Tribunal: CARF
Processo: 16682.720905/2019-26
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCELO ENK DE AGUIAR
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2024-09-20

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais, apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando, no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do contraditório e do direito de defesa; (iv) quando a decisão aprecia todos os pontos essenciais da contestação.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA FRANCA DE MANAUS.
As atribuições da Suframa na sua área de competência não afastam a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o território nacional, inclusive no que diz respeito à verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes abrangem diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No 1.435/75. ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, entende-se por matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento ficto.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal - STF por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral, decidiu que: Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI e que seja identificado e comprovado como insumo, matéria-prima e material de embalagem, adquirido da ZFM para empresa situada fora da região.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”.
MULTA DE OFÍCIO. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
A multa lançada está fundada no art. 80 da Lei 4.502/64, com redação dada pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007, inexistindo previsão de dispensa a ser aplicável pelo órgão julgador administrativo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA No 108 DO CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16682.720905/2019-26
ACÓRDÃO
3201-012.008 – 3a SEÇÃO/2a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
20 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
RIO DE JANEIRO REFRESCOS LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Não há que se cogitar em nulidade de lançamento ou decisão
administrativa: (i) quando o ato preenche os requisitos legais,
apresentando clara fundamentação normativa, motivação e caracterização
dos fatos; (ii) quando inexiste qualquer indício de violação às
determinações contidas no art. 59 do Decreto 70.235/1972; (iii) quando,
no curso do processo administrativo, há plenas condições do exercício do
contraditório e do direito de defesa; (iv) quando a decisão aprecia todos os
pontos essenciais da contestação.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
COMPETÊNCIA. SUFRAMA. RECEITA FEDERAL. FISCALIZAÇÃO. ZONA
FRANCA DE MANAUS.
As atribuições da Suframa na sua área de competência não afastam a
competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional, inclusive no que diz respeito à verificação da correta
classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos apropriados
na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos
adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da
fornecedora, com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Fl. 1721
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” se constitui de um conjunto cujas partes abrangem
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No 1.435/75.
ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus,
não legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6o do Decreto-Lei
no 1.435/75, entende-se por "matérias-primas agrícolas e extrativas
vegetais de produção regional", aquelas produzidas na área da Amazônia
Ocidental. Não se tratando os insumos de matérias-primas agrícolas e/ou
extrativas vegetais de produção regional, não há direito ao creditamento
ficto.
CRÉDITOS DE IPI. DIREITO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS.
O Supremo Tribunal Federal - STF por ocasião do julgamento do Recurso
Extraordinário autuado sob o no 592.891, em sede de repercussão geral,
decidiu que: "Há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos,
matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de
Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal, combinada
com o comando do art. 40 do ADCT". É necessário que o bem tenha
tributação positiva na TIPI e que seja identificado e comprovado como
insumo, matéria-prima e material de embalagem, adquirido da ZFM para
empresa situada fora da região.
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE.
Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os
produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir
do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não)
crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da
classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”.
MULTA DE OFÍCIO. PREVISÃO EM LEI. EXIGÊNCIA.
Fl. 1722
DF CARF MF
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A multa lançada está fundada no art. 80 da Lei 4.502/64, com redação dada
pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007, inexistindo previsão de dispensa
a ser aplicável pelo órgão julgador administrativo.
JUROS DE MORA SOBRE MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA. SÚMULA No 108
DO CARF.
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de
ofício.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade, em rejeitar a preliminar de
nulidade e, no mérito, em negar provimento ao Recurso Voluntário.

Assinado Digitalmente
MARCELO ENK DE AGUIAR – Relator

Assinado Digitalmente
Hélcio Lafetá Reis – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Larissa Cássia Favaro Boldrin
(Substituta), Flávia Sales Campos Vale, Marcelo Enk de Aguiar e Hélcio Lafetá Reis (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em decorrência da decisão da Delegacia
de Julgamento (no caso, DRJ/RPO) que julgou improcedente a impugnação manejada pelo
contribuinte acima identificado. Adota-se o relatório da referida decisão:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para o lançamento de
ofício do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, em desfavor da
interessada em epígrafe, constituindo-se os respectivos créditos tributários,
cumulados com multa de ofício e juros de mora, no montante de R$
114.237.834,24 (cento e quatorze milhões, duzentos e trinta e sete mil,
oitocentos e trinta e quatro reais, e vinte e quatro centavos), valor consolidado na
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DF CARF MF
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data do lançamento conforme exibido no Demonstrativo do Crédito Tributário (e-
fls. 1076).
Consta na “Descrição dos Fatos” (e-fl. 1077) a seguinte infração à legislação
tributária:
CRÉDITOS INDEVIDOS - OUTROS CRÉDITOS
INFRAÇÃO: CRÉDITO INDEVIDO (DEMAIS MODALIDADES DE CRÉDITO) – BEBIDAS
RIO DE JANEIRO REFRESCOS, estabelecimento industrial, deixou de recolher o
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) por se utilizar de créditos indevidos
oriundos da aquisição de insumos (kits de concentrados) da RECOFARMA
INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ no 61.454.939/0001-06, para a
fabricação de refrigerantes.
A descrição dos fatos constam do Termo de Verificação Fiscal, parte integrante e
indissociável deste Auto Infração.
O Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 1092/1195) que instrui o auto de infração traz
o detalhamento da infração acima, cuja narrativa segue em síntese.
PARTE I – Insumos não elaborados com matérias-primas extrativas vegetais de
produção regional
I.1) Isenção com base no art. 81, II, RIPI/2010 – mandado de segurança no
91.0028724-5
Em relação aos bens que tenham saído da fábrica com a isenção do art. 81, II, do
Regulamento do IPI (Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010), própria para
produtos industrializados na ZFM por estabelecimentos com projetos aprovados
pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, a legislação não prevê o direito ao
crédito. A empresa, contudo, alega que o seu direito ao aproveitamento dos
créditos de IPI estaria amparado pelo mandado de segurança no 91.0028724-5, já
transitado em julgado.
O mandado de segurança foi impetrado pela contribuinte após a Receita Federal
ter exarado resposta negativa à consulta objeto do processo administrativo no
10768-036349/90-73, cuja finalidade era o reconhecimento do direito de
aproveitar o crédito do IPI, correspondente à parcela que deixava de estar
destacada na nota fiscal de aquisição de matéria-prima, em razão de imunidade,
isenção ou não incidência.
Em 13/03/2000, o processo judicial transitou em julgado favoravelmente à
interessada. Portanto, deve-se reconhecer a aplicação da coisa julgada ao
presente caso, em homenagem à segurança jurídica e ao disposto no art. 5o,
XXXVI, da Constituição Federal. O MS no 91.0028724-5 garantiu à contribuinte o
direito de escriturar créditos de IPI decorrentes da aquisição de produtos isentos
de fornecedores localizados na ZFM.
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Para o cálculo do “crédito presumido”, deve-se levar em conta a alíquota
aplicável, de acordo com a classificação fiscal específica do produto na TIPI. A
classificação fiscal utilizada pela fornecedora (a empresa Recofarma) foi a NCM
2106.90.10 Ex 01, cuja alíquota em 2015 era de 20%.
No entanto, a classificação fiscal adotada pela Recofarma foi equivocada. Com
base na análise das características dos produtos e na interpretação da legislação
que rege a matéria, concluiu-se por outra classificação fiscal, cuja alíquota do IPI
era igual a zero.
I.2) Isenção com base no art. 95, III, RIPI/2010
Os adquirentes de bens fabricados por estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, beneficiados pela isenção do IPI, fazem jus a crédito do
imposto quando atendidos os seguintes requisitos:
a) que o produto adquirido seja elaborado com matérias-primas agrícolas e
extrativas vegetais de produção regional, exclusive as de origem pecuária;
b) que o estabelecimento fornecedor seja localizado na Amazônia Ocidental;
c) que os projetos do fornecedor tenham sido aprovados pelo Conselho de
Administração da Suframa;
d) que o produto adquirido não seja o fumo do Capítulo 24 nem as bebidas
alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos 2208.20.00 a 2208.70.00
e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI;
e) que o bem seja empregado pelo adquirente como matéria-prima, produto
intermediário ou material de embalagem, na industrialização de produtos
sujeitos ao imposto.
O termo “matérias-primas”, por si só, já determina que deve haver o emprego
direto do bem extrativo no processo produtivo do contribuinte beneficiado, pois
matérias-primas são, por definição, aqueles bens que se incorporam no processo
de transformação do qual resulta a mercadoria industrializada.
Em procedimento fiscal realizado junto a Recofarma, constatou-se que esta não
utiliza açúcar no processo de industrialização dos kits, mas sim produtos
intermediários (corante caramelo, álcool neutro e ácido cítrico), em cuja
industrialização é empregado o açúcar.
O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de razoável
complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos.
O corante caramelo pode gozar da isenção prevista no art. 95, III, do RIPI/2010,
pois a sacarose (açúcar), que é uma matéria-prima agrícola e extrativa vegetal de
produção regional, foi a ele “incorporada”. Entretanto, isto não significa que pode
gerar direito à isenção para o produto elaborado a partir dele. O benefício fiscal
tem um limite concreto e absoluto: é a elaboração do produto a partir do extrato
produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional).
Fl. 1725
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O álcool e o ácido cítrico são obtidos pela fermentação da sacarose. Ambos são
produtos industrializados a partir de matérias-primas diversas, inclusive da
sacarose extraída da cana-de-açúcar. Assim, todo o raciocínio exposto para o
corante caramelo deve ser aplicado ao álcool e ao ácido cítrico
O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também
não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido por uma empresa
localizada no Estado de São Paulo.
Em relação ao álcool, deve-se observar que este é utilizado em quantidades
ínfimas (conforme a Nota 3 do Capítulo 22 da TIPI, refrigerantes não podem
conter teor alcoólico, em volume, superior a 0,5% vol.), funcionando como agente
de emulsificação de algumas substâncias odoríferas.
No caso da fabricação dos kits sabor guaraná, o extrato vegetal regional
efetivamente entra no processo produtivo de pelo menos um de seus
componentes. Assim, entende-se que os componentes de kits para guaraná, em
cuja elaboração tenha sido utilizado extrato de guaraná, fazem jus à isenção do
art. 95, III, RIPI/2010. No caso dos kits de outros sabores que não cola e guaraná,
os insumos que, segundo as empresas, justificam a aplicação da isenção do DL
1.435/75 são o álcool e o ácido cítrico.
A aprovação de projeto pelo Conselho de Administração da SUFRAMA não é o
único requisito para a isenção do art. 95, III, RIPI/2010. Não se discute a
competência exclusiva da SUFRAMA para aprovar projetos de empresas que
objetivem usufruir dos benefícios fiscais previstos no art. 6o do DL 1.435/75, nem
a existência de projeto aprovado pela SUFRAMA ser um dos requisitos para o gozo
da isenção em si. Mas não é correto afirmar que a SUFRAMA “concede o incentivo
fiscal”.
Embora todos os produtos isentos devam atender à política de desenvolvimento
da região, nem todos os produtos que atendam à política de desenvolvimento da
região fazem jus à isenção.
Reconhecidamente, a Resolução SUFRAMA no 298/2007 permanece válida para os
fins a que se destina. Quando se trata da comprovação do efetivo direito ao
benefício, porém, não é suficiente a realização apenas de uma análise geral de
todos os produtos da empresa. Reitere-se que a isenção do IPI prevista no DL
1.435/75 é objetiva (em virtude do produto), e não subjetiva (em função da
qualidade do beneficiário). Portanto, é indispensável a comprovação da
legitimidade da isenção para cada produto específico, sendo inadmissível que,
para este fim, se use apenas um modelo de referência, ainda mais considerando
que tal “modelo” utiliza insumo regional que não é empregado em várias marcas
de kits comercializadas por Recofarma.
A Receita Federal do Brasil tem a competência para verificar o cumprimento de
todos os requisitos, quando da efetiva utilização de benefícios fiscais, e cobrar os
valores de imposto que sejam devidos aos cofres da União, observando–se que a
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Administração Fazendária e os seus servidores fiscais possuem precedência sobre
os demais setores administrativos, na forma da lei (art.37, XVIII, da Constituição
Federal).
PARTE II – Erro de classificação fiscal e alíquota
II.1) Descrição dos kits fornecidos por Recofarma – processo produtivo dos
refrigerantes
Os kits fornecidos por Recofarma são constituídos de dois ou mais componentes,
sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual
(bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser líquido ou
sólido. Pelo menos uma das embalagens dos kits fornecidos por Recofarma
contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada.
Nos estabelecimentos engarrafadores, o processo produtivo dos refrigerantes
(exceto as bebidas sem açúcar) pode ser resumido da seguinte forma:
a) A água utilizada para a fabricação das bebidas, após receber tratamento, é
misturada com açúcar (insumo que não faz parte dos kits oriundos de
Manaus), obtendo-se o xarope simples.
b) O conteúdo das embalagens que integram os kits e o xarope simples são
misturados entre si, em operações executadas seguindo detalhadas
especificações técnicas. Para algumas marcas, também é adicionado suco de
frutas recebido de terceiros. Após completada a mistura, é obtido o xarope
composto.
c) O xarope composto é dirigido às linhas de enchimento, onde é feita sua
diluição. Por se tratar de preparação destinada à produção de refrigerantes, a
mistura é dissolvida em água carbonatada. Finalmente, a bebida está pronta
para ser consumida.
d) O processo produtivo das bebidas sem açúcar é semelhante. A diferença é
que na operação de industrialização em que os componentes dos kits são
misturados, o engarrafador adiciona apenas água (o sabor doce é dado por
edulcorantes, não sendo formado o “xarope simples”).
Em regra, a etapa de elaboração do xarope composto tem por objetivo final a
produção
de
refrigerantes.
Entretanto,
em
alguns
estabelecimentos
engarrafadores, uma parte da produção de xarope composto é destinada a
terceiros (normalmente, bares e restaurantes), a fim de ser utilizada em máquinas
de post mix. Neste caso, a mistura com gás carbônico e a água não ocorre no
engarrafador, mas na máquina. Assim, o xarope composto tanto pode ser um
produto intermediário (quando destinado a ser diluído em água carbonatada no
próprio estabelecimento do engarrafador), como um produto final (quando
vendido para terceiros a fim de ser diluído nas máquinas de post mix).
II.2) Classificação fiscal dos componentes dos kits
É necessário considerar que o “IPI calculado como se devido fosse”, nos termos do
art. 237 do RIPI/2010, é definido no momento da saída dos kits do
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estabelecimento do fornecedor Recofarma. Nesse momento, os componentes dos
kits estão acondicionados em embalagens individuais, ou seja, não estão
misturados entre si.
A controvérsia se resume em definir que tratamento deve ser dado aos kits: como
mercadoria única ou individualizado para cada um de seus componentes.
A Regra Geral para Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI/SH) no 1 prevê
que classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e
de Capítulo, os quais, salvo raras exceções, referem-se a mercadorias que se
apresentam em corpo único.
Em resposta a Intimação Fiscal, a fiscalizada diz basear-se na RGI 1 para classificar
os kits no Ex 01 do código 2106.90.10. Entretanto, o texto do código em questão
não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens individuais. Ao
contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”, “concentrado” e “capacidade de
diluição”, que indicam claramente tratar-se de um produto apresentado em corpo
único.
Igualmente, as Notas da Seção IV e dos Capítulos 21 e 22 não trazem qualquer
previsão de que um conjunto de artigos individuais, como os que compõem os
kits, possa ser classificado em código único.
As Regras Gerais Interpretativas nos 2 e 3 referem-se a situações de exceção em
que um conjunto de itens deve ser classificado em código único.
O item VII da Nota Explicativa da RGI 2 a) deixa claro que a regra não pode ser
aplicada a insumos do setor alimentício, pois ela se aplica a artigos destinados a
serem montados com uso de parafusos, soldagem ou operações semelhantes.
Além disso, os insumos fornecidos por Recofarma não possuem as características
essenciais do artigo completo ou acabado, e vários componentes servem para
outros fins que não seja o uso em bebidas.
A RGI 3 b) do Sistema Harmonizado trata de hipótese em que obras constituídas
pela reunião de artigos diferentes e mercadorias apresentadas em sortidos
acondicionados para venda a retalho devem ser classificadas como uma
mercadoria única. Porém, a classificação é definida em função do artigo individual
que confere a característica essencial do conjunto, e não com base nas
características do conjunto inteiro (ou seja, para fins de classificação, jamais é
admitida a ficção de que todos os ingredientes de um sortido estão misturados).
Qualquer possibilidade de que um kit contendo insumos destinados à fabricação
de bebidas pudesse ser tratado como uma mercadoria única foi eliminada com a
inclusão nas NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b). Este item foi incluído
nas NESH após análise efetuada pelo CCA (Conselho de Cooperação Aduaneira),
nos anos de 1985 e 1986, sobre a classificação fiscal de bases de bebidas
constituídas por diferentes componentes importados em conjunto em proporções
fixas em uma remessa. A análise foi realizada em função de consulta sobre a
Fl. 1728
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classificação fiscal de bens com características idênticas a dos insumos adquiridos
pela fiscalizada.
