Tribunal: CARF
Processo: 16004.720113/2015-10
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-28
Data de publicação: 2025-02-04

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2010
CRÉDITO DE PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170.
O conceito de insumo foi fincado pelo resultado proferido no Recurso Especial 1.221.170, com objetivo de delimitar o que confere o direito ao crédito das contribuições sociais PIS e Cofins, quando utilizados no processo produtivo do contribuinte ou em sua prestação de serviços, sendo essencial e relevante todo montante utilizado especificamente nesse recorte da atividade econômica exercida pelo contribuinte.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16004.720113/2015-10
ACÓRDÃO
3402-012.372 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
28 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TEREOS ACUCAR E ENERGIA BRASIL S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Exercício: 2010
CRÉDITO DE PIS E COFINS. NÃO-CUMULATIVIDADE. ESSENCIALIDADE E
RELEVÂNCIA. CONCEITO DE INSUMO. RESP 1.221.170.
O conceito de insumo foi fincado pelo resultado proferido no Recurso
Especial 1.221.170, com objetivo de delimitar o que confere o direito ao
crédito das contribuições sociais PIS e Cofins, quando utilizados no
processo produtivo do contribuinte ou em sua prestação de serviços,
sendo essencial e relevante todo montante utilizado especificamente nesse
recorte da atividade econômica exercida pelo contribuinte.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em dar provimento parcial
ao recurso para . observados os requisitos legais parao aproveitamento do crédito das
contribuições não cumulativas, (i) reconhecer odireito ao crédito integral, nos termos das
diligências efetuadas, em relação aositens: (a) 4.2- Da Glosa de Despesas com Graxa; (b) 4.3- Da
Glosa de Despesas comEPI – Equipamento de Proteção Individual; (c) 4.4- Da Glosa de Despesa
comContrato de Mútuo; (d) 4.7- Da Glosa de Despesas com Arrendamento; (e) 4.10- DaGlosa de
Bens e Serviços Utilizados como Insumo na Atividade Agrícola; (f) 4.11- DaGlosa sobre Bens do
Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola; e (g) 4.12-Da Glosa de Despesas com Fretes; (ii)
reconhecer parcela do crédito, nos termosdas diligências efetuadas, em relação aos itens: (a) 4.1-
Da Glosa de InsumosAdquiridos com Alíquota Zero (reconhecimento parcial do crédito para
2.293operações, das 2.295 operações); e (b) 4.9- Da Glosa de Despesas Relacionadas
aTransferências Entre Estabelecimentos (crédito parcial no valor de R$ 9.983,27).

