Tribunal: CARF
Processo: 19839.001472/2010-35
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: GREGORIO RECHMANN JUNIOR
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-01-17
Data de publicação: 2024-02-08

Ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1988 a 30/06/1994
DECADÊNCIA
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, quando não há pagamento antecipado, ou da ocorrência do fato gerador, quando o contribuinte recolhe antecipadamente o tributo devido, ainda que de forma parcial.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA. POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE EMPREGO. NECESSIDADE.
Tratando-se de exigência fiscal embasada na caracterização de segurados empregados, imprescindível a caracterização dos pressupostos fáticos habitualmente existentes nas relações entre empregadores e segurados empregados, quais sejam: serviços prestados por pessoa física, subordinação, habitualidade / não eventualidade e onerosidade.
Não tendo a fiscalização demonstrado a caracterização da relação empregatícia para a constituição do crédito tributário, impõe-se o cancelamento do mesmo.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19839.001472/2010-35
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-012.438 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
17 de janeiro de 2024
Recorrente
HMP SERVICOS MEDICOS S.C. LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/1988 a 30/06/1994
DECADÊNCIA
O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado, quando não há pagamento antecipado, ou
da ocorrência do fato gerador, quando o contribuinte recolhe antecipadamente
o tributo devido, ainda que de forma parcial.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA.
POSSIBILIDADE. LIMITES. CARACTERIZAÇÃO DA RELAÇÃO DE
EMPREGO. NECESSIDADE.
Tratando-se de exigência fiscal embasada na caracterização de segurados
empregados, imprescindível a caracterização dos pressupostos fáticos
habitualmente existentes nas relações entre empregadores e segurados
empregados, quais sejam: serviços prestados por pessoa física, subordinação,
habitualidade / não eventualidade e onerosidade.
Não tendo a fiscalização demonstrado a caracterização da relação empregatícia
para a constituição do crédito tributário, impõe-se o cancelamento do mesmo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos: 1. reconhecer que
os seguintes créditos tributários foram atingidos pela decadência: (i) todos os créditos referentes
à competência 11/1992 e aquelas que lhe são anteriores, independentemente da regra aplicável; e
(ii) nos termos do art. 150, § 4o, do CTN: (a) tocante às competências do período de 12/1992 a
04/1993, inclusive, os créditos referentes às contribuições dos segurados, da empresa e
SAT/RAT; (b) ) tocante às competências do período de 05/1993 e 06/1993, inclusive, os créditos
referentes às contribuições dos segurados; (c) tocante à competência 07/1993, os créditos
referentes às contribuições dos segurados, da empresa, SAT/RAT e destinados a terceiros; e 2.
no mérito, dar provimento ao recurso voluntário interposto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz – Presidente
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19839.001472/2010-35
Fl. 258
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19839.001472/2010-35

(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Ana Cláudia Borges de
Oliveira, Diogo Cristian Denny, Francisco Ibiapino Luz, Gregório Rechmann Junior, Rodrigo
Duarte Firmino e Rodrigo Rigo Pinheiro.

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (p. 101) interposto em face da Decisão-Notificação
no 21.606-0/409/98 (p. 88), que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo sujeito
passivo.
Nos termos do relatório da r. decisão, tem-se que:
Trata o presente de lançamento de débito, de contribuições devidas ao FPAS e
Terceiros, decorrentes da aplicação das alíquotas próprias, calculadas sobre pagamentos
efetuados pela Notificada, à "trabalhadores, prestadores de serviços médicos". A
Notificada contratou, indiretamente, trabalhadores para exercerem atividades diversas
na área médico-hospitalar, atividades essas coincidentes com o seu objeto social
precípuo. Tais trabalhadores, não obstante desempenhassem suas atividades nas
instalações hospitalares da sede da Notificada, foram contratados por pessoas jurídicas
prestadoras de serviços médicos, as quais. assim, atuaram como empresas interpostas. A
Fiscalização, ante o exposto, caracterizou os prestadores de serviços como empregados
da Notificada, uma vez que a relação entre a Notificada e os referidos trabalhadores, que
exerceram atividades na área médico-hospitalar, conteve todas as características de uma
verdadeira relação empregatícia.
