Tribunal: CARF
Processo: 12571.720198/2017-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CLAUDIO DE ANDRADE CAMERANO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-08
Data de publicação: 2024-05-20

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
VALOR DE MERCADO NÃO COMPROVADO. DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE LUCROS NÃO CONFIGURADA.
Sem prejuízo das outras hipóteses legalmente previstas, presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada; ou realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros. Desse modo, a falta de evidenciação do valor de mercado, ou da condição de favorecimento, prejudica o enquadramento na hipótese de distribuição disfarçada de lucros.
CONTRATO DE CONCESSÃO RODOVIÁRIA. DESEQUILÍBRIO ECONÔMICO-FINANCEIRO. RECONHECIMENTO DE RECEITAS.
Em contrato de concessão rodoviária, desde que decidida pela autoridade competente, a existência de desequilíbrio econômico-financeiro pela autoridade competente, ou mesmo de descompasso com o cronograma correto de obras, deveria, no máximo, ensejar ajustes nos valores dos ingressos classificados como passivo quando a própria Autoridade Fiscal reconhece a legitimidade do procedimento contábil adotado pela Contribuinte, e não provocar a completa desconsideração do referido procedimento.

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
LANÇAMENTOS DECORRENTES. CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito específicas a serem apreciadas, estende-se aos lançamentos decorrentes a decisão proferida em relação ao lançamento principal (IRPJ).

Inteiro teor:
S1-C 4T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12571.720198/2017-11
Recurso
De Ofício
Acórdão no
1401-006.917 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
08 de abril de 2024
Recorrente
FAZENDA NACIONAL
Interessado
CAMINHOS DO PARANÁ S/A

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014
VALOR
DE
MERCADO
NÃO
COMPROVADO.
DISTRIBUIÇÃO
DISFARÇADA DE LUCROS NÃO CONFIGURADA.
Sem prejuízo das outras hipóteses legalmente previstas, presume-se
distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica
adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada;
ou realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa
ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica
contrataria com terceiros. Desse modo, a falta de evidenciação do valor de
mercado, ou da condição de favorecimento, prejudica o enquadramento na
hipótese de distribuição disfarçada de lucros.
CONTRATO
DE
CONCESSÃO
RODOVIÁRIA.
DESEQUILÍBRIO
ECONÔMICO-FINANCEIRO. RECONHECIMENTO DE RECEITAS.
Em contrato de concessão rodoviária, desde que decidida pela autoridade
competente, a existência de desequilíbrio econômico-financeiro pela autoridade
competente, ou mesmo de descompasso com o cronograma correto de obras,
deveria, no máximo, ensejar ajustes nos valores dos ingressos classificados
como passivo quando a própria Autoridade Fiscal reconhece a legitimidade do
procedimento contábil adotado pela Contribuinte, e não provocar a completa
desconsideração do referido procedimento.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
LANÇAMENTOS DECORRENTES. CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito
específicas a serem apreciadas, estende-se aos lançamentos decorrentes a
decisão proferida em relação ao lançamento principal (IRPJ).

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12571.720198/2017-11
Fl. 40513
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício.
(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Cláudio de Andrade
Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, André Severo Chaves,
André Luis Ulrich Pinto e Luiz Augusto de Souza Goncalves (Presidente).
Relatório
Inicio transcrevendo o relatório e voto da decisão de primeira instância,
consubstanciada no Acórdão de no 07-43.656 proferido pela 6a Turma da DRJ/FNS, em sessão de
28 de março de 2018, a qual julgou procedente a Impugnação apresentada pela Contribuinte,
com exoneração integral do crédito tributário constituído.
Daí o Recurso de Ofício a este Colegiado, que deve ser conhecido.
Relatório
Trata o presente processo de Impugnação aos Autos de Infração de fls. 32.159 a
32.364, lavrados em face da pessoa jurídica em epígrafe, por meio dos quais são
exigidas as seguintes importâncias, além dos juros de mora legais:

As infrações que ensejaram o lançamento se referem aos anos-calendário de
2011 a 2015, e encontram-se abaixo discriminadas:
Fl. 40514
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

No caso do IRPJ e da CSLL, em razão da inexistência de prejuízos fiscais e
bases negativas em exercícios anteriores, o valor total das infrações integrou a
base de cálculo do lançamento, no regime de lucro real anual, conforme
demonstração abaixo:
Fl. 40515
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Quanto às multas isoladas exigidas pela falta de pagamento de estimativas
mensais de IRPJ e de CSLL, referentes ao período de novembro de 2011 a
dezembro de 2015, e lançadas com base na alínea "b" do inciso II do art. 44 da
Lei no 9.430, de 1996, a demonstração dos valores exigidos encontra-se às fls.
32.616 a 32.623.
No que se refere à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, apenas os
valores referentes à Infração no 4  "Receitas escrituradas e não
declaradas" compuseram a base de cálculo do lançamento, de acordo com as
regras do regime cumulativo, ressalvando-se que as receitas apuradas nos meses
de janeiro a novembro de 2011 não foram levadas à base de cálculo do
lançamento das referidas contribuições (fls. 32.308 e 32.353), muito embora
tenham integrado a base de cálculo do IRPJ e da CSLL relativamente aos
respectivos fatos geradores ocorridos em 31/12/2011. Quanto a essas
contribuições, os valores lançados encontram-se abaixo demonstrados:
[...]
No Termo de Verificação Fiscal (TVF - fls. 32.365 a 32.451), antes de
apresentar a fundamentação de suas conclusões, a Autoridade autuante
discorreu sobre os contratos de concessão de rodovias no Estado do Paraná, e
apresentou um quadro com margens de lucro obtidas pelas várias
concessionárias, entre elas a Contribuinte autuada Caminhos do Paraná S/A
(item II do TVF):
Fl. 40516
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Mas, logo em seguida, a Autoridade Fiscal afirmou que, segundo o seu
entendimento, restará demonstrado que as margens de lucro efetivas da
fiscalizada são as seguintes:

INFRAÇÕES No 1, 2 E 3 - GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS
No Termo de Verificação Fiscal, para fundamentar suas conclusões
relativamente às Infrações no 1, 2 e 3, a Autoridade Fiscal primeiramente
discorreu sobre as relações societárias envolvendo a Contribuinte autuada.
Para o fim de ilustrar suas constatações, a Autoridade Fiscal elaborou o
diagrama abaixo:

Na parte de cima do diagrama, a Autoridade Fiscal identificou sete grupos de
acionistas da Contribuinte autuada (a Caminhos do Paraná) e, entre a
Contribuinte e os efetivos prestadores de serviço, representou uma linha de
subcontratação composta por três pessoas jurídicas e seis sociedades em conta
de participação (SCP) que, segundo a fiscalização, são todas ligadas à
Contribuinte (itens V e VI do TVF).
Ainda
segundo
a
Autoridade
Fiscal,
esse
arranjo
foi
estruturado
intencionalmente para transferir lucratividade da Contribuinte autuada
(submetida ao regime de lucro real) para entidades optantes pelo regime de
Fl. 40517
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

lucro presumido. Nesse sentido, são as seguintes as palavras da Autoridade
Fiscal:
VI – INFRAÇÕES APURADAS
[...]
1. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS E DESPESAS MEDIANTE A
UTILIZAÇÃO DE SCP
[...]
Neste caso concreto, entre outros fundamentos, a ilicitude encontra-se na
constituição de pessoas jurídicas para se manterem dentro do limite de receita
bruta de R$ 48 milhões, no período fiscalizado, para se beneficiarem
indevidamente da tributação favorecida pelo lucro presumido.
A fiscalização identificou seis SCP, constituídas e operadas pelos grupos de
investidores da concessionária, com o fim de reduzir indevidamente a carga
tributária.
Foi apurado por meio da análise da documentação coletada junto aos
envolvidos que:
- A participação (desembolsos) dos sócios para a constituição do patrimônio
social da SCP foi ZERO.
- A contribuição para o patrimônio da SCP é requisito previsto no art. 994 do
Código Civil.
- As SCP foram constituídas unicamente para distribuir lucros isentos aos
grupos envolvidos mediante a adoção do lucro presumido, cuja base de cálculo
tributada do IRPJ é de 8% e da CSLL, de 12%.
- O lucro efetivo das SCP gira em torno de 60%.
- Para simples referência: por um bem, serviço ou obra com custo efetivo de
R$40,00, a fiscalizada pagou R$100,00, ou seja, 2,5 vezes (sobrepreço de
150%).
- Com tal medida, houve enriquecimento ilícito dos envolvidos.
[...]
2. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS E DESPESAS COM A
CRIAÇÃO E UTILIZAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS LIGADAS
A fiscalização identificou três pessoas jurídicas, atividade de construtora,
constituídas e operadas pelos grupos de investidores da concessionária, com o
fim de reduzir indevidamente a carga tributária.
Foi apurado por meio da análise da documentação coletada junto aos
envolvidos que:
- As construtoras foram constituídas unicamente para distribuir direta ou
indiretamente lucros isentos aos grupos envolvidos, mediante a adoção do
Fl. 40518
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

lucro presumido, cuja base de cálculo tributada do IRPJ é de 8% e da CSLL, de
12%.
- O lucro efetivo das construtoras gira em torno de 50%.
- Para simples referência: por um bem, serviço ou obra com custo efetivo de
R$50,00, a fiscalizada pagou R$100,00, ou seja, o dobro (sobrepreço de
100%).
- Com a utilização de tais meios, ocorreu enriquecimento não legal dos
envolvidos.
[...]
4. CUSTOS E DESPESAS INDEDUTÍVEIS POR DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA
DE LUCROS E/OU DESNECESSÁRIOS (INFRAÇÃO No 1)
[...]
A contratação direta das empresas executoras das obras e serviços pela concessionária
com o fim de reduzir substancialmente os custos, as despesas e as amortizações, de
modo a aumentar os lucros, constitui dever de diligência previsto no art. 153 da Lei no
6.404/1976, não observado pelos administradores da fiscalizada.
E mais: as pessoas ligadas fazem às vezes de filiais de fato, pois a fiscalizada, de forma
diversa das demais concessionárias, segundo os dados cadastrais disponíveis, não tem
filiais constituídas.
[...]
5. CUSTOS E DESPESAS COM AMORTIZAÇÕES DE BENS E DIREITOS DO
ATIVO PERMANENTE INDEDUTÍVEIS POR DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA
DE LUCROS E/OU DESNECESSÁRIOS (INFRAÇÃO No 2)
[...]
Salienta-se, enfim, que as pessoas ligadas fazem por vezes o papel de filiais de fato,
pois a fiscalizada, segundo os dados cadastrais disponíveis, não tem filiais constituídas.
A título meramente ilustrativo, destaca-se que as demais concessionárias do anel de
integral, exceto a Ecovia, constituíram filiais. No caso da Ecovia, esta tem apenas um
ponto de cobrança na rodovia concessionada, que coincide com o domicílio tributário.
[...]
Infração no 1
Durante o procedimento de fiscalização, por meio de circularizações, a
Autoridade Fiscal intimou as subcontratadas a apresentarem, "para cada
relatório de medição e nota fiscal faturada contra a CAMINHOS DO
PARANÁ S/A, os respectivos custos diretos e indiretos realizados pelos
executantes finais (subcontratação), individualizados por notas fiscais ou por
critério de rateio".
Segundo a Autoridade Fiscal, todos os circularizados atenderam às
intimações informando que possuem registros contábeis, mas que não seria
Fl. 40519
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

possível emitir relatórios de custos e despesas individualizados por notas
fiscais, nos termos solicitados pela fiscalização.
Com base nesse cenário, a Autoridade Fiscal concluiu que pessoas jurídicas
vinculadas à Contribuinte subcontrataram serviços em condições de mercado e
cobraram da Contribuinte os respectivos serviços com sobrepreço. É esse
sobrepreço que foi glosado e levado à base de cálculo do IRPJ e da CSLL,
sob o fundamento de distribuição de disfarçada de lucros.
Para determinar o valor do sobrepreço glosado, a Autoridade Fiscal
primeiramente calculou a relação percentual entre o lucro antes da CSLL e
a receita bruta de cada uma das SCP e pessoas jurídicas que realizaram as
contratações com os efetivos prestadores dos serviços (Planilhas 03A e 03B
- fls. 32.472 e 32.473). Dessa forma, a fiscalização determinou a parcela do
preço que corresponde ao lucro das entidades vinculadas e que, no seu
entendimento, constitui o sobrepreço praticado. A título de exemplo, a SCP
criada pela COBRA CONSTRUÇÕES LTDA. obteve índices de
lucratividade de 71,33%, 73,14% e 86,19% nos anos de 2011 a 2013,
respectivamente:

Passo seguinte, a Autoridade Fiscal listou custos e despesas mensais da
Contribuinte com cada uma das entidades subcontratadas (Planilha 05A - fl.
32.475). Continuando com o exemplo da SCP criada pela COBRA
CONSTRUÇÕES LTDA., a Contribuinte registrou custos e despesas que
totalizaram R$ 1.804.655,89, R$ 12.197.960,86 e R$ 9.224.257,77 nos anos de
2011 a 2013, respectivamente.
Por fim, para determinar o valor da matéria tributável, por meio de cálculos
demonstrados na Planilha 05B (fl. 32.476), a Autoridade Fiscal multiplicou,
mês a mês, a despesa registrada na escrituração da Contribuinte com cada uma
das subcontratadas pela respectiva relação de sobrepreço. No caso da SCP
criada pela COBRA CONSTRUÇÕES LTDA., foram levados à base de cálculo
do lançamento os montantes de R$ 1.287.193,43, R$ 8.921.420,40 e R$
7.950.615,71 relativamente aos anos de 2011 a 2013, respectivamente.
Seguindo esse raciocínio, o resultado foi a glosa dos seguintes valores
(demonstrados na Planilha 05B, abaixo reproduzida em parte):
Fl. 40520
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

A matéria tributável apurada nesta Infração, acima destacada na cor amarela,
encontra-se assim discriminada no Auto de Infração referente ao IRPJ (fls.
32.193 e 32.194):

Infração no 2
Quanto à Infração no 2, a Autoridade Fiscal informa que "além da glosa como
distribuição disfarçada de lucros, ante o exposto, parte do custo de aquisição
também se enquadra como não dedutíveis, segundo o disposto nos arts. 299,
300 e 324 do Regulamento do Imposto de Renda".
Nesse sentido, esclarece que "adotou os mesmos critérios relatados na Infração
no 01 para efeito de glosa dos custos ou despesas de amortização". E continua
afirmando que, neste caso, "foram utilizados os dados das planilhas de
amortizações apresentados pela fiscalizada, fls. 11746, 13172 e 15097, após
avaliação entre os dados destas planilhas e os valores contabilizados".
Os valores glosados encontram-se demonstrados nas 132 folhas da Planilha 06
(fls. 32.477 a 32.608). Em análise à referida planilha, nota-se que se trata de
glosa de parte do custo de aquisição de trechos rodoviários incorporados ao
ativo da Contribuinte.
A matéria tributável apurada nesta Infração encontra-se assim discriminada no
Auto de Infração referente ao IRPJ (fls. 32.194 e 32.195):
Fl. 40521
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Infração no 3
Segundo a Autoridade Fiscal, "ao pagar sobrepreço às intermediárias pessoas
ligadas mediante distribuição disfarçada de lucros evidenciou-se desnecessária a
obtenção de empréstimos e financiamentos e, por consequência, as despesas
financeiras vinculadas são também desnecessárias e, assim, indedutíveis".
A apuração das despesas com juros considerados indedutíveis encontra-se
demonstrada na Planilha 07 (fl. 32.609). No Auto de Infração referente ao IRPJ,
a matéria tributável referente a esta Infração encontra-se assim discriminada (fl.
32.194):

INFRAÇÃO No 4 - RECEITAS ESCRITURADAS E NÃO DECLARADAS
Em referência à Infração no 4, a Autoridade Fiscal informa ter constatado, no
período fiscalizado, que "há transferências das contas do grupo de Receitas
Tarifárias (Receita Bruta) para a conta do exigível a longo prazo Obrigações
com a Concessão e desta para o exigível a curto prazo Obrigações com a
Concessão, em montantes substanciais". Ainda segundo a Autoridade Fiscal:
Tais receitas de pedágio foram reclassificadas como passivos e identificados
sob a nomenclatura de ‘Obrigações com a Concessão’ exigível a curto ou a
longo prazo, tendo como consequência a não tributação nos respectivos
montantes de receitas nos fatos geradores.
[...]
Fl. 40522
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Em 31/12/2015, a conta do exigível a longo prazo Obrigações com a Concessão
tinha saldo de R$ 151.510.787,37 e a conta do exigível a curto prazo
Obrigações com a Concessão, saldo de R$ 6.058.212,15, totalizando R$
157.568.999,52. Tal fato motivou a intimação para esclarecimentos.
Em atenção à intimação fiscal, a Contribuinte esclareceu que se trata de "valores
a serem apropriados como receita de acordo com o regime de competência, em
atendimento ao disposto no art. 407 do Decreto no 3.000/1999", e apresentou a
seguinte tabela, contendo a evolução dos saldos nas contas "Obrigações com a
Concessão:

A Autoridade Fiscal considerou a resposta da Contribuinte insuficiente, e
expediu nova intimação requerendo da Contribuinte o detalhamento dos
cálculos realizados para determinação dos valores reclassificados no passivo.
Em atenção à reintimação, a Contribuinte apresentou os esclarecimentos
complementares de fls. 15.112 a 15.125, e em referência à resposta da
Contribuinte, a Autoridade Fiscal assim se manifestou:
A explicação apresentada pela concessionária, acompanhada de planilhas
auxiliares, diga-se de passagem, é bastante convincente, mas quanto à
execução de serviços ou obras é feito referência a um ‘cronograma firmado
com o DER até o término da concessão’ e não ao Programa de Exploração
(PER). Nem mesmo foi mencionada a pendência de Processo de Revisão
Amigável protocolizada em 2011 pela concessionária.
Destaca-se que, considerando que o contrato de concessão teve modificações,
como alteração unilateral e aditivos, faz necessário compatibilizar o Programa
de Exploração (ou o cronograma que o substitua) ao retorno do investimento.
Assim, a concessionária formalizou em 2011 Processo de Revisão Amigável do
Contrato de Concessão, protocolo no 07.917.963-9/2011, com o fim apurar
eventual desequilíbrio da equação econômico-financeira.
Motivado pelo exposto, a fiscalização solicitou a planilha do cálculo da taxa
interna de retorno (TIR) – Quadros 19 e 21, obtendo a seguinte resposta do
DER/PR, fls. 29285:

Fl. 40523
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Diante da resposta do DER/PR, a fiscalização, por meio da Intimação no
236/2017, solicitou, à pessoa jurídica fiscalizada, a planilha elaborada pela
contribuinte que tenha embasado o pedido de revisão amigável, fls. 15205-
15234, e dados adicionais para a correta verificação daquilo que viesse a ser
apresentado.
Em 01/08/2017, a contribuinte apresentou a seguinte manifestação, fls. 15236-
15237:

A pessoa jurídica não apresentou a planilha do cálculo da TIR, mas apresentou
os elementos necessários para a verificação da exatidão.
Já o DER/PR, em 03/08/2017, atendendo ao Ofício no 54/2017-Safis desta DRF,
apresentou cópia do 5o Termo Aditivo ao Contrato de Concessão do Lote 75, de
28/11/2016, bem como cópia integral do respectivo processo (protocolo
14.206.832-0), fls. 29813-30400, e os demonstrativos do cálculo da TIR
(formato de planilhas eletrônicas), fls. 30401.
Cópia dos elementos apresentados pelo DER/PR foram entregues à fiscalizada
para manifestação por meio da Intimação no 367/2017.
A contribuinte assim se manifestou, fls. 16001-16002:

Fl. 40524
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

A questão se é procedente a ‘preocupação fundada’ seria resolvida com a
solução do processo de reequilíbrio (protocolo no 07.917.963-9/2011), mas
encontra-se pendente de decisão ou acordo até hoje, pois:
- Se de fato há desequilíbrio econômico-financeiro em prejuízo da
concessionária, pode ocorrer:
a) revisão da tarifa e, neste caso, a preocupação da fiscalização não tem
fundamento.
b) redução de obras a serem executadas, nesta hipótese a preocupação é
fundada.
- Se há desequilíbrio econômico-financeiro em detrimento do poder concedente
ou mesmo dos usuários, a preocupação também é fundada.
[...]
Considerando todos os pontos expostos, o procedimento fiscal não ficaria
completo sem a devida verificação da compatibilidade da receita
reclassificada, vinculada a obras futuras, em relação à questão do reequilíbrio
e os efeitos tributários.
Ante o exposto, a fiscalização se viu obrigada a elaborar os demonstrativos de
natureza contábil-fiscal para concluir de forma satisfatória a ação fiscal.
Para o cálculo, de início, a fiscalização elaborou a Planilha TIR 01, isto é a
base inicial de dados, constituída essencialmente de dados dos anos-calendário
1997 a 2016, extraídos das DIPJ e das ECF.
Fl. 40525
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Houve o cuidado de indicação da origem dos dados nesta e em outras
planilhas; inclusive está sendo anexado arquivo compactado com os
demonstrativos na forma de planilhas eletrônicas, com a manutenção das
fórmulas utilizadas.
Os demonstrativos identificados como Planilhas TIR encontram-se no processo
administrativo, mas não serão transcritas neste relatório, pois são
demasiadamente extensos.
Na sequência, foi elaborada a Planilha TIR 02, ou seja, dos ajustes cabíveis no
cálculo da taxa interna de retorno (TIR) por meio das planilhas subsequentes.
Neste ponto, é importante a descrição resumida de cada uma Planilhas.
As Planilhas TIR 03A, 03B e 03C têm por base os dados fornecidos pelo
DER/PR (Quadro 19) – recursos próprios (sem financiamentos de terceiros),
com TIR de referência de 17,15988%:

As Planilhas TIR 04A, 04B e 04C têm por base os dados de DIPJ e ECF,
utilizados pela fiscalização para o preenchimento do modelo fornecido pelo
DER/PR (Quadro 19), com TIR de referência de 17,15988%, mantidos os dados
da planilha original nos anos de 2017 a 2021:

As Planilhas TIR 05A, 05B e 05C têm por base os dados fornecidos pelo
DER/PR (Quadro 21) – recursos próprios e provenientes de financiamentos de
terceiros, com TIR de referência de 23,84000%:

As Planilhas TIR 06A, 06B e 06C têm por base os dados de DIPJ e ECF,
utilizados para o preenchimento do modelo fornecidos pelo DER/PR (Quadro
21), mantidos os dados da planilha original nos anos de 2017 a 2021, com TIR
de referência de 23,84000%:
Fl. 40526
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

A fiscalização concebeu e realizou os cálculos para demonstrar a TIR, de modo
a não restar dúvidas, mas por conta do tempo exíguo, não fez a análise e os
ajustes das provisões e outras despesas de menor relevância.
O zeramento do pedágio é mera referência para evidenciar de forma cabal o
quanto está expressiva a TIR.
Assim, mesmo com o zeramento do pedágio a partir de 01/01/2018, a TIR,
apurada com os dados de DIPJ e ECF, chega a 31,37543% e 29,20505%,
respectivamente Quadros 19 e 21.
Os comparativos demonstram de maneira cristalina os efeitos do ato unilateral
e dos aditivos. A redução foi muito maior na execução de obras e serviços que
nas receitas.
O gráfico a seguir evidencia tal constatação.
A linha vermelha, representativa das entradas (receitas) é ascendente,
enquanto a linha verde, das saídas (custos e obras) é estável e em baixa, no
período fiscalizado

Destaca-se que, ao realizar os cálculos segundo a metodologia adotada, a
fiscalização, ainda que de modo precário, observou parcial o disposto no
acórdão AC-2983-48/16-P, do Tribunal de Contas da União (TCU), sessão
extraordinária de 23/11/2016.
[...]
Fl. 40527
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Segundo o demonstrado por meios das Planilhas TIR, a preocupação da
fiscalização tem fundamento.
Fazendo alusão ao Código do Consumidor, a situação apurada está longe do
razoável, pois o pedágio é rigorosamente pago pelos usuários, mas estes não
conseguem ver concretizada a execução das obras acordadas originalmente,
por conta do alegado desequilíbrio em prejuízo em desfavor da concessionária.
Na realidade, o desequilíbrio econômico-financeiro, segundo os números
apurados, prejudica o poder concedente e, principalmente os usuários das
rodovias.
Aliás, por conta do alegado desequilíbrio econômico-financeiro pela
concessionária, o Programa de Exploração (PER) foi modificado várias vezes.
Por exemplo, a duplicação da rodovia BR 277, trecho Relógio a Guarapuava,
estava prevista originalmente para os anos de 2004 a 2006; com a revisão, foi
alterada a duplicação para os anos de 2008 a 2011; posteriormente para 2010
a 2011.
Salienta-se, ainda, que, ao deixar de recolher os tributos devidos aos cofres
públicos, a fiscalizada acabou fazendo frente à necessidade de disponibilidades
para o pagamento dos lucros remanescentes, pois parte substancial dos
resultados foi transferido às pessoas ligadas (distribuição disfarçada de
lucros).
No caso em tela, se a pessoa jurídica tivesse recolhido o IRPJ, a CSLL, o PIS e
a COFINS sobre as receitas reclassificadas indevidamente como passivos, teria
arcado com dispêndios na ordem de R$48.983.824,95 nos anos-calendário
2011 a 2015, o que afetaria o fluxo de caixa do período.
Para simples referência, destaca-se que a fiscalizada dispunha de R$ 3 milhões
em 31/12/2015, a título de disponibilidades e equivalentes de caixa. Com o
pagamento dos tributos, o grupo de disponibilidades e equivalentes de caixa
ficaria com saldo desfavorável em quase R$ 46 milhões.
Ante o exposto, a fiscalização restabeleceu à condição de receita bruta os
valores reclassificados indevidamente como obrigações, tributando-os na
forma da legislação aplicável.
Com base nessa fundamentação, a reclassificação de receitas foi
integralmente desconsiderada e, por consequência, todos os valores
reclassificados foram levados à base de cálculo do lançamento do IRPJ e da
CSLL. E conforme assinalado antes, esses mesmos valores compuseram a base
de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com exceção das
receitas reclassificadas referentes aos meses de janeiro a novembro de 2011.
A demonstração dos valores reclassificados pela Contribuinte encontra-se na
planilha "Consolidado Mensal + Lançamentos Contabeis.xlsx", anexa à
resposta de fls. 15.112 a 15.125. Anualmente, o saldo de "Obrigações com a
Concessão" foi acrescido do valor demonstrado na coluna "Variação" da
tabela abaixo, que corresponde à matéria tributável da Infração no 4:
Fl. 40528
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

QUALIFICAÇÃO DA MULTA DE OFÍCIO
Por entender presentes as circunstâncias previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no
4.502, de 1964, a Autoridade Fiscal exasperou a multa de ofício acrescida aos
tributos lançados, nos termos do § 1o do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
A fundamentação desenvolvida pela Autoridade autuante para qualificação da
multa de ofício encontra-se no item VII.7 do Termo de Verificação Fiscal.
Em síntese, a Autoridade Fiscal entendeu estar configurada a conduta de
sonegação definida no art. 71 da Lei n° 4.502, de 1964, em razão da "prática de
ato comissivo tendente a impedir o conhecimento da ocorrência do fato gerador
da obrigação tributária pela autoridade fazendária, no caso a omissão de receitas
e a dedução de custos e despesas indedutíveis", haja vista que "nenhuma das
quatro infrações tributárias tem qualquer indicação na escrituração contábil e
fiscal, DIPJ e ECF, Dacon e Sped Contribuições, ou outro demonstrativo ou
declaração de natureza fiscal, e só foram apuradas mediante procedimento
investigativo com vasta coleta de documentos junto à fiscalizada, a terceiros
(circularizações), ao DER/PR e à Jucepar".
Ainda segundo a Autoridade Fiscal, "o caso em tela também enquadra-se no
disposto do art. 72 da Lei n° 4.502/1964, pois a conduta da fiscalizada e dos
envolvidos também revelou o intuito de impedir ou retardar a ocorrência do fato
gerador".
Por fim, a Autoridade Fiscal também concluiu que "a conduta omissiva ou
comissiva dos investidores denota o conluio, previsto no art. 73 da Lei n°
4.502/1964".
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA SOLIDÁRIA
Neste processo, além da Contribuinte autuada, outras SETENTA pessoas foram
arroladas no polo passivo da obrigação tributária exigida.
A relação das pessoas físicas e jurídicas que tiveram responsabilidade tributária
atribuída no presente caso encontra-se às fls. 38.569 e 38.570 e, conforme já
consignado neste Relatório, as relações societárias entre elas a Contribuinte é o
objeto do item V do Termo de Verificação Fiscal.
Basicamente, foram arroladas como responsáveis solidárias:
as dez pessoas jurídicas que em algum momento durante o período fiscalizado
compuseram o quadro de acionistas da Contribuinte (cf. quadro de fl. 32.377), e que,
segundo a Autoridade Fiscal, estavam organizadas em sete grupos empresariais:
CARTELLONE INVERSIONES SOCIEDAD ANONIMA
JOSE CARTELLONE CONSTRUCCIONES CIVILES S/A
Fl. 40529
DF CARF MF
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Fl. 18 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

COBRA CONSTRUÇÕES LTDA
CODINEX EMPREENDIMENTOS LTDA
GRIN INVESTIMENTOS LTDA
AMÉRICA EMPREENDIMENTOS S/A
PATTAC EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A
VEREDA-ADMINISTRAÇÃO E EMPREENDIMENTOS LTDA
TUCUMANN ENGENHARIA E EMPREENDIMENTOS LTDA
GOETZE LOBATO ENGENHARIA LTDA
quanto ao Grupo 1 (CARTELLONE), além das "líderes" CARTELLONE
INVERSIONES
SOCIEDAD
ANONIMA
e
JOSE
CARTELLONE
CONSTRUCCIONES CIVILES S/A, foram arroladas as seguintes pessoas
jurídicas:  ANDINA CONSTRUÇÕES PART. E EMPREENDIMENTOS LTDA
 CARTELLON

quanto ao Grupo 2 (CODINEX/GRIN), além das "líderes" COBRA
CONSTRUÇÕES LTDA, CODINEX EMPREEND. LTDA e GRIN
INVESTIMENTOS LTDA, foram arroladas as seguintes pessoas jurídicas:  ALFE
 AREBRA CONSTRUÇÕES E PART

quanto ao Grupo 3 (AMÉRICA), além da "líder" AMÉRICA
EMPREENDIMENTOS S/A, foram arroladas as seguintes pessoas físicas e
jurídicas:  AM
ERINVEST PARTICIPACOES S/A  XINGU CONSTRUTORA LTDA
 ALBERTO RACHED
 CINTIA RACHED WINDMULLER
 JAMES ROBERTO WINDMULLER
 JORGE TOKARSKI
 IZIDORO RIGO NETO

quanto ao Grupo 4 (PATTAC), além da "líder" PATTAC
EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A, foram arroladas as
seguintes pessoas físicas e jurídicas:  REDRAM CONSTRUTORA DE OBRAS LTD
 ZENDUR EMPREENDIMENTOS

Fl. 40530
DF CARF MF
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Fl. 19 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 ROCAPART EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA
 FLAMAPAR PA
 RIO DAS PEDRAS EMPREEND. E PAR
ICIPAÇÕES LTDA  RTF PARTICIPAÇ
 CAMILA LEITE MARDER
 CAROLINA BAYER MARDER TRENTINI
 FERNANDA MARDER TORRES
 FLAVIA MARDER TORRES
 LUCAS MARDER TORRES
 MARCELO LEITE MARDER
 MAURO FONTOURA MARDER
 RODRIGO BAYER MARDER
 ROSANA MA
RDER TORRES  SERGIO FONTOURA MARDER
 SIMONE LEITE MARDER
 THIAGO CORREA MARDER
 HENRIQUE LEITE MARDER
 quanto ao Grupo 5 (VEREDA), além
-
ADMINISTRAÇÃO E EMPREENDIMENTOS LTDA, foram arroladas as
seguintes pessoas físicas e jurídicas:  VISTA ALEGRE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁR
 MIERS CONSTRUÇ
 ZGP ADMINISTRACA
 ANA ELISA
 BERNARDO OSTERNACK FIGUEIR
 CECILE MIERS
 FLAVIO RIBEIRO BETTEGA
 HILARIO PAULO MIERS FILHO
 KARIN MIERS MACHIONI
 MARIA CECILIA OSTERNACK FIGUEIREDO

Fl. 40531
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 ROSANE MIERS
 SIMONE MIERS
 ZOEDIR GAVA PICCINELLI
 GIOVANI PICCINELLI
 quanto ao Grupo 6 (TUCUMANN), além da "lí
ENGENHARIA E EMPREENDIMENTOS LTDA, foram arroladas as
seguintes pessoas físicas e jurídicas:  CONSTRUTORA GARANTIA LTDA
 PLATINUN ASSESSORIA EM GE
PARTICIPAÇÕES LTDA  RG PARTICIPAÇÕES S/A
 MULLER PARTICIPAÇÕES S/A
 GLUCK PARTICIPAÇÕES S/A
 IZAURA MARIA
MATTOS DA SILVA REIS MULLER  JOAO ACHILLES GRE
 JOSE MARIA RIBAS MULLER
 REGINA LUCIA RIBEIRO DOS SANTOS GLU
 RAFAEL RIBEIRO DOS SA
 quanto ao Grupo 7 (GOETZE LO
LOBATO ENGENHARIA LTDA, foram arroladas as seguintes pessoas físicas
e jurídicas:  RGL EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES LTDA
 PORTINATX EMPREE
 CARLOS ROB
 PAULO FERNANDO BILLES GOETZE
 GUSTAVO HAUSLADEN LOBATO
 RENATA HAUSLADEN LO
BATO MARDER
Quanto à fundamentação para atribuição de responsabilidade, no Demonstrativo
de Responsáveis Tributários, contido no corpo de cada um dos Autos de
Infração, a Autoridade Fiscal apresentou a mesma motivação e o mesmo
enquadramento legal para todos os responsáveis solidários, sem qualquer
distinção, remetendo-os ao Termo de Verificação Fiscal. Abaixo segue
reproduzido um exemplo:
Fl. 40532
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Por outro lado, no Termo de Verificação Fiscal verifica-se que, além do inciso I
do art. 124 do Código Tributário Nacional (CTN), a Autoridade Fiscal também
fundamentou a atribuição de responsabilidade tributária no art. 135 do CTN,
bem como no art. 50 do Código Civil. Tal fundamentação segue abaixo
reproduzida na íntegra:

VIII – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Ante o exposto as pessoas físicas e jurídicas referidas no corpo de cada um dos
Autos de Infração são responsáveis tributárias nos termos dos art. 124 da Lei
no 5.172/1966 (Código Tributário Nacional):
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício
de ordem.
Os atos praticados pela fiscalizada e pelos demais interessados tiveram como
efeito o aumento o lucro de fato em detrimento do lucro legal. Não há como
negar o interesse comum, pois há clara identidade entre o fato gerador do IRPJ
e da CSLL, que é o lucro, e a conduta dos envolvidos com o objetivo de
maximizar o lucro em detrimento da arrecadação de tributos aos cofres da
União.
Quanto maior o lucro (de fato), combinado com o não pagamento ou
pagamento a menor de tributos, maior é o efeito no Caixa para disponibilidade
de numerário para a distribuição do lucro tangenciado.
A situação apurada nesta fiscalização qualifica os envolvidos com poderes de
administração em disposições delineadas por meio dos arts. 121 e 135 do CTN
(destaques da fiscalização):
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
Fl. 40533
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.
(...)
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
Como se verifica, as condutas dos envolvidos são estranhas ao interesse social
da pessoa jurídica e foram praticadas com excesso de poderes e infração de lei
e estatuto social.
As condutas dos envolvidos colidem com as disposições dos arts. 153 e 154 da
Lei no 6.404/1976 (destaques da fiscalização):
Deveres e Responsabilidades
Dever de Diligência
Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas
funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma
empregar na administração dos seus próprios negócios.
Finalidade das Atribuições e Desvio de Poder
Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe
conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as
exigências do bem público e da função social da empresa.
§ 1o O administrador eleito por grupo ou classe de acionistas tem, para com a
companhia, os mesmos deveres que os demais, não podendo, ainda que para
defesa do interesse dos que o elegeram, faltar a esses deveres.
§ 2° É vedado ao administrador:
a) praticar ato de liberalidade à custa da companhia;
b) sem prévia autorização da assembléia-geral ou do conselho de
administração, tomar por empréstimo recursos ou bens da companhia, ou usar,
em proveito próprio, de sociedade em que tenha interesse, ou de terceiros, os
seus bens, serviços ou crédito;
c) receber de terceiros, sem autorização estatutária ou da assembléia-geral,
qualquer modalidade de vantagem pessoal, direta ou indireta, em razão do
exercício de seu cargo.
§ 3o As importâncias recebidas com infração ao disposto na alínea c do § 2o
pertencerão à companhia.
Fl. 40534
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

§ 4o O conselho de administração ou a diretoria podem autorizar a prática de
atos gratuitos razoáveis em benefício dos empregados ou da comunidade de
que participe a empresa, tendo em vista suas responsabilidades sociais.
Em 05/02/1998, os investidores da companhia firmaram o Acordo de Acionistas
na forma do art. 118 da Lei no 6.404/1976, aditando-o em 10/02/1999. Com a
redação mostrada de forma consolidada, o Acordo de Acionistas trata dos
seguintes pontos:

Fl. 40535
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

As cláusulas do Acordo de Acionistas em destaque não podem ser utilizadas de
modo a reduzir ilicitamente o lucro da pessoa jurídica. Não está ao talante do
intérprete escolher a norma a ser observada. Vejamos o que dispõe o artigo
123 do Código Tributário Nacional:
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
Por fim, as condutas dos envolvidos materializam uma burla ao princípio da
entidade, pois o patrimônio de uma empresa não deve se confundir com as de
outras ou mesmo com o patrimônio de seus sócios ou acionistas. O Conselho
Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC no 750/1993 alterada
por meio da Resolução CFC no 1.282/2010, vigente até 31/12/2016, assim é a
definição do Princípio da Entidade:
Art. 4o O Princípio da ENTIDADE reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciação de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios
existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de
pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com
ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se
confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade
ou instituição.
Parágrafo único – O PATRIMÔNIO pertence à ENTIDADE, mas a recíproca
não é verdadeira. A soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos
Fl. 40536
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

não resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econômico-
contábil.
Confusão Patrimonial
Por todo o exposto, fica ainda caracterizada a confusão patrimonial na forma
do art. 50 da Lei n° 10.406/2002 (Código Civil):
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurídica, caracterizado pelo desvio
de finalidade, ou pela confusão patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento
da parte, ou do Ministério Público quando lhe couber intervir no processo, que
os efeitos de certas e determinadas relações de obrigações sejam estendidos
aos bens particulares dos administradores ou sócios da pessoa jurídica.
Neste ponto se encerra o relatório referente às conclusões da Autoridade Fiscal,
e a partir de agora se inicia a exposição da essência dos argumentos encontrados
nas treze impugnações apresentadas.
IMPUGNAÇÃO DA CONTRIBUINTE (IMPUGNAÇÃO 01)
Da exigência fiscal a Contribuinte foi cientificada em 29/12/2017. Irresignada,
em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 32.917 a 32.971, mais anexos,
por meio da qual preliminarmente alega que o lançamento fiscal é nulo porque
seus motivos não restaram demonstrados de forma explícita e compreensível, e
também porque se funda em indícios precários e em meras ilações e
comparações simplistas.
Na sequência, caso não seja acolhida a preliminar de nulidade, a Contribuinte
pede o provimento da Impugnação para que seja reconhecida a decadência de
parte dos débitos lançados. No mérito, requer o cancelamento das cobranças em
virtude da improcedência da acusação de ter havido distribuição disfarçada de
lucros. Requer, ainda, o cancelamento de parte dos valores lançados em razão
de ter havido erros grosseiros na apuração da matéria tributável.
Quanto à Infração no 4 (referente às receitas reclassificadas), a Contribuinte
defende o procedimento que adotou e aponta inconsistências nas premissas
utilizadas pela Autoridade Fiscal para desconsiderar os cálculos que lhe foram
apresentados no curso do procedimento de fiscalização.
Alega, ainda, a impossibilidade da exigência concomitante da multa de ofício
proporcional ao tributo não pago e da multa de ofício isolada em razão da falta
de pagamento de estimativas mensais de IRPJ e CSLL.
Requer, também, a compensação dos tributos pagos pelas SCP e pelas empresas
construtoras prestadoras dos serviços, bem como a exclusão dos valores de
PIS/Pasep e Cofins autuados da base de cálculo do IRPJ e da CSLL exigidos.
Por fim, requer a redução da penalidade aplicada para o patamar ordinário de
75%, e a exclusão dos juros calculados sobre a multa de ofício.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 02)
Em
29/12/2017,
a
pessoa
jurídica
CARTELLONE
INVERSIONES
SOCIEDAD ANONIMA, com sede na Argentina, foi cientificada do
Fl. 40537
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

lançamento fiscal e da responsabilidade tributária que lhe foi atribuída, por
intermédio de seu representante legal do Brasil.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 34.104 a 34.178,
mais anexos, por meio da qual alega que "além da patente insubsistência do
crédito tributário lançado em face da Caminhos do Paraná", [...] "também não
poderá prosperar a responsabilização da Impugnante, uma vez que não restou
caracterizada a solidariedade prevista no artigo 124, inciso I, do CTN".
Nesse sentido, no item II de sua Impugnação, suscita preliminar de nulidade do
Termo de Sujeição Passiva Solidária por vício de motivação e cerceamento do
direito de defesa em razão (i) da ausência de individualização das condutas
praticadas pelos responsáveis solidários; (ii) da impossibilidade da acusação
fiscal quanto à aplicação do art. 135 do CTN; e (iii) da falta de liquidez do
crédito tributário devido a erro nos valores exigidos dos sujeitos passivos
solidários.
No item III.1, ratifica integralmente os argumentos apresentados pela
Contribuinte autuada contra o lançamento do crédito tributário.
No item III.2, alega que, em razão da ausência de dolo, fraude ou simulação, o
prazo decadencial deve ser contado segundo a previsão do § 4o do art. 150 do
CTN, de modo que modo, "como a intimação da Impugnante ocorreu em
29/12/2017 (Doc. 01), estão atingidos pela decadência: (i) para o IRPJ e CSLL,
os fatos geradores ocorridos até 31/12/2011; e (ii) para o PIS/COFINS, os fatos
geradores ocorridos até 31/11/2012".
No item III.3, alega a impossibilidade de atribuição da sujeição passiva solidária
fundada no inciso I do art. 124 do CTN, em razão de o mero interesse
econômico não ser suficiente para autorizar seu enquadramento na hipótese
prevista no dispositivo mencionado.
Nesse sentido, segundo seu entendimento, "o artigo 124, inciso I, do CTN, não
trata de mero interesse econômico, mas sim da denominada solidariedade
obrigacional, que se dá apenas nos casos de pluralidade de contribuintes". E
segue sua argumentação, nessa mesma linha, afirmando que, "em momento
algum, ocupou, junto com a Caminhos do Paraná, o mesmo polo na situação
que constituiu o fato gerador do IRPJ, CSLL, PIS e da COFINS".
Acrescenta neste item III.3, ainda, que nem sua participação direta na Contribui
que, de acordo com a fiscalização, teriam sido contratadas por valores superior
uficientes para seu enquadramento na
hipótese prevista no inciso I do art. 124 do CTN.
Por fim, ainda no item III.3, a Impugnante afirma que, "ao contrário do que foi
aventado pela Autoridade Fiscal, nenhuma destas supostas infrações fiscais
gerou qualquer tipo de benefício econômico à Impugnante, razão pela qual não
restou verificado nem mesmo o interesse econômico no caso concreto".
No item III.4, a Impugnante se contrapõe à conclusão de que o Acordo de
Acionistas se prestaria a transferir a responsabilidade pelo recolhimento de
tributos, em ofensa ao art. 123 do CTN.
Fl. 40538
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