Assinado Digitalmente
Fl. 6480
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2
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores s Jorge Luis Cabral, Anna
Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Bernardo Costa Prates Santos (substituto[a] integral), Mariel
Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos discutidos no presente processo administrativo,
peço vênia para me utilizar do relatório constante à decisão de primeira instância:
Trata este processo administrativo de Autos de Infração relativos à Contribuição para o
Programa de Integração Social – PIS/PASEP e à Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins (fls. 651/664), correspondentes a valores auditados entre
janeiro de 2010 e dezembro de 2012, resultando nos montantes respectivos de R$
6.471.562,33 e 29.362.250,63, incluindo multa de ofício (75%) e juros de mora.
O lançamento decorreu de procedimento fiscal inicialmente realizado para analisar
diversos Pedidos Eletrônicos de Restituição, Ressarcimento ou Desembolso e Declarações
de Compensação (PER/DCOMP), apresentados pelo contribuinte e lastreados em crédito
de “pagamento indevido ou a maior” de PIS/PASEP e Cofins.
O procedimento de auditoria encontra-se detalhado no Relatório Fiscal de fls. 665/721.
De acordo com o mencionado Relatório Fiscal, o Autuante efetuou diversas glosas sobre
os insumos utilizados no cálculo das contribuições nos períodos analisados, por entender
que não estavam em consonância com o disposto na legislação que rege a matéria; as
glosas realizadas acabaram por gerar as contribuições exigidas nos Autos de Infração.
A empresa autuada tem como objeto social “(i) plantio e o cultivo de canade-açúcar em
terras próprias ou não; (ii) a comercialização da matéria-prima; (iii) a produção, a logística
e a comercialização de álcool anidro e hidratado; (iv) a exploração da indústria e do
comércio de produtos alimentícios, inclusive açúcar, aguardente e quaisquer outros
produtos derivados da cana-de-açúcar; (v) a comercialização e a distribuição de derivados
de petróleo e etanol etílico carburante; (vi) a produção de fertilizantes, inoculantes,
estimulantes e biofertilizantes para uso próprio e a compra de insumos agrícolas; (vii) a
prestação de assistência e serviços técnicos de análises de solos, plantas, fertilizantes,
óleos, lubrificantes e resíduos industriais e de quaisquer outros insumos agrícolas; (viii) a
locação de máquinas, equipamentos e veículos, com ou sem o fornecimento de
operadores ou condutores desses bens; (ix) o transporte de cargas e pessoas, por conta
própria ou de terceiros e o fornecimento de mão-de-obra, desde que relacionado às
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atividades de exploração e processamento de canade-açúcar; (x) as atividades de
importação e exportação; (xi) a geração, a produção e a comercialização de energia
elétrica associadas às suas operações; (xii) a importação, a exportação, a produção, a
logística e a comercialização de outros produtos e subprodutos correlatos ou afins,
inclusive derivados de novas tecnologias; (xiii) a prestação de outros serviços correlatos e
afins; e (xiv) a participação em outras sociedades”.
As glosas procedidas pela autoridade autuante abrangeram os itens a seguir descritos.
 Insumos adquiridos com alíquota zero (item 4.1):
Glosa realizada sobre gastos com corretivos de solo classificados no capítulo 25 da TIPI,
adubos classificados no capítulo 31 da TIPI e defensivos agropecuários classificados na
posição 38.08 da TIPI, todos submetidos à alíquota zero desde 26/07/2004, conforme
estabelecido no art.1o, inciso I, II e IV, da Lei 10.925/2004;
 Despesas com graxas (item 4.2): Glosa realizada sobre despesas com graxas. Segundo a
Fiscalização as graxas, no contexto produtivo da fiscalizada, não podem ser enquadradas
como insumos. Elas não estariam relacionadas diretamente a produção e fabricação de
bens ou produtos destinados à venda;
 Despesas com Equipamentos de Proteção Individual - EPI (item 4.3): Glosa realizada
sobre gastos com EPI, por estes não serem equipamentos empregados diretamente na
produção, já que se tratam de despesas auxiliares, complementares ao processo
produtivo e, por isso, estariam fora da literalidade do dispositivo legal que somente
autoriza o crédito de bens e serviços, utilizados como insumo na produção, ou seja, fora
do alcance do conceito de insumo;
 Despesa com contrato de mútuo (item 4.4): Glosa no valor de R$ 365.000,00 (trezentos
e sessenta e cinco mil reais) oriunda de gasto decorrente de Contrato de Mútuo firmado
com a empresa Green Rio Comércio de Gêneros Alimentícios Ltda. A Fiscalização
constatou que tal despesa foi realizada em função de contrato do mútuo celebrado com
aquela empresa, e não para a “locação de imóveis e máquinas”, como alegou a autuada;
 Despesas relacionadas com aluguéis de máquinas e equipamentos locados de pessoa
jurídica (item 4.5): Glosa sobre as despesas realizadas a título de “aluguéis de máquinas e
equipamentos”. O Agente fiscal afirma que, na verdade, as despesas decorreram de
serviços de pavimentação e montagem industrial, prestados por pessoas jurídicas;
 Despesas com aluguéis de imóvel residencial (item 4.6): Glosa sobre despesas realizadas
com o aluguel de imóvel residencial utilizado pela família de um executivo da empresa;
 Despesas com arrendamento (item 4.7): Glosa sobre despesas contabilizadas como
sendo decorrentes de arrendamento de imóvel rural. O Autuante afirma que tais
dispêndios não permitem a apuração de créditos das contribuições para o PIS e Cofins;
 Despesas relacionadas a créditos extemporâneos (item 4.8): Glosa sobre despesas
incorridas nos anos de 2007 a 2009. A Fiscalização apurou que muitos desses itens foram
classificados pela fiscalizada como sendo do ativo imobilizado, cujos créditos foram
descontados ao longo de 48 meses, com base no valor de aquisição.
Os itens glosados incluem materiais de consumo e despesas com locação, como, por
exemplo: lixas, varetas de solda, acetileno, argônio, oxigênio, óxido de alumínio, diluentes,
locação de equipamentos, locação de guindastes, locação de maquinas, locação de
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banheiros químicos, etc. Conclui o agente fiscal que, mesmo que a despesa gerasse o
direito ao desconto de créditos, a apropriação deveria ocorrer integralmente no próprio
mês de aquisição;
 Despesas relacionadas à transferência entre estabelecimentos (item 4.9): Glosa sobre
despesas decorrentes de transferências de produtos entre estabelecimentos da própria
empresa. Essas operações não podem ser consideradas para fins de apuração de créditos
da fiscalizada quanto ao Pis e à Cofins, sob pena de se criarem créditos pela simples
movimentação seqüencial de bens, física e/ou documentalmente, entre os diversos
estabelecimentos da pessoa jurídica, sendo permitido o crédito somente na aquisição do
bem, quando da entrega pelo fornecedor ao comprador em um de seus estabelecimentos;
 Bens e serviços utilizados como insumos na atividade agrícola (item 4.10): Glosa de dois
dos quatro grupos de despesas inerentes à atividade agrícola praticada pela empresa, os
quais, segundo o agente tributário, não se enquadram no conceito de “insumos”,
conforme disposto no art. 3o das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, a saber:
1. créditos decorrentes da venda de cana-de-açúcar efetuada com suspensão (§ 1o, art.
11, da Lei no 11.727, de 2008).
2. créditos vinculados às aquisições destinadas ao cultivo da cana de açúcar, quer para a
venda, quer para a produção de açúcar e álcool.
A Fiscalização concordou com a utilização dos insumos gerados a partir das receitas de
vendas de mudas de cana-de-açúcar e de prestação de serviços agrícolas (as outras duas
receitas da empresa decorrentes da “atividade agrícola”); Registra-se que o Autuante
realizou cálculo proporcional das receitas aceitas em relação ao total das receitas da
“atividade agrícola”, para fins de determinação dos créditos, visto que a empresa não
destaca separadamente na contabilidade nem em seus controles internos, os itens
empregados nos insumos considerados válidos.
 Bens do ativo imobilizado utilizados na atividade agrícola (item 4.11): Glosa sobre
depreciação de máquinas e equipamentos incorporados ao ativo imobilizado (art. 3o, VI,
das Leis no 10.637/02 e 10.833/2003).
Segundo a Fiscalização, estes dispêndios não teriam vinculação na produção de bens
destinados à venda. O agente fiscal aduz que somente os bens utilizados na produção de
mudas de cana-de-açúcar e aqueles empregados na prestação de serviços agrícolas
ensejariam crédito; para tanto, promoveu o rateio proporcional dos gastos a título de
depreciação, conforme explicado no item anterior;
 Despesas com fretes (item 4.12): Glosas realizadas sobre fretes não ligados às operações
de venda. Os seguintes tipos de fretes não foram considerados válidos pelo Autuante: -
Frete de Transferência da GUARANI para Empresas de Armazenagem para Posterior
Venda/Exportação; - Frete de Transferência entre Estabelecimentos da GUARANI
referente ao transporte de açúcar em elaboração a ser industrializado;
- Frete na Aquisição de Ativo Imobilizado;
- Frete Referente à Devolução de Venda de Produto Vendido;
- Frete Referente ao Transporte de Embalagens Vasilhames/Sacaria – Big Bag (Transporte
açúcar);
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- Frete Referente ao Transporte de Embalagens Vasilhames/Sacaria – Pallets (Transporte
açúcar);
- Frete Referente ao Transporte de Embalagens Vasilhames/Sacaria – Slings (Transporte
açúcar);
- Frete Referente ao Transporte de Produto para Formação de Lote para Posterior
Exportação;
- Frete na Aquisição de Insumos Aplicados na Atividade Agrícola. Glosa parcial;
- Frete Referente ao Transporte de Matéria–Prima (cana-de-açúcar). Glosa parcial.
Cientificado do feito fiscal em 20/05/2015 (fl. 727), o interessado apresentou em
18/06/2015 a impugnação de fls. 731/787, contendo os elementos a seguir sintetizados.
Inicialmente, o Impugnante discorre sobre o regime da não cumulatividade aplicado às
contribuições ao Pis e à Cofins, bem como sobre o conceito de insumos que considera
aplicável àquela sistemática de tributação.
Em seguida, passa a analisar cada um dos insumos glosados pela Fiscalização,
apresentando as razões que justificariam a improcedência das glosas; a saber:
 Insumos adquiridos com alíquota zero: A redução a zero das alíquotas dos adubos e
defensivos agropecuários classificados no capítulo 31, e na posição 38.08 da TIPI, somente
se aplica às operações em que a pessoa jurídica adquirente seja fabricante desses
produtos, que não é o caso da empresa autuada. Já os insumos que se classificam no
capítulo 25 da TIPI (enxofre a granel e cal virgem e hidratada), não são utilizados pela
empresa como corretivos de solo, e sim para a fabricação do açúcar e do álcool, não
havendo que se falar em alíquota zero com relação à Cofins e ao PIS.
 Despesas com graxas: A graxa é uma espécie de lubrificante, para o qual a legislação
autoriza a tomada de crédito.
 Despesas com Equipamento de proteção individual: As despesas com a aquisição de tais
equipamentos estão intrinsecamente relacionadas ao desenvolvimento das atividades da
empresa, sendo uma exigência da legislação trabalhista e de uso obrigatório pelos seus
funcionários.
 Despesas com contrato de mútuo: A Impugnante firmou contrato de aluguel com a
empresa Green Rio Comércio de Gêneros Alimentícios Ltda; posteriormente, uma vez que
era necessária a realização de obras de benfeitorias no imóvel locado, firmou contrato de
mútuo com a referida empresa, no qual restou acordado o empréstimo pela impugnante
do montante de R$ 365.000,00 para que fossem realizadas referidas obras.
Realizou-se um encontro de contas, eis que estabelecido no contrato de mútuo que os
valores a serem devolvidos à impugnante seriam amortizados do aluguel devido. Ainda
que não tivesse havido a citada amortização da dívida, o inciso vii, do art. 3o, da lei
10.833/2003 permite o desconto de créditos decorrentes de benfeitorias realizadas em
imóveis de terceiros. Despesas com arrendamento de terras:
A Impugnante firmou contrato de arrendamento com a empresa Zeux Agrícola Ltda, por
meio do qual aquela empresa se comprometeu a ceder seus imóveis à Guarani S.A. com o
fim de cultivo de cana-de-açúcar. O arrendamento de terras nada mais é do que a locação
de um imóvel rural, afinal arrendar e alugar são palavras sinônimas. O art. 3o, IV, da Lei no
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10.833/2003 expressamente contempla o direito à compensação de créditos decorrentes
de aluguel de prédios, máquinas e equipamentos, utilizados nas atividades da empresa.
 Despesas com créditos extemporâneos: Não se trata de aproveitamento de créditos
extemporâneos, mas sim créditos decorrentes de compras para o ativo imobilizado, cuja
apropriação se deu em 48 meses, consoante admite o art. 3o, VI e § 14, da Lei no
10.833/2003.
 Despesas relacionadas à transferência entre estabelecimentos:
1. Vendas de açúcar e materiais de almoxarifado tributadas. Muitas das operações
glosadas dizem respeito a operações de venda de açúcar e materiais de almoxarifado
entre as filiais de Cruz Ltda e Tanabi, com a filial da usina Mandu no período de fevereiro a
setembro de 2011. Em fevereiro de 2011 a usina Mandu foi incorporada pela Impugnante,
pelo que as operações em questão poderiam ter ocorrido com transferência entre
estabelecimentos da mesma empresa, não conferindo créditos das contribuições.
Contudo, até setembro de 2011 a inscrição estadual da Usina Mandu não estava regular,
tendo sido necessário que a Impugnante optasse por efetuar as operações como efetivas
transações de compra e venda. Embora as operações tenham ocorrido entre
estabelecimentos que já pertenciam à mesma Pessoa jurídica, houve o oferecimento dos
valores dos bens à tributação do PIS e da Cofins, sendo indubitável o direito à apuração de
crédito.
2. Prestação de serviços tributados Em maio de 2011, as filiais de Cruz Alta e Tanabi
realizaram entre si serviços de plantio e colheita. A despeito de tais serviços terem se
dado entre duas filiais da impugnante, elas foram formalizadas por meio de vendas de
serviços sujeitas à tributação do Pis e da Cofins. Embora as operações tenham ocorrido
entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, houve o devido oferecimento dos
valores dos serviços à tributação do PIS e da Cofins, sendo, indubitável o direito à
apuração de crédito.
3. Compra de material destinado ao ativo imobilizado. Outra espécie de operação que foi
entendida de forma indevida como transferência de bens entre estabelecimentos da
mesma pessoa jurídica diz respeito a aquisições pela Usina Tanabi Ltda. de materiais então
pertencentes à Impugnante (filiais Cruz Alta e Severínia), os quais foram destinados ao
ativo imobilizado daquela (Usina Tanabi Ltda.), e de aquisições pela Impugnante (filiais
Cruz Alta e Severínia) de materiais então pertencentes à Usina Tanabi Ltda., os quais
foram destinados ao ativo imobilizado da Impugnante, todas ocorridas em 2007.
Vale atentar que, em 2007, a Usina Tanabi Ltda. era pessoa jurídica distinta da
Impugnante, que a incorporou apenas em março/2008, tendo ambas (i.e., Usina Tanabi
Ltda. e Impugnante) apurado créditos das compras de ativo imobilizado que efetuaram,
para apropriação em 48 parcelas, conforme autorizado pela legislação. Tendo em vista a
posterior incorporação da Usina Tanabi Ltda., a parcela residual de citados créditos passou
(crédito apurados pela Usina Tanabi Ltda.) ou continuou (créditos apurados pela
Impugnante) a ser aproveitada pela GUARANI. Resta evidente que as operações que
conferiram os créditos em análise não consistem em transferência entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica, eis que quando ocorridas a Usina Tanabi Ltda. era pessoa
jurídica distinta da Impugnante, pelo que não se sustenta a glosa realizada pelo Fisco.
4. Compra de energia elétrica da CCEE. O auditor fiscal questionou, ainda sob o argumento
de tratar-se de transferência de bens entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica,
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operações de compra de energia elétrica para uso próprio ou revenda, sujeita à tributação
das contribuições. O entendimento em questão decorreu do fato de mencionadas
transações estarem acobertadas por NFs emitidas pela Impugnante, contudo, tratam-se
de NFs de Entrada emitidas, tão-somente, por terem as compras se dado por intermédio
da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica - CCEE, no mercado de curto prazo
(PLD). Tendo em vista que a CCEE é uma associação civil sem fins lucrativos que atua, no
caso, apenas como intermediadora das vendas de energia elétrica, não há por ela a
emissão de documento fiscal, que fica sob a responsabilidade do adquirente, conforme se
vê da disposição contida no Regulamento do ICMS/SP (Decreto n° 45.490/2000). Dúvida
não há que as operações de compra de energia elétrica para consumo próprio ou revenda
conferem o direito de a Impugnante apurar o crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS,
nos termos do art. 3o, I e IX, da Lei n° 10.637/2002, e art. 3o, I e III, da Lei n° 10.833/2003,
sendo incabível a glosa realizada pelo Fisco.
5. Transferência de ativo imobilizado. Algumas das glosas efetuadas pelo fisco dizem
respeito ao crédito remanescente que a Impugnante fazia jus, decorrente de
transferências de bens registrados no ativo imobilizado, da filial Olímpia para a filial Cruz
Alta. Os bens, em 2006, estavam sendo objeto de apuração de crédito de PIS e Cofins.
 Aquisição de bens e serviços utilizados como insumos na atividade agrícola: A
Fiscalização, equivocadamente, entende que a atividade agrícola de cultivo de cana-de-
açúcar não se confunde com a atividade de fabricação de açúcar e de álcool, isto é, com as
operações fabris das quais de fato se originam tais mercadorias.
No entanto, referido posicionamento não deve prosperar, uma vez que a legislação de
regência autoriza que se incluam no cálculo do crédito as aquisições de insumos utilizados
na prestação de serviços, na produção ou fabricação de bens destinados à venda (arts. 3o,
II, das Leis n°s 10.637 e 10.833). Desse modo, não são apenas os insumos empregados
diretamente na indústria que ensejam a tomada de créditos, mas também os utilizados na
produção agrícola, eis que estes são empregados no plantio da cana-de-açúcar, atividade
meio, que, por sua vez, é matéria-prima/insumo essencial na produção de açúcar e álcool.
Logo, os insumos da produção de cana-de-açúcar utilizada como matéria-prima na
fabricação industrial de açúcar e álcool nada mais são do que insumos da atividade
industrial da Impugnante.
 Aquisição de bens do ativo imobilizado utilizados na atividade agrícola: Seguindo o
mesmo raciocínio para a glosa do item anterior, a d. Fiscalização questionou os créditos
apurados sobre os encargos de depreciação ou em 48 parcelas sobre o valor de aquisição
de bens registrados no ativo imobilizado que são empregados na produção de cana-de-
açúcar, sob o entendimento de que esta ou é objeto de suspensão, ou é fabricada para
uso próprio (sem comercialização). No entanto, conforme já muito bem demonstrado no
tópico anterior, referido posicionamento não deve prosperar, uma vez que a legislação de
regência autoriza que se incluam no cálculo do crédito as máquinas, equipamentos e
outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na prestação de serviços, na
produção ou fabricação de bens destinados à venda (arts. 3o, VI, das Leis n°s 10.637 e
10.833).
De tal forma, não são apenas os ativos imobilizados da indústria que ensejam a tomada de
créditos, mas também os utilizados na sua atividade meio, ou seja, os empregados no
plantio da cana-de-açúcar que será utilizada como matéria prima na produção de açúcar e
álcool. Os corretos coeficientes de rateio de créditos de ativo imobilizado utilizado na
Fl. 6486
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atividade agrícola devem ser aqueles apurados nas planilhas ora apresentadas pela
Impugnante (Doc. 24), que afastam somente a parcela referente às vendas de canade-
açúcar objeto de venda suspensa da Contribuição ao PIS e à Cofins.
 Despesas com fretes:
1. Fretes relacionados com a transferência p/ armazenagem e formação de lotes. Trata-se
de fretes vinculados com a venda ou exportação de açúcar e álcool. Por vezes, a
comercialização não é imediata, tendo a Impugnante que armazená-los em dado local até
a conclusão da venda.
É nesse contexto que ocorrem os dispêndios com fretes de transferências para empresas
de armazenagem e com transporte para formação de lote necessário à exportação.
Admitir a glosa no referido caso seria o mesmo que admitir que a mercadoria precisaria
sair do estabelecimento industrial diretamente para o adquirente, algo que iria de
encontro à própria operação logística das empresas.
2. Frete na transferência de produtos em elaboração. Trata-se de frete de açúcar cristal
que será enviado para ser transformado em açúcar refinado. Ora, o açúcar em elaboração
consiste em insumo do produto final que será comercializado pela Impugnante, de forma
que a necessária transferência desse insumo entre os estabelecimentos da Impugnante
equivale ao frete sobre a aquisição de insumo, conferindo, pois, direito ao crédito das
contribuições.
3. Frete vinculado à atividade agrícola. Quanto aos itens “Frete na Aquisição de Insumos
Aplicados na Atividade Agrícola” e "Frete Ref. Transporte de Matéria-Prima (cana-de-
açúcar)", glosados parcialmente, cumpre reiterar o quanto já exposto alhures no sentido
de que, em sendo a atividade agrícola de cana-de-açúcar essencial à atividade industrial
de fabricação de açúcar e álcool, em que a cana apresenta-se como matéria-prima, os
insumos nela empregados devem ser tidos como insumos fabris. Nessa esteira, o frete na
aquisição de insumos da atividade agrícola, tal qual o frete no transporte de cana-de-
açúcar, ambos glosados pelo Fisco, consistem, em última instância, em frete na aquisição
de insumos da indústria de açúcar e álcool.
4. Frete na aquisição de ativo imobilizado. O frete na aquisição de ativo imobilizado
(balança, bomba, sistema de ventilação, entre outros) consiste em custo do próprio ativo
imobilizado, tanto que foi devidamente contabilizado como tal (Doc. 25), conferindo, pois,
direito a crédito da Contribuição ao PIS e da COFINS.
5. Frete na devolução de vendas e embalagens para transporte. No que se refere ao item
"Frete Ref. Devolução de Venda de "Produto Vendido", a Impugnante esclarece que é
comum no transcorrer de suas operações comerciais a ocorrência de devoluções de
mercadorias pelos compradores dos bens. Nesses casos, a Impugnante é responsável pela
retirada da mercadoria devolvida no estabelecimento do comprador dos bens, cabendo
para si a realização do frete, bem como seu pagamento. Como se vê, a devolução de
mercadorias faz parte do contexto geral em que ocorrem as operações de venda da
Impugnante, uma vez que é resultado direto de suas operações comerciais.
6. Frete de transporte de embalagens. Foram glosados pela Fiscalização a contratação de
fretes relativos aos itens "Frete Ref. Transporte de Embalagens Vasilhames/Sacaria - Big
Bag (Transporte Açúcar)", "Frete Ref. Transporte de Embalagens Vasilhames/Sacaria -
Pallets (Transporte Açúcar)" e " Frete Ref. Transporte de Embalagens Vasilhames/Sacaria -
Slings (Transporte Açúcar)". Tais bens são relevantes e participam do processo produtivo
Fl. 6487
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da Impugnante, ainda que não se incorporem ao produto final comercializado. Ademais,
não
é
demais
destacar
que
as
embalagens
realmente
são
necessárias
à
armazenagem/conservação do produto nas diversas fases do processo produtivo.
Não restam dúvidas de que as despesas com transportes de embalagens devem ser
consideradas insumos, uma vez que imprescindíveis para consecução das atividades da
empresa, passíveis, portanto, de creditamento das contribuições.
A 4a Turma da DRJ/FOR, mediante Acórdão 08-37.259, em 19 de janeiro de 2017,
julgou improcedente a impugnação, sob os termos da seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração: 01/01/2010 a
31/12/2012 DECISÕES ADMINISTRATIVAS. EFEITOS. As decisões administrativas proferidas
pelo CARF, exceto suas Súmulas Vinculantes, não se constituem em normas gerais, razão
pela qual seus julgados não vinculam os julgadores de primeira instância. ASSUNTO:
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2012
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo contribuinte. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O
FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS Período de apuração: 01/01/2010 a
31/12/2012 RESSARCIMENTO. INSUMO CORPÓREO. Para configurar insumos para os fins
de creditamento na forma do disposto no art. 3o, II, da Lei no 10.637, de 2002, e do art. 3o,
II, da Lei no 10.833, de 2003, as matérias primas, os produtos intermediários e o material
de embalagem, utilizados na fabricação de bens destinados à venda, devem sofrer
alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a perda de propriedades físicas ou químicas,
em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, e, ainda, não
podem representar acréscimo de vida útil superior a um ano ao bem em que forem
aplicadas. RESSARCIMENTO. SERVIÇO. INSUMO. Na apuração do PIS/Pasep e da Cofins, a
pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre gastos incorridos com serviços
utilizados como insumo, desde que pertinentes ao, ou que viabilizam o processo
produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente
empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço
ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica
substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. CRÉDITO.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. AQUISIÇÕES. ALÍQUOTA ZERO. As aquisições de bens ou
serviços sujeitos à alíquota zero não geram direito a crédito no regime não-cumulativo.
CRÉDITO. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. GRAXA. Por não se classificar como lubrificante,
os gastos com graxa não geram direito a crédito a ser descontado do PIS e da Cofins
apurados no regime não-cumulativo. CRÉDITO. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. MÚTUO.
VALOR EMPRESTADO. Não se insere no conceito de insumos para fins de creditamento a
quantia emprestada em decorrência de contrato de mútuo. CRÉDITO. INCIDÊNCIA NÃO-
CUMULATIVA. DESPESAS COM ARRENDAMENTO AGRÍCOLA. INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA.
A despesa com o arrendamento de terras não se confunde com o conceito de aluguel de
prédios, para o qual é permitido o direito ao creditamento. As normas que criam direito a
benefícios fiscais devem ser interpretadas restritivamente, não se permitindo a extensão
de
conceitos.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
APROPRIAÇÃO. PRAZO. O cálculo do crédito, conforme a regra prevista no art. 3o, VI e §
14, da Lei no 10.833/2003, a qual prevê a apropriação na proporção de 1/48 (um quarenta
e oito avos) do valor de aquisição do bem em meses subseqüentes, somente pode incidir
sobre gastos com máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado. CRÉDITO.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. PRODUÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR. Bens e
Fl. 6488
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
10
serviços empregados no cultivo de cana-de-açúcar não se classificam como insumos na
fabricação de álcool ou de açúcar, por se tratarem de processos produtivos diversos. As
despesas com aqueles itens não geram direito à apuração de créditos na determinação do
PIS e da Cofins devidos sobre as receitas auferidas com vendas de açúcar e de álcool.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS COM FRETES. CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO.
Observada a legislação de regência, a regra geral é que em se tratando de despesas com
serviços de frete, somente dará direito à apuração de crédito o frete contratado
relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega de bens/mercadorias vendidas
diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha sido suportado pela pessoa
jurídica vendedora. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP Período de apuração:
01/01/2010 a 31/12/2012 RESSARCIMENTO. INSUMO CORPÓREO. Para configurar
insumos para os fins de creditamento na forma do disposto no art. 3o, II, da Lei no 10.637,
de 2002, e do art. 3o, II, da Lei no 10.833, de 2003, as matérias primas, os produtos
intermediários e o material de embalagem, utilizados na fabricação de bens destinados à
venda, devem sofrer alterações, tais como o desgaste, o dano, ou a perda de propriedades
físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, e, ainda, não podem representar acréscimo de vida útil superior a um ano ao
bem em que forem aplicadas. RESSARCIMENTO. SERVIÇO. INSUMO. Na apuração do
PIS/Pasep e da Cofins, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados sobre gastos
incorridos com serviços utilizados como insumo, desde que pertinentes ao, ou que
viabilizam o processo produtivo e a prestação de serviços, que neles possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da
prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa,
ou implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. CRÉDITO.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. AQUISIÇÕES NÃO SUJEITAS AO PAGAMENTO DAS
CONTRIBUIÇÕES. Não geram direito a credito as aquisições de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições. CRÉDITO. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA.
GRAXA. Por não se classificar como lubrificante, os gastos com graxa não geram direito a
crédito, a ser descontado do PIS e da Cofins apurados no regime não-cumulativo.
CRÉDITO. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. MÚTUO. VALOR EMPRESTADO. Não se insere
no conceito de insumos para fins de creditamento a quantia emprestada em decorrência
de contrato de mútuo. CRÉDITO. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS COM
ARRENDAMENTO
AGRÍCOLA.
INTERPRETAÇÃO
RESTRITIVA.
A
despesa
com
o
arrendamento de terras não se confunde com o conceito de aluguel de prédios, para o
qual é permitido o direito ao creditamento. As normas que criam direito a benefícios
fiscais devem ser interpretadas restritivamente, não se permitindo a extensão de
conceitos.
INCIDÊNCIA
NÃO-CUMULATIVA.
CRÉDITOS.
ATIVO
IMOBILIZADO.
APROPRIAÇÃO. PRAZO. O cálculo do crédito, conforme a regra prevista no art. 3o, VI e §
14, da Lei no 10.833/2003, a qual prevê a apropriação na proporção de 1/48 (um quarenta
e oito avos) do valor de aquisição do bem em meses subseqüentes, somente pode incidir
sobre gastos com máquinas e equipamentos destinados ao Ativo Imobilizado. CRÉDITO.
INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. INSUMOS. PRODUÇÃO DE CANA-DE-AÇÚCAR. Bens e
serviços empregados no cultivo de cana-de-açúcar não se classificam como insumos na
fabricação de álcool ou de açúcar, por se tratarem de processos produtivos diversos. As
despesas com aqueles itens não geram direito à apuração de créditos na determinação do
PIS e da Cofins devidos sobre as receitas auferidas com vendas de açúcar e de álcool
produzidos. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. CRÉDITOS BENS DO ATIVO IMOBILIZADO.
Não há previsão legal para o aproveitamento dos créditos calculados em relação à
Fl. 6489
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
11
depreciação ou amortização de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao
ativo imobilizado que não sejam utilizados na produção de bens destinados à venda ou na
prestação de serviços. INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVA. DESPESAS COM FRETES.
CONDIÇÕES DE CREDITAMENTO. Observada a legislação de regência, a regra geral é que
em se tratando de despesas com serviços de frete, somente dará direito à apuração de
crédito o frete contratado relacionado a operações de venda, onde ocorra a entrega de
bens/mercadorias vendidas diretamente aos clientes adquirentes, desde que o ônus tenha
sido suportado pela pessoa jurídica vendedora. Impugnação Improcedente Crédito
Tributário Mantido