A decisão do CCA, que deu origem ao item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b)
explicitou que cada componente deveria ser enquadrado em sua própria
classificação, embora não tenha definido quais os códigos próprios para cada
componente.
II.3) Impossibilidade de classificação do kit como mercadoria única
II.3.1) Conceito de “preparação”
Para que uma mercadoria se enquadre no Ex 01 (ou Ex 02) do código 2106.90.10
da TIPI, ela deve se caracterizar como uma preparação composta.
Sempre que os dicionários se referem a preparações, fica claro que estão tratando
de uma mistura. Sempre que a NCM ou as NESH se referem a preparações,
também fica claro que estão tratando de uma mistura.
Quando as matérias misturadas se classificam no mesmo Capítulo da NCM, a
preparação é do tipo simples. A elas a Nomenclatura se refere apenas como
preparações. Quando as preparações contêm matérias de base de Capítulos
distintos, a Nomenclatura as distingue das preparações (simples), denominando-
as de preparações compostas. Portanto, a diferença entre “preparação simples” e
“preparação composta” reside na classificação fiscal de seus ingredientes, mas
ambas se caracterizam como resultado de uma mistura.
Os kits são formados por um conjunto de insumos acondicionados em
embalagens individuais, sendo que pelo menos uma das embalagens contém uma
preparação composta. Pelas informações disponíveis, nenhum componente dos
kits contém mistura de matérias classificadas no mesmo Capítulo da NCM,
inexistindo assim preparações simples.
Nem todos componentes individuais se caracterizam como preparações, existindo
embalagens que contêm uma matéria pura. Por exemplo, o kit Coca-Cola é
formado por duas preparações compostas. Já o kit Coca-Cola Zero é formado por
quatro preparações compostas e duas matérias puras.
As operações de mistura e diluição dos componentes dos kits fornecidos por
Recofarma, realizadas dentro do estabelecimento da fiscalizada, caracterizam-se
como operação de transformação definida no art. 4o, I, do RIPI/2010.
Consideradas em conjunto, as embalagens que compõem os kits não formam uma
preparação composta do Ex 01 do código 2106.90.10, devendo cada uma delas
ser analisada individualmente.
II.3.2) Capacidade de diluição
O xarope composto tanto pode ser um produto intermediário (quando destinado
a ser diluído em água carbonatada no próprio estabelecimento do engarrafador),
Fl. 1729
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como um produto final (quando vendido para terceiros a fim de ser diluído em
máquinas post mix).
Nos textos dos dois destaques “Ex” do código 2106.90.10 da TIPI, o conceito de
concentrados é idêntico, exceto pela sua capacidade de diluição. A TIPI também
não faz qualquer distinção entre o concentrado que se caracteriza como produto
intermediário e o concentrado que é um produto final. Em outras palavras: o Ex
01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 são próprios para mercadorias que apresentam
as mesmas características, exceto pela quantidade de água que precisa ser
adicionada para obtenção da bebida pronta para consumo.
Não faz sentido as empresas identificarem da mesma forma (ou seja, como um
concentrado com determinada capacidade de diluição) produtos que possuem
características tão distintas quanto os kits elaborados em Manaus e os
concentrados para máquinas post mix (ou o xarope composto utilizado como
produto intermediário).
Na realidade, o xarope composto possui capacidade de diluição em partes da
bebida para cada parte do concentrado, mas as preparações recebidas pela
fiscalizada não.
Segundo o Parecer Técnico no 014/2018, elaborado pelo Laboratório de Análises
Falcão Bauer, sempre há formação do xarope composto no processo produtivo de
refrigerantes, inexistindo processo industrial em que o refrigerante seja obtido
diretamente a partir da diluição de preparações líquidas dos tipos elaborados por
Recofarma.
II.3.3) Inclusão, nos kits, de matérias puras que não fazem jus à isenção
Vários dos kits fornecidos por Recofarma incluem embalagens individuais
contendo substâncias puras, como benzoato de sódio, sorbato de potássio ou
ácido
cítrico.
Tais
substâncias
passam
somente
por
operação
de
reacondicionamento no estabelecimento da Recofarma, não sendo reconhecíveis
como destinadas ao uso na industrialização de bebidas, exceto por rótulos colados
nas embalagens de transporte.
No caso de embalagem individual contendo uma substância objeto de
reacondicionamento, a mercadoria não faz jus nem mesmo à isenção do art. 81, II,
do RIPI/2010.
As substâncias puras que integram os kits estão no seu estado físico natural na
CNTP, ou seja, não podem ser identificadas como concentrados. Além disso,
tratam-se de substâncias utilizadas em inúmeros produtos da indústria
alimentícia.
II.3.4) Decisão norte-americana que trata da classificação fiscal de kits de
alimentos
Foi anexado ao presente processo a versão original e a tradução juramentada de
uma ruling letter (carta decisória) que trata da classificação fiscal de “kits de
Fl. 1730
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alimentos” a serem importados com a marca Griddle StackerTM e que, segundo
informou a interessada, consistem em diferentes componentes de alimentos que
são agrupados em formato de kit. Essa carta decisória foi respondida pelo Diretor
do “National Commodity Specialist Division” de Nova Iorque. O documento está
disponível
no
endereço
eletrônico:
http://www.faqs.org/rulings/rulings2006NYR03167.html.
O importador do produto acima citado informou que cada caixa de transporte
contém o número exato de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou
hambúrgueres de ovo para fazer doze sanduíches. Além disso, cada caixa contém
12 embalagens para sanduíche e etiquetas para embalar e etiquetar os
sanduíches prontos. Como o destinatário destes kits elaboraria os sanduíches e
venderia aos consumidores como produto pronto, o importador afirmou que os
kits deveriam ser classificados como integralidades, ou preparações alimentícias.
Essa situação, no que se refere a regras de classificação fiscal, é muito semelhante
à dos kits adquiridos pela fiscalizada.
Em decisão que, dentre outros elementos, citou o item XI da Nota Explicativa da
RGI 3.b, a autoridade americana determinou que os diversos componentes dos
kits de sanduíche são classificáveis separadamente.
II.3.5) Irrelevância do interesse comercial para fins de classificação fiscal
A Recofarma trata os kits como uma mercadoria única por motivos comerciais e
tributários. Não há impedimento de natureza físico-química para que cada
componente do kit seja fabricado e vendido por um estabelecimento diferente,
ou para que seja recebido pelo engarrafador em momentos diferentes.
Foi constatado que existem outras empresas localizadas em Manaus que vendem
kits contendo insumos dos tipos utilizados para elaboração de bebidas, mas que
atribuem preços específicos para cada “parte” de kit.
Também foi constatado que existem fabricantes de refrigerantes que recebem de
fornecedor localizado em Manaus embalagem contendo extrato e aroma natural
da bebida, mas que adquirem de empresas localizadas fora da ZFM ingredientes
como conservantes e acidulantes.
Mesmo dentro do atual método de negócio adotado pelas empresas do Sistema
Coca-Cola, em que todos os insumos são vendidos por um único estabelecimento,
os componentes não precisariam ser necessariamente remetidos como um todo.
As indústrias podem realizar suas operações da forma que considerarem mais
conveniente e chamar os produtos pelos nomes que julgarem adequado. Mas não
encontra guarida na legislação a ficção de que kits contendo ingredientes
acondicionados separadamente se constituem em uma mercadoria única para fins
de classificação fiscal.
II.4) Impossibilidade de classificação dos componentes do kit no Ex 01 do NCM
2106.90.10
Fl. 1731
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A classificação no Ex 01 do código 2106.90.10 só é possível caso a mercadoria se
enquadre em todas as definições citadas em seu texto, inclusive que se
caracterize como um extrato concentrado ou sabor concentrado com capacidade
de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
A diferença entre extrato concentrado e sabor concentrado reside no fato de
aquele se basear em extratos vegetais enquanto estes, em outras substâncias,
normalmente de origem artificial.
As preparações compostas não alcoólicas próprias para elaboração de bebida da
posição 22.02 que não se caracterizem como um concentrado com capacidade de
diluição em partes da bebida (além de não serem preparações à base de
substâncias odoríferas) devem ser enquadradas no “caput” do código 2106.90.10,
independentemente de sua importância no processo produtivo.
Os destaques “Ex” do código 2106.90.10 distinguem os concentrados conforme
sua “capacidade de diluição”. Em geral, as empresas reconhecem que os insumos,
no estado em que se encontram no momento da saída de Manaus, não teriam
capacidade para, mediante diluição em água com açúcar ou gás carbônico,
resultar na bebida. A controvérsia está na interpretação que se dá ao uso na TIPI
da expressão “capacidade de diluição”.
Tendo em vista que o Ex 01 e o Ex 02 do código 2106.90.10 se referem a “partes
da bebida para cada parte do concentrado” (e não a “partes de xarope composto
para cada parte do concentrado”), deve existir uma relação direta e imediata
entre o concentrado classificado no destaque Ex e a bebida da posição 22.02 que,
mediante diluição, é obtida a partir dele. No caso das preparações elaboradas em
Manaus e utilizadas no processo produtivo de fabricantes de refrigerantes ou
energéticos, não existe esta relação direta e imediata, pois tais insumos são
empregados na fabricação do chamado xarope composto, e não da bebida pronta
para consumo.
Como a própria expressão diz, tratamento complementar é um complemento,
uma finalização. Os procedimentos realizados para obtenção do xarope composto
ocorrem em uma etapa intermediária do processo produtivo, etapa esta que
envolve uma quantidade significativa de operações industriais, algumas delas
complexas, não podendo ser ignorada para fins de incidência do IPI.
Caso se adotasse a interpretação de que a expressão “capacidade de diluição”
indica apenas que os bens são objeto de diluição em qualquer etapa do processo
produtivo, ela poderia ser aplicada até a matérias puras no seu estado físico
natural na CNTP (ou seja, bens que não são concentrados).
As preparações líquidas que compõem o kit Coca-Cola tradicional estão na forma
concentrada, mas não têm capacidade de diluição. Como cada embalagem
contém apenas uma parte dos ingredientes do refrigerante, se o conteúdo fosse
diluído em água carbonatada com açúcar, não se obteria um refrigerante que
atendesse os padrões de qualidade esperados.
Fl. 1732
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No processo produtivo dos refrigerantes Coca-Cola, há apenas um concentrado
capaz de resultar na bebida mediante diluição: o xarope composto industrializado
dentro do estabelecimento da fiscalizada.
No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do comércio de
bebidas devem obedecer às normas fixadas pela Lei no 8.918, de 14 de julho de
1994, e ao disposto em seu Regulamento (Decreto no 6.871, de 04 de junho de
2009).
O Decreto no 6.871/2009 traz, no § 4o do art. 13, uma definição geral para
produtos concentrados. Já seu art. 30 traz uma definição específica para o
concentrado líquido para refrigerante. Sempre que o Decreto no 6.871/2009
define algum tipo de concentrado, ele determina que, quando diluído, deverá
resultar em bebida que apresente as mesmas características fixadas nos padrões
de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.
O MAPA editou o Regulamento Técnico para Fixação dos Padrões de Identidade e
Qualidade para refrescos e refrigerantes, Anexo à Portaria no 544, de 16 de
novembro de 1998, a fim de complementar os padrões de identidade e qualidade
estabelecidos no Decreto no 6.871/2009. Quando esse Regulamento aborda a
Composição e Requisitos das bebidas, estabelece como requisito: “As
características sensoriais e físico-químicas deverão estar em consonância com a
composição do produto”.
A preparação recebida de Manaus, se diluída individualmente, não apresentaria
as mesmas características sensoriais e físico-químicas da bebida que porventura
viesse a ser elaborada a partir dela.
Como confirmado pelo LA Falcão Bauer no Parecer Técnico no 014/2018, o
significado da palavra concentrado é o mesmo, independentemente da finalidade
para a qual a mercadoria foi concebida.
Não é correto utilizar a NESH da posição 21.06, norma que abrange uma grande
variedade de produtos do setor alimentício, criada por organização internacional,
para definir a abrangência de um destaque criado pela legislação brasileira.
Inexiste na legislação internacional um código específico para os concentrados
para elaboração de bebidas com determinada capacidade de diluição.
O item 12 da NESH diz: “Estas preparações...”, ou seja, não pode ser aplicada a
kits formados por ingredientes acondicionados separadamente. Ao mencionar
“estas preparações”, a NESH está se referindo a misturas de ingredientes para
bebidas.
O item 7 da NESH da posição 21.06 descreve a simples diluição em água de um
concentrado para bebidas, com a possibilidade de adição de substâncias como
açúcar ou dióxido de carbono.
Fl. 1733
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Registre-se que a legislação técnica brasileira considera o xarope composto
remetido para utilização em máquinas post mix um produto final identificado
como concentrado para bebidas, apesar de não conter o gás carbônico.
Esclareça-se que as “Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas”
a que se refere o código 2106.90.10 são aquelas que possuem características
intrínsecas que as tornam próprias para utilização na elaboração de bebidas. Não
é o caso de uma mistura de ingredientes comumente utilizados em diversos
produtos da indústria alimentícia.
Diante dos fatos apresentados, as preparações sob análise (mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia)
devem ser classificadas no código residual 2106.90.90, reservado às “Preparações
alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras –
Outras”, tributas à alíquota zero do IPI.
Conforme documento intitulado “Análise efetuada pelo Fisco da classificação
fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, juntado ao presente
processo, no caso de componente de kit fornecido por RECOFARMA que
corresponda a uma matéria pura acondicionada em embalagem individual, deve
ser utilizado o código adequado para a respectiva matéria:
» o código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de benzoato de sódio;
» o código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de sorbato de potássio;
» o código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de ácido cítrico;
» o código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes compostas
exclusivamente de citrato de sódio.
Pelas características descritas em Laudos emitidos pelo Laboratório Falcão Bauer
no ano de 2013, constatou-se que há três embalagens individuais (a parte 2B do
kit Coca-Cola Zero, a parte 2 do kit Sprite Zero e a parte 2 do kit Sprite) cujos
conteúdos devem ser classificados no código 3302.10.00 da TIPI, incidindo a
alíquota de IPI de 5%.
A parte 2B do kit Coca-Cola Zero, a parte 2 do kit Sprite Zero e a parte 2 do kit
Sprite não foram elaboradas com matéria-prima extrativa vegetal, não podendo
gerar direito a crédito.
II.5) Síntese das constatações sobre o erro de classificação
Ao final do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade tributária apresenta uma
síntese de suas conclusões, verbis:
534. A seguir, sintetizamos as conclusões a que chegou a fiscalização sobre o
erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados:
Fl. 1734
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535. Salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de mercadorias que
se apresentam em corpo único.
536. Analisando-se as hipóteses de exceção em que bens formados por
elementos constitutivos distintos são classificados em código único (é o caso, por
exemplo, de produtos das indústrias químicas objeto da Nota 3 à Seção VI, de
artigos destinados a serem montados com uso de parafusos ou soldagem, e de
sortidos acondicionados para venda a retalho), constata-se que todas elas se
referem a mercadorias com características e forma de utilização completamente
distintas dos kits fornecidos por RECOFARMA.
537. Como nenhuma das regras que preveem exceções pode ser aplicada aos
kits adquiridos pela fiscalizada, não há base legal para que os insumos sob
análise sejam classificados em código único. Pelo contrário, existe expressa
previsão legal de que os ingredientes para bebidas acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto devem ser classificados
separadamente, conforme consta do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
538. O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação
fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos
pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para
fabricação de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo
oficializado tal entendimento por meio da incorporação nas NESH do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b). Considerando o que dispõe o art. 98 do CTN, não é
possível aceitar entendimento oposto ao que o CCA oficializou nas NESH.
539. Várias embalagens individuais que integram os kits contêm substâncias
puras (e não "preparações") classificadas em outras posições da Nomenclatura
que não a 21.06. Tais substâncias puras passam somente por operação de
reacondicionamento no estabelecimento de RECOFARMA, não fazendo jus nem
mesmo à isenção do art. 81, inc. II, do RIPI/2010.
540. Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em código
único seria a Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1. A RGI no 1 prevê que a
classificação é determinada pelos textos das posições e das Notas de Seção e de
Capítulo do SH. 541. Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa a
expressão “preparação composta”, que só pode ser aplicada a produto
apresentado em corpo único.
542. Neste Termo de Verificação Fiscal, citaram-se vários exemplos de
preparações expressamente descritas pela NCM e pelas NESH como sendo
resultado de uma mistura. A fiscalizada, por sua vez, não foi capaz de citar um
único exemplo de mercadoria formada por partes individuais não misturadas
que as NESH indiquem que deva ser enquadrada como uma preparação,
considerando-se as características do conjunto. Foi juntado ao processo um
parecer técnico emitido pelo LA Falcão Bauer (no 013/2018), confirmando as
definições apresentadas pela fiscalização.
Fl. 1735
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543. A "capacidade de diluição" referida nos Ex 01 e 02 do código 2106.90.10
corresponde a um método de expressão da concentração. Quando a TIPI
especifica que o concentrado deve ter "capacidade de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado", mostra que existe uma
relação direta e imediata entre o concentrado e a bebida dele resultante.
Juntaram-se ao processo dois pareceres técnicos emitidos pelo LA Falcão Bauer
(nos 012/2018 e 014/2018), confirmando as definições apresentadas pela
fiscalização.
