Tribunal: CARF
Processo: 19515.720161/2016-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-08-05

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016
ROYALTY. CONTRATO DE DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. POSSIBILIDADE.
A obrigação de pagar oriunda de contrato de distribuição de software não afasta a natureza de royalty desse pagamento quando está envolvido o direito de uso de marca associada ao software.
ROYALTY. PAGAMENTO A SÓCIO PESSOA JURÍDICA. INDEDUTIBILIDADE.
O artigo 71 da Lei no 4.506/1964 determina a indedutibilidade de royalties pagos a sócio, o que se aplica tanto a sócio pessoa jurídica quanto a sócio pessoa física.
ROYALTY. PAGAMENTO DE DIREITO AUTORAL. POSSIBILIDADE.
O pagamento feito para possibilitar, mediante contrato, a exploração de direito autoral da empresa estrangeira, quando está é a autora da obra, tem natureza de royalty.
DESPESAS COM O PAGAMENTO DE SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA, CIENTÍFICA, ADMINISTRATIVA OU SEMELHANTE PRESTADOS POR RESIDENTES NO EXTERIOR, SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA - REQUISITOS PARA DEDUÇÃO.
As restrições e requisitos para a dedução de despesas com o pagamento de serviços de assistência técnica, científica, administrativa e semelhante que são fixadas no artigo 12 da Lei no 4.131, de 1962, e no artigo 52, parágrafo único, da Lei no 4.506, de 1964, somente são aplicáveis em operações que impliquem transferência de tecnologia.
Nas demais operações, aplica-se a regra geral de dedutibilidade prescrita no art. 299 do RIR/99.
MULTA DE OFÍCIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
Descabe a discussão, na esfera administrativa, acerca do caráter confiscatório da multa de ofício. Aplicação da Súmula CARF no 02.
JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E MULTA DE OFÍCIO
De acordo com a Súmula CARF no 4, A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
E, conforme Súmula CARF no 108, Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
CSLL. DESPESAS COM O PAGAMENTO DE SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA, CIENTÍFICA, ADMINISTRATIVA OU SEMELHANTE - DEDUÇÃO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL.
As restrições e requisitos para a dedução de despesas com o pagamento de serviços de assistência técnica, científica, administrativa e semelhante que são fixadas no artigo 12 da Lei no 4.133, de 1962, e no artigo 52 da Lei no 4.506, de 1964, são aplicáveis apenas na determinação do lucro real, mas não na determinação do resultado ajustado, que é a base de cálculo da CSLL.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
19515.720161/2016-17
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.829 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de junho de 2024
Recorrente
SAP BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2016
ROYALTY.
CONTRATO
DE
DISTRIBUIÇÃO
DE
SOFTWARE.
POSSIBILIDADE.
A obrigação de pagar oriunda de contrato de distribuição de software não
afasta a natureza de royalty desse pagamento quando está envolvido o direito
de uso de marca associada ao software.
ROYALTY.
PAGAMENTO
A
SÓCIO
PESSOA
JURÍDICA.
INDEDUTIBILIDADE.
O artigo 71 da Lei no 4.506/1964 determina a indedutibilidade de royalties
pagos a sócio, o que se aplica tanto a sócio pessoa jurídica quanto a sócio
pessoa física.
ROYALTY. PAGAMENTO DE DIREITO AUTORAL. POSSIBILIDADE.
O pagamento feito para possibilitar, mediante contrato, a exploração de direito
autoral da empresa estrangeira, quando está é a autora da obra, tem natureza de
royalty.
DESPESAS COM O PAGAMENTO DE SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA
TÉCNICA,
CIENTÍFICA,
ADMINISTRATIVA
OU
SEMELHANTE
PRESTADOS
POR
RESIDENTES
NO
EXTERIOR,
SEM
TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA - REQUISITOS PARA DEDUÇÃO.
As restrições e requisitos para a dedução de despesas com o pagamento de
serviços de assistência técnica, científica, administrativa e semelhante que são
fixadas no artigo 12 da Lei no 4.131, de 1962, e no artigo 52, parágrafo único,
da Lei no 4.506, de 1964, somente são aplicáveis em operações que impliquem
transferência de tecnologia.
Nas demais operações, aplica-se a regra geral de dedutibilidade prescrita no
art. 299 do RIR/99.
MULTA DE OFÍCIO. CARÁTER CONFISCATÓRIO.
Descabe a discussão, na esfera administrativa, acerca do caráter confiscatório
da multa de ofício. Aplicação da Súmula CARF no 02.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 19515.720161/2016-17
Fl. 3614
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

JUROS SELIC. INCIDÊNCIA SOBRE PRINCIPAL E MULTA DE OFÍCIO
De acordo com a Súmula CARF no 4, A partir de 1o de abril de 1995, os juros
moratórios incidentes sobre débitos tributários administrados pela Secretaria da
Receita Federal são devidos, no período de inadimplência, à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para títulos federais.
E, conforme Súmula CARF no 108, Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre
o valor correspondente à multa de ofício.
CSLL.
DESPESAS
COM
O
PAGAMENTO
DE
SERVIÇOS
DE
ASSISTÊNCIA
TÉCNICA,
CIENTÍFICA,
ADMINISTRATIVA
OU
SEMELHANTE - DEDUÇÃO NA DETERMINAÇÃO DA BASE DE
CÁLCULO DA CSLL.
As restrições e requisitos para a dedução de despesas com o pagamento de
serviços de assistência técnica, científica, administrativa e semelhante que são
fixadas no artigo 12 da Lei no 4.133, de 1962, e no artigo 52 da Lei no 4.506, de
1964, são aplicáveis apenas na determinação do lucro real, mas não na
determinação do resultado ajustado, que é a base de cálculo da CSLL.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao recurso
voluntário, sendo: (i) por unanimidade de votos, em exonerar a exigência relativa às infrações
I.2, I.3, I.4, I.5 e I.6 e a exigência de CSLL relativa à infração I.1, nos termos do voto do relator,
sendo que o Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque acompanhou o voto do relator pelas
suas conclusões, e (ii) pelo voto de qualidade, em manter a exigência de IRPJ relativa à infração
I.1, vencidos os Conselheiros Lucas Issa Halah e Alexandre Evaristo Pinto que exoneravam a
exigência. O Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque foi designado para redigir o voto
vencedor.

(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque – Presidente e redator designado
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: José Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 12-86.255,
proferido pela 12a Turma da DRJ/RJO que, por unanimidade de votos, julgou improcedente a
impugnação do sujeito passivo, no sentido de: a) REJEITAR a prejudicial de decadência; b)
Fl. 3615
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

MANTER os créditos nos valores de R$ 287.806.226,37 (IRPJ) e R$ 103.610.241,48 (CSLL),
acrescidos de multa e juros.
Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira
instância, reproduzo-a a seguir:
Trata o presente processo de crédito constituído pela fiscalização,
mediante a lavratura de autos de infração, referentes à dedução indevida
na apuração do IRPJ de despesas com Royalties e pagamentos por
serviços de assistência técnica a domiciliados no exterior, bem como à
dedução indevida na apuração da base de cálculo da CSLL, nos anos-
calendário de 2011/2012, com valores originais de R$ 287.806.226,37
(IRPJ) e R$ 103.610.241,48 (CSLL)
No Termo de Verificação Fiscal de fls. 2.399/2.418 a fiscalização
informou, em síntese, que:
A empresa optou pela tributação com base no lucro real anual, nos anos-
calendário de 2011/2012, conforme DIPJ.
Intimou a informar todas as remessas de valores a residentes ou
domiciliados no exterior com todos os dados das operações e cópias dos
contratos de câmbio e documentos que comprovaram as operações.
A fim de verificar a correta apuração do lucro real a autuada foi intimada
a informar se deduziu as despesas com remessas de valores a residentes
ou domiciliados no exterior, o que restou confirmado pela empresa;
A empresa atua na área de consultoria em tecnologia da informação e é
subsidiária da matriz alemã (SAP AG), a qual possui o controle de
diversas outras subsidiárias no exterior, com as quais a subsidiária
brasileira mantém vínculos comerciais, especialmente, SAP BUSINESS
OSL e SAP SYBASE;
Nos anos de 2011/2012 a maior parte das remessas para o exterior foi
destinada à matriz (SAP AG), mas também para outras subsidiárias
(grupo SAP), e, em pequena escala, para outras empresas sem vínculo
com o grupo econômico (terceiros);
A autuada explicou que a maior parte das remessas se refere ao
pagamento de licença de direito de uso e distribuição de programas de
computador, software, à matriz (SAP AG), o restante refere-se ao
pagamento de serviços de consultoria e treinamento (destinados tanto à
matriz, quanto às outras subsidiárias e terceiros) e pagamento de licença
de direito de uso e distribuição de programas de computador, software, a
outras empresas do grupo (SAP BUSINESS OSL e SAP SYBASE);
Elaborou quadros demonstrativos das remessas contendo valor, natureza,
beneficiário e retenção na fonte, com base nas informações prestadas pela
autuada;
Para fins de lançamento, separou os valores em seis tipos de pagamentos,
conforme a natureza e beneficiário das remessas, a saber:
Fl. 3616
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Levantamento C1 – pagamentos Tipo 1: Pagamentos pela licença de uso
e distribuição de software, com transferência da respectiva tecnologia, à
matriz alemã, SAP AG;
Levantamento C2 – pagamentos Tipo 2: Pagamentos por serviços
técnicos prestados pela matriz alemã SAP AG;
Levantamento C3 – pagamentos Tipo 3: Pagamentos por serviços
técnicos prestados por subsidiárias e empresas do próprio grupo
econômico, domiciliadas no exterior;
Levantamento C4 – pagamentos Tipo 4: Pagamentos por serviços
técnicos prestados por empresas domiciliadas no exterior não
pertencentes ao grupo econômico;
Levantamento C5 – pagamentos Tipo 5: Pagamentos de juros sobre o
capital próprio à matriz alemã, SAP AG;
Levantamento C6 – pagamentos Tipo 6: Pagamentos pela licença de uso
e distribuição de software com transferência da respectiva tecnologia, à
empresas domiciliadas no exterior pertencentes ao grupo econômico
(SAP BUSINESS OSL e SAP SYBASE).
Dentre os pagamentos realizados, nenhum foi considerado como base de
incidência de CIDE-RE pela autuada, no entanto, parte dos pagamentos
tipo 1, 2 e 6 foi objeto de depósito judicial;
Contrariamente ao entendimento da autuada, considerou indevidas as
deduções referentes aos pagamentos do tipo 1, 2, 3 e 6, pelos seguintes
motivos:
Levantamento I1 – pagamentos Tipo 1:
Parcela do IRPJ apurada pela fiscalização, que não foi recolhida, nem
delarada pelo sujeito passivo na apuração do lucro tributável,
consideradas indedutíveis, e que se referem aos pagamentos de licença de
uso e distribuição de software efetuados em benefício da matriz alemã,
SAP AG, domiciliada no exterior.
A operação enquadra-se em duas hipóteses de indedutibilidade previstas
no parágrafo único do artigo 71 da Lei no 4.506/64. A primeira do inciso
“d”, pois os pagamentos referem-se aos royalties pagos a sócio; a
segunda, na alínea 2 do inciso “e”, pois também se referem a royalties
pelo uso de tecnologia patenteada em processo de fabricação de
desenvolvimento de software e pelo uso da marca SAP AG, pagos à
pessoa que mantém o controle do capital com direito a voto e é
domiciliado no exterior. Ambos os dispositivos legais estão atualmente
regulamentados pelo inciso I e alínea “b” do inciso III, do artigo 353 do
RIR, respectivamente.
A indedutibilidade decorre de presunção legal de que as despesas
referentes aos pagamentos de direitos, aluguéis e serviços técnicos aos
próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem despesas
Fl. 3617
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

necessárias aos meios de produção da empresa, configurando a
distribuição disfarçada de lucro.
Cópias dos contratos de prestação de serviços mútuos firmados entre o
sujeito passivo e a matriz alemã, de março de 2001 e setembro de 2008,
extraídos dos processos 19515.000762/2006-38 e 16643.000114/2010-
12, bem assim a cópia dos contratos de prestação de serviços mútuos
firmados entre o sujeito passivo e a matriz alemã, com vigência a partir
de 2005, comprovam os motivos que levaram à glosa.
Levantamento I2 – pagamentos Tipo 2:
Parcela do IRPJ apurada pela fiscalização, que não foi recolhida, nem
delarada pelo sujeito passivo na apuração do lucro tributável,
consideradas indedutíveis, e que se referem aos pagamentos pela
prestação
de
serviços
técnicos
(assistência
técnica,
científica,
administrativa e semelhantes) efetuados em benefício da matriz alemã,
SAP AG, domiciliada no exterior.
Os serviços são previstos em contrato que prevê serviços de RH, suporte
operacional e de gestão, consultoria, marketing, suporte de produto,
desenvolvimento, pesquisa e treinamento, etc. São as seguintes as
hipóteses de indedutibilidade:
- Os contratos não estão registrados no Banco do Brasil, conforme artigo
52, inciso “a” da Lei no 4.506/64 c/c artigo 354, parágrafo 1o do RIR;
- As despesas glosadas foram realizadas após 17 anos de funcionamento,
quando a lei prevê 5 anos, prorrogáveis por mais 5 anos, consoante
dispõe o artigo 12, parágrafo 1o da Lei no 4.131/62, c/c artigo 354,
parágrafo 1o do RIR;
- Os pagamentos dos serviços técnicos foram realizados por empresa com
sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior que mantém, diretamente,
o controle de seu capital com direito a voto.
A indedutibilidade decorre de presunção legal de que as despesas
referentes aos pagamentos de direitos, aluguéis e serviços técnicos aos
próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem despesas
necessárias aos meios de produção da empresa, configurando a
distribuição disfarçada de lucro.
Cópias dos contratos de prestação de serviços mútuos firmados entre o
sujeito passivo e a matriz alemã, de março de 2001 e setembro de 2008,
extraídos dos processos 19515.000762/2006-38 e 16643.000114/2010-
12, bem assim a cópia dos contratos de prestação de serviços mútuos
firmados entre o sujeito passivo e a matriz alemã, com vigência a partir
de 2005, comprovam os motivos que levaram à glosa.
Levantamento I3 – pagamentos Tipo 3:
Parcela do IRPJ apurada pela fiscalização, que não foi recolhida, nem
delarada pelo sujeito passivo na apuração do lucro tributável,
consideradas indedutíveis, e que se referem aos pagamentos pela
Fl. 3618
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

prestação
de
serviços
técnicos
(assistência
técnica,
científica,
administrativa e semelhantes) efetuados em benefício de empresas
domiciliadas no exterior, subsidiárias e empresas pertencentes ao grupo
econômico do qual faz parte o sujeito passivo.
Os serviços são previstos em contrato que prevê serviços de RH, suporte
operacional e de gestão, consultoria, marketing, suporte de produto,
desenvolvimento, pesquisa e treinamento, etc. São as seguintes as
hipóteses de indedutibilidade:
- Os contratos não estão registrados no Banco do Brasil, conforme artigo
52, inciso “a” da Lei no 4.506/64 c/c artigo 354, parágrafo 1o do RIR;
- As despesas glosadas foram realizadas após 17 anos de funcionamento,
quando a lei prevê 5 anos, prorrogáveis por mais 5 anos, consoante
dispõe o artigo 12, parágrafo 1o da Lei no 4.131/62, c/c artigo 354,
parágrafo 1o do RIR;
- Os pagamentos dos serviços técnicos foram realizados por empresa com
sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior que mantém, diretamente,
o controle de seu capital com direito a voto.
A indedutibilidade decorre de presunção legal de que as despesas
referentes aos pagamentos de direitos, aluguéis e serviços técnicos aos
próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem despesas
necessárias aos meios de produção da empresa, configurando a
distribuição disfarçada de lucro.
Cópias dos contratos de prestação de serviços mútuos firmados entre o
sujeito passivo e a matriz alemã, de março de 2001 e setembro de 2008,
extraídos dos processos 19515.000762/2006-38 e 16643.000114/2010-
12, bem assim a cópia dos contratos de prestação de serviços mútuos
firmados entre o sujeito passivo e outras subsidiárias e empresas
pertencentes ao seu próprio grupo econômico, com vigência a partir de
2005, comprovam os motivos que levaram à glosa.
Levantamento I6 – pagamentos Tipo 6:
Parcela do IRPJ apurada pela fiscalização, que não foi recolhida, nem
delarada pelo sujeito passivo na apuração do lucro tributável,
consideradas indedutíveis, e que se referem aos pagamentos de licença de
uso e distribuição de software, efetuados em benefício de empresas
domiciliadas no exterior, pertencentes ao grupo econômico (SAP
Business Objects e SAP Sybase), domiciliadas no exterior.
A operação enquadra-se na hipótese de indedutibilidade prevista na
alínea 2, do inciso “e”, do parágrafo único, do artigo 71 da Lei no
4.506/64, pois também se referem a royalties pelo uso de tecnologia
patenteada em processo de fabricação de desenvolvimento de software e
pelo uso das marcas business Objects e Sybase pagos à pessoa que
mantém, indiretamente, o controle do capital com direito a voto e é
domiciliado no exterior.
Fl. 3619
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

