar em perda de CNPJ,
perdimento da mercadoria, representação fiscal para apuração de sonegação e também
representação ao Ministério Público Federal para averiguação de práticas criminosas.
É preciso parcimônia nesta tarefa. Entende-se que ao exercer o controle aduaneiro
através do Poder de Polícia, mesmo na interposição presumida, o agente fiscal deve encontrar um
equilíbrio entre os indícios de irregularidades e o respeito ao direito de propriedade do
contribuinte e do devido processo legal. A partir do momento, porém, em que as conjecturas da
autoridade administrativa começam a materializar-se em atos concretos contra o contribuinte, é
mister venham observados alguns pressupostos e requisitos, de modo a não lhe violentar direitos
subjetivos fundamentais.
Noutros falares:
o
Estado
deve
comprovar
a
culpabilidade
do
contribuinte,
que
é
constitucionalmente presumido inocente. Esta é uma presunção iuris tantum, que
só pode ceder passo com mínimo de provas produzidas, já na órbita
administrativa, por meio do devido processo legal e com a garantia da ampla
defesa. A pretexto de combater a fraude ou agilizar a arrecadação, à Fazenda
Pública não é dado presumir fatos para compelir os contribuintes a pagar tributos
ou a suportar multas fiscais” (CARRAZA, ROQUE ANTÔNIO. CURSO DE DIREITO
CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. 28a ed. São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 527-
528).
Neste sentido:
TRIBUTÁRIO.
LIBERAÇÃO
DE
MERCADORIAS
IMPORTADAS.
PENA
DE
PERDIMENTO.
DECLARAÇÃO
ERRÔNEA
QUANTO
À
PROCEDÊNCIA
DAS
MERCADORIAS. ERRO SUSCETÍVEL DE REGULARIZAÇÃO. 1. Caso em que, por não
constar nas DIs a correta procedência das mercadorias, a autoridade competente
entendeu ter ocorrido infração consistente na "falsificação de característica
essencial de mercadoria importada, capaz de dificultar a sua identificação”,
insuscetível de regularização. 2. Não há confundir errônea declaração de
procedência com mercadorias falsas. Havendo divergência a respeito da correta
identificação ou classificação das mercadorias importadas, deve ser concedido ao

1 VIDE valiosíssimos comentários de CARRAZA, ROQUE ANTÔNIO. CURSO DE DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO.
28a ed. São Paulo: Ed. MALHEIROS, 2012, p. 525.
Fl. 4097
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importador a possibilidade de regularizar essa situação, não podendo a
autoridade fiscal, desde logo, decretar a pena de perdimento, porquanto,
implicando aqueles atos interpretação da legislação aduaneira, não se pode exigir
do empresário que conheça a adotada pelo Fisco. (TRF-4 - AG: 63640 PR
1999.04.01.063640-3, Relator: TÂNIA TEREZINHA CARDOSO ESCOBAR, Data de
Julgamento: 18/11/1999, SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJ 02/02/2000
PÁGINA: 24).
Diante disto, é de fundamental importância identificar corretamente quais as
atitudes configuradoras da fraude e simulação aduaneira, de forma a ilidir quaisquer
irregularidades nas operações financeiras de comex, bem como a interposição fraudulenta de
pessoas para fins de sonegação fiscal, o que se fará no tópico a seguir.
e) Da Simulação na Prática de Ilícitos Aduaneiros: responsabilidade objetiva,
subjetiva, infração, sonegação e fraude fiscal.
A responsabilidade sempre vai ser de natureza objetiva. Seja pelos pagamentos dos
impostos, ou mesmo em razão dos questionamentos em processos administrativos de eventuais
sanções aduaneiras. Como exceção, existem casos de inversão de ônus da prova, pontualmente.
De início vale reportar-se a regra prevista no artigo 110 do CTN que prega o respeito
aos institutos, conceitos, efeitos, formas e regras de Direito Privado. Eis sua redação:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
A importância deste artigo em relação ao ato simulatório justifica-se na medida em
que o sistema tributário e aduaneiro adota o mesmo conceito de simulação, posta, estudada e
legislada no Código Civil, especificamente, artigo 167 e 169.
Sob a vigência atual, inexiste a antiga divisão entre simulação absoluta ou maliciosa
e a relativa ou inocente. Prevaleceu o entendimento de que o ato simulado deve ser banido das
relações sociais, diante dos inúmeros prejuízos causados a todos interessados, inclusive, ao Fisco.
Desta feita, a ineficácia total dos efeitos do ato simulatório tornou-se medida imperativa e, no
entender deste trabalho, corretamente.
O ato simulado inexiste, motivo pelo qual não se convalesce pelo tempo, nos
termos do artigo 169 do C.C., assim como não pode ser confirmado por lapsos temporais. Suas
características centrais podem ser assim elencadas:
Discrepância entre a vontade convencionada pelas partes originárias, daquela
manifestada em documento escrito;
Intenção de prejudicar terceiros, pessoas privadas ou públicas;
Objetivo de esconder a real situação de forma a fraudar a legislação pública.
Fl. 4098
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Considerando os seus elementos configuradores, a prova da simulação deve ser
inconteste. Inclusive, não é outro o entendimento desta Egrégia Corte, como se nota do voto
proferido por Maysa de Sá Pittondo Deligne (Acórdão no 3402-007.150):
SIMULAÇÃO. PROVA INDIRETA. FORÇA PROBANTE DOS INDÍCIOS. A simulação
retrata um vício social do negócio jurídico. De maneira intencional, as partes
orquestram uma ilusão negocial com a finalidade de induzir terceiros a erro. A
prova direta representa, de forma imediata, a ocorrência do fato com implicações
jurídicas. Já a prova indireta baseia-se na existência de outros fatos secundários
(indícios) que, por indução lógica, levam à conclusão sobre a ocorrência ou não do
fato principal de relevância jurídica. E para que ocorra a referida indução lógica, o
quadro de indícios deve ser preciso, grave e harmônico entre si.