544. Face ao exposto, só se pode concluir que os destaques “Ex” do código
2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da posição 22.02,
devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que tenha a
capacidade de, por diluição, resultar na bebida a ser consumida.
545. É incorreto alegar que a expressão “capacidade de diluição” apenas
indicaria que os bens enquadrados nos destaques “Ex” do código 2106.90.10 são
objeto de diluição em qualquer etapa do processo produtivo. Qualquer
ingrediente utilizado no setor de bebidas é submetido a diluição no
estabelecimento do engarrafador, inclusive, por exemplo, uma matéria-prima
pura como o benzoato de sódio, que nem sequer se apresenta na forma
concentrada, mas sim no seu no seu estado físico natural na CNTP.
546. O extrato concentrado para elaboração de refrigerantes, especificado no
art. 5o, inc. II, do RIPI/2010, é corretamente classificado pelos engarrafadores
brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10. A definição de concentrado nos Ex 01
e Ex 02 do código 2106.90.10 é idêntica (a diferença está apenas no número que
identifica a capacidade de diluição). Não faz sentido imaginar que produtos com
características tão distintas quanto os kits adquiridos pela fiscalizada e o
concentrado para máquinas Post Mix sejam classificados da mesma maneira. Na
realidade, o xarope para Post Mix é um extrato concentrado com capacidade de
diluição, mas não os kits.
547. Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits
adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente
individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa.
Efetuada a glosa dos créditos indevidos, a Fiscalização reconstituiu a escrita fiscal,
apurando saldo devedor em todos os períodos, tendo sido este o objeto do auto
de infração.
Segue-se com o relatório da DRJ para a impugnação:
Cientificada do lançamento em 13/12/2019, a autuada apresentou sua
impugnação em 13/01/2020 (e-fls. 1205/1270). Aduziu em sua defesa as razões
que sumariamente se passa a expor.
01- Aplicação da repercussão geral do RE no 592.891/SP
Fl. 1736
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Salienta-se que, em 25/04/2019, foi finalizado o julgamento do RE 592.891/SP,
sob a sistemática da repercussão geral, aprovando a seguinte tese: “Há direito ao
creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e material de
embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção,
considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da
Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
A ata com o resultado do julgamento foi publicada no Diário da Justiça do dia
13/05/2019, cujo entendimento firmado deve ser aplicado de imediato a todos os
processos que versem sobre o tema.
E nem se alegue que a Administração não está sujeita à observância das decisões
emanadas do STF em sede de repercussão geral. Isto porque, nos termos do art.
15 do CPC/2015, as disposições da lei processual civil são aplicáveis ao processo
administrativo, caso inexista regulação sobre determinado aspecto. Outrossim, o
art. 62, § 2o, do RICARF, é objetivo ao determinar a reprodução das decisões
proferidas em sede de repercussão geral aos recursos em trâmite perante o
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais.
Na situação em tela, a matéria debatida no processo administrativo é exatamente
a mesma que foi objeto de decisão em sede de repercussão geral no julgamento
do RE 592.891/SP.
Considerando esse cenário, requer-se, com base nos artigos 1.035, § 11, e 1.039,
do CPC/2015, a imediata aplicação do Tema 322 de repercussão geral ao presente
caso, cuja consequência será o reconhecimento da legitimidade do crédito.
02- Jurisprudência administrativa
A matéria em debate nos presentes autos também foi objeto de questionamento
nos processos administrativos no 16682.720793/2012-37, no 16682.721553/2013-
31 e no 16682.720686/2014-77, decorrentes de autos de infração lavrados contra
a própria impugnante para glosar os créditos de IPI oriundos da aquisição dos
mesmos insumos isentos, provenientes da ZFM nos anos de 2007, 2008, 2009 e
2010, respectivamente.
Em todos aqueles processos administrativos, o fundamento para os lançamentos
assentou-se na suposta cessação da eficácia dos efeitos da coisa julgada formada
no mandado de segurança noticiado. E, em todos os processos, as Delegacias de
Julgamento de Juiz de Fora, Ribeirão Preto e Belém, respectivamente, decidiram
pela improcedência dos lançamentos.
Por força de recursos de ofício, o CARF, por unanimidade de votos, negou
provimento a todos, mantendo-se as decisões pela improcedência dos
lançamentos. Os acórdãos aludidos sequer foram objeto de recurso por parte da
Procuradoria da Fazenda Nacional e as decisões pelo cancelamento dos autos de
infração se tornaram definitivas, alcançando trânsito em julgado administrativo.
03- Efeitos da coisa julgada
Fl. 1737
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A classificação fiscal dos concentrados adquiridos de fornecedor localizado na
Zona Franca de Manaus não comporta qualquer questionamento uma vez que,
nos autos do mandado de segurança no 97.0028724-5, este ponto foi
devidamente abordado e ficou protegido pelos efeitos da coisa julgada.
Importante salientar que a RFB tinha todas as informações, recursos e, ainda,
ônus processual, de trazer sua discordância quanto ao tema da classificação fiscal
dos concentrados como eventual causa impeditiva do direito da impugnante, e
não o fez.
Antes mesmo de ajuizar o referido mandado de segurança, em resposta à
consulta efetuada em 20/11/1990, a Receita Federal denotou assentimento e
corroboração explícita à classificação fiscal então praticada.
Nos autos do mandado de segurança, é possível constatar que a própria RFB
confirma a correção da classificação fiscal dos concentrados, tal qual adotada nas
notas que acompanham os insumos. A sentença, assumindo como premissa a
manifestação da RFB de correção da classificação fiscal que vinha sendo adotada,
reconheceu o direito da impetrante e julgou procedente o pedido.
Tendo em vista a parte dispositiva que efetivamente transitou em julgado, é de se
assegurar o direito à manutenção do crédito do IPI na aquisição de insumos
isentos provenientes da ZFM.
04- Impossibilidade de um suposto equívoco ser tomado como fato superveniente
Quando proferida a sentença, os insumos em tela já eram classificados na posição
2106.90, fato formalmente conhecido pela RFB e pelo Judiciário, sendo que tal
cenário foi considerado pela sentença. Por imposição do art. 474 do CPC/1973
(art. 508 do CPC/2015), que estabelece a presunção jure et jure (absoluta), de que
se reputam deduzidas e repelidas, com o trânsito em julgado, todas as alegações
e defesas que a parte poderia opor ao acolhimento ou rejeição do pedido inicial.
Portanto, não procede a alegação de que a coisa julgada no mandado de
segurança não poderia produzir efeitos no caso concreto, por suposto equívoco
na classificação fiscal adotada para os insumos, visto que, tanto a sentença como
o acórdão foram proferidos em momento posterior à verificação dessa situação
de fato.
Diante do acórdão de 17/05/1999, a União poderia opor o argumento de suposto
equívoco de classificação fiscal, seja por Embargos de Declaração, seja por Ação
Rescisória. Não tendo feito, é certo que, por imperativo legal, reputa-se
automaticamente deduzido e repelido tal fundamento, não podendo prejudicar a
coisa julgada favorável ao contribuinte.
05- Impossibilidade de relativização da coisa julgada
Com a lavratura do auto de infração, a Fiscalização buscou “relativizar a coisa
julgada”. Ao assim proceder, acaba desprestigiando o próprio STF, enfático no
tocante à necessidade de se respeitar a autoridade da coisa julgada. Em decisão
Fl. 1738
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proferida em sede de repercussão geral (RE no 590.809), publicada em
24/11/2014, o STF decidiu pelo não cabimento sequer de ação rescisória para
desconstituir coisa julgada.
Vê-se, também, que a jurisprudência do STJ é clara ao pontificar que a coisa
julgada é inatingível pelo entendimento superveniente do STF sobre o mesmo
tema.
Demais disso, na remotíssima hipótese de se admitir alguma relativização, deveria
a Fazenda se utilizar da via procedimental própria (ajuizamento prévio de ação
judicial rescisória/revisional, ex vi do art. 505, I, c/c art. 966, do CPC/2015). Jamais
poderia, ex oficio, atalhando o devido processo legal, utilizar a via direta do auto
de infração como sucedâneo para tanto.
06- Direito ao crédito com base no Decreto-lei no 1.435, de 16 de dezembro de
1975
A dicção dos artigos 95, III, e 237, ambos do RIPI/2010, é no sentido de que a
isenção do IPI é direcionada aos produtos fabricados com matéria prima agrícola e
extrativa vegetal de produção regional, desde que os projetos dos
estabelecimentos industriais tenham sido aprovados pela SUFRAMA.
O preceito estabelece duas condições para que os produtos fabricados por
estabelecimentos localizados na Amazônia Ocidental usufruam da isenção do IPI e
assegurem o aproveitamento dos créditos, como se o tributo fosse devido, aos
adquirentes situados nas outras regiões do país: (i) utilização de matéria prima
agrícola e extrativa vegetal de produção regional; e, (ii) aprovação, pela
SUFRAMA, dos projetos dos estabelecimentos industriais que fabricam os
produtos.
O cumprimento aos requisitos elencados está materializado na Resolução
SUFRAMA no 298, de 11 de dezembro de 2007, e no Parecer Técnico no 224, de 01
de novembro de 2007, nos quais se afirma que o concentrado está abrangido pela
isenção prevista no artigo 6o do DL no 1.435/75, visto que produzido com
matérias-primas adquiridas de fornecedores localizados na Amazônia Ocidental,
bem como aprova o projeto industrial da Recofarma.
Logo, não poderia a RFB, por intermédio do auto de infração, desconsiderar os
atos expedidos validamente pela SUFRAMA, competente que é para tanto, que
atestam o cumprimento das condições para usufruto da isenção, e glosar os
créditos originados das aquisições dos concentrados.
07- Competência exclusiva da SUFRAMA para aprovação dos projetos e definir a
classificação fiscal
O § 2o do artigo 6o do DL 1435/75 é peremptório ao exigir a aprovação do projeto
pela SUFRAMA como condição à fruição da isenção prevista em seu caput. Há
uma série de dispositivos legais que outorgam à autarquia a competência não
Fl. 1739
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apenas para aprovar o projeto, mas também para fiscalizar o cumprimento das
condições impostas para fruição da isenção.
A Resolução SUFRAMA no 202, de 17 de maio de 2006, e o Decreto no 7.139, de
29 de março de 2010, são expressos acerca da competência outorgada à
SUFRAMA para a concessão do incentivo fiscal de isenção do IPI.
A legislação, ao estabelecer a competência para a concessão de benefícios fiscais,
assume também que a SUFRAMA poderá definir a classificação fiscal a ser
adotada pelos fabricantes dos produtos isentos. Até porque esse fator é
fundamental para a identificação da alíquota aplicável ao produto e que servirá de
parâmetro para a quantificação do crédito a ser escriturado pelo adquirente.
Logo, não poderia a Receita Federal do Brasil, pela via transversa do auto de
infração, pretender adentrar na prática de atos privativos da SUFRAMA e afirmar
que a esta não teria competência para tratar de definições concernentes ao setor
de bebidas e respectiva classificação fiscal, cujo reflexo seria a impossibilidade de
manutenção dos créditos oriundos da aquisição dos insumos isentos.
A Resolução SUFRAMA no 298/2007 e no Parecer Técnico no 224/2007 foram
editados com espeque nessa regra atributiva de competência à SUFRAMA, não se
podendo admitir que um auto de infração ignore os seus termos e procure
atribuir outra classificação com a única finalidade de glosa créditos legitimamente
aproveitados.
Acrescente-se, por relevante, que os dispositivos da aludida Resolução SUFRAMA
no 202/2006, vigente na época em que editados a Resolução SUFRAMA no
298/2007 e o Parecer Técnico no 224/2007, foram reproduzidos na Resolução
SUFRAMA no 203, de 10 de dezembro de 2012, atualmente em vigor. Isto vem a
reforçar que o procedimento continua sendo o mesmo e deve ser observado por
toda a Administração.
Cumpre esclarecer que o artigo 58 da Resolução SUFRAMA no 202/2006 preceitua
que, caso a SUFRAMA constate irregularidade no aproveito de incentivos fiscais
concedidos e que estejam sob sua fiscalização, a RFB será comunicada para
adoção das medidas pertinentes.
Conforme se infere do Decreto no 9.003, de 13 de março de 2017, a RFB, no que
tange à classificação fiscal, deve dirigir, supervisionar, orientar, coordenar e
executar as atividades relacionadas, não havendo previsão de competência para
sua definição. Se a RFB não detém competência para definir a classificação fiscal,
jamais poderia modificar aquela que foi definida pelo órgão competente para
tanto.
Outrossim, o STJ, ao apreciar situação semelhante à presente, definiu que a
Secretaria da Receita Federal não poderia adentrar na prática de atos privativos
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA), competente para a
fiscalização e controle de produtos e serviços relativos à saúde pública, com a
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finalidade de alterar a análise regulatória feita sobre determinado processo ou
produto.
08- Impropriedade da reclassificação fiscal
A Fiscalização contesta a classificação efetuada pela Recofarma mas não indica
qual seria a classificação adequada para o produto. Decorre daí que o lançamento
carece de motivação mínima, maculando o auto de infração de nulidade, visto
que não atendidas as determinações dos artigos 37 da Constituição Federal, 142
do CTN, e 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.
Cabe ressaltar que os concentrados são produtos únicos, razão pela qual são
classificados como unidade, não havendo (ainda que se admitisse, a esta altura, a
possibilidade
de
discutir
esse
tema)
margem
para
classificar,
individualizadamente, cada um dos seus componentes, tal como sustentado pelo
Termo de Verificação Fiscal (TVF).
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT 08/98, que estabeleceu o processo
produtivo básico (PPB) dos concentrados para bebidas não alcoólicas (também
mencionada na Resolução SUFRAMA no 298/2007 e no Parecer Técnico no
224/2007), prevê que, para fins de cumprimento dos requisitos, esses poderão ser
homogeneizados ou não. Ou seja, o próprio ato que estabelece o PPB
expressamente afirma que os concentrados serão homogeneizados apenas
quando necessário. Logo, é admitida, para os fins propostos, a fabricação de
concentrado que seja não homogeneizado. Infere-se, portanto, que será
considerado concentrado para os fins cabíveis tanto o produto homogeneizado
quanto o não homogeneizado.
A Portaria Interministerial, quando pretendeu exigir que determinado produto
seja homogeneizado, como fez ao prever o PPB do corante caramelo, fê-lo de
modo expresso.
O TVF, ainda que de forma superficial, procura afirmar que homogeneização é
diferente de mistura e, por conseguinte, que o aspecto que conduziu ao
entendimento pela necessidade de classificação de cada parte do kit de modo
individualizado é o fato de não saírem misturados do fornecedor localizado em
Manaus.
O fato de as partes que integram os os kits de concentrados estarem ou não
misturadas quando da saída do estabelecimento da Recofarma localizado na ZFM
não altera o produto, que continuará sendo concentrado para fabricação de
refrigerante. O produto continua sendo o concentrado, seja misturado ou não.
O produto fabricado pela Recofarma, conforme atesta o laudo confeccionado pelo
Instituto Nacional de Tecnologia (INT), é o concentrado para bebidas não
alcoólicas não homogeneizado. O INT é instituição idônea que, inclusive, recebeu
expressa menção pelo Decreto no 70.235/72, com indubitável capacidade técnica
para emitir pronunciamentos em sua área de atuação.
Fl. 1741
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Olvida o TVF que a regra do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b) se destina às
situações em que os componentes acondicionados separadamente podem ser
comercializados também de forma individualizada, sem comprometer a qualidade
do produto resultante da sua mistura.
No caso em tela, ao revés, o concentrado para cada tipo de refrigerante é insumo
único e não comporta divisões, sob pena, por óbvio, de descaracterização do
próprio produto. O concentrado é preparado e as partes acondicionadas
separadamente em função das características físico-químicas de cada uma delas,
as quais não podem ser substituídas e devem ser utilizadas sempre em conjunto
com a outra parte do mesmo item de série.
Em situação semelhante, o CARF decidiu que as RGI devem ser observadas de
forma sequencial e excludente. Isto quer dizer que a RGI 3 somente poderia ser
invocada se a RGI 1 ou RGI 2 não pudessem ser adotadas. Assim, sendo aplicável
ao caso presente, a RGI 1, como demonstrado, não há como se admitir a
interpretação adotada pelo Fisco, que partiu diretamente para a RGI 3 para
sustentar a sua posição.
A destinação comercial dos concentrados (servir de insumo para a produção de
refrigerantes) é aspecto relevante para fins de classificação fiscal, visto que a
própria literalidade do código 2106.90.10, bem como do Ex. 01, delineiam estes
elementos teleológicos. O texto contém referência expressa às preparações
utilizadas para elaboração de bebida da posição 22.02. Isto corrobora que o seu
tratamento unitário (mediante enquadramento na forma de kit) é condição
inafastável para que o produto alcance sua finalidade.
Ainda que os componentes do kit de concentrado sejam acondicionados em
embalagens distintas, não há como sustentar que esses perdem sua natureza de
concentrado para fabricação de refrigerante. A despeito de os concentrados
serem apresentados e acondicionados em partes distintas, a classificação de cada
um dos itens em separado somente poderia ser aceita se houvesse possibilidade
de utilização de uma das partes de modo isolado para qualquer outra finalidade
que não a produção dos refrigerantes. E isto não é possível!