Em julgamento datado de 18 de abril de 2018 (Resolução n. 3402-001.343), este
Colegiado determinou a conversão do julgamento em diligência para que a autoridade fiscal de
origem esclareça “a participação de cada bem glosado pela Autoridade Fiscal que entendeu não se
enquadrar no conceito de insumo, no processo produtivo da empresa, ainda como, que seja
efetuado descritivo minucioso do referido processo, a fim de que sejam constatados o emprego
dos referidos bens e direitos no processo produtivo, aquilatando sua participação em relação ao
produto final.” Para tanto, determinou-se a apresentação de laudo técnico pelo contribuinte, além
de parecer conclusivo e planilha análise de cada item a serem apresentados pela fiscalização.
Ademais, foi requerido na diligência esclarecimentos a respeito do que foi
considerado crédito extemporâneo pela fiscalização, no seguinte sentido: verificar se “os créditos
aproveitados referem-se a bens ativáveis, justificando de forma analítica e individual eventual
glosa por se tratar de bens de consumo, bem como aponte quais os valores passíveis de
aproveitamento e, neste caso, o quanto isso impactaria na redução da presente autuação.”
A Recorrente apresentou (fls. 5322 a 5506) laudo técnico elaborado pela empresa
Award Contábil e Tributária S/S Ltda, com análise do processo industrial e agrícola da empresa,
bem como indicação das despesas e materiais essenciais e/ou relevantes no processo
agroindustrial. Apresentou junto ao laudo as planilhas que relacionam os itens glosados, com
esclarecimento da participação de cada item no processo produtivo da empresa.
O Relatório da diligência requerida por este Conselho encontra-se em fls 6372 a
6387. Por fim, consta nos autos AR de intimação da Recorrente sobre o resultando da diligência,
culminando em sua manifestação de fls 6394 a 6403.
O processo voltou ao julgamento, em 27 de julho de 2021, foi baixado novamente
em diligência pela Resolução no 3402-003.069, sob os seguintes termos:
Ocorre que a Recorrente afirma, com razão, que foram equivocamente
deixado de lado do relatório fiscal as glosas elencadas nos itens 4.11 (Da
Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola) e
4.12 (Da Glosa de Despesas com Fretes), este último no que se refere aos
itens Frete na Aquisição de Insumos Aplicados na Atividade Agrícola e Frete
Ref. Transporte de Matéria-Prima (cana-de-açúcar).
Fl. 6490
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
12
Com efeito, a questão dos fretes diz sim respeito ao conceito de insumo.
Bem sintetiza o assunto a manifestação do Conselheiro Marcos Trechesi
Ortiz, quando do julgamento do Acórdão n. 3403-001.556 (Processo n.
11686.000346/2008-28, de 25 de fevereiro de 2012), nos seguintes termos:
"
(...) Porque na sistemática da não cumulatividade do PIS e da COFINS, os
dispêndios da pessoa jurídica com a contratação de frete pode se situar em
três diferentes posições:
(a) se na operação de venda, constituirá hipótese específica de
creditamento, referida pelo art. 3o, inciso IX;
(b) se associado à compra de matérias primas, materiais de embalagem ou
produtos intermediários, integrará o custo de aquisição e, por este motivo,
dará direito de crédito em razão do previsto no artigo 3o, inciso I; e
(c) finalmente, se respeitar ao trânsito de produtos inacabados entre
unidades fabris do próprio contribuinte, será catalogável como custo de
produção (RIR, art. 290) e, portanto, como insumo para os fins do inciso II
do mesmo artigo 3o.
E no que tange ao item 4.11 do Auto de infração, é verdade que a
Fiscalização pautou seu entendimento na seguinte afirmação: “verifica-se
que os bens utilizados na atividade agrícola não poderiam gerar crédito das
contribuições para a fiscalizada, com exceção apenas àqueles relacionados
à produção de mudas de cana e prestação de serviços agrícolas.” Essa
premissa, contudo, não mais subsiste quando adotado o entendimento
firmado no REsp 1.221.170. Sendo superado o argumento do motivo da
glosa (serem créditos relacionados à fase agrícola), uma vez que agora por
entendimento vinculante do STJ o “processo produtivo” deve ser visto de
forma estendida, torna-se necessária nova auditoria sobre o direito ao
crédito pela depreciação do ativo imobilizado, com base no artigo 3o, inciso
VI das Leis n. 10.637/2002 e 10.833/2003.
Necessário, portanto, que a diligência seja completada, passando a
abranger os itens 4.11. e 4.12 do auto de infração, para que o parecer da
fiscalização abarque a aplicação do conceito de insumo em termos de
essencialidade e relevância também para essas glosas.
Um segundo ponto traz a necessidade da diligência in casu.
Trata-se da glosa de insumos adquiridos com alíquota zero (Item 4.1 do
Relatório Fiscal).
Fl. 6491
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
13
As glosas abrangeram despesas realizadas com corretivos de solo
classificados no capítulo 25 da TIPI, adubos classificados no capítulo 31 da
TIPI e defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI.
Cabe inicialmente esclarecer que a glosa foi realizada pelo fato de o
contribuinte, ao adquirir esses produtos, já os receber sem a incidência das
contribuições, conforme constatado pelo agente fiscal.
A Recorrente defende-se argumentando que a legislação determina a
redução a zero das alíquotas das contribuições, no que se refere aos adubos
classificados no capítulo 31 da TIPI e defensivos agropecuários classificados
na posição 38.08 da TIPI, aplica-se somente às operações em que a pessoa
jurídica adquirente é fabricante de adubos, fertilizantes e defensivos
agropecuários, o que não é o caso da Recorrente. Cita o art. 1o, §2o, do
Decreto no 5.630/2005, responsável pela regulamentação do artigo 1o da
Lei no 10.925/2004. A Recorrente alega ser somente adquirente,
empregando os produtos na produção de bens que não se classificam no
Capítulo 31 ou na posição 38.08, razão pela qual não há que se falar em
sujeição da operação à alíquota zero da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Avaliando os autos, contudo, não foi possível encontrar as notas fiscais
referentes a essas operações.
Arquivos não pagináveis de fls 542 e 544 não tratam do ponto. Somente
colocam que o motivo da glosa refere-se ao item 4.1. do relatório fiscal.
Tampouco o Relatório fiscal de fls 678 e 679 apresenta maiores
informações sobre a controvérsia.
Dessarte, reputo necessário que, em nova diligência, seja esclarecido se as
operações em questão ensejaram ou não o recolhimento da Contribuição
ao PIS e da COFINS.
Como terceiro e último ponto a ser abarcado pela diligência, aparece a
glosa de despesas com contrato de mútuo (Item 4.4 do Relatório Fiscal).
Nesse ponto analisa-se o dispêndio de R$ 365.000,00, para o qual a
autoridade tributária considerou que o dispêndio decorreu de contrato de
mútuo e não de gasto com aluguel de bens.
A seu turno, a defesa assevera que a Recorrente alugou bens da empresa
Green Rio e que, posteriormente, firmou contrato de mútuo com esta
mesma empresa, contrato este que previa que o valor das benfeitorias
realizadas nos imóveis seria amortizado dos alugueis; por esse motivo, o
valor glosado seria decorrente do “encontro de contas” entre as partes.
Fl. 6492
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
14
Em sede de recurso voluntário, traz nova documentação sobre o tema: os
recibos (Doc. 03 do Recurso voluntário), nos quais se vislumbraria a
informação da existência do contrato de locação dos imóveis e
equipamentos industriais e a amortização de determinada parcela do
contrato de mútuo. Esses documentos até agora não foram objeto de
análise da Fiscalização, o que deve ser feito nesse momento processual,
aproveitando a diligência requerida por este Colegiado.
Por conseguinte, entendo - com base no artigo 18, §3o do Decreto
70.235/72 - necessária a conversão do julgamento em diligência para que a
autoridade fiscal de origem analise os pontos supra destacados,
apresentando parecer conclusivo sobre cada um deles, no seguinte sentido:
1. Completar a manifestação de fls 6372 a 6387, aplicando o conceito de
insumo com base na essencialidade e relevância (REsp 1.221.170) a cerca
dos itens 4.11. e 4.12. do relatório fiscal;
2. Avaliar se as aquisições pela Recorrente, que deram origem às glosas
pautadas em insumos adquiridos com alíquota zero (Item 4.1 do Relatório
Fiscal), tiveram ou não recolhimento da Contribuição ao PIS e da COFINS
em sua origem;
3. Verificar as alegações da Recorrente tendo em vista a juntada de recibos
(Doc. 03 do recurso voluntário), nos quais se vislumbra a informação da
existência do contrato de locação dos imóveis e equipamentos industriais e
a amortização de determinada parcela do contrato de mútuo;
4. Avaliar a documentação apresentada pela Recorrente, a respeito das
glosas que foram reputadas como transferência entre estabelecimento da
mesma empresa (item 4.9 do relatório fiscal), verificando as informações
sobre, na realidade, tratarem-se de operação de vendas tributadas entre
empresas diferentes;
Antes da finalização do seu parecer, caso entenda necessário, deverá a
fiscalização intimar a Recorrente para que apresente quaisquer outras
informações e documentos relevantes para as verificação requeridas.