No item III.5, a Impugnante se insurge contra a acusação de que teria havido
violação ao Princípio da Entidade, de modo que, no presente caso, seria
inaplicável o instituto da confusão patrimonial.
Quanto à qualificação da multa de ofício, a Impugnante primeiramente se
defende da acusação de que teria agido com dolo tendente a praticar sonegação,
fraude ou conluio, e que, portanto, seria descabida a exasperação da penalidade
(item III.6); na sequência reclama a aplicação do princípio da pessoalidade da
pena para que contra si seja afastada a imposição da penalidade (item III.7);
alega ser inaplicável a exigência de multa qualificada em caso de dúvida, por
força do art. 112 do CTN (item III.8); e, por fim, requer que, " caso não seja
determinado o cancelamento da multa de ofício em razão dos argumentos
acima, deve ser determinado, ao menos, a sua redução, já que o percentual de
150% tem nítido caráter confiscatório" (item III.9).
Ao final, mais uma vez ratifica todos os argumentos expostos na peça
impugnatória apresentada pela Contribuinte, e requer o conhecimento e o
provimento de sua Impugnação, com o reconhecimento da inexistência de
responsabilidade tributária no presente caso.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 03)
Em
29/12/2017,
a
pessoa
jurídica
JOSE
CARTELLONE
CONSTRUCCIONES CIVILES S/A, com sede na Argentina, foi cientificada
do lançamento fiscal e da responsabilidade tributária que lhe foi atribuída, por
intermédio de seu representante legal do Brasil.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 34.535 a 34.601,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 04)
Em
29/12/2017,
a
pessoa
jurídica
ANDINA
CONSTRUÇÕES
PARTICIPAÇÕES E EMPREENDIMENTOS LTDA. foi cientificada do
lançamento fiscal e da responsabilidade tributária que lhe foi atribuída.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 34.966 a 35.033,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 05)
Em 29/12/2017, a pessoa jurídica CARTELLONE DO BRASIL LTDA. foi
cientificada do lançamento fiscal e da responsabilidade tributária que lhe foi
atribuída.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 35.356 a 35.425,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 06)
Fl. 40539
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Em 29/12/2017, a pessoa jurídica COBRA CONSTRUÇÕES LTDA. foi
cientificada do lançamento fiscal e da responsabilidade tributária que lhe foi
atribuída.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 35.756 a 35.834,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 07)
Em 03/01/2018, a pessoa jurídica CODINEX EMPREENDIMENTOS
LTDA., com sede no Uruguai, foi cientificada do lançamento fiscal e da
responsabilidade tributária que lhe foi atribuída, por intermédio de seu
representante legal do Brasil.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 36.222 a 36.299,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 08)
Em 29/12/2017, a pessoa jurídica GRIN INVESTIMENTOS LTDA., com
sede no Uruguai, foi cientificada do lançamento fiscal e da responsabilidade
tributária que lhe foi atribuída, por intermédio de seu representante legal do
Brasil.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 36.627 a 36.703,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 09)
Em 03/01/2018, a pessoa jurídica ALFEHANA EMPREENDIMENTOS
LTDA. foi cientificada do lançamento fiscal e da responsabilidade tributária
que lhe foi atribuída.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 37.035 a 37.105,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 10)
Em 17/01/2018, por meio de edital, a pessoa jurídica AREBRA
CONSTRUÇÕES E PARTICIPAÇÕES LTDA. foi cientificada do
lançamento fiscal e da responsabilidade tributária que lhe foi atribuída.
Irresignada, em 30/01/2018 apresentou a Impugnação de fls. 37.434 a 37.502,
basicamente, com a mesma linha argumentativa que consta na IMPUGNAÇÃO
02.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS (IMPUGNAÇÃO
11)
A Impugnação de fls. 37.822 a 37.879, mais anexos, foi apresentada em
26/01/2018 pelas seguintes pessoas jurídicas:
Fl. 40540
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 AMÉRICA EMPREENDIMENTOS S/A
 PATTAC EMPREENDIMENTOS E PART
 VEREDA ADMINIST


TUCUMANN ENGENHARIA E EMPREENDIMENTOS LTDA.  GOETZE LOBAT

Todas as Impugnantes acima referidas foram cientificadas do lançamento fiscal
e da responsabilidade tributária que lhes foi atribuída em 29/12/2017, com
exceção de VEREDA ADMINISTRAÇÃO E EMPREENDIMENTOS LTDA.
que foi cientificada em 03/01/2018.
Em síntese, foram as seguintes as alegações apresentadas pelas Impugnantes
acima identificadas:  nulidade da atribuição de responsabilidade solidária nos termos d
inc. I do CTN;  nulidade da atribuição da responsabilidade pessoal nos termos do art. 13
.III do CTN;  ilegitimidade para figurarem no polo passivo da presente demanda
;  nulidade da aut
essenciais à configuração da DDL ou prática de sobrepreço;  não há sócio controlador q
intuito de atingir os cofres públicos;  a si
mples comparação de margens de lucro entre concessionárias distintas
sequer demonstra o mínimo de indício de prática de sobrepreço, podendo tais
diferenças ser explicadas pelos trechos detidos por cada concessionária;  para configur
fiscalização deveria ao menos ter
verificado os custos e despesas das concessionárias, comparando os valores e as
particularidades inerentes a cada negócio;  ao colocar a Caminhos do Paraná S/A c
concessionárias, há enriquecimento ilícito por parte da União Federal;  para a glosa de
natureza, legitimidade e existência das despesas e custos;  não há que se falar em maj
configurada fraude ou sonegação, estando todas as operações devidamente
registradas na contabilidade e nas obrigações acessórias;  a necessidade de um trabalho d
sonegação, dado que todas as intimações foram cumpridas e os documentos
devidamente apresentados;
Fl. 40541
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 a estrutura societária dos envolvidos foi ao final chancelada pela fiscalização,
que inclusive se utilizou o Lucro Presumido para obter as margens de lucros
para fins de DDL, não desconsiderando, portanto, tal regime de tributação, não
havendo qualquer prática de fraude ou sonegação;  a presunção legal (como no caso da
sonegação ou fraude, a não ser que haja a efetiva configuração das condutas que
levam a esses crimes, o que não acontece no presente caso;  não há confusão patrimonial
 para configu
do CTN, deve restar configurado interesse jurídico, com relação imediata com a
ocorrência do fato gerador, o que não se verifica no presente caso;  quando muito, haveri
pode ser usado para a configuração do art. 124, inc. I do CTN, sob pena de
subverter as prescrições constitucionais que regulam competência e limitações
ao poder de tributar do Estado;  não se pode atribuir responsabilidade solidária
societário, sem individualização de condutas;  não houve prática de excesso de poderes
nfração a lei pelos Impugnantes,
não havendo que se falar na aplicação do art. 135, inc. III do CTN; e  a responsabilidade
coexistir com a responsabilidade solidária/tributária.
Merece destaque o fato de que, no item IV.5.1 da Impugnação, constam
argumentos específicos para cada uma das cinco Impugnantes.
Ao final, requerem o provimento da Impugnação, em razão do reconhecimento,
preliminarmente, da nulidade da autuação e da atribuição de responsabilidade
ou, quando menos, da decadência parcial do direito ao lançamento do crédito
tributário ora exigido. E, no mérito, em razão da improcedência dos autos de
infração, ou quando menos pela necessidade de afastamento da responsabilidade
tributária atribuída às Impugnantes.
Por fim, ratificam a integralidade dos argumentos expostos pela Contribuinte
autuada Caminhos do Paraná S/A.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEIS SOLIDÁRIOS (IMPUGNAÇÃO
12)
A Impugnação de fls. 37.969 a 38.027, mais anexos, foi apresentada em
26/01/2018 pelas seguintes pessoas jurídicas:  AMERINVEST PARTICIPAÇÕES S/A

 CONSTRUTORA GARANTIA LTDA.
 PLATINUN ASSESSORIA EM G
PARTICIPAÇÕES LTDA.
Fl. 40542
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 REDRAM CONSTRUTORA DE OBRAS LTDA.
 RGL ENGENHARIA E PARTIC
 PORTINATX EMPREENDIME
 XINGU CONS

Todas as Impugnantes acima referidas foram cientificadas do lançamento fiscal
e da responsabilidade tributária que lhes foi atribuída em 29/12/2017, e a
Impugnação apresentada contém, basicamente, a mesma linha argumentativa da
que consta na IMPUGNAÇÃO 11.
Mais uma vez merece destaque o fato de que, no item IV.5.1 da Impugnação,
constam argumentos específicos para cada uma das cinco Impugnantes.
IMPUGNAÇÃO DE RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO (IMPUGNAÇÃO 13)
A Impugnação de fls. 37.969 a 38.027, mais anexos, foi apresentada em
26/01/2018 pelas seguintes pessoas jurídicas:  ZENDUR EMPREENDIMENTOS E PAR
 RG PARTICIPAÇ
 ROCAPART EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕ
 MULLER PART
 VISTA ALEGRE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁR
 GLUCK PARTICIPA
 FLAMAPAR PARTICIPAÇÕES LTDA.
 RIO DAS PEDRAS EMPREEND. E PAR
 RTF PARTICIPAÇ
 MIERS CONSTRUÇÕES E EMPREENDIMENTO

 ZGP ADMINISTRAÇÃO EMPREEND. E PARTICIPAÇÕES LTDA.
 ALBERTO
 CINTIA RACHED WINDMULLER
 JAMES ROBERTO WINDMULLER
 JOR
GE TOKARSKI  CAMILA LEITE MARDER
 MARCELO LEITE MARDER
 MAURO FONTOURA MARDER

Fl. 40543
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 RODRIGO BAYER MARDER
 SIMONE LEITE MARDER
 THIAGO CORREA MARDER
 HENRIQUE LEITE MARDER
 SERGIO FONTOURA MARDER
 CAROLINA BAYER MARDER TRENTINI
 FERNANDA MARD
ER TORRES  FLAVIA MARDER TORRES
 LUCAS MARDER TORRES
 ROSANA MARDER TORRES
 RENATA HAUSLADEN LOBATO MARDER
 CARLOS ROBERTO NUNES LO
 GUSTAVO HAUSLADEN LOBATO
 ANA ELISA OSTERNACK FIGUEIREDO
 BERNARDO OSTERNACK FIGUEIR
 MARIA CECILI
A OSTERNACK FIGUEIREDO  FLAVIO RIBEIRO BETTEGA
 KARIN MIERS MACHIONI

 CECILE MIERS
 ROSANE MIERS
 SIMONE MIERS
 HILARIO PAULO MIERS FILHO
 IZAURA MARIA MATTOS DA SILVA REIS
 JOSE MARIA RIBAS
 PAULO FERNANDO BILLES GOETZE

IZIDORO RIGO NETO  ZOEDIR GAVA PICCINELLI
 GIOVANI PICCINELLI
 JOAO ACHILLES GRENIER GLUCK

Fl. 40544
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11
 REGINA LUCIA RIBEIRO DOS SANTOS GLUCK
 RAFAEL RIBEIRO DOS SA

Os Impugnantes acima referidos foram cientificados do lançamento fiscal e da
responsabilidade tributária que lhes foi atribuída em 29/12/2017, com exceção
de RIO DAS PEDRAS EMPREEND. E PARTICIPAÇÕES LTDA., ZGP
ADMINISTRAÇÃO EMPREEND. E PARTICIPAÇÕES LTDA., IZIDORO
RIGO NETO, GIOVANI PICCINELLI, HENRIQUE LEITE MARDER e
RAFAEL RIBEIRO DOS SANTOS GLUCK, que foram cientificados em
30/12/2017, 03/01/2018, 09/01/2018, 10/01/2018, 17/01/2018 e 18/01/2018,
respectivamente.
A Impugnação apresentada contém, basicamente, a mesma linha argumentativa
da que consta na IMPUGNAÇÃO 11, e novamente merece destaque o fato de
que, no item IV.5.1 da Impugnação, constam argumentos específicos para cada
um dos Impugnantes.
É o relatório.
VOTO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA – DRJ

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
VALOR DE MERCADO NÃO COMPROVADO. DISTRIBUIÇÃO
DISFARÇADA DE LUCROS NÃO CONFIGURADA.
Sem prejuízo das outras hipóteses legalmente previstas, presume-se
distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica
adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa
ligada; ou realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições
de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa
ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica
contrataria com terceiros. Desse modo, a falta de evidenciação do valor de
mercado, ou da condição de favorecimento, prejudica o enquadramento na
hipótese de distribuição disfarçada de lucros.
CONTRATO
DE
CONCESSÃO
RODOVIÁRIA.
DESEQUILÍBRIO
ECONÔMICO-FINANCEIRO. RECONHECIMENTO DE RECEITAS.
Em contrato de concessão rodoviária, desde que decidida pela autoridade
competente, a existência de desequilíbrio econômico-financeiro pela autoridade
competente, ou mesmo de descompasso com o cronograma correto de obras,
deveria, no máximo, ensejar ajustes nos valores dos ingressos classificados
como passivo quando a própria Autoridade Fiscal reconhece a legitimidade do
procedimento contábil adotado pela Contribuinte, e não provocar a completa
desconsideração do referido procedimento.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2011, 2012, 2013, 2014, 2015
Fl. 40545
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

LANÇAMENTOS DECORRENTES. CSLL, PIS/PASEP e COFINS.
Tratando-se da mesma matéria fática e não havendo questões de direito
específicas a serem apreciadas, estende-se aos lançamentos decorrentes a
decisão proferida em relação ao lançamento principal (IRPJ).
[...]

Voto
As trezes Impugnações, apresentadas pelos setenta e um sujeitos passivos, são
tempestivas e preenchem os demais requisitos de admissibilidade. Portanto,
todas devem ser conhecidas.
A Contribuinte autuada impugnou integralmente a exigência fiscal
(IMPUGNAÇÃO no 1), e os demais sujeitos passivos, além de reiterarem os
argumentos
apresentados
pela
Contribuinte
autuada,
impugnaram
a
responsabilidade tributária que lhes foi atribuída.
PRELIMINAR DE NULIDADE
No item 3 da IMPUGNAÇÃO no 1, a Contribuinte autuada primeiramente alega
que o lançamento ora sob exame é nulo porque seus motivos não restaram
demonstrados de forma explícita e compreensível.
Com a devida vênia, essa alegação não pode ser acolhida. Como o lançamento
resulta de um trabalho de fiscalização relativamente complexo, é natural que sua
fundamentação não seja elementar. No entanto, as razões do lançamento foram
devidamente expostas pela Autoridade Fiscal, de maneira bastante detalhada,
inclusive. Ademais, o teor da própria peça impugnatória demonstra que a
Contribuinte autuada entendeu perfeitamente as acusações que lhe foram
dirigidas pela Autoridade Fiscal, de modo que não se pode acolher a alegação
de nulidade em razão de vício em elemento essencial (motivo) do ato
administrativo que materializou o lançamento.
Ainda em sede de preliminar, a Impugnante alega que o lançamento fiscal é
nulo também porque se funda em indícios precários e em meras ilações e
comparações simplistas, como a constatação de que são diferentes as
rentabilidades apresentadas pelas várias concessionárias de rodovias no Estado
do Paraná. Reclama, ainda, que "não foi trazida qualquer prova ou mesmo
indício de que o preço pago pela Impugnante pelos serviços e pela execução das
obras seria superior aos praticados no mercado". Argumentos semelhantes
também são encontrados no item III.3 das IMPUGNAÇÕES no 11 a 13.
Ainda segundo a Contribuinte autuada, o lançamento é contraditório haja vista
que a Autoridade Fiscal teria adotado dois critérios "frontalmente colidentes",
quais sejam, a hipótese de distribuição disfarçada de lucros e a desconsideração
da personalidade jurídica das empresas envolvidas. E quanto à matéria da
Infração no 4, alega que a fiscalização invadiu a competência do DER/PR e
baseou o lançamento no resultado de um processo administrativo ainda em
curso.
Fl. 40546
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Quanto a essas últimas alegações, muito embora a Contribuinte e os demais
sujeitos passivos as tenham apresentado em sede de preliminar, fato é que todas
elas dizem respeito ao mérito do lançamento, razão pela qual serão apreciadas
no momento adequado.
Ante o exposto, rejeito a preliminar de nulidade do lançamento fiscal.
MÉRITO DO LANÇAMENTO – DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA DE
LUCRO
Conforme relatado, no presente caso, a Autoridade Fiscal afirma que a
Contribuinte autuada e seus acionistas criaram uma estrutura negocial com a
intenção deliberada de transferir lucratividade da Contribuinte autuada
(submetida ao regime de lucro real) para entidades optantes pelo regime de
lucro presumido, reduzindo indevidamente a tributação incidente sobre a
Contribuinte autuada.
Nesse sentido, são claras as palavras da Autoridade Fiscal, primeiramente se
referindo às seis sociedades em conta de participação (SCP), e depois às três
pessoas jurídicas, que subcontrataram obras e serviços de responsabilidade da
Contribuinte:
VI – INFRAÇÕES APURADAS
[...]
1. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS E DESPESAS MEDIANTE A
UTILIZAÇÃO DE SCP
[...]
Neste caso concreto, entre outros fundamentos, a ilicitude encontra-se na
constituição de pessoas jurídicas para se manterem dentro do limite de receita
bruta de R$ 48 milhões, no período fiscalizado, para se beneficiarem
indevidamente da tributação favorecida pelo lucro presumido.
A fiscalização identificou seis SCP, constituídas e operadas pelos grupos de
investidores da concessionária, com o fim de reduzir indevidamente a carga
tributária.
Foi apurado por meio da análise da documentação coletada junto aos
envolvidos que:
- A participação (desembolsos) dos sócios para a constituição do patrimônio
social da SCP foi ZERO.
- A contribuição para o patrimônio da SCP é requisito previsto no art. 994 do
Código Civil.
- As SCP foram constituídas unicamente para distribuir lucros isentos aos
grupos envolvidos mediante a adoção do lucro presumido, cuja base de cálculo
tributada do IRPJ é de 8% e da CSLL, de 12%.
- O lucro efetivo das SCP gira em torno de 60%.
Fl. 40547
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