A empresa apresentou defesa tempestiva, requerendo a improcedência do lançamento,
alegando o que se segue:
a) que a NFLD tem por objeto compelir a Impugte. a recolher contribuições decorrentes
do pagamento "a trabalhadores avulsos" e "empresas prestadoras de serviços médicos";
b) que a legislação citada na NFLD constitui-se de leis ordinárias, não sendo portanto,
leis complementares e por isso, inconstitucionais, posto que a contribuição social
somente pode ser exigida mediante o concurso de lei complementar e na sua falta,
torna-se inexigível;
c) que as contribuições devem ser apuradas com base em folhas de pagamento, onde
deve constar a remuneração dos empregados; entretanto, no presente caso, não foi o que
ocorreu, pois as contribuições foram calculadas sobre pagamentos feitos a trabalhadores
avulsos e empresa terceirizadas, que não são empregados;
d)que sobre a folha de pagamento incide o FINSOCIAL, havendo, portanto, uma bi-
tributação, o que é vedado;
e) que a Impugte. dedica-se à atividade médica-hospitalar, dispondo de um corpo clínico
próprio; quanto aos médicos contratados, os quais não são empregados, pois apenas
utilizam-se do hospital para realizarem, por exemplo, cirurgias, o que não seria possível
em seus consultórios particulares ; que neste mister, são os médicos ou os planos de
saúde que remuneram o Impugte. e não o contrário;
f) que o médico é um profissional que comumente exerce seu mister em diversos
hospitais, além de possuírem clínicas ou consultórios particulares;
g) que o Impugte. celebrou contratos de prestação de serviços com diversas empresas
médicas e até mesmo com consultórios particulares, fato que a fiscalização tomou
conhecimento, e que tal procedimento é lícito e comum entre os que se dedicam à
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Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19839.001472/2010-35

atividade médica; que muitas empresas contratam serviços, por exemplo, de limpeza,
segurança, etc., mas nem por isso estes profissionais são considerados empregados;
h) que o Impugte. possui corpo clínico próprio, cujos componentes são empregados, que
além de atender seus pacientes, atende a Planos de Saúde Médica e por isso necessita de
especialistas, em cada área médica, levando-a a contratar clínicas médicas e
consultórios particulares, que, efetivamente, ficam a disposição do Impugte., para
atender casos específicos, enquanto que os seus profissionais atendem aos casos comuns
e corriqueiros;
i) que a Fiscalização não poderia exigir contribuições em comento, sob a alegação de
que os médicos que prestam serviços ao Impugte. são seus empregados; que a definição
do profissional, ser prestador de serviços ou empregado é matéria exclusiva da Justiça
do Trabalho;
j) que os médicos e estagiários contratados não são seus empregados, mas prestadores
de serviços médicos, com firmas regularmente constituídas;
k) que os médicos contratados para prestarem serviços ao lmpugte. desempenham
livremente as suas funções, sem qualquer interferência do Impugte., sem subordinação,
não possuem horário de trabalho, não recebem salário, mas sim remuneração pelos
serviços efetivamente prestados;
1) que as clínicas contratadas prestam serviços igualmente em outros hospitais e
atendem pacientes que as procuram, não ficando os médicos à disposição do Impugte.;
m) que a jurisprudência tem decidido que os médicos, prestadores de serviços, mediante
contrato escrito, inscritos como contribuintes do ISS, não podem ser enquadrados como
empregados, socorre-se de julgados;
n) que a contribuição social que incidia sobre a remuneração paga a autônomos,
diretores e trabalhadores avulsos foi julgada inconstitucional pelo Supremo Tribunal
Federal;
o) que a jurisprudência trabalhista não considera empregado, o médico que não
preenche os requisitos do artigo 3° da CLT. Arrola julgados;
p) que não podia a fiscalização decidir que os médicos e as clínicas contratadas eram
empregados do Impugte., como não são, e portanto não sendo empregados, indevida se
mostra a exigência fiscal;
q) que decaiu o direito do INSS cobrar os valores pretendidos no tocante ao período de
janeiro de 1988 a agosto de 1993, conforme artigo 173 do Código Tributário Nacional.
O órgão julgador de primeira instância jugou improcedente a impugnação
apresentada pela Contribuinte, nos termos da susodita Decisão-Notificação no 21.606-0/409/98
(p. 88).