A indedutibilidade decorre de presunção legal de que as despesas
referentes aos pagamentos de direitos, aluguéis e serviços técnicos aos
próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem despesas
necessárias aos meios de produção da empresa, configurando a
distribuição disfarçada de lucro.
Cópia do contrato de prestação de serviços mútuos firmados entre o
sujeito passivo e outras subsidiárias e empresas pertencentes ao seu
próprio grupo econômico comprovam os motivos que levaram à glosa
k) Elaborou quadro (fls. 2.414) com os valores originais de IRPJ e CSLL,
objeto do lançamento. Os valores mensais, separados por levantamento,
foram discriminados no Anexo I do Termo de Verificação (fls. 2.418);
l) Aplicou multa de ofício de 75%.
Inconformado com a autuação, o sujeito passivo apresentou a
impugnação de fls. 2.452/2.509, em 04/04/2016, alegando, em síntese,
que:
a) A impugnação é tempestiva;
b) Os lançamentos referentes aos fatos geradores ocorridos até
04/03/2011 foram alcançados pela decadência, haja vista que o fato
gerador do IRPJ e CSLL ocorre mensalmente, quando há a antecipação
do pagamento, além de que houve retenção do IRRF nas remessas, o que
permitiria a atuação do Fisco. Estando sujeitos ao lançamento por
homologação, o lançamento é decadente nos termos do artigo 150, § 4o
do CTN. Citou doutrina e jurisprudência;
c) Realizou pagamentos à matriz SAP AG a título de direitos autorais
pelo contrato de licenciamento e distribuição, com direito ao uso e
comercialização de software por ela produzido no exterior, o que não
caracteriza pagamento de royalties;
d) Tanto não se trata de royalties que o INPI – Instituto Nacional de
Propriedade Industrial recusou-se a averbar o contrato de distribuição de
software, por entender que não havia previsão de pagamento a título de
royalties, conforme pareceres do instituto que juntou aos autos;
e) Para o correto funcionamento do software é necessário um
acompanhamento pela SAP AG para que possam aprender a utilizar o
programa, de maneira que se fez necessário firmar um contrato de
prestação de serviços (consultoria, suporte e outros), mas a tecnologia é
detida exclusivamente pela matriz, não sendo transferida, de modo algum
à impugnante ou demais licenciados;
f) Os contratos de prestação de serviços de software e gerais firmados
entre a impugnante, a matriz e as demais subsidiárias do grupo SAP não
puderam ser averbados no INPI, por entender que não caracterizavam
transferência de tecnologia;
g) A empresa Sysbase Brasil incorporada pela impugnante em 2013,
firmou contrato de distribuição com prestação de serviços e suporte
Fl. 3620
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

técnico com a Sysbase Inc., no entanto, o poder judiciário reconheceu no
mando de segurança no 2001.61.00.004886-51, que o contrato não
envolvia qualquer tipo de transferência de tecnologia;
h) Após o grupo SAP adquiriu a empresa Business Objects em 2009, a
impugnante firmou contrato de distribuição de software e serviços com a
BOSL da Irlanda nos mesmos termos do firmado com a matriz SAP AG;
i) A fiscalização entendeu equivocadamente que os valores remetidos ao
exterior em razão dos contratos firmados não poderiam ser deduzidos na
apuração do lucro real, nem da base de cálculo da CSLL;
j) A natureza do contrato é de distribuição do software, que objetiva a sua
comercialização, sendo a licença de uso da marca apenas um acessório,
sem qualquer custo, de sorte que não se confunde com o contrato de
licença da marca destinada a veicular um produto de fabricação própria
do contratante;
k) Houve ofensa ao princípio da tipicidade cerrada, pois a fiscalização
fundamentou a indedutibilidade no artigo 71, parágrafo único, alínea “d”
da Lei no 4.506/64, que é a base legal do artigo 353, I do RIR/99, no
entanto, o decreto extrapolou o alcance da lei ao vedar a dedutibilidade
do pagamento ao sócio, pessoa jurídica, não mencionado naquele
dispositivo legal;
l) Também houve ofensa quanto à tipificação da indedutibilidade com
base no artigo 71, parágrafo único, alínea “e”, inciso II da lei no 4.506/64
e artigo 353, inciso III, alínea “b” do RIR/99, pois o contrato não trata de
royalties, mas de direitos autorais pela licença de uso e comercialização
de software. Além disso, os royalties regidos pelas citadas normas são
regulados pela lei no 9.279/96, que trata da propriedade industrial em
geral, ao contrário da licença de uso e comercialização de software que é
regulada pela Lei no 9.609/98, como direitos autorais;
m) Mesmo que se admitisse a incidência do artigo 353, I do RIR/99
haveria permissão para dedutibilidade, caso o contrato estivesse
registrado no Banco Central do Brasil e averbado no INPI. Ocorre que a
impugnante teve negada a averbação do contrato no INPI, sendo que a
prévia averbação é exigida pelo Banco Central, logo, o contrato não está
sujeito ao tratamento como royalties;
n) Os contratos não se referiam a transferência de tecnologia, não
incluíam o fornecimento de código-fonte, enfim não atendiam a
quaisquer das hipóteses previstas para averbação no INPI;
o) O contrato com a empresa Sysbase Inc foi objeto do mandado de
segurança no 2001.61.00.004886-51, onde se discutiu a incidência da
CIDE, e concluiu que não havia transferência de tecnologia;
p) A empresa BOSL não tem qualquer participação societária na
impugnante, como se pode verificar no contrato social desta, a justificar o
enquadramento no artigo 353, III, “b”, do RIR/99;
Fl. 3621
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

q) O contrato de distribuição de software celebrado com a SAP AG,
Sysbase Inc. e BOSL não previu transferência de tecnologia ou qualquer
outra espécie que requeira o pagamento de royalty. O contrato prevê a
licença de uso e comercialização de software, com remuneração pelos
direitos autorais, o que não se confunde com royalties como quer a
fiscalização;
r) Ao contrato celebrado aplica-se a Lei no 9.609/98 (direitos autorais)
que trata especificamente dos programas de computadores e não os
dispositivos da Lei no 9.279/96 (royalties), que regula a propriedade
industrial. Reforça o tratamento como direito autoral a dispensa de
qualquer registro do programa, exceto no caso de transferência de
tecnologia, o que não prevê o contrato celebrado;
s) O tratamento fiscal dado à remuneração pelos direitos autorais é
distinto do conferido aos royalties. O artigo 22, alínea “d”, in fine, da Lei
no 4.506/64 afirma que não incide IRPJ sobre o pagamento de direitos
autorais ao autor ou criador do bem ou da obra, o que afasta a incidência
considerando que a impugnante contratou com as criadoras SAP AG,
Sysbase e BOSL. Cita Parecer de Marco Aurélio Greco;
t) Além disso, o artigo 19, inciso III da Lei no 4.506/64 ao usar a partícula
“e” faz distinção entre direitos autorais e royalties, o que não seria
necessário se fossem sinônimos e requeressem o mesmo tratamento
fiscal;
u) A impugnante firmou contrato de prestação de serviços com a matriz
SAP AG, Sysbase Inc. e BOSL, além de outras subsidiárias no exterior,
para prestação de serviços aos usuários do software e dos próprios
funcionários, mas a fiscalização considerou como serviços técnicos e
glosou a dedução dos pagamentos;
v) Os serviços contratados não são técnicos e de assistência técnica,
menos ainda de assistência administrativa e assemelhados, pois, estes
exigiriam a transferência de tecnologia, o que não ocorre no caso. O
escopo dos serviços abrangia as atividades de consultoria, treinamento,
usuais de gerenciamento da impugnante que não ensejam a transferência
de tecnologia, como provam as certidões negativas do INPI;
w) Sendo o INPI o órgão com competência legal para decidir sobre o
registro de contratos com transferência de tecnologia, não pode
prevalecer o entendimento do Fisco em detrimento ao do instituto
especializado, que negou o registro sob o argumento de que não tratava
de transferência de tecnologia. Cita precedentes do CARF;
x) A multa de ofício tem caráter confiscatório;
y) A taxa Selic é inconstitucional;
z) Não cabe a incidência de juros de mora sobre a multa de ofício.
Em sessão de 27 de março de 2017, a 12a Turma da Delegacia da Receita Federal
do Brasil de Julgamento no Rio de Janeiro (RJ), por unanimidade de votos, julgou improcedente
a Impugnação, nos seguintes termos:
Fl. 3622
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
LICENÇA PARA USO E DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE. DIREITO
AUTORAL
DA
PESSOA
JURÍDICA.
USO
DA
MARCA.
OBRIGATORIEDADE.

ROYALTIES.

DEDUTIBILIDADE.
REQUISITOS. AUSÊNCIA.
A licença para uso e distribuição de software requer remuneração por
direitos autorais, mas é classificado, por regra, como royalties, para fins
da legislação do IRPJ, salvo se pago ao autor ou criador, pessoa física.
No contrato de licença para uso e distribuição de software que inclui a
obrigatoriedade do uso da marca pelo licenciado, ainda que não
especifique a parcela corresponde à exploração deste direito, é exigível o
cumprimento dos requisitos especiais de dedutibilidade dos royalties.
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS
DO EXTERIOR.
SOFTWARE.
SUPORTE
TÉCNICO.
DEDUTIBILIDADE.
REQUISITOS.
AUSÊNCIA.
A
dedução
das
despesas
com
assistência
técnica,
científica,
administrativa ou semelhante não encontra óbice na transferência de
tecnologia, mas exige o cumprimento de requisitos como a averbação no
INPI e registro do contrato no Bacen para deduzir os pagamentos pela
prestação de serviços técnicos por controladora no exterior.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
IRPJ.
APURAÇÃO
ANUAL.
LANÇAMENTO
POR
HOMOLOGAÇÃO. FATO GERADOR. DIES A QUO. REGRA
ESPECIAL. ART. 150, § 4o CTN. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
O fato gerador do IRPJ se verifica no último dia do ano-calendário, nos
casos em que o sujeito passivo optou pelo regime de apuração anual, de
maneira que o dies a quo para contagem do lustro decadencial é o dia
31/12, descabendo falar em decadência considerando o fato gerador na
data da operação tributável ou do recolhimento mensal das estimativas.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2012
MULTA
DE
OFÍCIO.
LEGALIDADE.
LANÇAMENTO.
COMPETÊNCIA.
Compete à autoridade tributária a aplicação da penalidade pecuniária
prevista em lei, quando couber, isolada ou conjuntamente com o tributo
devido.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.
As multas de ofício que não forem recolhidas dentro dos prazos legais
previstos estão sujeitas à incidência de juros de mora equivalentes à taxa
Fl. 3623
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

SELIC, acumulada mensalmente, até o último dia do mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês do pagamento.
INCONSTITUCIONALIDADE. INCOMPETÊNCIA. SÚMULA CARF
No 02.
O órgão de julgamento administrativo é incompetente para apreciar
argumentos de inconstitucionalidade da lei ou decreto que regem o
tributo.
TRIBUTOS REFLEXOS (CSLL)
Aplicam-se, no julgamento dos autos de tributos reflexos, as mesmas
razões de decidir utilizadas na fundamentação da decisão acerca da
impugnação ao lançamento do IRPJ, nos pontos em que não tenha havido
argumentação específica em relação aos tributos reflexos.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
Intimada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que sustenta:
IV.1. PRELIMINAR DA DECADÊNCIA
A aplicação do artigo 150, § 4o do CTN traz como consequência a
extinção do crédito tributário relativo ao período de 1.1.2011 a 4.3.2011,
uma vez que a Recorrente tomou ciência do Auto de Infração em
4.3.2016, ou seja, depois de cinco anos contados da ocorrência do fato
gerador.
todos os pagamentos cuja dedutibilidade é ora glosada foram objeto de
retenções de Imposto de Renda Retido na Fonte (“IRRF”), o que
significa que tais pagamentos (assim como sua dedutibilidade) já
poderiam ter sido fiscalizados pelas autoridades fiscais desde a época de
sua ocorrência, conforme determina o artigo 150, § 4o, do CTN. Portanto,
é evidente que, em relação aos fatos geradores relativos ao período de
1.1.2011 a 4.3.2011, o crédito tributário em discussão deve ser
integralmente extinto, por força da decadência.
IV.2 Da plena dedutibilidade dos pagamentos pelo licenciamento de
software - Levantamentos I1 e I6 constante do AIIM
A D. Fiscalização alega que os pagamentos realizados pela Recorrente
são referentes à licença de marcas concedida pela SAP AG, Sybase Inc. e
BOSL à SAP BRASIL e uso de tecnologia patenteada em processo de
fabricação e desenvolvimento de software, o que justificaria a sua
caracterização como royalties. Também nesse sentido entendeu o I.
Julgador Relator da 12a Turma da DRJ/RJO, para quem o contrato de
licenciamento é indissociável do uso da marca, pelo que o preço pago
pela licença de distribuição do software certamente contempla a
remuneração pelo uso da marca, embora não haja expressa previsão
contratual:
(...)
Fl. 3624
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

39. Ora, essa conclusão é equivocada e baseada em uma interpretação
distorcida, extensiva e descabida do Contrato de Distribuição de
Software. A natureza jurídica do referido contrato, como seu próprio
nome indica (“CONTRATO DE DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE”), é
de distribuição, no Brasil, do software desenvolvido, licenciado e/ou de
propriedade da SAP AG.
40. Nos contratos de distribuição, inclusive de software, o distribuidor
assume a obrigação de vender os bens do fabricante tal como fabricados,
desenvolvidos e/ou entregues; assim, o bem necessariamente virá com a
marca do fabricante. É evidente que para a distribuição do bem, no caso o
programa de computador – software, a marca sempre acompanhará este
bem.
(...)
51. E nem mesmo a existência de uma cláusula específica (no contrato de
licença e distribuição de software em questão), em que a Recorrente
reconhece que a propriedade e a titularidade da marca são e
permanecerão com a SAP AG, a Sybase Inc. e/ou a BOSL, poderia
transformar a natureza da relação jurídica de um contrato de licença de
software em um de uso de marca (sobretudo porque a Lei da Propriedade
Industrial citada acima proíbe a figura do uso de marca para software,
legalmente definido como direito autoral). O acessório segue o principal,
mas jamais poderia o acessório transformar-se em principal.
(...)
59. Ou seja, a redação do artigo 353, inciso I, do RIR/99, extrapolou o
alcance da própria Lei 4.506/64, e de modo a tentar alargar sua
abrangência para também limitar a dedutibilidade dos pagamentos de
royalties para ”pessoas jurídicas” quando a própria lei não dispôs dessa
forma. Conforme visto, o artigo 71, parágrafo único, alínea “d” da Lei
4.506/64 faz menção apenas aos “royalties pagos a sócios ou dirigentes
de emprêsas, e a seus parentes ou dependentes”, enquanto o artigo 353,
inciso I, do RIR/99, menciona “os royalties pagos a sócios, pessoas
físicas ou jurídicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes”. Portanto, ao assim fazer, o artigo 353, inciso I, do RIR/99,
contrariou frontalmente o princípio da hierarquia das leis, contido no
artigo 99 do Código Tributário Nacional8.
60. Com a devida vênia, o raciocínio da D. Fiscalização não tem
sustentação jurídica, e os motivos a seguir deixam isso evidente. Em
primeiro lugar, basta notar que ao explicitar a vedação à dedutibilidade
da hipótese em questão, a segunda parte da alínea “d” do parágrafo único
do artigo 71 da Lei 4506/74 faz menção expressa a “parentes e
dependentes”, e não haveria outra justificativa para a Lei assim dispor se
não tivesse sua aplicação direcionada a pessoas físicas. Aliás, dada a
impropriedade de se aplicar tal terminologia às pessoas jurídicas, não
seria sequer aceitável que a Lei 4.506/64 tivesse se valido de tamanha
imprecisão conceitual e terminológica para delimitar o campo de
incidência da vedação de dedutibilidade prevista no artigo 71, parágrafo
Fl. 3625
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