Resta evidente, destarte, que o ato simulado não produz nenhum efeito, até porque
ele inexiste quanto a sua substância, motivo pelo qual, importadores e exportadores que
porventura se sujeitarem a esta prática, deverão responder civil e criminalmente.
O devido processo legal, tanto na órbita administrativa quanto judiciária se mostra
de vital importância. No caso, tendo em vista a gravidade do fato e de suas consequências, há que
se preservar amplo direito de defesa e, a partir daí, uma vez constatada e comprovada esta
conduta maliciosa, que sejam aplicadas as sanções correspondentes.
O Regulamento Aduaneiro, através do artigo 673, conceitua a infração. Eis sua
redação:
Constitui infração toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe
inobservância, por parte de pessoa física ou jurídica, de norma estabelecida ou
disciplinada neste Decreto ou em ato administrativo de caráter normativo
destinado a completá-lo (Decreto-Lei n° 37, de 1966, art. 94, caput).
Discorrendo a respeito, PAULO CESAR ALVES ROCHA, entende que:
É muito comum a confusão entre indício de infração e infração propriamente dita.
A primeira serve como orientação para apuração de uma possível infração. A
segunda deve ser provada com elementos consistentes, não sendo cansativo
lembrar que deve haver necessariamente um processo. Este processo deve seguir
os preceitos do artigo quinto da Constituição Federal no tocante a existência de
processo formal, do direito ao contraditório e ao direito de defesa. Deve ser
cumprido também o item IV do art. 150 da Constituição Federal que proíbe a
existência de penas de confisco, ou seja, a aplicação de pena de perdimento de
mercadoria só pode ser aplicada a mercadoria abandonada, pois enquanto existir
um sujeito passivo da obrigação tributária e este não abandonar a mercadoria, a
Fiscalização deve aplicar penas pecuniárias” (ROCHA, Paulo Cesar Alves.
Regulamento Aduaneiro Anotado. 14 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2009, p. 666).
O Regulamento Aduaneiro não conceitua a diferença entre simulação, fraude e
mera infração aduaneira no texto do artigo em comento. De todo modo, não foi por acaso a
Fl. 4099
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anterior menção ao artigo 110 do CTN. Uma vez respeitados os institutos de Direito Privado, os
artigos 167 e sgs do Código Civil respondem a questão da simulação.
Em relação a infração aduaneira, o dispositivo 673 do R.A., mesmo que de forma
genérica, estabelece os requisitos básicos para sua configuração. Resta abordar a temática da
sonegação e da fraude aduaneira a fim de compreender o seu real significado, posto que também
não é conceituada pelo R.A. Todavia, ditos conceitos mereceram atenção especial nos artigos 71 e
72 da Lei n° 4.502/1964:
Art . 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade
fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art . 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar,
total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a
reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
A diferença básica entre a infração e a fraude fiscal é notada que, na primeira, basta
o não pagamento do tributo, independente de dolo, para fins de sua configuração, ao passo que,
na segunda, a intenção de não pagar mediante artifícios simulados é essencial2.
Dito isto, anota-se que a fraude aduaneira antecede a sonegação, posto que busca
evitar ou retardar a realização do próprio fato imponível, ao passo que na sonegação evita-se,
dolosamente, o seu conhecimento por parte das autoridades fazendárias.
Persistindo dúvidas quanto a prática, perfilha-se do entendimento de que o auditor
fiscal, necessitará interpretar a legislação de maneira favorável ao contribuinte, pois, assim o
fazendo, nos moldes do art. 112 do CTN, estará lhe garantindo a ampla defesa e o contraditório e,
após a devida comprovação de irregularidades, terá liberdade e segurança para aplicar as sanções
e promover as representações às autoridades competentes.
As atividades de comércio exterior demandam extrema agilidade por parte de todos
os envolvidos, especialmente no Brasil onde o custo das atividades envolvidas em operação de
comex é um dos mais altos do mundo. As normas são inúmeras e, não raro, confusas e
contraditórias entre elas e com outras leis e princípios.

2“Na infração tributária prevalece o elemento objetivo pelo que, basta o fato externo do não-pagamento
tempestivo do tributo para que se tenha por configurada. Já, a fraude fiscal requer, para configurar-se
subjetivamente, a intenção deliberada de lesar o Fisco, e objetivamente, a realização de expedientes enganosos
cujo propósito é induzi-lo em erro, visando subtrair-se ao pagamento do tributo” (CARLUCI, José Lence. Uma
Introdução ao Direito Aduaneiro. 2 ed. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 220).
Fl. 4100
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Consequência desta realidade é a necessidade que o auditor fiscal tem de recorrer a
uma margem de liberalidade na solução dos casos normatizados pelas Instruções Normativas ora
abordadas, desde que previsto em lei3. E este recurso será pautado no seu poder discricionário
que, nos dizeres de CARLUCI pode ser entendido como:
O poder discricionário tem como seu pressuposto uma lei que o plasma. Daí surge
a possibilidade legal de avaliar, dentro de uma margem determinada no texto da
lei, a oportunidade de soluções possíveis a fim de realizar a eficácia da lei.
Avaliada a oportunidade de todas, escolhe-se uma, que se constitui no ato
discricionário, exercendo-se o poder discricionário”4.
Este Poder Discricionário pode ser ilustrado na capitulação que o auditor faz no ato
de formalizar o Auto de Infração e o Lançamento (posto que pode entender tratar-se de
interposição presumida ou comprovada).
