Tribunal: CARF
Processo: 10980.722973/2017-17
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: VINICIUS GUIMARAES
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-12-12
Data de publicação: 2025-03-17

Ementa:
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
CRÉDITOS EXTEMPORÂNEOS. DACON NÃO RETIFICADO. APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores trimestrais.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
RECURSO ESPECIAL. ÚNICO PARADIGMA REFORMADO. NÃO CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente. Tendo sido apresentado um único paradigma reformado, o recurso especial não deve ser conhecido. Art. 118, §12, II do RICARF.
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. NÃO CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido quando suscitar matéria carente de prequestionamento.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.722973/2017-17
ACÓRDÃO
9303-016.374 – CSRF/3a TURMA
SESSÃO DE
12 DE DEZEMBRO DE 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTES
FAZENDA NACIONAL

MONDELEZ BRASIL LTDA
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
FRETES DE PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS DO PRÓPRIO
CONTRIBUINTE. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF no 217.
Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o
PIS/Pasep e de Cofins não cumulativas.
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
DACON
NÃO
RETIFICADO.
APROVEITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
O aproveitamento de créditos extemporâneos está condicionado à
apresentação dos Demonstrativos de Apuração (DACON) retificadores dos
respectivos trimestres, demonstrando os créditos e os saldos credores
trimestrais.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/08/2013 a 31/12/2015
RECURSO
ESPECIAL.
ÚNICO
PARADIGMA
REFORMADO.
NÃO
CONHECIMENTO.
Não servirá como paradigma o acórdão que, na data da interposição do
recurso, tenha sido reformado na matéria que aproveitaria ao recorrente.
Tendo sido apresentado um único paradigma reformado, o recurso
especial não deve ser conhecido. Art. 118, §12, II do RICARF.
RECURSO ESPECIAL. INEXISTÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. NÃO
CONHECIMENTO.
O Recurso Especial não deve ser conhecido quando suscitar matéria
carente de prequestionamento.
Fl. 1333
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10980.722973/2017-17
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Especial interposto pelo Contribuinte. Acordam ainda os membros do colegiado em
conhecer em parte do Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que se refere
a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos e a créditos extemporâneos, para, no
mérito, dar-lhe provimento, por maioria de votos, vencida a Conselheira Tatiana Josefovicz
Belisário, que votou por dar provimento apenas em relação a fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos.

