Tribunal: CARF
Processo: 10880.973092/2016-18
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-07-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO DA PROVA DOCUMENTAL. PRECLUSÃO.
Conforme interpretação do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72 acolhida pela jurisprudência do CARF, é possível a apresentação de documentos no momento da interposição do recurso voluntário, desde que para fins de complementar aqueles já apresentados na manifestação de inconformidade e considerados, pela decisão de 1o grau, insuficientes para comprovar o direito alegado.
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR. COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL DE RECOLHIMENTOS.
É lícito o reconhecimento de direito creditório reclamado em DCOMP que decorra de pagamento de tributo no exterior relativo a lucros, rendimentos e ganhos de capital disponibilizados à controladora no Brasil, para compensação com IRPJ e CSLL.
Os requisitos formais para comprovação dos tributos pagos no exterior, relacionados à consularização, notarização e registro cartorário de documentos de arrecadação estrangeiros, podem ser a dispensados quando comprovado que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado, mercê da aplicação do art. 16, § 2°, inciso II da Lei 9.430/96.
PER/DCOMP. INDEFERIMENTO EM RAZÃO DE NÃO HOMOLOGAÇÃO DE ESTIMATIVAS COMPENSADAS NO PERÍODO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 177.
Na hipótese de compensação de estimativas não homologada, os débitos serão cobrados com base em Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de Compensação (Per/DComp), e, por conseguinte, não cabe a glosa dessas estimativas na apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ). Inteligência da Súmula CARF n. 177.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.973092/2016-18
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.831 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de junho de 2024
Recorrente
SAP BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO DA PROVA DOCUMENTAL.
PRECLUSÃO.
Conforme interpretação do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72 acolhida pela
jurisprudência do CARF, é possível a apresentação de documentos no
momento da interposição do recurso voluntário, desde que para fins de
complementar aqueles já apresentados na manifestação de inconformidade e
considerados, pela decisão de 1o grau, insuficientes para comprovar o direito
alegado.
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL DE RECOLHIMENTOS.
É lícito o reconhecimento de direito creditório reclamado em DCOMP que
decorra de pagamento de tributo no exterior relativo a lucros, rendimentos e
ganhos de capital disponibilizados à controladora no Brasil, para compensação
com IRPJ e CSLL.
Os requisitos formais para comprovação dos tributos pagos no exterior,
relacionados à consularização, notarização e registro cartorário de documentos
de arrecadação estrangeiros, podem ser a dispensados quando comprovado que
a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê
a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do
documento de arrecadação apresentado, mercê da aplicação do art. 16, § 2°,
inciso II da Lei 9.430/96.
PER/DCOMP.
INDEFERIMENTO
EM
RAZÃO
DE
NÃO
HOMOLOGAÇÃO DE ESTIMATIVAS COMPENSADAS NO PERÍODO.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 177.
Na hipótese de compensação de estimativas não homologada, os débitos serão
cobrados com base em Pedido de Ressarcimento ou Restituição/Declaração de
Compensação (Per/DComp), e, por conseguinte, não cabe a glosa dessas
estimativas na apuração do imposto a pagar ou do saldo negativo apurado na
Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ).
Inteligência da Súmula CARF n. 177.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.973092/2016-18
Fl. 1414
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer direito de crédito adicional, relativo às
estimativas compensadas, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 02-78.176,
proferido pela 2a Turma da DRJ/BHE que, por unanimidade de votos, improcedente a
manifestação de inconformidade apresentada contra despacho decisório contestado.
Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira
instância, reproduzo-a a seguir:
O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra
Despacho Decisório no rastreamento 116626002, emitido em 04/08/2016,
referente ao PER/DCOMP no 08922.59226.230712.1.7.02-4024 e outros
dois relacionados ao mesmo crédito (fls. 1307 e 1310/1321).
As declarações de compensação foram geradas com o objetivo de ter
reconhecido o direito creditório correspondente a saldo negativo de IRPJ
apurado no exercício 2012, no valor de R$ 29.013.210,63, e compensar
os débitos discriminados nos referidos PER/DCOMP.
De acordo com o despacho decisório, o crédito reconhecido foi
insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo
sujeito passivo, razão pela qual a compensação declarada no
PER/DCOMP
no
08922.59226.230712.1.7.02-4024
foi
PARCIALMENTE HOMOLOGADA e as dos outros dois PER/DCOMP
NÃO HOMOLOGADA.
As parcelas de composição do crédito, representadas por imposto de
renda pago no exterior, retenções na fonte passíveis de aproveitamento a
título de antecipação do imposto de renda, estimativas pagas e
compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, foram assim
confirmadas::
Fl. 1415
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Tendo em vista que, como consta do despacho decisório, a soma das
parcelas de composição do crédito informadas no PER/DCOMP deve ser
suficiente para comprovar a quitação do imposto de renda devido e a
apuração do saldo negativo, das parcelas de composição do crédito
confirmadas foi deduzido o IRPJ devido no período, no valor de R$
2.530.774,74, o que resultou no reconhecimento do direito ao crédito no
valor de R$ 23.571.665,94, inferior ao informado na Declaração de
Informações Econômico-Fiscais (DIPJ), R$ 29.013.210,63.
No documento intitulado “PER/DCOMP Despacho Decisório – Análise
de Crédito”, que é parte integrante do despacho emitido, vê-se ser a razão
para não confirmação das parcelas:

Ao final desse mesmo documento, sob o título “Documentação
Complementar” consta que documentos considerados na análise do
direito creditório estão arquivados no processo no 16692.726478/2015-
47, fls. 1 a 356, e podem ser consultados na Delegacia da Receita Federal
do Brasil da jurisdição do sujeito passivo.
No referido processo encontram-se cópias de telas e informações
extraídas dos sistemas da Receita Federal, como fichas da DIPJ/2012, e
termo de intimação fiscal dirigido à interessada, datado de 07/04/2016
(fls. 1325/1326):
Fl. 1416
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Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Em resposta ao termo de intimação, por intermédio de documento datado
de 13/05/2016, a interessada assim se pronunciou (fls. 1327):

