Tribunal: CARF
Processo: 13603.720645/2009-61
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZIANE ANGELOTTI MEIRA
Órgão colegiado: 3a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 3a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-11
Data de publicação: 2024-09-09

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
REVENDA DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação de venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua vez, remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no 2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
13603.720645/2009-61
ACÓRDÃO
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SESSÃO DE
11 de março de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR E DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
SUPERGASBRAS ENERGIA LTDA
INTERESSADO
SUPERGASBRAS ENERGIA LTDA.
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/03/2009
REVENDA
DE
PRODUTO
SUJEITO
AO
REGIME
DE
TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). DIREITO AO CRÉDITO SOBRE FRETES NA
OPERAÇÃO DE VENDA. INEXISTÊNCIA.
Na apuração da contribuição não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de gás liquefeito de petróleo - GLP, sujeito à tributação
concentrada (monofásica), pois o inciso IX (que daria este direito) do art. 3o
da Lei no 10.833/2003 remete ao inciso I, que os excepciona, ao, por sua
vez, remeter ao § 1o do art. 2o (conforme Solução de Divergência Cosit no
2/2017).
FRETES NA AQUISIÇÃO DE PRODUTO SUJEITO AO REGIME DE TRIBUTAÇÃO
CONCENTRADA (MONOFÁSICA). CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
Foi afirmado pelo STJ (Tema Repetitivo 1.093), que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (casos de monofasia e substituição tributária).
Assim, os componentes do custo de aquisição, tais como frete e seguro,
quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não podem
gerar créditos (EDcl no REsp no 1.895.255/RS).
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer de
ambos os recursos, e, no mérito, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso
especial interposto pelo Contribuinte, e por unanimidade de votos, em dar provimento ao recurso
especial oposto pela Fazenda Nacional. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos
repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 9303-014.723, de 11 de março de 2024,
Fl. 349
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prolatado no julgamento do processo 13603.720646/2009-14, paradigma ao qual o presente
processo foi vinculado.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Participaram da sessão de julgamento os Conselheiros: Rosaldo Trevisan, Oswaldo
Goncalves de Castro Neto, Vinicius Guimaraes, Tatiana Josefovicz Belisario, Gilson Macedo
Rosenburg Filho, Alexandre Freitas Costa, Cynthia Elena de Campos (suplente convocada), Liziane
Angelotti Meira (Presidente).

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos
prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela
Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório
substancialmente o relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recursos Especiais de Divergência interpostos pela Procuradoria da
Fazenda Nacional e pelo contribuinte, contra acórdão proferido sob a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: (...)
COFINS. CRÉDITO. FRETES DE AQUISIÇÃO E REVENDA DE INSUMOS E PRODUTOS
ADQUIRIDOS COM ALÍQUOTA ZERO.
Afinando-se ao conceito exposto pela Nota SEI PGFN MF 63/18 e aplicando-se o
“Teste de Subtração”, é de se reconhecer o direito ao crédito das contribuições
sobre os fretes de aquisição e revenda de insumos e produtos adquiridos com
alíquota zero das contribuições, eis que essenciais e pertinentes à atividade do
contribuinte. É de se atentar que a legislação não traz restrição em relação à
constituição de crédito das contribuições por ser o frete empregado ainda na
aquisição de insumos tributados à alíquota zero, mas apenas às aquisições de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, de forma que não
pode a fiscalização restringir o escopo do direito para além da previsão normativa
expressa.
INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS COM INCIDÊNCIA
MONOFÁSICA. FRETE NA VENDA. CRÉDITOS. VEDAÇÃO LEGAL.
Não há previsão legal para apurar créditos relativos às despesas com frete e
armazenagem na operação de venda, nas revendas de mercadorias sujeitas ao
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regime monofásico de incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à COFINS, por
expressa exclusão legal.
No seu Recurso Especial, ao qual foi dado seguimento, a PGFN contesta o direito
ao crédito sobre os gastos com fretes na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições
(tributados à alíquota zero).