Assinado Digitalmente
Vinicius Guimaraes – Relator
Assinado Digitalmente
Regis Xavier Holanda – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros Rosaldo Trevisan, Semiramis
de Oliveira Duro, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Dionisio Carvallhedo Barbosa,
Alexandre Freitas Costa, Denise Madalena Green, Regis Xavier Holanda (Presidente).
RELATÓRIO
Trata-se de recursos especiais de divergência, interpostos pela Fazenda Nacional e
pelo sujeito passivo, contra a decisão consubstanciada no Acórdão no 3201-006.152, de
20/11/2019.
Em seu Recurso Especial, a Fazenda Nacional suscita divergência quanto às
seguintes matérias:
(i) Enquadramento, dentro do conceito de insumo, do frete entre estabelecimentos;
paradigmas nos 3302-005.812 e 3402-002.361;
(ii) Possibilidade de apuração de créditos extemporâneos do PIS/Cofins quando o contribuinte
não tenha apresentado um pedido de ressarcimento único para cada trimestre-calendário
(art. 22, §3o, I, da IN SRF no 600/2005); paradigmas nos 3401-002.547 e 3801-00.537;
(iii) Possibilidade de apuração de créditos extemporâneos do PIS/Cofins quando o contribuinte
não tenha retificado previamente os DACON; paradigma no 3301-001.999.
Em exame de admissibilidade, deu-se seguimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional.
Intimado, o sujeito passivo apresentou contrarrazões, sustentando, em síntese, que
deve ser negado provimento ao recurso especial.
Fl. 1334
DF CARF MF
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O sujeito passivo apresentou, ainda, recurso especial, suscitando divergência
quanto às seguintes matérias:
(i) nulidade do lançamento por vício de motivação; Paradigma no 9303-009.367;
(ii) créditos sobre aquisições de insumos isentos quando a saída do produto é efetivamente
onerada; Paradigma no 3402-002.361.
Em exame de admissibilidade, foi negado seguimento ao recurso. Contra tal
negativa, o sujeito passivo interpôs Agravo, o qual foi parcialmente acolhido para dar seguimento
ao recurso no tocante à segunda matéria, conforme os seguintes fundamentos:
(...)
Vale dizer, de início, que ela se encontra imprecisa. Em verdade, a segunda divergência
proposta tem a ver com a possibilidade de tomada de créditos sobre aquisições de
insumos isentos quando a saída do produto com eles fabricado é efetivamente onerado. A
“matéria” inexistência de prova material contra o contribuinte é, em verdade, um
segundo argumento pela nulidade, como facilmente se extrai da simples leitura do recurso
apresentado.
Após tal caracterização, efetivamente se passou à confrontação da decisão recorrida aos
paradigmas arrolados para cada matéria sem qualquer referência ao cumprimento dos
requisitos formais para apresentação do recurso, em especial, sobre o prequestionamento
de cada uma delas.
Negou-lhe seguimento, essencialmente, por entender que as divergências de conclusões
entre as decisões se deviam às circunstâncias fáticas de cada caso e não, como exige o
RICARF, à interpretação da legislação tributária.
(...)
A segunda matéria, também afastada meramente por “falta de similitude fática”, mereceu
o seguinte enfrentamento no agravo:
III.II - DIVERGÊNCIA – ACÓRDÃO PARADIGMA N. 3402-002.361 – DIREITO AO CRÉDITO NA
AQUISIÇÃO DE INSUMOS COM ALÍQUOTA ZERO
(...)
Inicialmente, cabe ressaltar que a questão referente à segunda divergência é
relativamente simples. O acórdão recorrido entendeu que não dá direito a crédito de PIS e
COFINS o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
No entanto, conforme o entendimento exposto no acórdão paradigma, este CARF admitiu
o direito ao crédito das contribuições quando os bens produzidos forem revendidos com
incidência da contribuição, tal como ocorre com os produtos fabricados pela Recorrente:
ACÓRDÃO PARADIGMA:
PIS E COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. LEIS NoS 10.637/02, 10.833/03 E 11.033/04.
AQUISIÇÕES DE INSUMOS SUJEITOS A ALÍQUOTA ZERO COM SAÍDA SUBSEQUENTE
PARCIALMENTE TRIBUTADA. DIREITO AO CRÉDITO PROPORCIONAL.
O inciso II, no §2o, dos arts. 3o, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, veda o desconto de
crédito sobre a aquisição de bens não sujeitos ao pagamento das contribuições ao PIS e à
COFINS quando a operação subsequente sujeitar-se à suspensão, isenção, alíquota zero ou
não incidência das contribuições, de modo que quando a operação subsequente for
parcialmente tributada, deve ser permitido o direito ao desconto de créditos
Fl. 1335
DF CARF MF
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proporcionalmente às receitas de vendas sujeitas a incidência tributária, os quais podem
ser mantidos nos termos do art. 17, da Lei no 11.033/04. Glosa parcialmente mantida.
(CARF, 4a Câmara, 2a Turma Ordinária, 3a Seção, Processo no 16349.000277/2009-88,
Acórdão no 3402-002.361, Julgado em 25/03/2014)
De acordo com o referido precedente, se o insumo foi adquirido sem o pagamento da
contribuição, mas utilizado como insumo ou revendido em uma operação subsequente
tributada, em homenagem à não cumulatividade (para que esse contribuinte não recolha
o tributo pelas duas etapas da cadeia), deve-se permitir o crédito da aquisição.
Ou seja, estão suficientemente demonstradas as situações fáticas analisadas e a
divergência de entendimento, na medida em que o acórdão recorrido negou o direito ao
crédito, enquanto que a decisão paradigma permitiu a utilização do crédito.
Assim, uma vez demonstrado que para a mesma situação fática, (qual seja, a aquisição de
insumos sujeitos à alíquota zero empregados na produção de bens vendidos com a
incidência das contribuições), a decisão ora recorrida adotou entendimento contrário ao
consignado no acórdão paradigma, deve ser provido o Agravo para que seja admitido o
Recurso Especial e reformado o acórdão recorrido.
Passa-se à análise do agravo sobre essa segunda matéria.
E cumpre acolher integralmente o que está dito no agravo quanto a ela.
A decisão recorrida afastou a possibilidade de creditamento quando o insumo adquirido
seja sujeito à alíquota zero, independentemente da efetiva oneração ou não da etapa
seguinte, isto é, mesmo que o produto fabricado com esse insumo tenha alíquota positiva.
É o que facilmente comprova a mera leitura do tópico correspondente da decisão:
II.2. Crédito. Aquisições de insumos submetidos à alíquota zero ou com suspensão.
Quanto a esse item, a Fiscalização, reportando-se ao art. 3o das Leis no 10.637/2002 e
10.833/2003, se expressa da seguinte forma: “o § 2o, inciso II, do mesmo artigo Fl. 834 DF
CARF MF Documento nato-digital Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-006.152 - 3a Sejul/2a
Câmara/1a Turma Ordinária Processo no 10980.722973/2017-17 3o, é claro ao vedar o
direito ao crédito quando os bens adquiridos não estejam sujeitos ao pagamento das
contribuições” (e-fl. 46).
Consignou, ainda, a Fiscalização que, pela “leitura do dispositivo legal citado verifica-se
que as empresas, quando adquirem os bens (utilizados como insumos) tributados com
alíquota zero ou sob regime de suspensão tributária, não podem creditar-se nos referidos
valores de insumos, ainda que os produtos com eles fabricados sejam tributados e
estejam sujeitos à incidência das contribuições ao PIS e Cofins ou ainda, não gozem de
nenhum benefício na sua saída” (e-fl. 47).
O Recorrente contra-argumenta que somente não haverá direito a crédito na aquisição de
insumos submetidos à alíquota zero quando eles forem aplicados na produção de bens e
serviços não tributados (alíquota zero, isenção ou não incidência), sendo que, havendo