É equivocada a referência aos artigos 13 e 30 do Anexo ao Decreto no 6.871, de 04
de junho de 2009, para fazer crer que o concentrado para refrigerante seja
apenas aquele produto que, quando diluído nas condições em que se apresenta,
possua já as características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para o
respectivo refrigerante. Os concentrados objeto da autuação não se confundem
com os referidos nesses dispositivos.
O próprio Ministério da Fazenda, ao apresentar a exposição de motivos para o
Decreto no 9.394, de 30 de maio de 2018, que pretendia a redução da alíquota de
produtos classificados no código NCM 2106.90.10 Ex 01, reconheceu
expressamente que os concentrados são classificados nesse código. Ao justificar a
redução da alíquota do IPI, reconheceu expressamente que essa medida visava à
redução do volume de créditos gerados na aquisição de concentrados fabricados
Fl. 1742
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na ZFM, confirmando o entendimento de que são produtos únicos e enquadrados
nesse código da TIPI.
09- Direito ao crédito em face do princípio da não-cumulatividade
Basta que existam operações anteriores, dentro do campo constitucional de
competência tributária concernente ao IPI, para que exista o direito ao crédito do
imposto. Isto porque, a norma constitucional que garante o direito ao crédito do
IPI é totalmente autônoma em relação à norma que determina a imposição do
tributo. Nesta relação autônoma, o direito de crédito é matéria de índole
constitucional e não pode ser atingido pelas regras de exigência do tributo, o que
torna irrelevante saber, para fins de creditamento, se há pagamento efetivo nas
operações anteriores.
Em atenção ao princípio da não-cumulatividade, exige-se apenas a existência de
operações anteriores que ocasionarão, ou poderiam ocasionar, créditos para as
operações posteriores. A própria Constituição Federal, ao contrário do que ocorre
com o ICMS, assegura que, para o IPI, não existe exceção ao princípio da não-
cumulatividade.
10- Direito ao crédito em face do tratamento diferenciado à ZFM
Do modelo criado pelo DL no 288/67, a contrapartida às empresas que se
estabelecessem na região amazônica, e que cumprissem os requisitos
previamente estipulados, foi o direito a incentivos fiscais e extrafiscais de âmbito
federal, estadual e municipal.
Esse tratamento diferenciado foi constitucionalmente disposto no art. 40 do ADCT
(Ato das Disposições Constitucionais Transitórias), pelo qual garantiu-se às
indústrias já instaladas e às que viessem a se instalar na ZFM o direito ao gozo de
incentivos fiscais por 25 anos, posteriormente acrescido de mais 10 anos (art. 92
do ADCT). Logo, a partir da vigência da CF/1988, o regime diferenciado da ZFM
passou a ter status constitucional, não podendo ser alterado ou mitigado pela
legislação inferior ou mesmo pelas autoridades fiscais.
Em não se admitindo os créditos de insumos oriundos da ZFM, não haverá
diferença positiva entre os adquirentes de insumos da ZFM e os de qualquer outra
região do território nacional. O benefício da ZFM ficaria esvaziado, não
alcançando a sua finalidade principal.
O STF, em 21/10/2010, reconheceu, no Recurso Extraordinário no 592.891/SP, a
existência de repercussão geral da tese de creditamento de IPI em razão de
aquisição de insumos isentos da ZFM, exatamente a debatida nesses autos. O
julgamento do RE no 592.891 foi concluído e o seu acórdão publicado em
20/09/2019. Nessa oportunidade, uma vez mais, foi ressaltado que o tratamento
diferenciado à ZFM conferido pela CF tem como objetivo a redução das
desigualdades regionais e o incentivo ao desenvolvimento de regiões mais
distantes dos grandes centros consumidores.
Fl. 1743
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11- Exigência de multa
Também seria incabível a imposição de multa em razão do disposto no art. 76, II,
a, da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964. Tais comandos estão em sintonia
com os arts. 97, VI, e 100, II, do CTN, os quais preveem que somente lei pode
estabelecer hipótese de exclusão de penalidade.
A multa de ofício foi aplicada em decorrência da glosa dos créditos oriundos das
aquisições efetivadas no ano de 2015, razão pela qual é importante verificar qual
o entendimento prevalecente na Câmara Superior de Recursos Fiscais naquele
período.
Em sessão realizada em 11/11/2002, a Câmara Superior de Recursos Fiscais, do
extinto Conselho de Contribuintes, proferiu o acórdão CSRF/02-01.212, ocasião
em que, analisando caso específico de aquisição de insumos isentos da Zona
Franca de Manaus, entendeu pela possibilidade do seu aproveitamento, escorado
em precedente também específico do STF (RE no 212.484-2). Este entendimento
prevaleceu na Câmara Superior de Recursos Fiscais até a prolação do acórdão no
9303-003.293, em 24/03/2015.
Portanto, considerando que o presente caso versa sobre fatos ocorridos em 2015,
deve ser afastada a penalidade aplicada.
12- Juros sobre a multa de ofício
Na seara tributária, há espaço somente para a incidência de juros de natureza
moratória. Afinal, o Estado, no exercício de sua competência tributária, não
empresta dinheiro ao contribuinte, não havendo, portanto, como lhe cobrar juros
compensatórios.
Não há como pretender a incidência de juros sobre a multa de ofício na medida
em que, por definição, se os juros remuneram o credor pela privação do uso de
seu capital, eles devem incidir somente sobre o que deveria ter sido recolhido no
prazo legal e não foi. Fora dessa hipótese, qualquer incidência de juros se mostra
abusiva e arbitrária.
Justamente por essa razão é que não há previsão legal para a incidência de juros
sobre multa. O § 3o do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996,
determina que “sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de
mora calculados à taxa a que se refere o § 3o do artigo 5o, a partir do primeiro dia
do mês subsequente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do
pagamento e de um por cento no mês de pagamento”. À evidência, o dispositivo
diz respeito somente ao valor do principal relativo à obrigação tributária não paga
no vencimento.
Por fim, a interessada pugna pelo cancelamento do auto de infração, com a
consequente extinção do crédito tributário exigido. Alternativamente, se mantido
o lançamento, seja afastada a multa de ofício e a incidência de juros sobre a
Fl. 1744
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multa. Protesta, ainda, pela juntada posterior de quaisquer documentos que se
façam necessários e pela produção de todas as provas em direito admitidas.
A impugnação foi julgada improcedente. A ementa foi a seguinte:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
CRÉDITOS DE IPI. AQUISIÇÕES DE PRODUTOS ISENTOS ORIUNDOS DA AMAZÔNIA
OCIDENTAL. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS LEGAIS. GLOSAS.
São insuscetíveis de apropriação na escrita fiscal os créditos concernentes a
produtos isentos, adquiridos de estabelecimentos industriais localizados na
Amazônia Ocidental, para emprego no processo industrial, mas não elaborados
com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional,
exclusive as de origem pecuária.
CRÉDITOS DE IPI. INSUMOS NÃO ONERADOS PELO IMPOSTO. PRINCÍPIO DA NÃO-
CUMULATIVIDADE.
O princípio constitucional da não-cumulatividade não é amplo e irrestrito,
encontrando
perfeita
e
harmônica
delimitação
nas
disposições
infraconstitucionais que regem a matéria. O princípio da não-cumulatividade é
exercido pela sistemática de créditos e débitos do IPI, segundo a qual do imposto
devido pela saída de produtos do estabelecimento deve ser abatido o imposto
pago relativamente aos produtos nele entrados. Assim, não tendo sido cobrado
imposto nas operações anteriores, não há direito ao crédito.
IPI. VERIFICAÇÃO DO CORRETO CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
COMPETÊNCIA LEGAL.
Compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da
aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais,
dentre eles aquele a que se refere o art. 6o do DL no 1.435/75. Porém, a
competência para verificar o correto cumprimento da legislação tributária federal,
bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais na seara
tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das autoridades tributárias
federais nos exercícios de suas funções. Neste contexto, o aproveitamento de
créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim, à esfera de controle da
RFB.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria denominada “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam, efetivamente, uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
Fl. 1745
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de industrialização, ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
JURISPRUDÊNCIA. ALCANCE DAS DECISÕES JUDICIAIS. EFEITOS DAS DECISÕES
DECORRENTES DE REPERCUSSÃO GERAL E RECURSO REPETITIVO NO ÂMBITO DA
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
As decisões judiciais atinentes a casos concretos possuem apenas efeitos inter
partes e não vinculam os atos da Administração Tributária. Ainda que se trate de
decisões emanadas dos Tribunais Superiores, elas só alcançariam terceiros, não
participantes da lide, nas hipóteses previstas no Decreto no 2.346/97, no art. 26-
A, § 6o, do Decreto no 70.235/72, incluído pela Lei no 11.941/2009, e nos arts. 19
e 19-A da Lei no 10.522/2002, com a redação dada pela Lei no 13.874/2019.
COISA JULGADA. EFICÁCIA.
Coisa julgada é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença,
assim entendida a resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva. Nem
o relatório e nem a fundamentação da sentença podem se revestir da coisa
julgada, porque nestes não existe propriamente um julgamento. Se determinada
matéria não integrou o pedido e não consta do dispositivo, não faz coisa julgada,
ainda que importante para determinar o alcance da parte dispositiva.
PARECER TÉCNICO. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COMPETÊNCIA.
Os aspectos técnicos a serem esclarecidos por meio de laudos e pareceres, de que
trata o art. 30 do Decreto no 70.235/72, correspondem às características técnicas
do produto, enquanto que a classificação fiscal, com base na aplicação de regras
internacionais, é de competência legal da RFB.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
MULTA DE OFÍCIO. EFICÁCIA NORMATIVA DAS DECISÕES ADMINISTRATIVAS.
INEXISTÊNCIA DE LEI. EXIGÊNCIA.
Não há que se falar em aplicação do disposto no art. 76, II, “a”, da Lei no 4.502/64
c/c o art. 100, II e parágrafo único, do CTN, para a exclusão de penalidades e juros
de mora, pela inexistência de lei que atribua eficácia normativa às decisões
administrativas em processos nos quais um terceiro não seja parte.
JUROS SOBRE MULTA DE OFÍCIO.
Sendo a multa de ofício classificada como débito para com a União, decorrente de
tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do
Brasil, é regular a incidência dos juros de mora, a partir de seu vencimento
Fl. 1746
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A interessada foi cientificada da decisão e apresentou recurso voluntário. De início,
postula pelo reconhecimento da tempestividade da peça e apresenta seu relato dos fatos. Reforça
e confirma os argumentos já apresentados na impugnação. Destaque-se:
 A matéria em debate também foi objeto de questionamento nos processos administrativos
nos 16682.720793/2012-37, 16682.721553/2013-31 e 16682.720686/2014-71, decorrentes
de Autos de Infração lavrados contra a recorrente para glosar os créditos de IPI oriundos da
aquisição de insumos isentos provenientes da ZFM. Por força de Recurso de Ofício, os autos
dos três processos administrativos foram remetidos a esse E. CARF, que, por unanimidade de
votos da turma julgadora, negou provimento a todos os recursos, mantendo-se as decisões
pela improcedência dos lançamentos. As operações tratadas naqueles autos e as do presente
caso são idênticas: aquisição de concentrados da Recofarma, situada na ZFM, para a
produção de bebidas. Sequer houve recurso por parte da PFN.
 A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT 08/98 (“Portaria Interministerial”) (que anexou
na impugnação), que estabeleceu o processo produtivo básico (“PPB”) dos concentrados para
bebidas não alcoólicas (também mencionada na Resolução SUFRAMA 298/2007 e no Parecer
Técnico 224/2007, adiante detalhados), prevê que, para fins de cumprimento dos seus
requisitos do PPB, os concentrados para bebidas não alcoólicas poderão ser homogeneizados
ou não. A Recorrente apresenta o Relatório Técnico DIEAP 000.127/2017 (“Laudo INT”), feito
pela Divisão de Engenharia de Avaliações e de Produção do Instituto Nacional de Tecnologia
(“INT”), a partir do qual se constata que a capacidade de diluição do kit concentrado é 35
vezes mais do que a exigência (informa que documentos foram juntados aos autos).
 As conclusões alcançadas pelo INT após minuciosa análise das características físicas, químicas
e sensoriais dos kits dos concentrados refletem uma avaliação técnica-científica das
particularidades do produto questionado pela Fiscalização. O acórdão da DRJ não tem base
técnica. A análise técnica desenvolvida pelo INT vem a ratificar que o kit de concentrado é
uma preparação composta e, pois, preenche um dos requisitos do Ex. 01 da posição
2106.90.10.
 Assim, sendo a aplicável ao caso presente a RGI 1, como demonstrado, não há como se
admitir a interpretação adotada pelo v. acórdão, que partiu diretamente para a RGI 3 para
sustentar a sua posição.
 O cumprimento aos requisitos elencados está materializado na Resolução SUFRAMA
298/2007 e no Parecer Técnico 224/2007, nos quais se afirma que o concentrado está
abrangido pela isenção prevista no artigo 6o do DL 1435, visto que produzido com matérias
primas adquiridas de fornecedores localizados na Amazônia Ocidental, bem como aprova o
projeto industrial da Recofarma.
 A possibilidade de crédito decorre da interpretação dos artigos 95, III, e 237, do RIPI de 2010
(vigente na data dos fatos geradores e transcritos na tabela), em conjunto com o artigo 6o do
DL 1435. A dicção desses comandos é no sentido de que a isenção do IPI é direcionada aos
produtos fabricados com matéria prima agrícola e extrativa vegetal de produção regional,
desde que os projetos dos estabelecimentos industriais tenham sido aprovados pela
SUFRAMA.
Fl. 1747
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 Aliado a coisa julgada do Mandado de Segurança já descrito na impugnação (que se relaciona
ao direito à isenção fundado no item XXI do mencionado art. 45 do RIPI/82, reproduzido no
art. 81, II, do RIPI/2010), há claro fundamento a respaldar a tomada de créditos.
 Ainda, tem-se que o Ministério da Fazenda, ao justificar a redução da alíquota do IPI para os
produtos classificados na posição 2106.90.10 Ex. 01, reconheceu expressamente que essa
medida visava à redução do volume de créditos gerados na aquisição de concentrados
fabricados na ZFM, confirmando o entendimento de esses são produtos únicos e
enquadrados nessa posição da TIPI (transcreve a exposição de motivos do Decreto
9.394/2018).
Também argumenta pela nulidade do auto de infração e do acórdão por ausência
de respaldo técnico para modificar a classificação fiscal dos concentrados, a saber:
 O procedimento adotado pela fiscalização não possuí embasamento técnico, o que resulta
em notória falta de motivação. O kit de concentrado como unidade incindível está respaldada
tanto no PPB aprovado pela Portaria Interministerial quanto pelo Laudo INT, que apreciou
especificamente a natureza do produto e esclareceu que o acondicionamento em
embalagens distintas para transporte é imprescindível, sob pena de modificar as
características físico-químicas e sensoriais dos refrigerantes que serão produzidos. Menciona
princípios constitucionais e o art. 142 do CTN.
Pede a aplicação imediata do entendimento firmado pelo STF em sede de
repercussão geral:
 O STF concluiu o julgamento do RE 592.891 (“Caso Nokia”) e o acórdão já foi publicado. A
posição deve ser aplicada imediatamente ao presente feito (art. 62, § 2o do Ricarf).
Argumento sucessivo, postula pela necessidade de cancelamento da multa:
 Desse modo, verifica-se que, no período compreendido entre 11 de novembro de 2002 e 24
de março de 2015, o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais era pelo
reconhecimento do direito ao aproveitamento dos créditos de IPI decorrentes das
aquisições de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus.
 Diante do exposto, está demonstrado que, na remota hipótese de manutenção do acórdão
recorrido, deverá ser afastada a multa aplicada, nos termos dos artigos 76, inc. II, da Lei
4.502/1964, 567, inc. II, ‘a’, do RIPI/2010, e 97, inc. VI, e 100, inc. II, do CTN, bem como a
jurisprudência desse E. CARF
Por fim, requer:
161. Diante do exposto, requer seja provido o presente Recurso Voluntário,
reformando-se o v. acórdão recorrido, para cancelar integralmente o crédito
tributário constituído.
162. Sucessivamente, requer seja afastada a multa de ofício, haja vista o na C.
Câmara Superior de Recursos Fiscais naquele período. Ainda, deve ser
determinado o cancelamento dos juros incidentes sobre a multa.
163. A Recorrente protesta, desde já, pela sustentação oral das razões do
presente recurso, nos termos do Regimento Interno deste E. Conselho,
Fl. 1748
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29
requerendo seja previamente intimada nas pessoas dos seus representantes
legais a seguir relacionados: (...).
É o relatório.

VOTO
Conselheiro MARCELO ENK DE AGUIAR, Relator
O Recurso Voluntário atende aos requisitos de admissibilidade, razão pela qual dele
se toma conhecimento.
A Recorrente é pessoa jurídica de direito privado que, de acordo com seu contrato
social, tem por objeto a fabricação, distribuição, venda e comércio de bebidas, refrigerantes, água
mineral, refrescos, néctares, xaropes, pós e outros produtos, sendo, portanto, contribuinte do
Imposto sobre Produtos Industrializados (“IPI”).
