Tribunal: CARF
Processo: 10880.923850/2012-15
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: REGIS XAVIER HOLANDA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-12
Data de publicação: 2025-05-08

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades tipicamente de uma empresa comercial.
COMERCIAL EXPORTADORA. DESPESAS COM FRETE E ARMAZENAGEM. MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO. CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de crédito da COFINS não cumulativa, calculado sobre os respectivos fretes e demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações de exportação de produtos próprios.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10880.923850/2012-15
ACÓRDÃO
9303-016.412 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
12 de dezembro de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
EBC TRADING S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2008
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo
adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado
interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e
efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades
tipicamente de uma empresa comercial.
COMERCIAL EXPORTADORA. DESPESAS COM FRETE E ARMAZENAGEM.
MERCADORIA ADQUIRIDA COM O FIM ESPECÍFICO DE EXPORTAÇÃO.
CRÉDITO. VEDAÇÃO LEGAL.
É expressamente vedado pela legislação tributária o aproveitamento de
crédito da COFINS não cumulativa, calculado sobre os respectivos fretes e
demais despesas, somente sendo admitido o creditamento em operações
de exportação de produtos próprios.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, por unanimidade de votos, negar-
lhe provimento. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado
o decidido no Acórdão no 9303-016.409, de 12 de dezembro de 2024, prolatado no julgamento do
processo 10880.923847/2012-00 , paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente Redator

Fl. 685
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Rosaldo Trevisan, Semíramis de
Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisário, Dionísio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green e Regis Xavier Holanda (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
no art. 87, §§ 1o, 2o e 3o, do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF no
1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de recurso especial interposto pelo sujeito passivo ao amparo do 67, do
Anexo II, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, aprovado pela
Portaria MF n° 343, de 9 de junho de 2015 – RI-CARF, em face de acórdão assim ementado:

CRÉDITOS.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
DESPESAS
DE
EXPORTAÇÃO.
COMERCIAL EXPORTADORA. VEDAÇÃO LEGAL.
O direito de utilizar o crédito do PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo
não beneficia a empresa comercial exportadora relativamente a frete e
armazenagem vinculados à exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a
apuração de créditos vinculados à receita de exportação.

Consta do respectivo acórdão:

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao Recurso Voluntário.

Síntese dos Autos

Trata-se de processo de análise de pedido de ressarcimento de créditos apurados
de PIS-PASEP/COFINS no regime da não-cumulatividade, apurados sobre despesas com serviços de
armazenagem e frete vinculados à operação de venda para o exterior.
Em sua manifestação de inconformidade a Contribuinte alegou, em síntese:
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É dizer: os SERVIÇOS contratados pela Requerente (frete e armazenagem), ditos
como acessórios ao desempenho de suas atividades, não estão abarcados pela
isenção ou não incidência do tributo, ou seja, os prestadores de serviços
contratados pela Requerente são contribuintes da PIS-PASEP/COFINS e, portanto,
inegável que havendo a incidência da contribuição, é assegurado o direito de
tomada de crédito relativo a estas despesas.
...
Assim, há que se concluir que a imunidade conferida a empresas exportadoras
não apenas lhes exonerou da Contribuição para o PIS/PASEP/COFINS, mas
também lhes concedeu o direito de apurar e compensar os créditos acumulados
em decorrência de suas vendas para o exterior.
...
Assim, há que se concluir que a imunidade se aplica também às empresas
comerciais exportadoras, posto que, do contrário, o legislador não se veria
obrigado a prever a incidência retroativa das contribuições, acrescidas de multa e
juros, caso não comprovado o seu embarque para o exterior.
Assim, há que se concluir que os créditos de PIS-PASEP/COFINS acumulados pela
Requerente estão devidamente amparados pela jurisprudência do próprio CARF,
pela legislação vigente, bem como pela própria Constituição Federal, haja vista
que as despesas com frete e armazenagem incorridas pela Requerente estavam
sujeitas à incidência das referidas contribuições, vez que se tratavam de serviços
contratados e prestados por pessoas jurídicas no mercado interno, não
abrangidos, portanto, por qualquer hipótese de imunidade, isenção ou não
incidência, de que decorre, então, o princípio da não cumulatividade previsto pelo
§ 12 do artigo 195 da CF/88.
...
Neste ponto, reitere-se que a Requerente é empresa exportadora e depende da
contratação de pessoas jurídicas prestadoras de serviços de transporte (frete) e
armazenagem para a consecução de suas atividades e remessa das mercadorias
ao exterior, sendo que, ao contratar tais serviços, arca efetiva e integralmente
com os seus custos, conforme demonstrado pela documentação acostada aos
autos, juntada com sua Manifestação de Inconformidade.