Atendendo à solicitação da interessada, a autoridade fiscal concedeu
prazo adicional de 30 dias. Porém, segundo consta do documento
intitulado “Justificativa”, a interessada não apresentou documentação
complementar (fls. 1328/1330).
Fl. 1417
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

No documento “Justificativa, a autoridade fiscal sintetiza a análise dos
documentos apresentados em resposta ao termo de intimação:

Da Manifestação De Inconformidade
Cientificado do Despacho Decisório em 17/08/2016, conforme AR de fl.
1309, o sujeito passivo protocolou, em 16/09/2016, a Manifestação de
Inconformidade de fls. 3 a 38 e documentação de fls. 39/1193.
Inicialmente argui a nulidade do despacho decisório por preterição do
direito de defesa, citando o art. 76 da Instrução Normativa RFB no 1.300,
de 2012, afirmando que “a intimação prévia do contribuinte é
procedimento obrigatório e precedente à emissão de despacho decisório
pela autoridade responsável pela avaliação do crédito”. Reproduz
também orientações disponíveis na página da Receita Federal sobre
Fl. 1418
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Termo de Intimação PER/DCOMP, concluindo que “ocorrendo dúvida
quanto às informações prestadas pelos contribuintes, caberá à
autoridade competente intimar o contribuinte para apresentar
documentos ou realizar diligências a fim de se comprovar a exatidão das
informações prestadas e validar ou não o crédito objeto da compensação
realizada pelo contribuinte”. Segundo seu entendimento, “a decisão pela
não homologação da compensação e reconhecimento parcial do crédito
sem a abertura de oportunidade para que o contribuinte comprove a
veracidade das informações declaradas em seus documentos fiscais
afronta o princípio da ampla defesa e do contraditório, tão consagrados
no âmbito do processo administrativo fiscal, assim como pela Lei n°
9.784/99 e Constituição Federal.” Encerra esse tópico requerendo a
nulidade de despacho decisório invocando, o art. 59 do Decreto no
70.235, de 1972.
Na sequência, citando o §4o do art. 16 do mesmo Decreto no 70.235, de
1972, reconhece que a legislação estabelece “limites à atividade
probatória do administrado ao determinar que a prova documental deva
ser apresentada com a impugnação (ou manifestação de inconformidade),
precluindo o direito do contribuinte de fazê-lo em outro momento
processual, a não ser que reste demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação por motivo de força maior ou referir- se a fato ou direito
superveniente”. Prossegue afirmando que “no caso concreto, o crédito
apurado a título de saldo negativo de IRPJ e que não foi passível de
homologação, foi formado por retenções do referido imposto em relação
aos serviços prestados para o exterior e também por estimativas
compensadas com saldo negativo de períodos anteriores, sendo que para
a demonstração do referido crédito, necessário se faz o levantamento de
todas as notas fiscais dos inúmeros serviços prestados para vários clientes
localizados no exterior, bem como localizar os comprovantes de retenção
do impostos nos países tomadores dos serviços, além, eventualmente, dos
contratos de câmbio que demonstram a conversão dos pagamentos feitos
em moeda nacional e etc. Tarefa esta árdua e impossível de ser realizada
no período previsto em lei para defesa”.
Informa, então, que apresentará, junto com a manifestação de
inconformidade, documentos que julga suficientes para comprovar o
direito ao crédito “tais como os comprovantes de retenção no exterior
(em língua estrangeira e não consularizados), as notas fiscais
(“invoices”), e cópia do livro diário [.....] a fim de provar, de forma
cabal e inconteste, que as receitas brutas de exportação de serviços
constantes das notas fiscais (“invoices”) foram recebidas líquidas do
Imposto de Renda na Fonte” o que, no seu entendimento, “tendo em vista
o princípio da verdade material, [.....] a comprovação minuciosa quanto
ao recebimento das receitas de exportação líquidas do Imposto de Renda
na Fonte será suficiente para o reconhecimento do seu direito de
crédito”. Afirma, ainda, que “tentará obter a consularização e a
tradução juramentada dos comprovantes de retenção já apresentadas
[....] bem como tentará buscar os demais comprovantes faltantes junto a
Fl. 1419
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