único, alínea “d” da Lei 4.506/64. Este raciocínio deixa evidente o
quanto a redação do artigo 353, inciso I, do RIR/99 de fato extrapolou
sua função regulamentadora em relação ao artigo 71, parágrafo único,
alínea “d”, da Lei 4.506/64.
61. Ademais, um segundo aspecto que também invalida a autuação é o de
que estamos claramente diante de uma hipótese de vedação de
dedutibilidade. Nesta medida, e justamente por ser uma norma de
vedação, sua interpretação não pode ser feita de maneira extensiva e
indiscriminada, sob pena de alcançar situações não previstas
originalmente na Lei 4.506/64 e, com isso, ocasionar distorções e
injustiças, como as vivenciadas no caso concreto.
(...)
70. Nesse sentido, é importante que se destaque que o caso da
Recorrente, que é licença de uso e comercialização de software
representado por direitos autorais, não se enquadra em nenhum dos
dispositivos utilizados pela D. Fiscalização para justificar a autuação! É
patente que os supra transcritos dispositivos cuidam apenas das seguintes
hipóteses: (i) patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação;
(ii) marcas de indústria ou de comércio. Não são esses os casos da
Recorrente, pois os pagamentos foram relativos a licença de uso e
comercialização de software referente a direitos autorais.
(...)
82. Porém, conforme demonstrado acima, o contrato foi submetido pela
Recorrente ao INPI, que se recusou a averbá-lo – uma vez que tal
contrato de licença de uso e distribuição de software não se enquadra em
qualquer das hipóteses que poderiam sujeitá-lo a registro do INPI, nem
mesmo a hipótese do artigo 353, III, “b”, do RIR/99 – e, diante de tal
recusa, tampouco foi possível promover o registro perante o BACEN.
(...)
92. A simples leitura da legislação aplicável conduz ao entendimento de
que o pagamento decorrente do uso de programa de computador deve ser
entendido como pagamento de direito autoral e, portanto, protegido e
sujeito à legislação aplicável ao direito de autor. Disso resulta que os
Contratos de Distribuição de Software firmados entre a Recorrente e SAP
AG Sybase Inc. e BOSL são efetivamente “contratos de licença” que
envolvem exclusivamente direito de autor, conforme prevê o artigo 9o12
da Lei no 9.609/98.
(...)
Fl. 3626
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

(...)
113. Assim sendo, não há outra conclusão senão a de que direitos
autorais decorrentes de licenças de uso e/ou comercialização de software,
cuja figura é regulada pela Lei no 9.609/98, não podem ser confundidos
ou equiparados a royalties para qualquer fim, muito menos para fins
fiscais. Portanto, deve ser excluído da licença de uso e comercialização
de software (direitos autorais), todo e qualquer efeito fiscal relativo a
royalties.
IV.3 Da plena dedutibilidade das remessas ao exterior como pagamento
pela prestação de serviços puros (Levantamentos I2 e I3 do AIIM)
116. Além dos Contratos de Distribuição de Software de software
firmados pela Recorrente com a SAP AG, Sybase Inc. e BOSL, a
Recorrente também celebrou – com a sociedade alemã SAP AG –
contratos de prestação de determinados serviços aos usuários finais do
software e também aos próprios funcionários da Recorrente, tais como os
serviços de consultoria, suporte e outros (“Contratos de prestação de
serviços de software” – vide docs. nos 6 e 7 da Impugnação).
117. Nos termos estabelecidos na Cláusula 7 dos contratos de prestação
de serviços mencionados no item acima, foi garantido à Recorrente a
possibilidade de contratar e/ou prestar os serviços previstos nesse
contrato de e/ou para outras subsidiárias da SAP AG no mundo, desde
que sejam respeitadas todas as condições acordadas entre a SAP AG e a
Recorrente no referido instrumento.
(...)
119. Assim, os contratos firmados com as subsidiárias da SAP AG
prevêem a prestação dos seguintes serviços: (i) suporte a recursos
humanos relacionados à gestão de desempenho, plano de sucessão,
benefícios, recrutamento e seleção; (ii) suporte operacional e de gestão,
incluindo atividades diárias e procedimentos internos relacionados a
gestão de suprimentos, compra e venda, auditoria de licenças de
software; (iii) consultoria no suporte de implementação à instalação e
configuração de software ao usuário final, suporte ao usuário para
planejamento de projetos, realização de estudos de viabilidade e
Fl. 3627
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

consultoria organizacional; (iv) serviços de marketing, busca de
patrocínios, coordenação de campanhas publicitárias, produção de
material promocional em mídia digital, pesquisa e desenvolvimento de
marcas para novos serviços e produtos, organização de eventos para
promoção de serviços e produtos; (v) suporte ao desenvolvimento de
versões do software, tradução do software, aperfeiçoamento e extensões
do software para atendimento às exigências especiais de segmentos do
mercado; (vi) pesquisa e desenvolvimento na área de produtos
relacionados e necessários para um desenvolvimento específico; (vii)
definição de políticas regionais ou globais referentes a processos de
gestão, venda, administração e consultoria; (viii) pré-venda, treinamento
em atividades de comercialização e venda, dentre outros.
120. Mesmo diante de tal natureza de serviços, a D. Fiscalização reputou
os mencionados serviços como “serviços técnicos” e glosou a
dedutibilidade das despesas incorridas pela Recorrente com o pagamento
de tais serviços, com fundamento no artigo 52, incisos “a” e “b”, e
parágrafo único, inciso “b”, da Lei 4.506/196, no artigo 12, § 3o, da Lei
4.131/1962 e no artigo 354, inciso I e II, parágrafo 1o e parágrafo 2o,
inciso II, do RIR/99:
(...)
125. Assim, e para que se verifique a prestação de serviços técnicos e de
assistência técnica, bem como com os serviços de assistência
administrativa e semelhantes, da prestação de tais serviços deve resultar,
obrigatoriamente, na transferência de tecnologia, conforme determina o
parágrafo 3o do artigo 355 do Regulamento do Imposto de Renda
(“RIR/99”), abaixo transcrito:
(...)
132. Como visto, os contratos objeto do presente processo têm por
escopo a prestação de serviços relacionados à execução das atividades de
consultoria, treinamento e também de atividades usuais de âmbito
administrativo/gerencial da Recorrente, que de forma alguma ensejam a
transferência de tecnologia.
(...)
134. Ao contrário da afirmação transcrita acima, do teor da
documentação acostada à Impugnação é perfeitamente possível
estabelecer a vinculação entre os contratos de prestação de serviço objeto
do Levantamento I2 e I3 (vide docs. no 6 a 14 da Impugnação) e as
certidões negativas de averbação expedidas pelo INPI em relação a tais
contratos (docs. no 15 a 23 da Impugnação).
135. A esse respeito, é de se notar que as mencionadas certidões
negativas de averbação expedidas pelo INPI indicam não só os nomes
das partes contratantes (de um lado a SAP Brasil Ltda. como tomadora
dos serviços, e de outro, como prestadores dos referidos serviços, as
seguintes empresas estrangeiras: SAP AG, SAP México S.A. de CV,
SAP Agencia em Chile, SAP Argentina S.A., SAP Andina y Del Caribe,
Fl. 3628
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

CA en Colombia, SAP Deutschland AG &Co. KG, SAP International
Inc. e SAP America, Inc.) como também, em vários casos, inclusive as
datas nas quais os contratos cuja averbação foi negada foram firmados,
conforme se nota do exemplo abaixo:
(...)
137. Assim, em que pese a absoluta falta de diligência ou de boa vontade
do I. Julgador de primeira instância para o correto exame da
documentação do caso, e em homenagem ao princípio da verdade
material, a Recorrente anexa ao presente recurso cópias dos
requerimentos apresentados ao INPI acompanhados dos respectivos
contratos de prestação de serviços objeto da autuação, bem como das
certidões negativas de averbação correspondentes a cada um de tais
requerimentos (docs. no 2 a 10), dos quais se extrai claramente que as
certidões negativas de averbação juntadas como documentos nos 15 a 23
da Impugnação são relativas aos contratos juntados como documentos nos
6 a 14 da Impugnação. Com isso, resta devidamente demonstrada a
inverdade da falaciosa afirmação contida no V. Acórdão recorrido e
transcrita acima sobre uma suposta falta de vinculação entre as certidões
do INPI e os contratos objeto deste processo.
(...)
143. Portanto, diante do fato de que o INPI recusou a averbação/registro
dos contratos em questão, resta evidente que tais serviços não podem ser
considerados como serviços técnicos, de assistência técnica, ou mesmo
como serviços de assistência administrativa e semelhantes, mas sim
como serviços puros, cuja dedutibilidade deve ser plenamente
reconhecida nos termos do artigo 299 do RIR/99.
(...)
153. É, portanto, evidente que o suposto registro perante o Banco Central
do Brasil ao qual a D. Fiscalização se refere como um dos motivos da
glosa das despesas relativas aos serviços sequer seria possível de ser
realizado no caso concreto, haja vista que o INPI não averbou os
contratos de prestação de serviço em questão, justamente por entender
que tais contratos não ensejam qualquer transferência de tecnologia. Ora,
por um impeditivo lógico não dá para ser uma coisa (como quer a D.
Fiscalização, i.e., contrato relativo a serviços de assistência técnica,
científica, administrativa e semelhante) e o seu oposto (i.e., ter o INPI
recusando-se a registrar/averbar tal contrato), e valer-se justamente desta
absurda interpretação para penalizar a Recorrente por não ter obtido o
registro/averbação
de
um
contrato
que
simplesmente
não
é
registrável/averbável pelo INPI e Banco Central. Sob mais este enfoque
fica claro que os fundamentos legais invocados pela D. Fiscalização não
se aplicam à situação concreta da Recorrente.
IV. A IMPROCEDÊNCIA DA MULTA E OS JUROS APLICADOS
(a) O caráter confiscatório da multa de ofício
Fl. 3629
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

(...)
(b) Os juros SELIC
(...)
(c) Os juros SELIC sobre a multa de ofício
De sua parte, a PGFN apresenta contrarrazões em que alega:
II.a. Da preliminar de decadência. Critério temporal do IRPJ.
...o recolhimento do IRPJ e da CSLL em geral obedecem a uma
periodicidade anual, sendo seu critério temporal, por conseguinte,
considerado implementado em 31 de dezembro de cada ano, conforma
artigo 221 do RIR/99.
(...)
Dessa forma, considerando-se que a recorrente é optante do lucro real
anual, o fato gerador mais antigo apenas ocorreu em 31/12/2011 e o
lançamento notificado ao sujeito passivo em 04/03/2016 não foi
maculado pela decadência.
II.b. Valores pagos à matriz na qualidade de royalties. Tributação.
...o conceito de “royalties” está definido pelo artigo 22 da Lei no
4.506/64:
(...)
Da redação legal, observa-se que independentemente de se tratar de
direitos autorais (como defende a Recorrente1) ou direitos de uso de
marca (como defende a Fiscalização), é evidente que os valores
remetidos à SAP AG e às demais coligadas do grupo SAP têm natureza
jurídica de royalties, e é isso o que importa ao processo.
(...)
No tocante aos programas de computador, por meio de legislação
específica, o ordenamento jurídico brasileiro conferiu aos direitos
relacionados ao seu uso e à sua comercialização o tratamento jurídico dos
direitos autorais.
No ponto, cabe observar, ainda, que o art. 9o da Lei n. 9.609/98 vincula o
uso de softwares no País à prévia obtenção da respectiva licença de uso
(o uso do programa de computador no País será objeto de contrato de
licença), o que significa dizer que seja qual for a utilização que se dê ao
software adquirido (uso próprio ou comercialização), sempre se fará
necessário que se obtenha, previamente, contrato de licença de uso do
produto.
Extrai-se, então, da legislação vigente, que o contrato de aquisição de
softwares no exterior para a sua posterior comercialização no País possui
a natureza jurídica de contrato de licença de uso de direito autoral.
(...)
Fl. 3630
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Assim, não restam dúvidas de que os direitos pelo uso de programas de
computadores, definidos no art. 1o da Lei n. 9.609/98 receberão o mesmo
tratamento de direitos autorais e, pois, se lhes aplica a previsão do art. 22,
“d” da Lei n. 4.506/64, ou seja, os pagamentos pela exploração de
direitos autorais se fazem por meio de royalties.
Destarte, para fins tributários, o pagamento pela licença de uso de
software submete-se ao disposto no artigo 71, parágrafo único, alínea
“d”, da Lei n. 4.506/64 e art. 353, inciso I, do RIR/1999, que prediz que
os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas são indedutíveis da
base de cálculo do IRPJ.
(...)
A previsão é peremptória: a qualidade de autor é atribuível a pessoas
físicas. Ao restringir sua previsão às pessoas físicas, o caput estabelece
que não é possível a pessoas jurídicas figurarem na condição de autores.
(...)
O elemento histórico também ganha relevo para determinar a
interpretação do dispositivo em comento. O art. 11 da Lei n. 9.610/98
corrigiu o art. 15 da Lei n. 5.988/73 , que afirmava que uma empresa
poderia ser titular de obra coletiva. A nova lei, coerente com a previsão
do art. 11, em nenhum momento confere autoria a pessoas jurídicas. Elas
podem ser titulares de direitos autorais, jamais autoras.
(...)
Como já dito, titularidade não se confunde com autoria. A autoria
corresponde a uma situação fática (fato jurídico em sentido estrito),
criação de obra intelectual, da qual derivam direitos (direitos autorais)
visando à proteção do trabalho intelectual empregado na criação.
(...)
Ante o exposto, resta manifesto o óbice à pretensão de que se aplique ao
caso a previsão excepcional do art. 22 da Lei n. 4.506/64 e se negue aos
valores remetidos em retribuição à licença de uso de software a
qualificação de royalties, pois não há que se reconhecer à pessoa jurídica
a qualidade de autora ou criadora de obra intelectual.
Prosseguindo, em respeito ao princípio da eventualidade, cabe consignar
que, ainda que houvesse, no ordenamento brasileiro, a possibilidade
jurídica de reconhecer às pessoas jurídicas a qualificação de autoras de
obras intelectuais, a recorrente teria seu pleito fulminado por ausência de
prova.
(...)
Tais royalties, sejam decorrentes de direitos autorais ou direitos de uso de
marca, por força do artigo 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei no
4.506/64, são indedutíveis quando são pagos a sócios ou dirigentes –
sendo certo que, no caso, não se trata de pagamento feito ao autor.
(...)
Fl. 3631
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

A referência a “parentes e dependentes” não importa em restringir o
significado da palavra “sócio”. Não se trata de aposto restritivo, mas sim
de diversos núcleos do objeto indireto colocados em paralelo por
coordenação, conforme se pode notar da utilização da conjunção aditiva
“e”.
II.c. Valores pagos a sociedades estrangeiras por serviços prestados.
O art. 355 do RIR/1999 contempla os limites e condições de
dedutibilidade das despesas com royalties e com assistência técnica,
científica, administrativa e semelhantes, verbis:
(...)
Diante dos comandos legais acima, percebe-se que, em regra, as despesas
com assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes, de
pessoa jurídica sediada no Brasil com sua controladora no exterior, não
são dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. É dizer, para que
sejam deduzidas, necessitam de obedecer todos os requisitos previstos na
legislação.
(...)
Com isso, permitir-se-á concluir que a Recorrente descumpriu os
requisitos estabelecidos pelas referidas autarquias federais (INPI e
BACEN) para obter a dedutibilidade das despesas, cujas normas
determinavam o registro e a averbação dos instrumentos contratuais.
Quanto ao registro dos contratos no INPI para fins de dedutibilidade,
cumpre iniciar alertando que as condições legais que autorizam a atual
dedução de importâncias pagas a pessoas jurídicas ou físicas
domiciliadas no exterior a título de royalties e de assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhante, regulamentadas pelos artigos
352 a 355 do RIR/1999, permitem concluir que a política cambial e
tributária procura restringir remessas de tais naturezas quando as partes
são relacionadas, indicando que, nestas situações, a não dedutibilidade
dessas despesas é a regra, somente ultrapassada pela via da exceção,
quando atendidos determinados limites e requisitos, dentre os quais, o
registro dos referidos contratos no Bacen e a averbação no INPI.
(...)
Assim como fez a legislação de propriedade industrial, a legislação fiscal
também criou a distinção entre contratos de serviços de assistência
técnica em geral e os que importam em transferência de tecnologia:
II.d. Da ausência de caráter confiscatório da multa de ofício.
Descabimento
de
controle
de
constitucionalidade
no
processo
administrativo fiscal. Súmula CARF no 2.
(...)
II.e. Da aplicação da taxa SELIC como taxa de juros de mora a débitos
tributários federais.
(...)
Fl. 3632
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

II.f. Da incidência de juros sobre a multa de ofício.
Em 12/02/2018, a Recorrente apresentou petição de fls. 3474/3479, em que
apresenta petição informando a publicação da IN 1.700/2017, sustentando se tratar de fato novo,
sustentando sua aplicação ao caso concreto para afastar o lançamento referente à CSLL.
Em 12/03/2018, apresenta nova petição para trazer nova questão relacionada à
apuração da base de cálculo dos lançamentos.
Por fim, em 16/02/2024, apresentou petição requerendo que deve ser aplicado à
parcela de CSLL em exigência no presente caso a mesma conclusão da DRJ 06 nos autos do
Processo Administrativo no 15746.720471/2020-43, qual seja, cancelar integralmente a
exigência de CSLL, em função da IN RFB 1700/17, da Solução de Consulta COSIT
310/2017 e também da Súmula CARF no 117 (“A indedutibilidade de despesas com
“royalties” prevista no art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei no 4.506, de 1964, não é
aplicável à apuração da CSLL”) – sob pena de se impor à Requerente um entendimento mais
rigoroso do que aquele expressado pela própria Receita Federal do Brasil.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, Relator.

Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.

Preliminares
A Recorrente alega preliminarmente a decadência parcial do lançamento relativo
ao período de 01/01/2011 a 04/03/2011, por aplicação do art. 150, §4 do CTN.
A PGFN sustenta que apesar de aplicável o referido artigo, o fato gerador mais
antigo apenas ocorreu em 31/12/2011 e o lançamento notificado ao sujeito passivo em
04/03/2016 não foi maculado pela decadência.
Neste ponto, sem reparos à decisão recorrida. O art. 150, §4 do CTN dispõe que o
prazo para homologação é de 5 anos contados da ocorrência do fato gerador:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo
ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade
assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
Fl. 3633
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
De sua parte, o art. 43 do CTN dispõe que o fato gerador do imposto de renda é a
aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica. A delimitação da ocorrência do fato gerador,
mormente a apuração da base de cálculo está delimitada no art. 2 da Lei n. 9.430/1996:
Art. 2oA pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real
poderá optar pela pagamento do imposto, em cada mês, determinado
sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de
que trata oart. 15 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a
receita bruta definida pelaart. 12 do Decreto-Lei no1.598, de 26 de
dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções,
vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado
o disposto nos§§ 1oe 2odo art. 29e nosarts. 30, 32,34 e 35 da Lei no
8.981, de 20 de janeiro de 1995.(Redação dada pela Lei no 12.973, de
2014)(Vigência)
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§2oA parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais)ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§1o e 2o do artigo anterior.
§4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no§ 4o do art.
3o da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II -dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados
com base no lucro da exploração;
III -do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV -do imposto de renda pago na forma desteartigo.
Fl. 3634
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Assim, não há como discordar da conclusão alcançada pela DRJ afirmando que o
primeiro fato gerador somente teria ocorrido em 31/12/2011.
Portanto, entendo deve ser afastada a preliminar suscitada.

Mérito
No mérito, a questão de fundo diz respeito à dedutibilidade ou não de pagamentos
à título de royalties e pagamento por serviços realizados pela Recorrente que podem ser assim
enumerados:
- Pagamentos tipo 1: Pagamentos pela licença de uso e transferência da
respectiva tecnologia, à matriz alemã, SAP AG;
- Pagamentos tipo 2: Pagamentos por serviços técnicos prestados pela
matriz alemã SAP AG;
- Pagamentos tipo 3: Pagamentos por serviços técnicos prestados por
subsidiárias e empresas do próprio grupo econômico, domiciliadas no
exterior;
- Pagamentos tipo 4: Pagamentos por serviços técnicos prestados por
empresas domiciliadas no exterior não pertencentes ao grupo econômico;
- Pagamentos tipo 5: Pagamentos de juros sobre o capital próprio à
matriz alemã, SAP AG;
- Pagamentos tipo 6: Pagamentos pela licença de uso e distribuição de
software com transferência as no exterior pertencentes ao grupo
econômico SAP BUSINESS OBJECTS SOFTWARE LTD e SAP
SYBASE).
Conforme bem resume a recorrente, a. Fiscalização entende que os pagamentos
feitos pela Requerente nos anos de 2011 e 2012, a título de licenciamento de software (para a
SAP AG, Sybase Inc. e BOSL) e também pela prestação de serviços dos quais não decorre
qualquer transferência de tecnologia (para a SAP AG e para outras subsidiárias do Grupo SAP
no exterior), são indedutíveis das bases de cálculo do IRPJ e CSLL.

Considerações gerais sobre a lide
Extrai-se do Termo de Verificação Fiscal que a fiscalização entendeu em relação
ao primeiro pagamento que a operação enquadra-se em duas hipóteses de indedutibilidade de
despesas, ambas previstas no parágrafo único, do artigo 71, da Lei 4506/1964. São elas: a
hipótese do inciso "d", pois os pagamentos referem-se a royalties pagos à sócio, e
concomitantemente, a hipótese da alínea 2 do inciso "e", pois também se referem a royalties pelo
uso de tecnologia patenteada em processo de fabricação e desenvolvimento de software e pelo
uso da marca SAP, pagos à pessoa com domicílio no exterior, que mantém o controle do capital
com direito a voto.
Já em relação ao sexto pagamento, entendeu que a operação enquadra-se na
hipótese de indedutibilidade de despesas prevista na alínea 2, do inciso "e", do parágrafo único
do artigo 71, da Lei 4506/1964, pois os pagamentos referem-se a royalties pelo uso de tecnologia
patenteada em processo de fabricação e desenvolvimento de software e pelo uso das marcas
Fl. 3635
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Business Objects e Sybase, pagos á pessoa com domicílio no exterior que mantém,
indiretamente, o controle de seu capital com direito a voto (indiretamente, por que pertencem ao
grupo econômico que detém o controle do capital).
A glosa, portanto, está fundamentada no art. 71 da Lei n. 4.506/1964:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito
de apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de
renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou
fruição do bem ou direito que produz o rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou
direito, nem distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não
produzam rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes
ou dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do
mercado;
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um
bem ou direito e os pagamentos para extensão ou modificação do
contrato, que constituirão aplicação de capital amortizável durante o
prazo do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus
parentes ou dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas
de fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio,
quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de emprêsa com sede no exterior, em
benefício da sua matriz;(Revogado pelo Lei no 14.596, de 2023)Vigência
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no
exterior que mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital
com direito a voto;
f) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas
de fabricação pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da
Moeda e do Crédito e que não estejam de acôrdo com o Código da
Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedam dos limites periòdicamente fixados pelo
Ministro da Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo
o grau de sua essencialidade e em conformidade com o que dispõe a
legislação específica sôbre remessa de valores para o exterior;(Revogado
pelo Lei no 14.596, de 2023)Vigência
Fl. 3636
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

g) os "royalties" pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou
creditados a beneficiário domiciliado no exterior:(Vide Medida
Provisória no 1.152, de 2022)Vigência(Revogada pelo Lei no 14.596, de
2023)Vigência
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da
Moeda e do Crédito e que não estejam de acôrdo com o Código da
Propriedade
Industrial;
ou(Revogado
pelo
Lei
no
14.596,
de
2023)Vigência
2) Cujos montantes excedem dos limites periòdicamente fixados pelo
Ministro da Fazenda para cada grupo de atividade ou produtos, segundo
o grau de sua essencialidade, de conformidade com a legislação
específica sôbre remessas de valores para o exterior.(Revogado pelo Lei
no 14.596, de 2023)Vigência
Feita a apresentação do dispositivo legal, passaremos a analisar os pontos
específicos.

Da dedutibilidade com royalties pagos a sócios
Quanto à violação do disposto na no inciso "d", do parágrafo único do artigo 71,
da Lei 4506/1964, pagamento à sócio no exterior, a partir da análise do referido dispositivo legal,
nota-se que a indedutibilidade se aplica aos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e
a seus parentes ou dependentes.
Aqui surge a dúvida se a vedação se aplicaria tão somente aos sócios pessoas
físicas ou também se aplicaria aos sócios pessoas jurídicas. A dúvida surge em virtude do artigo
também se referir a figura dos dirigentes de empresa, que serão sempre pessoas físicas, bem
como aos parentes ou dependentes, cujo conteúdo semântico somente se aplica às pessoas
físicas.
O texto legal do artigo 71 da Lei n. 4.506/64 foi repetido na íntegra em versões
anteriores do Regulamento do Imposto de Renda, a bem saber: o Decreto no 58.400/1966
(RIR/1966), o Decreto no 76.186/1975 (RIR/1975) e o Decreto no 85.450/1980 (RIR/1980).
Somente com a edição do Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) é que surge o
detalhamento de que a expressão sócios se refere a pessoas físicas ou jurídicas, conforme abaixo:
Art. 292. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
E desde então os regulamentos posteriores têm seguido esse
detalhamento, tal qual se observa abaixo:
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999)
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes
de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Fl. 3637
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018)
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos nossos)
Essa evolução normativa é relevante para identificarmos o momento em que
houve a inclusão do detalhamento de que a indedutibilidade se aplica a sócios pessoas físicas ou
jurídicas, de forma que seria possível discutir se o ato infralegal foi além ou não do dever de
regulamentar uma lei.
Mas voltando ao texto legal que continua vigente até hoje, é importante observar
que José Luiz Bulhões Pedreira já havia tecido comentários à referida indedutibilidade no
seguinte sentido:
9.50 (13) RESTRIÇÕES RELATIVAS AO BENEFICIÁRIO – Em
função das relações entre fonte pagadora e o beneficiário do rendimento,
a lei contém as seguintes restrições à dedutibilidade dos royalties:
I – não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71, par. ún.,
RIR, art. 74, par. ún., c). A restrição somente existe quando o
beneficiário é pessoa física (v. § 7.40 (11); (BULHÕES PEDREIRA,
José Luiz. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 9-19).
Dessa forma, a época dos primeiros anos de vigência da Lei n. 4.506/64, o
principal doutrinador de imposto de renda entendia que aquela restrição somente se aplicava aos
sócios pessoas físicas. Para tanto, ele fazia referência ao item § 7.40 (11) de sua obra, que se
refere à distribuição disfarçada de lucros, que seria aplicável tão somente aos recursos pagos pela
pessoa jurídica a pessoa física. Trago aqui trecho do referido item demonstrando o pensamento
do autor citado:
7.40 (11) (...) A redação da lei mostra que a sua intenção é conceituar
distribuição disfarçada apenas quando o adquirente do bem é pessoa
física, o que se explica pelo objetivo da lei, que é coibir modalidade de
evasão do imposto. Se o adquirente é outra pessoa jurídica, ainda que
tenha pago pelo bem preço notoriamente inferior ao de mercado não
haverá evasão do imposto, pois quando o adquirente revender o bem pelo
valor de mercado ficará sujeito ao imposto que deixou de ser pago na
transação anterior. De outro lado, a conceituação de distribuições
disfarçadas entre pessoas jurídicas poderia constituir fonte inesgotável de
conflitos entre a administração do imposto e os contribuintes, e de
insegurança para este, pois razões comerciais legítimas podem justificar
que uma empresa aliene bens a outra por valor inferior ao de mercado.
Não havendo, no caso, a forma de evasão do imposto que se verifica
quando o adquirente do bem é pessoa física, não se justificava estender a
conceituação de distribuição disfarçada às operações entre pessoas
jurídicas. (BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de Renda. Rio de
Janeiro: APEC, 1969. p. 7-35).
Fl. 3638
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Assim, ao fazer referência ao item de distribuição disfarçada de lucros, Bulhões
Pedreira assinala que esta não deveria se aplicar a transações entre pessoas jurídicas, sendo que o
mesmo raciocínio se aplica à indedutibilidade dos royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ao também analisar o alcance da indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
Denis Borges Barbosa pontua que:
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de royalties
feito a sócios ou dirigentes da empresa, seus parentes e de dependentes
(Lei 4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma controvérsia quanto a este
ponto tem sido mantida entre a doutrina e o Fisco: tal vedação (que
alcança qualquer royalty, inclusive os que não se refiram à propriedade
industrial) atinge os sócios pessoas físicas, somente, ou também as
pessoas jurídicas?
Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma
presunção absoluta de que tal pagamento era uma distribuição disfarçada
de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a tese da
inaplicabilidade dos dispositivos que preveem a distribuição disfarçada
de lucros às pessoas jurídicas, o corolário era que o dispositivo era
adequado somente às pessoas físicas. O entendimento era fortalecido pela
redação da alínea, que fala de “dependentes e parentes”, acessórios
impossíveis na pessoa jurídica.
Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no
PNCST 102/75. Com a nova regulamentação do instituto da distribuição
disfarçada de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o problema tomou outra
forma. O art. 60, §3o, daquele diploma legal explicita que somente
pessoas físicas ou, em caso de acionista controlador sediado no exterior,
pessoa jurídica, são submetidas ao regime de distribuição disfarçada de
lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no que
toca ao ponto, esteja superada. São vedados, somente, os pagamentos de
royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e dependentes, pessoas
físicas. Pode-se entender, igualmente, que é vedado o pagamento de
royalties a acionista controlador sito no exterior, mesmo fora dos casos
previstos no art. 71, parágrafo único, da Lei 4.506/64, como
consequência de novo regime legal; como nota Bulhões Pedreira, a noção
de acionista controlador, no caso, é o do art. 243 da Lei das S/A.
(BARBOSA, Denis Borges. Tributação da Propriedade Industrial e do
Comércio de Tecnologia. São Paulo: RT, 1984. p. 28-29).
Como se observa, o referido autor assevera que o dispositivo normativo seria
aplicável tão somente aos sócios pessoas físicas, ainda que tenha havido alteração nas regras de
distribuição disfarçada de lucros.
Da conjugação dos atos normativos consubstanciados nos regulamentos de
imposto renda vigentes até 1994 e da doutrina especializada, verifica-se que a indedutibilidade se
aplicava tão somente aos sócios pessoas físicas.
Fl. 3639
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Por outro lado, havia o entendimento em sentido diverso previsto no Parecer
Normativo CST 102/1975 e nas redações dos regulamentos do imposto de renda editados a partir
de 1994.
Tal assunto foi objeto do Acórdão 89.04.19593-4/RS, de 30.10.1990, da 3a Turma
do Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4), no qual se decidiu a indedutibilidade dos
royalties pagos aos sócios não se aplica a sócios pessoas jurídicas. O referido acórdão recebeu a
seguinte ementa:
1. DIREITO TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. 2. EMBARGOS A
EXECUÇÃO FISCAL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS A
TITULO DE 'ROYALTIES', PAGAS PELA EMBARGANTE A SUA
CONTROLADORA PELA PERMISSÃO DO USO DA MARCA
'ADUBOS TREVO'. 3. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DOS
LANÇAMENTOS, COM BASE NA MUDANÇA DOS CRITERIOS
JURIDICO-FISCAIS ADOTADOS QUANDO DA CONSTITUIÇÃO
DOS
CREDITOS
TRIBUTARIOS
(CTN,
ART-146).
INAPLICABILIDADE DO ART-176, PARAGRAFO-1, ALINEA-C DO
RIR/75 A SOCIO PESSOA JURIDICA. 'BIS IN IDEM'. 4. APELAÇÃO
PROVIDA. (TRF4, AC 89.04.19593-4, TERCEIRA TURMA, Relator
GILSON LANGARO DIPP, DJ 12/12/1990)
Embora se trate de precedente bastante citado nas principais obras em
que são feitas anotações e comentários ao Regulamento de Imposto de
Renda, é importante destacar que há casos recentes julgados no mesmo
sentido.
A título de ilustração, merece citação o agravo de instrumento julgado no
Tribunal Regional Federal da 3a Região (TRF3), processo de n°
5001394-39.2017.4.03.0000, cujo julgamento se deu pela 3a Turma do
TRF3 em 08/03/2018, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO CAUTELAR.
IMPOSTO DE RENDA. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA
JURÍDICA. APURAÇÃO DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO. ARTIGO
71 DA LEI 4.506/64. ARTIGO 353, I, DO RIR/99.
1. Consta dos autos que a autora, ora agravada, foi autuada pela dedução
supostamente indevida de valores pagos a título de royalties à sua sócia
majoritária BMC Software INC., domiciliada nos Estados Unidos da
América, quando da apuração do lucro real para fins de imposto de renda
do ano-calendário 2011, o que gerou uma diminuição do tributo a ser
pago. Os pagamentos feitos pela agravada referem-se à remuneração por
licença de software (programa de computador) em favor de sua sócia
majoritária BMC Software INC., nos termos do contrato de distribuição
celebrado entre ambas, no qual a última, domiciliada nos Estados Unidos
da América, outorgou à primeira, ora agravada, o direito e a licença para
comercializar e distribuir, aos clientes no Brasil, os produtos existentes e
futuros desenvolvidos pela empresa estrangeira.
2. Entendo plausível o entendimento da Juíza a quo, no sentido de que a
vedação de dedução de royalties pagos à pessoa jurídica, prevista no
Fl. 3640
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