Entende-se que fora deste contexto, o auditor estará vinculado no desempenho de
seus atos, posto inexistir margem de liberdade de atuação. A propósito, por poder vinculado, tem-
se que:
Sendo a competência sempre vinculada, pois cuida de estabelecer atribuições, estas
atribuições, por sua vez, podem ou franquear a possibilidade de a Administração Pública optar por uma
dentre duas ou mais opções igualmente legítimas, ou podem definir, previamente, uma única opção
possível. No primeiro caso, trata-se da competência discricionária, no segundo, da competência
vinculada”5.
f) Das Operações das empresas autuadas.
Considerando o externado, trata-se de fato inconteste que que absolutamente
todas as empresas são detentoras de capacidade econômica, possuíam disponibilidade financeira
para comprar os produtos e, ademais, existem de fato e de direito.
Restou mais do que comprovado nestes autos que há risco do negócios para
absolutamente todas as partes e que nenhuma das operações realizadas foram simuladas. As
aquisições foram realizadas. Houve transferência física dos produtos. Os pagamentos ocorreram e
foram devidamente contabilizados.
A Solução de Consulta tratada nesta decisão também é mais do que suficiente,
aliado a documentação acostada aos autos, para fins de justificar o cancelamento das multas
impostas no presente auto de infração. E não é só. A própria responsabilidade solidária também

3 “Na discricionariedade administrativa existe, nos termos da norma de competência, uma pluralidade de decisões
legítimas. Tanto faz, em princípio, acolher-se esta ou aquela diretriz desde que o caso concreto revele que ambas
atendem ao interesse público....é a liberdade de escolher uma diante da pluralidade de opções legítimas” (PIRES, Luis
Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos indeterminados às políticas
públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 146).
4 CARLUCI, José Lence. Uma Introdução ao Sistema Aduaneiro. São Paulo: Aduaneiras, 1996, p. 133.
5 PIRES, Luis Manuel Fonseca. Controle judicial da discricionariedade administrativa: dos conceitos indeterminados
às políticas públicas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009, 150.
Fl. 4101
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deve ser afastada, até mesmo por consequência da descaracterização da interposição fraudulenta
por ausência de prova da presença dos pressupostos que lhe fundamenta.
A propósito, esta Egrégia Corte, em caso IDÊNTICO a este, com as mesmas partes,
mesma causa de pedir, mesmo fundamento da autuação, mesmo objeto, mesmas provas, assim
se pronunciou, sob a relatoria do Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, nos autos do
Processo no 11762.720015/2017-49 por meio do Acórdão no 3201-008.241em julgamento com
resultado unânime, cuja fundamentação se adota neste voto:
Da ocultação dolosa do real encomendante (PUIG BRASIL) de mercadorias
importadas pela CARVALHO e da simulação
A ação fiscal empreendida chegou à conclusão de que a empresa PUIG BRASIL,
contratou a empresa CARVALHO, tão somente para acobertar a relação comercial
existente entre a autuada, real encomendante, sediada no Brasil, e APSA
(exportadora, sediada na Espanha, e controladora da PUIG Brasil), visando (i)
ocultar das autoridades nacionais a cadeia de comando das operações comerciais,
(ii) a condição da PUIG Brasil de responsável pela operação de importação e (iii) o
vínculo existente entre o comprador (PUIG Brasil) e o vendedor (sua controladora
APSA).
A QUIMETAL registrou as DIs nas quais a CARVALHO figurou como adquirente,
tendo revendido toda a mercadoria importada à PUIG BRASIL, que se manteve
oculta em toda a operação de comércio exterior.
Em determinado trecho do relatório, a Fiscalização sintetiza sua conclusão quanto
à ocultação da PUIG BRASIL (fl. 1.567)...
À evidência dos excertos colacionados, os Contrato de Compra e Venda de
Mercadorias Importadas por Encomenda e Contrato de Fornecimento que visam a
importação de produtos da APSA para a CARVALHO (encomendante), via
QUIMETAL (importadora), e revendidos para PUIG BRASIL não contêm em suas
formas, nem mesmo na essência, qualquer simulação. Esta (simulação) se
encontraria nas informações prestadas na elaboração da DIs.
De pronto surge uma contradição que não pode ser olvidada e que implica o
questionamento: quais as provas então da simulação nas DIs? Ao que me parece,
no entendimento da Fiscalização, são as cláusulas dos contratos que em seu todo
foram considerados legítimos ou ao menos não foram refutados ou sequer
acusados de vícios.
Ao meu ver, este é o ponto nevrálgico da autuação e da decisão recorrida que não
fora desatado.
Antes de prosseguir na análise, aponto que transações idênticas envolvendo as
mesmas pessoas jurídicas, relacionadas a fatos geradores do ano de 2011, foram
igualmente fiscalizadas e autuadas sob mesmo enfoque, ou seja, a Fiscalização
relatou as mesmas constatações e conclusões sobre a existência de interposição
fraudulenta nas importações à semelhança destes autos.
Fl. 4102
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Trata-se do processo no 10074.720570/2015-02, com a prolação do Acórdão
3401-003.966, sessão de 31/08/2017, no qual julgou a aplicação da multa de 10%
prevista no art. 33 da Lei no 11.488/2007 e do processo no 10074.720583/2015-
73, que tratou a ocultação do encomendante PUIG BRASIL, com a prolação do
Acórdão no 3302-005.811, de 24/09/2018.
Ressalta-se que os contratos abordados neste julgamento (fatos geradores de
2012) são exatamente os mesmos que ampararam as importações ocorridas em
2011 (processos 10074.720570/2015-02 e 10074.720583/2015-73). Naqueles
autos, os julgadores deram provimento aos recursos voluntários dos sujeitos
passivos para cancelar a autuação. As respectivas decisões tornaram-se definitivas
sem qualquer alteração em seus dispositivos (os processos encontram-se
arquivados).