Cientificada da decisão de primeira instância, a Contribuinte apresentou o recurso
voluntário de p. 101, reiterando, em síntese, os termos da impugnação.
À p. 177 consta despacho da Unidade de Origem manifestando-se acerca do
transcurso do lustro decadencial em face da Súmula Vinculante STF no 08/2008, concluindo que
deve ser reconhecida a decadência parcial do débito objeto desta notificação, excluindo-se as
competências consideradas extintas pela decadência, compreendidas no período de 01/1988 a
11/1992, 12/1992 a 04/1993 (segurados, empresa, SAT/RAT), 05/1993 e 06/1993 (segurados) e
07/1993.
É o relatório.

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Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Voto
Conselheiro Gregório Rechmann Junior, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e atende os demais requisitos de
admissibilidade. Deve, portanto, ser conhecido.
Conforme exposto no relatório supra, trata-se o presente caso de lançamento fiscal
com vistas a exigir débitos referentes às (i) contribuições destinadas à Seguridade Social,
correspondentes à parte da empresa, dos empregados e do financiamento dos benefícios
concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos
ambientais do trabalho, bem como às (ii) contribuições destinadas a outras entidades e fundos
(terceiros), incidentes sobre a os valores pagos trabalhadores, prestadores de serviços médicos,
no período de janeiro/1988 a junho/1994.
De acordo com o Relatório Fiscal (p. 25), tem-se que:
2. O fato gerador das contribuições previdenciárias cobradas pela NFLD em referência é
o pagamento ou crédito, efetuado pela sociedade ora notificada, de remuneração a
trabalhadores, prestadores de serviços médicos, nos termos do inciso I do art. 28 da Lei
n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
2.1 - A sociedade em referência contratou, indiretamente, trabalhadores para exercerem
atividades diversas na área médico-hospitalar, isto é, atividade coincidente com o seu
objeto social precípuo; tais trabalhadores, não obstante desempenhassem suas atividades
nas instalações hospitalares da sede da sociedade, foram contratados por pessoas
jurídicas prestadoras de serviços médicos, as quais, assim, atuaram como empresas
interpostas.
Uma vez que a relação entre a sociedade ora notificada, tomadora final dos serviços, e
os trabalhadores contratados indiretamente contiveram todas as características de uma
relação de emprego, evidencia-se que a remuneração indiretamente paga ou creditada
aos trabalhadores que exerceram atividades em suas instalações hospitalares foi
indevidamente classificada em sua escrituração mercantil como pagamento efetuado por
serviços contratados ou por serviços de terceiros, quando, em verdade, trata-se de verba
de natureza salarial.
Desta forma, independentemente da forma de contratação dos trabalhadores, o salário-
de-contribuição, correspondente ao pagamento ou crédito efetuado às pessoas jurídicas
prestadoras de serviços médicos, deixou de ser incluído, juntamente com a remuneração
efetuada aos demais empregados da sociedade ora notificada (empregados
administrativos, secretárias, enfermeiros etc), no cômputo do salário-de-contribuição
total para fins de apuração das contribuições sociais devidas pela sociedade ora
notificada, o que motivou a lavratura da presente NFLD.
A Contribuinte, em sua peça recursal, reiterando os termos da impugnação
apresentada, defende, em síntese, os seguintes pontos:
(i) improcedência do lançamento fiscal, tendo em vista que os trabalhadores
avulsos e empresas prestadoras de serviços (clínicas médicas), por não se tratarem de
empregados, não incide contribuição previdenciária sobre os respectivos pagamentos;
(ii) as legislações citadas na autuação são leis ordinárias e a Constituição exige lei
complementar para a cobrança das contribuições em análise;
(iii) bis in idem, pois sobre a folha de pagamento já incide FINSOCIAL;
(iv) a Recorrente possui corpo clínico próprio e os profissionais médicos que
compõem esse corpo clinico efetivamente são empregados da Autuada;
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Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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(v) a definição do profissional ser prestador de serviço ou empregado é de
competência exclusiva da Justiça do Trabalho; e
(vi) a jurisprudência tem decidido de forma reiterada que os médicos prestadores
de serviço mediante contrato inscrito, inscritos como contribuintes do ISS (requisitos que se
verificam no presente caso), não podem ser enquadrados como empregados.