seus clientes para posterior juntada aos autos”. Diz, então, que “o fato
de o contribuinte ter a obrigação de guardar a documentação que
fundamentou o crédito utilizado em PER/DCOMP não significa que o
contribuinte o tenha ou mesmo que consiga acessá-lo de imediato”.
Conclui esse item mencionando o art. 38 da Lei no 9.784, de 1999, pelo
qual é permitido ao interessado, na fase instrutória e antes da tomada de
decisão, juntar documentos e pareceres, entre outras ações.
Em relação ao imposto de renda pago no exterior, informa que a
interessada presta serviços a empresas situadas no exterior pelos quais
sobre retenção de imposto nos países de origem, sendo tal retenção
passível de compensação até o limite do imposto devido no Brasil, de
forma a evitar a dupla tributação, nos termos do art. 15 da Lei no 9.430,
de 1996, c/c art. 26 da Lei no 9.249, de 1995.
Afirma que o entendimento da autoridade fiscal, de que restariam não
comprovados os pagamentos do imposto no exterior, não merece
prosperar, pois as informações prestadas na linha 13 da ficha 12A da
DIPJ confirmariam essa retenção. Acrescenta que “para que não reste
qualquer dúvida de que o imposto foi retido e pago no exterior e as
respectivas receitas foram oferecidas à tributação, a Manifestante
protesta desde já pela apresentação das respectivas guias de retenção e
recolhimento pelos tomadores dos serviços devidamente consularizadas
e traduzidas de forma juramentada a fim de comprovar que tais receitas
oriundas de serviços prestados ao exterior tiveram retenção do imposto
fora do Brasil..
A Manifestante apenas destaca que, embora tenha o controle do crédito
apurado, é certo que a juntada das guias do imposto pago em cada uma
dessas operações depende de trâmites internos e específicos de cada uma
das empresas localizadas no exterior.
Adicione-se ainda o fato de que tais pagamentos ocorreram no período
base de 2011, ou seja, há 5 anos atrás, o que dificulta, ainda mais, o
levantamento das guias do imposto de renda pagos no exterior.
Porém,
a
Manifestante
conseguiu
localizar
grande
parte
dos
comprovantes das retenções sofridas no exterior, contudo não foi
possível apresentar no presente momento a referida documentação
devidamente consularizada e traduzida de maneira juramentada,
procedimentos estes que a Manifestante tentará realizar para juntada
posterior.
Sendo assim, até o presente momento a ora Manifestante conseguiu
localizar os seguintes comprovantes dos países abaixo relacionados no
quadro:
Fl. 1420
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Prossegue afirmando que “ademais, para que a Manifestante não tenha
seu direito de defesa tolhido, e como prova de sua boa-fé e esforço em
busca da verdade material, a mesma passará a demonstrar por meio (i) da
juntada de notas fiscais (“invoices"), emitidas em nome das empresas
localizadas no exterior, (ii) as folhas do livro diário que demonstram a
escrituração das referidas Invoices e o recebimento dos valores líquidos
já com as retenções realizadas no exterior; que demonstram que os
valores recebidos pela Manifestante do exterior tiveram o IRPJ retido na
fonte no país tomador do serviço, demonstrando que o volume de
serviços prestados comprova a quase totalidade do crédito não
homologado no montante histórico de R$ 2.788.271,61”.
Na sequência, apresenta quinze tabelas relacionando os documentos
fiscais relativos à prestação de serviços no exterior, por país, informando
a empresa tomadora do serviço, o número, data da emissão e data de
lançamento do invoice, valor da prestação de serviço e a base de cálculo
do IRRF em moeda estrangeira (dólar americano), a retenção do imposto
de renda que teria sofrido (em moeda estrangeira e convertido para reais),
o número e a data de lançamento do pagamento, sendo que, em algumas
tabelas, nem todas as colunas estão preenchidas.
Ao final, apresenta a totalização do valor de retenções em reais, por país:

Fl. 1421
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Em relação à não confirmação do crédito de estimativa apurada em
janeiro de 2011 compensada com o saldo negativo de período anterior
(2010), objeto de PER/DCOMP homologada parcialmente, afirma que o
despacho decisório foi objeto de manifestação de inconformidade
tempestiva “a qual ainda aguarda apreciação perante a Delegacia da
Receita Federal de Julgamento”. Acrescenta que “ainda que [os
documentos apresentados] tivessem sido analisados pela DRJ, é certo
que a Manifestante ainda dispõe da possibilidade e do direito de
apresentar recurso voluntário perante o Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, ou seja, poderá ainda a Manifestante exercer o seu
direito de ter um julgamento perante a segunda instância administrativa.
Nesse contexto, enquanto não for definitivamente julgado o Processo
Administrativo no 10880-923.517/2014-78, em que se discute os créditos
declarados no PER/DCOMP no 18262.27041.130711.1.7.02-6860 e que
compôs o saldo negativo da Manifestante em 2010, não há que se
considerar como não confirmada a referida parcela de crédito e, por
consequência, desconsiderá-la para fins da compensação da estimativa
devida no período de janeiro/2011. A glosa efetuada pela autoridade
fiscal nos presentes autos para diminuir o montante de saldo negativo
apontado para o período de 2011 e, por decorrência, deixar de homologar
parte
das
compensações
declaradas
no
PER/DCOMP
no
08922.59226.230712.1.7.02-4024, objeto dos presentes autos, é medida
que não encontra respaldo na legislação tributária.”
Prossegue citando o art. 151 do Código Tributário Nacional, que dispõe
sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, salientando que
os recursos administrativos são expressamente contemplados pelo
referido artigo do diploma legal.
Assim, alega que “ainda que se tenha futuramente um desfecho definitivo
e desfavorável nos autos do Processo Administrativo no 10880-
923.517/2014-78 (PER/DCOMP no 18262.27041.130711.1.7.02-6860 –
Doc. 23), em que se discute o direito creditório (saldo negativo 2010)
utilizado na compensação da estimativa devida em janeiro de 2011 pela
Manifestante, não há que se falar na cobrança dos débitos compensados
nos presentes autos, uma vez que o valor utilizado e não reconhecido
para quitação da referida estimativa já é objeto de cobrança no Processo
Administrativo no 10880-923.517/2014-78. [.....] Ora, se na remota
hipótese do referido crédito que compôs o saldo negativo de 2010 não for
realmente confirmado/comprovado nos autos do Processo Administrativo
no 10880-923.517/2014-78, a cobrança desse montante será efetuada
naqueles autos, cujo pagamento (que certamente será feito, pois do
contrário a Manifestante ficará impedida de obter Certidão Negativa
de Débitos) irá recompor o valor informado a tal título (de saldo
negativo de 2010) pela Manifestante.
Nessa hipótese, com a recomposição do saldo negativo de 2010 pelo
pagamento, a compensação integral da estimativa devida em janeiro/2011
“volta” a ser legítima, sendo, por consequência lógica, inadequada a
Fl. 1422
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

cobrança das compensações parcialmente homologadas e objeto dos
presentes autos, sob pena de exigência em duplicidade.”
Reforça sua argumentação apresentando ementas de acórdãos do
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, reproduzindo ementas e
excertos dos votos.
Em sessão de 27 de fevereiro de 2018, a 2a Turma da Delegacia de Julgamento da
Receita Federal do Brasil em Belo Horizonte, por unanimidade de votos, julgou im procedente a
manifestação de inconformidade, nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2012
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. NULIDADE POR AUSÊNCIA
DE INTIMAÇÃO PRÉVIA. PEDIDO DE DILIGÊNCIA, ÔNUS DA
PROVA
E
PEDIDO
DE
JUNTADA
POSTERIOR
DE
DOCUMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL PARA
SOBRESTAMENTO DO PROCESSO. IMPOSTO DE RENDA PAGO
NO EXTERIOR. DÉBITO DE ESTIMATIVA EM DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
Ementa vedada pela Portaria RFB no 2724, de 2017
Manifestação de Inconformidade Improcedente
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que repisa os
fundamentos de sua impugnação.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, Relator.

Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.

Preliminares
A Recorrente alega preliminarmente a nulidade do despacho decisório por suposto
preterimento do direito de defesa, posto que não teria sido intimado à apresentar esclarecimentos
ou documentos comprobatórios, em violação ao art. 76 da IN SRF n. 1300/2012:
Art. 76. A autoridade da RFB competente para decidir sobre a restituição,
o ressarcimento, o reembolso e a compensação poderá condicionar o
reconhecimento do direito creditório à apresentação de documentos
comprobatórios do referido direito, inclusive arquivos magnéticos, bem
como determinar a realização de diligência fiscal nos estabelecimentos
Fl. 1423
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

do sujeito passivo a fim de que seja verificada, mediante exame de sua
escrituração contábil e fiscal, a exatidão das informações prestadas.
Conforme se verifica da literalidade do dispositivo, é facultada a autoridade
administrativa a possibilidade de condicionar o reconhecimento do direito creditório à
comprovação das alegações aduzidas em PER/DCOMP, não havendo qualquer obrigatoriedade
de assim conduzir.
Com efeito, o direito à ampla defesa e ao contraditório deve ser garantido na etapa
contenciosa com a apresentação da impugnação ou da manifestação de inconformidade. Esta
inclusive é a inteligência da Súmula CARF n. 162:
Súmula CARF no 162
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O direito ao contraditório e à ampla defesa somente se instaura com a
apresentação
de
impugnação
ao
lançamento.(Vinculante,
conformePortaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 2401-004.609, 2201-003.644, 1302-002.397,
1301-002.664, 1301-002.911, 2401-005.917 e 1401004.061.
Acrescente-se que a ausência de espontaneidade da fiscalização da realização de
diligência não configura em si preterição ao direito de defesa, haja vista que tal princípio
pressupõe a própria manifestação do contribuinte. Note-se que no âmbito do CARF, sequer a
negativa de diligência ou perícia requerida pelo contribuinte configura cerceamento ao direito de
defesa quando devidamente motivado:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia
não configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão
julgador
indeferir
aquelas
que
considerar
prescindíveis
ou
impraticáveis.(Vinculante,
conformePortaria
ME
no
12.975,
de
10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9303-01.098, 2401-007.256, 2202004.120, 2401-
007.444, 1401002.007, 2401006.103, 1301003.768, 2401-007.154 e
2202005.304.
Assim, não existindo obrigatoriedade para realização de diligência, não vislumbro
o cerceamento de defesa alegado.
Quanto à alegada possibilidade de juntada de novos documentos, em atenção ao
princípio da verdade material., no que diz respeito aos limites da preclusão vis-à-vis o princípio
da verdade material. Sobre o tema, já me manifestei em publicação escrita em coautoria com o
amigo Caio Augusto Takano (Das Provas no Processo Administrativo Tributário – Entre a
Preclusão e a Verdade Material):
Sob uma perspectiva normativa, não obstante o processo administrativo
tenha sido objeto de diversas leis esparsas nos âmbitos de cada um dos
entes federados, destaca-se a edição da Lei n. 9.784/99, que buscou
consolidar e regular o processo administrativo na seara federal.
Fl. 1424
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

O objetivo da referida lei se mostra expresso em seu artigo 1o, que dispõe
que se trata de norma de proteção dos direitos dos administrados e ao
melhor cumprimento dos fins da Administração1. De tal norma se extrai a
importância do processo administrativo enquanto forma de composição
cooperativa e fundamentada das relações entre particulares e a
Administração Pública, pois enfatiza aquilo que a doutrina sempre
enfatizou: o processo administrativo nada mais é do que uma forma de
controle do ato administrativo, pelo qual se garante a sua conformidade
formal e material com a lei. Afinal, do que adiantaria o princípio da
legalidade ter sido reiteradamente enfatizado e reforçado no texto
constitucional (nos arts. 5o, inc II; art. 37; art. 150, inc. I)2 – o que
recebeu, nas lições de Paulo de Barros Carvalho, a denominação de
“idempotência dos conjuntores”3 –, se não houvesse instrumentos
normativos jurídicos que pudessem garantir de forma eficiente a
submissão do Poder Público, em todos os seus atos, a este princípio.
Vale lembrar, ainda, que o artigo 2o da Lei n. 9.784/994 amplia o rol de
princípios constitucionais da Administração Pública contidos no artigo
37 da Constituição Federal5, fazendo menção expressa aos princípios da
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica e interesse público.
No que tange aos critérios a serem observados nos processos
administrativos, o artigo 2o, parágrafo único, X, da Lei n. 9.784/996
estabelece que deverá ser observado a garantia do direito à produção de
provas. Sobre tal direito, cabe ressaltar, ainda, que o artigo 36 da Lei n.
9.784/997 prevê que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha
alegado, não obstante o artigo 37 da Lei n. 9.784/998 estabeleça que,

