Tribunal: CARF
Processo: 13609.902004/2014-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JUCILEIA DE SOUZA LIMA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-05-21
Data de publicação: 2024-09-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO NÃO SUJEITO AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição, ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13609.902004/2014-31
ACÓRDÃO
3202-001.704 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de maio de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
WD AGROINDUSTRIAL LTDA
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
INSUMO. CONCEITO. REGIME NÃO CUMULATIVO. STJ, RESP 1.221.170/PR.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade
ou relevância, vale dizer, considerando­se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item bem ou serviço para o desenvolvimento
da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (STJ, do Recurso
Especial no 1.221.170/PR).
PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO
NÃO SUJEITO AO PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. POSSIBILIDADE.
O frete incidente sobre a aquisição de insumos, quando este for essencial
ao processo produtivo, constitui igualmente insumo e confere direito à
apropriação de crédito se este for objeto de incidência da contribuição,
ainda que o insumo transportado receba tratamento tributário diverso.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário, para reverter as glosas decorrentes da despesas de fretes na
aquisição de cana-de-açúcar.

Fl. 397
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima, Relatora

Assinado Digitalmente
Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores: Wagner Mota Momesso de
Oliveira, Onizia de Miranda Aguiar Pignataro, Juciléia de Souza Lima (Relatora) e Rodrigo Lorenzon
Yunan Gassibe (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário contra despacho decisório, por meio do qual foi
reconhecido parcialmente o direito creditório solicitado por meio do PER/Dcomp no
37863.55746.210714.1.1.08-3145, referente à contribuição para o Programa de Integração Social
(PIS) Não Cumulativa - Exportação relativa ao período compreendido entre 01/01/2013 e
31/03/2013.
Considerando que os créditos a descontar na apuração da Cofins e do PIS de
incidência não cumulativa estão delimitados na legislação, a qual define o alcance dos insumos
possíveis de creditamento, houve a reversão de diversas glosas através do proferimento do
acórdão no 02-96.293, julgado parcialmente procedente pela 6a Turma da Delegacia Regional de
Julgamento de Belo Horizonte, conforme acórdão assim ementado:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/03/2013
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DETERMINAÇÃO DA RECEITA DE
EXPORTAÇÃO. MOMENTO.
As receitas vinculadas à exportação a serem consideradas para o cálculo do
percentual dessas receitas sobre a receita bruta total, para fins de rateio
dos créditos a serem aproveitados, são definidas na data de seu embarque
para o exterior.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CRÉDITOS. INSUMO DO INSUMO.
POSSIBILIDADE.
Os bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens que serão
utilizados, pela mesma empresa, para produção ou fabricação de outros
Fl. 398
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produtos (insumo do insumo) são passíveis de creditamento no regime não
cumulativo de PIS e Cofins.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. FRETE NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO NÃO
SUJEITO A PAGAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
O frete pago na aquisição de produto não sujeito ao pagamento da
contribuição para o PIS e da Cofins não dá direito a creditamento no regime
não cumulativo dessas contribuições.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. CUSTOS E DESPESAS INCORPORADOS AO
ATIVO IMOBILIZADO SUJEITOS A EXAUSTÃO. CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
Os custos e despesas cujos valores de aquisição devem ser incorporados ao
ativo imobilizado e que estejam sujeitos a exaustão permitem a apuração
de créditos da contribuição para o PIS e da Cofins com base no inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003
(aquisição de insumo).
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. LOCAÇÃO DE VEÍCULOS AUTOMOTORES.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
No regime não cumulativo de PIS e Cofins não existe previsão legal para
apuração de créditos sobre valores pagos a título de locação de bens
móveis.
PIS. REGIME NÃO CUMULATIVO. DEPRECIAÇÃO E AMORTIZAÇÃO DE
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS UTILIZADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
POSSIBILIDADE.
O Recurso Especial no 1.221.170/PR deu à expressão "produção de bens
destinados à venda" (comum aos incisos II e VI do art. 3o das Leis no 10.637,
de 2002, e no 10.833, de 2003) interpretação mais abrangente que aquela
até então utilizada pela RFB, passando a abarcar todo o processo
produtivo. Consequentemente, é possível a apropriação de créditos
relativos à depreciação e à amortização de máquinas e equipamentos
utilizados no processo produtivo.
Manifestação de Inconformidade
Procedente em Parte
Direito Creditório
Não Reconhecido

Fl. 399
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Em sede de Manifestação de Inconformidade não houve reforma quanto ao
percentual do rateio dos créditos entre as receitas vinculadas às vendas realizadas no mercado
interno e aquelas vinculadas à exportação, com base na receita bruta, bem como, o julgador de
piso manteve as seguintes glosas:
(i) frete decorrente de aquisições efetuadas com suspensão das contribuições;
(ii) despesas com locação de veículos; Todavia, resta esclarecer que em sede de
Recurso Voluntário, a Recorrente pleiteou, somente, a reversão do direito a crédito decorrente da
contratação de fretes de aquisições efetuadas com suspensão das contribuições, restando, as
demais matérias não impugnadas em seu Recurso Voluntário.
Em suma, é o Relatório.