Compartilho dos entendimentos, fundamentos e conclusões exaradas naqueles
dois processos que acolheram os argumentos de defesa dos sujeitos passivos e as
faço igualmente minhas razões de decidir transcrevendo seus excertos ao longo
deste voto, com a devida citação, em acréscimos aos meus fundamentos aqui
expostos.
Retoma-se a questão de acusação e prova da simulação perpetrada pelos
envolvidos na autuação.
A comprovação da simulação exige demonstrar que ao menos um dos
intervenientes não dispõe de capacidade para ser partícipe das operações de
comércio exterior e seu nome foi utilizado apenas ostensivamente par
acobertamento de outrem.
Quer-se dizer que em face da acusação de ocultação dolosa do real
encomendante em importações de mercadoria estrangeira a Fiscalização deveria
comprovar a ausência de capacidade financeira (o acusado não teria recursos
financeiros para fazer frente aos compromissos decorrentes da importação),
capacidade econômica (seria inexistente de fato ou não exercia qualquer
atividade comercial ou produtiva) e capacidade operacional (não dispunha de
empregados, instalações, logística para funcionamento empresarial).
Nada disso foi abordado no procedimento fiscal no sentido de comprovar
inexistência de algumas das capacidades; ao contrário, entendo haver fartas
evidências da regularidade e participação efetiva dos intervenientes na logística
das operações.
O elo mais sensível e atacado pela fiscalização é a participação da CARVALHO.
Constata-se que esta empresa encarregou-se da aquisição dos produtos
estrangeiros importados (por si ou pela QUIMETAL) e ainda que sua atividade se
afaste do conceito legal de industrialização, notório que manipulava os produtos
através da colocação de rótulos informativos em cumprimento a exigências de
órgãos públicos, além de exercer controle de qualidade e proceder à substituição
e adequação da embalagem (invólucro original), tudo antes de sua revenda à
Fl. 4103
DF CARF MF
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PUIG BRASIL, para torná-lo produto apto à comercialização final (atacado ou
varejo). Ademais, a operação envolvia, como bem apontou a Fiscalização,
transporte dos produtos entre diferentes unidades da Federação.
Dessa forma, vislumbro como incoerente uma operação de mera ocultação do
encomendante não prescindir de atividades exercidas sobre a mercadoria
importada (rotulação, troca de invólucro de proteção) e transporte o que
acarretaria custos desnecessários se a intenção era de simulação da operação.
Não obstante tais constatações, no procedimento levado a cabo no processo no
10074.720583/201573 (fls. 4.405, 4.406, 4.409 e 4.415) seu voto mostra que o
Fisco não questionou a capacidade econômico-financeira e operacional da
QUIMETAL e da CARVALHO:
"Respeitante à [segunda] preliminar argüida, a bem da verdade, uma premissa
fática, já pontuei no preâmbulo do voto e volto a fazê-lo: é de se reconhecer que
não houve questionamento algum em relação à capacidade financeira da
importadora direta (QUIMETAL) e da encomendante (CARVALHO –autuada) nas
operações realizadas, bem assim, existência de fato e a capacidade operacional
desta última.
[...]
Em outra frente, não se negou a existência física da autuada, sua capacidade
operacional e econômico-financeira, a realização de atividades fabris como
encomendante dos produtos importados, a validade dos contratos para
importação dos produtos e a responsabilidade pelas tratativas comerciais com o
exportador estrangeiro.
[...]
Por fim, a afirmação que a autuada (CARVALHO), nas operações envolvendo PUIG
e MRA, não é encomendante, industrial ou revendedor, “mas sim o de mero
ocultador do verdadeiro sujeito passivo/real adquirente/encomendante” acaba
por ser contraditória ante outras afirmações da fiscalização, ao reconhecer que a
capacidade econômico financeira da autuada não apresenta irregularidade, que
realiza determinadas operações fabris antes da entrega dos produtos e que a
movimentação da mercadoria entre os estabelecimento é real e não simulada.
[...]
Em resumo, não consigo vislumbrar qualquer ocultação de real adquirente ou
interposição fraudulenta a justificar a cessão de nome ou documentário fiscal,
porquanto havia contratos formais para realização das operações de importação,
tanto com PUIG (Brasil) como MRA; as atividades contratadas foram efetivamente
realizadas; não houve antecipação de numerário, possuindo a autuada capacidade
econômico-financeira e operacional para realização das tarefas ajustadas; as
importações foram efetivadas em consonância com as normas baixadas pela RFB;
e, os documentos relativos aos negócios foram apresentados.
Fl. 4104
DF CARF MF
Original

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A análise mais detida da descrição dos fatos, a autoridade fiscal assenta que (fl.
16) “a inserção de declaração na D.I. que não corresponde à verdade caracteriza a
simulação, defeito do negócio jurídico que leva à sua nulidade, e que, no caso em
tela, foi o meio utilizado para fraudar a correta aplicação da legislação tributária
(...)”.
Continua dissertando que (fl. 18) “ Então, para haver operação por encomenda, os
recursos utilizados devem pertencer àquele que adquire a mercadoria para
revender, ou seja, a pessoa jurídica interposta, que registra a D.I.. De outra
maneira, se os recursos pertencerem ao encomendante, haverá operação por
conta e ordem e este se denominará adquirente”.
Ora, se é afirmado pelo Fisco que houve simulação na prestação de informação
nas DIs, que não caracteriza a verdade, e o que fora ocultado é a real condição de
encomendante da PUIG BRASIL, a comprovação exigida seria a demonstração de
que os recursos financeiros para a operação de importação não provinha da
CARVALHO, mas sim da PUIG BRASIL.
Esta prova não se encontra nos autos e repisa-se, sequer foi aventada a
incapacidade financeira da CARVALHO.