A informação fiscal em resposta à diligência afirmou que:
4.11- Da Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade
Agrícola; 4.12- Da Glosa de Despesas com Fretes (Frete na Aquisição de
Insumos Aplicados na Atividade Agrícola e Frete Ref. Transporte de
Matéria-Prima (cana-de-açucar). Pois bem, elaboramos em forma de
Fl. 6493
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15
planilha, ANEXO 1 (fl. 6430), demonstrativo esclarecendo a participação de
cada um desses bens no processo produtivo da Tereos.
O demonstrativo foi elaborado da seguinte maneira:
1) Aproveitamos os 3 (três) demonstrativo de glosas juntados no processo
administrativo 16004.720113/2015-10, (fls. 542 a 544) – Arquivos não
pagináveis e neles filtramos numa única planilha excel - ANEXO 1, todos os
itens glosados cujo motivo se refere ao não enquadramento no conceito de
insumo (motivos da glosa itens 4.11 e 4.12 (Frete na Aquisição de Insumos
Aplicados na Atividade Agrícola e Frete Ref. Transporte de Matéria-Prima
(cana-de-açucar);
2) Incluímos 11 colunas nessa planilha, contendo informações sobre a
participação de cada item glosado no processo produtivo da empresa.
(...)
PARECER. PONTO 2: “Esclarecer se as operações relacionadas às glosas dos
insumos adquiridos com alíquota zero (item 4.1 do Relatório Fiscal)
ensejaram ou não o recolhimento da Contribuição ao PIS e da COFINS” Um
segundo ponto a ser esclarecido mediante a elaboração desse parecer se
refere à glosa de bens relacionados às aquisições com alíquota zero.
No Relatório Fiscal da autuação, essas glosas foram identificadas como:
Item 4.1- Da Glosa de Insumos Adquiridos com Alíquota Zero As glosas
abrangeram despesas realizadas com corretivos de solo classificados no
capítulo 25 da TIPI, adubos classificados no capítulo 31 da TIPI e defensivos
agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI.
A glosa foi realizada pelo fato de o contribuinte, ao adquirir esses
produtos, os receber sem a incidência das contribuições. Contudo, o
contribuinte argumentou que a legislação determina a redução a zero das
alíquotas das contribuições, no que se refere aos adubos classificados no
capítulo 31 da TIPI e defensivos agropecuários classificados na posição
38.08 da TIPI, somente às operações em que a pessoa jurídica adquirente é
fabricante de adubos, fertilizantes e defensivos agropecuários, o que não
seria o caso do contribuinte. Alega ser somente adquirente, empregando
os produtos na produção de bens que não se classificam no capítulo 31 ou
na posição 38.08, razão pela qual não haveria que se falar em sujeição da
operação à alíquota zero das contribuições. Diante desse fato, tornou-se
necessário esclarecer se as operações em questão ensejaram ou não o
recolhimento da Contribuição ao PIS e da COFINS.
Fl. 6494
DF CARF MF
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Essas glosas se referem a 2.925 operações, realizadas nos anos de 2010,
2011 e 2012.
Da análise que realizamos (verificação das informações contidas nas
respectivas notas fiscais), identificamos que em 2.293 operações ocorreu o
débito das contribuições. Sendo assim, elaboramos em forma de planilha,
ANEXO 2 (fl. 6431), demonstrativo contendo todas as operações
relacionadas às glosas dos insumos adquiridos com alíquota zero (item 4.1
do Relatório Fiscal) que ensejaram o recolhimento da Contribuição ao PIS e
da COFINS.
(...)
PARECER. PONTO 3: “Analisar a nova documentação, trazida pelo
contribuinte em sede de recurso voluntário (doc. 03 do recurso voluntário),
relacionada à glosa de despesas com contrato de mútuo (item 4.4 do
Relatório Fiscal)”
Um terceiro ponto a ser analisado mediante a elaboração desse parecer diz
respeito à análise de nova documentação (fls. 5202 a 5250), trazida pelo
contribuinte, relacionada à glosa de despesas com contrato de mútuo.
Durante a fiscalização, foi constatado que o contribuinte relacionou
despesa no valor de R$365.000,00, oriunda de Contrato de Mútuo, como
sendo despesa com aluguéis de prédios locados de pessoa jurídica.
Intimado, o contribuinte prestou esclarecimentos e cópias de contratos
relacionados à operação: dois contratos de locação, um contrato de
mútuo, proposta para serviços de reforma em galpão e relatórios de
vistoria técnica. Dá análise da resposta apresentada, a fiscalização
constatou o aproveitamento indevido do valor. Nos contratos de locação, a
Guarani S/A locou da empresa Green Rio Comércio de Generos
Alimentícios Ltda, 02 (dois) imóveis e diversas máquinas e equipamentos.
(...)
Ao todo foram apresentados 42 recibos nos moldes do exemplo acima.
Todos são referentes a “acerto e recibo do contrato de locação dos imóveis
e equipamentos industriais com a Açucar Guarani S.A”. São recibos em que
a empresa Green Rio Comércio de Gêneros Alimentícios Ltda, CNPJ
11.121.132/0001-98, solicita e autoriza a Açucar Guarani S/A a efetuar,
mediante crédito em conta corrente, o valor dos contratos de locação de
Imóveis e Equipamentos Industriais, conforme acerto de contas, dando
quitação à respectiva parcela. Todos recibos possuem demonstrativo de
valores contendo: - valor da locação dos imóveis; - valor da locação dos
Fl. 6495
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17
equipamentos; - valor do acerto parcela contrato de mútuo; - valor líquido
dos contratos abatido valor parcela de mútuo; - valor total a ser creditado.
PARECER. PONTO 4: “Avaliar a documentação apresentada pela
Recorrente, a respeito das glosas que foram reputadas como transferência
entre estabelecimento da mesma empresa (item 4.9 do relatório fiscal),
verificando as informações sobre, na realidade, serem operação de vendas
tributadas entre empresas diferentes” Um último ponto a ser analisado
mediante a elaboração desse parecer está relacionado à avaliação dos
documentos (fls. 5251 a 5276) apresentados pelo contribuinte, referente
às glosas do motivo “item 4.9 do relatório fiscal – Da Glosa de Despesas
Relacionadas a Transferências Entre Estabelecimentos”.
(...)
Da análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, denominados
“doc 4, doc 5 e doc 6”, verificamos que o contribuinte, em resposta aos
argumentos utilizados pela DRJ, relacionou em 3 demonstrativos, todas as
despesas em que as datas são até março de 2008 (data de incorporação da
Usina Tanabi Ltda), decorrentes de compra de material destinada ao ativo
imobilizado. Juntou tais documentos para demonstrar que a DRJ se apegou
apenas ao ano de 2012, sendo que, também, várias operações dessa
natureza ocorreram em 2010 e 2011, e, inclusive, em 2012. Outrossim,
através do Recurso Voluntário, o contribuinte também juntou os
documentos identificados como “doc 7 e doc 8”, que passaremos a
analisar. Os documentos “doc 7 e doc 8”, estão relacionados ao tópico do
recurso voluntário que o contribuinte tratou como “compra de energia
elétrica da CCEE”. Alega o contribuinte, que foram glosados, ainda sob o
argumento de tratar-se de transferência de bens entre estabelecimentos
da mesma pessoa jurídica, operações de compra de energia elétrica para
uso próprio ou revenda sujeita à tributação das contribuições. O
entendimento em questão decorreu do fato de mencionadas transações
estarem acobertadas por NFs emitidas pelo contribuinte. Alega que essas
NFs de Entrada foram emitidas, tão-somente, por terem as compras se
dado por intermédio
(...) da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE, no mercado
de curto prazo (PLD). Esclarece que a CCEE é uma associação civil sem fins
lucrativos que atua, no caso, apenas como intermediadora das vendas de
energia elétrica, de modo que não há por ela a emissão de documento
fiscal, que fica sob a responsabilidade do adquirente, conforme se vê da
disposição contida no Regulamento do ICMS/SP abaixo transcrito (Decreto
no 45.490/2000):
Fl. 6496
DF CARF MF
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
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O “doc 8” trata-se de Relatório emitido pelo Sistema de Contabilização e
Liquidação – SLC da CCEE, relativo ao mês de novembro/12. Possui na
última página, após a soma de todos os fatores existentes, o valor devido a
ser liquidado pelo agente, no caso o contribuinte, no montante de R$
9.893,27. Esse valor é exatamente o valor encontrado na segunda NLC
paga.
O processo retorna ao Conselho para julgamento.