1 Lei n. 9.784/99: “Art. 1o Esta Lei estabelece normas básicas sobre o processo administrativo no âmbito da
Administração Federal direta e indireta, visando, em especial, à proteção dos direitos dos administrados e ao
melhor cumprimento dos fins da Administração”.
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 26a Edição. São Paulo: Malheiros. 2010,
p. 260
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Os princípios constitucionais tributários no sistema positivo brasileiro. In
MARTINS, Ives Gandra; ELALI, André (Coord.). Elementos atuais de direito tributário: estudos e conferências.
Curitiba: Juruá, 2005, p. 395; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 3a Edição.
São Paulo: Noeses, 2009, pp. 254-255.
4 Lei n. 9.784/99: “Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência”.
5 Constituição Federal: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...)”.
6 Lei n. 9.784/99: “Art. 2o (...) Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de: (...)
X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição
de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;”.
7 Lei n. 9.784/99: “Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei”.
8 Lei n. 9.784/99: “Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão
competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
Fl. 1425
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

quando fatos e dados estão registrados em documentos existentes na
própria Administração, o interessado poderá declarar tal fato e solicitar
que o órgão da Administração competente para a instrução proverá, de
ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. Não apenas
se retirou um ônus do administrado, como também enfatizou a ideia de
que todo ato público deve ser motivado e a prova dessa motivação cabe
àquele quem o pratica.
Com relação ao momento de apresentação das provas no processo
administrativo, o artigo 38 da Lei n. 9.784/999 determina que o
interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão,
juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como
aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo. Assim, o
referido dispositivo normativo não limita a apresentação de provas ao
momento da impugnação, sendo expresso ao permitir a apresentação de
provas em qualquer momento que anteceder à tomada de decisão pelo
julgador administrativo. Trata-se de tomada de posição objetiva e
expressa de reconhecer que as regras de preclusão da produção de provas
no processo administrativo – seja qual for o seu âmbito – não é absoluta,
cabendo mitigá-la sempre que a produção de provas extemporânea seja
útil ao controle de legalidade do ato administrativo e, de outro lado, não
implique tumulto processual ou prejuízo irreversível ao direito de defesa
da outra parte.
Nesse sentido, aliás, o §2o do referido dispositivo estabelece que as
provas trazidas pelos interessados somente poderão ser recusadas quando
sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.
Daí se conclui que o processo administrativo se justifica enquanto
instrumento de controle de legalidade do ato administrativo (i.e., um
meio apto a controlar a formação das decisões estatais), e, assim sendo,
admite mitigações a questões formais de seu procedimento, desde que
relevantes a este controle e que não impliquem violações ao direito de
defesa da outra parte.
(...)
No âmbito do processo administrativo tributário, o contribuinte pode
apresentar documentos que comprovem as suas alegações e demonstrem
vícios na prática de um ato administrativo, sendo que uma das grandes
vantagens de tal processo é o fato de que o próprio administrado poderá
auxiliar diretamente no controle da atividade estatal (amplo acesso),
como, também tais documentos serão analisados por julgadores
especializados seja na primeira ou na segunda instância administrativa
(ampla cognição).

9 Lei n. 9.784/99: “Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do
processo.
§ 1o Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da decisão.
§ 2o Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas propostas pelos interessados
quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.”.
Fl. 1426
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

(...)
No âmbito do processo administrativo tributário federal, o artigo 16, III,
do Decreto n. 70.235/7210 prevê que a impugnação mencionará os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir. A mesma ideia encontra-se
presente também na legislação de processo administrativo tributário de
outros entes, como no Estado de São Paulo (art. 17 da Lei n. 13.457/09)
no Município de São Paulo (art. 16 da Lei n. 14.107/05), razão pela qual
as considerações que serão feitas a seguir, aplicam-se a todas as
legislações de processo administrativo fiscal que contenham redação
semelhante.
Com relação à disposição de que as provas devem ser apresentadas no
momento da impugnação, Marcos Neder e Maria Teresa Martinez Lopez
assinalam que a concentração dos atos processuais em momentos
específicos tem por objetivo proteger o Estado contra a protelação
injustificada do processo11.
O §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7212 vai além ao determinar que
a prova documental deve ser apresentada na impugnação sob risco de
preclusão caso o impugnante apresente prova em outro momento
processual exceto nas seguintes hipóteses: (i) no caso de demonstração
da impossibilidade de apresentação oportuna das provas, por motivo de
força maior; (ii) no caso de fato ou direito superveniente; e (iii) no caso
da prova ser destinada a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.
Nessas hipóteses, o §5o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7213 determina
que quando da juntada de documentos probatórios após a impugnação, tal

10 Decreto 70.235/72: “Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído
pela Lei no 11.196, de 2005)”.
11 NEDER, Marcos Vinicius, LOPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado.
3a ed. São Paulo: Dialética, 2010. pp. 304-308.
12 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(Produção de efeito)”.
13 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo
anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)”.
Fl. 1427
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Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

juntada deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em
que se demonstre a ocorrência das hipóteses previstas no §4o do artigo 16
do Decreto n. 70.235/72. Todavia, caso a decisão já tenha sido proferida,
os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância, conforme preceitua o §5o do artigo 16 do Decreto n.
70.235/7214. Tal dispositivo normativo pode também dar margem à
interpretação de que as provas poderão ser apresentadas após a decisão
de 1a instância administrativa, mas tão somente nas hipóteses previstas no
§4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Como se nota, a regra contida no §4o do artigo 16 do Decreto n.
70.235/72 dispõe que o momento de apresentação das provas é quando
da protocolização da impugnação, sendo que estará preclusa a
apresentação de novas provas, exceto se tais provas se enquadrarem nas
hipóteses também previstas no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Eduardo Botallo critica o referido dispositivo normativo ao afirmar que a
limitação por preclusão não condiz com a essência do processo
administrativo tributário, que tem por fim a busca da verdade material15.
Analisando o artigo 396 do antigo Código de Processo Civil16, cujo
dispositivo equivalente no atual Código de Processo Civil seria o artigo
43417, referido autor destaca que a exigência nele contida se refere tão
somente às razões e documentos que sejam pressupostos da causa, de
modo que não haveria óbice à apresentação, a qualquer tempo, de outros
documentos que comprovassem àquelas razões18.
No mesmo diapasão, Luís Eduardo Schoueri e Gustavo Contrucci de
Souza assinalam que a preclusão do direito à prova prevista no artigo 16
do Decreto n. 70.235/72 seria inconstitucional por ser incompatível com