Relativamente à atividade desenvolvida pela CARVALHO ao receber o produto
importador e antes de revendê-lo ao adquirente no mercado nacional (PUIG
BRASIL), pronunciou-se o relator no Acórdão 3401-003.966, processo no
10074.720570/2015-02 (fl. 3.410):
Não se põe em dúvida, também, a realização de atividades fabris pela CARVALHO,
ora recorrente, como previstas em contrato, consistentes, no mínimo, na
selagem, etiquetagem e “celofanização” dos perfumes importados.
Não existem outros documentos comprobatórios da alegação de ocultação
mediante simulação ou interposição fraudulenta além dos mencionados
Contratos celebrados que foram colacionados pela autoridade fiscal.
Evidencia-se, assim, certa contradição entre fundamentos da fiscalização e da
decisão recorrida uma vez que a autoridade fiscal discorreu longamente no seu
relatório acerca das cláusulas contratuais como indiciárias de interposição, que
em seu entendimento apontava a simulação nas transações entre os envolvidos, e
o voto assevera categoricamente que a simulação não estava nos contratos mas
sim nas operações.
Visto alhures os elementos da simulação descritos no § 1o do art. 167 do Código
Civil. Verifica-se nos autos ser inexistente qualquer prova de que determinadas
cláusulas ou disposições são inverídicas ou transmite direito a pessoa diversa
daquela que se declarou transmitir.
Os contratos revelam a efetiva intenção das partes que se materializou nas
transações realizadas. Faltou à autoridade fiscal comprovar que as razões
Fl. 4105
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empresarias estampadas no conteúdo contratual são inverídicas e ali foram
apostas para ocultar transações que burlariam a legislação aduaneira e tributária.
A acusação de simulação foi refutada no voto do Acórdão 3401-003.966 processo
(fl. 3.414):
Tocante a esse contrato, entre CARVALHO e Antonio Puig S/A, a fiscalização faz
severas críticas aos seus termos, destacando que os prazos de nacionalização,
especificações e quantidades a serem importadas são definidas pela interligada
brasileira (PUIG Brasil), destinandose exclusivamente a ela a venda do produto
nacionalizado e que o preço de venda é definido pelo exportador, não pela
autuada, o que demonstraria a qualidade de mera prestadora de serviços da
autuada, pertencendo as mercadorias, de fato, à PUIG Brasil.
As supostas disparidades deste contrato, em meu entender, não conduzem à
cessão fraudulenta do nome para realização de operações de importação, pois,
como aduzido, não se provou antecipação de recursos pela PUIG (Brasil) à
autuada, ausência de propósito negocial do contrato firmado ou mesmo que as
operações ajustadas não tivessem ocorrido, como contratado.
A definição das especificações, quantidades e prazos de nacionalização, antes de
revelar ocultação do real adquirente, parece atender à logística dos negócios
entabulada entre os envolvidos, ao passo que, sendo PUIG (Brasil) o distribuidor
exclusivo no país, a esta empresa caberia a avaliação da demanda pelos produtos
e não à autuada, que apenas importava e os preparava para distribuição.
[...]
A escolha por esta cadeia de negócios, na forma como concebida, ainda que possa
ter atendido a um bem elaborado planejamento tributário, apenas pelo seu
desenho, não se enquadra na infração catalogada.
Não existe norma comercial, tributária ou de outra natureza que obrigue PUIG
(Brasil) a importar e preparar para consumo os produtos que distribui,
simplesmente porque é coligada com a empresa exportadora estrangeira e detém
a exclusividade de comercialização no país.
Portanto, é de se assentir com as conclusões do Parecer acostados aos autos ao
afirmar que cada uma das etapas da cadeia de importação e distribuição dos
produtos é realizada exatamente como estabelecido nos contratos e informado à
Autoridade Fiscal, além de que cada uma das partes dessa estrutura arca com os
riscos empresariais próprios de sua atividade.
Acrescento ainda que a interpretação isolada das cláusulas contratuais pelo Fisco,
sem o amparo ou confronto com outras provas documentais (extratos bancários,
e-mails, controles internos, documentos do exportador) esvaziam a imputação de
ocultação do real adquirente mediante simulação ou interposição fraudulenta.
As provas (documental e testemunhal) que a autoridade fiscal menciona nos
autos apontam apenas para a comprovação de que as mercadorias foram
Fl. 4106
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revendidas para a PUIG BRASIL, fato este incontroverso, mas não tem o condão de
demonstrar possível ilicitude na transação.
Foram descritos vários indícios da ocultação/interposição pela Fiscalização, todos
pela leitura e interpretação das cláusulas contratuais. Estes deveriam ser
aprofundados culminando com a efetiva demonstração, amparada em conjunto
probatório, de que havia dissimulação das reais intenções dos partícipes e os
contratos haveriam de ser meros documentos de realidade tão-só na aparência.
Especificamente em relação à cláusula de rescisão contratual que estipulava a
devolução da mercadoria adquirida pela CARVALHO para a PUIG BRASIL, segundo
a qual a Fiscalização interpretou tratar-se da prova de que a segunda estaria
agindo em nome da APSA e que a CARVALHO não teria liberdade na
comercialização, há duas considerações. A primeira de que não há comprovação
de que a situação tenha ocorrido de forma a obter uma prova cabal da correta
interpretação fiscal; segundo, qual seria as mutações patrimoniais na CARVALHO
e PUIG BRASIL de forma a apontar que a devolução demonstraria a inexistência da
aquisição, a qual teria passado de uma mera simulação sem efetiva transação de
recursos e assunção de perdas financeiras pelas partes.
Entendo que a Fiscalização poderia apontar que a situação ocorrera e fizera
exsurgir prova da interposição fraudulenta/ocultação mediante simulação. No
campo da hipótese, não se tem qualquer comprovação objetiva da ilicitude.