VOTO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora
Trata-se de retorno de segunda diligência realizada no presente processo
administrativo, em relação às inúmeras glosas de créditos de PIS e Cofins, considerando o antigo
entendimento restritivo relativo ao conceito de insumo, seja pelo despacho decisório, seja pela
decisão de primeira instância DRJ, posto que alocadas em momento anterior ao julgamento
proferido no Resp 1.221.170.
O tema não é novo no Tribunal, e, a despeito de tecer considerações gerais sobre a
não-cumulatividade das contribuições e a evolução da jurisprudência no CARF, entendo que as
diligências realizadas tiveram o condão, com o resultado apresentado, de demonstrar que
majoritariamente o contribuinte faz jus aos créditos pleiteados.
Nesse sentido, após as considerações gerais, entendo plausível que o julgamento
siga a lógica conclusiva esposada nas informações fiscais resultantes das diligências.
Considerações gerais
A controvérsia cinge-se no pilar argumentativo da não-cumulatividade das
contribuições sociais, quanto à definição e enquadramento daquilo que é utilizado pelo
contribuinte em questão como insumo no decorrer do seu processo produtivo, dado, em
consequência, o direito ao credimento de tais valores.
A temática não-cumulatividade das contribuições sociais – prevista no artigo 195,
parágrafo 12o, da Constituição Federal, é antiga, e caminha especialmente nas previsões
infraconstitucionais, que regulam e delimitam o termômetro constitucional, do artigo 3o, inciso II,
das Leis 10.637 e 10.833.
Vale tecer algumas considerações sobre o supramencionado instituto, considerando
o complexo caminho interpretativo que lhe foi endereçado em seu desenvolvimento normativo e
jurisprudencial, seja na esfera administrativo, seja na esfera judicial.
Fl. 6497
DF CARF MF
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O ponto principal da discussão dos créditos das contribuições consiste na definição
do que são “insumos”, de bens e serviços utilizados, conforme dispõe o artigo 3o, inciso II, de
ambas as Leis1.
A jurisprudência administrativa atravessou longo caminho para chegar ao atual
entendimento – que ainda carrega intensas controvérsias, seja em razão da concessão do crédito em
relação a determinados institutos, tal como o frete, marketing, dentre outros, seja em razão da
alteração da forma pela qual é considerado o resultado, quanto à aplicação do voto de qualidade.
Em que pese a decisão do Superior Tribunal de Justiça pontuar entendimento quanto
ao conceito aplicável aos insumos, com a justa tentativa de delimitar de forma mais clara – e não
tão arbitrária, a possibilidade de aproveitamento de créditos pelo contribuinte, ainda há nebulosa
esfera de subjetividade que precisa de enfrentamento, e minimamente, uniformização.
A maior controvérsia relativa à discussão de créditos para as contribuições
PIS/Cofins, reside na determinação do que são insumos considerados para a dedução da base de
cálculo, nos termo do artigo 3o, inciso II, das Leis 10.637/2002 e Lei 10.833/2003.
Isso porque não há na Constituição Federal, tão menos nas norma citadas, uma
definição taxativa do quais insumos, utilizados na prestação de serviços ou à fabricação de bem e
produtos destinados à venda, delimitando apenas de forma excludente situações evidentemente
opostas ao texto normativo, como por exemplo, uma doação.
Cita-se, que o termo insumo é definido pelos dicionários como “neologismo com
que se traduz a expressão inglesa input, que designa todas as despesas e investimentos que
contribuem para obtenção de determinado resultado, mercadoria ou produto até o acabamento
ou consumo final”. De acordo com a mesma fonte, “insumo (input) é tudo aquilo que entra;
produto (output) é tudo aquilo que sai”.2
Nascida a não-cumulatividade das contribuições, e inexistente o conceito de
insumo, a Receita Federal determinou o conceito de insumo mediante as Instruções Normativas
no 247, de 21 de novembro de 2002 (alterada pela Instrução Normativa no 358, de 9 de setembro
de 2003) e no 404, de 12 de março de 2004.
Tal entendimento espelhava, de forma evidente, a não-cumulatividade aplicada ao
IPI – créditos básicos, posto que determinada como insumo utilizado na fabricação ou produção
de bens destinados à venda, a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem
e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: (...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da
Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;
2 MOREIRA, André Mendes. PIS/COFIN não-cumulativos e o conceito de insumo in Revista do Congresso Mineiro de
Direito Tributário e Direito Financeiro, v.2, n.1, 2012, p. 57 a 68.
Fl. 6498
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propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em
fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado.
É importante destacar a influência dos Pareceres Normativos COSIT o 181/1974 e
65/1979, que traziam expressamente regras sobre o contato direto ou indireto dos insumos, e a
definição de matéria-prima, produtos intermediários e material de embalagem, restringindo o
crédito tão somente àquilo que era utilizado e integralmente consumido no processo produtivo
(excluídas, por exemplo, as peças e partes de máquinas).
Ao passo que, para a prestação de serviços, considerava como insumo os bens
aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo
imobilizado e os serviços prestados por pessoas jurídicas domiciliada no País, aplicados ou
consumidos na prestação de serviço.
A restrição expressa claramente a delimitação daquilo que é utilizado, de forma
efetiva, durante o processo produtivo no desenvolvimento da atividade empresarial do
contribuinte, contudo, com reflexos imediatos às nascentes dúvidas – as quais também existem
para aplicação da sistemática não-cumulativa do IPI.
Surgiram, nesse contexto, não só consultas realizadas junto à Administração
Tributária, mediante instrumento legal para tanto, mas também inúmeras discussões em
processos administrativos fiscais, com instaurada fase litigiosa, em crescente massa administrativa
no âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Ainda que as soluções de consulta sejam válidos instrumentos que vinculam o
comportamento e o cumprimento daquela determinada orientação entre fisco e contribuinte, não
houve uniformização nas respostas dadas pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação
(Cosit), o que certamente incentivou o sentimento de insegurança de ambos os lados dessa
relação já conturbada.
A título de exemplo, temos Soluções de Consulta 15/2011, que entendeu que não
seriam considerados insumos utilizados na prestação do serviço, para fins de direito ao crédito da
Cofins, os gastos efetuados com telecomunicações para rastreamento via satélite, com seguros de
qualquer espécie, sobre os veículos, ou para proteção da carga, obrigatórios ou não, e com
pedágios para a conservação de rodovias, quando pagos pela empresa terceirizada prestadora do
serviço, ou ainda, quando a Pessoa Jurídica utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei no
10.209, de 2001.
E, por outro lado, foram considerados como insumos, os gastos efetuados com
serviços de cargas e descargas, e ainda, com pedágios para a conservação de rodovias, desde que
paga pela Pessoa Jurídica, e não pela empresa terceirizada prestadora do serviço, e a Pessoa
Jurídica não utilizar o benefício de que trata o art. 2o, da Lei 10.209/2001.
Ou ainda vale citar a Solução de Divergência no 09/2011, sobre Equipamento de
Proteção Individual (EPI), que entendeu pela possibilidade de creditamento de insumos gastos
Fl. 6499
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realizados com a aquisição de produtos aplicados ou consumidos diretamente nos serviços
prestados de dedetização, desratização e na lavação de carpetes e forrações contratados com
fornecimento de materiais, dentre outros: inseticidas; raticidas; removedores; sabões; vassouras;
escovas; polidores e etc, desde que adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no Brasil ou
importados.
Mas, entendeu que não se enquadra como insumo a aquisição de equipamentos de
proteção individual (EPI) tais como: respiradores; óculos; luvas; botas; aventais; capas; calças e
camisas de brim e etc., utilizados por empregados na execução dos serviços prestados de
dedetização, desratização e lavação de carpetes e forrações, porque não aplicados diretamente na
prestação de serviços.
A jurisprudência administrativa, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
(CARF), enfrentou algumas fases quanto à definição do conceito de insumo, considerando a
primeira, no intervalo de 2004 a 2010, conivente com o entendimento supramencionado, posto
pela Receita Federal, através da IN 404/2004.
Exemplo disso são os acórdãos – ambos da Primeira Câmara, do Segundo Conselho
de Contribuintes, no 201-79.759, de 7 de novembro de 2006, e o acórdão no 201.81.568, de 7 de
novembro de 2008, no qual aduz o relator:
Como se infere dos dispositivos transcritos, especialmente o § 4" do art. 8° da Instrução
Normativa SRF n° 404, de 2004, o conceito de insumo refere-se a bens e serviços
diretamente utilizados ou consumidos na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos à venda. À vista de tais dispositivos, tem-se que não
estão abrangidas despesas com propaganda e publicidade, seguros, materiais de limpeza,
correios, água, telefone, provedor de Internet, sistema de computação (despesas com
processamento de dados). Outrossim, como se percebe das Planilhas de Apuração da
COFINS Não Cumulativa' (fls. 139 a 150), os créditos não aceitos pela fiscalização relativos
a despesas a titulo de 'honorários diversos' e 'comissões passivas', referem-se às áreas
administrativa e comercial, respectivamente, e, portanto, não se encontram entre aquelas
permitidas pela legislação. Ressalte-se, ainda, que consoante demonstram as Planilhas de
Apuração da COFINS Não Cumulativa", os créditos relativos à energia elétrica consumida,
diversamente do que alega a impugnante, foram devidamente considerados pela
fiscalização na determinação da contribuição devida.
Contudo, inaugura-se uma segunda fase de entendimento no CARF sobre o conceito
de insumo, para afastar a aplicação da IN 404/2004, mediante o Acórdão 9303-01.035, proferido
pela 3a Turma, da Câmara Superior (CSRF), em 23 de agosto de 2010, sob a relatoria do
Conselheiro Henrique Pinheiro Torres, no qual aduz:
A inclusão no conceito de insumos das despesas com serviços contratados pela pessoa
jurídica e com as aquisições de combustíveis e de lubrificantes, denota que o legislador
não quis restringir o creditamento do PIS/Pasep às aquisições de matérias-primas,
produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na legislação
do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrário, ampliou de modo a
considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa jurídica precisa incorrer
Fl. 6500
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na produção de bens ou serviços por ela realizada. Recurso negado.
(...)
A meu sentir, o alcance dado ao termo insumo, pela legislação do IPI não é o mesmo que
foi dado pela legislação dessas contribuições. No âmbito desse imposto, o conceito de
insumo restringe-se ao de matéria-prima, produto intermediário e de material de
embalagem, já na seara das contribuições, houve um alargamento, que inclui ate
prestação de serviços, o que demonstra que o conceito de insumo aplicado na legislação
do IPI não tem o mesmo alcance do aplicado nessas contribuições.
(...)
Esse dispositivo legal também considerou como insumo combustíveis e lubrificantes, o
que, no âmbito do IPI, seria um verdadeiro sacrilégio .Mas as diferenças não param ai, nos
incisos seguintes, permitiu-se o creditamento de aluguéis de prédios, máquinas e
equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa, máquinas e
equipamentos adquiridos para utilização na fabricação de produtos destinados à venda,
bem como a outros bens incorporados ao ativo imobilizado etc. Isso denota que o
legislador não quis restringir o creditamento do Pis/Pasep as aquisições de matérias-
primas, produtos intermediários e ou material de embalagens (alcance de insumos na
legislação do IPI) utilizados, diretamente, na produção industrial, ao contrario, ampliou de
modo a considerar insumos como sendo os gastos gerais que a pessoa juridica precisa
incorrer na produção de bens ou serviços por ela realizada.
Adota-se um conceito intermediário, com delimitação própria caso a caso, sem
adotar ao conceito restrito consagrado pela Instrução Normativa 404/2004, conforme se
vislumbra também nos acórdãos 9303-01.741 (indumentária); 9303-002.651, 9303-002.652 (bens
consumidos durante o processo de produção); 9303-01.740 (vestimentas); 3402-001.663
(combustível, peças e material de embalagem); 3403-001.283 (defensivos agrícolas e transporte
de trabalhadores); 3302-001.781 (embalagem de transporte), dentre outros.
Vê-se que, no mesmo ano, seguindo a linha de afastamento do conceito de insumo
na perspectiva do IPI, o Acórdão 3202-00.2263, adota não um conceito intermediário, mas sim
muito mais amplo, considerando especialmente as diferentes materialidades dos tributos, para,
conforme dito nas considerações iniciais deste artigo, aproximar respectivo conceito à tributação
da renda – e à amplitude das deduções de despesas, do que ao mero creditamento de matéria-
prima, material de embalagem e produto intermediários.
Até 2018, observa-se na jurisprudência do CARF uma adoção casuística do conceito
de insumo, verificado dentro das peculiaridades do processo operacional apresentado pelo
contribuinte, à mercê do entendimento esposado pelo Conselheiro ou pela Turma, sendo
impossível delimitar uma uniformidade e homogeneidade das decisões.

3 O conceito de insumo dentro da sistemática de apuração de créditos pela não-cumulatividade de PIS e Cofins deve
ser entendido como toda e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, nos termos da legislação do
IRPJ, não devendo ser utilizado o conceito trazido pela legislação do IPI , uma vez que a materialidade de tal tributo é
distinta da materialidade das contribuições em apreço.
Fl. 6501
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Entendimento do STJ – Resp 1.221.170-PR

O debate foi desenvolvido no âmbito judiciário e o tema chegou aos Tribunais
Superiores, para, no ano de 2018, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidir no Recurso Especial
(REsp) n.o 1.221.170/PR, sob a sistemática dos recursos repetitivos, com a fixação da tese de que
são ilegais as INs ns.o 247/02 e 404/03, com entendimento de que insumos passíveis de direito a
crédito seriam todas as despesas essenciais e relevantes à atividade econômica.
O caso em comento tratava de créditos pleiteados por uma grande empresa do
setor de produção de alimentos, como insumos, de despesas gerais de fabricação e algumas
despesas correlacionadas, consubstanciadas em: água, combustíveis, gastos com veículos,
materiais de exames laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza,
ferramentas, seguros, viagens e conduções e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis,
comissão de vendas a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação
de serviços - PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).4
Nos votos proferidos, é possível extrair três posicionamentos: i) posicionamento
mais restritivo proferido pelo Ministro Og Fernandes, que defendeu a legalidade da interpretação
restritiva de insumo, constante às Instruções Normativas 247/2002 e 404/2003; ii) posicionamento
intermediário, da Ministra Regina Helena Costa, que foi quem trouxe o conceito de insumo à luz
dos conceitos de essencial e relevante; e iii) posicionamento econômico dos efeitos e objetivos da
não-cumulatividade, esposado pelo Ministro Napoleão Nunes Maia Filho.
O voto vencedor, do Ministro Napoleão, teve o acréscimo do entendimento
intermediário esposado pela Ministra Regina Helena Costa, que dispôs sobre o centro da
discussão, declarando ser “possível extrair das leis disciplinadoras dessas contribuições o conceito
de insumo segundo os critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a
importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade
econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Em sequência lógica, definiu cada um dos signos inseridos no conceito:
Essencialidade seria a necessidade de o item constituir “elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes
prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
A relevância, por sua vez, consiste no item “cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de
produção”. Regina Helena Costa destaca que esta vinculação pode se dar por singularidades da
cadeia produtiva ou, ainda, em decorrência de imposição legal.