A DRJ não acolheu os argumentos da contribuinte.

Inconformada com a decisão, a Contribuinte apresentou Recurso Voluntário
repisando os argumentos da manifestação de inconformidade, ressaltando a alegada elevação da
carga tributária das empresas comerciais exportadoras em comparação às demais empresas
exportadoras.
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Foi negado provimento ao Recurso Voluntário.

Do Recurso Especial

Intimada da decisão, a Contribuinte apresentou Recurso Especial alegando, em
síntese, haver divergência jurisprudencial quanto às seguintes matérias:
1. Possibilidade de apropriação de créditos de PIS-PASEP/COFINS calculados
sobre as despesas de frete e armazenagem na operação de venda incorridas
pela Recorrente em sua atuação como empresa comercial exportadora,
indicando como paradigma os Acórdãos n.o 3402-009.123, 3402-009.127,
9303-004.310;
2. Despesas com frete e armazenagem nas operações de venda de produtos
acabados, indicando como paradigma o Acórdão n.o 3201-003.210.

Por força do disposto no art. 118, §7o, do Anexo ao RICARF/2023, o Acórdão n.o
9303-004.310 foi afastado por superar o limite de indicação de paradigmas permitido.

A matéria 2 - Despesas com frete e armazenagem nas operações de venda de
produtos acabados não foi admitida por falta de prequestionamento, “visto que não há apreciação
sobre ela no acórdão recorrido, ademais referida matéria sequer foi objeto do recurso voluntário”.

Esclarece, ainda o Despacho de Admissibilidade:
Apenas a título de acréscimo, registre-se que o cerne da questão tratada no
acórdão recorrido trata da possibilidade de aproveitamento, por empresa
comercial exportadora, de créditos calculados sobre despesas com serviços de
armazenagem e frete relacionados ao transporte de mercadorias adquiridas com
o fim específico de exportação.
No entanto ainda que restasse superada a questão referente a ausência de
prequestionamento, em vista das disposições regimentais de que a divergência
jurisprudencial se caracteriza quando os acórdãos recorrido e paradigma, em face
de situações fáticas similares, conferem interpretações divergentes à legislação
tributária, verifica-se que o acórdão no 3201-003.210, indicado como paradigma
trata de custo de frete referente ao transporte entre estabelecimentos da mesma
empresa, porém não de comercial exportadora, como é o caso dos autos.
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Assim, tratando-se de divergência arguida com relação a matéria não
prequestionada no acórdão recorrido, enseja a negativa de seguimento, conforme
disposição regimental (3§ 5o, do art. 67, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela
Portaria MF no 343, de 2015).

O Recurso Especial da Contribuinte foi parcialmente admitido para a analisar a
matéria Possibilidade de apropriação de créditos de PIS-PASEP/COFINS calculados sobre as
despesas de frete e armazenagem na operação de venda incorridas pela Recorrente em sua
atuação como empresa comercial exportadora.

A Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, alegando, em síntese, que:
 “...os dispêndios de frete internacional na operação de venda efetuados por
Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa
devido às expressas vedações legais contidas no § 4o do art. 6o c/c art. 15,
III, da Lei no 10.833, de 2003, e no inciso II do § 2o do art. 3o das leis no
10.833, de 2003 e no 10.637, de 2002”;
 “os dispêndios com armazenagem vinculada à exportação efetuados por
Empresas Comerciais Exportadoras não geram créditos da Cofins e da
Contribuição para o PIS/Pasep no regime de apuração não cumulativa, por
expressa vedação legal contida no § 4odo art. 6o c/c art. 15, III, da Lei no
10.833, de 2003.”