14 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532,
de 1997)”.
15 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 12.
16 Código de Processo Civil Antigo (Lei n. 5.869/73): “Art. 396. Compete à parte instruir a petição inicial (art.
283), ou a resposta (art. 297), com os documentos destinados a provar-lhe as alegações”.
17 Código de Processo Civil (Lei n. 13.105/15): “Art. 434. Incumbe à parte instruir a petição inicial ou a
contestação com os documentos destinados a provar suas alegações.
Parágrafo único. Quando o documento consistir em reprodução cinematográfica ou fonográfica, a parte deverá
trazê-lo nos termos do caput , mas sua exposição será realizada em audiência, intimando-se previamente as partes.
Art. 435. É lícito às partes, em qualquer tempo, juntar aos autos documentos novos, quando destinados a fazer
prova de fatos ocorridos depois dos articulados ou para contrapô-los aos que foram produzidos nos autos.
Parágrafo único. Admite-se também a juntada posterior de documentos formados após a petição inicial ou a
contestação, bem como dos que se tornaram conhecidos, acessíveis ou disponíveis após esses atos, cabendo à parte
que os produzir comprovar o motivo que a impediu de juntá-los anteriormente e incumbindo ao juiz, em qualquer
caso, avaliar a conduta da parte de acordo com o art. 5o”.
18 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. pp. 12-13.
Fl. 1428
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

a verdade material, que se lastreia no princípio da legalidade19. Também
Alberto Xavier entende que qualquer limitação ao direito à prova antes
da decisão final de segunda instância administrativa afronta aos
princípios da ampla defesa e da verdade material20.
Ao comparar a regra do Decreto n. 70.235/72 acerca da apresentação das
provas no momento da impugnação e a regra do artigo 38 da Lei n.
9.784/99, pelo qual as provas poderão ser apresentadas antes da tomada
da decisão administrativa, Eduardo Botallo assinala que o dispositivo
legal possibilita provas apresentadas após a impugnação21.
Como decorrência de tal diferenciação de regras, Marcos Neder assinala
que a regra do Decreto n. 70.235/72 é mais rígida22. Ainda na
interpretação do artigo 38 da Lei n. 9.784/99, Maria Teresa Martinez
Lopez e Marcela Cheffer Bianchini destacam que tal dispositivo autoriza
a juntada de documentos na fase instrutória e antes da tomada de decisão,
que deve ser entendida como decisão de primeira instância
administrativa, sendo que seria possível dizer ainda que a fase instrutória
se encerraria com a impugnação, quando se instauraria a fase litigiosa ou
processual23.
(...)
A nosso ver, caberá ao julgador administrativo ponderar, a partir de seu
livre convencimento motivado e do princípio da verdade material, em
que situações as provas apresentadas extemporaneamente deverão ser
aceitas para o bom deslinde do caso. Isso significa dizer que, no âmbito
de um processo no qual a produção de provas se faça indispensável, o
julgador administrativo não pode indeferir essa prova apenas porque o
contribuinte a apresentou em momento ou de modo “inadequado”24.
(...)
A Administração Tributária, no exercício de uma função pública e em
sentido jurídico, tem o ofício de aplicar os mandamentos legais sobre
situações concretas, no entanto, pelo princípio da verdade material,
impõe-se que esta não fique adstrita às alegações ou provas trazidas aos
autos pelas partes, devendo esta agir de ofício para determinar a

19 SCHOUERI, Luís Eduardo, SOUZA, Gustavo Contrucci de. Verdade Material no “Processo” Administrativo
Tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 3o Volume. São Paulo: Dialética, 1998.
pp. 156-157.
20 XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p.
160.
21 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 13.
22 NEDER, Marcos Vinicius. A Inserção da Lei n. 9.784/99 no Processo Administrativo Fiscal. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 91.
23 LOPEZ, Maria Teresa Martinez, BIANCHINI, Marcela Cheffer. Aspectos Polêmicos sobre o Momento de
Apresentação da Prova no Processo Administrativo Fiscal Federal. In: NEDER, Marcos Vinicius, SANTI, Eurico
Marcos Diniz de, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010. p. 41.
24 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 46.
Fl. 1429
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Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

produção de provas que entende necessárias à formação de sua
convicção, quanto à ocorrência de determinado fato25.
Isso porque, por força do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não
basta que o órgão fiscal tome apenas conhecimento da ocorrência do fato
que possivelmente enseja a incidência tributária, mas precisa confrontá-lo
com a lei instituidora do tributo para se certificar se este se enquadra ao
modelo legal. Por vezes, esta verificação dos elementos necessários e
suficientes à constituição da obrigação tributária é complexa e exige
apreciação aprofundada da relação fática26.
Por este viés, a busca pela verdade material no âmbito do processo
administrativo fiscal é corolário de algumas exigências: (i) que se
demonstre com maior grau de verossimilhança possível, a veracidade dos
fator alegados no âmbito do processo; (ii) limitando-se as situações em
que se presume a ocorrência dos fatos relevantes; (iii) sendo deferido às
partes o direito de produzir as provas necessárias para bem demonstrar a
procedência de suas alegações27.
Para as autoridades fiscais, o princípio da verdade material não significa
que estas devem agir com a diligência que se esperaria do próprio
contribuinte no cumprimento de suas obrigações fiscais e, por exemplo,
realizar a apuração de crédito de ICMS ou refazer a escrituração fiscal.
Por outro lado, para o julgador administrativo, significa que este não
pode se abster de atuar quando vislumbrar a possibilidade quando há
possibilidade de se requerer diligência ou oportunizar a produção de
provas que possa contribuir com a solução adequada do caso, sem que
isso cause excessivo prejuízo no trâmite processual28.
Seja como for, é importante frisar que o princípio da verdade real não vai
ao ponto de mitigar irrestritamente as normas que regem o processo
administrativo ou de se inverter injustificadamente o ônus da prova
(como seriam os casos do art. 373, §3o do CPC/2015). Assim, não é
função do Julgador imiscuir-se no dever próprio do contribuinte de
comprovar a regularidade das deduções previstas em lei. Se o
contribuinte busca demonstrar a existência de um direito seu, a
comprovação da regularidade de seu exercício é igualmente seu dever.
Não cabe ao julgador ou ao fisco comprová-la em seu lugar, apenas não
obstar que elementos de prova relevantes sejam trazidos aos autos e
analisados, desde que pertinentes.
Igualmente relevante é a percepção de que o princípio da verdade
material não possui idêntica aplicação ao Fisco e ao contribuinte. Isso
porque o primeiro se submete a regras específicas de motivação de seus