A PGFN defende não há previsão legal para o creditamento do frete
isoladamente, mas somente como componente do custo do insumo e, nos termos do Inciso II do §
2o do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, “não dará direito a crédito o valor da
aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
O contribuinte apresentou Contrarrazões.
No Recurso Especial, ao qual também foi dado seguimento, o contribuinte
defende o direito ao crédito sobre os fretes nas operações de venda de produtos sujeitos ao
regime monofásico, com base no inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/2003 (também aplicável à
Contribuição para o PIS/Pasep, conforme art. 15, II, da mesma lei).
A PGFN apresentou Contrarrazões.
É o Relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Passemos à análise dos recursos apresentados.
1)
Recurso Especial do Contribuinte.
Quanto ao conhecimento, a divergência é evidente no Acórdão paradigma
no 9303-007.364, de 17/09/2018, da mesma SUPERGASBRAS ENERGIA,
com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL COFINS
Período de apuração: 01/04/2008 a 30/06/2008
COFINS NÃO-CUMULATIVA. REVENDA DE PRODUTOS SUJEITAS AO
REGIME DE TRIBUTAÇÃO CONCENTRADA ("MONOFÁSICA"). DIREITO A
CRÉDITO SOBRE GASTOS INCORRIDOS COM FRETE NA REVENDA.
POSSIBILIDADE.
A revenda de produto sujeita a tributação concentrada pelo regime
não-cumulativo, ainda que, as receitas sejam tributadas à alíquota
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zero, podem descontar créditos relativos ás despesas com frete nas
operações de venda, quando por elas suportadas na condição de
vendedor, conforme dispõe o art. 3, IX das Leis n°s 10.637/2002 para o
PIS/Pasep e 10.833/2003 para a COFINS.
A divergência também se encontra no outro paradigma apresentado,
Acórdão no 9303-007.500, de 17/10/2018, de uma distribuidora de
combustíveis, com a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/07/2004 a 30/09/2008 PIS/PASEP.
AQUISIÇÃO E REVENDA. ALÍQUOTA ZERO. INCIDÊNCIA CONCENTRADA.
CRÉDITO SOBRE ARMAZENAGEM E FRETES NA VENDA. POSSIBILIDADE.
As revendas, por distribuidoras, de produtos sujeitos à tributação
concentrada, ainda que as receitas sejam tributadas à alíquota zero,
possibilitam desconto de créditos relativos a despesas com
armazenagem e frete nas operações de venda, conforme artigo 3o, IX da
Lei nos 10.637/2002 e 10.833/03.
Assim, preenchidos os demais requisitos e respeitadas as formalidades
regimentais, conheço do Recurso Especial do contribuinte.
No mérito, discute-se o direito ao crédito PIS/Cofins relativo aos gastos com
fretes nas revendas de gás liquefeito de petróleo – GLP por uma
distribuidora de combustíveis.
Nos termos do Recurso Voluntário (fls. 302):
3. A Estrutura da Operação com o GLP Mantida entre a RECORRENTE e a
PETROBRAS.
3.1. ... a RECORRENTE ... (i) compra GLP a granel da PETROBRAS e (ii)
o vende a granel a preço FOB, ou, quando existem meios físicos para tal, o
entrega por meio de gasodutos.
(...)
3.1.3. Nas duas situações a PETROBRAS calcula e recolhe a contribuição
para o PIS e a COFINS sobre a receita auferida às alíquotas majoradas de
10,2 % e 47,4 %.
3.1.4. A RECORRENTE, por seu turno:
(i) acondiciona o GLP adquirido em embalagens para consumo, isto é, em
botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13 kg, 20 kg, 45 kg, 90 kg ou
190 kg, num processo que também inclui a revisão e o teste das condições
gerais do recipiente, tais como estanqueidade, pintura, válvula de segurança,
base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas, e
(ii) o vende assim acondicionado, a distribuidores varejistas, ou o revende
diretamente a clientes que consomem maior volume.
(...)