É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:

Do conhecimento

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O recurso é tempestivo e deve ser conhecido nos termos do Despacho de
Admissibilidade:

Entendeu o acórdão recorrido que o direito de utilizar o crédito do
PIS/Pasep e da Cofins no regime não cumulativo não beneficia a empresa
comercial exportadora que tenha adquirido mercadorias com o fim
específico de exportação, ficando vedada, nesta hipótese, a apuração de
créditos vinculados à receita de exportação, assim conclui a decisão com
amparo de precedentes citados que por expressa vedação legal, a empresa
comercial exportadora não pode calcular créditos sobre despesas de frete e
armazenagem para fins de apuração da Cofins não-cumulativa.
O primeiro acórdão paradigma, em matéria similar entendeu que a vedação
do § 4o, do art. 6o, da Lei no10.833/03, deve cingir-se às despesas
diretamente empregadas com a aquisição das mercadorias destinadas à
exportação, não abarcando os custos indiretos, como as despesas com frete
na venda, armazenagem, aquisição de insumos, aluguel, energia elétrica,
dentre outros, que são suportados pelo vendedor/exportador, cujos
créditos poderão ser apropriados na forma dos art. 3o, das Leis no
10.833/03 e 10.637/02.
Assim, das decisões em confronto constata-se divergência jurisprudencial
quanto à matéria arguida, notadamente quanto às disposições do § 4o, do
art. 6o, da Lei no10.833/03, no tocante à comercial exportadora.
(...)
Sendo despiciendo repisar as considerações já efetuadas com relação ao
acórdão recorrido, também com relação ao segundo acórdão paradigma
constata-se divergência jurisprudencial, visto que são idênticos os
fundamentos utilizados, haja vista que o segundo acórdão paradigma teve o
julgamento segundo a sistemática dos recursos repetitivos, sendo

Desta forma, resta claro que as decisões comparadas efetivamente dão
interpretações diferentes na interpretação da mesma legislação, razão pela
qual conheço o Recurso Especial da Contribuinte.

Do mérito

Cinge-se a matéria submetida à apreciação da possiblidade de
reconhecimento do direito ao crédito da contribuição não-cumulativa, nos
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termos do inciso IX do artigo 3o da Lei no 10.833/2003, quanto aos serviços
portuários (armazenagem e frete na operação de venda).

Cumpre esclarecer, antes de adentrar na análise do mérito, que após
passar a integrar esta Turma Uniformizadora e realizar nova análise e
reflexão acerca da matéria ora tratada, revi e alterei o posicionamento
anteriormente adotado ao integrar a 2a Turma da 4a Câmara desta 3a
Seção consignado no Acórdão ora recorrido.

Esta matéria já se encontra sedimentada nesta Turma, indicando sua
aptidão para a edição de Súmula, podendo-se destacar os seguintes
Acórdãos:

9303-014.990, da relatoria do i. Conselheiro Gilson Macedo
Rosenburg Filho;

9303-015.626, de minha Relatoria;

9303-014.884, da relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan.

Passando ao mérito, a matéria já foi analisada neste Colegiado, sendo
consolidada a posição no sentido contrário ao pretendido pela Recorrente,
conforme ementa do Acórdão n.o 9303-014.990 quanto ao tema:

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2005 a 30/06/2005
COMERCIAL EXPORTADORA.
São empresas que têm como objetivo social a comercialização, podendo
adquirir produtos fabricados por terceiros para revenda no mercado
interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e
efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades
tipicamente de uma empresa comercial.
NÃO-CUMULATIVIDADE - CREDITAMENTO - IMPOSSIBILIDADE.
A partir de 01 de maio de 2004, é vedado às empresas comerciais
exportadoras aproveitar os créditos relativos aos insumos adquiridos para
fins de exportação, conforme se verifica na disposição constante do art. 6o,
§ 4o, combinado com art. 15, III, todos da Lei no 10.833, de 2003.

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Do voto vencedor, prolatado pelo i. Conselheiro Gilson Macedo Rosenburg
Filho, trago à colação as razões de decidir que adoto como se minhas
fossem:

“A exportação indireta via empresas comerciais exportadoras, têm
tratamento tributário diferenciado e as vendas realizadas para elas têm
caráter de exportação direta. Dessa forma, o produtor/exportador conta
com isenção de impostos e deixa de ter qualquer responsabilidade sobre a
continuidade da operação. Além desse benefício, cito as seguintes
vantagens:
a) Gasto reduzido na comercialização do produto;
b) Eliminação da pesquisa de mercado;
c) Eliminação dos procedimentos burocráticos e seus custos, já que a
documentação se resume à Nota Fiscal;
d) Redução de riscos comerciais e de movimentação da mercadoria no
exterior;
e) Redução do custo financeiro decorrente das vendas a prazo, já que, via
de regra, as comerciais exportadoras compram à vista; e
f) Dedicação exclusiva à produção.
Até pouco tempo, a empresa comercial exportadora e a trading companies
se confundiam. Com o passar dos tempos, a União Federal permitiu que
outras empresas tenham características típicas de comercial exportadora,
proporcionando um registro equivalente no momento em que seja
realizada a primeira exportação ao exterior. Neste momento, as figuras de
comercial exportadora e trading se dissociaram.
Uma trading company deve ser constituída com base no Decreto-Lei no
1.248/72, devendo obrigatoriamente ser S/A, ter capital social mínimo
equivalente a 703.380 UFIR e obter registro especial para operar como
trading na SECEX/MICT e SRF/MF.
Por sua vez, uma empresa comercial exportadora tem sua constituição
regida pela mesma legislação utilizada na abertura de qualquer empresa
comercial ou industrial para operar no mercado interno, sem nenhuma
exigência quanto a sua natureza, capital social ou registro especial.
As empresas comerciais exportadoras e as trading companies atuam como
intermediárias na representação e comercialização de produtos entre Brasil
e outros países. Têm como objetivo social a comercialização, podendo
comprar produtos fabricados por terceiros para revender no mercado
interno ou destiná-los à exportação, assim como importar mercadorias e
efetuar sua comercialização no mercado doméstico, ou seja, atividades
Fl. 692
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tipicamente de uma empresa comercial. Essas empresas proporcionam um
grande fomento na área de comércio exterior, tanto no que se diz respeito
aos trâmites legais de exportação, quanto no estudo de mercados,
viabilidade econômica e a inserção de produtos de interesse para os mais
variados mercados.
Com essa pequena noção sobre “empresa comercial exportadora”, me
atrevo a enfrentar o caso em epígrafe, e passo a analisar a aplicação das
regras do PIS e COFINS não cumulativos no que concerne às empresas
comerciais exportadoras.
Não se pode olvidar que as receitas referentes às operações de exportação
gozam de tratamento privilegiado, sobre as quais não incidem a
contribuição para o PIS e a COFINS, em consonância com o disposto no art.
149 da Constituição Federal.

A legislação que instituiu o regime de apuração não-cumulativo para o PIS e
para a COFINS dispõe e relaciona as receitas não sujeitas à incidência das
contribuições, quais sejam: receitas da exportação de mercadorias para o
exterior; prestação de serviços para pessoa física ou jurídica residente ou
domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas e
vendas a empresa comercial exportadora com o fim específico de
exportação.
Apesar das pessoas jurídicas que realizam operações de exportação não
apurarem contribuições a recolher sobre as respectivas receitas auferidas, a
legislação permite que sejam apurados créditos referentes às mercadorias,
produtos e insumos adquiridos, bem como em relação às despesas e
encargos incorridos para o auferimento da receita da exportação (desde
que estas receitas, se auferidas no mercado interno, estivessem sujeitas ao
regime não-cumulativo), nas mesmas regras, condições e limites aplicáveis
aos créditos apurados sobre as receitas auferidas no mercado interno.
Para a empresa comercial exportadora existe vedação legal expressa à
apuração dos créditos relativos à Cofins, conforme se verifica na disposição
constante do art. 6o, § 4o, extensiva à Contribuição para o PIS/Pasep, nos
termos do art. 15, inciso III, da Lei no 10.833, de 2003, como segue:
(...)
Destarte, por força do disposto no § 4o do art. 6o e no inciso III do art. 15 da
Lei no 10.833, de 2003, conclui-se que não é permitida a utilização de
créditos diretos e indiretos da Contribuição para o PIS e para a COFINS,
vinculados às despesas efetuadas por pessoa jurídica comercial
exportadora.
Fl. 693
DF CARF MF
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Não obstante, devemos tomar cuidado com as datas de vigência das
modificações trazidas pelas Leis no 10.833/2003 e no 10.856/2004, pois
para a COFINS, a vedação acima retratada vale a partir de 01/02/2004,
enquanto para o PIS, vale a partir de 01/05/2004.”

Com estes fundamentos, voto por negar provimento ao Recurso Especial
da Contribuinte, uma vez a contratação de fretes na venda, de
armazenamento, insumos, entre outros, ocorridos por conta da empresa
comercial exportadora, não se enquadram nem como insumos à atividade
produtiva, nem como fretes de venda.

Pelo exposto, voto por conhecer e negar provimento ao Recurso Especial
da Contribuinte.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer do Recurso
Especial interposto pelo Contribuinte, para, no mérito, negar-lhe provimento.

Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente Redator

Fl. 694
DF CARF MF
Original