4 Resp 1.221.170 – PR, disponível em
https://processo.stj.jus.br/processo/pesquisa/?tipoPesquisa=tipoPesquisaNumeroRegistro&termo=201002091150
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Nota-se da decisão, que foi dado um fim ao entendimento restritivo dado pela RFB,
quanto ao conceito de insumo na perspectiva da legislação aplicável ao IPI, ao passo que também
não se entende na perspectiva tão elástica quanto àquela aplicável às deduções presentes na
legislação aplicável ao imposto de renda.
Em que pese ainda permear a nebulosa subjetividade da análise casuística do
crédito de PIS/Cofins, a decisão proferida pelo Superior Tribunal de Justiça nos permite dizer que é
findada a guerra fria das extremidades esposadas pelo contribuinte e fisco, em termos, visto que
ainda é necessário aplicar o sentido de essencial e relevante ao processo produtivo de cada
contribuinte, dentro de suas características próprias.
Nesse contexto, foi editado pela SRF o Parecer Normativo no 5, de 17 de dezembro
de 2018, que apresentou as principais repercussões, no âmbito da SRF, da definição do conceito
de insumos pelo STJ, no julgamento do Resp no 1.221.170/PR.
Consta no referido parecer:
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e serviços
utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens ou de prestação
de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após a finalização do produto
para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso de bens e serviços que a
legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize em suas atividades, a permissão de
creditamento pela aquisição de insumos estende-se aos itens exigidos para que o bem
produzido ou o serviço prestado possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja
finalizada a produção ou prestação.
60. Nesses termos, como exemplo da regra geral de vedação de creditamento em relação
a bens ou serviços utilizados após a finalização da produção do bem ou da prestação do
serviço, citam-se os dispêndios da pessoa jurídica relacionados à garantia de adequação
do produto vendido ou do serviço prestado. Deveras, essa vedação de creditamento
incide mesmo que a garantia de adequação seja exigida por legislação específica, vez que
a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda do produto ou a prestação
do serviço.5
Para além disso, da definição de inúmeras situações nas quais o órgão fiscal
entende que não seria possível o creditamento – justamente o que levou às inúmeras discussões
judiciais “resolvidas” no recurso repetitivo –, adota-se questionável posição quanto à
impossibilidade de tomada de crédito pelas empresas eminentemente comerciais.
Não obstante a decisão do Superior Tribunal de Justiça não fazer qualquer
diferenciação no que se refere à atividade exercida, é importante asseverar que as Leis 10.637/02
e 10.833/03, que definiram a sistemática da não cumulatividade, permitem o crédito sobre
insumos “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos” (art. 3o, II),
não incluindo expressamente o comércio (compra para revenda).
Das glosas efetuadas pela fiscalização

5 Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=97407
Fl. 6503
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As glosas realizadas pela fiscalização foram:
4.1. Insumos adquiridos com alíquota zero;
4.2. Despesas com graxa;
4.3. Despesas com EPI – Equipamento de Proteção Individual;
4.4. Despesa com contrato de mútuo;
4.5. Despesas relacionadas como aluguéis de máquinas e equipamentos
locados de pessoa jurídica;
4.6. Despesa com aluguéis de imóvel residencial;
4.7. Despesas com arrendamento;
4.8. Despesas relacionadas a créditos extemporâneos;
4.9. Despesas relacionadas a transferências entre estabelecimentos;
4.10. Bens e serviços utilizados como insumo na atividade agrícola;
4.11. Bens do ativo imobilizado utilizados na atividade agrícola;
4.12. Despesas com fretes.

Do resultado das diligências
Da Informação fiscal no 08.1.07.00-2018-00365-9
Afirma a fiscalização no relatório oriundo da primeira diligência:
3- DO PARECER Conforme consta no processo administrativo 16004.720113/2015-
10, (fls. 542 a 544) – Arquivos não pagináveis, as glosas efetuadas pela fiscalização foram
demonstradas em 3 (três) demonstrativos:
- Demonstrativo de Glosas Ano Calendário de 2010;
- Demonstrativo de Glosas Ano Calendário de 2011;
- Demonstrativo de Glosas Ano Calendário de 2012;
Esses demonstrativos, elaborados em planilha excel, demonstram todas
despesas/aquisições glosadas pela fiscalização, sendo indicado na coluna “Motivo(s) da(s)
Glosa(s)”, o motivo pelo qual os valores foram glosados. O motivo está identificado com uma
numeração de “item”, sendo:
4.1- Da Glosa de Insumos Adquiridos com Alíquota Zero (2.293 operações)
4.2- Da Glosa de Despesas com Graxa
4.3- Da Glosa de Despesas com EPI – Equipamento de Proteção Individual
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4.4- Da Glosa de Despesa com Contrato de Mútuo
4.5- Da Glosa de Despesas Relacionadas como Alugueis de Máquinas e
Equipamentos Locados de Pessoa Jurídica
4.6- Da Glosa de Despesas com Aluguéis de Imóvel Residencial
4.7- Da Glosa de Despesas com Arrendamento
4.8- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Créditos Extemporâneos
4.9- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Transferências Entre Estabelecimentos
(R$ 9.983,27)
4.10- Da Glosa de Bens e Serviços Utilizados como Insumo na Atividade Agrícola
4.11- Da Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola
4.12- Da Glosa de Despesas com Fretes
Conforme descrito anteriormente, um dos pontos a ser esclarecido mediante a
elaboração desse parecer, seria justamente determinar a participação de cada item glosado
(aqueles que entendemos não se enquadrarem no conceito de insumo), no processo produtivo da
empresa, aquilatando sua participação em relação ao produto final.
Sendo assim, serão objeto desse parecer aqueles itens cujo motivo da glosa se
refere ao não enquadramento no conceito de insumo. Sendo eles:
4.2- Da Glosa de Despesas com Graxa
4.3- Da Glosa de Despesas com EPI – Equipamento de Proteção Individual
4.10- Da Glosa de Bens e Serviços Utilizados como Insumo na Atividade Agrícola
Pois bem, elaboramos em forma de planilha, ANEXO 1, demonstrativo esclarecendo
a participação de cada um desses bens no processo produtivo da Tereos.
O demonstrativo foi elaborado da seguinte maneira:
1) Aproveitamos os 3 (três) demonstrativo de glosas juntados no processo
administrativo 16004.720113/2015-10, (fls. 542 a 544) – Arquivos não pagináveis e neles filtramos
numa única planilha excel - ANEXO 1, todos os itens glosados cujo motivo se refere ao não
enquadramento no conceito de insumo (motivos da glosa itens 4.2, 4.3 e 4.10);
2) Incluímos nessa planilha 11 colunas contendo informações sobre a participação
de cada item glosado no processo produtivo da empresa. As colunas incluídas foram: * Extraídas
do Laudo Técnico apresentado pela Téreos: - “ÁREA DE APLICAÇÃO DO MATERIAL NO CENTRO DE
CUSTO” - “EQUIPAMENTO ONDE O MATERIAL FOI EMPREGADO” - “CONTADO COM O PRODUTO
EM ELABORAÇÃO?” - “FUNÇÃO DO MATERIAL E/OU DESPESA NO PROCESSO (AGRÍCOLA E/OU
INDÚSTRIA)” - “VIDA ÚTIL” - “CLASSIFICADO COMO IMOBILIZADO DE ACORDO COM ITENS 5.1 E
6.11 DO LAUDO TÉCNICO?” - “ESTADO FÍSICOQUÍMICO” - “ATIVIDADE E TRABALHO NO PROCESSO
Fl. 6505
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(AGENTE QUIMICO, FÍSICO MECÂNICO, MECÂNICO, ELÉTRICO, ELETRÔNICO, NÃO APLICÁVEL)” -
“AMBIENTE DE TRABALHO (LEVE, SEVERO, ULTRASEVERO, NÃO APLICÁVEL)”
* Elaboradas pela fiscalização: - “AGREGADO AO PRODUTO FINAL?” - “ESSENCIAL,
PERTINENTE OU RELEVANTE AO PROCESSO PRODUTIVO DA EMPRESA?”
Nossa informação se deu com base no Parecer Normativo Cosit 05/2018, de 17 de
dezembro de 2018, que trata das principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita
Federal do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o Pis/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no
julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR. Vide conclusão exarada no referido Parecer
Normativo Cosit:
(...)
Outrossim, um segundo ponto a ser esclarecido mediante a elaboração desse
parecer se refere à glosa de bens relacionados à apropriação de créditos extemporâneos.
Essas glosas foram identificadas no demonstrativo de glosas com a numeração de
item “4.8”:
4.8- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Créditos Extemporâneos
Elaboramos em forma de planilha, ANEXO 2, demonstrativo esclarecendo se esses
itens se referem a bens ativáveis ou a bens de consumo, com justificativa de glosas por se tratar
de bens de consumo.
Também apontamos quais seriam os valores passíveis de aproveitamento. Para
considerá-los bens de consumo, nossa informação levou em consideração o valor do bem, o prazo
de vida útil e as próprias características de cada bem.
Segundo a Lei n. 6.404/1976 art. 179 (item IV), classificam-se no ativo imobilizado
os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da
companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de
operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens (Redação dada
pela Lei nr. 11.638/2007).
Outro importante conceito sobre imobilizados é aquele que define que o bem tenha
vida útil de pelo menos 1 ano.
O demonstrativo foi elaborado da seguinte maneira: 1) Aproveitamos os 3 (três)
demonstrativo de glosas juntados no processo administrativo 16004.720113/2015-10, (fls. 542 a
544) – Arquivos não pagináveis e neles filtramos numa única planilha excel - ANEXO 2, todos os
itens glosados cujo motivo se refere à glosa de bens relacionados à apropriação de créditos
extemporâneos (motivo da glosa item 4.8);
2) Incluímos nessa planilha 13 colunas contendo informações sobre a participação
de cada item glosado no processo produtivo da empresa, bem como se são bens ativáveis ou de
Fl. 6506
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PROCESSO 16004.720113/2015-10
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consumo, com justificativa de glosa para aqueles considerados de consumo e os valores passíveis
de aproveitamento. As colunas incluídas foram: * Extraídas do Laudo Técnico apresentado pela
Téreos: - “ÁREA DE APLICAÇÃO DO MATERIAL NO CENTRO DE CUSTO” - “EQUIPAMENTO ONDE O
MATERIAL FOI EMPREGADO” - “CONTADO COM O PRODUTO EM ELABORAÇÃO?” - “FUNÇÃO DO
MATERIAL E/OU DESPESA NO PROCESSO (AGRÍCOLA E/OU INDÚSTRIA)” - “VIDA ÚTIL” -
“CLASSIFICADO COMO IMOBILIZADO DE ACORDO COM ITENS 5.1 E 6.11 DO LAUDO TÉCNICO?” -
“ESTADO FÍSICOQUÍMICO” - “ATIVIDADE E TRABALHO NO PROCESSO (AGENTE QUIMICO, FÍSICO
MECÂNICO, MECÂNICO, ELÉTRICO, ELETRÔNICO, NÃO APLICÁVEL)” - “AMBIENTE DE TRABALHO
(LEVE, SEVERO, ULTRASEVERO, NÃO APLICÁVEL)” * Elaboradas pela fiscalização: - “É BEM
ATIVÁVEL OU BEM DE CONSUMO” - “JUSTIFICATIVA DA GLOSA POR SE TRATAR DE BEM DE
CONSUMO” - “QUAL É O VALOR PASSÍVEL DE APROVEITAMENTO DE PIS” - “QUAL É O VALOR
PASSÍVEL DE APROVEITAMENTO DE COFINS”
Destacamos, ainda, que muitos desses itens, foram classificados pelo próprio
contribuinte como sendo bens de consumo ao invés de bens ativáveis.
Explicando melhor: para um mesmo item, ora o contribuinte o classificou como
bem de consumo (linha do Dacon Linha 06A/02 – Bens Utilizados como Insumos), ora o classificou
como bem ativável (linha do Dacon Linha 06A/10 – Sobre Bens do Ativo Imobilizado).
Verificamos que o contribuinte considerou ativável exatamente aquelas aquisições
anteriores ao período de apuração (que seriam créditos extemporâneos). Na Resolução no
3402001.343 fora mencionado que “aparentemente nem todos os bens autuados de fato
apresentam características de bens de consumo.
É o caso, por exemplo, de bens como "lençol de borracha com lona" (esteira de
transporte de matéria-prima na destilaria), "disco de corte diamantado para makita", dentre
outros”.
Apenas como exemplo, vejamos, então, como esses dois bens mencionados na
resolução, foram tratados pelo contribuinte. Segue abaixo filtro aplicado no demonstrativo de
créditos apresentado pelo contribuinte à fiscalização. - Lençol de Borracha com lona:
- Quando a aquisição ocorreu fora do período de apuração (anos de 2010 a 2012), o
bem fora classificado como ativável pelo contribuinte:
(...)
- Quando a aquisição ocorreu dentro do período de apuração (anos de 2010 a
2012), o bem fora classificado como bem de consumo pelo contribuinte:
(...)
- Disco de Corte Diamantado para Makita: - Quando a aquisição ocorreu fora do
período de apuração (anos de 2010 a 2012), o bem fora classificado como ativável pelo
contribuinte:
Fl. 6507
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(...)
- Quando a aquisição ocorreu dentro do período de apuração (anos de 2010 a
2012), o bem fora classificado como bem de consumo pelo contribuinte:
Em suma, o resultado da diligência considerou aquelas glosas iniciais nos itens 4.2, 4.3 e 4.10,
como insumos, nos termos da essencialidade e relevância, e manteve as glosas efetuadas no
item 4.8, por serem bens de consumo e não bens do ativo, impassíveis de creditamento
(conforme se depreende do anexo 2 – arquivo não-paginável).