incidência das contribuições na revenda, o creditamento é legítimo.
Contudo, conforme já havia destacado a Fiscalização e a DRJ, essa regra vale apenas para
as hipóteses de isenção, conforme se verifica do referido dispositivo, verbis:
(...)
A lei é clara, a exceção ao não creditamento na aquisição de bens e serviços em que
inexiste pagamento se restringe àqueles bens e serviços isentos aplicados na produção ou
em revenda tributada.
Fl. 1336
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PROCESSO 10980.722973/2017-17
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Verifica-se que o mesmo dispositivo discrimina a isenção das outras figuras exonerativas
(alíquota zero e não incidência), reduzindo a possibilidade de crédito nas aquisições de
bens e serviços isentos quando deles não resultarem produtos sujeitos à alíquota zero,
isentos ou não alcançados pela tributação.
Se o termo isenção abarcasse a alíquota zero, não haveria necessidade de se discriminar a
alíquota zero nas hipóteses de revenda e de produção. Além disso, o termo “esse último”,
referindo-se à isenção, torna patente que ali se está restringindo a hipótese normativa
que será formulada na sequência às aquisições de bens e serviços isentos.
Não existem palavras inúteis na lei, ainda mais quando a norma jurídica explicita o
comando de forma destacada.
O Recorrente insiste que a alíquota zero equipara-se à isenção, pois, segundo ele, tanto
uma quanto a outra configuram-se regra de estrutura em que se restringe a incidência do
critério quantitativo.
Contudo, a meu ver, esse entendimento não se sustenta, pois se trata de duas figuras
exonerativas distintas, com aplicação em momentos distintos e estruturas diversas.
Cristalino, pois. Para o colegiado recorrido só no caso de isenção é que a lei distingue a
operação seguinte: se efetivamente onerada pelas contribuições cabe o crédito; do
contrário, não. Mas para os demais casos de desoneração, entre os quais se encontra a
redução da alíquota a zero, não há direito e pronto, não importa se o produto fabricado
com esse insumo ou se o serviço prestado com o seu concurso é tributado.
Posição diametralmente oposta foi adotada pelo colegiado paradigmático:
E a norma acima (art. 17, da Lei no 11.033/04) trata de conferir o direito à manutenção do
crédito, e não propriamente em disciplinar o “direito ao crédito”. Com efeito, tenho que o
que cabe analisar é se há o “direito de crédito”, pois que se houver, aí sim caberá o direito
de mantê-lo, já que quanto a “manutenção dos créditos” o art. 17, da Lei no 11.033/04 foi
explícito em permitir, mesmo nas saídas desoneradas, e mesmo para o comércio.
O direito ao desconto de crédito esse sim , está regulado pelos arts. 3o, das Leis nos.
10.637/02 e 10.833/03, e, a partir do advento da Lei no 10.865/04, tais créditos passaram
a limitar-se pela seguinte disposição:
“§2o Não dará direito a crédito o valor:
(...)
II da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive
no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela
contribuição.”
E a interpretação (“norma jurídica”) que extraio do dispositivo supra é no sentido de que
os bens adquiridos sem o pagamento das contribuições não ensejam direito ao crédito,
quando a operação subsequente for igualmente desonerada das contribuições. Ou seja, se
não houve a oneração pela contribuição na operação anterior, não se concede o crédito
ao comprador na operação subsequente. Essa a regra geral que passou a vigorar a partir
da Lei no 10.865/04.
Por outro lado, tenho que o dispositivo em questão também qualificou as hipóteses em
que o crédito será permitido, mesmo quando adquiridos bens ou serviços sem pagamento
das contribuições. Nesse caso, tenho que a Lei disciplinou que o crédito sobre as
aquisições de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições será
permitido quando as saídas subsequentes forem gravadas pelas contribuições. É a
interpretação que “a contrario sensu” se extrai da literalidade do próprio dispositivo.
Fl. 1337
DF CARF MF
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Ou seja, não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos
ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição.
Por outro lado, dará direito a crédito quando revendidos com incidência da contribuição.
Esta é a leitura que desponta clara do dispositivo em questão. Ele não foi si mplório em
dizer que não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos
ao pagamento da contribuição, e “ponto final”. O preceito legal qualificou quais espécies
de desoneração não dará direito ao crédito, e o fez pela natureza da operação
subsequente, como sendo aquela desonerada na etapa subsequente. Portanto, se a
natureza da operação subsequente for desonerada de tributação pela contribuição, não
dará direito ao crédito.
Por outro lado, se o insumo foi adquirido sem o pagamento da contribuição mas, utilizado
como insumo ou revendido sob o pálio de uma operação subsequente cuja natureza for
uma saída tributada, em homenagem à não cumulatividade (leia-se: para que esse
industrial/comerciante não “recolha” tributo pelas duas etapas da cadeia), deve-se
permitir o crédito da aquisição.
Aqui, exatamente ao contrário do recorrido, se entendeu que para todas as hipóteses de
desoneração há direito de crédito se a operação seguinte for efetivamente onerada.
A divergência é evidente.
Proponho, por isso, o acolhimento do agravo quanto a essa segunda matéria.
Constata-se, ante o exposto, a presença dos pressupostos de conhecimento do agravo e a
necessidade de parcial reforma do despacho questionado. Propõe-se, dessa forma, que o
agravo seja:
1) ACOLHIDO para DAR seguimento ao recurso especial relativamente à matéria “direito
ao crédito na aquisição de insumos com alíquota zero quando a operação seguinte é
efetivamente onerada”; e 2) REJEITADO relativamente à matéria “nulidade”,
prevalecendo, nesta parte, a negativa de seguimento ao recurso especial expressa pel o
Presidente da 2a Câmara da 3a Seção de Julgamento.
Intimada, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões, sustentando, em síntese,
(i) que o recurso não pode ser conhecido, tendo em vista que o paradigma indicado, Acórdão no
3402-002.361, foi reformado no ponto que fundamenta a divergência, pelo Acórdão no 9303-
004.343, publicado no site do CARF em 02/01/2017, antes mesmo da prolação do acórdão
recorrido; (ii) que é evidente a impossibilidade de creditamento de PIS/Cofins sobre as aquisições
de bens para revenda e insumos tributados à alíquota zero, porquanto delas não resulta qualquer
pagamento.
VOTO
Conselheiro Vinícius Guimarães – Relator
Recurso especial do sujeito passivo
Do conhecimento
O recurso especial foi admitido parcialmente, em despacho em Agravo, para a
rediscussão da matéria atinente ao “direito ao crédito na aquisição de insumos com alíquota zero
quando a operação seguinte é efetivamente onerada”.
Fl. 1338
DF CARF MF
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Ocorre, porém, que o único paradigma indicado - Acórdão no 3402-002.361,
integrante do processo no 16349.000277/2009-88 - foi reformado, na matéria objeto do recurso,
pelo Acórdão no 9303-004.343, julgado em 06/10/2016 e publicado no sítio do CARF em
02/01/2017, antes mesmo do advento da decisão recorrida.
Assim, tendo em vista que o único paradigma indicado foi reformado, não há como
se conhecer do recurso especial interposto pelo sujeito passivo, por força do art. 118, §12, II do
Regimento Interno do CARF.
Recurso especial da Fazenda Nacional
Do conhecimento