artigo 353, I, do RIR/99, de fato, não parece ter amparo legal. Isso
porque o artigo 71, da Lei 4.506/64, que prevê as hipóteses de vedação
de dedução de despesas com royalties para efeito de apuração de lucro
real sujeito ao imposto de renda, não dispõe acerca de royalties pagos a
sócios pessoas jurídicas. Desse modo, é possível concluir que o artigo
353 do RIR/99 trouxe inovação não prevista em lei.
3. Como se sabe, geralmente os provimentos cautelares visam assegurar
o resultado útil de um processo principal, razão pela qual a ação cautelar
serve ao ângulo prático e à eficácia do provimento de conhecimento, mas
com esse não se confunde, apesar de com ele manter relação de
dependência e instrumentalidade. Diferente da tutela antecipada (prevista
nos artigos 273 e 461 do antigo Código de Processo Civil, hoje tutela de
urgência prevista no artigo 300, do estatuto processual vigente), e da
liminar em mandado de segurança, que exigem requisitos como
verossimilhança, relevante fundamento jurídico, e ainda a urgência da
medida, distintos do periculum in mora e do fumus boni iuris em sua
intensidade.
4. A ação cautelar geralmente não comporta satisfatividade, prestando
apenas para a proteção de eventuais direitos com a garantia do bem
jurídico litigioso. O fumus boni iuris deve se ater à apreciação da
plausibilidade dos fundamentos de mérito apontados. O periculum in
mora diz respeito à probabilidade da ocorrência de fatos prejudiciais à
efetividade da tutela jurisdicional, aspecto que deve ser estimado a partir
de juízo de valor quanto a esses fatos se darem antes da entrega da
prestação jurisdicional no processo de conhecimento ou executivo.
5. Destarte, presente a plausibilidade do direito e o periculum in mora,
este ante a necessidade de a autuada efetuar o pagamento de tributo que
entende indevido no valor de mais de 40 milhões de reais e, portanto,
ver-se desprovida da disponibilidade imediata dos recursos, é devida a
manutenção da antecipação da tutela concedida.
6. Agravo desprovido.
A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida no art.
71, parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos pagamentos de “royalties” recebidos
por pessoas físicas sócias ou dirigentes de empresas, bem como aos parentes ou dependentes de
sócio ou dirigente, já que não há que se falar, evidentemente, em parentes e dependentes de
pessoa jurídica.
Ademais, caso a intenção do legislador fosse vincular a expressão “parentes e
dependentes” exclusivamente aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito expressamente,
bastaria, para tanto, ter dito que não seriam dedutíveis os “royalties” pagos aos dirigentes de
empresa, seus parentes e dependentes, e aos sócios. No entanto, assim não o fez, o que indica
que essa não era sua intenção. Não teria sentido, inclusive, afastar a dedutibilidade de “royalties”
pagos a parentes e dependentes de dirigentes e não adotar a mesma medida em relação aos
parentes e dependentes de sócios.
Cumpre frisar, ainda, que se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei n.o
4.506/64 realmente afastasse a possibilidade de dedução do pagamento de “royalties” pagos ao
Fl. 3641
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

sócio pessoa jurídica a norma contida no artigo 71, parágrafo único, alínea e, item 2, estaria
abrangida na exclusão anterior, sendo totalmente desnecessária. E uma das regras básicas de
Hermenêutica é a de que a lei não contém palavras inúteis, só estando adequada a interpretação
que encontrar um significado útil e efetivo para cada expressão contida na norma.
Como inclusive já tive a oportunidade de mencionar no artigo “Carf analisa a
dedutibilidade dos royalties pagos a sócios”, publicado em 1o de fevereiro de 2023, na coluna
“Direto do CARF” da revista eletrônica “Consultor Jurídico” (Conjur): “o entendimento de que a
indedutibilidade das despesas com royalties somente se aplica aos sócios pessoas físicas
preponderou nos Acórdãos 107-01.025 (de 22/3/94), 108-06.226 (de 14/9/00), 108-06.240 (de
15/9/00) e CSRF/01-04.629 (de 12/8/03), todos do século passado, nos quais entendeu-se que a
menção a ‘sócios, pessoas físicas ou jurídicas’ teria sido uma inovação do regulamento do
imposto de renda sem que haja base legal”.
Assim sendo, a inclusão das sócias pessoas jurídicas na vedação pode ser
considerada como ilegal, tal como já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF):
“ROYALTIES
PAGOS
A
SÓCIO
PESSOA
JURÍDICA
–
DEDUTIBILIDADE FISCAL – Na vigência do art. 71 da Lei 4.506/64, a
vedação constante do art. 71, parágrafo único, letra 'd' não se estende aos
pagamentos efetuados a sócio pessoa jurídica. (...).”
(MF/Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), Acórdão Número
CSRF/01-04.629, Relator Cândido Rodrigues Neuber, Data da Sessão
12/08/2003)
Na mesma linha, merece ser citada a doutrina de Rafael Marchetti Marcondes
sobre Tributação dos Royalties:
Em outras palavras o referido dispositivo (RIR/99) acabou estendendo a
indedutibilidade das quantias pagas aos sócios de empresas pessoas
físicas, aos sócios de empresas pessoas jurídicas. E, esse entendimento,
foi endossado pelas autoridades fiscais.
No entanto, se analisando com cautela o texto do artigo 71 da Lei
4.506/1964, observa-se que, quando é dito “os royalties pagos a sócios ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes e dependentes”, a expressão “a
seus parentes e dependentes” é ampla e está se referindo tanto aos sócios
quanto aos dirigentes de empresas.
Assim, como não há que falar de parentes e dependentes em relação a
pessoas jurídicas, resta claro que o artigo 71 da Lei 4.506/1964 veda, tão
somente, a dedução dos pagamentos de royalties feitos a sócios pessoas
físicas.
Caso a intenção do legislador fosse ter vinculado a expressão “parentes e
dependentes” a apenas aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito
expressamente. (...)
Ademais, a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos aos sócios, pelo
simples fato de ser uma proibição, há de ser interpretada restritivamente,
como aplicável somente às pessoas físicas.
Fl. 3642
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

E mais, considerando-se que a expressão “parentes e dependentes” está
atrelada apenas aos dirigentes, e não também aos sócios das empresas,
estar-se-á, sem qualquer motivo razoável, criando uma distinção indevida
entre os parentes e dependentes dos dirigentes e os parentes e
dependentes dos sócios. Isso porque os parentes e os dependentes de um
dirigente não poderiam deduzir da base de cálculo do imposto os gastos
com royalties, enquanto os parentes e dependentes de um sócio da
empresa poderiam fazê-lo sem qualquer restrição legal. (...)
Se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei 4.506/1964 considerasse
indedutíveis todos os royalties pagos aos sócios de empresas, sejam eles
pessoas físicas ou jurídicas, a norma contida no artigo 71, parágrafo
único, alínea e, item 2, dessa mesma lei seria mera repetição, sendo
completamente supérflua. (MARCONDES, Rafael Marchetti. A
Tributação dos Royalties. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 94-98.).
Ainda merece ser destacada outra questão decorrente da indedutibilidade de
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas é a definição do que deve se considerar como sócio. A
indedutibilidade alcançaria tão somente o sócio com participação direta no capital social ou
qualquer entidade que possua um vínculo indireto.
Nessa linha, o entendimento manifestado na Solução de Consulta Cosit no 182/19
é de que a indedutibilidade dos royalties pagos a sócios somente alcançaria os sócios com
participação direta, conforme abaixo:
"22. Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à
consulente que o fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de
distribuição
comercialização
de
softwares
serem
realizados
a
controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não
implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea 'd' do parágrafo
único do art. 71 da Lei no 4.506. de 1964. O termo 'sócios' do aludido
dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas
no País ou no exterior, que detenham participação societária na
pessoa jurídica".
Desse modo, o próprio entendimento da Receita Federal do Brasil manifestado
por meio da referida Solução de Consulta já seria o bastante para afastar a indedutibilidade dos
royalties que tenham sido pagos a outras pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, mas que
não possuam quotas da Recorrente, o que acontece com parte das despesas que foram objeto da
autuação fiscal aqui discutida.
Ainda que tenham partido do pressuposto da abrangência de sócio pessoa jurídica,
nos Acórdãos 1302-002.695 (de 9/4/18), 1301-004.374 (de 11/2/20) e 1401-006.203 (de
20/9/22), entendeu-se que somente seria indedutível o royalty pago a sócio que possua
participação direta no capital social da pessoa jurídica, seguindo-se o entendimento da Solução
de Consulta Cosit no 182/19.
Dessa forma, ao estabelecer a expressão “sócios, pessoas físicas ou jurídicas”, os
Regulamentos de Imposto de Renda editados a partir de 1994 extrapolaram o conteúdo
normativo da Lei n.o 4.506/64, seja por interpretação gramatical (uma vez que pessoa jurídica
não possui “parentes e dependentes”), teleológica (a doutrina contemporânea à Lei n. 4.506/64
assinalava que a indedutibilidade somente alcançava os pagamentos a pessoas físicas por ser uma
Fl. 3643
DF CARF MF
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Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

regra que visava a distribuição disfarçada de lucro) e histórica (a evolução dos regulamentos do
imposto de renda evidencia uma alteração de conteúdo)
Diante de todo o exposto, entendo que o artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabeleceu a
indedutibilidade dos royalties pagos tão somente aos sócios pessoas físicas, visto que: (i) a
própria redação do referido dispositivo legal se refere aos parentes e dependentes, o que somente
faz sentido se estivermos nos referindo a sócios pessoas físicas; (ii) a doutrina da época
demonstra que o dispositivo normativo deveria ser interpretado à luz das normas de distribuição
disfarçada de lucros; (iii) os regulamentos do imposto de renda vigentes até o ano de 1994
repetiam o texto legal, sendo que somente a partir do Regulamento do Imposto de Renda de 1994
é que surgiu a expressão “pessoas físicas ou jurídicas” após o vocábulo “sócios”, o que pode ser
interpretado como uma inovação regulamentar não amparada por lei; (iv) a Lei 4.506/1964
passou por dezenas de alterações legislativas em diferentes décadas (década de 60, 70, 80, 90 e
de 2010), sem que houvesse acréscimo do entendimento manifestado pelas autoridades fiscais no
Parecer Normativo CST 102/1975 e do texto constante dos regulamentos do imposto de renda
editados desde o RIR/1994, o que mostra que o legislador tributário não quis alterar o texto
original; (v) ainda que haja precedentes administrativos em sentidos diferentes, há importantes
precedentes judiciais de décadas diferentes contendo a interpretação de que a indedutibilidade
deve ser aplicada tão somente aos royalties pagos a sócios pessoas físicas, não alcançando os
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Com relação aos pagamentos de royalties a outras empresas domiciliadas no
exterior pertencentes ao grupo econômico (SAP Business Objects e SAP Sybase), vale notar que
a SAP Business Objects e SAP Sybase não são controladoras diretas da recorrente.
Ante o exposto, entendo que referida alegação (I1) deve ser acatada.
O fato de que o pagamento do royalty não se daria diretamente ao sócio da
Recorrente atrairia a aplicação da Solução de Consulta Cosit no 182/19, bem como o
entendimento preponderante manifestado nos Acórdãos 1302-002.695 (de 9/4/18), 1301-004.374
(de 11/2/20) e 1401-006.203 (de 20/9/22).
Assim, considerando que a própria Receita Federal do Brasil e o CARF vem
manifestando entendimento de que a indedutibilidade de royalties pagos a sócios somente
alcanças sócios que tenha participação societária direta, não há que se falar em indedutibilidade
dos pagamentos feitos a SAP Business Objects e a SAP Sybase.
Ante o exposto, entendo que referida alegação (I6) deve ser acatada.

Da dedutibilidade das despesas com licenciamento para distribuição de software
Quanto à segunda acusação, de violação à alínea 2 do inciso "e" aplicável aos
dois pagamentos, a Recorrente sustenta que o contrato glosado trata em verdade de hipótese de
licenciamento para distribuição de software, não se enquadrando na hipótese normativa indicada
no TVF.
Em relação a este ponto, peço vênia para transcrever as considerações do
Conselheiro Fredy Albuquerque, proferidas nos autos do processo n. 15746.721788/2021-88:
A análise de mérito consiste em identificar se os pagamentos remetidos
ao exterior pela recorrente tinham natureza jurídica de royalties, os quais
não são dedutíveis na apuração do lucro líquido do exercício, nos termos
Fl. 3644
DF CARF MF
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Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

da antiga redação do art. 71 da Lei 4.506/64 e do RIR/99, vigentes à
época dos fatos.
Os aspectos da hipótese de incidência serão analisados isoladamente,
quando abordadas as três infrações indicadas no lançamento, porém, é
importante que se verifique, desde já, a real natureza jurídica dos
pagamentos realizados, uma vez que todo o fundamento do lançamento
baseia-se na premissa de que os pagamentos foram realizados a título de
royaltie.
São mesmo royalties? Essa é a pergunta a ser respondida.
No caso dos autos, há infrações relacionadas a três contratos diferentes,
denominados como contrato de publicidade (infração 1), contrato de
licença de comercialização (infração 2) e acordo de prestação de serviços
online (infração 3), todos vinculados à área de tecnologia, seja através de
plataformas digitais, seja mediante comercialização do softwares
(programas de computador) no Brasil.
Para fins tributários, a Lei 4.506/64 define os critérios para o rendimento
ser classificado como royaltie, a saber:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer
espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
(Vide Decreto-Lei no 1.642, de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de
1986)
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e
de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou
criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo
atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação destes.
Verifica-se que a análise em questão, relacionada aos contratos de
tecnologia trazidos no relatório fiscal, demanda considerar se a relação
jurídica mantida entre as partes consagra uma das hipóteses previstas nas
alíneas “c” e “d” acima transcritas, uma vez que as demais tratam de
exploração de recursos vegetais e minerais, não relacionado com os fatos
trazidos.
Em outras palavras, faz-se necessário verificar se a natureza jurídica dos
contratos cujos pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas
ou (ii) da exploração de direitos autorais. Para tanto, deve-se analisar os
contratos mantidos pelas partes, para saber a natureza dos frutos
(pagamentos) deles decorrentes, através dos elementos de prova trazidos
aos autos e das notas essenciais da relação jurídica mantida entre as
partes envolvidas.
(...)
Fl. 3645
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Sob o aspecto doutrinário, a remuneração desse tipo de relação se
encaixa realmente como royalty, conforme lição de Andreza Ribeiro
Fonseca, para quem, por sua natureza, os royalties configuram-se na
reserva do lucro, o qual seria auferido pelo proprietário, caso o direito
fosse diretamente usufruído por ele. Todavia, como há cessão do uso do
direito, o proprietário reserva para si parte dos lucros que serão auferidos
pelo cessionário. A essa reserva é que damos o nome de royalties. Nesse
contexto, os royalties também podem se referir aos pagamentos efetuados
a autores ou a detentores do direito por cada cópia do trabalho vendido,
ou cada produto vendido em relação a uma patente.1
A autora esclarece que os royalties se caracterizam como uma renda
passiva, que se aufere pela permissão do uso da propriedade. O cedente
dos direitos não empreende qualquer atividade para que o cedido possa
utilizar-se do direito objeto da cessão, bem como não intervém na
aplicação ou exploração do direito cedido, nem garante qualquer
resultado. Ao contrário, o cedente apenas cede o direito para que o
cessionário o utilize por sua conta e risco. O rendimento é auferido com a
mera detenção do direito, sem exigir qualquer ação ativa por parte do
beneficiário da renda.
Nos primeiros estudos brasileiros sobre o tema, ainda prefaciais
porquanto emergentes no passado histórico brasileiro, Gilberto de Ulhôa
Canto já consignava as primeiras noções que consagravam o royalty
como decorrência do uso de bens imateriais ou de direitos, estando
abarcados no conceito, por exemplo, os pagamentos decorrentes do
licenciamento de marcas, patentes, direitos autorais, além da exploração
de direitos minerários.2
Com efeito, a evolução de um entendimento mais estruturado sobre a
noção de royalty vem evoluindo desde sua concepção original, advinda
originalmente da expressão “royal”, nomenclatura dada à contraprestação
remuneratória cobrada pela Coroa Inglesa em decorrência das concessões
outorgadas aos exploradores de ouro e prata em mineradoras.3
O tema, portanto, desenvolveu-se originalmente em países de common-
law, onde se consolidou sua natureza jurídica como renda passiva
auferida em contrapartida do uso, fruição e exploração de determinado
bem intangível, conforme relata Charl P. du Toit4, em análise de

1 FONSECA, Andreza Ribeiro. A Qualificação dos Rendimentos de Assistência Técnica e Serviços Técnicos no
Âmbito dos Acordos contra a Dupla Tributação Assinados pelo Brasil. Revista Direito Tributário Atual, (32), 45–
62. São Paulo: Diáletica/IBDT, 2021. Recuperado de https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/80
2 ULHÔA CANTO, Gilberto de. “Royalties”, imposto sobre a renda. Distinção entre “royalties” e outras formas de
remuneração ou pagamento de direitos, bens ou serviços. Direitos autorais e direitos de autor, diferenças e
tratamento fiscal. Rendimentos de residentes no estrangeiro. Dedutibilidade de despesa, pela fonte pagadora. In:
ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Vol. 2. Rio de Janeiro: Alba, 1964, p. 208.
3 Sobre o tema, ver: CALDERARO, Francisco R. S. Regime legal dos royalties referentes a patentes de invenção,
marcas de indústria e comércio, assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes. Tecnologia,
importação - exportação (obra coletiva). São Paulo: CTE, 1976, p. 87.
4 TOIT, Charl P. du. Beneficial ownership of royalties in bilateral tax treaties. Holanda: IBFD Publications, 1999, p.
90.