Procedimento de auditoria fiscal constatou a utilização de créditos indevidos de IPI.
Tais créditos decorrem de aquisições da fornecedora Recofarma Indústria do Amazonas LTDA
(“Recofarma”). A aquisição se destina a fabricação de refrigerantes de diversas marcas, fazendo
parte do chamado, no termo de verificação fiscal (TVF), sistema “Coca-Cola Brasil”. Apesar das
notas fiscais da fornecedora saírem sem destaque do IPI, pois entende que estariam isentas as
mercadorias, de acordo com a fiscalização não há preenchimento das condições para a isenção,
seja por erro na classificação fiscal e alíquota seja por não atender a condição de produtos
elaborados com matérias-primas extrativas de produção regional.
A análise a seguir está dividida por tópicos, de modo a facilitar a apreciação,
fornecer clareza ao julgado e permitir a apreciação de todos os pontos litigados.
1
LITÍGIO E OUTROS PROCESSOS DA AUTUADA.
A empresa alega que a matéria em debate já foi objeto de autuação e
questionamento em processos anteriores (por exemplo o de no 16682.720686/2014-71). Nestes, o
entendimento, tanto de DRJ como do Carf, teria sido que a recorrente agiu em estrita observância
da coisa julgada no Mandado de Segurança no 91.0028724-5. Assim, não caberia à fiscalização
questionar o acerto ou não da decisão não mais sujeita ao recurso. O procedimento adotado pela
empresa teria sido validado naqueles autos, o que, presumivelmente, seria nesse seguido.
Ocorre que o presente processo é originário de fiscalização posterior, para outros
períodos de apuração e o motivo da autuação não é o mesmo.
Nos processos citados, o crédito de ressarcimento foi negado em virtude de suposta
impossibilidade de se reconhecer a eficácia da decisão judicial (mandado de segurança no
Fl. 1749
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91.0028724-5) por modificação do cenário na ordem jurídica nacional, decorrente da promulgação
da Emenda Constitucional no 03, de 17 de março de 1993.
No julgamento, a DRJ (os processos alegados foram apreciados em unidades de
julgamento diferentes, mas todas no mesmo sentido) afastou tal impedimento para o crédito,
dando provimento à impugnação. Após o recurso de ofício, o Carf manteve o mesmo
entendimento da DRJ. Veja-se a ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2010 a 31/12/2010
IPI. CRÉDITO BÁSICO. INSUMOS ADQUIRIDOS DA ZONA FRANCA DE MANAUS
COM ISENÇÃO. SENTENÇA TRANSITADA EM JULGADO. EFICÁCIA.
Transitada em julgado a sentença que resolve o mérito da lide, presumem-se
deduzidas e repelidas todas as alegações e defesas que poderiam haver sido
opostas à pretensão do oponente. Não se apresenta viável à Administração
afastar a respectiva tutela jurídica sob a alegação de que, por ocasião da cognição
levada a efeito pelo Órgão Judicial, não fora tomada em consideração disposição
jurídica que já integrava, ao tempo da prolação da decisão, o ordenamento
jurídico pátrio.
RELAÇÃO JURÍDICA DE TRATO CONTINUADO. MODIFICAÇÃO NO ESTADO DE FATO
OU DE DIREITO. PARECER PGFN/CRJ/no 492/2011.
O Parecer PGFN/CRJ/no 492/2011 exige, além do controle concentrado ou da
repercussão geral, a definitividade e a objetividade das decisões do STF tomadas
como parâmetro para a perda de efeito vinculante dos provimentos com
trânsito em julgado porventura obtidos pelo contribuinte.
Condicionantes não satisfeitas, mantém-se incólume a legitimidade dos atos
praticados em sintonia com a tutela conquistada.
RECURSO DE OFÍCIO NEGADO PROVIMENTO.
(processo 16682.720686/2014-71, Acórdão 3402-002983, 2a Turma da 4a Câmara
da 3a Seção do Carf)
Portanto, naquelas ocasiões, não foram analisadas as características reais dos
insumos adquiridos pelo estabelecimento industrial.
No presente caso, não se afasta a validade da decisão judicial transitada em julgado
nos autos do mandado de segurança no 91.0028724-5. O que se discute é se as mercadorias
adquiridas pela interessada seriam, concretamente, insumos isentos.
Como a isenção é aplicada em razão do critério espacial da hipótese de incidência,
para o cálculo deste crédito presumido deve-se levar em consideração a alíquota aplicável nas
operações realizadas fora da zona beneficiada, de acordo com a classificação fiscal específica do
produto negociado prevista na TIPI. A classificação fiscal utilizada pela fornecedora, a empresa
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RECOFARMA Indústria do Amazonas LTDA (ora em diante Recofarma), foi a NCM 2106.90.10 Ex 01
da TIPI, cuja alíquota, no ano-calendário de 2015, era de 20%. Assim, o crédito apurado pela
Recorrente nestas aquisições isentas teve por base este percentual de alíquota.
Entendeu a fiscalização, a partir da auditoria e verificação da operação
efetivamente realizada, que a classificação fiscal adotada era indevida. Concluiu que a alíquota dos
produtos adquiridos da Recofarma era igual a zero. Foi, então, refeita a escrita fiscal do
contribuinte, devido à glosa dos créditos presumidos do IPI apurados e escriturados.
Por conseguinte, a matéria em litígio também é diversa, sendo inaplicáveis os
julgamentos anteriores.
2
NULIDADE
De acordo com a interessada, a fiscalização contesta a classificação efetuada pela
Recofarma, mas não indica qual a classificação adequada. Ressalta que os concentrados são
produtos únicos, razão pela qual devem ser classificados como unidade. Também ocorreria falta
de motivação no relatório fiscal e na decisão da DRJ por falta de embasamento técnico. A empresa
apresenta uma Portaria Interministerial que aprovou o processo produtivo básico (PPB) dos
concentrados para bebidas não alcoólicas e um laudo técnico produzido pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), a pedido da Recofarma, que não poderiam ser contestados sem respaldo
técnico.
Inicialmente, não se vislumbra na nulidade suscitada pela recorrente nenhuma das
hipóteses previstas no artigo 59, do Decreto no 70.235/1972:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
No presente caso, o auto de infração preenche todos os requisitos formais e
materiais para sua validade, contendo todos os elementos necessários ao exercício do direito de
defesa do contribuinte.
Caso de fato essas alegações com relação à classificação fiscal sejam pertinentes,
questão atinente ao Mérito, essas glosas serão revertidas em benefício do recorrente. É de se
acrescentar que a verificação fiscal dos créditos pleiteados é prevista e desejável, sendo possível
que resulte em lançamento de ofício. O lançamento tributário está previsto no artigo 142 do
Código Tributário Nacional – CTN, e consiste em um procedimento que permite e materializa a
cobrança de impostos. Nesse sentido, este lançamento de caráter tributário além de declarar a
existência de um crédito da administração em face do contribuinte, permite a constituição desse
crédito por meio do lançamento. Oportuno destacar que o parágrafo único do artigo 142 do CTN
Fl. 1751
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32
esclarece que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
responsabilidade funcional.
O TVF, por sua vez, detalhou o entendimento adotado para a classificação fiscal da
mercadoria. Veja-se que constam os seguintes títulos no trabalho fiscal onde foram abordados os
detalhes de correta classificação: “do significado da “capacidade de diluição” referida nos
destaques “Ex” do código 2106.90.10”; “Definições de concentrado para elaboração de bebida
conforme a legislação técnica brasileira”; “Esclarecimentos sobre a aplicação da regulamentação
do MAPA e sobre a possibilidade de diluição de concentrados em operação industrial ou não
industrial”; “Capítulo VII – IDENTIFICAÇÃO DAS CLASSIFICAÇÕES E ALÍQUOTAS PRÓPRIAS PARA OS
COMPONENTES DOS KITS”; “Embalagem individual contendo misturas de ingredientes utilizados
em vários produtos da indústria alimentícia”; “Embalagem individual contendo substância pura”;
e, “Embalagem individual contendo preparação à base de substâncias odoríferas”.
Além disso, foi relatado a dificuldade para obtenção de informações relevantes, o
que será novamente comentado adiante. Digno de nota que foi juntado aos autos e considerado
laudos emitidos pelo Laboratório de Análises Falcão Bauer (fls. 493 a 551). Ademais, é
competência da RFB a verificação da classificação fiscal, como se verá no próximo capítulo desse
voto.
O contribuinte insiste na abordagem do produto como indivisível, demandando
uma classificação alternativa para o kit, como um todo. Tal não foi a abordagem da auditoria fiscal.
Se tal procedimento foi adotado em anos anteriores e não houve fiscalização ou não foi
questionada a classificação, nada há de consequências que resultem no impedimento de
fiscalização, que pode ser realizada para verificação da regularidade da escrita fiscal e dos créditos.
Veja-se a seguinte decisão recente do Carf:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)
Período de apuração: 01/04/2010 a 30/06/2010
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos créditos
apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive, relativamente à
verificação se os produtos adquiridos estão devidamente classificados na posição
NCM da TIPI, não afastando esta competência da RFB a circunstância de o projeto
de produção ter sido aprovado pela SUFRAMA.
(...)
(Processo 10980.724952/2013-11; acórdão 3302-014.080; sessão 28/02/2024; 2a
Turma da 3a Câmara da 3a Seção).
Assim, não padecem de nulidade o auto de infração lavrado por autoridade
competente e a decisão da DRJ, contra as quais o contribuinte pode exercer o contraditório e a
ampla defesa e onde constam os requisitos exigidos nas normas pertinentes ao processo
administrativo fiscal.
Fl. 1752
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Por último, cabe citar algumas ementas de julgamentos do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais (Carf) referentes à nulidade:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS IPI
Período de apuração: 01/07/2002 a 30/09/2002
NULIDADE
DO
DESPACHO
DECISÓRIO.
AFRONTA
AOS
PRINCÍPIOS
ADMINISTRATIVOS DA RAZOABILIDADE E EFETIVIDADE INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade de despacho decisório por afronta aos princípios
administrativos da razoabilidade e efetividade, uma vez que não ficou evidenciada
a preterição do direito de defesa nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/72,
pois a interessada teve acesso a todos os elementos constantes do despacho
decisório e demonstrou ter pleno conhecimento de todos os fatos relativos à não
homologação das compensações, além de ter apresentado sua defesa de forma
ampla e pormenorizada, com as provas que entendeu necessárias.
PROVA DOCUMENTAL. MOMENTO DE APRESENTAÇÃO. PRECLUSÃO TEMPORAL.
A prova documental deverá ser apresentada com a manifestação de
inconformidade, sob pena de ocorrer a preclusão temporal. Não restou
caracterizada nenhuma das exceções do § 4o do art. 16 do Decreto no 70.235/72.
(...)
(Acórdão 3801-01.015; processo: 10580.720665/2007-98; Data da Sessão:
14/02/2012; 1a Turma Especial da Terceira Seção de Julgamento).
.....................................
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/09/2004 a 31/12/2004
NULIDADE DO AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não tendo ocorrido quaisquer das causas de nulidade previstas no art. 59 do
Decreto 70.235/1972 e presentes os requisitos elencados no art. 10 do mesmo
diploma legal, não há que falar em cerceamento de defesa e nulidade do auto de
infração.
FIXAÇÃO
DA
MULTA.
VÍCIOS
DE
CONSTITUCIONALIDADE.
CONFISCO.
RAZOABILIDADE. CONSERVAÇÃO DA EMPRESA. SUPOSTO PARÂMETRO STJ.
AUSÊNCIA DE INTERESSE RECURSAL. NÃO CONHECIMENTO.
Carece de interesse recursal o pedido de redução de multa aplicada conforme
dispositivo legal e em valor abaixo do valor aduzido pela recorrente como imposto
por suposto parâmetro jurisprudencial.
(Acórdão: 2202-006.758; processo 19515.005005/2008-12; sessão: 03/06/2020;
2a. Turma da 2a Câmara da 2a Seção de Julgamento do Carf).
.....................................
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/10/2014 a 31/12/2014
NULIDADE. CERCEAMENTO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Não há nulidade por cerceamento de defesa se a parte pôde conhecer a acusação,
contraditá-la e teve seus argumentos devidamente considerados por um novo
despacho decisório, após atendido o pleito da própria recorrente, que teve sua
petição apreciada.
(...)
(Acórdão: 3201-011.854; processo 10930.720946/2016-14; sessão: 17/04/2024;
1a Turma da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento do Carf).
Dessa forma, não deve ser provida a alegação de nulidade.
3
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DOS “KITS” PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES: CRÉDITO DE
IPI, COMPETÊNCIA, OBRIGAÇÃO, ALÍQUOTA.
A autuada apurou créditos de IPI em relação às aquisições do fornecedor
Recofarma, como já visto. Não há destaque de IPI nas aquisições uma vez que se entende
amparado pela isenção do imposto tanto com base no art. 81, incs. I e II; como art. 95, inc. III (c/c
art. 237) do RIPI/2010.
Na época, mesmo que a lei não previsse crédito para os produtos isentos em si, o
entendimento se fundava no Mandado de Segurança no 91.0028724-5. A medida judicial foi
impetrada após processo de consulta protocolado na RFB com solução diversa do entendimento
pleiteado. Cabe salientar que o processo de consulta na RFB não tem como escopo a verificação
da exatidão dos fatos apresentados pelo interessado, haja vista que se limita a apresentar a
interpretação da legislação tributária a eles conferida, partindo da premissa de que há
conformidade entre os fatos narrados e a realidade factual. Após, foi proferida decisão pelo STF no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, a ser visto no capítulo 5, adiante, em conjunto com o MS
em questão.
Tais créditos não foram validados, com exceção dos kits sabor guaraná, em cuja
elaboração foi utilizado o extrato de guaraná, que faz jus à isenção do art. 95, III, do RIPI/2010. A
isenção e crédito com base nesse fundamento (produtos industrializados na Amazônia Ocidental)
será abordada no capítulo a seguir.
O Decreto no 7.212, de 15/06/2010 (RIPI/2010), vigente à época, assim dispõe sobre
a isenção de produtos produzidos na ZFM:
Art. 81. São isentos do imposto (Decreto-Lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967,
art. 9o, e Lei no 8.387, de 1991, art. 1o):
Fl. 1754
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I - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, destinados, ao seu
consumo interno, excluídos as armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e
automóveis de passageiros;
II - os produtos industrializados na Zona Franca de Manaus, por estabelecimentos
com projetos aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus - SUFRAMA, que não sejam industrializados pelas
modalidades de acondicionamento ou reacondicionamento, destinados à
comercialização em qualquer outro ponto do território nacional, excluídos as
armas e munições, fumo, bebidas alcoólicas e automóveis de passageiros e
produtos de perfumaria ou de toucador, preparados ou preparações cosméticas,
salvo quanto a estes (Posições 33.03 a 33.07 da TIPI) se produzidos com utilização
de matérias-primas da fauna e flora regionais, em conformidade com processo
produtivo básico;
A classificação dos kits adotada pela interessada (e fornecedora) não foi confirmada
na auditoria fiscal. Primeiro, salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de
mercadorias que se apresentam em corpo único. Não haveria regra a prever que tais exceções
pudessem ser aplicadas aos kits adquiridos pela recorrente ou base legal para que os insumos sob
análise fossem classificados em código único. Pelo contrário, de acordo com a fiscalização, existe
expressa previsão legal de que os ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e
apresentados em conjunto devem ser classificados separadamente, conforme consta do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b). Ainda, várias embalagens individuais que integram os kits contêm
substâncias puras (e não "preparações") classificadas em outras posições da Nomenclatura que
não a 21.06. Tais substâncias puras passam somente por operação de reacondicionamento no
estabelecimento de Recofarma.
A empresa contesta o trabalho fiscal por vários argumentos, como visto no
relatório, abordando a indivisibilidade dos concentrados, a competência da Suframa para definir a
classificação fiscal, o respaldo técnico e o PPB dos concentrados, a capacidade de diluição, a boa-
fé do adquirente e a não cumulatividade do imposto.
Pela extensão com que tratou o tema, importa citar o voto vencedor de acórdão da
2a turma da 4a Câmara dessa 3a Seção em processo de outra empresa, mas também em relação à
aquisição de kits de bebidas não alcoólicas do fornecedor Recofarma:
b) Competência da Suframa
Não obstante as atribuições da Suframa na sua área de competência, ela não afasta, de jeito
nenhum, a competência da Receita Federal para fiscalização dos tributos em todo o
território nacional no prazo de homologação do lançamento, inclusive no que diz respeito à
verificação da correta classificação fiscal de produtos e da legitimidade dos créditos
apropriados na escrita fiscal pelos contribuintes, bem como à verificação se os produtos
adquiridos com isenção foram elaborados, no estabelecimento da fornecedora, com
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, nos termos do art. 6°
do Decreto-Lei n° 1.435/75. Nesse sentido já foi decidido anteriormente por este Colegiado
Fl. 1755
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no Acórdão n° 3402-004.827, de 29 de janeiro de 2018, em Voto Vencedor desta
Conselheira.