Em seu recurso, a Fazenda Nacional suscita divergência com relação às seguintes
matérias:
(i)
Enquadramento, dentro do conceito de insumo, do frete entre estabelecimentos;
paradigmas nos 3302-005.812 e 3402-002.361;
(ii) Possibilidade de apuração de créditos extemporâneos do PIS/Cofins quando o contribuinte
não tenha apresentado um pedido de ressarcimento único para cada trimestre-calendário
(art. 22, §3o, I, da IN SRF no 600/2005); paradigmas nos 3401-002.547 e 3801-00.537;
(iii) Possibilidade de apuração de créditos extemporâneos do PIS/Cofins quando o contribuinte
não tenha retificado previamente os DACON; paradigma no 3301-001.999.

Passo à análise do conhecimento de cada matéria.

***
Com relação à primeira matéria, examinando a decisão recorrida, em especial o
capítulo “II.3. Crédito. Fretes alheios a operações de vendas”, verifica-se que o colegiado a quo
entendeu que corresponderiam ao conceito de insumos as despesas com fretes nas “operações de
transporte de mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte, indiferentemente de se tratar
de transporte de insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados, e a algumas operações
marginais de fretes para outras empresas (armazéns gerais)”. Eis os excertos da ementa e do voto
condutor da decisão recorrida que tratam da matéria:
CRÉDITO. FRETES. TRANSPORTE DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA
EMPRESA E PARA ARMAZÉNS GERAIS. POSSIBILIDADE.
Geram direito a crédito os dispêndios com fretes na transferência de mercadorias entre
estabelecimentos da empresa ou destinados a armazéns gerais, observados os demais
requisitos da lei, dentre os quais tratar-se de serviço tributado pela contribuição e
prestado por pessoa jurídica domiciliada no País.
(...)
II.3. Crédito. Fretes alheios a operações de vendas.
Quanto a este item, a Fiscalização informa no Termo de Verificação Fiscal – TVF (e-fls. 51 a
53) que o contribuinte fora intimado mais de uma vez para demonstrar e comprovar os
créditos sob comento (fretes alheios a operações de vendas), precipuamente em razão do
fato de que os dispêndios respectivos encontravam-se informados na escrituração digital
como “ajustes de adição” e não como insumos básicos.
Fl. 1339
DF CARF MF
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Não tendo o contribuinte comprovado que as despesas com fretes se referiam a
operações de vendas, cujo desconto de crédito encontrava-se autorizado no art. 3o, inciso
IX, da Lei no 10.833/20033, a Fiscalização decidiu por sua glosa integral, reconstituindo as
bases de cálculos das contribuições.
Consta do TVF que tais dispêndios com fretes se referiam a operações de transporte de
mercadorias entre estabelecimentos do contribuinte, indiferentemente de se tratar de
transporte de insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados, e a algumas
operações marginais de fretes para outras empresas (armazéns gerais), em relação as
quais a lei não previu hipótese de creditamento.
O Recorrente argumenta que referidos fretes compõem seu custo de produção, cujas
aquisições foram tributadas pelas contribuições, sendo cabível a sua dedução a título de
créditos, conforme jurisprudência pacífica do CARF.
Há que se destacar que a Fiscalização informou que o Recorrente apresentara “cópias
digitais dos conhecimentos de transporte representativos das operações de fretes
destacadas na amostra” (e-fl. 52), tendo sido afirmado que tais operações se referiam ao
transporte de insumos, produtos em elaboração ou produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa e ao transporte de bens para outras empresas (como
empresas de armazéns gerais), que também não se entende tratar-se de fretes na
operação de venda, pois poderiam ser perfeitamente escrituradas como créditos básicos,
e não como ajustes” (e-fl. 52).
Nesse sentido, tendo em vista jurisprudência já assentada nesta Turma e considerando o
conceito de insumos acima abordado, conclui-se pela necessidade de reversão de tais
glosas por se tratar de operações que se inserem no contexto do processo produtivo do
Recorrente, cuja produção envolve a participação de diferentes estabelecimentos e de
outras pessoas jurídicas, mas desde que atendidos os demais requisitos legais de
creditamento.