25 MEDAUAR, Odete. A Processualidade no Direito Administrativo. 2a Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008,
p. 121.
26 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14a Ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 222.
27 ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal – Controle Administrativo do Lançamento Tributário. 4a
ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, pp. 176-175.
28 Nesse sentido: “Taxa de Fiscalização de Estabelecimento. Transferência de estabelecimento para outro
município. Princípio da verdade material. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.” (P.A. n.o 6017.2017/0009843-
7, 2a Câmara Julgadora do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo).
Fl. 1430
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

atos, bem como elementos essenciais para a sua conformação, como o
art. 142 do CTN, de modo que provas que sejam juntadas
extemporaneamente pelo Poder Público não tem o condão de validar um
ato administrativo que, à época de sua prática, continha vício de
motivação ou não obedecia aos requisitos formais do lançamento
tributário, seja de acordo com o art. 142 do CTN ou os dispositivos de
legislação interna de cada ente político aplicáveis. Nesse sentido, são
pertinentes as lições de Fabiana del Padre Tomé, no sentido de que,
depois de instaurado o processo administrativo tributário venham a ser
colacionadas provas capazes de constituir o fato jurídico tributário ou o
ilícito tributário, não será possível convalidar a nulidade do lançamento
lavrado sem a devida fundamentação, porquanto se haveria vício em sua
estrutura interna29.
Por derradeiro, ressalte-se que a diligência ou a oportunização de
produção probatória para esclarecimento de matéria de fato é uma
faculdade do julgador, quando este entender que o procedimento será
necessário/útil para formar sua convicção. Assim, na legislação de
processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, entendo que o
art. 25 da Lei no 13.457/09 deve ser lido em conjunto com o art. 26 da
mesma lei, a se inferir que o julgador administrativo deve decidir levando
em conta sua livre convicção pessoal motivada, sendo que a realização de
diligências para esclarecimentos de fatos é um instrumento para a
formação de sua convicção, dispensável quando o conjunto probatório
nos autos for suficiente para fundamentar sua decisão30.
TAKANO, Caio Augusto; PINTO, Alexandre Evaristo. Das Provas no
Processo Administrativo Tributário – Entre a Preclusão e a Verdade
Material. In JESUS, Isabela Bonfá de; MARQUES, Renata Elaine Silva
Ricetti (Coords.). Novos Rumos do Processo tributário, v. 1, São
Paulo: Noeses 2020, p. 355-380, en pasant)
Entendo, portanto, que a juntada de documentos após a apresentação de
impugnação deveria ser aceita, caso referidos documentos evidenciassem de forma conclusiva a
existência do direito pleiteado pela Recorrente, concretizando os mandamentos de eficácia
prescritos no art. 37 da Constituição Federal.
No caso concreto, contudo, não houve qualquer juntada de documentos, de forma
que se trata de mera questão teórica.

Mérito
No mérito, da leitura do Despacho Decisório, verifica-se que não foi confirmada
parte do crédito informado pela Recorrente a título de Imposto de Renda pago no exterior,
imposto de renda retido na Fonte no Brasil e saldo negativo apurado em 2011:

29 TOMÉ, Fabiana del Padre. A prova no direito tributário. 2a Edição. São Paulo: Noeses, 2009, p. 298.
30 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 43.
Fl. 1431
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

O que foi aprofundado na análise de crédito de fls. 1310/1320.
Quanto ao Imposto de renda pago no exterior, defende que se depreende da Ficha
12-A da DIPJ da Recorrente (Cálculo do Imposto de Renda sobre o Lucro Real – Doc. 06 anexa
à Manifestação de Inconformidade), verifica-se que na linha 15 – Imposto Pago no Exterior s/
Lucros, Rendimentos e Ganhos de Capital, restou claro que foi retido da Recorrente a título de
Imposto de Renda o montante de R$ 2.788.271,61, exatamente o montante utilizado como
crédito para compensação.
Apesar de ter sido comprovado o oferecimento dos rendimentos à tributação, não
houve comprovação do pagamento do imposto no exterior. Inclusive, a Recorrente mesmo
assevera em seu Recurso Voluntário:
Para que não reste qualquer dúvida de que o imposto foi retido e pago no
exterior e as respectivas receitas foram oferecidas à tributação, a
Recorrente protesta desde já pela apresentação das respectivas guias de
retenção e recolhimento pelos tomadores dos serviços devidamente
apostiladas e traduzidas de forma juramentada a fim de comprovar que
tais receitas oriundas de serviços prestados ao exterior tiveram retenção
do imposto fora do Brasil.
A Recorrente apenas destaca que, embora tenha o controle do crédito
apurado, é certo que a juntada das guias do imposto pago em cada uma
dessas operações depende de trâmites internos e específicos de cada uma
das empresas localizadas no exterior.
Além disso, os documentos juntados aos autos não comprovam de forma
definitiva que houve recolhimento de imposto no exterior, conforme bem ilustra o acórdão
recorrido:
Para comprovação do imposto de renda pago no exterior, a interessada
anexa ao processo, além de cópia da DIPJ/2012 (fls. 656/1086):
Fl. 1432
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Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