Vários trechos do relatório fiscal menciona a ausência de domínio dos fatos pela
CARVALHO, em razão de não assumir qualquer risco no negócio e,
consequentemente, não ser a real adquirente.
Discordo do autuante. Poderia ser considerado um forte indício se viesse
acompanhado de demonstração efetiva da afirmativa; de outra banda, o Fisco
teria o ônus de desconstituir a CARVALHO como pessoa jurídica com
capacidade econômica e operacional para exercer as atividades de
manipulação dos produtos importados, do qual não se desincumbiu.
Completado todos argumentos e motivos para o provimento do recurso, trago
excertos do voto no Acórdão que considero relevantes no enfrentamento de
outras questões versadas na autuação e defesa.
Então, não há acusação de ausência de capacidade econômico financeira ou
inexistência de fato da autuada, pelo que, a única imputação reside na
descaracterização da condição de real adquirente da mercadoria.
Outro ponto merecedor de destaque é que não há, nos autos, qualquer
afirmação, ilação ou prova de que as empresas PUIG (Brasil) e MRA negociavam
diretamente com os fornecedores estrangeiros ou antecipavam recursos
financeiros à autuada, como sói ocorrer nesse tipo de operação, mas sim, que
ditas empresas, encomendavam os produtos e quantidades diretamente à
autuada, no mercado interno, que, por sua vez, promovia a importação, na
modalidade por encomenda, através da empresa QUIMETAL.
Fl. 4107
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Não há acusação de falsidade material ou ideológica dos documentos que
instruíram as operações de importação, mormente as faturas comerciais.
Não se questiona o trânsito físico das mercadorias entre os estabelecimentos da
QUIMETAL, no Espírito Santo; na CARVALHO, no Rio de Janeiro; e, por fim, da
PUIG (Brasil) e MRA, ambas no Espírito Santo.
Não se põe em dúvida, também, a realização de atividades fabris pela CARVALHO,
ora recorrente, como previstas em contrato, consistentes, no mínimo, na
selagem, etiquetagem e “celofanização” dos perfumes importados.
Nesse ponto, abro um parêntese para, rebatendo a defesa, esclarecer que essas
atividades realizadas pela autuada, a partir do exame dos laudos juntados, bem
assim, pelo cotejo entre os produtos discriminados nas declarações de importação
e nas notas fiscais de saída, em sua maioria, não configuram “industrialização”
para a finalidade da legislação do IPI (Lei no 4.502/64), em que pese reconhece-las
como operações fabris, do ponto de vista comercial.
Como destacado pela fiscalização, ainda que se reconheça que a autuada possui
um complexo industrial capaz de manipular fórmulas cosméticas e efetivamente
produza certas marcas, os produtos objeto deste auto de infração, em sua
integralidade, não passaram por qualquer tipo de manipulação de seu conteúdo
“intrafrasco”, mas tão-somente de suas embalagens, como é possível verificar das
planilhas de correlação (DI x NF Saída) de efls. 1.424/1.522.
Nessas planilhas, há clara demonstração que os produtos importados vinham em
embalagens destinadas à venda a retalho (30 ml., 50 ml., 60 ml., 75 ml., 80ml.,
100 ml., etc.) e assim foram faturadas, quando de sua saída, nesses mesmos
recipientes.
Então, pelo que se extrai do laudo técnico apresentado às efls. 1.784/1.825,
corroborado pelo Relatório Técnico no 000.918/15, do Instituto Nacional de
Tecnologia – INT (efls. 3.119/3.161), relativamente aos produtos importados,
tratar-se-iam de mercadorias semiacabadas, não aptas, no estado em que se
encontram, à comercialização, cabendo à autuada duas espécies de
“industrialização”, a saber: perfumes recebidos em frascos completamente
desembalados, envoltos apenas em cápsulas, como se observa da foto de efl.
1.804/1.806, a que o laudo atribui a “operação industrial” de montagem; e, ii)
perfumes
já
embalados
(embalagem
de
apresentação)
prontos
para
comercialização, mas que, por exigência da legislação da ANVISA, necessitam ser
retirados dessas embalagens, etiquetados com informações em português,
aplicação de selo de controle/autenticidade e “celofanização”, conforme efls.
1.810/1.812, a que o laudo enquadra como reacondicionamento.
[...]
Entretanto, ainda que haja apenas um parcial reconhecimento de realização de
operação industrial, nos moldes da legislação de regência do IPI, é irrefutável que
Fl. 4108
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a autuada, sob o ponto de vista exclusivamente econômico, realiza operações
fabris.
[...]
No caso dos autos, contudo, já foi exaustivamente dito que não há prova de
antecipação de numerário, reconhecendo a fiscalização, a priori, a ausência de
irregularidades na origem dos recursos, e também não se questionou a integral
realização das operações, inclusive pedidos aos fornecedores estrangeiros, por
parte da autuada.
Então, não estando presentes essas situações, cumpria à fiscalização carrear aos
autos outros elementos probatórios que demonstrassem a ilicitude fiscal das
importações, a refletir indigitada ocultação.
A esse respeito, a única alegação sensível atrelou-se à vinculação societária entre
a PUIG (Brasil), distribuidor, e Antonio Puig S/A exportador.
[...]
Contudo, como já asseverado, a intermediação entre exportador, autuada e
distribuidor está assentada em contrato, onde a autuada se comprometeu a
realizar as importações e preparar o produto para comercialização, cabendo ao
distribuidor pura e simplesmente a remessa dos produtos ao varejo.
O fato de o contrato prever cláusulas que retiram da autuada o direito de
estabelecer preços e obrigar a entrega dos produtos ao distribuidor exclusivo no
país não pode conduzir, por si só, à inferência que houve cessão de nome e/ou
documentário fiscal, sem que comprovada a ausência de intuito comercial do
ajuste firmado ou a simulação das operações com vistas a dissimular o real
negócio jurídico, o que não foi feito nesse trabalho fiscal.