Compulsando o recurso especial, observa-se, claramente, que a Fazenda se insurge
especificamente sobre a reversão das glosas dos “valores relativos ao frete de produtos acabados
entre estabelecimento da mesma empresa”, tendo trazido paradigmas que tratam do frete de
produtos acabados entre estabelecimentos do contribuinte.
Sendo assim, o recurso deve ser conhecido por esse prisma do frete de produtos
acabados entre estabelecimentos do sujeito passivo.
E, nesse particular, a divergência entre as decisões contrastadas é nítida: enquanto
o acórdão recorrido considera que as despesas com frete de produtos acabados entre
estabelecimentos do sujeito passivo se enquadram no conceito de insumos das contribuições não
cumulativas, as decisões paradigmas sustentam que não há que se falar em aplicação do conceito
de insumos, uma vez que aqueles dispêndios se dão após o processo produtivo.

***
No tocante à segunda matéria, entendo que a discussão acerca da necessidade de
um único pedido para cada trimestre-calendário não foi objeto da decisão recorrida, razão pela
qual o recurso fazendário padeceria, nesse aspecto, de prequestionamento. Eis a ementa e os
excertos da decisão recorrida que tratam do aproveitamento de créditos extemporâneos:
CRÉDITOS
EXTEMPORÂNEOS.
RETIFICAÇÃO
DE
DECLARAÇÕES
OU
DEMONSTRATIVOS. DESNECESSIDADE.
Fl. 1340
DF CARF MF
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Os créditos podem ser apropriados extemporaneamente, independentemente de
retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que comprovada a sua não
utilização em períodos anteriores.
II.6. Créditos apropriados extemporaneamente.
Em relação a créditos registrados extemporaneamente, a Fiscalização considerou que,
uma vez que a lei estipula que os créditos devem ser aproveitados no próprio mês em que
os dispêndios respectivos forem incorridos (regime de competência), o contribuinte não
poderia escriturar tais créditos em meses subsequentes, salvo na hipótese de haver saldo
remanescente no final do período, após o abatimento dos débitos apurados.
Diante disso, a Fiscalização procedeu à realocação de tais créditos, abatendo-os de
eventuais glosas de outros créditos por ela efetuadas no mês de competência, exceto
quanto aos créditos devidos em períodos anteriores àquele sob ação fiscal que não
tinham como ser realocados.
O excerto do TVF a seguir transcrito ilustra bem o entendimento adotado pela
Fiscalização:
Nota-se que a legislação não dá margem a outra interpretação: “o crédito não aproveitado
em determinado mês”; significa dizer, para uso em meses subsequentes o crédito precisa
primeiro existir e na sequência ele não pode ter sido aproveitado no mês de competência.
Não se trata de autorização para aproveitamento de direitos de períodos anteriores a
qualquer tempo. Tal disposição trata de crédito excedente de um determinado mês, após
o desconto com os débitos do mesmo período, ou seja, refere-se a valores devidamente
informados nos DACON e nas EFD-Contribuições próprios e não aproveitados, por serem
superiores ao débito apurado. (e-fl. 86)
O Recorrente, amparando-se em acórdãos do CARF, se contrapõe a esse entendimento
arguindo que a “glosa do crédito extemporâneo se deu unicamente por razões
procedimentais, ou seja, em razão da ausência de retificação das DACONs e das EFD-
Contribuições dos períodos dos créditos” (e-fl. 692) e que “a legislação não diz como será
realizado o aproveitamento do crédito nos meses subsequentes, apenas autoriza o seu
aproveitamento” (e-fl. 694).
Independentemente da retificação ou não do Dacon e da escrita digital, os créditos
reconhecidos devem ser considerados, conforme jurisprudência desta turma julgadora.
Ressalte-se que houve algumas glosas de créditos extemporâneos decorrentes não dessa
condição, mas porque se referiam a bens ou serviços não considerados insumos pela
Fiscalização, não gerando, por conseguinte, créditos da não cumulatividade (por exemplo,
“copa cozinha e refeitório”, “despesas médicas com empregados”, “transporte de
funcionários”, “ampliação base”, “abertura diferença base”, “mão de obra temporária
logística” etc.). Contudo, o Recorrente não faz menção em seu recurso a esses gastos,
tratando-se, portanto, de matéria já resolvida na esfera administrativa.
Portanto,
deve-se
admitir
o
aproveitamento
dos
créditos
extemporâneos,
independentemente de retificação de declarações ou demonstrativos, mas desde que
comprovada a sua não utilização em períodos anteriores.

Como se vê dos excertos transcritos, o colegiado a quo não adentra a questão da
necessidade de apresentação de um único pedido de ressarcimento por trimestre-calendário,
atendo-se, apenas, à análise da necessidade de retificação de declarações ou demonstrativos para
o aproveitamento dos créditos extemporâneos: nesse ponto, o colegiado conclui pela
Fl. 1341
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desnecessidade de retificação de declarações ou demonstrativos quando comprovada a não
utilização dos créditos em períodos anteriores.
Pois bem. A ausência da discussão da segunda matéria, no acórdão recorrido,
representa elemento suficiente e necessário para o não conhecimento do recurso especial da
Fazenda Nacional.