Passemos, então, à análise das razões de defesa da Recorrente.
Da Decadência
A Contribuinte, na impugnação apresentada contra o lançamento fiscal, defendeu
a perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário referente ao período de janeiro/1988 a
agosto/1993, em face do transcurso do lustro decadencial.
Sobre o tema, o órgão julgador de primeira instância destacou e concluiu que:
Considerando que de acordo com o inciso I do artigo 45 da Lei 8.212/91 o direito da
Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos
contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido constituído, não há razão para se cogitar que o período de 01/88 a 08/93 encontra-
se abrangido pela decadência.
Em seu apelo recursal, a Contribuinte quedou-se silente em relação ao trema em
análise,
Contudo, tratando-se de matéria de ordem pública, que pode ser conhecida a
qualquer momento, inclusive de ofício, impõe-se verificar, no caso em análise, se o direito de o
Fisco constituir o crédito tributário foi atingido (ou não) pela decadência.
No que tange à aferição do lustro decadencial, dois aspectos devem ser
considerados: o prazo e o termo inicial para contagem da decadência.
Quanto ao prazo decadencial, é importante destacar que o Supremo Tribunal
Federal declarou inconstitucionais os art. 45 e 46 da Lei no 8.212/91 e editou a Súmula
Vinculante no 8, com o seguinte teor:
Súmula Vinculante n° 08 – São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5o do
Decreto-Lei no 1.569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/91, que tratam de
prescrição e decadência de crédito tributário.
A partir da edição da Súmula Vinculante no 8, ocorrida em 20/06/2008, todos os
órgãos judiciais e administrativos ficam obrigados a acatá-la.
Desse modo, o prazo decadencial para lançamento das contribuições
previdenciárias passa de dez para cinco anos, nos termos do CTN.
Falta agora determinar o termo inicial para sua contagem.
Como regra geral, o termo inicial para a contagem do prazo decadencial é aquele
definido no inciso I, do art. 173 do CTN, nos seguintes termos:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado
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Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Entretanto, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, havendo
pagamento antecipado por parte do sujeito passivo, ainda que parcial, o prazo decadencial conta-
se nos termos do §4o do art. 150 do CTN, que assim dispõe:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...) § 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha
pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o
crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Destarte, é primordial verificar a existência ou não de pagamento a fim de ser
fixada qual das duas regras será utilizada para a determinação do termo inicial para a contagem
do prazo decadencial.
No caso em análise, o despacho da Unidade de Origem de p.p. 177 a 180 informa
que:

(...)

O lançamento tributário só se considera definitivamente constituído após a ciência
(notificação) do sujeito passivo da obrigação tributária (art. 145 do CTN), que, no presente
caso, ocorreu em 17/08/1998, conforme informação constante na p. 68.
Neste espeque, à luz do despacho de p.p. 177 a 180, impõe-se o reconhecimento
da perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário, nos seguintes termos:
 até a competência 11/1992, inclusive, independentemente a regra aplicável; e
 nos termos do art. 150, § 4o, do CTN, as seguintes competências e
contribuições:
o de 12/1992 a 04/1993, em relação às contribuições dos segurados, da
empresa e SAT/RAT;
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Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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o 05/1993 e 06/1993, em relação às contribuições dos segurados, e
o 07/1993, em relação a todas as contribuições (empresa, segurados,
SAT/RAT e terceiros).
Da Pejotização
Conforme sumariamente relatado acima, tem-se que o lançamento tributário
decorre da desconsideração, pela Fiscalização, da contratação realizada pela Recorrente da
prestação de serviços médicos por meio de pessoas jurídicas, a denominada pejotização.
Neste espeque, antes de adentrar no exame do caso concreto, impõe-se uma
análise teórica do tema. Para tanto, socorro-me aos escólios do Conselheiro Carlos Henrique de
Oliveira, então presidente da 1a TO d 2a Câmara desta 2a Seção, consubstanciados no Acórdão
2201-004.378, in verbis:
Preceitua a Carta da República que a ordem econômica é fundada na valorização do
trabalho humano e na livre iniciativa, com expressa garantia para todos do livre
exercício de qualquer atividade econômica. Assim está redigido o artigo 170:
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre
iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da
justiça social, observados os seguintes princípios:
(...)