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3.1.6. As vendas de GLP nas duas situações narradas no subitem 3.1.4 acima
são feitas pela RECORRENTE a valor CIF, arcando ela própria com o
encargo do frete (despesa operacional de venda) pelo transporte do produto
do seu estabelecimento até o estabelecimento do comprador.
3.1.6.1. Para tal a RECORRENTE também contrata pessoas jurídicas
transportadoras residentes no Brasil, que recolhem a contribuição para o PIS
e a COFINS incidentes sobre as receitas auferidas nessa atividade às ali
quotas de 1,65 % e 7,6 %. (grifou-se).
Esta matéria é bastante controvertida, tendo sido as decisões mais
recentes desta 3a Turma da CSRF pelo não reconhecimento do direito ao
crédito, conforme Acórdão no 9303-013.927, de 11/04/2023, de relatoria
do ilustre Conselheiro Rosaldo Trevisan:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL (COFINS)
Período de apuração: 01/07/2009 a 30/09/2009
NÃO
CUMULATIVIDADE.
REVENDA
DE
PRODUTOS
MONOFÁSICOS.
DESCONTO DE CRÉDITOS SOBRE DESPESAS COM FRETES NA OPERAÇÃO DE
VENDA. VEDAÇÕES LEGAIS.
Na apuração da COFINS não cumulativa não existe a possibilidade de
desconto de créditos calculados sobre as despesas com frete na operação
de venda de produtos de perfumaria, de toucador ou de higiene pessoal,
sujeitos à tributação prevista na Lei 10.147/2000, pois o inciso IX do art. 3o
da Lei no 10.833/2003, que daria este direito (dispositivo válido também
para a Contribuição para o PIS/PASEP, conforme art. 15, II, da mesma lei)
remete ao inciso I, que, por seu turno, expressamente excepciona os
citados produtos. Entendimento em consonância com precedente
vinculante do STJ (Tema 1.093). (grifou-se).
O crédito sobre fretes na operação de venda está previsto (“em abstrato”,
conforme pontuado pelo Conselheiro Rosaldo) no inciso IX do art. 3o da Lei
no 10.833/2003 (também aplicável à Contribuição para o PIS/Pasep,
conforme art. 15, II, da mesma lei):
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
O “caso do Inciso I” é o da revenda de mercadorias, na qual o direito ao
creditamento comporta exceções:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
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I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
a) no inciso III do § 3o do art. 1o desta Lei; e
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Dentre esta exceções está o GLP, sujeito à tributação concentrada
(monofásica) nos fabricantes e importadores, conforme previsto na Lei no
10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas
previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de
petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural;
As revendas de GLP são tributadas à alíquota zero, conforme art. 42 da MP
no 2.158-35/2001:
Art. 42. Ficam reduzidas a zero as alíquotas da contribuição para o
PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda
de:
I - gasolinas, exceto gasolina de aviação, óleo diesel e GLP, auferida por
distribuidores e comerciantes varejistas;
Como bem pontuado pelo Conselheiro Rosaldo Trevisan no Acórdão citado,
“Há que se indagar, portanto, a razão de existir do limitador ao final do
texto normativo do inciso IX, buscando dar-lhe eficácia”.
Defende-se que as remissões feitas ao Inciso I e II, no Inciso IX, serviriam
apenas
para
fazer
referência
aos
casos
de
comercialização e
industrialização,
respectivamente,
interpretação
esta
que,
no
entendimento do Conselheiro Rosaldo Trevisan, as tornaria “inócuas”:
Assim, a remissão do inciso IX do art. 3o ao inciso I do mesmo artigo da lei
objetiva (sob pena de ser inócuo esse excerto da disposição normativa)
restringir o direito ao crédito às hipóteses permitidas no inciso I, entre as
quais não está a referente a revenda de produtos de perfumaria, de toucador
ou de higiene pessoal, tratada na Lei 10.147/2000 e alterações posteriores.
(grifou-se).