***
No que tange à terceira matéria, ficou claro, a partir da leitura dos excertos do voto
condutor transcritos no tópico precedente, que a decisão recorrida afasta a necessidade de
retificação do DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não
cumulativos.
Tal entendimento se choca frontalmente com aquele consubstanciado no
paradigma indicado pela Fazenda Nacional, Acórdão no 3301-001.999, o qual expressamente
assinala que o aproveitamento de créditos extemporâneos da não cumulatividade está
condicionado à apresentação dos Dacon retificadores dos respectivos trimestres, demonstrando
os créditos e os saldos credores trimestrais, bem como das respectivas DCTF retificadoras.
Sendo assim, há que se conhecer do recurso especial no tocante à terceira matéria.

***
Diante do exposto, voto por conhecer parcialmente do recurso do recurso
interposto pela Fazenda Nacional, apenas no que tange às seguintes matérias:
(i) possibilidade de creditamento, no âmbito do PIS/COFINS não cumulativos, das despesas
com frete de produtos acabados entre estabelecimentos do sujeito passivo;
(ii) necessidade de retificação do DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos de
PIS/COFINS não cumulativos.
Do Mérito
O litígio restringe-se às seguintes matérias:
(i) possibilidade de creditamento, no âmbito do PIS/COFINS não cumulativos, das despesas
com frete de produtos acabados entre estabelecimentos do sujeito passivo;
(ii) necessidade de retificação do DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos de
PIS/COFINS não cumulativos.

Passo à análise de cada matéria.

Despesas com frete de produtos acabados entre estabelecimentos do sujeito passivo
A questão sobre os créditos das despesas com frete de produtos acabados está
absolutamente resolvida na esfera administrativa, tendo a Súmula CARF no 217 afastado a
possibilidade de crédito sobre tais despesas:
Súmula CARF no 217
Fl. 1342
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Os gastos com fretes relativos ao transporte de produtos acabados entre
estabelecimentos da empresa não geram créditos de Contribuição para o PIS/Pasep e de
Cofins não cumulativas.