- Para simples referência: por um bem, serviço ou obra com custo efetivo de
R$40,00, a fiscalizada pagou R$100,00, ou seja, 2,5 vezes (sobrepreço de
150%).
- Com tal medida, houve enriquecimento ilícito dos envolvidos.
[...]
2. MAJORAÇÃO INDEVIDA DE CUSTOS E DESPESAS COM A CRIAÇÃO E
UTILIZAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS LIGADAS
A fiscalização identificou três pessoas jurídicas, atividade de construtora,
constituídas e operadas pelos grupos de investidores da concessionária, com o
fim de reduzir indevidamente a carga tributária.
Foi apurado por meio da análise da documentação coletada junto aos
envolvidos que:
- As construtoras foram constituídas unicamente para distribuir direta ou
indiretamente lucros isentos aos grupos envolvidos, mediante a adoção do
lucro presumido, cuja base de cálculo tributada do IRPJ é de 8% e da CSLL, de
12%.
- O lucro efetivo das construtoras gira em torno de 50%.
- Para simples referência: por um bem, serviço ou obra com custo efetivo de
R$50,00, a fiscalizada pagou R$100,00, ou seja, o dobro (sobrepreço de
100%).
- Com a utilização de tais meios, ocorreu enriquecimento não legal dos
envolvidos.
[...]
4. CUSTOS E DESPESAS INDEDUTÍVEIS POR DISTRIBUIÇÃO DISFARÇA
DE LUCROS E/OU DESNECESSÁRIOS (INFRAÇÃO No 1)
[...]
A contratação direta das empresas executoras das obras e serviços pela
concessionária com o fim de reduzir substancialmente os custos, as despesas e
as amortizações, de modo a aumentar os lucros, constitui dever de diligência
previsto no art. 153 da Lei no 6.404/1976, não observado pelos administradores
da fiscalizada.
E mais: as pessoas ligadas fazem às vezes de filiais de fato, pois a fiscalizada,
de forma diversa das demais concessionárias, segundo os dados cadastrais
disponíveis, não tem filiais constituídas.
[...]
5. CUSTOS E DESPESAS COM AMORTIZAÇÕES DE BENS E DIREITOS DO
ATIVO PERMANENTE INDEDUTÍVEIS POR DISTRIBUIÇÃO DISFARÇADA
DE LUCROS E/OU DESNECESSÁRIOS (INFRAÇÃO No 2)
[...]
Fl. 40548
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Salienta-se, enfim, que as pessoas ligadas fazem por vezes o papel de filiais de
fato, pois a fiscalizada, segundo os dados cadastrais disponíveis, não tem filiais
constituídas.
A título meramente ilustrativo, destaca-se que as demais concessionárias do
anel de integral, exceto a Ecovia, constituíram filiais. No caso da Ecovia, esta
tem apenas um ponto de cobrança na rodovia concessionada, que coincide com
o domicílio tributário.
[...]
(destaques acrescidos)
Como se nota, a Autoridade Fiscal afirma de maneira bastante clara que as
entidades subcontratadas foram constituídas unicamente para reduzir, de
maneira indevida, a tributação incidente sobre a Contribuinte autuada. E
assim fizeram, sob a ótica da Autoridade Fiscal, por meio da transferência de
parte dos lucros da Contribuinte autuada para essas entidades a ela vinculadas
que se mantiveram "dentro do limite de receita bruta de R$ 48 milhões, no
período fiscalizado, para se beneficiarem indevidamente da tributação
favorecida pelo lucro presumido".
Ao ler esses excertos do Termo de Verificação Fiscal, tem-se a clara impressão
de que a Autoridade Fiscal estava construindo seus argumentos no sentido da
desconsideração
das
entidades
subcontratadas
e,
por
consequência,
encaminhando-se para assumir que o conjunto formado pela Contribuinte
autuada e pelas nove subcontratadas vinculadas seria, de fato, uma entidade
única. Essa leitura, inclusive, é reforçada pela afirmação da Autoridade Fiscal
de que as entidades vinculadas "fazem por vezes o papel de filiais de fato".
No entanto, não foi esse o caminho adotado, pois, conforme relatado, a
Autoridade Fiscal preservou a individualidade de cada uma das entidades
vinculadas, e glosou apenas parcialmente (embora, na maior parte) custos e
despesas da Contribuinte, incorridos em contrapartida do faturamento das
entidades subcontratadas, sob o fundamento de ter havido distribuição
disfarçada de lucros.
Portanto, resta claro que, a despeito de ter afirmado que as entidades
subcontratadas foram constituídas unicamente para reduzir, de maneira
indevida, a tributação incidente sobre a Contribuinte autuada, a Autoridade
Fiscal validou a estrutura negocial encontrada no presente caso, haja vista que,
reitera-se, preservou a individualidade de cada uma das entidades vinculadas,
admitindo, inclusive, a forma de SCP e a manutenção das opções ao lucro
presumido, que afirmou serem indevidas. A essa conclusão também chegaram
alguns dos sujeitos passivos solidários, conforme se depreende do item IV.4 das
IMPUGNAÇÕES no 11 a 13 (fl. 37.860):
Sobre a conclusão a que chegou a fiscalização - de que haveria DDL -,
destaca-se que todas as relações jurídicas e societárias mantidas entre os
envolvidos foram chanceladas, não havendo sequer a desconsideração do
Lucro Presumido.
Vale dizer, ainda, que a Contribuinte autuada também entendeu que a
Autoridade Fiscal pavimentou o caminho para a desconsideração das entidades
Fl. 40549
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

subcontratadas, conforme se verifica ao final da página 5 de sua Impugnação (fl.
32.921):
Desde logo, cumpre salientar que o lançamento é contraditório.
Com efeito, inicialmente afirma que a hipótese é de DDL, e esta é a acusação
que efetivamente prevalece, o que exigiria a segregação do lucro entendido
como disfarçadamente distribuído e, portanto, a mensuração objetiva e
individual por operação realizada. Em seguida, contudo, a fiscalização
desconsidera a personalidade jurídica das empresas envolvidas, o que
pressuporia a agregação de seus resultados.
Em verdade, a Autoridade Fiscal não chegou a desconsiderar as entidades
subcontratadas. Mas, de fato, boa parte de sua argumentação sugeriu que esse
seria o caminho adotado.
De qualquer forma, o resultado final foi a acusação de que, no presente caso,
teria ocorrido distribuição disfarçada de lucros, conforme definida pelos incisos
II e VI do art. 464 do Regulamento do Imposto de Renda então vigente
(RIR/99):
Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a
pessoa jurídica:
[...]
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa
ligada;
[...]
VI - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de
favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa
ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica
contrataria com terceiros.
[...]
§ 3o A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em
condições estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria
com terceiros, exclui a presunção de distribuição disfarçada de lucros.
[...]
Art. 467. Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica:
[...]
II - no caso do inciso II do art. 464, a diferença entre o custo de aquisição do
bem pela pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou
prejuízo dedutível na posterior alienação ou baixa, inclusive por depreciação,
amortização ou exaustão; [...]
V - no caso do inciso VI do art. 464, as importâncias pagas ou creditadas à
pessoa ligada, que caracterizarem as condições de favorecimento, não serão
dedutíveis.
Fl. 40550
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

[...]
Portanto, basicamente, são dois os requisitos necessários para atrair a aplicação
da presunção legal de distribuição disfarçada de lucros, nas hipóteses previstas
nos incisos II e VI do art. 464 do RIR: (i) negócio realizado com pessoa
ligada; e (ii) valor notoriamente superior ao de mercado.
Para fins de enquadramento na hipótese de distribuição disfarçada de lucros, o
conceito de "pessoa ligada" encontra-se nos arts. 465 e 466 do RIR:
Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica:
I - o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
II - o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
III - o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio
pessoa física de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas no
inciso II.
[...]
Art. 466. Se a pessoa ligada for sócio ou acionista controlador da pessoa
jurídica, presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros ainda que os negócios
de que tratam os incisos I a VI do art. 464 sejam realizados com a pessoa
ligada por intermédio de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada
tenha, direta ou indiretamente, interesse.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, sócio ou acionista controlador é
a pessoa física ou jurídica que, diretamente ou através de sociedade ou
sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de sócio ou acionista que
lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da
sociedade.
No presente caso, a vinculação entre a Contribuinte autuada e as nove entidades
subcontratadas é incontroversa. Essa conclusão se extrai do extenso trabalho da
fiscalização (nos itens V e VI do TVF), e também das próprias palavras da
Contribuinte autuada, no tópico de sua Impugnação em que defende o caráter
regular e normal da terceirização nesse setor da economia (fls. 32.931 e ss):
Com efeito, o quadro acionário da Impugnante é composto por vários grupos
empresariais, que se reuniram para o fim único de administrar a concessão.
Assim, embora sejam sócios neste empreendimento, podem concorrer entre si
em outros negócios. Por isso, não lhes seria vantajoso dividir a tecnologia que
cada um detém e abrir mão de autonomia negocial e gerencial (o que seria
inevitável para que os serviços fossem prestados diretamente pela Impugnante).
Ainda que se tratasse de simples concentração na Impugnante da contratação
dos executores finais dos serviços (quando não vinculados), a alternativa se
revelaria desvantajosa, já que nesse caso os ARTs ficariam na Impugnante, que
nada pode fazer com eles, em vez de serem adquiridos por empresas dos grupos
participantes do seu capital, onde têm grande valor.
[...]
Fl. 40551
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Isso sem falar que a contratação de SCPs e construtoras vinculadas, e não de
outras empresas, também se justifica pelo interesse estratégico de não
franquear atestados de responsabilidade técnica à concorrência.
No entanto, ainda que a Contribuinte autuada admita haver vinculação com
as nove entidades subcontratadas, ela não concorda que, no caso sob exame,
esteja presente a figura de "pessoa ligada", conforme definida pelos arts. 465
e 466 do RIR, necessária para concretização da presunção legal de
distribuição disfarçada de lucros. Nesse sentido são os argumentos da
Impugnante:
5. DO MÉRITO: IMPROCEDÊNCIA DA ACUSAÇÃO DE DDL.
[...]
5.2. Improcedência da acusação de DDL: dedutibilidade dos custos e despesas
incorridos com serviços e amortizações.
[...]
Segundo os arts. 464 a 466 do RIR/99, há distribuição disfarçada de lucros
quando pessoa jurídica fizer negócio com “pessoas ligadas” em condições de
favorecimento, isto é, mais vantajosas do que as prevalecentes no mercado ou
do que as praticadas com terceiros.
O conceito de “pessoa ligada” é assim estabelecido:
“Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica (Decreto-Lei no 1.598,
de 1977, art. 60, § 3o, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso IV):
I – o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
II – o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
III – o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio
pessoa física de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas no
inciso II.”
Desse modo, para que haja DDL, é preciso que o negócio tenha sido realizado
diretamente entre o contribuinte e um de seus sócios. O instituto aplica-se a
negócios realizados por intermédio de outras empresas, mas somente se
comprovado que a pessoa ligada é controladora do contribuinte. Isso é o que
dispõe o art. 466:
“Art. 466. Se a pessoa ligada for sócio ou acionista controlador da pessoa
jurídica, presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros ainda que os negócios
de que tratam os incisos I a VI do art. 464 sejam realizados com a pessoa
ligada por intermédio de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada
tenha, direta ou indiretamente, interesse (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art.
61, e Decreto-Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso VI).
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, sócio ou acionista controlador é
a pessoa física ou jurídica que, diretamente ou através de sociedade ou
sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de sócio ou acionista que
lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da
Fl. 40552
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

sociedade (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 61, parágrafo único, e Decreto-
Lei no 2.065, de 1983, art. 20, inciso VI).”
Ora, nenhuma dessas circunstâncias está presente no caso concreto, visto que
os serviços e as obras foram contratados entre a Impugnante e SCPs e
construtoras que não compõem o seu quadro acionário.
E nem se alegue que a hipótese seria de incidência do art. 466. Como
ressaltado acima, esse dispositivo exige que a pessoa ligada seja sócio ou
acionista controlador da pessoa jurídica, o que não ocorre in casu.
Com efeito, a composição acionária da Impugnante é dispersa, não havendo
um acionista que a controle. Tanto é verdade que as suas deliberações são
regidas por um Acordo de Acionistas, como reconhece o Fiscal em seu
Relatório (fls. 32.378). Logo, a infração imputada pelo Fisco não está
configurada, tendo em vista o não preenchimento dos seus requisitos.
Este também é o entendimento consolidado do CARF, que tem afastado
acusações de DDL quando não comprovado o status de acionista controlador
do destinatário dos pagamentos. Veja-se o precedente abaixo:
“Embargos de declaração. Contradição do julgado. Cabimento. DDL. Sócio
controlador. (...) No caso, a decisão embargada incorreu em contradição ao
reconhecer participação societária insuficiente para caracterizar a condição de
sócio controlador e, ainda assim, manter o enquadramento daquele mesmo sócio
na hipótese de pessoa ligada veiculada no artigo 466 do RIR/99.” (Acórdão no
1401001.663, j. 05.07.2016)
Veja-se o voto do Relator:
“Como relatado, o acórdão embargado incorreu em contradição na medida em
que concordou com o cálculo, efetuado pela fiscalização (vide o Termo de
Verificação Fiscal às fls. 67 e 68), da participação indireta do Sr. Maurício
Quadrado no capital da empresa autuada. Isso porque, se essa participação
atingiu o montante percentual de 42,3270%, não se pode, de fato, qualificá-lo na
condição de ‘controlador’ para efeito da sua subsunção no aspecto subjetivo das
regras de DDL contidas no artigo 466 (...).
Como se vê, esses dispositivos tratam da hipótese de a pessoa ligada ser o sócio
ou acionista controlador. Porém, se o Sr. Marcelo Quadrado, de forma indireta,
só detinha 42,3270% de participação no capital social da empresa autuada, não
se pode dizer que ele era ‘titular de direitos de sócio ou acionista que lhe
assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da
sociedade’.
Ademais, sua condição de sócio pela via indireta também não permite que ele
seja enquadrado em qualquer das hipóteses do artigo 465 do RIR/99.”
O entendimento mostra-se correto, visto que as hipóteses de DDL previstas
pelo RIR são taxativas, não admitindo interpretação analógica ou extensiva.
Nesse sentido o escólio de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA:
“Realmente, mesmo após 1977, a relação de hipóteses de DDL continua a ser
taxativa e não comporta extensão por analogia.
Fl. 40553
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Assim, mesmo que ocorra uma situação em que haja passagem disfarçada de
lucros a sócios ou acionistas da pessoa jurídica, se não estiver arrolada
expressamente como hipótese de DDL, não pode incorrer nos lançamentos a
esse título. (...)
A taxatividade e a objetividade das hipóteses de DDL não ficam comprometidas
pela existência de uma hipótese mais genérica, consistente em qualquer negócio
da pessoa jurídica em condições de favorecimento de pessoa ligada,
comparativamente com as condições que prevaleceriam se o negócio fosse com
pessoa não ligada, porque mesmo esta hipótese mais abrangente tem os seus
próprios limites de definição e aplicação, assim como as suas próprias
condições de exclusão (...).
Em suma, não é possível aplicar a disciplina legal da DDL em situações não
taxativamente arroladas pela lei.
O segundo aspecto essencial, que é mero prosseguimento do anterior, diz
respeito às pessoas ligadas, que também são objeto de definição taxativa na lei,
ficando, portanto, excluídos outros tipos de vínculos ou aproximações.
Assim sendo, um negócio que seria enquadrado como DDL se praticado com
uma pessoa ligada, segundo a definição legal, não pode ser catalogado como tal
se praticado com pessoa que não se encontre na lista legal de pessoas ligadas
para este fim, ainda que seja pessoa com alguma relação muito estreita com a
pessoa jurídica.”
Sendo assim, estando ausentes os requisitos dos arts. 465 e 466, a autuação
deve ser extinta no mérito, sendo desnecessário o exame dos preços praticados
– que, como visto, deveria ter sido empreendido pela fiscalização para embasar
as autuações, e não pela Impugnante para se defender de uma acusação não
fundamentada.
[...]
De seu lado, embora tenha utilizado à exaustão a denominação "pessoas
ligadas", a Autoridade Fiscal não se debruçou especificamente sobre os arts.
465 e 466 do RIR para demonstrar que os negócios em questão foram realizados
por "pessoas ligadas" nos exatos termos do conceito legal. No entanto, não se
pode ignorar o enorme esforço empreendido pela Autoridade Fiscal nos itens V
e VI do TVF para demonstrar os vínculos estreitos entre a Contribuinte autuada
e as nove entidades subcontratadas.
Logo na abertura do item V do TVF, a Autoridade Fiscal esclarece a
composição societária da Contribuinte autuada, da seguinte forma:
Fl. 40554
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Para os efeitos de definir o conceito de "pessoa ligada", os incisos II e III do art.
465 do RIR contêm hipóteses que alcançam exclusivamente pessoas físicas, de
modo que eles não se aplicam ao presente caso. Resta, portanto, verificar a
previsão contida no inciso I do art. 465 e no art. 466 do RIR.
Quanto ao inciso I do art. 465 do RIR, considerando que nenhuma das nove
entidades subcontratadas é acionista da Contribuinte autuada, é forçoso concluir
que a situação sob exame realmente não se enquadra no referido dispositivo,
segundo o qual, considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica o sócio ou
acionista desta, ainda que seja outra pessoa jurídica.
Esse entendimento deve prevalecer, inclusive, quanto às SCP Cobra, Tucumann
e Goetze, em que as sócias ostensivas (Cobra Construções Ltda., Tucumann
Engenharia e Empreendimentos Ltda. e Goetze Lobato Engenharia Ltda.,
respectivamente) compuseram o quadro de acionistas da Contribuinte autuada
durante o período fiscalizado. Isso porque, embora não possuam personalidade
jurídica, as SCP constituem entidades diversas de seus respectivos sócios
ostensivos, conforme não deixam dúvidas o art. 966 do Código Civil1 e o art.
148 do RIR/992. Ademais, não se pode olvidar que, no presente caso, embora
tenha apresentado algumas objeções quanto ao procedimento de constituição
das seis SCP encontradas, fato é que a Autoridade Fiscal não as desconsiderou.
[1 Código Civil, Art. 996. Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no
que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se pelas
normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual.
2 RIR/99, Art. 148. As sociedades em conta de participação são equiparadas às pessoas jurídicas.]
Resta, agora, verificar a previsão contida no art. 466 do RIR.
Referido dispositivo prevê hipótese em que o acionista controlador da pessoa
jurídica realiza com esta última os negócios de que tratam os incisos I a VI do
art. 464 por intermédio de sociedade na qual tenha interesse, direta ou
indiretamente.
Cotejando a situação concreta ora examinada com essa hipótese de presunção
legal, há que se reconhecer que as nove entidades que realizaram negócios com
a Contribuinte autuada são sociedades (personificadas ou não) nas quais os
Fl. 40555
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