documentos (em língua estrangeira, desacompanhados de tradução)
referentes a operações em sete países, indicando que teria incidido
retenção de imposto de renda na fonte;
documentos
que
referenciam
invoices
(em
língua
estrangeira,
desacompanhados de tradução) relativos a operações em quinze países,
endereçados a empresas estabelecidas no exterior;
lançamento no livro diário referentes ao registro dessas operações;
planilhas indicando as operações realizadas.
Quanto aos documentos que pretendem comprovar as retenções na fonte,
observo que:
a) Argentina: foram apresentados dois documentos. Um deles, o de fl.
658, corresponde à parcela de crédito de imposto de renda no exterior
confirmada no despacho decisório (fl. 1329). O outro (fl. 657), indica
retenção efetuada no ano de 2009, portanto, de período anterior à da
apuração do crédito em análise.
b) Canadá: não há assinatura ou identificação da autoridade emitente.
Não há indicação da moeda em que as informações foram prestadas.
Também não há identificação das operações ou datas em que teriam sido
efetuadas, apenas o ano a que se referem. Dessa forma, não há elementos
suficientes que permitam associar o documento apresentado com os
invoices que o contribuinte alega serem a origem da retenção (fls.
660/661 e 687/711).
c) Chile: foram apresentados cinco comprovantes de retenção, referentes
aos meses de abril, maio, agosto, novembro e dezembro (fls. 665/675).
Entretanto, os invoices
que, segundo a interessada, seriam relativos a essas retenções estão
datados de todos os meses de 2011, à exceção de fevereiro (fls. 750/808).
Portanto, não há como estabelecer de forma consistente a relação entre os
invoices apresentados e as retenções informadas pela autoridade chilena.
Além disso, os informes de retenção expressam valores em pesos
chilenos, enquanto os invoices apresentam valores em dólares
americanos, sem que haja no processo elementos que permitam
identificar a data do efetivo pagamento, para fins de verificação da
conversão dos valores entre moedas.
d) China, Índia, Turquia e Singapura: os supostos comprovantes de
retenção apresentados são de um mesmo modelo, redigidos em inglês,
com valores informados em dólares americanos, sem qualquer
identificação das autoridades emissoras (fls. 663/664 e 677 a 685).
Em relação aos demais documentos, de forma geral, aqueles que o
contribuinte identifica como “invoice” aparentam estar, no mínimo,
incompletos, pois não discriminam os serviços prestados. O exemplo a
seguir, escolhido entre um dos documentos apresentados, ilustra de forma
bem precisa o conteúdo da maioria dos “invoices” anexados ao processo.
Fl. 1433
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

(...)
Nesse trecho é interessante notar que, de acordo com as informações
apresentadas pelo contribuinte, o invoice 9060007793, emitido em
30/09/2011, teria sido pago em 01/05/2011 – quatro meses antes,
portanto, da sua emissão.
Em outras planilhas, há invoices datados de 2006, 2007, 2008, 2009 e
vários meses de 2010, como os atribuídos à SAP Andina e Caribe:
(...)
Embora seja possível, não é usual que o pagamento de um serviço seja
realizado tantos anos após a sua prestação.
Observo ainda que não há, no processo, qualquer elemento que comprove
a data de pagamento dos serviços prestados no exterior, de forma a
permitir que se verifique o cumprimento do disposto no §3o do art. 26 da
Lei 9.249, de 1995 (taxa de conversão do imposto de renda pago no
exterior para reais). Essa informação, inclusive, sequer foi apresentada
nas tabelas elaboradas pela interessada.
Pelos documentos apresentados, não há como estabelecer de forma
consistente a relação entre os valores das prestações de serviços no
exterior, os lançamentos no Livro Diário e os valores escriturados a título
de imposto de renda pago no exterior, nem como comprovar a data de
efetivo recebimento dos valores, e se de fato esses recebimentos foram
líquidos do imposto retido.
Reafirmo que considero que o documento emitido pela autoridade
estrangeira, nos moldes determinados pela legislação, acompanhado de
documentos que permitam confirmar as datas de efetivo pagamento, são
essenciais para tal comprovação.
Assim, entendo que deve ser mantida a decisão da autoridade fiscal
quanto ao não reconhecimento, como parcela confirmada de composição
do crédito de saldo negativo, a relativa ao pagamento de imposto de
renda no exterior além da já convalidada no despacho decisório, por falta
da apresentação de documentação comprobatória que confirme o
cumprimento dos requisitos legais exigidos para tal compensação.
Assim, corretos o despacho decisório e o acórdão recorrido.
Segundo o Despacho Decisório, o crédito do referido saldo negativo dos períodos
anteriores (2011), não teriam sido confirmados integralmente, restando não reconhecidos pela
RFB a tal título o montante de R$ 2.919.584,84 e, portanto, não haveria saldo suficiente para
quitar, por meio das compensações, as estimativas devidas em janeiro de 2011:

A meu ver, a situação supra descrita atrai a aplicação da Súmula CARF n. 177:
Fl. 1434
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.831 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.973092/2016-18

Súmula CARF no 177
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência
em 16/08/2021
Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de
Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL
ainda que não homologadas ou pendentes de homologação.(Vinculante,
conformePortaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-004.841, 1201-003.026, 1201-003.432,
1302-004.400, 1401-004.156, 1401-004.216, 1402-004.226, 1402-
004.337, 1401-004.371 e 1302-003.890.
Assim, entendo deva ser dado provimento ao Recurso Voluntário em relação a
esta parcela.

Conclusões
Ante todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário para dar-lhe parcial
provimento reconhecendo o direito creditório oriundo das estimativas compensadas e
confessadas por Dcomp.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 1435
DF CARF MF
Original