Assim, é de se dar provimento ao recurso especial da Fazenda Nacional quanto à
presente matéria.
Necessidade de Retificação do DACON para o aproveitamento de créditos extemporâneos
A controvérsia restringe-se à questão de saber se é necessária a retificação do
DACON e da DCTF para o aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não-
cumulativos.
A decisão recorrida assinalou que o direito ao creditamento das contribuições não
cumulativas não exige a retificação de Dacon e outras declarações, desde que comprovada a não
utilização dos créditos em períodos anteriores.
A questão atinente à necessidade de retificação de DACON/DCTF, com vistas ao
aproveitamento de créditos extemporâneos de PIS/COFINS não cumulativos, tem sido enfrentada
em diversos julgamentos desta Câmara Superior, tendo este colegiado julgado que é necessária a
retificação de DACON/DCTF. Nesse sentido, veja-se, por exemplo, o Acórdão no 9303-014.842, de
14/03/2024, e, ainda, o Acórdão 9303-016.374
Assinale-se, ainda, o Acórdão no. 9303-014.684, de 22/02/2024, no qual restou
decidido a impossibilidade de aproveitamento de créditos extemporâneos sem a retificação dos
DACONs respectivos. Nessa linha, trago, como razões de decidir no presente voto, os fundamentos
consignados no voto vencedor – Redator Designado Gilson Macedo Rosenburg Filho – do
mencionado acórdão, abaixo transcritos:
Essa matéria foi enfrentada com maestria pelo Acórdão no 9303-010.080, de 23 de janeiro
de 2020, e reflete, mutatis mutandis, o posicionamento vencedor do Colegiado, de forma
que trago à baila sua ratio decidendi para fundamentar e decisão, verbis:
“(...) Com todo respeito ao voto da ilustre relatora, mas discordo de suas conclusões
apenas, quanto ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devia retificação
dos respectivos DACON e DCTF.
O direito de se aproveitar créditos da COFINS sobre os custos/despesas com insumos
utilizados na produção de bens e/ ou na prestação de serviços está previsto no art. 3o da
Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes,
exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de
2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou
entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi;
III - energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos
estabelecimentos da pessoa jurídica;
(...).
§ 1o Observado o disposto no §15 deste artigo, o crédito será determinado mediante a
aplicação da alíquota prevista no caput do art.2o desta Lei sobre o valor:
Fl. 1343
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(...);
II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;
(...).
§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses
subsequentes.
(...).
Já o art. 74 da Lei no 9.430/1996, assim dispõe quanto ao ressarcimento/compensação
dos créditos:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em
julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal,
passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos
próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
(...).
§ 12. A Secretaria da Receita Federal disciplinará o disposto neste artigo, podendo, para
fins de apreciação das declarações de compensação e dos pedidos de restituição e de
ressarcimento, fixar critérios de prioridade em função do valor compensado ou a ser
restituído ou ressarcido e dos prazos de prescrição.
(...).
Por sua vez a IN SRF no 600, de 28/12/2005, que disciplinou o ressarcimento/
compensação do saldo credor das contribuições do PIS e da COFINS, ambas com
incidência não cumulativa, assim dispõe:
Art. 1o A restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo ou
contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal (SRF), a restituição e a
compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e o ressarcimento e a compensação de créditos
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), da Contribuição para o PIS/Pasep e da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) serão efetuados
conforme o disposto nesta Instrução Normativa.
Art. 3o A restituição a que se refere o art. 2o poderá ser efetuada:
(...).
§ 1o A restituição de que trata o inciso I será requerida pelo sujeito passivo mediante
utilização do Programa Pedido Eletrônico de Ressarcimento ou Restituição e Declaração
de Compensação (PER/DCOMP) ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante o
formulário Pedido de Restituição constante do Anexo I, ao qual deverão ser anexados
documentos comprobatórios do direito creditório.
Art. 21. Os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins apurados na forma do
art. 3o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3o da Lei no 10.833, de 29
de dezembro de 2003, que não puderem ser utilizados na dedução de débitos das
respectivas contribuições, poderão sê-lo na compensação de débitos próprios, vencidos
ou vincendos, relativos a tributos e contribuições de que trata esta Instrução Normativa,
se decorrentes de:
I - custos, despesas e encargos vinculados às receitas decorrentes das operações de
exportação de mercadorias para o exterior, prestação de serviços a pessoa física ou
jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de
divisas, e vendas a empresa comercial exportadora, com o fim específico de exportação;
II - custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção,
alíquota zero ou não-incidência; ou
(...).
Art. 22. Os créditos a que se referem os incisos I e II e o § 4o do art. 21, acumulados ao
final de cada trimestre-calendário, poderão ser objeto de ressarcimento.
(...).
§ 3o Cada pedido de ressarcimento deverá:
I - referir-se a um único trimestre-calendário.
II - ser efetuado pelo saldo credor remanescente no trimestre calendário, líquido das
utilizações por dedução ou compensação.
Fl. 1344
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Ora, segundo essas normas legais, os créditos da COFINS devem ser apurados
mensalmente e deduzidos do valor da contribuição calculada sobre o faturamento mensal.
Já o crédito não aproveitado no mês, poderá sê-lo nos meses seguintes, sendo que o saldo
credor trimestral poderá ser objeto de ressarcimento/compensação, mediante a
transmissão de PER/DCOMP.
O instrumento legal para se apuara os créditos da contribuição é o Dacon mensal que
deve ser preenchido e transmitido a RFB pelo contribuinte. Já a IN SRF no 590, de 22 de
dezembro de 2005, assim dispõe:
Art. 11. Os pedidos de alteração nas informações prestadas no Dacon serão formalizados
por meio de Dacon retificador, mediante a apresentação de novo demonstrativo
elaborado com observância das mesmas normas estabelecidas para o demonstrativo
retificado.
§1o O Dacon retificador terá a mesma natureza do demonstrativo originariamente
apresentado, substituindo-o integralmente, e servirá para declarar novos débitos,
aumentar ou reduzir os valores de débitos já informados ou efetivar qualquer alteração
nos créditos informados em demonstrativos anteriores. (...) § 4o A pessoa jurídica que
entregar o Dacon retificador, alterando valores que tenham sido informados em DCTF,
deverá apresentar, também, DCTF retificadora.
(...).
Assim, nos casos em que se deixa de apurar créditos relativos a determinados meses, ou
seja, deixa de apropriá-los, é necessário retificar o Dacon relativo ao período em que o
crédito não foi apropriado, a fim de incluí-lo na apuração. A apuração extemporânea de
créditos só é admitida mediante retificação das declarações e demonstrativos
correspondentes, em especial as DCTF e os Dacon.