acionistas da Contribuinte claramente possuem interesse, direta ou
indiretamente, e o extenso trabalho desenvolvido pela Autoridade Fiscal nos
itens V e VI do TVF não deixa qualquer dúvida a esse respeito. E a própria
Impugnante reconheceu o interesse de seus acionistas nessas entidades no
momento em que defendeu a regularidade do modelo adotado de terceirização,
conforme já mencionado neste mesmo Voto.
No entanto, para fins de caracterização do conceito de pessoa ligada, conforme
definido pelo art. 466 do RIR, é necessário que o acionista seja controlador da
pessoa jurídica que realiza a distribuição disfarçada de lucros. E para esse
efeito, o conceito de controle está gravado no próprio art. 466 do RIR, mais
especificamente no seu parágrafo único:
Art. 466. [...]
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, sócio ou acionista controlador é
a pessoa física ou jurídica que, diretamente ou através de sociedade ou
sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de sócio ou acionista que
lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da
sociedade.
No Termo de Verificação Fiscal não há referência específica ao controle da
Contribuinte autuada. Por outro lado, em sua defesa, a Contribuinte assevera
que "a composição acionária da Impugnante é dispersa, não havendo um
acionista que a controle". E prossegue dizendo que, "tanto é verdade que as suas
deliberações são regidas por um Acordo de Acionistas, como reconhece o Fiscal
em seu Relatório (fls. 32.378)".
Ora, ao contrário do que a Impugnante parece defender, o fato de a dispersão do
capital da Contribuinte autuada inviabilizar o exercício do poder de controlador
isoladamente por um acionista não significa que não haja controlador. Nesse
sentido, o art. 116 da Lei no 6.404, de 1976, é cristalino quando estabelece que
também se considera acionista controlador o "grupo de pessoas vinculadas por
acordo de voto", exatamente como se tem no presente caso.
Dessa forma, todos os que subscreveram o Acordo de Acionistas de fls. 13.127
a 13.139, em 05 de fevereiro de 1998, e o Primeiro Termo Aditivo de fls.
13.140 a 13.147, em 10 de fevereiro de 1999, compuseram o "grupo de pessoas
vinculadas por acordo de voto" que exerceu o controle da Contribuinte autuada,
no período fiscalizado.
Entre os
subscritores
do
Primeiro
Termo
Aditivo
estão JOSE
CARTELLONE
CONSTRUCCIONES
CIVILES
S/A,
AMÉRICA
EMPREENDIMENTOS
S/A
(atual
denominação
de
AMÉRICA
PLANEJAMENTO
E
ADMINISTRAÇÃO
LTDA.),
PATTAC
EMPREENDIMENTOS E PARTICIPAÇÕES S/A (atual denominação de
PATTAC INDÚSTRIA E COMÉRCIO DE MINERAIS LTDA.),
VEREDA-ADMINISTRAÇÃO
E
EMPREENDIMENTOS
LTDA.,
TUCUMANN ENGENHARIA E EMPREENDIMENTOS LTDA. e
GOETZE LOBATO ENGENHARIA LTDA.
Portanto, considerando que as pessoas jurídicas acima mencionadas (que
compõem o grupo controlador da Contribuinte autuada) possuem interesses nas
nove entidades subcontratadas (cf. extensamente demonstrado pela Autoridade
Fl. 40556
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Fiscal nos itens V e VI do TVF), cumpre reconhecer que, no presente caso, as
nove subcontratadas são entidades por intermédio das quais as pessoas ligadas
realizaram negócios com a Contribuinte autuada, à luz do que dispõe o art. 466
do RIR/99, de modo que restou preenchido o primeiro requisito necessário à
configuração da distribuição disfarçada de lucros.
A partir deste ponto, passo à análise do segundo requisito necessário para a
configuração da distribuição disfarçada de lucros: valor notoriamente superior
ao de mercado.
Quanto a esse requisito legal, a Contribuinte primeiramente aponta que a
Autoridade Fiscal sustentou sua conclusão a partir de uma "singela comparação
da lucratividade das concessionárias de rodovias com atuação no Paraná". Sobre
essa questão, é a seguinte a argumentação da Impugnante:
Verificando que a margem de lucro da Impugnante, embora não seja a menor
de todas, está abaixo daquelas apuradas pelas empresas RODONORTE,
ECOVIA e VIAPAR, pretende que isso seja um indício inconteste de que aquela
não estaria contabilizando corretamente os seus lucros, mas distribuindo-os
disfarçadamente a terceiros por meio do pagamento de sobrepreço pelos
serviços contratados.
O raciocínio é absurdo. Em primeiro lugar porque, como reconhece o próprio
relatório, as margens de lucro da Impugnante nunca foram as menores do
setor, sendo, para muitos períodos, superiores às da ECONORTE e da
ECOCATARATAS.
Ademais, a comparação realizada é simplista e não leva em consideração as
particularidades do setor de concessões públicas (especialmente quanto a
investimentos e taxas de retorno, que são distintos para cada contrato). Logo,
não é capaz de representar qualquer indício de irregularidade nos valores
praticados pela Impugnante.
Ora, a margem de lucro de uma concessionária de serviços públicos é
impactada direta e indiretamente por diversos fatores próprios e específicos de
cada concessão (que precisariam ser avaliados um a um), inclusive em função
das obrigações e dos riscos assumidos em cada caso (por exemplo, variações
de receitas e de custos, oscilações de tráfego, etc.) e de eventuais desequilíbrios
de equação econômico-financeira, o que foi ignorado pela autoridade
administrativa, descredenciando completamente o trabalho de comparação das
margens.
[...]
No caso concreto, há enormes diferenças entre as concessões obtidas pela
Impugnante e pelas empresas RODONORTE, ECOVIA e VIAPAR, que tornam
inviável qualquer comparação das suas margens de lucro.
De fato, os seis lotes de rodovias licitados pelo Paraná em 1997, arrematados
pelas concessionárias listadas acima, eram muito diferentes entre si quanto à
estimativa de fluxo de veículos/receitas tarifárias, às receitas por quilômetro de
rodovia e ao programa de investimentos.
Ademais, cada grupo vencedor do processo licitatório possuía diferentes
disponibilidade de capital próprio e capacidade de estruturação financeira, e
Fl. 40557
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

deveria arcar com diferentes custos de garantias da execução do contrato. A
combinação desses fatores determinou Taxas Internas de Retorno (TIRs) muito
díspares, tirando qualquer sentido da comparação.
Na realidade, o Lote no 04, concedido à Impugnante, era o menos atrativo de
todo o leilão realizado em 1997, não por acaso o único que não atraiu nenhum
outro licitante, embora catorze deles tenham adquirido o respectivo edital,
como se constata dos documentos em anexo (doc. no 05).
Por uma razão de escala, os lotes de maior faturamento (concedidos às
empresas RODONORTE e VIAPAR) são os que apresentam as maiores
margens de lucro. E os três de menor faturamento (excluída a ECOVIA, que
destoa da média) têm margens inferiores às daqueles.
É o que se constata da planilha anexa (doc. no 06). Nela é possível verificar que
as receitas da RODONORTE (CCR) são muito superiores àquelas auferidas
pelas demais concessionárias, sendo natural, portanto, que os seus lucros
sejam também mais expressivos (ganhos de escala). Já as receitas obtidas pela
Impugnante e pelas empresas ECONORTE e ECOCATARATAS são inferiores,
propiciando também margens de lucros menos atrativas.
De todo modo, comparadas as empresas com os menores faturamentos do
grupo
analisado
(CAMINHOS
DO
PARANÁ,
ECONORTE
e
ECOCATARATAS), nota-se, pela planilha do Fiscal, que as margens de lucro
da Impugnante são, desde 2012, as segundas mais elevadas desse grupo, sendo
mesmo as maiores em 2015, e isso embora ela tenha sofrido fortíssimo impacto
com a redução unilateral do pedágio entre 15.07.1998 e 22.03.2000 (fls. 32.370
dos autos) e tenha tido a sua malha estendida em 83,8 km em 25.10.2002 (fls.
32.370 a 32.371 dos autos).
A pretensão do Fisco é a de que, de 2012 em diante, a Impugnante seja nada
menos do que a concessionária mais lucrativa do Paraná, o que não é
compatível com as premissas acima expostas.
[...]
Diante do exposto, e considerando as inconsistências acima apontadas, resta
claro que a acusação trazida pelo Fisco não foi motivada, baseando-se em
meras ilações e comparações simplistas, sem qualquer atenção para as
particularidades do setor de concessões públicas.
De fato, a mera comparação entre as rentabilidades obtidas pelas várias
concessionárias de rodovias, isoladamente, não pode servir como fundamento
único para imputar à Contribuinte a prática de ilícito fiscal. Mas, não me parece
que tenha sido este o caso no presente processo.
Na verdade, as diferenças entre as rentabilidades encontradas pela
Autoridade Fiscal serviram como indício que demandava o aprofundamento
dos exames. Isoladamente, portanto, a existência dessas diferenças de
rentabilidades é só um indício, mas, com a agregação de outros indícios com
ele convergentes - como, por exemplo, a constatação de que as contratações
ocorreram
exclusivamente
com
entidades
ligadas
que
obtiveram
rentabilidades muito superiores que as alcançadas pela Contribuinte autuada,
associada ao fato de haver uma evidente vantagem tributária advinda da
Fl. 40558
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

transferência de resultados para entidades optantes pelo lucro presumido ,
pode-se sustentar a tese de que a Contribuinte teria manipulado
artificialmente seus resultados. E parece-me claro que foi justamente essa a
conclusão da Autoridade Fiscal.
Ocorre que, para fins de dar forma jurídica à sua conclusão, a Autoridade Fiscal
não desconsiderou a estrutura negocial encontrada, e acabou enquadrando a
situação no instituto da distribuição disfarçada de lucros. E ao adotar esse
caminho, tratando-se de uma presunção legal, obrigou-se a demonstrar a
ocorrência concreta do fato conhecido que autoriza a conclusão de que houve
distribuição disfarçada de lucros, no caso, a aquisição de bem por valor
notoriamente superior ao valor de mercado, em negócio realizado com pessoa
ligada.
A existência de negócio realizado com pessoa ligada já foi demonstrada.
Resta, agora, a aferição de que o valor praticado nesses negócios foi
notoriamente superior ao valor de mercado. E é justamente neste ponto que,
a meu sentir, reside a deficiência que fulmina o resultado sustentado pela
Autoridade Fiscal.
Primeiramente, a Contribuinte autuada reclama da ausência de comprovação de
que os preços praticados nos negócios em tela seriam superiores aos de mercado
ou aos preços que seriam praticados com terceiros não ligados. Nesse sentido,
argumenta a Impugnante:
Segundo o Fisco, as operações realizadas pela empresa estariam enquadradas
nos incisos II e VI, que tratam da venda de bem a pessoa ligada e qualquer
outro negócio realizado em condições de favorecimento.
Contudo, a simples leitura dos dispositivos em tela revela que ambos exigem a
comprovação de que os preços praticados com a pessoa ligada são superiores
aos valores de mercado ou aos preços praticados com terceiros. Assim, para
que tal acusação seja lançada, é indispensável que o Fisco realize a
comparação acima mencionada, comprovando, dessa forma, a irrazoabilidade
dos preços pagos pelo contribuinte autuado.
In casu, nenhuma comparação dessa sorte foi efetuada.
Os demais sujeitos passivos que subscreveram as IMPUGNAÇÕES no 11 a 13
também se insurgiram contra a falta de evidenciação da prática de preços
superiores aos de mercado, conforme se verifica à fl. 37.838:
,Como visto acima, não foi realizado qualquer trabalho pela fiscalização no
sentido de evidenciar a prática pelas contratadas de preço superior ao de
mercado, ou que o negócio teria sido realizado em condições de favorecimento.
A mera comparação de margens de lucro entre concessionárias distintas não é
artifício válido para evidenciar DDL, notadamente por não demonstrar o preço
praticado, e se ele seria superior ao de mercado, tampouco a realização de
negócios em condições de favorecimento, os quais são elementos essenciais de
tal instituto jurídico.
Neste ponto, sem perder de vista que a Autoridade Fiscal preservou a
estrutura negocial encontrada, entendo que assiste razão aos Impugnantes. De
Fl. 40559
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

fato, a Autoridade Fiscal não comprovou qual seria o valor de mercado que teria
sido ignorado pela Contribuinte autuada nos negócios realizados com as pessoas
ligadas. E neste ponto abro parêntese para observar o tamanho do desafio que, no
presente caso, a Autoridade Fiscal atribuiu para si: determinar, por exemplo, o valor de
mercado para o custo de aquisição de trechos rodoviários!
E entendo que não procede a hipótese de que os valores de mercado para os
negócios realizados pela Contribuinte autuada com as entidades ligadas seriam
aqueles praticados nas contratações feitas pelas entidades ligadas com terceiros
(na camada inferior do diagrama reproduzido na página 6 deste Acórdão), pois
não são esses últimos os negócios a serem confrontados com a presunção legal.
Vale dizer, ao preservar a estrutura negocial encontrada, a Autoridade Fiscal
validou a atuação das nove entidades ligadas, e é a remuneração delas pela
Contribuinte que está em análise, e não dos terceiros subcontratados por elas.
Desse modo, como a Autoridade Fiscal preservou os negócios realizados
com as entidades ligadas, a falta de evidenciação do valor de mercado nesses
negócios, a meu juízo, já seria suficiente para concluir que não foi
demonstrada a ocorrência da situação que compõe o núcleo do requisito
legal em exame, restando prejudicado, por consequência, o enquadramento
na hipótese legal de distribuição disfarçada de lucros.
No entanto, há no presente caso um aspecto que me parece ainda mais deletério
à conclusão da Autoridade Fiscal pelo enquadramento na hipótese de
distribuição disfarçada de lucros. Talvez, diante da impraticabilidade de
determinar valores de mercado para os negócios em tela (arrisco até dizer
impossibilidade de uma autoridade fazendária realizar tal tarefa no curso de um
procedimento de fiscalização), a Autoridade Fiscal se valeu de um critério que
não encontra amparo no direito e nem no senso comum, qual seja, o de que o
valor de mercado para os negócios sob análise é o preço que zera o lucro da
parte contratada. Sim, pois foi exatamente esse o resultado que a Autoridade
Fiscal produziu ao glosar custos e despesas da Contribuinte que correspondiam
à integralidade da margem de lucro das entidades ligadas.
Essa deficiência não foi ignorada pela Contribuinte, como se constata no
excerto abaixo reproduzido:
Com efeito, nos presentes autos, não há qualquer menção aos preços de
mercado ou aos praticados pela Impugnante com empresas “não ligadas”. Na
realidade, o Fiscal se limitou a comparar os preços pagos pela CAMINHOS
com o custo incorrido pelas prestadoras dos serviços, qualificando como
“distribuição disfarçada de lucros” toda a margem de lucro apurada por essas
empresas – como se todas elas devessem contratar entre si a preço de custo, o
que nem a legislação nem a lógica referendam.
Mais adiante em sua Impugnação, a Contribuinte retoma essa mesma
insurgência, nos seguintes termos:
A fiscalização, porém, glosou 100% da margem de lucro praticada pelas
prestadoras, ao suposto de que a despesa seria desnecessária e indedutível.
Como nenhum agente econômico trabalha com lucro zero, o raciocínio
subjacente é o de que a Impugnante deveria ter desempenhado pessoalmente os
serviços prestados por aquelas sociedades e contratado diretamente os
terceiros subcontratados por estas últimas.
Fl. 40560
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

A suposição – além ser contraditória com a lógica da DDL, que pressupõe a
veracidade da relação entre as empresas ligadas e, portanto, a alteridade entre
contratante e contratado, contestando apenas o preço praticado, nulidade já
apontada acima –, claramente não prospera.
Portanto, nos negócios sob análise - cuja existência a própria Autoridade Fiscal
referendou -, além de não restar comprovada a prática de preços superiores aos
de mercado, a adoção de critério que não guarda qualquer razoabilidade para
determinar o valor de mercado macula, de modo irremediável, a meu sentir, a
pretensão de enquadrar o presente caso na hipótese de distribuição disfarçada de
lucros.
Aqui vale destacar que a adoção de critério que implica a glosa da parcela
do custo da Impugnante que corresponde à integralidade do lucro das
entidades ligadas expõe a reprovação experimentada pela Autoridade Fiscal
diante da estrutura negocial encontrada no presente caso. Faço essa
observação porque, a adoção de critério que leva o lucro da Contribuinte ao
patamar que seria alcançado caso não houvesse as subcontratações evidencia
um raciocínio (e produz um resultado) que, na verdade, é consentâneo com o
caminho que não foi adotado, o da desconsideração das entidades
subcontratadas. Na mesma linha de raciocínio, ao glosar o custo da
Contribuinte que, na outra ponta, corresponde a todo o lucro contábil das
entidades subcontratadas, a Autoridade Fiscal não reconheceu qualquer
valor adicionado por essas entidades na cadeia de negócios e, portanto,
negou a própria existência de uma atuação empresarial por parte delas.
Evidentemente, esse critério adotado pela Autoridade Fiscal é compatível
com o procedimento de desconsideração das entidades subcontratadas, que
não foi adotado. Por outro lado, esse mesmo critério é incompatível com a
hipótese de distribuição disfarçada de lucros, na medida que, subjacente a
ele (ao critério), encontra-se um raciocínio que, em essência, nega a própria
existência da entidade favorecida.
Por conta dessas últimas observações, há que se concordar com a Impugnante
quando afirma que a Autoridade Fiscal, pela via da distribuição disfarçada de
lucros, buscou resultado diverso (fl. 32.948). Mas, diversamente do que
entendeu a Impugnante - quando afirmou que "o Fiscal buscou, por vias
transversas, contestar o regime de tributação adotado pelas sociedades
prestadoras dos serviços, é dizer, o lucro presumido" -, estou plenamente
convencido de que a Autoridade Fiscal buscou, por vias transversas, contestar a
própria existência das entidades subcontratadas.
Por fim, além de todos os argumentos acima reproduzidos, em outro tópico
de sua Impugnação (item 5.2.2), a Contribuinte autuada defendeu a
razoabilidade dos preços praticados, fazendo referência a vários documentos
anexados com o intuito de comprovar que "os preços contratados pela
Impugnante com as construtoras e as SCPs foram muitos semelhantes aos
valores fixados pelo Departamento [DER/PR] no período autuado". Mas é
desnecessário adentrar a essa matéria em razão de já ter sido formada
convicção no sentido de que não restou devidamente caracterizada a
hipótese de distribuição disfarçada de lucros.
Fl. 40561
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

O resultado direto dessa conclusão é a exoneração dos tributos exigidos em
decorrência da matéria tributável referente às Infrações no 1 e 2, que foram
lançados sob o fundamento de ter havido distribuição disfarçada de lucros.
Quanto à Infração no 3, a despeito de toda a argumentação contida no item
5.4 da Impugnação, fato é que a conclusão aqui não pode ser diferente
daquela que foi obtida quanto às Infrações no 1 e 2, afinal, quando sustentou
que, "ao pagar sobrepreço às intermediárias pessoas ligadas mediante
distribuição disfarçada de lucros evidenciou-se desnecessária a obtenção de
empréstimos e financiamentos e, por consequência, as despesas financeiras
vinculadas são também desnecessárias e, assim, indedutíveis", a
Autoridade Fiscal atrelou o destino desta Infração (no 3) ao desfecho da
análise referente à distribuição disfarçada de lucros.
Ante o exposto, voto pela improcedência do lançamento na parcela
correspondente à matéria tributável referente às Infrações no 1, 2 e 3.
MÉRITO DO LANÇAMENTO – RECLASSIFICAÇÃO DA RECEITA
Conforme relatado, no presente caso, a Autoridade Fiscal desconsiderou
integralmente a reclassificação contábil realizada pela Contribuinte autuada,
restabelecendo valores (por ela registrados no passivo) à condição de receita
tributável no período fiscalizado. Para esse fim, a fundamentação utilizada pela
Autoridade Fiscal foi a seguinte:

VI – INFRAÇÕES APURADAS
[...]
7. RECLASSIFICAÇÃO INDEVIDA DE RECEITAS DE TARIFAS DE
PEDÁGIO COMO PASSIVO OBRIGAÇÕES COM A CONCESSÃO (OBRAS)
(INFRAÇÃO No 4)
Ao analisar a escrituração contábil da pessoa jurídica, a fiscalização
identificou reclassificações de receitas de pedágios (Planilha 08), que
chegaram ao montante de R$ 157 milhões em 31/12/2015:
[...]
Tais receitas de pedágio foram reclassificadas como passivos e identificados
sob a nomenclatura de ‘Obrigações com a Concessão’ exigível a curto ou a
longo prazo, tendo como consequência a não tributação nos respectivos
montantes de receitas nos fatos geradores.
A fiscalização constatou que, a partir de 04/2010, há transferências das contas
do grupo de Receitas Tarifárias (Receita Bruta) para a conta do exigível a
longo prazo Obrigações com a Concessão e desta para o exigível a curto prazo
Obrigações com a Concessão, em montantes substanciais:
Fl. 40562
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Em 31/12/2015, a conta do exigível a longo prazo Obrigações com a Concessão
tinha saldo de R$ 151.510.787,37 e a conta do exigível a curto prazo
Obrigações com a Concessão, saldo de R$ 6.058.212,15, totalizando R$
157.568.999,52. Tal fato motivou a intimação para esclarecimentos.
Em atenção ao item 6 da Intimação no 74/2016, a pessoa jurídica apresentou os
seguintes esclarecimentos, fls. 13201:

Acompanhou a explicação a planilha de fls.15100:

O art. 407 do Regulamento do Imposto de Renda dispõe que:
Fl. 40563
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Art. 407. Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução
superior a um ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
pré-determinado, de bens ou serviços a serem produzidos, serão computados
em cada período de apuração (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 10):
I - o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos
durante o período de apuração;
II - parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem
fornecidos, determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da
percentagem do contrato ou da produção executada no período de apuração.
§ 1o A percentagem do contrato ou da produção executada durante o período
de apuração poderá ser determinada (Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 10, §
1o):
I - com base na relação entre os custos incorridos no período de apuração e o
custo total estimado da execução da empreitada ou da produção; ou
II - com base em laudo técnico de profissional habilitado, segundo a natureza
da empreitada ou dos bens ou serviços, que certifique a percentagem executada
em função do progresso físico da empreitada ou produção.
§ 2o Na apuração dos resultados de contratos de longo prazo, devem ser
observados na escrituração comercial os procedimentos estabelecidos nesta
Seção, exceto quanto ao diferimento previsto no art. 409, que será procedido
apenas no LALUR.
O dispositivo legal poderia até ser aplicável, mas, considerando que o
esclarecimento não entra no mérito sobre tais reclassificações, bem o fato de a
planilha nada trazer de novidade em relação ao contabilizado nos anos-
calendário 2010 a 2015, seguiu-se nova intimação.
Assim, considerando que a pessoa jurídica não apresentou todos os elementos
solicitados por pela fiscalização, foi reintimada a apresentar a documentação
hábil e idônea, coincidente em datas, valores e compatível com o embasamento
legal arguido, bem como os demonstrativos auxiliares analíticos utilizados
para os respectivos cálculos e registros contábeis, ou seja, a comprovação
documental e como os valores totalizados na planilha Evolução Obrigações
com a Concessão.xlsx foram apurados e contabilizados, evidentemente,
compatível com o cronograma previsto no Programa de Exploração (PER) do
Contrato de Concessão (item 2 da Intimação no 126/2016).
Em atenção à reintimação, a contribuinte apresentou esclarecimentos
complementares, fls. 15112-15125:
Em atenção à reintimação, a contribuinte apresentou esclarecimentos
complementares, fls. 15112-15125:
“Apresentamos, abaixo, maior detalhamento sobre a metodologia de cálculo
adotada pela ora intimada para apuração de suas receitas.
O objeto do contrato de concessão firmado pela ora Intimada consiste na
recuperação, melhoramento, manutenção, operação e exploração das rodovias,
pelo período de 24 anos, mediante a cobrança de tarifas de pedágio previamente
Fl. 40564
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

definidas e reajustadas anualmente, segundo cláusulas contratuais específicas.
Esses serviços são prestados com base em cronogramas firmados com o DER
até o término da concessão.
Em outras palavras, trata-se de um contrato de execução em longo prazo, com
preço pré-determinado, com reajustes anuais (através de formula paramétrica
constante no contrato de concessão), consistente na prestação de diversos
serviços e execução de obras vinculados às rodovias, os quais devem ser
executados precisamente de acordo com o cronograma previamente definido e
acompanhado pelo DER.
Observa-se, portanto, que as condições contratuais acima informadas se
amoldam ao disposto no artigo 407 do RIR/99 (Decreto n° 3.000/99), o qual
determina que a contabilização e a consequente tributação das receitas deve ser
realizada na exata medida em que o cronograma do contrato (execução das
obras) é cumprido pela Intimada, em linha com o princípio da correspondência
entre as receitas e os custos, bem como com o princípio da competência.
A contabilização e a tributação das receitas da ora Intimada está vinculada,
portanto, à execução do contrato de concessão, em obediência ao artigo 407 e
aos princípios acima citados.
Ou seja, a totalidade dos ingressos financeiros havidos pela Intimada com a
cobrança das tarifas de pedágio, relativa à parcela das obras a executar, será
reconhecida como receita e, por conseguinte, tributada, de acordo com a
execução destas obras.
Em síntese, a contabilização das receitas da Intimada é realizada através da
seguinte fórmula:
(+) Ingressos financeiros (crédito no resultado e débito no caixa) () Valores a serem apro
resultado e crédito no passivo, na conta contábil intitulada “obrigações com a
concessão”)
(+) Valores apropriados como receita no período, contabilizados em períodos
anteriores na conta do passivo de “obrigações com a concessão” (crédito no
resultado e débito na citada conta do passivo).
(=) Receitas apropriadas no período
Demonstraremos por meio da explicação da planilha de cálculo, de que forma o
valor dos débitos e créditos efetuados no resultado em contrapartida à conta
contábil do passivo, intitulada “Obrigações com a concessão”, foi apurado.
A Intimada possui planilha de cálculo de apropriação de receitas para cada ano,
cuja finalidade é equalizar as projeções de acordo com a realidade esperada
naquele período. Neste contexto, são apresentadas, em resposta ao presente
Termo de Intimação, 5 (cinco) planilhas de cálculo, uma para cada ano, de 2011
a 2015.
Para exposição do cálculo mencionado, selecionamos a planilha de apropriação
de receitas para o ano de 2015.
Fl. 40565
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Passo 1:
Primeiramente, a Intimada apura o percentual que o valor das obras previstas
em cada ano representa no valor total das obras previstas deste ano até o fim do
contrato (em 2021), sob a seguinte fórmula:
Obras Projetadas 2015 / Total Obras Projetadas 2015 a 2021 = 10,86%
Obras Projetadas 2016 / Total Obras Projetadas 2016 a 2021 = 10,01%
Obras Projetadas 2017 / Total Obras Projetadas 2017 a 2021 = 21,02%
(...)
Vide planilha demonstrativa:

Frise-se que estes valores estão em milhares de reais, a fim de facilitar a
visualização.
Como estamos utilizando, como exemplo, a planilha utilizada para a
apropriação das receitas do ano de 2015, os valores informados na coluna
“Custo Obras”, até 2014, são os de fato incorridos. Os informados a partir de
2015 são projetados, conforme o cronograma previsto no DER.
O percentual mencionado acima como sendo o Passo 1 é o observado na coluna
“Custo Ano/Total”. A fórmula de cálculo para se obter este percentual pode ser
observado na coluna “Demonstração Fórmula”. Ou seja, o citado percentual,
para o ano de 2015, de 10,86%, é obtido pela divisão do custo das obras
previsto para 2015 (observado na coluna “Custo Obras”, na linha de “2015”, no
valor de R$ 68.426,91) pela soma dos custos totais das obras, previstos para o
período de 2015 a 2021 (no valor de R$ 630.138,26).
Este percentual (que no exemplo de 2015 é de 10,86%), por sua vez, é aplicado
sobre o custo das obras previsto para o ano de 2015 (no valor de R$ 68.426,91),
resultando no valor de R$ 7.430,50, informado na coluna “Receita
Antecipada”3.
[3 Como será explicado melhor mais a frente, o termo “Receita Antecipada” quer dizer:
receita cujo ingresso financeiro foi recebido antecipadamente, tal como fosse um
“adiantamento”.]

Fl. 40566
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

O mesmo procedimento é adotado para os anos seguintes, a exemplo do ano de
2016, cujo valor informado na coluna “Receita Antecipada” é de R$ 5.624,30.
Passo 2:
Esta parcela de obras a ser realizada, informada na coluna “Receita
Antecipada”, corresponde ao valor da receita a ser reconhecida no ano em que
as obras forem executadas, e que, nos anos anteriores, foi contabilizada contra a
conta de obrigações com a concessão, no passivo.
A título de exemplo, o valor de R$ 7.430,50, contabilizado anteriormente como
“obrigações com a concessão”, encontrado na coluna “Receita Antecipada” do
ano de 2015, foi adicionado às receitas daquele ano, vez este mesmo valor foi
contabilizado nos anos anteriores como obrigações com a concessão, visto que
não se trata de receita daqueles períodos.
Em outras palavras, no período de 2010 a 2014, o valor de R$ 7.430,50 foi
registrado a débito no resultado e a crédito no passivo (uma parte a cada ano), e,
em 2015, este mesmo valor foi registrado a crédito no resultado e a débito no
passivo, “zerando” seu efeito no passivo e no resultado.
Assim, o valor de R$ 7.430,50 foi contabilizado como receita no ano de 2015,
período que correspondeu a sua efetiva competência (vez que corresponde a
parte das obras a serem realizadas no ano de 2015).
Vejamos, abaixo, de que forma este efeito se apresenta na planilha.
Conforme mencionado acima, os valores informados na coluna “Receita
Antecipada”, são contabilizados a débito no resultado e a crédito no passivo,
nos períodos de 2010 ao ano anterior à obra a que corresponde o valor da
“Receita Antecipada”.
Ou seja, o valor da parcela das obras a serem realizadas no ano de 2015, no
valor de R$ 7.430,50, foi contabilizada a débito no resultado e a crédito no
passivo no período entre 2010 a 2014 e revertida (crédito no resultado e débito
no passivo) em 2015, ano em que a obra correspondente foi de fato realizada.
Vejamos o acima mencionado nas planilhas apresentadas a seguir (relativa ao
ano de 2015), em conjunto com os valores das receitas antecipadas de todos os
outros períodos de apuração.
Planilha 01: Composição do débito no resultado

Os montantes informados na linha denominada “Total” da “Planilha 1 -
Composição do débito no resultado” correspondem aos valores a serem
Fl. 40567
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

debitados no resultado e creditados na conta do passivo em cada período
correspondente.
Vamos ao nosso exemplo. O valor desta linha, na coluna referente ao ano de
2015, é de R$ 26.150,58.
Este é o valor projetado para ser contabilizado, em 2015, a débito no resultado e
a crédito na conta do passivo de obrigações com a concessão.
O valor de R$ 26.150,58 nada mais é, portanto, do que parte dos custos das
obras a serem realizadas nos anos de 2016 a 2021, que refletiram no ano de
2015, e que foi calculada, ano a ano, de acordo com o exposto nos tópicos
anteriores.
Planilha 02: Composição do crédito no resultado

Já os montantes informados na linha “Total” da Planilha 02: Composição do
crédito no resultado, que no ano de 2015 corresponde ao valor de R$ 7.430,50,
foi contabilizado como receita em naquele ano, via crédito no resultado, em
contrapartida a débito da conta do passivo de “obrigações com a concessão”.
Nota-se de forma clara que o valor de R$ 7.430,50, que na planilha apresentada
no Passo 1 corresponde ao valor informado na coluna “Receita Antecipada” de
2015, foi excluída dos ingressos financeiros de 2010 a 2014 (vide a Planilha 1),
ou seja, não foi considerada como receita nestes anos, e foi considerada como
um acréscimo à receita em 2015, ano a que corresponde as obras a serem
realizadas com este valor (vide a Planilha 2).
Este mesmo procedimento é realizado, nesta planilha relativa à apropriação de
receitas do ano de 2015, com relação aos montantes informados na coluna
“Receita Antecipada” de anos seguintes (2016 a 2021).
Vejamos, como mais um exemplo, que o valor informado na coluna “Total” da
Planilha 1, para o ano de 2016, totaliza o montante de R$ 5.624,30. Note-se que
este valor é exatamente o mesmo daquele informado na linha “Total” da coluna
“2016” da Planilha 2, bem como o mesmo montante informado na coluna
“Receita Antecipada”, na linha de “2016”, da planilha destacada no Passo 1.
Vejamos abaixo o apontamento da mesma situação em relação ao ano de 2016:
Planilha 01: Composição do débito no resultado
Fl. 40568
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Planilha 02: Composição do crédito no resultado

Como se pode observar, o valor de R$ 5.624,30 foi excluído dos ingressos
financeiros de 2010 a 2015 (débito em receita e crédito no passivo) e
contabilizado como receita no ano de 2016 (através do crédito no resultado e
débito no passivo), em observância ao já citado princípio da competência.
É possível reparar, portanto, pela Planilha 1 acima, que a “Receita Antecipada”
do ano de 2016, no valor de R$ 5.624,30, compôs o valor contabilizado a débito
no resultado e a crédito no passivo do ano de 2015 (assim como dos anos de
2010 a 2014).
Assim, em cada um destes 6 (seis) anos [2010 a 2015], parte do valor dos
ingressos financeiros, por não se tratarem de receitas efetivamente realizadas,
foram transferidos do resultado para o passivo, totalizando o valor de R$
5.624,30 (para o caso do exemplo citado, de 2016).
Em 2016, por sua vez, está sendo efetuado o reconhecimento da receita (através
do crédito no resultado e o correspondente débito na conta do passivo), que ao
final do ano resultou no valor de R$ 5.624,30, equivalendo, deste modo, o efeito
no resultado e no passivo, obedecendo assim ao reconhecimento da receita com
base na realização da obra a que esta se refere.
O mesmo procedimento é aplicado em relação as obras a serem realizadas nos
anos de 2017, 2018, 2019 e 2020, na citada planilha de apropriação de receitas
de 2015.
Fl. 40569
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Para o ano de 2015, portanto, o valor a ser registrado a débito no resultado e a
crédito no passivo de “obrigações com a concessão”, considerando que o
ingresso financeiro projetado para este ano de fato se realize4, seria de R$
26.150,58 (vide Planilha 1, da linha “Total”, da coluna “2015”), o qual, por sua
vez, frise-se, é composto de uma parcela das obras a serem realizadas em todos
os anos seguintes, até o ano de encerramento do contrato de concessão, ou seja,
de 2016 a 2021, todos calculados de acordo com os critérios acima expostos.
No ano de 2015 também deverá, portanto, ser contabilizado como receita
(crédito no resultado e débito no passivo), a monta de R$ 7.430,50 (vide
Planilha 2, linha “Total”, coluna “2015”), que como se observa na linha “2015”
da Planilha 1, foi registrado nos anos de 2010 a 2014 (sendo uma parte em cada
ano) a débito no resultado e a crédito no passivo de obrigações com a
concessão.
Passo 3:
Neste passo é calculado o valor do débito a ser realizado no resultado e do
crédito a ser realizado no passivo de “Obrigações da concessão”, em cada
período de apuração, com base na receita efetiva do ano, dado que, os quadros
retratados nos passos anteriores estão baseados apenas em projeções, derivadas
dos cronogramas da concessão.
Como vimos em detalhes nos passos anteriores, o valor debitado no resultado e
creditado no passivo de “Obrigações com a concessão”, no ano de 2015, com
base nas projeções de receita, totalizou R$ 26.150,58 (vide Planilha 1, na linha
“Total”, na coluna “2015”).
A projeção de arrecadação tarifária para o ano de 2015 (o que denominamos,
em outros trechos da presente resposta, de ingressos financeiros), foi de R$
257.630,80.
Este valor pode ser observado na Planilha 1, linha “Arrecad. Tarif.”, da coluna
“2015”, a qual reapresentamos abaixo, a fim de facilitar a visualização:

O montante da “Receita Antecipada” projetada para o ano de 2015, de R$
26.150,58, dividido pela projeção de receita de 2015, de R$ 257.630,80, resulta
no percentual de 10,15%, o qual pode ser encontrado na planilha acima, na linha
“% Rec. Antecip.”, na coluna “2015”.
Fl. 40570
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Este percentual, de 10,15%, foi aplicado sobre os “ingressos financeiros”
efetivamente ocorridos em 2015, mês a mês, para o cálculo do valor a ser
debitado no resultado e creditado no passivo de “Obrigações com a concessão”.
Tendo em vista que os “ingressos financeiros” do ano de 2015 efetivamente
foram de R$ 264.187,40, o montante do débito realizado no resultado do
consequente crédito no passivo, deste período, foi de R$ 26.816,10 (o que
corresponde a 10,15% de valor de R$ 264.187,40).
Este cálculo pode ser observado com detalhes na planilha apresentada mês a
mês, do ano de 2015. Este mesmo critério foi utilizado para os demais anos.
Passo 4:
É procedimento da ora Intimada, rever, a cada ano, as projeções de realização
das obras estabelecidas no contrato de concessão, adequando-as à realidade do
setor e do cenário econômico vigente, a fim de que haja a menor distorção
possível para o que de fato irá se realizar, tal como visto detalhadamente nos
passos anteriores.
Referido procedimento de revisão é refletido, a cada período de apuração, em
sua contabilidade, por meio de lançamento contábil na conta do passivo de
“Obrigações com a Concessão”, correspondente ao final do ano-calendário
imediatamente anterior.
Explicamos.
O saldo da conta contábil do passivo de “obrigações com a concessão” em
31/12/2014 é de R$ 144.563,51.
Com a revisão das projeções de valores das obras a serem realizadas (na
planilha de 2015), com base nas alterações das expectativas ocorridas neste ano,
há alteração no valor do saldo anterior das “Obrigações com a concessão”,
conforme metodologia de cálculo exposta nos passos anteriores.
Por exemplo, com a revisão das projeções em 2015, o saldo da obrigação com a
concessão em 31/12/14 se alterou para R$ 138.183,39, o que perfaz em uma
diferença no montante de R$ 6.380,12, que foi registrada na contabilidade de
2015 a crédito no resultado e a débito no passivo de “obrigações com a
concessão”.
Vejamos demonstrativo constante na planilha de cálculo de apropriação de
receita do ano de 2015:

O valor de R$ 138.183,39, que corresponde ao saldo da conta contábil do
passivo de obrigações com a concessão em 31/12/2014, ajustado com as
projeções referentes ao ano de 2015, pode ser observado na Planilha 01 e na
Planilha 02, através da dedução do valor de R$ 179.677,73, informado na
Planilha 01, na linha “acumulado”, na coluna “2014”, do valor de R$ 41.494,33,
informado na linha “acumulado”, da coluna “2014”, da Planilha 02, que
apresentamos novamente, com destaque destes valores em vermelho.
Fl. 40571
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Planilha 02: Composição do crédito no resultado

Os valores de R$ 179.677,73 e R$ 41.494,33 informados na linha “acumulado”
podem ser obtidos pela soma dos montantes informados na linha “Total” de
2010 a 2014 na Planilha 01 e de 2011 a 2014 na Planilha 02.
Todos os anos, a Intimada reflete em sua contabilidade os efeitos da revisão das
projeções da execução das obras, representada pela conta de “obrigações da
concessão”.
Passo 5:
Abrimos este passo apenas para apresentar o valor contabilizado em 2015 de
forma resumida, com base nas explicações e números apresentados nos passos
que foram acima expostos.
O ingresso financeiro efetivo de 2015 foi de R$ 264.187,40 (a crédito no
resultado e a débito no passivo).
O valor total da “Receita Antecipada” desde mesmo período, considerando o
ingresso financeiro efetivo, foi de R$ 26.816,10 (vide Passo 3), que foi debitado
no resultado e creditado no passivo de obrigações com a concessão.
O valor total das receitas apropriadas neste período de apuração, a débito no
passivo e a crédito no resultado, foi de R$ 7.430,50 (vide Passo 2).
O valor dos ajustes das obrigações com a concessão realizados em 2015, em
virtude das alterações do saldo de 31/12/14 (em razão da alteração das projeções
de valor de obras a serem realizadas no futuro), foi de R$ 6.380,12 (que
correspondeu a crédito no resultado e débito na conta do passivo).
Portanto, o valor da receita contabilizada no ano de 2015, em observância aos
princípios da realização da receita e da competência, é de R$ 251.181,92 (R$
264.187,40 - R$ 26.816,10 + R$ 7.430,50 + R$ 6.380,12).
Fl. 40572
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Esta mesma metodologia foi aplicada para os demais os anos e estão
apresentadas com detalhes nas planilhas disponibilizadas em anexo a presente
resposta.
Resumidamente, até o final do contrato de concessão, o passivo relativo às
“obrigações com a concessão” será totalmente realizado e o valor total dos
ingressos financeiros decorrentes da cobrança das tarifas de pedágio serão
contabilizados como receitas e devidamente tributadas nas competências a que
se referem. Ou seja, o saldo da conta do passivo denominada de “obrigações
com a concessão” será igual a zero no final do período da concessão.
Isso pode ser observado na planilha Evolução Obrigações com a
Concessão.xlsx, apresentada em resposta à intimação anterior, a qual demonstra
que os débitos e os créditos realizados no resultado, contra a conta do passivo
de “obrigações com a concessão”, se equivalem ao final do contrato de
concessão. demonstrando que o que se está fazendo resulta em um efeito apenas
temporário, em respeito aos princípios da correspondência do custo com a
receita e da competência e em obediência às regras do disposto no artigo 407 do
RIR.
De todo o exposto, denota-se que a conta contábil de obrigações com a
concessão de efetivamente representa uma obrigação com o poder concedente
de realização das obras a que a Intimada se comprometeu a fazer. Neste sentido,
este valor será levado ao resultado como receita quando esta obrigação deixar
de existir, ou seja, quando as obras forem de fato executadas.
Todos os documentos da presente intimação estão sendo entregues em meio
digital (CD), código de autenticação No
A explicação apresentada pela concessionária, acompanhada de planilhas
auxiliares, diga-se de passagem, é bastante convincente, mas quanto à
execução de serviços ou obras é feito referência a um ‘cronograma firmado
com o DER até o término da concessão’ e não ao Programa de Exploração
(PER). Nem mesmo foi mencionada a pendência de Processo de Revisão
Amigável protocolizada em 2011 pela concessionária.
Destaca-se que, considerando que o contrato de concessão teve modificações,
como alteração unilateral e aditivos, faz necessário compatibilizar o Programa
de Exploração (ou o cronograma que o substitua) ao retorno do investimento.
Assim, a concessionária formalizou em 2011 Processo de Revisão Amigável do
Contrato de Concessão, protocolo no 07.917.963-9/2011, com o fim apurar
eventual desequilíbrio da equação econômico-financeira.
Motivado pelo exposto, a fiscalização solicitou a planilha do cálculo da taxa
interna de retorno (TIR) – Quadros 19 e 21, obtendo a seguinte resposta do
DER/PR, fls. 29285:

Diante da resposta do DER/PR, a fiscalização, por meio da Intimação no
236/2017, solicitou, à pessoa jurídica fiscalizada, a planilha elaborada pela
contribuinte que tenha embasado o pedido de revisão amigável, fls. 15205-
Fl. 40573
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

15234, e dados adicionais para a correta verificação daquilo que viesse a ser
apresentado.
Em 01/08/2017, a contribuinte apresentou a seguinte manifestação, fls. 15236-
15237:

A pessoa jurídica não apresentou a planilha do cálculo da TIR, mas apresentou
os elementos necessários para a verificação da exatidão.
Já o DER/PR, em 03/08/2017, atendendo ao Ofício no 54/2017-Safis desta DRF,
apresentou cópia do 5o Termo Aditivo ao Contrato de Concessão do Lote 75, de
28/11/2016, bem como cópia integral do respectivo processo (protocolo
14.206.832-0), fls. 29813-30400, e os demonstrativos do cálculo da TIR
(formato de planilhas eletrônicas), fls. 30401.
Cópia dos elementos apresentados pelo DER/PR foram entregues à fiscalizada
para manifestação por meio da Intimação no 367/2017.
A contribuinte assim se manifestou, fls. 16001-16002:

Fl. 40574
DF CARF MF
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Fl. 63 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

A questão se é procedente a ‘preocupação fundada’ seria resolvida com a
solução do processo de reequilíbrio (protocolo no 07.917.963-9/2011), mas
encontra-se pendente de decisão ou acordo até hoje, pois:
- Se de fato há desequilíbrio econômico-financeiro em prejuízo da
concessionária, pode ocorrer:
a) revisão da tarifa e, neste caso, a preocupação da fiscalização não tem
fundamento.
b) redução de obras a serem executadas, nesta hipótese a preocupação é
fundada.
- Se há desequilíbrio econômico-financeiro em detrimento do poder concedente
ou mesmo dos usuários, a preocupação também é fundada.
A possibilidade de revisão está prevista no art. 9o da Lei no 8.987/1995.
A respeito da revisão do desequilíbrio em prejuízo do poder concedente,
ensinam Thiago Marrara e André Souza5 (destaques da fiscalização):
Embora a legislação não detalhe o assunto de modo tão evidente, o equilíbrio
econômico-financeiro vale igualmente em benefício do Estado e, por
conseguinte, da coletividade de usuários do serviço público delegado. É
possível conceber uma série de situações em que a equivalência inicial se
quebra em desfavor do polo público. Imagine-se uma alteração qualitativa da
concessão que reduza de maneira drástica os custos inicialmente previstos de
investimentos [...] que diminua de modo expressivo os custos de financiamentos
obtidos pela concessionária para viabilizar a concessão.
Exemplos:
a) A situação econômica melhorou muito desde a época em que ocorreu a
concorrência pública e a outorgada da concessão. Neste mesmo período
fiscalizado, o Brasil obteve o ‘grau de investimento’, bem como empresas como
a Petrobrás.
b) Também no mesmo período, os programas de distribuição de renda foram
ampliados, como o ‘Bolsa Família’.
Fl. 40575
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

c) Alteração da legislação tributária: até 31/12/1998, a apuração do IRPJ e da
CSLL pelo lucro presumido era vedado para empresas com pessoas jurídicas
em seu quadro societário; a vedação foi extirpada pela Lei no 9.718/1998.
A partir de 01/01/1999, com a vantagem tributária obtida, as subcontratadas
optantes pelo lucro presumido e a concessionária poderiam renegociar os
preços de modo a alterar a tarifa do pedágio.
d) Redução das taxas de juros, como a Selic e a TJLP (BNDES):

E prosseguem Thiago Marrara e André Souza6:
[...] Nesse e noutros casos, a redução expressiva de custos efetivos na execução
do contrato torna desproporcionais, a depender da modelagem adotada, quer a
tarifa paga pelo usuário, quer a duração do ajuste, o valor do subsídio ou aporte
estatal, a previsão de receita alternativa ou outros elementos inicialmente
previstos para garantir o equilíbrio econômico-financeiro pactuado inicialmente.
Considerando todos os pontos expostos, o procedimento fiscal não ficaria
completo sem a devida verificação da compatibilidade da receita
reclassificada, vinculada a obras futuras, em relação à questão do reequilíbrio
e os efeitos tributários.
Ante o exposto, a fiscalização se viu obrigada a elaborar os demonstrativos de
natureza contábil-fiscal para concluir de forma satisfatória a ação fiscal.
Para o cálculo, de início, a fiscalização elaborou a Planilha TIR 01, isto é a
base inicial de dados, constituída essencialmente de dados dos anos-calendário
1997 a 2016, extraídos das DIPJ e das ECF.
Houve o cuidado de indicação da origem dos dados nesta e em outras
planilhas; inclusive está sendo anexado arquivo compactado com os
demonstrativos na forma de planilhas eletrônicas, com a manutenção das
fórmulas utilizadas.
Fl. 40576
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Os demonstrativos identificados como Planilhas TIR encontram-se no processo
administrativo, mas não serão transcritas neste relatório, pois são
demasiadamente extensos.
Na sequência, foi elaborada a Planilha TIR 02, ou seja, dos ajustes cabíveis no
cálculo da taxa interna de retorno (TIR) por meio das planilhas subsequentes.
Neste ponto, é importante a descrição resumida de cada uma Planilhas.
As Planilhas TIR 03A, 03B e 03C têm por base os dados fornecidos pelo
DER/PR (Quadro 19) – recursos próprios (sem financiamentos de terceiros),
com TIR de referência de 17,15988%:

As Planilhas TIR 04A, 04B e 04C têm por base os dados de DIPJ e ECF,
utilizados pela fiscalização para o preenchimento do modelo fornecido pelo
DER/PR (Quadro 19), com TIR de referência de 17,15988%, mantidos os dados
da planilha original nos anos de 2017 a 2021:

As Planilhas TIR 05A, 05B e 05C têm por base os dados fornecidos pelo
DER/PR (Quadro 21) – recursos próprios e provenientes de financiamentos de
terceiros, com TIR de referência de 23,84000%:

As Planilhas TIR 06A, 06B e 06C têm por base os dados de DIPJ e ECF,
utilizados para o preenchimento do modelo fornecidos pelo DER/PR (Quadro
21), mantidos os dados da planilha original nos anos de 2017 a 2021, com TIR
de referência de 23,84000%:

Fl. 40577
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

A fiscalização concebeu e realizou os cálculos para demonstrar a TIR, de modo
a não restar dúvidas, mas por conta do tempo exíguo, não fez a análise e os
ajustes das provisões e outras despesas de menor relevância.
O zeramento do pedágio é mera referência para evidenciar de forma cabal o
quanto está expressiva a TIR.
Assim, mesmo com o zeramento do pedágio a partir de 01/01/2018, a TIR,
apurada com os dados de DIPJ e ECF, chega a 31,37543% e 29,20505%,
respectivamente Quadros 19 e 21.
Os comparativos demonstram de maneira cristalina os efeitos do ato unilateral
e dos aditivos. A redução foi muito maior na execução de obras e serviços que
nas receitas.
O gráfico a seguir evidencia tal constatação.
A linha vermelha, representativa das entradas (receitas) é ascendente,
enquanto a linha verde, das saídas (custos e obras) é estável e em baixa, no
período fiscalizado.

Destaca-se que, ao realizar os cálculos segundo a metodologia adotada, a
fiscalização, ainda que de modo precário, observou parcial o disposto no
acórdão AC-2983-48/16-P, do Tribunal de Contas da União (TCU), sessão
extraordinária de 23/11/2016.
ACORDAM os Ministros do Tribunal de Contas da União, reunidos em Sessão
Plenária, ante as razões expostas pelo Relator, em:
9.1. conhecer, com fundamento no art. 48 da Lei 8.443/1992, c/c o art. 286 do
Regimento Interno, dos presentes pedidos de reexame e, no mérito:
Fl. 40578
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

9.1.1. negar provimento aos interpostos por Rodovias Integradas do Paraná S.A.
(Viapar) e Caminhos do Paraná S.A.;
9.1.2. dar provimento aos interpostos por Empresa Concessionária de Rodovias
do Norte S.A. (Econorte), Rodovia das Cataratas S.A. (Ecocataratas) e
Concessionária Ecovia Caminho do Mar S.A., para, em substituição às
determinações contidas no subitem 9.1 do Acórdão 346/2012-TCU-Plenário,
determinar ao Departamento de Estradas de Rodagem do Estado do Paraná
(DER/PR), relativamente aos contratos de concessão firmados com as
sociedades anônimas Empresa Concessionária de Rodovias do Norte S.A.
(Econorte), Rodovias Integradas do Paraná S.A. (Viapar), Rodovia das
Cataratas S.A. (Ecocataratas), Caminhos do Paraná S.A., Concessionária de
Rodovias Integradas S.A. (Rodonorte) e Concessionária Ecovia Caminhos do
Mar S.A., que avalie, no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias – submetendo
o resultado dessa avaliação ao Tribunal de Contas da União:
9.1.2.1. a equação econômico-financeira dos contratos, aferindo se estão
presentes e se são válidos os indícios de desequilíbrio evidenciados nesta
fiscalização, os quais, uma vez confirmados, sugerem ajustes nos investimentos,
de acordo com as necessidades públicas e as taxas de rentabilidades praticadas,
a percentuais compatíveis com o contexto econômico vigente e o custo de
oportunidade atual do negócio, considerando, entre outros parâmetros, possíveis
sobrepreços em obras e serviços oriundos dos termos aditivos ao contrato
inicial, com supedâneo no princípio da economicidade;
9.1.2.2. a necessidade de inclusão, nos contratos de concessão, de cláusula de
revisão periódica da tarifa, a fim de repassar, se for o caso, os ganhos
decorrentes de produtividade e da eficiência tecnológica, o aumento ou a
redução extraordinária dos custos e/ou das despesas da concessionária, bem
como as alterações porventura ocorridas no custo de oportunidade do negócio,
preferencialmente por negociações entre as partes, de acordo com o § 2o do art.
9o e o inciso V do art. 29, ambos da Lei 8.987/1995; e
Segundo o demonstrado por meios das Planilhas TIR, a preocupação da
fiscalização tem fundamento.
Fazendo alusão ao Código do Consumidor, a situação apurada está longe do
razoável, pois o pedágio é rigorosamente pago pelos usuários, mas estes não
conseguem ver concretizada a execução das obras acordadas originalmente,
por conta do alegado desequilíbrio em prejuízo em desfavor da concessionária.
Na realidade, o desequilíbrio econômico-financeiro, segundo os números
apurados, prejudica o poder concedente e, principalmente os usuários das
rodovias.
Aliás, por conta do alegado desequilíbrio econômico-financeiro pela
concessionária, o Programa de Exploração (PER) foi modificado várias vezes.
Por exemplo, a duplicação da rodovia BR 277, trecho Relógio a Guarapuava,
estava prevista originalmente para os anos de 2004 a 2006; com a revisão, foi
alterada a duplicação para os anos de 2008 a 2011; posteriormente para 2010
a 2011.
Salienta-se, ainda, que, ao deixar de recolher os tributos devidos aos cofres
públicos, a fiscalizada acabou fazendo frente à necessidade de disponibilidades
Fl. 40579
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

para o pagamento dos lucros remanescentes, pois parte substancial dos
resultados foi transferido às pessoas ligadas (distribuição disfarçada de
lucros).
No caso em tela, se a pessoa jurídica tivesse recolhido o IRPJ, a CSLL, o PIS e
a COFINS sobre as receitas reclassificadas indevidamente como passivos, teria
arcado com dispêndios na ordem de R$48.983.824,95 nos anos-calendário
2011 a 2015, o que afetaria o fluxo de caixa do período.
Para simples referência, destaca-se que a fiscalizada dispunha de R$ 3 milhões
em 31/12/2015, a título de disponibilidades e equivalentes de caixa. Com o
pagamento dos tributos, o grupo de disponibilidades e equivalentes de caixa
ficaria com saldo desfavorável em quase R$ 46 milhões.
Ante o exposto, a fiscalização restabeleceu à condição de receita bruta os
valores reclassificados indevidamente como obrigações, tributando-os na
forma da legislação aplicável.
Em sua defesa, a Contribuinte autuada primeiramente (no item 3)
argumentou o seguinte:
Quanto à reclassificação das receitas de pedágio, o Fiscal reconhece que, para
contratos de longo prazo, deve ser respeitado o art. 407 do RIR. Também
afirma que as explicações apresentadas pela empresa são convincentes e estão
alinhadas com os parâmetros atuais do contrato de concessão. Aduz, porém,
que tal contrato aparenta ostentar desequilíbrio econômico-financeiro, tanto
assim que um processo nesse sentido foi instaurado pela Impugnante.
Admite ainda que tal desequilíbrio só geraria a reclassificação das receitas de
pedágio que fundamentou o lançamento se fosse prejudicial à Impugnante – e
desde que equacionado pela redução das obras a realizar (mas não pelo
aumento da tarifa) – ou se fosse prejudicial ao Poder Concedente. Usurpando a
competência do DER/PR, assume como verdadeira essa última alternativa e
dela retira, desde logo, todas as consequências administrativas e fiscais que
entende devidas (cálculo de nova TIR e exigência de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS).
A nulidade de um lançamento condicional – pois baseado no resultado incerto
de um processo administrativo em curso –, com invasão da competência do
órgão legitimado para decidi-lo, é de uma evidência solar e é confessada pelo
próprio Fiscal, quando afirma estar dando cumprimento, “ainda que de modo
precário”, ao Acórdão AC-2983-48/16-P do TCU, que determina ao DER do
Paraná que avalie a equação econômico-financeira da concessão.
Mais adiante, no item 6, a Impugnante apresenta com maior profundidade
sua insurgência contra a conclusão da Autoridade Fiscal:
6. INVIABILIDADE DA ACUSAÇÃO DE RECLASSIFICAÇÃO INDEVIDA
DAS TARIFAS DE PEDÁGIO.
Conforme exposto, o objeto do contrato de concessão firmado pela Impugnante
consiste na recuperação, melhoramento, manutenção, operação e exploração,
pelo prazo de vinte e quatro anos, das rodovias que compõem o Lote no 04,
mediante a cobrança de tarifa de pedágio previamente definida e reajustada
Fl. 40580
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

anualmente. Esses serviços são prestados com base em cronogramas firmados
com o DER/PR até o término da concessão.
Assim, trata-se de contrato de execução de longo prazo, sujeito a preços pré-
determinados e reajustados anualmente. Enquadra-se, pois, com perfeição no
regime previsto no art. 407 do RIR/99, in verbis:
“Art. 407. Na apuração do resultado de contratos, com prazo de execução superior a um
ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço pré-determinado, de
bens ou serviços a serem produzidos, serão computados em cada período de apuração
(Decreto-Lei no 1.598, de 1977, art. 10):
I – o custo de construção ou de produção dos bens ou serviços incorridos durante o
período de apuração;
II – parte do preço total da empreitada, ou dos bens ou serviços a serem fornecidos,
determinada mediante aplicação, sobre esse preço total, da percentagem do contrato ou
da produção executada no período de apuração.”
Logo, a Impugnante devia contabilizar e tributar as receitas em linha com o
cronograma contratual de execução das obras, em conformidade com o
princípio da correspondência entre as receitas e os custos e com o princípio da
competência. Diante disso, em cumprimento ao preceito em tela, a Impugnante
contabilizava as suas receitas de pedágio através da seguinte fórmula:
(+) Ingressos financeiros (crédito no resultado e débito no caixa)
(-) Valores a serem apropriados como receita em períodos seguintes (débito no
resultado e crédito no passivo, na conta contábil intitulada “obrigações com a
concessão”)
(+) Valores apropriados como receita no período, contabilizados em períodos
anteriores na conta do passivo de “obrigações com a concessão” (crédito no
resultado e débito na citada conta do passivo).
(=) Receitas apropriadas no período
A seguir, a Impugnante expõe a mesma explicação, em 5 passos, que foi
oferecida à Autoridade Fiscal e que se encontra reproduzida no Termo de
Verificação Fiscal, em que demonstra os cálculos utilizados para
apropriação de receitas a cada ano. E prossegue sua Impugnação da seguinte
forma:
Na autuação, o Agente Fiscal reconhece a aplicabilidade do art. 407 aos
contratos de longo prazo e afirma que os esclarecimentos apresentados pela
empresa, e detalhados acima, são bastante convincentes. Contudo, alega que a
Impugnante teria contabilizado os valores com base em “cronograma firmado
com o DER até o término da concessão”, e não com base no Programa de
Exploração (PER), como seria correto. Também afirma que o contrato
concessão firmado pela Impugnante teria sofrido ajustes e que teriam ocorrido
alterações no cenário macroeconômico brasileiro, capazes de reduzir os custos
da empresa.
Para comprovar essa suposta redução, argumenta que:
Fl. 40581
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

a) a situação econômica brasileira teria melhorado desde a época em que foi
outorgada a concessão, sendo que, nesse período, o Brasil e empresas como a
Petrobras obtiveram o “grau de investimento”;
b) no mesmo período, os programas de distribuição de renda, tal como o
“Bolsa Família”, teriam sido ampliados;
c) a legislação teria sido alterada, já que, até 31.12.98, as empresas que
possuíam pessoas jurídicas em seu quadro societário não podiam apurar IRPJ
e CSLL pelo lucro presumido, vedação que foi extirpada pela Lei no 9.718/98, o
que teria permitido a renegociação dos preços praticados; e
d) as taxas de juros, como SELIC e TJLP, teriam sido reduzidas.
Por fim, alega que a empresa já teria instaurado um Processo de Revisão
Amigável, visando à correção dos desequilíbrios verificados.
As alegações claramente não procedem. Em primeiro lugar, cumpre esclarecer
que, em 2009, foi alterado o cronograma das obras executadas pela
Impugnante (doc. no 21). Por essa razão, as receitas foram contabilizadas pela
empresa com base no novo cronograma firmado com o DER, ao invés do PER.
Nenhuma irregularidade há nisso.
Por sua vez, as alterações havidas no contrato em 1998 não foram
consideradas, pois o diferimento começou a ser aplicado pela Impugnante em
2010, tendo os ingressos anteriores sido imediatamente tratados como receita.
Por sua vez, as circunstâncias invocadas pelo Fisco são genéricas e não
comprovam a redução concreta dos custos da Impugnante e nem atestam a
existência de desequilíbrio em favor da empresa.
De fato, quanto à suposta melhora da situação econômica, vale salientar que o
Brasil cresceu menos do que os países emergentes e muitos vizinhos sul-
americanos, e do que previra o Banco Central.
Especificamente quanto ao setor em tela, tem-se que o crescimento acumulado
do tráfego foi 17,46% menor do que o previsto para 2016, e 18% em 2017,
como comprovam os gráficos anexos (doc. no 22). Ademais, os preços de
referência do DER subiram 402,7% de 1997 a dezembro de 2016, enquanto a
tarifa variou apenas 260,9% (doc. no 23).
Quanto à obtenção do grau de investimento, este foi perdido pelo Brasil em
2015. E o que se pode dizer da Petrobras, senão que foi uma das empresas que
mais valor perderam nos últimos anos em todo o mundo?
Por fim, a diminuição das taxas de juros também não comprova a alegação
trazida pelo Fisco, especialmente considerando que essas taxas variaram muito
ao longo do tempo, ora subindo, ora descendo, não sendo capazes de atestar
eventual redução nos custos incorridos pela empresa.
A aferição do equilíbrio econômico-financeiro de um contrato de concessão de
rodovias é tarefa extremamente complexa, e que pode ser realizada apenas
pelas autoridades competentes (no caso, AGEPAR e DER, conforme
determinações do TCU/TCE). O seu resultado não é passível de antecipação
Fl. 40582
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

por diletantes a partir da consideração de algumas variáveis, ademais mal
analisadas e limitadas a 5 dos 24 anos de duração do contrato.
Como salientado pelo próprio Fisco, a Impugnante instaurou um Processo de
Revisão Amigável para verificar-se a necessidade de alteração dos encargos e
das receitas previstos no contrato.
Contudo, tal processo ainda não foi finalizado, como, inclusive, salientou o
DER/PR em resposta à fiscalização (fls. 29.284 dos autos):
“O Processo que trata da Revisão Amigável em curso junto ao Lote 4, está de
momento, sob análise preliminar, uma vez que ainda restam aspectos
contratuais em discussão, com vistas a formalização de novo Termo Aditivo ao
Contrato (condicionado ao seu Equilíbrio econômico-financeiro).”
Logo, considerando que as autoridades competentes ainda não examinaram a
questão e não aferiram a necessidade de se alterar o cronograma de obras da
empresa ou a sua Taxa Interna de Retorno, é evidente que o Fisco não pode
saltar sobre essa fase, usurpando a competência do DER/PR para (i) calcular
uma nova TIR e (ii) tributar, como se receitas fossem, todos os valores lançados
pela Impugnante no passivo.
No entanto, ainda que assim não fosse, a autuação não mereceria guarida,
tendo em vista que a Fiscalização adotou critérios absolutamente ilegítimos
para a apuração da nova TIR atribuída à Impugnante.
Com efeito, no lançamento, o Agente Fiscal não observou os termos do
contrato de concessão ou a matriz de risco ali firmada, pautando-se
exclusivamente nos dados lançados pela empresa em sua contabilidade.
Como bem salienta o Prof. EGON BOCKMANN MOREIRA no seu parecer
(doc. no 04, cit.), tal procedimento é impróprio, uma vez que:
“56. (...) o cálculo de uma TIR que se preste a contrastar a TIR Originária, com
o fito de apurar distorções que reflitam desequilíbrio contratual a serem
ajustados, deve, necessariamente, respeitar as disposições do Contrato e sua
matriz de risco.
Para tanto, só se deve substituir, no fluxo de caixa originário (plano de
negócios), os valores originalmente projetados por valores reais (contábeis)
quando a parte que suportou a variação entre ambos não for responsável pelo
evento que a ensejou, ou quando decorrentes de fatores extraordinários, sob
pena de subverter a matriz de riscos do contrato.
57. Por essa razão, a apuração de uma TIR pautada exclusivamente em dados
contábeis, que substitua no fluxo de caixa originário (plano de negócios), todos
os valores projetos por valores reais (contábeis), sem considerar a origem das
oscilações e a matriz de risco contratual, nada revela em termos de equilíbrio
econômico-financeiro.
Em tese, tal TIR Contábil pode vir a representar a rentabilidade efetivamente
percebida pela Concessionária, mas não enseja referencial pertinente a
discussões acerca de equilíbrio econômico-financeiro ou útil em processos de
reequilíbrio, sendo impertinente para a finalidade que o ‘Termo de Verificação
Fiscal’ sugere.” (p. 41)
Fl. 40583
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