Esta também foi a interpretação da Cosit na Solução de Divergência no
2/2017:
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Em relação aos dispêndios com frete suportados pelo vendedor na
operação de venda de produtos sujeitos a cobrança concentrada ou
monofásica da Cofins:
a) é permitida a apuração de créditos da contribuição no caso de venda de
produtos produzidos ou fabricados pela própria pessoa jurídica;
b) é vedada a apuração de créditos da contribuição no caso de revenda de
tais produtos, exceto no caso em que pessoa jurídica produtora ou
fabricante desses produtos os adquire para revenda de outra pessoa
jurídica importadora, produtora ou fabricante desses mesmos produtos.
(grifou-se).
Transcreve-se aqui os fundamentos daquela Solução de Divergência,
relativas às remissões do Inciso IX:
10. Consoante disposto nos dispositivos transcritos, permite-se o
creditamento, no âmbito da não cumulatividade da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins, em relação à armazenagem de mercadoria e ao frete
suportado pelo vendedor “nos casos dos incisos I e II” do caput do art. 3o da
Lei no 10.833, de 2003. Ora, a menção a tais “casos” é expressa e não pode
ser ignorada na interpretação do dispositivo analisado.
11. E quais “casos” são esses a que faz menção o inciso IX do caput do art.
3o da Lei no 10.833, de 2003 ? Considerando que todos os incisos do caput
do citado art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, cuidam exclusivamente de
estabelecer hipóteses de creditamento da não cumulatividade das
contribuições em voga, nada mais plausível que considerar que ao se referir
aos “casos dos incisos I e II”, a Lei mencionou as hipóteses de creditamento
previstas em tais dispositivos, ou seja, os “casos” em que tais preceptivos
permitem creditamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins.
Consequentemente, nos “casos” em que os preceptivos em voga não
permitem creditamento (exceções), também não haverá creditamento com
base no inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003.
12. Assim, a identificação das hipóteses de creditamento permitidas pelo
inciso IX do caput do art. 3o da Lei no 10.833, de 2003, depende, por
expressa disposição, da identificação das hipóteses de creditamento
permitidas pelos incisos I e II do caput do mesmo art. 3o da Lei no 10.833, de
2003. (grifou-se).
Cabe aqui também citar as fundamentações do Acórdão no 9303-007.767,
de 11/12/2018, de relatoria do ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa
Pôssas:
Assim, a remissão do inciso IX ao inciso I objetiva restringir o direito ao
creditamento dos comerciantes no caso das vendas de produtos sujeitos à
tributação plurifásica, pois o inciso I, por sua vez, remete ao § 1o do art. 2o,
para excluir os “monofasiados”.
Se assim não fosse, bastaria que a norma dissesse que se referia às despesas
nas operações de venda, sem necessidade de fazer qualquer remissão aos
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incisos I e II, pois a atividade-fim dos industriais e dos revendedores é a
mesma: vender.
No trabalho de interpretação, temos que partir do principio de que a lei não
contém palavras inúteis (sabemos que algumas as têm, mas, só esgotados
todos os métodos interpretativos pode-se chegar a esta conclusão).
Comparemos (como fez a PGFN) a redação que seria “bastante” – se o
creditamento simplesmente fosse permitido, em todos os casos, e como ela
positivou-se:
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, quando o
ônus for suportado pelo vendedor.
.............................................................
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos
dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Ora, “nos casos ...”, quando se trata da concessão de um direito creditório,
penso deva ser interpretado literalmente, como uma restrição, com bem mais
“probabilidade” a dizer ao intérprete que olhe para aqueles incisos para
delimitar o alcance do direito conferido.
Indo além, entendo eu que não poderia haver qualquer direito ao
creditamento nas etapas posteriores àquela em que a tributação é concentrada
(nos fabricantes e importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária “para
a frente”, bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as contribuições, em
alguns casos), que é o de facilitar a arrecadação e a fiscalização, em cadeias
nas quais há poucos produtores/importadores, diversos distribuidores e
inúmeros varejistas, como é o caso dos combustíveis e dos medicamentos.