O ressarcimento/compensação de créditos extemporâneos da COFINS é possível, desde
que retificados os respectivos Dacon e as DCTF. No presente caso, conforme
demonstrados nos autos, o contribuinte não transmitiu os Dacon retificadores nem as
DCTF.
Diante do exposto, voto por DAR PROVIMENTO ao recursos especial da Fazenda, quanto
ao aproveitamento de créditos extemporâneos, sem a devida retificação dos Dacon e
DCTF”.
Em resumo, temos que a verificação dos valores a ser apurados se dá por meio dos
DACONs apresentados pelo Contribuinte, conforme definido pela IN SRF 384, de 2004.
Isto porque no regime da não-cumulatividade, a utilização de créditos não aproveitados à
época própria (créditos extemporâneos) deve ser precedida da revisão da apuração -
confronto entre créditos e débitos - do período a que pertencem tais créditos. Os créditos
extemporâneos devem ser utilizados para desconto, compensação ou ressarcimento em
procedimentos referentes aos períodos específicos a que pertencem.
Assim, a utilização do crédito pressupõe primeiro a sua apuração, com o registro
apropriado no DACON, sendo necessário ainda compensar o crédito com débitos do
próprio mês, e havendo saldo remanescente, compensá-lo sucessivamente nos meses
subseqüentes.
Desta forma, não se constatando a prévia apuração do montante a ser aproveitado,
mediante a devida retificação dos DACON (e da DCTF), não se pode ter como certa a
dedução de tais créditos extemporâneos e, portanto, a glosa de tais créditos deve ser
mantida por absoluta falta de liquidez e certeza”.
Acrescento ainda que, os arts. 3o, § 4o, das Leis no 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003,
permitem que um crédito já apurado em um determinado mês, e não utilizado, possa ser
aproveitado em meses posteriores. Porém não permite que se aproveite um crédito não
apurado no mês incorrido seja efetuado diretamente em outro período de apuração.
Portanto para esse aproveitamento seria necessário uma apuração prévia relativa aos
períodos de apuração correspondentes. Situação que demanda no mínimo a retificação
dos DACON dos períodos anteriores. As exigências impostas pelas IN SRF utilizadas pela
Fiscalização têm suporte no art. 92 da Lei no 10.833, de 2003 que delegou a SRF a
regulamentação da operacionalização dos aproveitamentos desses créditos.
Fl. 1345
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Penso que a análise tanto da existência quanto da natureza do crédito possam ser
devidamente aferidas dentro do período específico de geração do crédito. Como os
créditos referem-se a 4 ou 5 anos antes do seu efetivo aproveitamento, há que se
perquirir, se naquela data, eram créditos apropriáveis segundo a legislação de regência da
época. Entendo ser injustificável a negativa do contribuinte de fazer os ajustes relativos a
cada período de apuração, conforme recomendado pela Fiscal ização.
Correto o entendimento exarado pelo ilustre ex-conselheiro Waldir Navarro Bezerra, ao
transcrever o seguinte trecho da decisão da DRJ no Acórdão no 3402-003.148, de
20/07/2016:
"(...) É que a razão de ser da necessidade de segregação dos créditos por períodos de
apuração, no âmbito das contribuições sociais apuradas pelo regime não cumulativo, se
deve ao fato de que os créditos, neste regime, são passíveis de utilização segundo
requisitos que só são aferíveis dentro do próprio período de apuração. Em outras
palavras, é preciso que, em cada período de apuração, exista uma perfeita definição da
natureza dos créditos e de que forma o sujeito passivo chegou aos saldos passíveis de
utilização por qualquer uma das formas previstas (desconto, compensação ou
ressarcimento)”.
Relevante também transcrever trecho do voto proferido pelo ilustre ex-conselheiro e ex-
presidente da 3a Seção de Julgamento do CARF, Henrique Pinheiro Torres, no acórdão no
9303-003.478, de 25/02/2016, acerca do mesmo tema:
(...) É inegável que, como bem apontou o acórdão recorrido, nos termos do § 4o do artigo
3o da Lei no 10.833, de 2003, que disciplina a utilização do crédito, o montante não
aproveitado em um mês poderá sê-lo em períodos superiores, mas tal comando, com o
devido respeito, não possui o alcance defendido.
Em primeiro lugar, há que se ter em mente que o dispositivo, como já antecipado, trata da
utilização do crédito apurado, de modo que sequer se poderia cogitar antinomia entre os
dispositivos.
Em outras palavras, nos termos dos comandos legais, o crédito apurado sob a égide do §
1o (circunstância logicamente antecedente) poderá ser aproveitado nos termos do § 4o.
Admitir que a forma de utilização influencie a de apuração, com a devida licença, é
inverter a lógica estabelecida pelo legislador.
E não se alegue que a aplicação da restrição em comento decorre de mero formalismo.
Trata-se de norma instrumental que visa ao controle do correto emprego dos créditos.
Sem tal distinção, esse controle restaria extremamente dificultado (e porque não dizer
inviabilizado).
Apenas para ilustrar alguma dessas dificuldade, há que relembrar que, dependendo da
destinação dos produtos, os créditos terão aplicação diversa (dedução da contribuição,
compensação ou ressarcimento), apurados com base em parâmetros diversos (mensal ou
trimestral)”.
Por fim, também registro o raciocínio empreendido pelo ilustre ex-conselheiro José
Fernandes do Nascimento proferido no Acórdão no 3302-004.156, de 22/05/2017:
“(...) Não se pode olvidar, ademais, que o registro extemporâneo de créditos, se permitido
fosse, além do descumprimento do disposto no art. 3o, § 1o, das Leis 10.637/2002 e
10.833/2003, impossibilitaria ou dificultaria em muito o controle das operações com
direito a crédito. Se houvesse tal permissão, como saber se as operações registradas
extemporaneamente não foram registradas anteriormente no mês correspondente e nos
seguintes? Somente mediante a realização de auditoria em todos os meses anteriores ao
registro extemporâneo do crédito seria possível confirmar ou não essa informação.
Ademais, tendo em conta que a autoridade fiscal não é autorizada a fiscalizar/auditar os
períodos pretéritos não alcançados pelo procedimento fiscal em curso, o registro de
operações de créditos extemporâneas, por certo, oportunizaria e facilitaria a prática de
fraudes, mediante a apropriação, por mais de uma vez, de crédito de uma mesma
operação”.
Registro que este também é o entendimento prevalente nos últimos julgados desta 3a
Turma da CSRF, como pode ser verificado no Acórdão no 9303-011.780, de 18/08/2021, de
minha relatoria, Acórdão no 9303-009.738, de 11/11/2019 de relatoria do Conselheiro
Fl. 1346
DF CARF MF
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Jorge Olmiro Lock Freire e Acórdão no 9303-009.660, de 16/10/2019 de relatoria do
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas.
Ressalto, apenas, que no julgamento só se discutiu a obrigatoriedade de retificação do
DACON e não da DCTF.
Forte nestes argumentos, dou provimento ao recurso da Fazenda Nacional.

Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso especial da Fazenda
Nacional no tocante à matéria ora analisada.
Conclusão
Diante do acima exposto, voto por (i) não conhecer do recurso especial interposto
pelo sujeito passivo e (ii) conhecer em parte do recurso especial da Fazenda Nacional, apenas no
que se refere a fretes de produtos acabados entre estabelecimentos e a créditos extemporâneos,
dando-lhe provimento.
(documento assinado digitalmente)
Vinícius Guimarães

Fl. 1347
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