Da segunda informação fiscal no 08.1.07.00-2021-00349-4
Afirma a fiscalização no segundo resultado da segunda diligência realizada:
(...)
Sendo assim, em complemento a diligência anterior, serão objeto desse parecer os
itens:
4.11- Da Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola;
4.12- Da Glosa de Despesas com Fretes (Frete na Aquisição de Insumos Aplicados
na Atividade Agrícola e Frete Ref. Transporte de Matéria-Prima (cana-de-açucar).
Pois bem, elaboramos em forma de planilha, ANEXO 1 (fl. 6430), demonstrativo
esclarecendo a participação de cada um desses bens no processo produtivo da Tereos.
O demonstrativo foi elaborado da seguinte maneira:
1) Aproveitamos os 3 (três) demonstrativo de glosas juntados no processo
administrativo 16004.720113/2015-10, (fls. 542 a 544) – Arquivos não pagináveis e neles filtramos
numa única planilha excel - ANEXO 1, todos os itens glosados cujo motivo se refere ao não
enquadramento no conceito de insumo (motivos da glosa itens 4.11 e 4.12 (Frete na Aquisição de
Insumos Aplicados na Atividade Agrícola e Frete Ref. Transporte de Matéria-Prima (cana-de-
açucar);
2) Incluímos 11 colunas nessa planilha, contendo informações sobre a participação
de cada item glosado no processo produtivo da empresa. As colunas incluídas foram: * Extraídas
do Laudo Técnico apresentado pela Téreos: - “ÁREA DE APLICAÇÃO DO MATERIAL NO CENTRO DE
CUSTO” - “EQUIPAMENTO ONDE O MATERIAL FOI EMPREGADO” - “CONTADO COM O PRODUTO
EM ELABORAÇÃO?” - “FUNÇÃO DO MATERIAL E/OU DESPESA NO PROCESSO (AGRÍCOLA E/OU
INDÚSTRIA)” - “VIDA ÚTIL” - “CLASSIFICADO COMO IMOBILIZADO DE ACORDO COM ITENS 5.1 E
6.11 DO LAUDO TÉCNICO?” - “ESTADO FÍSICOQUÍMICO” - “ATIVIDADE E TRABALHO NO PROCESSO
(AGENTE QUIMICO, FÍSICO MECÂNICO, MECÂNICO, ELÉTRICO, ELETRÔNICO, NÃO APLICÁVEL)” -
“AMBIENTE DE TRABALHO (LEVE, SEVERO, ULTRASEVERO, NÃO APLICÁVEL)” * Elaboradas pela
fiscalização: - “AGREGADO AO PRODUTO FINAL?” - “ESSENCIAL, PERTINENTE OU RELEVANTE AO
PROCESSO PRODUTIVO DA EMPRESA?”.
Fl. 6508
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(...)
PARECER. PONTO 2: “Esclarecer se as operações relacionadas às glosas dos insumos
adquiridos com alíquota zero (item 4.1 do Relatório Fiscal) ensejaram ou não o recolhimento da
Contribuição ao PIS e da COFINS” Um segundo ponto a ser esclarecido mediante a elaboração
desse parecer se refere à glosa de bens relacionados às aquisições com alíquota zero.
No Relatório Fiscal da autuação, essas glosas foram identificadas como:
Item 4.1- Da Glosa de Insumos Adquiridos com Alíquota Zero
As glosas abrangeram despesas realizadas com corretivos de solo classificados no
capítulo 25 da TIPI, adubos classificados no capítulo 31 da TIPI e defensivos agropecuários
classificados na posição 38.08 da TIPI.
A glosa foi realizada pelo fato de o contribuinte, ao adquirir esses produtos, os
receber sem a incidência das contribuições.
Contudo, o contribuinte argumentou que a legislação determina a redução a zero
das alíquotas das contribuições, no que se refere aos adubos classificados no capítulo 31 da TIPI e
defensivos agropecuários classificados na posição 38.08 da TIPI, somente às operações em que a
pessoa jurídica adquirente é fabricante de adubos, fertilizantes e defensivos agropecuários, o que
não seria o caso do contribuinte.
Alega ser somente adquirente, empregando os produtos na produção de bens que
não se classificam no capítulo 31 ou na posição 38.08, razão pela qual não haveria que se falar em
sujeição da operação à alíquota zero das contribuições.
Diante desse fato, tornou-se necessário esclarecer se as operações em questão
ensejaram ou não o recolhimento da Contribuição ao PIS e da COFINS. Essas glosas se referem a
2.925 operações, realizadas nos anos de 2010, 2011 e 2012.
Da análise que realizamos (verificação das informações contidas nas respectivas
notas fiscais), identificamos que em 2.293 operações ocorreu o débito das contribuições. Sendo
assim, elaboramos em forma de planilha, ANEXO 2 (fl. 6431), demonstrativo contendo todas as
operações relacionadas às glosas dos insumos adquiridos com alíquota zero (item 4.1 do
Relatório Fiscal) que ensejaram o recolhimento da Contribuição ao PIS e da COFINS.
PARECER. PONTO 3: “Analisar a nova documentação, trazida pelo contribuinte em
sede de recurso voluntário (doc. 03 do recurso voluntário), relacionada à glosa de despesas com
contrato de mútuo (item 4.4 do Relatório Fiscal)”
Um terceiro ponto a ser analisado mediante a elaboração desse parecer diz respeito
à análise de nova documentação (fls. 5202 a 5250), trazida pelo contribuinte, relacionada à glosa
de despesas com contrato de mútuo.
Durante a fiscalização, foi constatado que o contribuinte relacionou despesa no
valor de R$365.000,00, oriunda de Contrato de Mútuo, como sendo despesa com aluguéis de
Fl. 6509
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prédios locados de pessoa jurídica. Intimado, o contribuinte prestou esclarecimentos e cópias de
contratos relacionados à operação: dois contratos de locação, um contrato de mútuo, proposta
para serviços de reforma em galpão e relatórios de vistoria técnica.
Dá análise da resposta apresentada, a fiscalização constatou o aproveitamento
indevido do valor. Nos contratos de locação, a Guarani S/A locou da empresa Green Rio Comércio
de Generos Alimentícios Ltda, 02 (dois) imóveis e diversas máquinas e equipamentos.
Foi observado pela fiscalização que a despesa de R$365.000,00 não foi decorrente
do pagamento desses aluguéis, mas sim de um contrato de mútuo realizado entre as empresas
Guarani S/A e Green Rio Comércio de Generos Alimentícios Ltda.
A dívida seria quitada na forma de amortização mensal, mediante encontro de
contas, descontado no valor do aluguel devido pela mutuante à mutuaria. A fiscalização glosou
esse valor de R$ 365.000,00, por entender que a transferência de valores a título de mútuo não se
confunde com despesas relacionadas ao pagamento de aluguéis, mesmo que a restituição do valor
emprestado seja mediante desconto nos valores de aluguéis a pagar.
Conforme documentos apresentados, o empréstimo foi concedido para que a
empresa Green Rio contratasse serviços de reforma para o imóvel locado. A fiscalização
considerou que nesse caso, foi a Green Rio quem contratou e pagou a reforma e que por falta de
previsão legal para o desconto de créditos de valores transferidos a título de Contrato de Mútuo,
glosou o valor.
O contribuinte, em sede de recuso voluntário, apresentou nova documentação
sobre o tema (recibos, doc 03 (fls. 5202 a 5250) do recurso voluntário), nos quais se vislumbraria a
informação da existência do contrato de locação dos imóveis e equipamentos industriais e a
amortização de determinada parcela do contrato de mútuo. São esses documentos que
passaremos a analisar mediante a elaboração desse parecer.
Pois bem, da análise da documentação, verificamos que os documentos
apresentados são recibos de pagamentos, conforme exemplo a seguir:
(...)