Ademais, como bem destacou o Conselheiro Waldir Navarro Bezerra em Voto Vencedor
no Acórdão n° 3402-003.801, de 26 de janeiro de 2017, em face da própria recorrente: "nos
atos de sua competência, a SUFRAMA pode tratar os kits como se fossem uma mercadoria
única, o que não afeta a validade desses atos para os objetivos propostos, porém este
tratamento não prevalece para fins de Classificação Fiscal da mercadoria (enquadramento
na TIPI). Aliás, nem a SUFRAMA e nem mesmo a RFB, que no Brasil possui a
competência legal para tratar de classificação fiscal, podem alterar a definição do produto
para fins de enquadramento na NCM, porque as definições de mercadorias para fins de
classificação obedecem a regras internacionais".
Dessa forma, rejeita-se os argumentos da recorrente no sentido de que os atos proferidos
pela Suframa impediriam ou inviabilizariam a reclassificação fiscal efetuada pela
fiscalização.
c) Classificação fiscal
A fiscalização glosou integralmente os créditos escriturados pela contribuinte incidentes
sobre insumos adquiridos com isenção, vez que apurou que seria igual a zero o valor do IPI
"incidente" ou "calculado como se devido fosse", sobre os "kits" fornecidos pela
Recofarma, tratados indevidamente como um produto único no enquadramento da TIPI.
Segundo a fiscalização, a classificação fiscal deveria ser individualizada em relação aos
componentes dos "kits", ao que corresponderia, na maioria dos casos, alíquota zero do IPI.
A controvérsia central do processo reside, então, na verificação se as mercadorias
adquiridas pela contribuinte teriam uma classificação fiscal única como um "kit" ou
conjunto para uma finalidade específica, não obstante não estejam misturados num mesmo
recipiente; mais precisamente, se classificar-se-iam conjuntamente sob o código único de
NCM/SH 2106.90.10 da TIPI - Ex 01, conforme pretende a recorrente.
Como já delineado acima, o fato de a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT n° 08/98,
o Parecer Técnico n° 224/2007, a Resolução do CAS n° 298/2007 e os demais atos
mencionados pela recorrente tratarem os denominados "kits" como "produto único", não
afastam a competência do Auditor-Fiscal da Receita Federal de determinar a correta
classificação fiscal do produto ("kit") com observância das regras próprias, inclusive o
fazendo individualmente, para cada componente do "kit".
A classificação fiscal de forma individualizada, por componentes do "kit", não representa
nenhuma contradição com o fato de a recorrente ter adquirido um "kit" como uma
"mercadoria única". O que a fiscalização fez foi exatamente classificar "mercadorias",
assim consideradas como os bens que foram adquiridos pela recorrente, no caso, cada "kit"
foi considerado como um único produto a ser submetido às regras de classificação fiscal.
Mas isso não quer definitivamente dizer que cada mercadoria ou "kit" devesse ser
classificado num único código NCM/SH, o que só ocorreria, obviamente, se as normas da
nomenclatura conduzissem a isso.
Da mesma forma, também o uso ou destinação da mercadoria serão relevantes para a
classificação de uma mercadoria somente quando essas normas atinentes assim o indiquem.
Também o fato de o Laudo do INT afirmar que se trata de uma "mercadoria única" não
impede a fiscalização de classificá-la separadamente pelos bens que a integram desde que
assim determinem as regras de classificação fiscal. Não há que se olvidar que, nos termos
do §1° do art. 30 do Decreto n° 70.235/72, "Não se considera como aspecto técnico a
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classificação fiscal de produtos", de forma que o Laudo do INT não têm o condão de
determinar a correta classificação dos produtos sob análise.
Ademais, o fato de o Laudo do INT mencionar que "a mercadoria vendida pela Recofarma
é uma única mercadoria formadas por duas partes" não se trata de nenhum "aspecto
técnico" que tivesse sendo recusado pelo julgador de primeira instância (art. 30, caput do
Decreto n° 70.235/72). Tal circunstância seria visível por qualquer pessoa comum, sem
conhecimentos técnicos específicos. Trata-se mais de uma questão de semântica: somente
para fins de classificação fiscal é que se procede à separação abstrata da "mercadoria
única". Isso porque as regras de classificação fiscal assim determinam.
Dessa forma, o exercício pelo Auditor-Fiscal da sua atribuição de classificação
fiscal do denominda "kit" utilizando as regras atinentes à classificação fiscal,
independentemente se essas conduzam a uma NCM única para o conjunto ("kit")
ou a diversas NCMs para cada componente do conjunto, não representa, de
forma alguma, revisão ou invalidação da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT
n° 08/98, do Parecer Técnico n° 224/2007, da Resolução do CAS n° 298/2007, do
Laudo do INT ou dos demais atos mencionados pela recorrente.
Com efeito, conforme definido nos arts. 16 e 17 do Regulamento do IPI, a
classificação fiscal deve se dar na seguinte forma:
Art. 16. Far-se-á a classificação de conformidade com as Regras Gerais para
Interpretação - RGI, Regras Gerais Complementares - RGC e Notas
Complementares - NC, todas da Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM,
integrantes do seu texto (Lei n° 4.502, de 1964, art. 10).
Art. 17. As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias - NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na
versão lusobrasileira, efetuada pelo Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas
alterações aprovadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, constituem
elementos subsidiários de caráter fundamental para a correta interpretação do
conteúdo das Posições e Subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
Posições e de Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado (Lei n°
4.502, de 1964, art. 10).
A Regra Geral de Interpretação n° 1 estabelece que: "Os títulos das seções,
capítulos e subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para os efeitos legais, a
classificação é determinada pelos textos das posições e das notas de seção e de
capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das referidas posições e
notas, pelas regras seguintes".
O texto da posição 2106 na TIPI é assim descrito:

P
e
l
a

NCM

Descriçã
o

IV
Seção IV - PRODUTOS DAS INDUSTRIAS ALIMENTARES; BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E
VINAGRES; TABACO E SEUS SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS
21
Preparações alimentícias diversas
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições.
2106.90
- Outras
2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Fl. 1757
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aplicação da Regra Geral de Interpretação n° 1, verifica-se que os produtos, que não são
misturados, e não há controvérsia sobre isso, não podem ser classificados como uma
"preparação".
Observa-se que, de fato, há alguns exemplos de produtos não misturados que podem ser
classificados conjuntamente, com uma única NCM, mas isso somente quando haja previsão
específica nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas respectivas
notas explicativas ou regras gerais do SH, o que não ocorre no caso das preparações a que
se referem o código NCM/SH 2106.90.10, objeto de estudo. Confirmando a regra existem
exceções.
Ao que se observa nas posições da TIPI, como regra geral, o conceito de preparação
pressupõe a mistura dos ingredientes, ressalvando-se apenas os casos expressamente
previstos nas notas e textos da nomenclatura. Aqui vale o preceito "exceptiones sunt
strictissimae interpretationis", no sentido de que a exceção à regra abrange estritamente os
casos que especifica.
Alega a recorrente que o item XI da Nota Explicativa referente à Regra Geral de
Interpretação 3.b, confirmaria o fato de que os denominados "kits" deveriam ser
classificados num única posição. Veja-se a redação da Nota e da Regra Geral 3.b):
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições por
aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve efetuar-se da
forma seguinte:
(...)
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou constituídas pela
reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em sortidos acondicionados
para venda a retalho, cuja classificação não se possa efetuar pela aplicação da Regra 3 a),
classificam-se pela matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for
possível realizar esta determinação.
Nota: XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo em
embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
No entanto, essa alegação em nada favorece a recorrente. Nunca se negou a existência no
mundo concreto de "mercadorias constituídas por diferentes componentes acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto". O que se rejeita, no presente caso, como já
esclarecido, é a classificação dos "kits" num único código NCM de "preparação", e não a
possibilidade de uma "mercadoria" ter vários componentes separados.
Pelo contrário do que pretende a recorrente, a referida Nota XI não abriga a classificação do
"kit" como uma preparação única, mas exclui as "mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente" da possibilidade de utilização da Regra 3.b).
De outra parte, a referida Nota não significa permissão para a aplicação da Regra 3.a), eis
que quando se aventa a possibilidade de aplicação da regra 3.b), já foi descartada a
possibilidade de utilização da Regra 3.a). A regra 3.b é residual em relação à regra 3.a).
Assim, correta a conclusão da fiscalização de que os componentes dos "kits" devem ser
classificados individualmente, pela aplicação da RGI-1, conforme consta nas fls.
5136/5138. A tese da recorrente de classificação do "kit" como uma preparação única não
encontra abrigo nos textos das posições e das notas de seção e de capítulo ou nas
Fl. 1758
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respectivas Notas Explicativas (NESH), nem tampouco, nas Regras RGI/SH 2 e 3,
conforme já também confirmado na decisão recorrida.
Diante da impossibilidade de classificação do "kit" conjuntamente no código NCM/SH
2106.90.10, resta prejudicado o enquadramento para o conjunto no Ex 01 desta NCM. Há
que se esclarecer que o enquadramento de mercadoria em ex tarifário deve atender
primeiramente às regras de classificação fiscal, e não o contrário. Somente depois de
definido o código NCM adequado, é que se pode verificar o eventual enquadramento no ex
desse código.
(Processo 11070.721520/2017-07; acórdão 3402-006589; sessão 21/05/2019, 2a Turma da
4a Câmara da 3a Seção)
É irrazoável e ilógica a pretensão da recorrente de que a classificação do kit
produzido pela Recofarma deva ser a do concentrado obtido no processo industrial da Rio de
Janeiro Refrigerantes pois a ele se destina como um dos insumos. Tal fundamento não encontra
guarida nas regras de interpretação do SH e NESH. A classificação fiscal é definida pelas
características intrínsecas e extrínsecas da mercadoria no momento da ocorrência do fato
gerador. Há etapas a serem cumpridas com a adição de outras substâncias e processos
intermediários de industrialização até chegar no concentrado que com diluição e mistura em
água resultará no refrigerante.
Os kits para refrigerantes não são extratos concentrados destinados à elaboração
de bebidas, mas sim um conjunto de ingredientes destinados à industrialização de extratos
concentrados. Depreende-se que a classificação fiscal não pode ser efetuada de acordo com as
características que o produto só passará a apresentar em etapas futuras da cadeia produtiva,
realizadas em outro estabelecimento industrial.
Cabe acrescentar que existe vinculação da administração tributária às normas
internacionais que tratam de classificação fiscal e interpretação do SH. A autoridade fiscal
demonstrou a sistemática de interpretação das regras de classificação no âmbito da Organização
Mundial das Aduanas - OMA, e a sua internalização no ordenamento jurídico pátrio, por meio dos
veículos legislativos próprios. O Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) caminhou na mesma
linha trilhada, conforme demonstrado no TVF.
A peça recursal também alega a não cumulatividade do imposto e a previsão
constitucional. Porém, tal não pode albergar diretamente o entendimento suscitado. Não é
demais assinalar que a não-cumulatividade não representa, em si mesma, uma regra ou comando
objetivo, haja vista que se pode manifestar por qualquer das técnicas usuais e conhecidas no
direito comparado, como são: a) o Método do Valor Agregado, conhecido como “base contra
base” e no qual se subtrai do total das vendas o total das compras, encontrando-se um “valor
adicionado” sobre o qual aplica-se a alíquota pertinente do imposto; b) o Método da Adição ou do
“valor acrescido”, em que se somam os pagamentos de todos os fatores de produção, incluindo-se
os lucros, sobre os quais (valor adicionado) aplica-se a alíquota referente ao imposto; e c) o
Método do Crédito de Imposto ou “imposto contra imposto”, no qual se confronta o total dos
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impostos devidos pelas vendas com o total incidente sobre as compras, encontrando-se um valor
líquido de imposto a recolher.
No caso, se está tratando do método do crédito do imposto ou “imposto contra
imposto”. Por sua vez, a Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), em seu artigo 49, assim
dispõe sobre a não-cumulatividade do IPI:
Art. 49. O imposto é não-cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante
devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto
referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos
produtos nele entrados.
Portanto, o princípio constitucional da não-cumulatividade é exercido pela
sistemática de créditos e débitos do IPI, segundo a qual do imposto devido pela saída de produtos
do estabelecimento deve ser abatido o imposto pago relativamente aos produtos nele entrados,
evitando-se, desta forma, a cobrança de imposto sobre imposto, a chamada “tributação em
cascata”, de modo que somente o valor referente à diferença encontrada deverá ser recolhido ao
Erário. Assim, não tendo sido cobrado imposto nas operações anteriores, seja pela não-incidência,
isenção ou tributação à alíquota zero dos produtos adquiridos, não há que se falar em direito ao
crédito, pois que, se nada de imposto foi pago na aquisição do insumo, nada haverá a ser deduzir
ou abatido do imposto a ser pago na saída do produto final.
Do exposto, extrai-se que, à luz da legislação que rege a matéria, só geram créditos
de IPI as operações de compras de insumos em que foi pago o imposto, em que há destaque do
tributo na nota fiscal. Quando tais operações foram, por qualquer motivo, desoneradas do
imposto, não ocorre o direito creditório, ante a inexistência de autorização legal para tanto. Assim,
volta-se à análise da previsão legal.
Já o reconhecimento de creditamento na hipótese de isenção será tratado quando
da verificação das ações judiciais, em particular da decisão do STF no RE 592.891.
Veja-se trecho de ementa de decisão bastante recente do Carf sobre a matéria:
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Processo 10880.917638/2015-61; acórdão 3401-012.685; sessão 28/02/2024, 1a Turma da
4a Câmara da 3a Seção).
Reforça a necessidade de correção da classificação o fato de que não pode ser
tomado crédito indevido de uma operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada
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de forma incorreta pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota positiva pode
gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da Zona Franca de Manaus, conforme
decidido pelo STF, de forma vinculante, no Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria, ou que foi
efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com diferença de preço ou de
quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010 traz, em seu art. 413, os requisitos da
nota fiscal, entre os quais está incluída a classificação do produto (inciso IV, “c”). Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos
documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se
a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex
Tarifário”, como nas aquisições isentas.
Veja-se trecho da seguinte decisão do Carf:
GLOSA DE CRÉDITOS DO ADQUIRENTE PROVENIENTES DE DESTAQUE DE VALOR
DE IPI A MAIOR POR PARTE DO FORNECEDOR. EXCLUSÃO DE TERCEIRO DE BOA-
FÉ.
É cabida a glosa de créditos apropriados pelo adquirente relativos a produtos
entrados no estabelecimento da contribuinte, tendo em vista que tais produtos
estavam erroneamente classificados para a geração de créditos. O tipo de
mercadoria e o porte do adquirente são fatores que obrigam a empresa a análise
dos documentos fiscais objeto do seu negócio.
(Processo 10980.724952/2013-11; acórdão 3302-014.080; sessão 28/02/2024, 2a Turma da
3a Câmara da 3a Seção).
Sobre a classificação e a classificação individual, é importante transcrever alguns
trechos do TVF:
546. O extrato concentrado para elaboração de refrigerantes, especificado no art.
5o, inc. II, do RIPI/2010, é corretamente classificado pelos engarrafadores
brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10. A definição de concentrado nos Ex 01 e
Ex 02 do código 2106.90.10 é idêntica (a diferença está apenas no número que
identifica a capacidade de diluição). Não faz sentido imaginar que produtos com
características tão distintas quanto os kits adquiridos pela fiscalizada e o
concentrado para máquinas Post Mix sejam classificados da mesma maneira. Na
realidade, o xarope para Post Mix é um extrato concentrado com capacidade de
diluição, mas não os kits.
Fl. 1761
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547. Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos kits
adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada componente
individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa.
No momento do recebimento do fornecedor Recofarma, os componentes dos “kits”
estão acondicionados em embalagens individuais, ou seja, não estão misturados entre si, aspecto
que é incontroverso. Seguindo no que tange à classificação individual:
391. O código 2916.31.21, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de benzoato de sódio.
392. O código 2916.19.11, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de sorbato de potássio.
393. O código 2918.14.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de ácido cítrico.
394. O código 2918.15.00, tributado à alíquota zero, é próprio para partes
compostas exclusivamente de citrato de sódio.
395. Pelas características descritas em Laudos emitidos pelo Laboratório Falcão
Bauer no ano de 2013 (vide documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”), constatou-
se que há três embalagens individuais (a parte 2B do Kit Coca-Cola Zero, a parte 2
do Kit Sprite Zero e a parte 2 do Kit Sprite) cujos conteúdos devem ser
classificados no código 3302.10.00 da TIPI, incidindo a alíquota de IPI de 5% (doc.
19.1).
Das aquisições consideradas e comprovadas, apenas aquelas classificadas no código
3302.10.00 poderiam gerar créditos, aceita a manutenção dos créditos no caso de isenção. Porém,
tal não se verifica no caso concreto, como se verá no capítulo 5 desse voto, que analisa os efeitos
do decidido judicialmente.
Dessa forma, é de se manter o entendimento da auditoria fiscal sobre a
classificação fiscal, devendo ser individualizada, e não pelo kit, afastando o enquadramento no
Ex tarifário 01 da NCM 2106.90.10.