A “logística operacional”, de fato, aparenta o emprego de um planejamento
tributário destinado à redução da carga tributária, seja pelo desvio da condição de
contribuinte equiparado do IPI, com vistas à inobservância do valor mínimo
tributável, ou mesmo à valoração aduaneira, contudo, essas situações exigem
fiscalização específica e a prova de sua ocorrência ou, ainda, um robusto conjunto
probatório-indicário, o que não se verificou nesses autos.
[...]
No entanto, a par de admitir a liberdade negocial, condiciona seu exercício à
identificação dos envolvidos perante o Fisco, mas não descreve como essa
situação, no caso dos autos, deve ser indicada junto à RFB, ou mesmo, qual o
fundamento legal ou normativo para tal proceder, eis que a acusação aponta a
ocultação do “encomendante do encomendante”.
A importação de mercadorias por encomendante predeterminado, a partir de
pedido formulado no mercado interno, por empresa nacional, a meu ver, não
exige que esse “encomendante nacional” tenha de se submeter a registro para
Fl. 4109
DF CARF MF
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operação no comércio exterior, se nenhum ardil, simulação ou fraude foi utilizada
na operação de importação ou mesmo na negociação.
[...]
De fato, é dever da fiscalização detectar possíveis infrações à legislação, como
destacado, porém, ninguém pode ser autuado pelo possível cometimento de uma
infração, mas tão-somente pela efetiva prática infracional.
Por outro lado, a existência de uma “conexão por interesse em comum entre os
envolvidos no negócio” não pode, em hipótese alguma, desacompanhada de
prova de fraude ou simulação, ser alçada à condição de razão para exigência de
multa por cessão de nome.
[...]
6. Demais pedidos subsidiários
A recorrente arguiu outras matérias subsidiárias em sua defesa para o
cancelamento da autuação, relacionada (i) à nulidade do auto de infração e da
decisão recorrida, uma vez que baseadas em mera presunção fiscal e
cerceamento do direito de defesa em razão da deficiência na descrição dos fatos
no lançamento; (ii) improcedência da argumentação utilizada na decisão
recorrida; (iii) erro de sujeição passiva; (iv) a verdade real atestada por parecer do
INT; e (v) a inadequação e abusividade da multa de 100% aplicada e a necessidade
de substituição pela multa prevista no artigo 711, inciso III, do Regulamento
Aduaneiro.
Os argumentos suscitados para as nulidades – itens (i) a (iii) - confundem-se com o
mérito enfrentado, e consoante este voto, que dá provimento ao recurso para
excluir a penalidade aplicada essas matérias subsidiárias restam prejudicadas.
4
DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
Em razão dos fundamentos aplicados neste voto, entende-se não se tratar de
solidariedade para fins de autuação. Primeiro porque não se configurou a interposição fraudulenta
de terceiros.
Ademais, cada empresa tem suas atividades próprias, com funcionamento
autônomo, funcionando na normalidade de suas contabilidades (com lucros, despesas,
comportando seus próprios riscos das atividades que desempenham), enfim, com existência de
fato e de direito. Inclusive nas operações fiscalizadas e que resultaram no Auto de Infração.
Os contratos celebrados entre QUIMETAL E CARVALHO e deste último para com a
PUIG BRASIL, sob os auspícios do direito privado, podem e devem produzir efeitos jurídicos no
universo tributário e aduaneiro. A redação do artigo 110 do CTN é claríssima neste sentido e deve
ser analisada de forma conjunta com o 104 do Código Civil.
Fl. 4110
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Art. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto lícito,
possível, determinado ou determinável; III - forma prescrita ou não defesa em
lei”.
Não há prova alguma de que a prestação foi simulada. Pelo contrário, não há
identificação das condutas dos embargantes. Da leitura deste artigo, passa-se a conjunta com o
artigo 110 do CTN que, por sua vez, é claro no respeito aos institutos, conceitos e formas de
direito privado:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.
Os efeitos do ato jurídico perfeito somente não se consolidam quando o agente os
promove com o fito simulador ou fraudador, com dolo para furtar-se de responsabilidade
tributária. No entanto, a própria legislação cível já prevê a ineficácia de quaisquer atos simulados e
objetos de fraude. No campo das normas tributárias, lecionando acerca do tema, PAULO DE
BARROS CARVALHO anota que:
O ordenamento brasileiro, a meu ver, já autorizava a desconsideração de negócios
jurídicos dissimulados, a exemplo do disposto no art. 149, VII, do Código
Tributário Nacional. O dispositivo comentado veio apenas ratificar regra existente
no sistema em vigor. Por isso mesmo, assiste razão a Heleno Torres, ao asseverar
que a referida alteração tão só aperfeiçoa o que já se encontrava previsto, de
modo genérico, afastando quaisquer dúvidas concernentes à possibilidade da
Administração em desconsiderar os negócios fictícios ou dissimulados. (P. 312).
Diversos são os artigos tributários que reiteram a necessidade do respeito aos
conceitos e institutos de direito privado. Cita-se como exemplo o fato de que o confronto entre os
efeitos jurídicos do negócio jurídico perfeito à luz da legislação cível, para com a relação tributária
e a ocorrência de fato gerador. Trata-se do caso da temática da antielisão e os limites da
desconsideração de fatos simulados e objetos de fraudes previstas no parágrafo único do II, art.