VOTO
Conselheira Juciléia de Souza Lima, Relatora
O Recurso é tempestivo, bem como, atende aos demais requisitos de
admissibilidade, portanto, dele conheço.
Ante a inexistência de preliminares prejudiciais de mérito do Recurso, passo a
apreciá-lo.
II- DO MÉRITO
2- Do conceito de insumo e o RESP 1.221.170/PR
Para interpretar o conceito de insumo, entendo por bem registrar que o conceito de
insumo para fins de creditamento do PIS e da COFINS deve tomar como base a decisão proferida
no RESP 1.221.170.
É sabido que em fevereiro de 2018, a 1a Seção do STJ ao apreciar o Resp 1.221.170
definiu, em sede de repetitivo, decidiu pela ilegalidade das instruções normativas 247 e 404,
ambas de 2002, sendo firmada a seguinte tese:
“(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF
ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da
contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e
(b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item –
bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo
Contribuinte”.
Fl. 400
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No resultado final do julgamento, o STJ adotou interpretação intermediária,
considerando que o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, pretendeu-se que seja considerado insumo o que for essencial ou relevante
para o processo produtivo ou à atividade principal desenvolvida pela empresa.
Vejamos excerto do voto da Ministra Assusete Magalhães:
“Pela perspectiva da zona de certeza negativa, quanto ao que seguramente se deve
excluir do conceito de ‘insumo’, para efeito de creditamento do PIS/COFINS, observa-se que as Leis
10.637/2002 e 10.833/2003 trazem vedações e limitações ao desconto de créditos.
Quanto às vedações, por exemplo, o art. 3o, §2o, de ambas as Leis impede o crédito
em relação aos valores de mão de obra pagos a pessoa física e aos valores de aquisição de bens e
serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições. Já como exemplos de limitações, o art. 3o,
§3o, das referidas Leis estabelece que o desconto de créditos aplica-se, exclusivamente, em relação
aos bens e serviços adquiridos de pessoas jurídicas domiciliadas no País e aos custos e despesas
pagos ou creditados a pessoas jurídicas também domiciliadas no território nacional.”
Restou pacificada no STJ a tese que: “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos
critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo Contribuinte”.
O conceito de insumo também foi consignado pela Fazenda Nacional, vez que, em
setembro de 2018, publicou a NOTA SEI PGFN/MF 63/2018, in verbis:
"Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de
essencialidade ou relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização
para dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n°
10.522, de 2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016. Nota
Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014."
A Nota clarifica e orienta, internamente, a definição do conceito de
insumos na “visão” da Fazenda Nacional:
“41. Consoante se observa dos esclarecimentos do Ministro Mauro
Campbell Marques, aludindo ao “teste de subtração” para compreensão do
conceito de insumos, que se trata da “própria objetivação segura da tese
aplicável a revelar a imprescindibilidade e a importância de determinado
item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte”. Conquanto tal método não esteja na
tese firmada, é um dos instrumentos úteis para sua aplicação in concreto.
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42. Insumos seriam, portanto, os bens ou serviços que viabilizam o
processo produtivo e a prestação de serviços e que neles possam ser direta
ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade
ou inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção, ou seja,
itens cuja subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete
substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
43. O raciocínio proposto pelo “teste da subtração” a revelar a
essencialidade ou relevância do item é como uma aferição de uma
“conditio sine qua non” para a produção ou prestação do serviço. Busca-se
uma eliminação hipotética, suprimindo-se mentalmente o item do
contexto do processo produtivo atrelado à atividade empresarial
desenvolvida. Ainda que se observem despesas importantes para a
empresa, inclusive para o seu êxito no mercado, elas não são
necessariamente essenciais ou relevantes, quando analisadas em cotejo
com a atividade principal desenvolvida pelo contribuinte, sob um viés
objetivo."
Com tal nota, restou claro, assim, que insumos seriam todos os bens e
serviços que possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja
subtração resulte na impossibilidade ou obste a atividade principal da
empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do
serviço daí resultantes. Tal ato ainda reflete que o “teste de subtração”
deve ser utilizado para fins de se definir se determinado item seria ou não
essencial à atividade do sujeito passivo. Eis o item 15 da Nota PGFN:
“15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo
certo que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de
subtração” serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a
imprescindibilidade e a importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item –