Fl. 3646
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Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

julgados de países com origem no commom-law. Cite-se a pesquisa d do
autor em relação aos precedentes da Internal Revenue Office (Receita
Federal Americana), no sentido de qualificar como tal os rendimentos
auferidos passivamente pela cessão de direitos de uso de intangíveis por
organizações sem fins lucrativos que têm isenção do imposto sobre a
renda naquele país.
(...)
Retoma-se a solução dos questionamentos para saber (SEGUNDA
QUESTÃO): considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas
podem ser detentoras de direitos autorais ou apenas pessoas físicas? Esse
é, fundamentalmente, o ponto nevrálgico dos principais debates
acadêmicos e no CARF, pois exige uma análise que correlacione a
legislação dos softwares com a legislação de direito autoral.
A Lei de Direitos Autorais (LDA) – Lei 9.610/98 – disciplina em seu art.
7o, inciso XII, que o software integra as obras intelectuais decorrentes das
criações do espírito, expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer
suporte, tangível ou intangível, conhecido ou que se invente no futuro.
Em outros termos, é incontroverso que o software faz parte dos direitos
autorais.
A lei disciplina complementarmente no §1o do citado artigo que os
programas de computador são objeto de legislação específica, observadas
as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis. É dizer: se a Lei de
Direitos Autorais assegura aos programas de computador a natureza e o
tratamento jurídicos de direito autoral, ressalta que deve ser também
observada a legislação específica sobre a matéria, que, no caso, é a Lei
9.609/98 (Lei dos Softwares).
A Lei dos Softwares faz expressa correlação dos programas de
computador à proteção de direito autoral, ao consignar no art. 2o que o
regime de proteção à propriedade intelectual de programa de computador
é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e
conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
Acerca do assunto, SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, em artigo científico que
tratou sobre a dedutibilidade de pagamentos de royalties para o exterior
pelo direito de distribuição/comercialização de software, defende que o
software possui, portanto, um regime jurídico especial, sendo regido por
lei específica, com a aplicação subsidiária da legislação referente a
direitos autorais naquilo em que a lei específica for omissa, ou que não
for contraditório com o regime nesta previsto (grifou-se).5
Feita tal correlação, a Lei de Direitos Autorais conceitua como autor a
pessoa física criadora de obra literária, artística ou científica (art. 11) e
complementa a regulamentação do assunto também tratando das pessoas
jurídicas, ao disciplinar que a proteção concedida ao autor poderá aplicar-
se às pessoas jurídicas nos casos previstos nesta lei (parágrafo único).

5 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 17,
n. 98, p. 49-68, mar./abr., p. 57.
Fl. 3647
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Ocorre que a própria Lei de Direito Autorais remete os programas de
computador a legislação específica, no caso, a Lei dos Softwares, como
se vê do art. 7o, assim transcrito:
Art. 7o. (...)
§ 1o Os programas de computador são objeto de legislação específica,
observadas as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.
E, como já visto, a Lei dos Softwares remete a proteção dos softwares às
obras literárias da legislação de direitos autorais, sendo razoável concluir
que os dispositivos da legislação de direito autoral será aplicável em tudo
que for compatível com a legislação dos programas de computador.
Assim, todos os dispositivos da Lei de Direitos Autorais que não
contrariem a Lei dos Softwares e que sejam com ela compatível devem
ter aplicação para proteção dos respectivos direitos.
Consideradas
tais
premissas
epistemológicas
de
fundamental
importância, deve-se ressaltar que, apesar do caput do art. 11 da Lei de
Direitos Autorais tratar como autor as pessoas físicas que desenvolvem
softwares, seu parágrafo único remete aos casos em que o direito autoral
também poderá ser estendido às pessoas jurídicas, nos termos daquela
própria lei.
A leitura isolada do dispositivo legal torna o debate insuficiente, seja
porque não se analisam os demais dispositivos legais, seja porque
demonstra desconhecimento do processo intelectual coletivo que envolve
uma comunhão de esforços de inúmeros desenvolvedores, equipes e
processos empresariais para se chegar ao resultado final de conclusão de
um software, especialmente o de jogos de videogame, cuja complexidade
demanda um verdadeiro exército de colaboradores e desenvolvedores.
Ficar preso à interpretação literal e pouco esclarecedora do caput do art.
11 da Lei de Direitos Autorais fará o intérprete chegar à conclusão óbvia
de que nenhum jogo de videogame atual terá a proteção de direitos
autorais, pois nenhum deles atualmente é desenvolvido individualmente
por pessoas físicas, mas passam por complexas estruturas e equipes de
trabalho liderados coletivamente desenvolvidas por jurídicas.
E por que é importante conhecer isso? Porque a legislação de direito
autoral (Lei de Direitos Autorais) estabelece objetivamente a proteção de
direito autoral dos construtores de OBRA COLETIVA, assim
consideradas a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de
uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que
é constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições
se fundem numa criação autônoma, a saber:
Art. 5o Para os efeitos desta Lei, considera-se:
VIII - obra:
h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de
uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que
Fl. 3648
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

é constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições
se fundem numa criação autônoma;
É o caso verdadeiro dos softwares, notadamente os complexos jogos de
videogames – e o argumento é o mesmo para os softwares de
computadores, igualmente criados por vastas equipes de desenvolvedores
e programadores –, onde há uma obra coletiva gestada pela participação
de diferentes autores.
(...)
Mais ainda: o parágrafo único do artigo 11 da mesma LDA determina
que a proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas
nos casos previstos nesta Lei.
E também: o § 1o do artigo 7o igualmente estabelece que os programas de
computador são objeto de legislação específica, observadas as
disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.
Por fim: tudo perfeitamente compatível com a Lei dos Softwares, que
fecha o ciclo interpretativo sobre o assunto e protege o direito autoral de
programas de computador ao consignar no art. 2o que o regime de
proteção à propriedade intelectual de programa de computador é o
conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos
vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
A natureza jurídica dos softwares como obras coletivas, protegidas tanto
por iniciativa de pessoas físicas quanto jurídicas à luz do direito autoral
encontra eco na doutrina de ANTÔNIO CARLOS MORATO, que traz
lúcidos esclarecimentos sobre os esforços que envolvem obras coletivas,
traçando as seguintes premissas:
Em tal contexto, podemos comparar a pessoa jurídica (ou física) que
organizou a obra coletiva ao regente de uma orquestra, situação em que o
conjunto indivisível da obra seria considerado oriundo de uma
titularidade originária (e, portanto, de uma criação), ao passo que os
solistas que se destacassem do conjunto seriam as participações
individuais (e, portanto, obras individuais inseridas em obra coletiva, mas
a ela interligadas), que têm direitos amparados tanto por norma
constitucional (art. 5o, XXVIII, a) quanto por norma infraconstitucional
(art. 5o, VIII, h, da Lei n. 9.610/1998).6
O autor, cuja tese de doutorado tratou da “Do direito do autor em obra
coletiva”7, defende a existência da obra coletiva quando não é possível
individualizar a contribuição de cada desenvolvedor. Assim, as obras
coletivas de autoria da pessoa jurídica seriam decorrentes do esforço do
grupo de pessoas que a constroem sob a tutela objetiva da pessoa jurídica
(assim denominada “autoria objetiva”), enquanto as criações coletivas ou

6 MORATO, Antonio Carlos. Os direitos autorais na Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo:
a obra coletiva e a titularidade originária decorrente da organização da obra. R. Fac. Dir. Univ. São Paulo, v. 109, p.
109 – 128, jan./dez. 2014, p. 117.
7 Tese que deu origem ao livro por ele publicado e que trata do tema. Ver: MORATO, Antonio Carlos. Direito de
autor em obra coletiva. São Paulo: Saraiva, 2007.
Fl. 3649
DF CARF MF
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Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

individuais que sejam fruto do esforço individualmente identificável de
autores específicos atrairiam a proteção subjetiva de tais iniciativas
(assim denominada “autoria subjetiva”).
De toda forma, o doutrinador propugna que o ordenamento jurídico
assegura a proteção da obra coletiva tanto para pessoas físicas quanto
jurídicas, dependendo do contexto em que são criadas. Em lúcida
passagem, assim conclui:
“... mantemos nosso conceito de que há a autoria da pessoa jurídica por
nós denominada de “objetiva” (reconhecida pela sociedade como tal e
tendo seu nome ligado à obra) em oposição às pessoas físicas que teriam
a autoria subjetiva (porque estas contam não-só com o reconhecimento
da sociedade, mas também com a percepção própria da pessoa física
quanto à consciência de criação da obra).
Fundamos nosso entendimento na Constituição Federal (art. 5o, X que
admite os direitos da personalidade das “pessoas” sem distingui-la em
físicas e jurídicas como ocorre em outros dispositivos), na Lei de Direitos
Autorais (art. 5o, VIII, “h” em conjunto com o art. 11, parágrafo único) e
no Código Civil (art. 52), todos mencionados anteriormente e que
autorizam (ao lado da interpretação análoga da Súmula n. 227 do
Superior Tribunal de Justiça que reconhece a “honra objetiva” das
pessoas jurídicas) a interpretação que adotamos quanto aos direitos da
personalidade da pessoa jurídica (entre os quais os direitos morais de
autor que inclui o direito de paternidade sobre a obra criada).
Além disso, há a prevalência da teoria da realidade técnica (no sentido de
uma técnica utilizada pelo legislador para criar a pessoa jurídica) no
Direito Civil contemporâneo para explicar a existência da pessoa
jurídica, já que se esta fosse considerada como uma ficção o Estado
também seria considerado como tal, assim como as normas por ele
criadas, o que não parece adequado em nossa concepção e na dos que
defendem a pessoa jurídica como uma realidade.
Observo que o ordenamento jurídico claramente contempla a proteção
autoral de pessoas jurídicas que titularizam obras coletivas, dentre elas,
os softwares de quaisquer natureza, inclusive aqueles relacionados a
jogos de videogame dos quais cuidam os autos, conforme previsão do art.
5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, aliada aos demais fundamentos
indicados neste voto.
Nesses termos, fica respondida a SEGUNDA QUESTÃO8: sim, pessoas
jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam
sob a sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do
art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o
desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de
videogame e computadores.

8 SEGUNDA QUESTÃO: Considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas podem ser detentoras de direitos
autoras ou apenas pessoas físicas?
Fl. 3650
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Tal entendimento leva à conclusão de que, ainda que o contrato objeto
dos autos descreva a remessa de pagamentos ao exterior a título de
royalty, destinado à empresa controladora da contribuinte recorrente,
tem-se que o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/649, afasta os reflexos
tributários de sua classificação como royalty, pois trata de exploração de
direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
É dizer: para fins tributários, a Lei 4.506/64 afasta a natureza jurídica de
royalty o pagamento decorrente de remuneração a titular de obra autoral
individual ou coletiva sediado no exterior, pela exploração dos direitos
autorais a ela referentes.
E, assim, como o caso dos autos (para fins tributários) não se enquadra na
categoria jurídica de royalty, não será aplicável a vedação do art. 71 da
própria Lei 4.506/64, que veda dedução de despesas dessa natureza, mas
já se viu que a exploração de direitos autorais – dentre eles os softwares –
não se enquadram como tal, conforme redação à época vigente:
(...)
Observe-se que a regulamentação acima impõe limites para a
dedutibilidade de remessas ao exterior em contraprestação a dispêndios
categorizados como royalties para fins tributários. É dizer: primeiro é
necessário avaliar se o pagamento assume tal feição – consideradas as
regras fiscais – e, segundo, se for alcançado pelo status jurídico fiscal de
royalty, avalia-se se as vedações a ele pertinentes, acima indicados,
impedem a dedução da despesa (pagamento a sócios ou dirigentes de
empresa ou, uso de marcas de indústrias ou de comércio).
Porém, a meu juízo, o caso do autos trata de exploração de direito autoral
de obra coletiva (software), cujos pagamentos remetidos ao exterior
remuneram o próprio titular da obra, a companhia residente no exterior
que centraliza os direitos autorais em questão, portanto, nos termos da
alínea “d” do art. 22 da Lei 4.506/64, não são royalties em termos fiscais!
Colhe-se da lição doutrinária de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA conclusões
semelhantes a que se aponta, no sentido que:
Considerando os comentários acima, e voltando à análise da
caracterização dos pagamentos pelo direito de distribuição e
comercialização de programas de computador, reiteramos que teríamos
as seguintes situações:
i. No caso de pagamento pelo direito de comercialização de software,
feito para pessoa física ou jurídica criadora do programa de computador,
o mesmo não seria qualificado como royalty. Este tipo de pagamento,

9 Lei 4.506/64:

Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição,
exploração de direitos, tais como:

d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.

Fl. 3651
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

quando feito à parte relacionada ou a beneficiário localizado em país com
tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, estará sujeito ao
controle com base nas regras de preços de transferência.
ii. Por outro lado, quando o pagamento for feito para pessoa física ou
jurídica que não seja o desenvolvedor do programa de computador, tal
paga mento será qualificado como royalty. Nesses casos serão aplicáveis
as regras de restrição de dedutibilidade previstas na legislação do
Imposto de Renda, comentadas a seguir.10
Inaplicável, portanto, quaisquer hipóteses normativas que impedem a
dedução da despesa como tal. A glosa é assim indevida, razão pela qual
deve ser dado provimento ao Recurso Voluntário nesse ponto.
E, para esclarecimentos adicionais das razões de decidir, responde-se à
TERCEIRA QUESTÃO objeto deste arrazoado: Caso as pessoas
jurídicas não possam ser titulares de direitos autorais, poderia a
administração tributária atribuir a infração relacionada à alínea “d” acima
transcrita, que trata de exploração de direitos autorais?
Ainda que se entendesse que somente as pessoas físicas seriam titulares
de direitos autorais – argumento afastado pelos fundamentos já
demonstrados –, ainda assim a autuação deveria ser desconstituída,
porque fundada na pretensa exploração de direitos autorais, tese que a
própria administração tributária não acata.
O auto de infração teria que apontar fundamento diverso, mas não é
possível realizar a glosa da despesa em razão da exploração de direito
autoral, porquanto pretensamente indedutível e, ao mesmo tempo, arguir
que a pessoa jurídica não é titular de direitos autorais.
Seria um argumento cíclico infinito e contraditório, portanto, caso a
resposta à SEGUNDA QUESTÃO não solucionasse o assunto – e
soluciona, a meu juízo –, a resposta à TERCEIRA QUESTÃO a
resolveria, mas a mesma é aqui tratada como obter dictum argumentativo
complementar.
Embora longo, entendo pertinente a transcrição do excerto acima, pois expõe com
clareza que a contraprestação pelos contratos de licenciamento de distribuição de software, como
no caso concreto, podem ser enquadrados como pagamento por direitos autorais, e dois que
pessoas jurídicas podem ser consideradas autoras para fins de excepcionalidade de que trata o
art. 71, parágrafo único, alínea e, 2.
Com efeito, ao analisar as cópias dos contratos juntadas aos autos, entendi que se
trata de licenciamento de distribuição de software, conforme apregoa a recorrente, e pago ao
autor da obra, de forma que deve ser revertida a glosa.