116 do CTN. Neste ponto, necessário colacionar magistral analogia do jurista Hugo de Brito
Machado:
Nesse campo, realmente, uma coisa é defender que as normas tributárias devem
ser interpretadas considerando-se a substância das realidades a que dizem respeito (o que de
resto vale para qualquer norma, inclusive para o Direito Privado, no qual os contratos, por
exemplo, têm sua natureza determinada pela essência de suas cláusulas e não pelo nome formal
que as partes eventualmente lhe deem). Outra coisa, bem diferente, e a nosso ver inteiramente
inadmissível, é afirmar que o contribuinte deve sempre optar pela alternativa mais onerosa do
ponto de vista tributário (Hugo de Brito Machado, Código Tributário Nacional: anotações à
Fl. 4111
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Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003 / Hugo
de Brito Machado Segundo. – 6. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo:Atlas, 2017, p. 266).
Nas relações comerciais privadas, sejam elas escritas ou não, o que importa são as
avenças celebradas entre as partes, onde cada uma detém os seus próprios interesses. De um lado
o contratado busca incrementar as suas atividades e expandir no mercado, ao passo que o
contratante busca fomentar o lucro de suas atividades, no caso do propósito específico do
consórcio importador dos trens.
Desta forma, entende-se ser inaplicável o disposto do art. 124, I do CTN por inexistir
interesse comum entre as partes.
HUGO DE BRITO MACHADO faz importante observação, distinguindo INTERESSE
COMUM DE INTERESSE CONTRAPOSTO. COMPRADOR E VENDEDOR, POR
EXEMPLO, NO ÂMBITO DE UM CONTRATO DE COMPRA E VENDA, TÊM
INTERESSES CONTRAPOSTOS, E NÃO COMUNS. NÃO PODEM, POIS, SÓ POR ESSA
CONDIÇÃO, SER COLOCADOS COMO DEVEDORES SOLIDÁRIOS. Confira-se, a
propósito: Hugo de Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional,
São Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p. 463 ((Hugo de Brito Machado, Código Tributário
Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis
Complementares 87/1996 e 116/2003 / Hugo de Brito Machado Segundo. – 6. ed.
rev., atual. e ampl. – São Paulo:Atlas, 2017, p. 275).
No mesmo sentido, esta Egrégia Corte já manifestou expressamente que o artigo
124 do CTN não pode ser aplicado de forma isolada e interpretado de forma literal, de modo a
afastar-se de todo o conjunto probatório dos autos. Por isso e a título de fundamentação, pede-se
vênia a transcrever trecho do Acórdão Processo no 13888.720501/201423. Acórdão no
2401004.858- – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária. Carlos Alexandre Tortato Relator:
Não resta dúvidas do "interesse econômico" desta recorrente na conduta que
ensejou a lavratura dos autos de infração, contudo, tal fato não implica,
automaticamente, na verificação do instituto jurídico da solidariedade tributária
pelo "interesse comum" na "situação que constitua o fato gerador da obrigação
principal". A matéria foi precisamente enfrentada no Acórdão no. 2301004.800,
onde o relator do voto vencedor, Conselheiro Fabio Piovesan Bozza, com seu
brilhantismo habitual, bem definiu a questão (a qual, inclusive, referia- se ao
mesmo escritório de advocacia): "Referido dispositivo trata da chamada
solidariedade de fato ou solidariedade paritária, qual exige que as pessoas sejam
sujeitos da relação jurídica que deu azo à ocorrência do fato gerador. A expressão
“interesse comum”, embora não definida legalmente, diz respeito ao interesse
jurídico ostentado pelas partes, e não a qualquer interesse econômico. Trata-se
de interesse que decorre de uma situação jurídica. Nesse sentido, revelam
interesse juridicamente comum as pessoas que participem do mesmo polo da
relação jurídica, objeto da hipótese de incidência tributária (ex. coproprietários
que alienam certo bem), diferentemente do que ocorre com aquelas que figurem
em polos antagônicos (ex. prestador e tomador de serviços). A esse respeito,
Fl. 4112
DF CARF MF
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confira-se a lição de Rubens Gomes de Sousa, em sua obra clássica Compêndio de
Legislação Tributária (Edições Financeiras, 3a ed., p. 67): São solidariamente
obrigadas pelo crédito tributário as pessoas que tenham interesse comum na
situação que constitua o fato gerador da obrigação principal, segundo prevê o art.
124, I, do CTN. O interesse comum das pessoas não é revelado pelo interesse
econômico no resultado ou no proveito da situação que constitui o fato gerador
da obrigação principal, mas pelo interesse jurídico, que diz respeito à realização
comum ou conjunta da situação que constitui o fato gerador. É solidária a pessoa
que realiza conjuntamente com outra, ou outras pessoas, a situação que constitui
o fato gerador, ou que, em comum com outras pessoas, esteja em relação
econômica com o ato, fato ou negócio que dá origem a tributação por outras
palavras (...) pessoa que tira uma vantagem econômica do ato, fato ou negócio
tributário. Em vista do exposto, considero que o escritório de advocacia ostenta
mero interesse econômico na relação jurídica que constitui fato gerador da
obrigação tributária principal. Sequer participa de um dos polos dessa relação
jurídica. Quando muito, apresenta interesse jurídico reflexo, oriundo de outra
relação jurídica mantida com o Recorrente. Escapa, assim, da aplicação do art.
124, inc. I do CTN. Em conclusão, conduzo meu entendimento para excluir o
escritório de advocacia da imputação de responsabilidade solidária da obrigação
tributária. Coaduno com as lições acima proferidas pelo i. Conselheiro e,
utilizando-me também como razões de decidir do presente processo, voto por
afastar a responsabilidade solidária do recorrente Castelucci Figueiredo
Advogados Associados, por inaplicabilidade do art. 124, I, do CTN, ao caso
concreto.
5
DO DISPOSITIVO.
Isto posto, conheço dos recursos, rejeito a preliminar de nulidade e, no mérito, dou
provimento para cancelar o lançamento da multa decorrente do Auto de Infração.
(documento assinado digitalmente)
Mateus Soares de Oliveira

Fl. 4113
DF CARF MF
Original