4
A ISENÇÃO A PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS NA AMAZÔNIA OCIDENTAL (ART. 95, III,
C/C ART. 237 DO RIPI/2010).
No procedimento de auditoria fiscal se entendeu pela impossibilidade do
aproveitamento de créditos incentivados com base no art. 237 do RIPI/2010 para todos os kits
adquiridos pela fiscalizada (exceto componentes com extrato de guaraná), por não serem
elaborados com Matérias-Primas extrativas. Assim, afora as preparações elaboradas com extrato
de guaraná produzido na Amazônia Ocidental, foram glosados os créditos de IPI decorrentes das
aquisições dos kits para refrigerantes adquiridos da Recofarma.
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A recorrente se insurgiu, como visto. Recuperando trecho do recurso:
87. O cumprimento desse requisito não comporta maiores divagações, visto que a
Resolução SUFRAMA 298/2007 (doc. 05 da Impugnação) e o Parecer Técnico
224/2007 (doc. 06 da Impugnação) aprovaram o projeto industrial da Recofarma
para fabricação de concentrados na Zona Franca Manaus. Referidos atos foram
expedidos em estrita observância à competência da SUFRAMA e estão em pleno
vigor.
(...)
89. A Resolução SUFRAMA 298/2007 e o Parecer Técnico 224/2007 aprovaram o
projeto industrial da Recofarma para fabricação de concentrados na ZFM. Os
concentrados, segundo se infere dos aludidos atos, são fabricados com a
utilização, dentre outras matérias-primas, de açúcar, álcool, corante caramelo,
extrato de guaraná – por sua vez, produzidos a partir de cana-de-açúcar e de
guaraná – adquiridos de produtores estabelecidos na Amazônia Ocidental.
(...)
121. Demonstrada, portanto, a competência da SUFRAMA para editar os
necessários ao reconhecimento da isenção aos concentrados produzidos pela
Recofarma, nos termos do artigo 6o do DL 1435, que, interpretado em conjunto
com os artigos 95, III, e 237, do RIPI de 2010, confirmam o direito da Recorrente
Veja-se o texto das Leis em comento:
RIPI/2010
Art. 95. São isentos do imposto:
(...)
III - os produtos elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais
de produção regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, cujos projetos tenham sido
aprovados pelo Conselho de Administração da SUFRAMA, excetuados o fumo do
Capítulo 24 e as bebidas alcoólicas, das posições 22.03 a 22.06 e dos códigos
2208.20.00 a 2208.70.00 e 2208.90.00 (exceto o Ex 01) da TIPI (Decreto-lei no
1.435, de 1975, art. 6o, e Decreto-lei no 1.593, de 1977, art. 34)”.
(...)
Art. 237. Os estabelecimentos industriais poderão creditar-se do valor do imposto
calculado, como se devido fosse, sobre os produtos adquiridos com a isenção do
inciso III do art. 95, desde que para emprego como matéria-prima, produto
intermediário e material de embalagem, na industrialização de produtos sujeitos
ao imposto (Decreto-Lei no 1.435, de 1975, art. 6o, § 1o).
A seguir, transcrevemos o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/1975, que deu origem aos
artigos do RIPI/2010 anteriormente mencionados:
Fl. 1763
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Art 6o Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados os produtos
elaborados com matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional, exclusive as de origem pecuária, por estabelecimentos localizados na
área definida pelo § 4o do art. 1o do Decreto-lei no 291, de 28 de fevereiro de
1967.
§ 1o Os produtos a que se refere o "caput" deste artigo gerarão crédito do
Imposto sobre Produtos Industrializados, calculado como se devido fosse, sempre
que empregados como matérias-primas, produtos intermediários ou materiais de
embalagem, na industrialização, em qualquer ponto do território nacional, de
produtos efetivamente sujeitos ao pagamento do referido imposto.
§ 2o Os incentivos fiscais previstos neste artigo aplicam-se, exclusivamente, aos
produtos elaborados por estabelecimentos industriais cujos projetos tenham sido
aprovados pela SUFRAMA.
No capítulo anterior desse voto, já se demonstrou a competência da RFB e do
auditor-fiscal para verificar e alterar, para os fins aqui tratados, a classificação dos bens em
questão. Sem dúvida, compete ao Conselho de Administração da SUFRAMA (CAS) deliberar acerca
da aprovação dos projetos de empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais, dentre eles
aquele a que se refere o art. 6o do DL no 1.435/75, especificando os incentivos
pretendidos/pleiteados. Porém, a competência para verificar o correto cumprimento da aplicação
da legislação tributária federal, bem como a aplicação dos demais atos administrativos e judiciais
na seara tributária é da RFB e das autoridades tributárias federais nos exercícios de suas funções.
Neste contexto, o aproveitamento de créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim,
à esfera de controle da RFB.
A despeito dos argumentos do interessado, assim analisou o Carf em processo em
decisão de 2017, com fundamentos que, entende-se, poderiam ser aplicados a esses autos:
Do voto:
CUMPRE observar que o Fisco também demonstrou no curso da ação fiscal, que a
RECOFARMA não utilizou matérias-primas de produção regional em seu processo
industrial de "concentrado" e sim, produtos industrializados (como exemplo o corante
caramelo, álcool e ácido cítrico), requisito essencial previsto no art. 6° do DL n° 1.435/75.
Consta dos autos, que no período fiscalizado ocorreu o aproveitamento indevido de créditos
incentivados com base no artigo art. 6° do DL n° 1.435/75, oriundo de notas fiscais
emitidas por RECOFARMA, (exceto kits para guaraná), em função de não ocorrer a
utilização, no processo de industrialização de RECOFARMA, de matérias-primas agrícolas
e extrativas vegetais de produção regional, requisito essencial previsto no Regulamento do
IPI e no art. 6° do DL n° 1.435/75.
A Recorrente crê (a nosso ver, de forma equivocada) serem as manifestações da
SUFRAMA sobre essa matéria, insuscetíveis de apreciação pelo Fisco. É certo que a
SUFRAMA aprova projetos (PPB), como deixam claros os textos das normas reproduzidos
nos autos (e analisados em tópico anterior). Contudo, cabe à empresa que obtém a
aprovação (no caso, à RECOFARMA) cumprir os requisitos normativos estabelecidos,
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entre os quais os de respeitar o PPB e de utilizar matérias-primas regionais de origem
vegetal.
De início, cabe lembrar a impossibilidade de ser beneficiado qualquer produto que apenas
contenha produto de origem regional. A norma é bastante clara no sentido de que o produto
que poderá gozar da isenção (e, também, proporcionar o direito de crédito de IPI para o
adquirente) deve ser elaborado a partir de insumos regionais e não apenas contê-los.
A distinção não é inútil e acarreta, como única interpretação legítima, a impossibilidade de
que se considerem etapas anteriores do processo produtivo, para efeito de concessão da
isenção (e do direito ao crédito de IPI para o adquirente). De fato, a etapa fabril em foco,
para o mencionado efeito, é aquela que ocorre na Amazônia Ocidental o que obriga que a
matéria-prima utilizada nesta etapa cumpra os requisitos legais, não bastando que o produto
contenha insumos de caráter regional como elemento constitutivo remoto.
Nota-se que algumas das matéria-prima em discussão (como o açúcar e o álcool, por
exemplo), são produtos industrializados, que certamente não podem ser caracterizados
como MATÉRIA-PRIMA AGRÍCOLA E EXTRATIVA VEGETAL, requisito essencial
previsto nos Regulamentos do IPI e no art. 6° do DL n° 1.435/75.
Portanto, se o produto adquirido pela Recorrente não é aquele cuja natureza específica está
contemplado na norma isencional (art. 6° do Decreto lei n° 1.435/75), não há como
pretender se creditar do imposto (IPI), como se devido fosse. Portanto, os produtos
adquiridos da RECORFARMA (exceto kits para guaraná) não faziam jus à isenção do
artigo 6° do DL n° 1.435/75.
Da ementa:
ZFM. INSUMOS. CRÉDITO FICTO DO ART. 6o DO DECRETO-LEI No 1.435/75.
ISENÇÃO. AMAZÔNIA OCIDENTAL.
A aquisição de insumos isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, não
legitima aproveitamento de créditos de IPI. No art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75,
entende-se por "matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção
regional", aquelas produzidas na área da Amazônia Ocidental. Não se tratando os
insumos de matérias-primas agrícolas e/ou extrativas vegetais de produção
regional, não há direito ao creditamento ficto.
(Processo 11070.722571/2014-03; acórdão 3402-003.801; sessão 26/01/2017, 2a Turma da
4a Câmara da 3a Seção).
No presente processo, a empresa foi intimada a esclarecer quais são as matérias-
primas regionais utilizadas. Veja-se o TVF, que também transcreve a resposta da empresa contida
nos autos:
52. No curso de procedimento fiscal realizado em RECOFARMA, tal empresa foi
intimada a informar quais as matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de
produção regional empregadas nos kits para refrigerantes. A resposta de
RECOFARMA está transcrita a seguir (docs. 13/14):
Cana-de-açúcar, utilizada para a produção do:
Fl. 1765
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1. Caramelo: presentes nos concentrados de Coca-Cola; Coca-Cola Zero e Coca-
Cola Light e em concentrados destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas
sabores guaraná;
2. Álcool Neutro (i) empregado na produção de substâncias odoríferas para aroma
e/ou (si) presentes nos concentrados destinados à fabricação de bebidas não
alcoólicas da marca Sprite; Aquarius e Fanta;
3. Ácido cítrico: presentes, nos concentrados destinados à fabricação de bebidas
não alcoólicas da marca Sprite; Aquarius e Fanta
Semente de guaraná, utilizada para produção do extrato de guaraná, presente nos
concentrados destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas sabores guaraná.
(...)
54. Constatou-se que RECOFARMA não utiliza açúcar no processo de
industrialização dos kits, mas sim produtos intermediários (corante caramelo,
álcool neutro e ácido cítrico) em cuja industrialização é empregado açúcar.
55. O corante caramelo é resultado de um processo de industrialização de
razoável complexidade, que inclui o uso de diversos compostos químicos.
(...)
63. Assim, a inclusão da palavra "diretamente" no caput do art. 6o do Decreto-lei
no 1.435/75 seria uma redundância, lembrando-se que a Lei não deve conter
palavras inúteis.
64. Caso se considerasse que a legislação permitisse que a matéria-prima
extrativa vegetal fosse utilizada em etapas iniciais da cadeia produtiva, o alcance
da isenção seria ampliado para uma vasta gama de produtos.
65. Ressalte-se que a legislação tributária não permite que se amplie a definição
de palavras para fins de gozo de isenção.
CTN
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
(...)
II - outorga de isenção;
66. O corante caramelo, mesmo se tratando de produto intermediário, poderia
gerar direito a aproveitamento de créditos básicos do IPI, caso adquirido com
pagamento do imposto, conforme previsto no art. 226 do RIPI/2010:
(...)
67. Isto, porém, não significa que um produto intermediário possa gerar direito à
isenção do art. 95, inc. III, do RIPI/2010 e posteriormente ao crédito incentivado
do art. 237 do RIPI/2010.
Fl. 1766
DF CARF MF
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68. Esclareça-se que “crédito básico” (Subseção I da Seção II do Capítulo XI do
RIPI/2010) é qualquer crédito a que tenha direito um estabelecimento industrial
ou equiparado que atenda aos requisitos legais. É a forma mais genérica de
crédito, distinta dos chamados “créditos incentivados”, objeto da Subseção III da
Seção II do Capítulo XI do RIPI/2010.
(...)
70. No caso da isenção do caput do art. 6° do Decreto-lei no 1.435/1975, o
legislador grafou explicitamente matérias-primas. Foram excluídos, portanto, os
artigos e produtos secundários ou intermediários.
(...)
79. Apesar dos fatos expostos até aqui demonstrarem claramente a
impossibilidade do aproveitamento de créditos incentivados com base no art. 237
do RIPI/2010 para todos os kits adquiridos pela fiscalizada (exceto componentes
com extrato de guaraná), por não serem elaborados com Matérias-Primas
extrativas, cabem algumas observações adicionais sobre o álcool neutro e o ácido
cítrico.
80. O ácido cítrico, além de não ser uma matéria-prima extrativa vegetal, também
não é bem de produção regional, pois é fabricado e fornecido para RECOFARMA
por uma empresa localizada no Estado de São Paulo.
81. Em relação ao álcool, deve-se observar que, no processo produtivo de
RECOFARMA, este é utilizado em quantidades ínfimas (conforme a Nota 3 do
Capítulo 22 da TIPI, refrigerantes não podem conter teor alcoólico, em volume,
superior a 0,5% vol.), funcionando como agente de emulsificação de algumas
substâncias odoríferas.
82. Não seria razoável que o álcool fosse responsável por gerar significativos
valores de benefício fiscal para engarrafadores de bebidas não alcoólicas.
83. As empresas alegam que o álcool poderia gerar direito ao benefício porque a
legislação não explicita a quantidade do extrato vegetal, estabelecendo uma
percentagem, por exemplo.
84. Deve-se observar, porém, que seria impossível positivar numa norma algo que
depende do tipo de bem a ser industrializado.
85. Ao grafar que o bem deve ser “elaborado com” matéria-prima extrativa, o
legislador estabeleceu um marco relacionado à quantidade e importância do
extrato vegetal.
86. Pode-se dizer que os componentes de kits “contêm álcool”, embora em ínfima
quantidade. Entretanto, seria um uso de linguagem totalmente inadequado dizer
que preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas não alcoólicas
foram “elaboradas com álcool”.
Fl. 1767
DF CARF MF
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87. Observe-se que inexiste processo produtivo básico (PPB) estabelecido para o
produto álcool, ou seja, nenhuma empresa possui projeto aprovado na SUFRAMA
que vise à isenção de IPI quando os produtos forem destinados para fora da
Amazônia Ocidental.
Dessa forma, a aprovação do projeto na Suframa não serve como atestado de
isenção. Assim como no caso da classificação do produto, deve ser verificado pela autoridade fiscal
o cumprimento dos requisitos para a isenção do art. 6o do Decreto-Lei 1.435/1975. No caso em
exame, não há comprovação de utilização de matéria-prima agrícola e extrativa vegetal regional,
de modo a enquadrar a hipótese da isenção. Mesmo que se admitisse o corante caramelo nessa
condição, tendo em vista a reclassificação realizada, existe uma impossibilidade de cálculo em
separado, conforme capítulo a seguir, uma vez não terem sido fornecidas as informações
requeridas para o feito.
5
DETERMINAÇÃO JUDICIAL: MANDADO DE SEGURANÇA No 91.0028724-5 E RECURSO
EXTRAORDINÁRIO No 592.891/SP.
A Rio de Janeiro Refrescos alega que o seu direito ao aproveitamento dos créditos
de IPI estaria amparado pelo MS no 91.0028724-5, já transitado em julgado.
Entretanto, o MS não apreciou a classificação fiscal.
A recorrente trouxe cópia da sentença judicial que concedeu a segurança pleiteada
em anexo da manifestação de inconformidade constante dos autos. Na sentença, assim constou:
DECIDO
Rejeito a preliminar de inexistência de direito líquido a certo levantada pela
autoridade impetrada, que, ao lado de desconhecer o significado da expressão, a
formula sem qualquer embasamento legal, quando, na realidade, posta a matéria
fática na inicial, cabe ao Judiciário interpretar a extensão do direito.
No mérito, inexiste qualquer dúvida quanto ao direito pleiteado pelo Impetrante.
Com efeito, é taxativa a Constituição Federal no sentido de reconhecer a não
cumulatividade ao Imposto sobre Produtos Industrializados, de modo que implica
a entrada sofrer compensação com a saída da mercadoria para efeito de cálculo
do tributo.
Retirar-se o atributo da compensação quanto à mercadoria isenta, configura-se o
mesmo que tornar letra morta o que determinado na Constituição, não podendo
valer-se o intérprete de norma referente ao ICMS, distinguindo onde a lei maior
não distingue.
ISTO POSTO, CONCEDO A SEGURANÇA, confirmando a liminar, para assegurar à
Impetrante o direito à manutenção do crédito do Imposto sobre Produtos
Industrializados na aquisição de insumos isentos provenientes da zona franca de
Manaus.
Fl. 1768
DF CARF MF
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Condeno a autoridade Impetrada nas custas. Sem honorários (Súmula 512, STF).
(gn).
Por sua vez, na fase recursal no Tribunal Regional Federal da 2a Região, a decisão,
também anexada aos autos, foi assim prolatada (e-fl. 1458):
ACÓRDÃO
Vistos e relatados estes autos, em que são partes as acima indicadas:
Decide a Quarta Turma do Tribunal Regional Federal da 2a Região, por
unanimidade, negar provimento à remessa necessária, nos termos do Voto do
Relator.
Portanto, à luz das decisões judiciais transitadas em julgado, assegurou-se à
Impetrante o direito à manutenção do crédito do Imposto sobre Produtos Industrializados na
aquisição de insumos isentos provenientes da Zona Franca de Manaus. Em auditoria posterior, foi
verificada a classificação fiscal equivocada que resultou na autuação. Isso está em exame. Não foi
reconhecido crédito quantos às aquisições sujeitas à alíquota zero.