Da dedutibilidade das despesas com prestação de serviços técnicos

10 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 17,
n. 98, p. 49-68, mar./abr., p. 62.
Fl. 3652
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Quanto aos levantamentos I2 e I3 que se referem aos pagamentos pela prestação
de serviços técnicos (assistência técnica, científica, administrativa e semelhantes) efetuados em
benefício de empresas domiciliadas no exterior, verifica-se que a indedutibilidade decorre de
presunção legal de que as despesas referentes aos pagamentos de direitos, aluguéis e serviços
técnicos aos próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem despesas necessárias aos
meios de produção da empresa, configurando a distribuição disfarçada de lucro, com fundamento
no artigo 52, incisos “a” e “b”, e parágrafo único, inciso “b”, da Lei 4.506/196, no artigo 12, §
3o, da Lei 4.131/1962 e no artigo 354, inciso I e II, parágrafo 1o e parágrafo 2o, inciso II, do
RIR/99:
“Art. 354. As importâncias pagas a pessoas jurídicas ou físicas
domiciliadas no exterior a título de assistência técnica, científica,
administrativa ou semelhante, quer fixas, quer como percentagem da
receita ou do lucro, somente poderão ser deduzidas como despesas
operacionais quando satisfizerem aos seguintes requisitos (Lei no 4.506,
de 1964, art. 52):
I - constarem de contrato registrado no Banco Central do Brasil;
II - corresponderem a serviços efetivamente prestados à empresa através
de técnicos, desenhos ou instruções enviadas ao País, ou estudos técnicos
realizados no exterior por conta da empresa;
III - o montante anual dos pagamentos não exceder ao limite fixado por
ato do Ministro de Estado da Fazenda, de conformidade com a legislação
específica.
§ 1o As despesas de assistência técnica, científica, administrativa e
semelhantes somente poderão ser deduzidas nos cinco primeiros anos de
funcionamento da empresa ou da introdução do processo especial de
produção, quando demonstrada sua necessidade, podendo esse prazo ser
prorrogado até mais cinco anos por autorização do Conselho Monetário
Nacional (Lei no 4.131, de 1962, art. 12, § 3o).
§ 2o Não serão dedutíveis as despesas referidas neste artigo, quando
pagas ou creditadas (Lei no 4.506, de 1964, art. 52, parágrafo único):
I - pela filial de empresa com sede no exterior, em benefício da sua
matriz;
II - pela sociedade com sede no Brasil a pessoa domiciliada no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, o controle de seu capital com
direito a voto.
§ 3o O disposto no inciso II do parágrafo anterior não se aplica às
despesas decorrentes de contratos que, posteriormente a 31 de dezembro
de 1991, venham a ser assinados, averbados no Instituto Nacional da
Propriedade Industrial - INPI e registrados no Banco Central do Brasil,
observados os limites e condições estabelecidos pela legislação em vigor
(lei no 8.383, de 1991, art. 50).”
Sobre tais itens, a DRJ entendeu pela manutenção da glosa pelos seguintes
fundamentos:
Fl. 3653
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Defendeu a Impugnante que os serviços contratados não são técnicos e de
assistência técnica, menos ainda de assistência administrativa e
assemelhados, pois, estes exigiriam a transferência de tecnologia, o que
não ocorre no caso. O escopo dos serviços abrangia as atividades de
consultoria, treinamento, usuais de gerenciamento da impugnante que
não ensejam a transferência de tecnologia, como provam as certidões
negativas do INPI.
Verificando os contratos constantes do processo pode-se constatar a
previsão de prestação de serviços técnicos relacionados aos produtos
licenciados, dentre outros, na cláusula 03, às fls. 2.396, na cláusula 4.1,
às fls. 2.598, e na cláusula 07, às fls. 2.600, a título de indicação para
consulta.
Quanto aos serviços técnicos prestados pela matriz SAP AG e
subsidiárias do grupo econômico no exterior, não paira dúvida, convenci-
me pelas cláusulas supracitadas. Necessário, no entanto, verificar os
argumentos de ausência de transferência de tecnologia e de averbação no
INPI e Bacen, à luz da legislação aplicável ao IRPJ e CSLL, como
justificativa para a dedutibilidade.
(...)
Diferentemente do que exige a CIDE-RE (Lei no 10.168/2000) não se
exige na legislação de regência do IRPJ a constatação de transferência de
tecnologia para considerar indedutíveis as despesas com assistência
técnica, científica, administrativa ou semelhante. Os artigos 354 e 355 do
RIR, acima transcritos, juntamente com os dispositivos legais por eles
regulamentados dispõem sobre alguns requisitos para dedutibilidade e
algumas situações de vedação, mas não exigem a transferência de
tecnologia.
A impugnante construiu uma tese de que a glosa se deu pela transferência
de tecnologia, e de que a comprovação da sua inocorrência seria pela
ausência de averbação no INPI, para tanto juntou documentos que seriam
certidões do instituto.
Ocorre que, primeiro, os documentos juntados pela Impugnante, em que
pese mencionarem a impossibilidade de averbação, não permitem
vinculá-los a quaisquer dos contratos trazidos aos autos; segundo, ao
contrário do que defendeu a Impugnante, o § 3o do artigo 355 do RIR,
permite compreender que, somente para os casos em que os serviços
envolvam transferência de tecnologia é exigida a averbação do contrato
no INPI.
Ademais, ainda que os contratos não tratassem de transferência de
tecnologia e, portanto, não pudessem ser registrados no INPI, consoante
o disposto no artigo 11 da Lei no 9.609/98, ainda assim, a Impugnante
não poderia deduzir as despesas, em razão da ausência de outros
requisitos, como a falta de registro dos contratos no Banco Central
(artigo 354, I do RIR), e a inobservância do prazo de 05 anos para
realizar a dedução (artigo 354, § 1o do RIR).
Fl. 3654
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Faz-se aqui registrar que a Impugnante não apresentou contestação
expressa para a imputação de inobservância do prazo quinquenal de
dedução, contado do funcionamento da empresa ou de introdução do
processo especial de produção, de modo que se trata de matéria não
impugnada nos termos do artigo 17 do Decreto no 70.235/72.
Por fim, a Autoridade Tributária constatou que os serviços de suporte
técnico foram prestados por sociedade com sede no Brasil a pessoa
domiciliada no exterior que mantém, direta ou indiretamente, o controle
de seu capital com direito a voto, de modo que não poderia, também por
este requisito, deduzir as referidas despesas na apuração do lucro
tributável e da base de cálculo da CSLL.
Não sendo passível de averbação o contrato no INPI, nem havendo
registro no Bacen, a Impugnante não pode deduzir as despesas com
pagamentos pela prestação de serviços técnicos por controladora no
exterior, aproveitando a exceção contida no § 3o, do artigo 354 do RIR.
Vejamos ainda o que dispõe o art. 355 do RIR/99:
Art.355.As somas das quantias devidas a título deroyaltiespela
exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria ou de
comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, poderão ser deduzidas como despesas operacionais até o
limite máximo de cinco por cento da receita líquida das vendas do
produto fabricado ou vendido (art. 280), ressalvado o disposto nosarts.
501e504, inciso V(Lei no 3.470, de 1958, art. 74, eLei no 4.131, de 1962,
art. 12, eDecreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 6o).
§1oSerão estabelecidos e revistos periodicamente, mediante ato do
Ministro de Estado da Fazenda, os coeficientes percentuais admitidos
para as deduções a que se refere este artigo, considerados os tipos de
produção ou atividades reunidos em grupos, segundo o grau de
essencialidade (Lei no 4.131, de 1962, art. 12, §1o).
§2oNão são dedutíveis as quantias devidas a título deroyaltiespela
exploração de patentes de invenção ou uso de marcas de indústria e de
comércio, e por assistência técnica, científica, administrativa ou
semelhante, que não satisfizerem às condições previstas neste Decreto ou
excederem aos limites referidos neste artigo, as quais serão consideradas
como lucros distribuídos (Lei no 4.131, de 1962, arts. 12e13).
§3oA dedutibilidade das importâncias pagas ou creditadas pelas pessoas
jurídicas, a título de aluguéis ou royalties pela exploração ou cessão de
patentes ou pelo uso ou cessão de marcas, bem como a título de
remuneração que envolva transferência de tecnologia (assistência técnica,
científica, administrativa ou semelhantes, projetos ou serviços técnicos
especializados)somente será admitida a partir da averbação do respectivo
ato ou contrato no Instituto Nacional da Propriedade Industrial-INPI,
obedecidos o prazo e as condições da averbação e, ainda, as demais
prescrições pertinentes, na forma daLei no 9.279, de 14 de maio de 1996.
Fl. 3655
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Sobre este ponto, a Recorrente apresentou certidões negativas de averbação,
expedidas pelo INPI (Consultas INPI nos 0810/2002, 059/2005, 738/2009, 739/2009, 740/2009,
741/2009, 742/2009, 743/2009, 965/2009 – vide docs. nos 15 a 23 da Impugnação), bem como
cópias dos requerimentos apresentados ao INPI acompanhados dos respectivos contratos de
prestação de serviços objeto da autuação, bem como das certidões negativas de averbação
correspondentes a cada um de tais requerimentos (docs. no 2 a 10), dos quais se extrai claramente
que as certidões negativas de averbação juntadas como documentos nos 15 a 23 da Impugnação
são relativas aos contratos juntados como documentos nos 6 a 14 da Impugnação.
Tais documentos demonstram a impossibilidade prática de averbação do contrato
no INPI que afasta, em meu entender a aplicação do art. 355 supra ao caso concreto.
Por mais que o contribuinte tenha se esforçado (e documentado este esforço), não
houve como cumprir o previsto do artigo 355 do RIR/99.
Vale notar que tal cuidado por parte do Recorretne nem seria necessário
considerando que o objeto do presente processo diz respeito tão somente à dedutibilidade das
despesas com serviços.
Isto porque, havendo ou não transferência de tecnologia, o fato é que a questão
que se coloca aqui é se toda assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes,
pressupõe transferência de tecnologia ou se há assistência técnica sem transferência de
tecnologia.
E assim sendo, entendo inaplicável a limitação de que trata o art. 354 do RIR/99,
aplicando-se exclusivamente ao caso a regra geral do art. 299 do RIR/99, que se ampara no
artigo 47 da Lei n. 4.506/64.
Vale notar que o artigo 47 da Lei n. 4.506/64 estatui uma regra geral de
dedutibilidade de despesas, pela qual são operacionais e dedutíveis as despesas não computadas
nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da fonte produtora.
A partir do referido dispositivo legal, Ricardo Mariz de Oliveira assevera que os
critérios para que uma despesa seja classificada como dedutível são os seguintes: (i) não serem
custos; (ii) serem despesas necessárias; (iii) serem comprovadas e escrituradas; (iv) serem
deduzidas no período-base competente11.
Ao comentar o então vigente artigo 299 do RIR/99, dispositivo normativo
lastreado no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, Noé Winkler acentuava a grande subjetividade
presente no conceito de despesas necessárias, o que ocorreria até pelo fato de que inexiste ainda
que a título exemplificativo uma lista das despesas desnecessárias12.
Ricardo Mariz de Oliveira pondera que o conceito de necessidade deve ser
estabelecido de forma objetiva, evitando interpretações subjetivas, que pode variar de indivíduo
para indivíduo13. Nesse sentido, o referido autor propõe que a necessidade de uma despesa não
deve ser entendida à luz da característica de obrigatoriedade ou compulsoriedade, mas sim
identificando se ela é inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela
relacionada, ou até mesmo que surja em virtude da simples existência da empresa e do papel
social que desempenha14.

11 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. Vol. 1. São Paulo: IBDT, 2020. p. 827-910.
12 WINKLER, Noé. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: Forense, 2001. p. 430.
13 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. RT Informa n. 241/242, 1980.
14 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. RT Informa n. 241/242, 1980.
Fl. 3656
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Em sentido oposto, a despesa não é necessária quando decorrer de ato de
liberalidade, mas esta não deve ser entendida no sentido de espontaneidade, mas no sentido de
ato de favor, estranho aos objetivos sociais15.
Em outras palavras, não são necessárias (e não deveriam ser assumidas pela
empresa) as despesas que não estejam ligadas, vinculadas, relacionadas ou não sejam inerentes
ou pertinentes à pessoa jurídica às suas atividades empresariais16
Ricardo Mariz de Oliveira aponta que o critério da necessidade não se relaciona
com a existência de algo melhor ou mais barato, ou algo que não deveria ser feito, mas uma
necessidade de manutenção da fonte produtora17.
Ao tratar do conceito de liberalidade para fins de responsabilização dos
administradores, Trajano de Miranda Valverde acentua que atos de liberalidade são os que
diminuem o patrimônio social sem que tragam para a sociedade nenhum benefício ou vantagem
de ordem econômica18. De igual forma, Modesto Carvalhosa pondera que os atos de liberalidade
constituem fraude à lei e a sua antijuridicidade decorre da redução do patrimônio social ou a
prática de negócios que impeça o crescimento imediato ou mediato deste patrimônio19.
Mais uma vez, há certa aproximação entre o conceito de despesa não necessária e
o conceito de despesa praticada com liberalidade, que seria aquela passível de indedutibilidade e
de responsabilização do administrador.
Nesse sentido, é interessante mencionar que Fran Martins afirma que os
administradores prejudicam os acionistas e por isso devem responder aos prejuízos quando
praticam atos de liberalidade à custa da companhia, no entanto, nos termos do artigo 154, §4o, da
Lei n. 6.404/76 pode ser autorizada a prática de atos gratuitos razoáveis diante das
responsabilidades sociais da empresa, entendidos tais atos como aqueles de pequeno valor bem
como aqueles capazes de ser justificados em benefícios do empregado ou da comunidade de que
participe a empresa. Como exemplo, o referido autor cita gastos com natal dos filhos dos
empregados, distribuição de brindes e contribuições para campanhas de interesse público20.
Sampaio de Lacerda destaca também que há atos que são aparentemente
graciosos, no entanto, são passíveis de gerar negócios vantajosos para a companhia no futuro,
tais como o pagamento de bolsas de estudos e contribuições a entidades científicas21.
Por estas razões, o conceito de liberalidade a ser utilizado para determinação se
uma despesa é necessária ou não para fins de apuração do IRPJ é aquele da legislação societária,
que não está vinculado ao fato de uma despesa não ser obrigatória, mas sim de uma despesa ser
incorrida de forma estranha aos interesses da companhia, situação na qual a despesa será
indedutível, assim como será passível de gerar responsabilização patrimonial dos
administradores.

15 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. RT Informa n. 241/242, 1980.
16 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São
Paulo: MP, 2022. p. 463-465.
17 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Dedutibilidade de Despesas (O que é despesa necessária?). In: PEIXOTO,
Marcelo Magalhães; PINTO, Alexandre Evaristo. 100 anos do Imposto sobre a Renda no Brasil (1922-2022). São
Paulo: MP, 2022. p. 463-465.
18 VALVERDE, Trajano de Miranda. Sociedades por Ações. Vol. II. 3a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1959. p. 322.
19 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. Vol. 3. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 402.
20 MARTINS, Fran. Comentários à Lei das S.A. Vol. 2. Rio de Janeiro: Forense, 1978. p. 373
21 LACERDA, J. C. Sampaio de. Comentários à Lei das S.A. Vol. 3. São Paulo: Saraiva, 1978. p. 193.
Fl. 3657
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

No caso concreto, não tenho dúvidas de que as despesas com prestação de
serviços técnicos se enquadram como necessárias à atividade da empresa e à manutenção da
fonte produtora, sendo totalmente congruentes com as atividades da entidade e, portanto,
dedutíveis para fins de IRPJ.

Outras questões residuais
Caso vencido, quanto às alegações subsidiárias, afasto desde logo as alegações
quanto à confiscatoriedade da multa, por força da súmula CARF n. 2: O CARF não é competente
para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
Da mesma forma, não cabe a alegação de inaplicabilidade da taxa Selic, conforme
dispõe Súmula CARF n. 4: A partir de 1o de abril de 1995, os juros moratórios incidentes sobre
débitos tributários administrados pela Secretaria da Receita Federal são devidos, no período de
inadimplência, à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC para
títulos federais. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Tampouco merece acolhimento a alegação de inaplicabilidade da taxa Selic sobre
a multa de ofício em conformidade com a Súmula CARF n. 108: Incidem juros moratórios,
calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício.(Vinculante, conforme Portaria ME no 129de 01/04/2019,
DOU de 02/04/2019).