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade
econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos
previstos em lei.
O preceito constitucional é claro em garantir que qualquer do povo pode exercer todo
tipo de atividade econômica encontrando, por óbvio, na lei, o limite desse exercício.
Dessa constatação, podemos inferir que é lícito ao profissional que presta serviços, fazê-
lo por meio de uma pessoa jurídica, uma vez que o exercício dessa atividade econômica
não encontra óbice legal, tampouco a constituição de uma empresa com essa mister
ofende a ordem jurídica.
Cediço que a conformação societária dessa pessoa jurídica é critério daquele que a
constitui, existindo no ordenamento pátrio diversos modelos societários que se amoldam
a esse mister.
Constituída a pessoa jurídica, essa ficção passa a contar com a tutela do ordenamento
jurídico que empresta personalidade ficta a essa pessoa, que passa a ser objeto e sujeito
de direito.
Não obstante, a prestação de serviços - atividade econômica cujo o objeto é uma
obrigação de fazer - por vezes também é prestada por uma pessoa física, realizada pelo
trabalho dessa pessoa, atividade também valorizada pelo mesmo comando
constitucional acima mencionado.
Por muito tempo, a doutrina distinguiu pelo atributo da pessoalidade, a prestação de
serviços realizado pela pessoa jurídica daquele prestado pela pessoa física. Assim,
quando o contratante precisava que tal serviços fosse prestado por determinada pessoa,
era essa a contratada, em razão da característica única que é atributo típico do ser
humano, do trabalhador. Se, por outro lado, a prestação do serviço se resumia a um
objetivo determinado, um 'facere' pretendido, a contratação de pessoa jurídica atendia a
essa necessidade, vez que despicienda a característica de personalidade para a execução
do objeto do contrato de prestação de serviços.
Se por um lado, no âmbito dos contratos, tal diferenciação interessa somente às partes,
causando pouco, ou nenhum, impacto a terceiros, por outro, no âmbito tributário, tal
diferenciação é ponto fulcral, em razão da diferenciação da exação incidente sobre as
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duas formas de prestação de serviços, menos onerosa quando prestada por pessoa
jurídica.
O menor custo tributário, tanto para o contratante, quanto para o prestador de serviços,
fomentou uma crescente transformação de pessoas físicas que prestavam serviços,
trabalhadores portanto, em empresas.
Em 2005, com o advento da Lei no 11.196, a legislação tributária passou a
explicitamente admitir tal fenômeno. Vejamos a redação do artigo 129:
Art. 129. Para fins fiscais e previdenciários, a prestação de serviços intelectuais,
inclusive os de natureza científica, artística ou cultural, em caráter personalíssimo ou
não, com ou sem a designação de quaisquer obrigações a sócios ou empregados da
sociedade prestadora de serviços, quando por esta realizada, se sujeita tão-somente à
legislação aplicável às pessoas jurídicas, sem prejuízo da observância do disposto no
art. 50 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002- Código Civil.
Claríssima a disposição legal. Havendo prestação de serviços por meio de pessoa
jurídica, mesmo que atribuição de obrigações às pessoas físicas, e sendo esses serviços
de natureza intelectual, assim compreendidos os científicos, os artísticos e os culturais,
o tratamento fiscal e previdenciário deve ser aquele aplicável as pessoas jurídicas,
exceto no caso de desvio de finalidade ou confusão patrimonial, como consta das
disposições do artigo 50 do Código Civil Brasileiro.
Não obstante o exposto, cediço recordar que a CLT impõe limite legal à prestação de
serviços por pessoa jurídica. Tal limite se expressa exatamente na relação de trabalho.
Vejamos as disposições da Lei Trabalhista:
Art. 2o - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo
os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de
serviço.
(...)
Art. 3o - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza
não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.
Parágrafo único - Não haverá distinções relativas à espécie de emprego e à condição
de trabalhador, nem entre o trabalho intelectual, técnico e manual.
(...)
Art. 9o - Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar,
impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente Consolidação.
Patente o limite da prestação de serviços personalíssimos por pessoa jurídica: a relação
de emprego.