É de se acrescentar que o decidido é coerente com o pedido na inicial do MS
(também anexado – anexo Doc. 4 da manifestação de inconformidade):
58. Ex positis, e concluindo-se pela absoluta e manifesta constitucionalidade do
procedimento adotado requer-se:
I) a concessão de liminar para que se assegure à IMPETRANTE o direito à
manutenção do crédito de IPI relativo às aquisições (feitas e por fazer) de insumos
isentos, provenientes da Zona Franca de Manaus, utilizados pela IMPETRANTE na
industrialização de refrigerantes tributados pelo IPI;
(...)
O reconhecimento da classificação fiscal dos produtos adquiridos pela interessada
nunca fez parte do pedido e, muito menos, da coisa julgada. Neste aspecto, correta a decisão
questionada.
De toda a forma, como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) julgou o Recurso
Extraordinário no 592.891/SP sobre a matéria. O RE transitou em julgado e foi apreciado em sede
de repercussão geral, pelo que deve ser adotado. Assim é a previsão dos arts. 19 e 19-A da Lei
10.522/2002 e 26-A, § 6o do Decreto 70.235/1972 (PAF). Em especial, há previsão específica de
aplicação pelo Carf dos julgados das Cortes Superiores no rito dos recursos repetitivos ou de
repercussão geral no art. 99 do Ricarf (Portaria MF 1.634/2024).
Assim se decidiu:
Julgado mérito de tema com repercussão geral:
Decisão: O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 322 da repercussão geral,
negou provimento ao recurso extraordinário, nos termos do voto da Relatora,
Fl. 1769
DF CARF MF
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vencidos os Ministros Alexandre de Moraes e Cármen Lúcia. Em seguida, por
unanimidade, fixou-se a seguinte tese: "Há direito ao creditamento de IPI na
entrada de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à
Zona Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de
incentivos regionais constante do art. 43, § 2o, III, da Constituição Federal,
combinada com o comando do art. 40 do ADCT". Impedido o Ministro Marco
Aurélio. Afirmou suspeição o Ministro Luiz Fux. Ausentes, justificadamente, o
Ministro Gilmar Mendes e o Ministro Roberto Barroso, que já havia votado em
assentada anterior. Presidência do Ministro Dias Toffoli. Plenário, 25.04.2019.
(gn).
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional emitiu a Nota SEI-PGFN no 18/2020,
cumprindo o previsto na Lei 10.522/2002, para fins de dispensa de recorrer e adoção
administrativa:
1.20. Creditamento de IPI
h) Creditamento de IPI quando a mercadoria é proveniente ou o produtor está
localizado na Zona Franca de Manaus (ZFM) – Tema 322 RG – RE 592.891/SP.
Resumo: O STF, julgando o tema 322 de Repercussão Geral, firmou a tese de que
“há direito ao creditamento de IPI na entrada de insumos, matéria-prima e
material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus sob o regime
da isenção, considerada a previsão de incentivos regionais constante do art. 43, §
2o, III, da Constituição Federal, combinada com o comando do art. 40 do ADCT.”
Observação 1. O precedente não abrange os produtos finais adquiridos junto às
empresas localizadas na ZFM, mas apenas insumos, matérias-primas e materiais
de embalagem utilizados para a produção dos bens finais;
Observação 2. O julgamento está limitado às hipóteses de isenção, não estando
abrangidas demais hipóteses de desoneração com fundamento em alíquota zero
ou não-tributação;
Observação 3. É necessário que o bem tenha tributação positiva na TIPI, para fins
de aplicação do creditamento;
Observação 4. Os insumos, matérias-primas e materiais de embalagem devem ser
adquiridos da ZFM para empresa situada fora da região.
Precedente: RE no 592.891/SP (tema 322 de Repercussão Geral)
Dessa forma, nos termos acima, já há o reconhecimento para adoção administrativa
do julgado.
Dessarte, a apropriação de créditos incentivados ou fictos, calculados sobre
produtos isentos adquiridos de estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se
houver alíquota positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
Fl. 1770
DF CARF MF
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identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os produtos
adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de geração de crédito.
Considerando que a venda formalizada foi de kits para a produção de refrigerantes,
não há crédito a ser reconhecido.
Mesmo admitindo que os bens adquiridos pudessem gerar créditos de forma
individual, uma vez que a classificação correta implicava a individualização, entende-se justificada
a glosa no caso presente.
Como visto no capítulo 3 desse voto, a maioria dos produtos que fizeram parte dos
kits eram classificados à alíquota zero. Porém, retomando, admitiu a fiscalização no TVF:
395. Pelas características descritas em Laudos emitidos pelo Laboratório Falcão
Bauer no ano de 2013 (vide documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco
da classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”), constatou-
se que há três embalagens individuais (a parte 2B do Kit Coca-Cola Zero, a parte 2
do Kit Sprite Zero e a parte 2 do Kit Sprite) cujos conteúdos devem ser
classificados no código 3302.10.00 da TIPI, incidindo a alíquota de IPI de 5% (doc.
19.1).
396. Assim, dentre as mercadorias analisadas individualmente em exame
laboratorial, as três preparações acima citadas são as únicas classificadas em
código tributado a uma alíquota positiva do IPI.
A justificativa da fiscalização foi assim apresentada:
401. De qualquer maneira, conforme exposto a seguir, ainda que venha a se
considerar que não deve ser exigido o emprego de matéria-prima extrativa
vegetal para que exista direito a aproveitamento de créditos incentivados,
permanece cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada
oriundo das preparações que esta fiscalização verificou serem classificadas no
código 3302.10.00.
402. Como nos documentos emitidos pelo fornecedor de Manaus não constou a
identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de cada item
embalado individualmente, deve se considerar que a fiscalizada recebeu produtos
que não estavam corretamente identificados nas notas fiscais.
403. O art. 427 do RIPI/2010 prevê:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão de
prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de 1964, art.
53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”, “j” e
“l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413, e nas
alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o inciso V do
Fl. 1771
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PROCESSO 16682.720905/2019-26
52
mesmo artigo, as necessárias à identificação e classificação do produto e ao
cálculo do imposto devido (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de
1966, art. 2o, alteração 15a); (grifos meus)
404. Na presente ação fiscal, intimou-se a contribuinte, através do Termo de
Intimação Fiscal no 8, a informar se em alguma ocasião solicitou à RECOFARMA
informações sobre a parcela do preço cobrado pelos “concentrados” que
correspondia a cada componente individual de kit. Deixou-se claro à fiscalizada
que, no curso dos trabalhos realizados em RECOFARMA, a empresa havia se
recusado a prestar tais informações. Ressaltou-se, na intimação, que em caso
negativo, RIO DE JANEIRO REFRESCOS poderia solicitar tais informações à
RECOFARMA para dar conhecimento ao Fisco (doc.10).
405. A contribuinte apresentou os seguintes esclarecimentos (doc. 10.2):
Em consonância com a manifestação protocolada em 25/03/2019, a Requerente
reitera que o preço do concentrado é determinado, única e exclusivamente, pela
RECOFARMA, tal como estabelecido no contrato de fabricação já juntado no
curso dessa fiscalização. Não há liberalidade para a Requerente nessa matéria.
(...)
Por fim, a Requerente salienta que não possui vínculo societário com a
RECOFARMA, visto que ambas as empresas são independentes. Por conseguinte,
a Requerente não tem qualquer acesso às informações a respeito dos fatores
por ela considerados para fixação do preço dos kits de concentrados.
406. Desta maneira, não há possibilidade de o Fisco calcular o valor do imposto
oriundo das preparações enquadradas no código 3302.10.00, como se devido
fosse.
É de se pontuar que a fiscalização teve dificuldades de obter informações no curso
do procedimento. A própria forma que a venda do fornecedor era operacionalizada dificulta os
esclarecimentos sobre os produtos em questão. Veja-se o seguinte trecho do TVF:
154. No curso de diligência iniciada no ano de 2016, o Fisco federal novamente
solicitou que RECOFARMA informasse quantas embalagens individuais integravam
cada kit, e identificasse o conteúdo dessas embalagens individuais (foi dispensada
a apresentação das informações sobre kits objeto dos exames laboratoriais
elaborados no ano de 2014) (doc. 15).
155. Em declaração datada de 19/01/2017, RECOFARMA se negou a fornecer as
informações solicitadas, afirmando que “em hipótese alguma a Intimada poderia
descumprir com a verdade e fornecer explicações contrariando a matéria de fato”
(doc. 15.1).
156. Intimada a esclarecer de que maneira a apresentação de dados sobre seus
produtos poderia contrariar matéria de fato, RECOFARMA, em declaração datada
de 16/03/2017, afirmou que “A menos que reste finalmente vencida nesta última
esfera, por decisão transitada em julgado, não pode ser obrigada a renunciar ao
Fl. 1772
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seu entendimento ou a fazer prova contra as suas próprias convicções, isto é,
contra o que considera ser a verdade dos fatos (Constituição Federal, art. 55,
XXXV, LIV e LV)” (docs. 16/16.1).
157. Nas declarações datadas de 19/01/2017 e de 16/03/2017, RECOFARMA
deixou de responder, ou respondeu de forma completamente imprecisa, a outros
questionamentos do Fisco. Por exemplo, intimada a identificar as operações
industriais realizadas pelo estabelecimento sobre o conteúdo de cada embalagem
individual, inclusive matérias puras, RECOFARMA, em sua resposta, simplesmente
transcreveu o art. 4o do RIPI/2010 e declarou que estava enquadrada em todas as
hipóteses do citado artigo.
158. Como se vê, RECOFARMA, empresa que direta ou indiretamente se beneficia
de incentivos fiscais bilionários, continua se recusando a apresentar ao Fisco
informações básicas sobre seus produtos e sobre seu processo produtivo.
Na impugnação ou no recurso voluntário não houve oferecimento de
discriminação dos produtos e valores constantes das notas fiscais, tampouco oferecimento de
cálculo alternativo. A autuada manteve sempre a alegação de que o crédito deveria ser pelo kit
como um todo. Tal procedimento implicaria reconhecimento de créditos em vultosas quantias
sobre bens que não poderiam, em hipótese alguma, gerar crédito de IPI.
Veja-se as seguintes ementas das seguintes decisões da CSRF:
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS. CLASSIFICAÇÃO
EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE.
Em matéria tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure
descumprimento à legislação tributária, posto que a responsabilidade pela
infração tributária é objetiva, nos termos do art. 136 do CTN. Na situação, as
notas fiscais de aquisição das mercadorias que originaram o suposto crédito, ao
consignarem classificação fiscal equivocada que não se aplica ao produto
comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o crédito
ficto escriturado, sendo cabível a glosa.
(processo 11070.722571/2014-03; acórdão 9303-008.195; sessão 21/02/2019;
CSRF).
--------------------------
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO
DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE
APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique
não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de
tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a
Fl. 1773
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características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento
em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de
Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
(processo 14090.720754/2017-89; acórdão 9303-015.038; sessão 10/04/2024;
CSRF).
Desse modo, deve ser declarado que há direito ao creditamento de IPI na entrada
de insumos, matéria-prima e material de embalagem adquiridos junto à Zona Franca de Manaus
sob o regime da isenção, nos termos da tese fixada pelo STF, no julgamento do RE no 592.891,
em sede de repercussão geral. Porém, no presente litígio, não há valor de crédito a ser calculado.
6
MULTA E JUROS SOBRE A MULTA.
A empresa postula pela necessidade de cancelamento da multa. Entende que, no
período compreendido entre 11 de novembro de 2002 e 24 de março de 2015, o entendimento da
Câmara Superior de Recursos Fiscais era pelo reconhecimento do direito ao aproveitamento dos
créditos de IPI decorrentes das aquisições de insumos isentos provenientes da Zona Franca de
Manaus. Diante disso, estaria demonstrado que a multa aplicada deve ser afastada, nos termos
dos artigos 76, inc. II, da Lei 4.502/1964, 567, inc. II, ‘a’, do RIPI/2010, e 97, inc. VI, e 100, inc. II, do
CTN, bem como a jurisprudência do CARF.
O texto citado assim prevê:
Lei 4.502/1964:
“Art . 76. Não serão aplicadas penalidades:
II enquanto prevalecer o entendimento, aos que tiverem agido ou pago o
imposto:
a) de acordo com interpretação fiscal constante de decisão irrecorrível de última
instância administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja
ou não parte o interessado;
(...)
Pois bem, ocorre que posteriormente à edição da Lei n° 4.502/1964, foi editado o Código
Tributário Nacional (Lei n° 5.172, de 1966), recepcionado como Lei Complementar pela Constituição
Federal de 1988, que assim dispôs no seu art. 100, incs. I e II e parágrafo único:
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I- os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II- as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei
atribua eficácia normativa;
Fl. 1774
DF CARF MF
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Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.
Ou seja, a partir da vigência do CTN, a exclusão de penalidades com fundamento em
decisões do CARF, sem que o contribuinte seja parte nos processos específicos, só é possível caso exista lei
atribuindo eficácia normativa às referidas decisões, o que, até o presente momento, não existe.
Nesse sentido, vale também relembrar que o Parecer Normativo Cosit n° 23/2013, já
pacificou a questão ao esclarecer que os acórdãos do CARF não constituem normas complementares da
legislação tributária, porquanto não possuem caráter normativo nem vinculante.
Nada obstante, a multa lançada está fundada no art. 80 da Lei 4.502/64, com
redação dada pelo art. 13 da Lei 11.448, de 15/06/2007. Portanto, há lei válida e eficaz a cumprir.
Por último, é de se observar, como já visto no capítulo 1 deste voto, que não se está
discutindo o direito à isenção, em tese, reconhecido, mas sim a classificação fiscal, ou, ainda, a
subsunção do caso à norma. Dessa forma, a multa deve ser mantida.
Quanto aos juros sobre a multa, o Código Tributário Nacional, em seu art. 161, outorga
à lei a faculdade de estipular os juros de mora incidentes sobre os créditos não integralmente
pagos no vencimento, seja qual for o motivo do inadimplemento. Por seu turno, a leitura do auto
de infração mostra que os juros moratórios foram calculados apenas sobre o valor do tributo
devido e não sobre a multa. Assim, não consta, ainda, quando do lançamento, a incidência de
juros sobre multa.
A título informativo, pode-se assinalar que a partir da ciência dos autos de infração,
os lançamentos de ofício se completam, constituindo-se, então, o crédito tributário da União, que,
à luz do artigo 113, § 1o, combinado com o artigo 139, ambos do CTN, compreende os valores do
imposto, da contribuição e da multa de ofício proporcional.
A exigibilidade dos juros de mora está prevista no art. 161 do Código Tributário
Nacional, que impõe a sua cobrança sempre que o crédito tributário for pago após o vencimento.
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de
mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das
penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas
nesta Lei ou em lei tributária.
A multa de ofício é parte integrante do crédito tributário, que tem seu vencimento
no prazo de 30 dias contados da ciência do auto de infração. Transcorrido esse prazo sem que o
crédito tributário tenha sido adimplido, passa a incidir sobre ele os juros de mora, conforme
previsto no art. 161 do CTN, que determina a incidência sobre o crédito não integralmente pago
no vencimento, seja qual for o motivo determinante da falta.
O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Agravo Regimental no Recurso Especial no
1.335.688-PR, firmou o entendimento de que os juros de mora são devidos para compensar a
demora no pagamento. Ocorrendo o inadimplemento no pagamento do tributo, é possível a
Fl. 1775
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aplicação da multa punitiva que passa a integrar o crédito fiscal, ou seja, o montante que o
contribuinte deve recolher ao Fisco. Se ainda assim há atraso na quitação da dívida, os juros de
mora devem incidir sobre a totalidade do débito, inclusive sobre a multa que, neste momento,
constitui crédito titularizado pela Fazenda Pública, não se distinguindo da exação em si para
efeitos de recompensar o credor pela demora no pagamento. Observe-se a respectiva ementa:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.
MANDADO DE SEGURANÇA. JUROS DE MORA SOBRE MULTA. INCIDÊNCIA.
PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMA QUE COMPÕEM A PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
1. Entendimento de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ no
sentido de que: "É legítima a incidência de juros de mora sobre multa fiscal
punitiva, a qual integra o crédito tributário." (REsp 1.129.990/PR, Rel. Min. Castro
Meira, DJ de 14/9/2009). De igual modo: REsp 834.681/MG, Rel. Min. Teori Albino
Zavascki, DJ de 2/6/2010.
No âmbito administrativo já se encontra pacificada a incidência de juros moratórios
sobre a multa de ofício. Oportuno transcrever a seguinte Súmula do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscal (CARF), nos seguintes termos:
Súmula CARF no 108 (DOU 11/09/2018): “Incidem juros moratórios, calculados à
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia – SELIC, sobre o
valor correspondente à multa de ofício”.
Portanto, como a multa faz parte do crédito juntamente com o tributo, a ela são
aplicados os mesmos critérios de cobrança, devendo sofrer a incidência de juros no caso de
pagamento após o vencimento.
7
CONCLUSÃO.
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de nulidade e por NEGAR
PROVIMENTO ao Recurso Voluntário.
É o voto.
Assinado Digitalmente
MARCELO ENK DE AGUIAR

Fl. 1776
DF CARF MF
Original