Da dedutibilidade com royalties para fins de CSLL
A Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) foi instituída pela Lei n. 7.689/88,
havendo previsão expressa na referida lei de que o resultado do período-base, apurado com
observância da legislação comercial, sofrerá alguns ajustes para se chegar à base de cálculo da
CSLL.
Art. 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do
exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de
dezembro de cada ano;
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a
base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c ) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, será ajustado pela: (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
1 - adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor
de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
2 - adição do valor de reserva de reavaliação, baixada durante o período-
base, cuja contrapartida não tenha sido computada no resultado do
período-base; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
Fl. 3658
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

3 - adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do
lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda; (Redação dada
pela Lei no 8.034, de 1990)
4 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo
valor de patrimônio líquido; (Redação dada pela Lei no 8.034, de 1990)
5 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de participações
societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil que tenham sido
computados como receita; (Redação dada pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
6 - exclusão do valor, corrigido monetariamente, das provisões
adicionadas na forma do item 3, que tenham sido baixadas no curso de
período-base. (Incluído pela Lei no 8.034, de 1990)
Como se observa, não há qualquer menção nos referidos ajustes às despesas com
royalties.
Muitas vezes o artigo 57 da Lei 8.981/95 é utilizado como fundamento para que
uma determinada disposição de indedutibilidade na base de cálculo do IRPJ também seja
aplicável para a CSLL. Nessa linha, é importante analisar o referido dispositivo:
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689,
de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas
para o imposto de renda das pessoas jurídicas, inclusive no que se refere
ao disposto no art. 38, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas
na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta Lei.
Todavia, a partir da leitura do referido artigo só é possível inferir que as normas
de apuração e de pagamento devem ser as mesmas.
Em outras palavras, se o contribuinte está no Lucro Presumido para fins de IRPJ,
também estará no Lucro Presumido para fins de CSLL. Por sua vez, se o contribuinte está no
Lucro Real para fins de IRPJ, também apurará pela mesma metodologia para fins de CSLL.
Não há nenhuma identidade de bases de cálculo por conta do referido dispositivo
tanto que há o seguinte excerto: “mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação
em vigor”, o que denota que as bases de cálculo não estão sendo reguladas pelo mencionado
artigo.
O disposto no artigo 57 da Lei 8.981/95 também foi repetido em atos infralegais,
ainda que com pequenas distinções, conforme abaixo:
Instrução Normativa SRF n. 93/97
Art. 49. Aplicam-se à contribuição social sobre o lucro líquido as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, observadas as alterações
previstas na Lei No 9.430, de 1996.
Instrução Normativa SRF n. 390/04
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no
que couber, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à
Fl. 3659
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da
CSLL.
Instrução Normativa RFB n. 1700/17
Art. 3o Ressalvadas as normas específicas, aplicam-se à CSLL as
normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ e, no
que couber, as referentes à administração, ao lançamento, à consulta, à
cobrança, às penalidades, às garantias e ao processo administrativo,
mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação da
CSLL.
Com exceção da Instrução Normativa n. 93/97, as demais instruções normativas
estabelecem expressamente que ainda que haja igualdade nas normas de apuração e pagamento
do IRPJ e da CSLL, são mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas ne legislação da
CSLL.
Hiromi Higuchi assinala que a falta da expressão “mantidas a base de cálculo e as
alíquotas previstas na legislação da CSLL” na redação da Instrução Normativa SRF 93/97 fez
com que vários autos de infração fossem indevidamente lavrados, conforme segue:
Aquela omissão levou o fisco a lavrar, indevidamente, inúmeros autos de
infração, ao considerar como indedutíveis na determinação da base de
cálculo da CSLL os custos e as despesas indedutíveis, exclusivamente na
apuração do lucro real.
O 1o Conselho de Contribuintes vem decidindo que somente a lei pode
fixar a base de cálculo de tributo, não se admitindo que valores
indedutíveis para efeito do IRPJ sejam adicionados às bases de cálculo de
outros tributos sem expressa determinação legal (ac. no 101-92.553/99 no
DOU 26-05-99, 101-94.286/2003 no DOU de 22-09-03 e 107-
07.315/2003 no DOU de 10-03-03) (HIGUCHI, Hiromi. Imposto de
Renda das Empresas. 37a ed. São Paulo: IR Publicações, 2012. p. 818).
Felizmente, tal ponto foi corrigido nas instruções normativas anteriores que foram
mais fieis ao texto do artigo 57 da Lei 8.981/95, sem que com isso tenham acabado as autuações
fiscais relativas ao tema.
Um outro dispositivo legal comumente utilizado como fundamento para que as
despesas não necessárias venham a ser considerada como indedutíveis na base de cálculo da
CSLL é o artigo 13 da Lei n. 9.249/95, cujo teor é o seguinte:
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da
contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506,
de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento de
férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o art. 43
da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei no
9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das companhias de
seguro e de capitalização, bem como das entidades de previdência
Fl. 3660
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

privada, cuja constituição é exigida pela legislação especial a elas
aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens
móveis ou imóveis, exceto quando relacionados intrinsecamente com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo,
conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com
bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a
produção ou comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e
administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a custear
seguros e planos de saúde, e benefícios complementares assemelhados
aos da previdência social, instituídos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2o;
VII - das despesas com brindes.
VIII - de despesas de depreciação, amortização e exaustão geradas por
bem objeto de arrendamento mercantil pela arrendatária, na hipótese em
que esta reconheça contabilmente o encargo.
É interessante notar que o referido artigo se refere às bases de cálculo do IRPJ e
da CSLL visto que expressamente assinala que: “para efeito de apuração do lucro real e da base
de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções”.
Aqui sim temos um dispositivo que não é exclusivo do IRPJ e se aplica também à
CSLL.
Cumpre notar que não há indedutibilidade das despesas com royalties ao longo
dos incisos do artigo 13 da Lei n. 9.249/95, de forma que a base legal para a indedutibilidade de
tais despesas para fins de IRPJ continua sendo o artigo 47 da Lei n. 4.506/64.
Há quem interprete que o caput do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 implica a
aplicação das indedutibilidade previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64, uma vez que o artigo 13
da Lei n. 9.249/95 menciona que “são vedadas as seguintes deduções, independentemente do
disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964”.
Não me parece que essa menção de que as indedutibilidade previstas no artigo 13
da Lei n. 9.249/95 sejam independentes daquelas previstas no artigo 47 da Lei n. 4.506/64 tenha
o intuito e muito menos a consequência de tornar indedutíveis para a CSLL as despesas não
necessárias.
Assim, me parece forçoso interpretar que essa menção que as indedutibilidade são
independentes tenha o condão de igualar a indedutibilidade das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL no que tange às despesas não necessárias.
Ao se debruçar sobre o tema, Edmar Andrade Oliveira Filho assevera que não é
possível fazer uma interpretação extensiva do artigo 13 da Lei n. 9.249/95 para igualar as bases
Fl. 3661
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

de cálculo do IRPJ e da CSLL e tampouco tirar tais conclusões do já citado artigo 57 da Lei n.
8.981/95, conforme segue:
O fato é que o art. 13 da Lei no 9.249/95 não chegou ao extremo de dizer
que toda e qualquer parcela que a lei considera dedutível na determinação
do lucro real também o será para fins de CSLL. (...)
E nem se diga que a extensão está autorizada pelo art. 57 da Lei no
8.981/95, segundo o qual “aplica-se à contribuição social sobre o lucro as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o
imposto de renda das pessoas jurídicas, mantida a base de cálculo e
alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta lei”. Este preceito normativo tem duas finalidades. Em
primeiro lugar, prescreve as mesmas normas sob a apuração e
pagamento e, em segundo lugar, exclui da equiparação a
determinação da base de cálculo; desse modo, essa regra exclui a
equiparação suscitada. (ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto
de Renda das Empresas. 8a ed. São Paulo: Atlas, 2011. p. 649)
Dessa forma, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL podem ter uma série de
diferenças a depender da vontade do legislador. Nos casos de indedutibilidade previstas para o
IRPJ em leis anteriores à própria instituição da CSLL, é fundamental que o legislador tributário
faça a análise do que ele considerará indedutível para fins de cálculo da CSLL e deixe isso de
forma explícita na lei. Foi exatamente essa análise feita quando da elaboração de Lei n. 7.689/88,
que trouxe uma série de ajustes expressos ao lucro contábil para fins de apuração da CSLL.
Nas leis posteriores à instituição da CSLL, quando o legislador tributário desejava
que uma determinada despesa fosse indedutível tanto para o IRPJ quanto para a CSLL, ele deve
deixar isso transcrito na lei de modo explícito, sob pena de a indedutibilidade ser aplicável tão
somente ao tributo que ela especifica.
É importante ressaltar que a própria Receita Federal do Brasil manifesta o
entendimento de que as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL são distintas. Nesse sentido, é
possível observar os Anexos I (adições) e II (exclusões) da Instrução Normativa RFB n.
1.700/17, onde há inclusive colunas especificando se um determinado ajuste é aplicável somente
ao IRPJ ou a ambos (IRPJ e CSLL).
A título de ilustração, trago aqui inclusive trecho no Anexo I da Instrução
Normativa RFB n. 1.700/17, para fins de demonstrar que não há identidade de bases e isso é
admitido pela própria Administração Tributária, conforme abaixo:
Fl. 3662
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Nota-se que há uma coluna denominada “aplica-se ao IRPJ?”, assim como uma
coluna “aplica-se à CSLL?”.
O fato de constar em uma Instrução Normativa como ajuste no IRPJ ou tanto no
IRPJ quanto na CSLL não é garantia de que tal posicionamento esteja correto, é apenas um
indicativo do posicionamento da Administração Tributária.
No que tange à dedutibilidade das despesas com royalties na base da CSLL, vale
destacar que nos Acórdãos 9101-003.062 (de 13/9/17), 9101-003.063 (de 13/9/17), 9101-
003.342 (de 17/1/18), 1302-003.088 (de 18/09/18), 1301-004.374 (de 11/2/20) e 1301-006.179
(de 17/11/22), decidiu-se no sentido de que a restrição de indedutibilidade dos royalties pagos a
sócios não se aplicaria à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) por falta de previsão
legal, havendo inclusive previsão de sua não adição à base da CSLL no Anexo I da Instrução
Normativa RFB no 1.700/17.
Embora fossem anteriores à edição da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, nos
Acórdãos 1201-001.407 (de 6/4/16) e 1201-002.030 (de 23/2/18), decidiu-se pela dedutibilidade
dos royalties pagos a sócios para fins de cálculo da CSLL, sendo que não havia nesses casos
autuação de IRPJ.
Em conclusão, não me parece haver base legal para a indedutibilidade de despesas
com royalties na base de cálculo da CSLL. Os dispositivos legais normalmente citados como
fundamento para tal indedutibilidade apenas informam que os regimes de apuração devem ser o
mesmo, mas também preveem que devem ser mantidas as bases de cálculo previstas na
legislação específica de cada um dos tributos.
Fl. 3663
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Em complemento a todos estes argumentos, consta expressamente no Anexo I da
Instrução Normativa RFB n. 1.700/17 que não há indedutibilidade das despesas com royalties na
base da CSLL, conforme abaixo:

E para deixar tal questão ainda mais explícita, cumpre notar que se trata de
questão sumulada nos termos da Súmula CARF n. 117:
Súmula CARF no 117
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em 03/09/2018
A indedutibilidade de despesas com "royalties" prevista no art. 71,
parágrafo único, alínea "d", da Lei no 4.506, de 1964, não é aplicável à
apuração da CSLL. (Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de
01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Assim, voto pela dedutibilidade das despesas com royalites para fins de apuração
da CSLL.

Conclusões
Ante todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário para dar-lhe provimento.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Voto Vencedor
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, redator designado.
O Colegiado acompanhou o voto do Ilustre Relator no sentido de exonerar a
parcela da exigência tributária de IRPJ e CSLL relativa: aos pagamentos por serviços técnicos
prestados pela matriz alemã SAP AG (infração I.2); aos pagamentos por serviços técnicos
prestados por subsidiárias e empresas do próprio grupo econômico, domiciliadas no exterior
(infração I.3); aos pagamentos pela licença de uso e distribuição de software com transferência
da respectiva tecnologia, a empresas domiciliadas no exterior pertencentes ao grupo econômico
(infração I.6).
O Colegiado também acompanhou o voto do Relator no sentido de exonerar a
parcela da exigência tributária de CSLL relativa aos pagamentos pela licença de uso e
distribuição de software, com transferência da respectiva tecnologia, à matriz alemã, SAP AG
(infração I.1). Contudo, prevaleceu o entendimento de que deve ser mantida a exigência de IRPJ
sobre essa mesma infração, ao contrário do entendimento do Relator. Desta feita, coube a mim a
redação do necessário voto vencedor.
Fl. 3664
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Conforme foi apontado no Termo de Verificação Fiscal (fls. 143), a infração I.1
está assim configurada:
Refere-se a parcela do IRPJ apurado pela fiscalização, que não foi recolhida
nem declarada pelo sujeito passivo, que resulta da glosa de despesas utilizadas pelo
sujeito passivo na apuração do lucro tributável, então consideradas indedutíveis pela
fiscalização, referentes aos pagamentos da licença de uso e distribuição de software
efetuados em benefício da matriz alemã, SAP AG, domiciliada no exterior.
A operação enquadra-se em duas hipóteses de indedutibilidade de despesas,
ambas previstas no parágrafo único, do artigo 71, da Lei 4506/1964. São elas: a
hipótese do inciso "d", pois os pagamentos referem-se a royalties pagos à sócio, e
concomitantemente, a hipótese da alínea 2 do inciso "e", pois também se referem a
royalties pelo uso de tecnologia patenteada em processo de fabricação e
desenvolvimento de software e pelo uso da marca SAP, pagos à pessoa com domicílio
no exterior, que mantém o controle do capital com direito a voto.
Ambos dispositivos legais estão regulamentados atualmente pelo artigo 353 do
Decreto 3000/1999, respectivamente pelo inciso I, e pela alínea "b" do inciso III.
A indedutibilidade decorre da presunção legal de que despesas referentes a
pagamentos de direitos, aluguéis e serviços técnicos (como, por exemplo, consultoria),
aos próprios sócios, ou a pessoas a eles ligadas não constituem despesas necessárias
aos meios de produção da empresa configurando por excelência, distribuição
disfarçada de lucro.
Os documentos probatórios são:
- Cópias dos contratos de prestação de serviços mútuos entre o sujeito passivo e a
matriz alemã, SAP AG, datados de março de 2001 e setembro de 2008 extraídos
respectivamente dos processos 19515.000762/2006-38 e 16643.000114/2010-12;
- Cópia do contrato de prestação de serviços mútuos entre o sujeito passivo e a matriz
alemã, SAP AG, com vigência de 1 ano a partir de 01/01/2005, com prorrogação anual
automática (a menos que uma das partes o rescinda), apresentado pela fiscalizada na
resposta ao TIF 2;
- Informações constantes das DIPJ 2012 e 2013, fichas 32 e 33.
Em seu Recurso Voluntário, o contribuinte afasta essa tributação defendendo que
os pagamentos apontados são devidos a “contratos de distribuição de softwares”, o que não se
confundiria com o pagamento de royalties. Adicionalmente, defende que o dispositivo legal que
fundamenta o lançamento tributário (artigo 71 da Lei no 4.506/1964) aplica-se apenas a pessoas
físicas e que o artigo 353 do RIR/99 feriu a legalidade quando estendeu o alcance desse
dispositivo legal para as pessoas jurídicas. Por fim, o recorrente defende que royalty e direitos
autorais são figuras distintas com tratamentos tributários distintos.
O Ilustre Relator afastou a alegação do recorrente de que os pagamentos em
análise, por estarem atrelados a um contrato de “distribuição de software”, não teriam natureza
de royalty. Nessa parte, o Relator também foi acompanhado pelos demais Conselheiros. Assim,
ficou estabelecida a natureza de royalty para os pagamentos em tela.
Todavia, o Ilustre Relator corroborou o entendimento da defesa de que o artigo 71
da Lei no 4.506/1964, quando determina a indedutibilidade de royalties pagos a sócio, seria
aplicável apenas quando o sócio é pessoa física, votando por exonerar essa parcela do
lançamento tributário. O referido dispositivo legal possuía a seguinte redação, na parte que
fundamentou o lançamento tributário:
Fl. 3665
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida:
[...]
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou
dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
[...]
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a voto;
Apreciando o texto da norma, prevaleceu o entendimento no Colegiado de que
não é possível restringir o alcance do dispositivo legal, limitando a sua aplicação apenas para
beneficiários que sejam pessoa física. O texto da norma fala em “sócio” e “pessoa” e é sabido
que tanto as pessoas físicas quanto as pessoas jurídicas são “pessoas” para fins de direito.
Também é sabido que “sócio” pode ser pessoa jurídica, tanto quanto pode ser pessoa física.
Assim, foi afastado o argumento do recorrente sobre a alegada impossibilidade de
aplicação do referido artigo 71 ao caso e sobre a alegada ilegalidade do artigo 353 do RIR/99.
O recorrente volta a afirmar que os pagamentos apontados, vinculados a
“contratos de distribuição de softwares”, não poderiam ser considerados royalties, pois
remuneram o direito autoral do construtor do software e a categoria “direito autoral” não se
confunde com a categoria “royalty”.
O conceito de royalty pode ser encontrado no artigo 22 da referida Lei no
4.506/1964, a qual possui a seguinte redação:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
[...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou obra.
O texto legal não deixa dúvida de que, ao contrário do que defende o recorrente, a
exploração de direito autoral pode dar ensejo ao pagamento de royalty. Na espécie, a empresa
estrangeira é a autora dos softwares e a empresa brasileira distribui esses softwares, ou seja, a
empresa brasileira está explorando o direito autoral de terceiro. Esta é exatamente a hipótese
fática do apontado artigo 22, d, ou seja, o pagamento feito pelo contribuinte autuado para
possibilitar, mediante contrato, a exploração de direito autoral da empresa estrangeira tem
natureza de royalty.
Com isso, prevaleceu no Colegiado o entendimento de que os pagamentos
associados à licença de uso e distribuição de software, com transferência da respectiva
tecnologia, à matriz alemã, SAP AG (infração I.1) devem ser tributados pelo IRPJ.
Saliente-se que a tributação desses pagamentos pela CSLL foi afastada por outros
motivos, conforme o voto do relator.
Diante das razões acima expostas, o Colegiado entendeu que deve ser dado parcial
provimento ao recurso voluntário para exonerar as exigências de IRPJ e CSLL relativas às
Fl. 3666
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-006.829 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 19515.720161/2016-17

infrações I.2, I.3 e I.6 e para exonerar a exigência de CSLL relativa à infração I.1, conforme a
nomenclatura do Termo de Verificação Fiscal.

(assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque

Fl. 3667
DF CARF MF
Original