bem ou serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos,
cause perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de
insumos como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do
processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal
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processo. É o raciocínio que decorre do mencionado “teste de subtração” a
que se refere o voto do Ministro Mauro Campbell Marques.”
Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente - cuja subtração implique a impossibilidade da realização
da atividade empresarial ou, pelo menos, cause perda de qualidade substancial que torne o
serviço ou produto inútil.
Com efeito, o conceito de insumo a ser utilizado nesse voto será a sua relação
direta com o processo produtivo. Feitos os devidos comentários, passemos à análise do presente
do caso.
Dos fretes decorrente de aquisições de bens (mercadorias) sem incidência das
contribuições (PIS/COFINS)
A Recorrente tem como atividade a produção de açúcar a granel e álcool etílico
(anidro e hidratado) utilizando como insumo principal a cana-de-açúcar. Cultiva cerca de 90% da
cana-de-açúcar utilizada na produção industrial e adquire os restantes 10% de terceiros,
diretamente ou em sistema de parceria, na qual a WD fornece parte dos insumos para cultivo da
cana.
Em sede de fiscalização, ratificado pelo julgador de piso, entendeu-se que por
previsão do art. 11, caput, da Lei no 11.727, de 2008, e do art. 9o, III, da Lei no 10.925, de 2004, a
aquisição de cana-de-açúcar deve se dar com suspensão das contribuições de PIS e Cofins. Assim,
não gera direito a crédito a compra da cana-de-açúcar para industrialização, com fundamento nos
arts. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637, de 2002, e no 10.833, de 2003.
Em outros termos, entendeu o acórdão recorrido que os fretes e outras despesas
necessárias na compra da cana-de-açúcar não estão atingidos pela suspensão de PIS/Cofins, mas
não há previsão legal para a apuração de créditos, por si só, de gastos com esses insumos. Assim,
se o insumo não dá direito a crédito, também não é possível creditar-se, em separado, de frete e
outras despesas necessárias na sua aquisição. Concluiu-se que, sendo a cana-de-açúcar adquirida
com suspensão de PIS e Cofins, não dando direito a crédito, os gastos com frete e outras despesas
necessárias suportadas pelo comprador para transportá-la até a área produtiva da empresa
também não dão direito ao crédito de PIS e Cofins.
Entretanto, com a devida vênia, entendo não assistir razão o julgador “a quo”.
Explico.
Com efeito, segundo se colhe da decisão recorrida, houve o entendimento de que,
considerando que haveria restrição ao fato de o frete pago pelo adquirente na aquisição de
mercadorias, em si e por si, não consta como custo, despesa e encargo passível de creditamento
de PIS e da COFINS no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, por tal razão, o direito de
crédito somente se justificaria se a própria mercadoria fosse geradora de crédito das
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contribuições, aqui, indubitavelmente, aplicou-se o velho brocardo jurídico: “o acessório segue o
principal”.
Entretanto, a meu ver, e, com a devida vênia, existe um equívoco de interpretação
cometido pelo julgador de piso, pois as despesas comerciais com armazenagem e fretes na
operação de venda têm disciplina própria prevista no art. 3o, inciso IX, da Lei 10.833/2003, não
estando vinculadas a um outro direito de crédito, existem por si, melhor explicando, não são
acessórios de nada, simplesmente, por conta de previsão legal expressa, independentemente, do
tratamento tributário dado à mercadoria comercializada.
É de se registrar a contratação do frete é tributado pelas contribuições, ou seja, o
serviço de transporte prestado pela transportadora contratada pela Impugnante será tributado
em PIS/COFINS devido por aquela, sobre o valor pago pela Recorrente. O valor aqui creditado será
lá tributado, mantendo a lógica da não cumulatividade, no momento em que o creditamento aqui
é negado e a tributação lá é mantida, quebra-se, sem fundamento legal, a não cumulatividade
prevista na Lei no 10.833/03.

Contudo, haja vista não haver controvérsia nos autos sobre os custos suportados
pela Recorrente com relação aos fretes sobre os quais pretende o creditamento, e, considerando
os mesmos fundamentos acima reproduzidos, merece para ser reconhecido o direito creditório
relativo aos custos da contratação de fretes de aquisição de insumos realizadas pela contribuinte.

Por fim, a evitar a alegação de eventuais omissões, registro que ante a ausência de
impugnação no presente Recurso, deixaram de ser apreciadas as glosas referente às contratações
de veículos e ao percentual de rateio dos créditos entre as receitas vinculadas às vendas realizadas
no mercado interno e aquelas vinculadas à exportação, com base na receita bruta.

Por todo exposto, voto por dar parcial provimento ao presente recurso voluntário
reverter as glosas decorrentes dos custos da contratação de fretes para aquisição de cana-de-
açucar.

É como voto.

Assinado Digitalmente
Juciléia de Souza Lima

Fl. 404
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Original