Ao recordarmos as disposições do CTN, constantes não só do parágrafo único do artigo
116, como também do inciso VII do artigo 149, podemos asseverar que, encontrando a
Autoridade Tributária as características da relação de emprego na contratação de
prestação de serviços por pessoa jurídica, surge o direito do Fisco de desconsiderar tal
situação jurídica, vez que dissimuladora do contrato de trabalho, e constituir o crédito
tributário decorrente da constatação do fato gerador verificado com o trabalho da pessoa
física.
Dito de maneira diversa: para que haja o lançamento tributário por desconsideração da
prestação de serviços por meio de pessoa jurídica é ônus do Fisco a comprovação da
existência da relação de emprego entre a pessoa física que prestou os serviços objeto da
desconsideração da personalidade jurídica e o contratante desses serviços.
A doutrina trabalhista é assente em reconhecer o vínculo de emprego quando presentes,
simultaneamente, as características da pessoalidade, da onerosidade, da habitualidade e
da subordinação.
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Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
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Confrontemos as disposições da melhor doutrina trabalhista com os ditames específicos
da Lei no 11.196/05, com o objetivo de encontrarmos a exata diferenciação entre a
relação de emprego e a prestação de serviços por pessoa jurídica.
Em primeiro lugar é necessário observar que a pessoalidade não é relevante no distinção
em apreço. Tal afirmação se corrobora com a simples leitura do artigo 129 da Lei no
11.196, que explicitamente afasta a questão do caráter personalíssimo e da atribuição de
obrigações às pessoas que compõe a sociedade prestadora de serviços.
Em segundo lugar, forçoso reconhecer que a habitualidade não apresenta relevância
como fato distintivo entre a prestação de serviços por pessoa física ou jurídica, vez que
tanto numa como em outra, a habitualidade, ou ausência desta, podem estar presentes.
Nesse ponto é necessário recordar que nas relações comerciais também se instaura uma
relação de confiança, decorrente do conhecimento da excelência na prestação de
serviços do fornecedor habitual.
A análise da onerosidade também não ajuda no traço distintivo. Cediço que tanto no
emprego quanto na mera relação comercial de prestação de serviços, o pagamento pelos
serviços prestados está presente.
Logo, o ponto fulcral da distinção é a subordinação. Somente na relação de emprego o
contratante, no caso empregador, subordina o prestador de serviços, no caso, o
empregado.
Porém, não se pode, sob pena de ofensa ao direito, entender que qualquer forma de
direção da prestação de serviços é a subordinação típica das normas trabalhistas.
Esta, a subordinação trabalhista, se apresenta em duas situações específicas.
A primeira se observa quando o empregador, no nosso caso o contratante da prestação
de serviços conduz, ordena, determina a prestação de serviços. É a chamada
subordinação subjetiva onde o prestador de serviços, o trabalhador, recebe ordens
específicas sobre seu trabalho, assim entendida a determinação de como trabalhar, de
como executar as tarefas a ele, trabalhador, atribuídas. É a subordinação típica, aquela
presente no modelo fordista-taylorista de produção.
Modernamente, encontramos o segundo modelo de subordinação, erroneamente
chamado por muitos de subordinação jurídica. Não se pode admitir tal denominação,
quanto mais a afirmação que esta subordinação decorre do contrato. Ora, qualquer
contrato imputa direitos e deveres e por certo, desses decorre subordinação jurídica,
posto que derivada de um negócio jurídico que atribui obrigações.
Essa moderna subordinação é a chamada subordinação estrutural, nos dizeres de
Maurício Godinho Delgado. É a subordinação consubstanciada pela inserção do
trabalhador no modelo organizacional do empregador, na relação institucional
representada pelo fluxo de informações e de prestação de serviços constante do negócio
da empresa contratante desses serviços.
Mister realçar que é por meio da subordinação estrutural que o empregador, o tomador
de serviços que subordina o prestador, garante seu padrão de qualidade, uma vez que
controla todo o fluxo da prestação dos serviços necessários a consecução do mister
constante de seu objeto social, ou seja, é por meio de um modelo de organização que há
o padrão de qualidade necessário e o controle das atividades e informações
imprescindíveis para a prestação final dos serviços, para a elaboração do produto, para a
venda da mercadoria que é o fim da atividade econômica pretendida pelo contratante
dos serviços, pelo empregador.