Ao todo foram apresentados 42 recibos nos moldes do exemplo acima. Todos são
referentes a “acerto e recibo do contrato de locação dos imóveis e equipamentos industriais com
a Açucar Guarani S.A”.
São recibos em que a empresa Green Rio Comércio de Gêneros Alimentícios Ltda,
CNPJ 11.121.132/0001-98, solicita e autoriza a Açucar Guarani S/A a efetuar, mediante crédito em
conta corrente, o valor dos contratos de locação de Imóveis e Equipamentos Industriais, conforme
acerto de contas, dando quitação à respectiva parcela.
Todos recibos possuem demonstrativo de valores contendo: - valor da locação dos
imóveis; - valor da locação dos equipamentos; - valor do acerto parcela contrato de mútuo; - valor
líquido dos contratos abatido valor parcela de mútuo; - valor total a ser creditado. No que diz
Fl. 6510
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respeito ao valor do acerto da parcela do contrato de mútuo, segue abaixo tabela demonstrando o
valor descontado em cada recibo:
(...)
PARECER. PONTO 4: “Avaliar a documentação apresentada pela Recorrente, a
respeito das glosas que foram reputadas como transferência entre estabelecimento da mesma
empresa (item 4.9 do relatório fiscal), verificando as informações sobre, na realidade, serem
operação de vendas tributadas entre empresas diferentes”
Um último ponto a ser analisado mediante a elaboração desse parecer está
relacionado à avaliação dos documentos (fls. 5251 a 5276) apresentados pelo contribuinte,
referente às glosas do motivo “item 4.9 do relatório fiscal – Da Glosa de Despesas Relacionadas a
Transferências Entre Estabelecimentos”.
Esses documentos fazem parte do Recurso Voluntário e estão identificados como
“doc 4, doc 5, doc 6, doc 7 e doc 8”. Conforme Relatório fiscal, o contribuinte aproveitou créditos
das contribuições pis e cofins relacionados a despesas decorrentes de transferências de produtos
entre estabelecimentos da própria empresa.
Essas operações não poderiam ser consideradas para fins de apuração de créditos
do contribuinte ao Pis e Cofins, sob pena de se criarem créditos pela simples movimentação
seqüencial de bens, física e/ou documentalmente, entre os diversos estabelecimentos da pessoa
jurídica, sendo permitido o crédito somente na aquisição do bem, quando da entrega pelo
fornecedor ao comprador em um de seus estabelecimentos.
A fiscalização citou como exemplo a seguinte despesa relacionada e aproveitada
pela fiscalizada: “Data: 30/11/2010”, “NF: 8.382”, “Produto: CANA-DE-ACUCAR PROPRIA”,
“Fornecedor: GUARANI S/A-AGRIC TANABI”, “Cfop: 1101”, “Base de Cálculo: 261.992,89”.
Mencionou que tratava-se de uma entrada de mercadoria oriunda de outro estabelecimento da
própria empresa. Ao analisar a Nfe – Nota Fiscal Eletrônica – no 8.382, a fiscalização constatou que
embora o contribuinte tenha informado no demonstrativo o cfop 1101, na realidade, conforme
consta na nota, o cfop utilizado foi o 1151 – Transferência para industrialização. Que, classificam-
se neste código as entradas de mercadorias recebidas em transferência de outro estabelecimento
da mesma empresa, para serem utilizadas em processo de industrialização.
Concluindo, a fiscalização glosou os valores relativos às despesas relacionadas a
transferências entre estabelecimentos.
Em sede de impugnação, o contribuinte apresentou esclarecimentos para cada uma
das operações realizadas, passíveis de geração de crédito das contribuições. Contudo, foram
afastadas pela DRJ. Através do Recurso Voluntário, dentre tantos outros esclarecimentos, o
contribuinte juntou os documentos identificados como “doc 4, doc 5, doc 6, doc 7 e doc 8”, que
passaremos a analisar.
Fl. 6511
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Os documentos “doc 4, doc 5, doc 6”, estão relacionados ao tópico do recurso
voluntário que o contribuinte tratou como “compra de material destinada ao ativo imobilizado”.
O contribuinte discorre que essa foi outra espécie de operação entendida de forma
indevida como transferência de bens entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, que diz
respeito a aquisições pela Usina Tanabi Ltda de materiais então pertencentes ao contribuinte
(filiais Cruz Alta e Severínia), os quais foram destinados ao ativo imobilizado daquela (Usina Tanabi
Ltda), e de aquisições pelo contribuinte (filiais Cruz Alta e Severínia) de materiais então
pertencentes à Usina Tanabi Ltda, os quais foram destinados ao ativo imobilizado do contribuinte,
em sua grande maioria ocorridas em 2007.
Que, em 2007, a Usina Tanabi Ltda. era pessoa jurídica distinta do contribuinte, que
a incorporou apenas em março/2008, tendo ambas (Usina Tanabi Ltda e Contribuinte) apurado
créditos das compras que efetuaram de ativo imobilizado, para apropriação em 48 parcelas,
conforme autorizado pela legislação.
Que, tendo em vista a posterior incorporação da Usina Tanabi Ltda., a parcela
residual de citados créditos passou (crédito apurados pela Usina Tanabi Ltda) ou continuou
(créditos apurados pelo contribuinte) a ser aproveitada pelo contribuinte, de modo que as
operações que conferiram os créditos em análise não consistem em transferência entre
estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, eis que quando ocorridas, a Usina Tanabi Ltda. era
pessoa jurídica distinta do Contribuinte.
Que, dessa forma, nada há o que se questionar quanto ao procedimento adotado
pelo contribuinte, pois os créditos por ele apurados, decorrentes de suas próprias operações,
eram perfeitamente devidos, e os créditos decorrentes das operações realizadas pela Usina Tanabi
Ltda. passaram a ser do contribuinte após a incorporação ocorrida.
Que, esclarecida a operação realizada, seria oportuno analisar os argumentos
utilizados pela DRJ para manter a glosa realizada. Segue o trecho do acórdão recorrido nesse
sentido:
“Compulsando-se o demonstrativo de glosas referente ao ano de 2012 (P. ex.)
anexado aos autos pelo autuante, verifica-se que todas as notas glosadas sob o “motivo de glosa
4.9” relativamente ao “fornecedor” “Guarani S/A – Tanabi”, referem-se ao ano de 2008. vide a
seguir recorte de parte do arquivo anexado pelo Auditor-Fiscal. (...) Dessa forma, a explicação
fornecida para a existência dos supostos créditos não se sustenta, sendo cabível a glosa.”
Menciona o contribuinte, que a DRJ utilizou, convenientemente, como “exemplo”, o
ano de 2012, para dizer que as notas glosadas em discussão no presente tópico eram de 2008,
motivo pelo qual a explicação fornecida pelo contribuinte não se sustentaria.
Que, no entanto, a DRJ deixou de mencionar todas as operações que originaram
tais créditos que foram motivo de glosa também no ano de 2010 e 2011, ou seja, não apenas
2012, como fez parecer crer o acórdão recorrido.
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Que, tal fato é facilmente visualizado no “Demonstrativo de Glosas de 2010” (Doc.
04) ora juntado, onde estão destacadas as 600 (seiscentas) notas fiscais que foram emitidas até
março de 2008, data de incorporação da Usina Tanabi Ltda.
Que, no que se refere às glosas relativas ao ano de 2011, da mesma forma, foram
emitidas 353 (trezentos e cinquenta e três) notas fiscais até março de 2008, data de incorporação
da Usina Tanabi Ltda, conforme “Demonstrativo de Glosas de 2011” (Doc. 05).
Que, falando propriamente das glosas relativas ao ano de 2012, 16 (dezesseis) notas
fiscais foram emitidas até março de 2008, data de incorporação da Usina Tanabi Ltda, conforme
aponta a planilha “Demonstrativo de Glosas de 2012” (Doc. 06).
Da análise dos documentos apresentados pelo contribuinte, denominados “doc 4,
doc 5 e doc 6”, verificamos que o contribuinte, em resposta aos argumentos utilizados pela DRJ,
relacionou em 3 demonstrativos, todas as despesas em que as datas são até março de 2008 (data
de incorporação da Usina Tanabi Ltda), decorrentes de compra de material destinada ao ativo
imobilizado.
Juntou tais documentos para demonstrar que a DRJ se apegou apenas ao ano de
2012, sendo que, também, várias operações dessa natureza ocorreram em 2010 e 2011, e,
inclusive, em 2012.
Outrossim, através do Recurso Voluntário, o contribuinte também juntou os
documentos identificados como “doc 7 e doc 8”, que passaremos a analisar. Os documentos “doc
7 e doc 8”, estão relacionados ao tópico do recurso voluntário que o contribuinte tratou como
“compra de energia elétrica da CCEE”.
Alega o contribuinte, que foram glosados, ainda sob o argumento de tratar-se de
transferência de bens entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica, operações de compra de
energia elétrica para uso próprio ou revenda sujeita à tributação das contribuições.
O entendimento em questão decorreu do fato de mencionadas transações estarem
acobertadas por NFs emitidas pelo contribuinte. Alega que essas NFs de Entrada foram emitidas,
tão-somente, por terem as compras se dado por intermédio da Câmara de Comercialização de
Energia Elétrica – CCEE, no mercado de curto prazo (PLD).
Esclarece que a CCEE é uma associação civil sem fins lucrativos que atua, no caso,
apenas como intermediadora das vendas de energia elétrica, de modo que não há por ela a
emissão de documento fiscal, que fica sob a responsabilidade do adquirente, conforme se vê da
disposição contida no Regulamento do ICMS/SP abaixo transcrito (Decreto no 45.490/2000):
(...)
Que, o pagamento das operações se deu, como é de costume no ramo, por meio de
Notas de Liquidação das Contabilizações do Mercado de Curto Prazo (NLCs) (fls. 1.949/1.950).
Fl. 6513
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Que, em análise dos argumentos e documentos apresentados, a DRJ entendeu que
estes não seriam capazes de demonstrar a origem dos montantes pagos pelo contribuinte, bem
como a correspondência de valores e datas:
“A explicação apresentada na impugnação deixa transparecer que as aquisições de
energia elétrica, na forma como realizadas, não seriam objeto de emissão de nota fiscal de venda
por parte dos fornecedores. Nesse caso, se é esse o motivo da insistência pela aceitação da nota
fiscal de entrada como prova da aquisição, cabe ao interessado demonstrar que, na situação
descrita, inexiste a inclusão dos valores envolvidos naquelas operações de compra, nas notas
fiscais (de venda) normalmente emitidas pelos fornecedores de energia elétrica. Por fim, há de ser
esclarecido que os documentos anexados pela defesa não apresentam correspondência de valores
e datas, aptos a justificar a utilização dos créditos. Em função do exposto, não se reconhecem os
créditos decorrentes das alegadas aquisições de energia elétrica.”
Pois bem, o contribuinte explica que as glosas recaíram sobre as Notas fiscais de
números 93, 109, 117, 118, sendo também importantes para o fechamento do cálculo a Nota
Fiscal de venda de no 323013 (Doc. 07), e as Notas Fiscais de Compra nos 127 e 128. O contribuinte
informa que efetuou dois pagamentos, via NLCs, um no montante de R$ 2.413.560,14 e outro no
montante de R$ 9.893,17. A NLC no valor de R$ 2.413.560,14 tem como origem as Notas Fiscais
nos 93 e 109:
- NF de Compra 93: R$ 2.296.020,36 - NF de Compra 109: R$ 117.539,78 - TOTAL: R$
2.413.560,14
O contribuinte explica que no que se refere aos valores, nada há que se falar, uma
vez que o montante pago na NLC bate exatamente com os valores constantes das 2 (duas) notas
fiscais. Quanto às datas, a NF no 93 foi emitida em outubro de 2012 e a de no 109 em novembro
de 2012, tendo sido emitida a NLC correspondente exatamente em novembro de 2012, de modo
que tantos os valores quantos as datas guardam total correspondência, de modo que a alegação
contida no acórdão recorrido não teria como prosperar.
No que se refere à NFs nos 117 e 118, o contribuinte pleiteia a juntada de Relatório
emitido pelo Sistema de Contabilização e Liquidação – SLC da CCEE (Doc. 08), relativo ao mês de
novembro de 2012, onde é possível verificar na última página, após a soma de todos os fatores
existentes, o valor devido a ser liquidado pelo agente, no caso o contribuinte, no montante de R$
9.893,27: Veja-se excerto extraído de tal documento:
(...)
O contribuinte salienta que referido montante é exatamente o valor encontrado na
segunda NLC paga. O contribuinte demonstra a composição de tal montante, conforme quadro
abaixo:
No que se refere à exposição financeira, o contribuinte esclarece, por se tratar de
questão extremamente específica do ramo de energia elétrica, que se trata da diferença de preços
Fl. 6514
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entre os submercados decorrentes de contratos ou de MRE (Mecanismo de Realocação de
Energia).
Explica que o MRE funciona como um ajuste financeiro decorrente do
compartilhamento dos riscos hidrológicos que afetam os geradores hidrelétricos sujeitos à
despacho centralizado do Operador Nacional do Sistema (ONS).
Quando uma determinada região do país enfrenta períodos de seca, ela precisa
armazenar água e, por consequência, vai gerar abaixo da média. O inverso é absolutamente
verdadeiro, o que possibilita um intercâmbio de energia entre as diversas regiões, visando
otimizar a operação do setor, decorrendo daí um “excedente financeiro” (positivo ou negativo)
originado do intercâmbio de energia entre os submercados com diferentes preços vigentes.
Diante dessas explicações, o contribuinte entende que resta devidamente
comprovada a origem dos valores constantes das Notas Fiscais glosadas, a partir dos valores pagos
nas NLCs, bem como de relatório emitido pela CCEE, de modo que não pode prevalecer o
argumento da DRJ de que o contribuinte não teria comprovado suas origens, valores e datas.
Portanto, os documentos “doc 7 e doc 8” apresentados pelo contribuinte servem
para embasar toda explicação acima. O “doc 7” trata-se da Nota Fiscal de venda no 323013,
utilizada para compor o montante do valor encontrado na segunda NLC paga, conforme
demonstrado no quadro abaixo:
(...)
O “doc 8” trata-se de Relatório emitido pelo Sistema de Contabilização e Liquidação
– SLC da CCEE, relativo ao mês de novembro/12. Possui na última página, após a soma de todos
os fatores existentes, o valor devido a ser liquidado pelo agente, no caso o contribuinte, no
montante de R$ 9.893,27. Esse valor é exatamente o valor encontrado na segunda NLC paga.
(...)
Em resumo, na presente informação fiscal reconheceu-se o crédito integral
relativo aos itens 4.11, 4.12, 4.4, em relação ao item 4.1 houve o reconhecimento do crédito
para 2.293 operações (das 2.295), e finalmente quanto ao item 4.9, reconheceu-se o valor do
crédito de R$ 9.893,27.

Quadro de resumo das diligências
4.1- Da Glosa de Insumos Adquiridos com Alíquota Zero: reconhecimento parcial do crédito para
2.293 operações (das 2.295 operações);
4.2- Da Glosa de Despesas com Graxa: crédito integral;
4.3- Da Glosa de Despesas com EPI – Equipamento de Proteção Individual: crédito integral;
4.4- Da Glosa de Despesa com Contrato de Mútuo: crédito integral;
Fl. 6515
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.372 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16004.720113/2015-10
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4.5- Da Glosa de Despesas Relacionadas como Alugueis de Máquinas e Equipamentos Locados
de Pessoa Jurídica
4.6- Da Glosa de Despesas com Aluguéis de Imóvel Residencial
4.7- Da Glosa de Despesas com Arrendamento
4.8- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Créditos Extemporâneos
4.9- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Transferências Entre Estabelecimentos: crédito parcial
no valor de R$ 9.983,27;
4.10- Da Glosa de Bens e Serviços Utilizados como Insumo na Atividade Agrícola: crédito
integral;
4.11- Da Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola: crédito integral;
4.12- Da Glosa de Despesas com Fretes: crédito integral;

Entendo plausível aplicação do resultado das diligências no processo administrativo, restando para
análise os itens 4.5, 4.6 e 4.7, que serão detalhados a seguir.
Item 4.7 – Despesas com arrendamento de Terras
Foram glosados pela d. Fiscalização os créditos sobre as despesas com
arrendamento de terras, sob o argumento de que tais despesas não se enquadrariam como
insumos nem poderiam ser consideradas como despesas de aluguéis de prédios e, também, por
não serem contraprestação de arrendamento mercantil.
Na defesa apresentada, a Recorrente esclareceu que os créditos glosados
decorreram de contrato de arrendamento de terras com a empresa Zelux Agrícola Ltda., por meio
do qual referida empresa se comprometeu a ceder seus terrenos à Recorrente com o fim único e
específico de que neles fosse cultivada e produzida cana-de açúcar.
A d. DRJ, partindo de uma análise estritamente literal, afirmou que a espécie não
comporta a amplitude de interpretação supostamente pretendida pela Recorrente, de modo que
o direito a crédito na presente situação só seria possível se se tratasse de aluguéis de prédios no
sentido estrito da palavra, por tratar-se de benefício fiscal.
Contudo, a negativa ao crédito não carrega qualquer sentido, posto que entendo
que a apuração de crédito não cumulativo calculado sobre arrendamento de área rural para
plantio e cultivo de produtos agropecuários, bem como benfeitorias da área arrendada, segue a
mesma sistemática permitida para o aluguel de prédios.
Nesse sentido:
CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período
de
apuração:
01/07/2004
a
30/09/2004
ARRENDAMENTO AGRÍCOLA PAGO A PESSOA JURÍDICA. DIREITO AO
Fl. 6516
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CRÉDITO. Aplica-se também ao arrendamento de imóvel rural, prédio
rústico, o direito ao crédito sobre aluguéis de prédios pagos a pessoa
jurídica, utilizados nas atividades da empresa, previsto no Inciso IV do art.
3o da Lei no 10.833/2003. TRANSPORTE DE PESSOAL. ÁREA AGRÍCOLA.
CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. Não podem ser considerados insumos
para fins de apuração de créditos da não cumulatividade os dispêndios
com itens destinados a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção de bens ou de prestação de serviços, tais como
alimentação, vestimenta, transporte, educação, saúde e seguro de vida,
vedação esta que alcança qualquer área da pessoa jurídica - produção,
administração, contabilidade, jurídica, etc. (Parecer Normativo Cosit/RFB
no 05/2018, Itens 133 e 134).
(Acórdão no 9303-014.273, julgado em 16 de agosto de 2023, sob relatoria
da Conselheira Liziane Angelotti Meira)
Portanto, entendo para este ponto que deve a glosa ser revertida, reconhecendo-se
o direito integral ao crédito pleiteado.
Quanto aos itens 4.5 e 4.6, a recorrente não traz em suas razões de defesas
quaisquer argumentos, sequer provas que possam elidir a manutenção das glosas, portanto,
entendo que não atacados respectivos itens no recurso voluntário, devem as glosas ser mantidas.
Conclusão
Em resumo, para melhor ilustrar os créditos que foram reconhecidos:
4.1- Da Glosa de Insumos Adquiridos com Alíquota Zero: reconhecimento parcial do crédito para
2.293 operações (das 2.295 operações);
4.2- Da Glosa de Despesas com Graxa: crédito integral;
4.3- Da Glosa de Despesas com EPI – Equipamento de Proteção Individual: crédito integral;
4.4- Da Glosa de Despesa com Contrato de Mútuo: crédito integral;
4.5- Da Glosa de Despesas Relacionadas como Alugueis de Máquinas e Equipamentos Locados
de Pessoa Jurídica: mantidas as glosas;
4.6- Da Glosa de Despesas com Aluguéis de Imóvel Residencial: mantidas as glosas;
4.7- Da Glosa de Despesas com Arrendamento: crédito integral;
4.8- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Créditos Extemporâneos: mantidas as glosas;
4.9- Da Glosa de Despesas Relacionadas a Transferências Entre Estabelecimentos: crédito parcial
no valor de R$ 9.983,27;
4.10- Da Glosa de Bens e Serviços Utilizados como Insumo na Atividade Agrícola: crédito
integral;
Fl. 6517
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4.11- Da Glosa sobre Bens do Ativo Imobilizado Utilizados na Atividade Agrícola: crédito integral;
4.12- Da Glosa de Despesas com Fretes: crédito integral;
Ante o exposto, voto por dar parcial provimento ao recurso voluntário para (i)
reconhecer o direito ao crédito integral quanto aos itens 4.2, 4.3, 4.4, 4.7, 4.10, 4.11, 4.12; (ii) para
reconhecer parcela do crédito em relação ao item 4.1 quanto às 2.293 operações, e em relação ao
item 4.9 o valor de R$ 9.983,27; e, (iii) para manutenção integral das glosas relativas aos itens 4.5,
4.6 e 4.8.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro

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