O desacerto dos critérios adotados pelo Fiscal para o recálculo da TIR é
igualmente demonstrado no parecer contábil do Prof. VICENTE PACHECO
(doc. no 24), do qual se transcrevem os trechos abaixo:
“c) A metodologia empregada pela RFB para cálculo dos quadros
referenciados 03B, 03C, 04A, 04B, 04C, 05B, 05C, 04A, 04B e 04C tem base
técnica para sua aplicação?
Resposta: Podemos constatar que conforme relatado na página 75/87 do TVF a
RFB, ‘de modo precário, observou de forma parcial o disposto no acórdão AC-
2983-48/16-P do Tribunal de Contas da União (TCU)’. As planilhas
elaboradas pela RFB: 04A, 04B, 04C, 05B, 05C, 06A, 06B, e que compõem o
TVF, foram preparadas em desacordo com a metodologia indicada para
calcular equilíbrio econômico-financeiro de contratos de concessão.
Salienta-se aqui que as metodologias que devem ser empregadas para
determinação da TIR são as aprovadas nos Acórdãos do TCU, TCE, Normas da
ANTT e AGEPAR, além das recomendações da FIA e entendimentos das partes
integrantes do Contrato. Ademais, devem ser empregadas em sua totalidade e
não de forma parcial, sob pena de distorcer os resultados apurados.
Em seus cálculos, a RFB se utiliza de dados de Balanço Contábil para
alimentar as planilhas contratuais, não importando a álea a que pertencem
(ordinária/extraordinária), o que é vedado, além de promover ‘correções’ em
base às supostas irregularidades apontadas no AI para determinar uma TIR
elevada, que permitiu à RFB supor um desconto de 100% na tarifa, a partir de
2018 e ainda assim superar a TIR de Contrato e com isso colocar em dúvida a
capacidade de pagamentos da concessionária.
d) Tal metodologia de cálculo empregada pela RFB é válida perante os
órgãos de controle das Concessões?
Resposta: Podemos constatar que os cálculos que nos foram apresentados
sequer se utilizam de uma metodologia: nem se valem da totalidade dos valores
reais, nem se valem da totalidade dos projetados, mas os mescla. Lança a
totalidade dos dados de Balanço de 1998 a 2016, adota os dados projetados
integralmente em 2017 e projeta uma receita fictícia igual a 0 (Zero) mantendo
os demais dados projetados nesses anos. Torna os dados híbridos. Apropria-se
dos resultados acumulados até 2010, fora do período contido no AI (2011 a
2015), aplica correções a este período, introduz os dados de Balanço de 2016,
mantém os dados projetados para 2017 e cria um novo cenário a partir de 2018
sem possuir qualquer respaldo nos cálculos contratuais aprovados pelos entes
competentes.
Isto, por si só, evidencia a inconsistência do cálculo. Entende-se que, ao tratar
de riscos ordinários (receitas, custos, etc.), não se pode mesclar ora valores reais
e ora projeções.
A metodologia empregada pela RFB transporta para as planilhas valores de
investimentos e serviços que não têm respaldo no Contrato, pois referem- se a
áleas ordinárias cabendo revisão tão somente nas hipóteses de supressão ou
acréscimo de investimentos e/ou encargos como um todo, por exemplo: obra ‘x’
e/ou serviço ‘y’ e não as eventuais variações de custo que possam haver
apresentado. A metodologia empregada pelo TCU e pelo TCE, e que
Fl. 40584
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

regulamenta o cálculo dos contratos de concessão, se vale dos dados das
projeções para riscos ordinários e ajusta apenas os riscos extraordinários para as
alterações pertinentes. Não é o caso dos cálculos efetuados pela RFB e
apresentados no TVF.” (pp. 6 a 7)
Diante disso, assevera o parecer que, ao não utilizar as metodologias corretas,
o trabalho realizado pelo Fisco “resulta em TIRs calculadas que
desconsideram os riscos que só dizem respeito ao concessionário e invertem a
lógica econômica em que tais negócios se pautam”. Assim, conclui que, “na
justa medida em que tais cálculos elaborados pela RFB apresentam tais
fragilidades, os resultados obtidos não são tecnicamente consistentes, nem
permitem que sejam aplicadas sanções com base nas suas conclusões”, o que
confirma a necessidade de cancelar-se o auto lavrado.
Conforme restou claro a partir de todo o exposto, a Contribuinte registra os
valores recebidos a título de pedágio em conta de resultado no momento em que
ingressam em seu patrimônio, mas prontamente reclassifica parte desses valores
para contas do passivo ("Obrigações com a Concessão"), para que retornem à
conta de resultado, em momento futuro, no período em que, no seu
entendimento, devam ser efetivamente oferecidos à tributação.
Segundo a Contribuinte, essa metodologia "possui efeito apenas temporário, em
respeito aos princípios da correspondência do custo com a receita e da
competência e em obediência às regras dispostas no art. 407 do RIR/99". Ainda
segundo a Contribuinte, "a conta contábil "Obrigações com a Concessão" reflete
o tratamento contábil próprio para natureza deste tipo de contrato, ou seja,
refere-se à contabilização da receita de acordo com o regime de competência,
nos termos da legislação do IRPJ, e não a 'receita diferida'." Por essas razões, a
Contribuinte ressalta que os valores reclassificados serão oportunamente
oferecidos à tributação.
Por outro lado, embora tenha admitido que o art. 407 do RIR/99 "até poderia ser
aplicável" e, ainda, que também tenha considerado bastante convincentes as
explicações apresentadas pela Contribuinte, a Autoridade Fiscal não aceitou o
procedimento adotado, desconsiderando integralmente a reclassificação
efetuada, sob o fundamento de que (i) não foi observado cronograma de
obras correto; e (ii) há um desequilíbrio contratual em favor da
concessionária que torna a taxa interna de retorno (TIR) maior que a
originalmente estimada.
Sobre esse último ponto, embora tenha reconhecido que o "processo de
reequilíbrio" encontrava-se pendente de solução pelo órgão competente, a
Autoridade Fiscal entendeu ser necessário apurar "se há desequilíbrio
econômico-financeiro em detrimento do poder concedente ou mesmo dos
usuários", caso em que, se confirmado, tornaria fundada sua "preocupação"
em relação à tributação dos valores reclassificados.
Desse modo, segundo a Autoridade autuante, "o procedimento fiscal não ficaria
completo sem a devida verificação da compatibilidade da receita reclassificada,
vinculada a obras futuras, em relação à questão do reequilíbrio e os efeitos
tributários".
E assim procedeu a Autoridade Fiscal, recalculando a TIR a partir de diferentes
bases de dados e realizando vários ajustes, inclusive decorrentes da constatação
Fl. 40585
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

de que a Contribuinte autuada teria pago sobrepreços a entidades ligadas. Por
fim, a Autoridade Fiscal conclui que a TIR é maior que a originalmente
estimada e que, portanto, "a preocupação da fiscalização tem fundamento".
Com base nessa fundamentação, a Autoridade Fiscal desconsiderou
integralmente o procedimento contábil adotado pela Contribuinte, levando à
base de cálculo do lançamento todo o montante reclassificado.
Quanto à conclusão exposta no TVF, primeiramente há que se observar que a
objeção da fiscalização não reside no procedimento de reclassificação em si,
afinal, se a Autoridade Fiscal, de plano, não admitisse o procedimento contábil
adotado pela Contribuinte, não haveria razão para adentrar no cálculo
econômico do contrato a fim de demonstrar o desequilíbrio em favor da
concessionária.
Também fica evidente que a objeção da fiscalização não reside no
procedimento de reclassificação em si quando a Autoridade Fiscal deixa
claro que, a depender de quem seja a parte prejudicada por eventual
desequilíbrio econômico-financeiro, a "preocupação da fiscalização não tem
fundamento". Ou seja, segundo se depreende do trabalho da fiscalização, se
não
fosse
pelo
desequilíbrio
econômico-financeiro
detectado,
o
procedimento de reclassificação contábil dos ingressos seria admitido.
Essa observação é importante porque, dessa forma, perde relevância qualquer
discussão acerca do teor do art. 407 e de sua aplicação ao presente caso, pois
essa matéria não foi objeto de questionamento por parte da Autoridade Fiscal.
Da mesma forma, também não integra o litígio a definição da essência do
procedimento contábil adotado pela Contribuinte, se teria natureza de
diferimento de receita ou de mera observância ao princípio contábil da
competência, ou mesmo se o procedimento é, de fato, amparado pela legislação
comercial.
Em verdade, pelo que se depreende do TVF, a Autoridade Fiscal considerou
o procedimento adotado indevido (i) porque a execução do contrato de
concessão apresenta um desequilíbrio econômico-financeiro em favor da
Contribuinte, e também (ii) porque não teria sido observado o cronograma
correto de execução das obras.
De seu lado, a Contribuinte contesta esses dois fundamentos, primeiramente,
sob a alegação de que observa o cronograma de obras correto e, quanto à
questão do desequilíbrio econômico-financeiro, alega que a Autoridade Fiscal
usurpou a competência do DER/PR e, com base em "critérios absolutamente
ilegítimos para a apuração da nova TIR atribuída à Impugnante", tributou todos
os valores lançados no passivo como se receitas fossem.
De toda sorte, entendo que, ainda que sejam verdadeiros os dois
fundamentos utilizados pela Autoridade Fiscal, eles não parecem ser
suficientes para sustentar a desconsideração integral do procedimento
contábil adotado pela Contribuinte. Sim, pois, se a própria Autoridade Fiscal
reconhece a legitimidade do procedimento, a existência de um desequilíbrio
econômico-financeiro, ou mesmo de um descompasso com o cronograma
correto, deveria, no máximo, ensejar ajustes nos valores reclassificados, e não
provocar a completa desconsideração do procedimento contábil.
Fl. 40586
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Da maneira como concluiu seu trabalho, sob o fundamento de haver um
desequilíbrio na execução contratual, a Autoridade Fiscal negou
completamente à Contribuinte o direito de contabilizar ingressos como
receita em período futuro, sem que tenha apresentado um fundamento para
tanto. Ora, se, como visto acima, o problema não é o procedimento contábil
em si, e considerando que efetivamente há obras a serem realizadas em
períodos futuros, por que não seria admitida nem mesmo uma parcela da
reclassificação realizada pela Contribuinte?
Fica claro, portanto, que a Autoridade Fiscal não demonstrou como a nova
realidade econômico-financeira do contrato impactaria o fluxo de valores
passíveis de reclassificação. Desse modo, parece-me claro que o lançamento
fiscal, quanto à Infração ora analisada, não apresentou uma conclusão líquida
condizente com os fundamentos apresentados. Em termos bastantes simples,
apenas para o fim de ilustrar o ponto, parece-me que estamos diante de uma
situação em que a Autoridade Fiscal encontra a reclassificação de R$ X,
discorda da determinação desse valor, mas não aponta qual seria o correto e
simplesmente desconsidera todo esse R$ X.
Em outras palavras, quanto à Infração ora sob exame, a Autoridade Fiscal
não demonstrou o efeito de suas ponderações sobre os valores lançados na
contabilidade
da
Contribuinte,
desconsiderando
integralmente
o
procedimento adotado e, por consequência, negando de forma absoluta o
direito que a própria Autoridade Fiscal reconheceu assistir à Contribuinte.
Outro ponto de fundamental importância é o fato de o lançamento ter se
baseado em uma "preocupação da fiscalização". Em ofício enviado ao
Departamento de Estradas de Rodagem do Estado do Paraná (DER/PR) (fls.
15.987 a 15.992), a Autoridade Fiscal expõe sua preocupação de que "o
montante da receita diferida em 31/12/2016 deve passar de R$ 192 milhões e
corresponde a diferimentos por sete anos-calendário e, até o final da concessão,
restam menos de cinco anos". Cientificada de uma cópia desse ofício, a
Contribuinte afirmou que essa preocupação não se justifica porque os valores
reclassificados serão oportunamente oferecidos à tributação. Por sua vez,
referindo-se a essa resposta da Contribuinte, a Autoridade Fiscal explica que, na
hipótese de haver desequilíbrio econômico-financeiro em detrimento do poder
concedente ou mesmo dos usuários, sua preocupação é fundada.
Ora, como a própria etimologia da palavra esclarece, preocupação é uma
inquietação antecipada. Neste caso, antecipada mesmo, porque, conforme a
própria Autoridade Fiscal reconheceu, "a questão se é procedente a
‘preocupação fundada’ seria resolvida com a solução do processo de
reequilíbrio (protocolo no 07.917.963-9/2011), mas encontra-se pendente de
decisão ou acordo até hoje".
Fica claro, portanto, que a Autoridade Fiscal não aguardou o desfecho de
processo próprio e, antecipando-se à autoridade competente, concluiu que
sua preocupação é fundada. Fez, dessa forma, as vezes de órgão regulador
para decidir sobre desequilíbrio econômico-financeiro de contrato de
concessão rodoviária, realizando complexos cálculos econômicos que fogem
à seara tributária, valendo-se de critérios contestados pela Impugnante,
utilizando como premissa, inclusive, o pagamento de sobrepreços que
fundamentou as infrações anteriormente analisadas.
Fl. 40587
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

Com a devida vênia, não há como sustentar um lançamento fiscal baseado em
uma preocupação.
Em síntese, entendo que, no presente caso, enquanto a execução contratual não
for revista pela autoridade competente para apreciar o sinalágma daquele
específico contrato, a autoridade tributária deveria atuar em cima de fatos
contábeis de acordo com a forma pela qual eles se apresentam.
Por fim, não se pode olvidar que a metodologia apresentada pela Contribuinte
não implica a manutenção de receitas à margem da tributação. Trata-se, em
verdade, de procedimento que se destina a adequar o fluxo de receitas no tempo,
de modo que, de toda sorte, não parece fundada a preocupação da Autoridade
Fiscal de que esses valores não venham a ser oferecidos à tributação.
Ante o exposto, voto pela improcedência do lançamento na parcela
correspondente à matéria tributável referente à Infração no 4.
CONCLUSÃO
Pelas razões expostas, voto no sentido de considerar procedente a Impugnação
apresentada pela Contribuinte autuada, exonerando integralmente o crédito
tributário lançado.
É como voto.
Florianópolis/SC, 26 de março de 2019.
Murillo Lo Visco – Relator
(assinado digitalmente)

Posteriormente, foram acostado aos autos Memorial (fls.40.362), Pedido de
Retroatividade Benigna (multa de 150%) e Parecer de Consultores sobre a autuação.

É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Cláudio de Andrade Camerano, Relator.
Conforme já havia adiantado no relatório, o Recurso de Ofício deve ser
conhecido, em face da exoneração do crédito tributário ter superado o limite de alçada atual.
Temerário acrescentar algo à decisão de primeira instância, digna de encômios,
uma vez que se tratou de árdua matéria, exigindo muita serenidade lógica, tendo sido
Fl. 40588
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

demonstrado no voto que, realmente, o procedimento fiscal careceu do necessário sincronismo
entre os fatos e a norma tributária invocada nos autos, além de outras situações que emergiram
no TVF sinalizadoras de uma condução (ou escolhas) equivocada no trato da matéria, até porque
trata-se de um assunto complexo, cheio de detalhes técnicos, contratos, obrigações com o Estado,
órgãos reguladores, projeções de faturamento, estudos relativos à eventuais desequilíbrios
econômico-financeiro, etc, não usuais, típicos de companhias desta natureza, no caso, as
concessionária de rodovias.
Conforme o decisório da DRJ, vimos que, na profusão de empresas contratadas e
subcontratadas, quase todas tinham ligação societária com a autuada, tendo ficado demonstrado
o elo necessário pra os efeitos do disposto no inciso II do art.465 do RIR/99:
Art. 465. Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica:
I - o sócio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
II - o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
III - o cônjuge e os parentes até o terceiro grau, inclusive os afins, do sócio
pessoa física de que trata o inciso I e das demais pessoas mencionadas no
inciso II.
[...]
Entretanto, como demonstrado, não teria sido adequadamente comprovado um
outro requisito necessário que desse suporte à acusação fiscal, de que, no presente caso, teria
ocorrido distribuição disfarçada de lucros, conforme definida pelos incisos II do art. 464 do
Regulamento do Imposto de Renda então vigente (RIR/99):
Art. 464. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa
jurídica:
[...]
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada;
[...]
A DRJ demonstrou que faltou a devida apresentação/demonstração dos valores
(preços) de mercado, que pudessem dar azo à pretensão fazendária da tributação a título de
distribuição disfarçada de lucros, além de que a autoridade fiscal, apesar de eventuais críticas
à estrutura negocial encontrada, a preservou, sem reflexos na parte tributária.
Ainda, a metodologia adotada pela fiscalização na busca pelo preço de mercado
(de trechos de rodovias) apoiou-se em critérios desprovidos do necessário amparo legal, qual
seja:
...o de que o valor de mercado para os negócios sob análise é o preço que zera
o lucro da parte contratada. Sim, pois foi exatamente esse o resultado que a
Autoridade Fiscal produziu ao glosar custos e despesas da Contribuinte que
correspondiam à integralidade da margem de lucro das entidades ligadas.
Fl. 40589
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 1401-006.917 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 12571.720198/2017-11

No mais, basta acompanhar o restante da decisão da DRJ, neste tópico,
integralmente reproduzida no relatório do presente voto.
Assim como a infração caracterizada como Reclassificação da Escrita, apesar do
esforço verificado no TVF, o voto da DRJ demonstrou com muita clareza a inexistência de
segurança e certeza necessárias que devem prevalecer nos lançamentos, à luz do artigo 142 do
CTN, aliado aos elucidativos e robustos argumentos técnicos trazidos na Impugnação.
Não se precisa ficar aqui repetindo o bem fundamentado voto da DRJ, o qual
encontra-se reproduzido neste relatório e que adotei integralmente como razão de decidir.
Conclusão
É o voto, negar provimento ao recurso de ofício.

(documento assinado digitalmente)
Cláudio de Andrade Camerano

Fl. 40590
DF CARF MF
Original