Com essas considerações, passemos à análise do caso concreto.
O Órgão Julgador de primeira instância, corroborando o entendimento da
fiscalização, concluiu que a contratação de segurados empregados por empresa interposta é
ilegal, quando se trata da prestação de serviços em atividade-fim, e presentes os requisitos da
relação empregatícia.
Fl. 266
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19839.001472/2010-35

Verifica-se, pois, que o núcleo da autuação está no binômio “contratação de
prestação de serviços em atividade fim” e “requisitos da relação empregatícia”.
Pois bem!
No que tange aos “requisitos da relação empregatícia”, cumpre destacar que a
autoridade administrativa fiscal não se desincumbiu do seu ônus de demonstrar a caracterização
dos pressupostos fáticos habitualmente existentes nas relações entre empregadores e segurados
empregados, quais sejam: serviços prestados por pessoa física, subordinação, habitualidade / não
eventualidade e onerosidade.
Em verdade, analisando-se o Relatório Fiscal (p. 25) emitido pela Fiscalização,
verifica-se que neste não consta qualquer análise, exame, observação e/ou comentário acerca
dos elementos caracterizadores do vínculo empregatício.
É o que se infere, pois, da leitura do excerto abaixo reproduzido do REFISC:
2. O fato gerador das contribuições previdenciárias cobradas pela NFLD em referência é
o pagamento ou crédito, efetuado pela sociedade ora notificada, de remuneração a
trabalhadores, prestadores de serviços médicos, nos termos do inciso I do art. 28 da Lei
n° 8.212, de 24 de julho de 1991.
2.1 - A sociedade em referência contratou, indiretamente, trabalhadores para exercerem
atividades diversas na área médico-hospitalar, isto é, atividade coincidente com o seu
objeto social precípuo; tais trabalhadores, não obstante desempenhassem suas atividades
nas instalações hospitalares da sede da sociedade, foram contratados por pessoas
jurídicas prestadoras de serviços médicos, as quais, assim, atuaram como empresas
interpostas.
Uma vez que a relação entre a sociedade ora notificada, tomadora final dos serviços, e
os trabalhadores contratados indiretamente contiveram todas as características de uma
relação de emprego, evidencia-se que a remuneração indiretamente paga ou creditada
aos trabalhadores que exerceram atividades em suas instalações hospitalares foi
indevidamente classificada em sua escrituração mercantil como pagamento efetuado por
serviços contratados ou por serviços de terceiros, quando, em verdade, trata-se de verba
de natureza salarial.
Desta forma, independentemente da forma de contratação dos trabalhadores, o salário-
de-contribuição, correspondente ao pagamento ou crédito efetuado às pessoas jurídicas
prestadoras de serviços médicos, deixou de ser incluído, juntamente com a remuneração
efetuada aos demais empregados da sociedade ora notificada (empregados
administrativos, secretárias, enfermeiros etc), no cômputo do salário-de-contribuição
total para fins de apuração das contribuições sociais devidas pela sociedade ora
notificada, o que motivou a lavratura da presente NFLD.
Dessa forma, não há que se falar, no caso concreto, em procedência do
lançamento fiscal em razão da caracterização dos elementos típicos da relação de emprego, tendo
em vista que, conforme acima demonstrado, assim não procedeu a fiscalização.
Com relação ao fundamento do lançamento referente à “contratação de prestação
de serviços em atividade fim”, entendo que melhor sorte não assiste à autuação.
Isto porque, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Arguição de
Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) no 324, declarou a legalidade da terceirização
de serviços tanto na atividade-meio quanto na atividade-fim das empresas.
Fl. 267
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19839.001472/2010-35

Concluiu, pois, aquela Corte Suprema, no julgamento da ADPF no 324, que é
lícita a terceirização ou qualquer outra forma de divisão do trabalho em pessoas jurídicas
distintas, independentemente do objeto social das empresas envolvidas, revelando-se
inconstitucionais os incisos I, III, IV e VI da Súmula 331 do TST.
Confira-se, pela sua importância, a ementa do julgado supracitado da Egrégia
CORTE Suprema:
DIREITO DO TRABALHO . ARGUIÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DE PRECEITO
FUNDAMENTAL. TERCEIRIZAÇÃO DE ATIVIDADE -FIM E DE ATIVIDADE -
MEIO . CONSTITUCIONALIDADE.
1. A Constituição não impõe a adoção de um modelo de produção específico, não
impede o desenvolvimento de estratégias empresariais flexíveis, tampouco veda a
terceirização. Todavia, a jurisprudência trabalhista sobre o tema tem sido oscilante e não
estabelece critérios e condições claras e objetivas, que permitam sua adoção com
segurança. O direito do trabalho e o sistema sindical precisam se adequar às
transformações no mercado de trabalho e na sociedade.
2. A terceirização das atividades-meio ou das atividades-fim de uma empresa tem
amparo nos princípios constitucionais da livre iniciativa e da livre concorrência, que
asseguram aos agentes econômicos a liberdade de formular estratégias negociais
indutoras de maior eficiência econômica e competitividade.
3. A terceirização não enseja, por si só, precarização do trabalho, violação da dignidade
do trabalhador ou desrespeito a direitos previdenciários. É o exercício abusivo da sua
contratação que pode produzir tais violações.
4. Para evitar tal exercício abusivo, os princípios que amparam a constitucionalidade da
terceirização devem ser compatibilizados com as normas constitucionais de tutela do
trabalhador, cabendo à contratante: i) verificar a idoneidade e a capacidade econômica
da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente pelo descumprimento das normas
trabalhistas, bem como por obrigações previdenciárias (art. 31 da Lei 8.212/1993).
5. A responsabilização subsidiária da tomadora dos serviços pressupõe a sua
participação no processo judicial, bem como a sua inclusão no título executivo judicial.
6. Mesmo com a superveniência da Lei 13.467/2017, persiste o objeto da ação, entre
outras razões porque, a despeito dela, não foi revogada ou alterada a Súmula 331 do
TST, que consolidava o conjunto de decisões da Justiça do Trabalho sobre a matéria, a
indicar que o tema continua a demandar a manifestação do Supremo Tribunal Federal a
respeito dos aspectos constitucionais da terceirização. Além disso, a aprovação da lei
ocorreu após o pedido de inclusão do feito em pauta.
7. Firmo a seguinte tese: “1. É lícita a terceirização de toda e qualquer atividade, meio
ou fim, não se configurando relação de emprego entre a contratante e o empregado da
contratada. 2. Na terceirização, compete à contratante: i) verificar a idoneidade e a
capacidade econômica da terceirizada; e ii) responder subsidiariamente pelo
descumprimento das normas trabalhistas, bem como por obrigações previdenciárias, na
forma do art. 31 da Lei 8.212/1993”.
8. ADPF julgada procedente para assentar a licitude da terceirização de atividade-fim ou
meio. Restou explicitado pela maioria que a decisão não afeta automaticamente decisões
transitadas em julgado.
Neste espeque, considerando que a contratação de empresa prestadora de serviço
da atividade-fim da contratante não é ilegal e/ou inconstitucional e que, por si só, portanto, não é
hábil para a caracterização de eventual vínculo empregatício entre as partes envolvidas e que, no
caso concreto, a fiscalização não se desincumbiu desse seu ônus, impõe-se o provimento do
recurso voluntário com o consequente cancelamento do lançamento fiscal.
Fl. 268
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-012.438 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 19839.001472/2010-35

Conclusão
Ante o exposto, concluo o voto no sentido de dar provimento ao recurso
voluntário, para (1) reconhecer que os seguintes créditos tributários foram atingidos pela
decadência: (i) todos os créditos referentes à competência 11/1992 e aquelas que lhe são
anteriores, independentemente da regra aplicável; e (ii) nos termos do art. 150, § 4o, do CTN: (a)
tocante às competências do período de 12/1992 a 04/1993, inclusive, os créditos referentes às
contribuições dos segurados, da empresa e SAT/RAT; (b) ) tocante às competências do período
de 05/1993 e 06/1993, inclusive, os créditos referentes às contribuições dos segurados; (c)
tocante à competência 07/1993, os créditos referentes às contribuições dos segurados, da
empresa, SAT/RAT e destinados a terceiros; e (2) no mérito, dar-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Gregório Rechmann Junior

Fl. 269
DF CARF MF
Original