Que estes revendedores não possam tomar créditos sobre os produtos
comercializados é mais que óbvio, e isto nem mais se discute, mas
possibilitar que eles o façam sobre despesas tais como frete e armazenagem
leva à necessidade de que se fiscalize, da mesma forma, toda a cadeia,
subvertendo a lógica buscada pelo legislador que concebeu a tributação
concentrada (termo mais tecnicamente apropriado que “monofásica”, já que
as operações subseqüentes são tributadas, ainda que à alíquota zero). (grifou-
se).
Mais que pertinentes estas considerações sobre a lógica da tributação
monofásica, na qual descabe a apropriação de qualquer crédito, por parte
dos revendedores.
Não por outro motivo que foram “excluídas do modelo” da não-
cumulatividade, conforme está na Exposição de Motivos da Medida
Provisória no 135/2003, convertida na Lei no 10.833/2003:
DA COBRANÇA NÃO-CUMULATIVA DA COFINS
11. Sem prejuízo de convivência harmoniosa com a incidência não-
cumulativa da COFINS, foram excluídas do modelo, em vistas de suas
especificidades, as cooperativas, as empresas optantes pelo SIMPLES, as
instituições financeiras, as pessoas jurídicas de que trata a Lei no 7.102, de
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20 de junho de 1983, as tributadas pelo imposto de renda com base no
lucro presumido ou arbitrado, os órgãos públicos, as autarquias e
fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações cuja
criação tenha sido autorizada por lei, as pessoas jurídicas imunes a
impostos, as receitas tributadas em regime monofásico ou de substituição
tributária, as referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de
1998, as decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações e de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e
imagens. (grifou-se).
Esta “exclusão do modelo” é pacificamente reconhecida pelo STJ, no Tema
Repetitivo 1.093, em diversas decisões citadas pelo Conselheiro Rosaldo
Trevisan (REsp no 1.894.741/RS e REsp no 1.895.525/RS, ambos transitados
em julgado – assim, vinculantes), nas quais foi fixada a seguinte tese:
É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da
COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3o, I, "b" da
Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). O benefício instituído no art.
17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se
encontram inseridas no regime específico de tributação denominado
REPORTO. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção
de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor,
portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei
n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos
arts. 3o, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Apesar de não
constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o
PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento,
visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa
que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não
cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar
créditos. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos
gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência
plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos) quando as respectivas
vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não
incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando
a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-
Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica. (grifou-se).
Nestas decisões estavam em análise os créditos na aquisição destes bens,
mas a lógica de tributação monofásica foi a razão de decidir, conforme se
vê na ementa do REsp no 1.895.255/RS, no qual a recorrente é de uma
distribuidora
de
combustíveis
(COMÉRCIO
E
TRANSPORTE
DE
COMBUSTÍVEIS POLLOM):
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8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico,
setor de autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o
custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além de
comprometer a arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária
e o fabricante trabalhando quase que exclusivamente para financiar o
revendedor, contrariando o art. 37, caput, da CF/88 - princípio da eficiência
da administração pública - e também o objetivo de neutralidade econômica
que é o componente principal do princípio da não cumulatividade. Ou seja,
é justamente o creditamento que violaria o princípio da não
cumulatividade. (grifou-se).
À vista do exposto, voto por negar provimento ao Recurso Especial
interposto pelo contribuinte.
2) Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Quanto ao conhecimento, se considerada a interpretação dada pelo
Acórdão recorrido, a divergência está bem caracterizada.
No Acórdão paradigma no 9303-005.154, de 17/05/2017, a divergência, no
que tange aos fretes na aquisição de insumos, é patente, na própria
ementa, conforme transcrição parcial da ementa:
PIS. COFINS. CRÉDITO. NÃO CUMULATIVIDADE. FRETES NA AQUISIÇÃO
DE INSUMOS TRIBUTADOS COM ALÍQUOTA ZERO OU ADQUIRIDOS COM
SUSPENSÃO DO PIS E DA COFINS. IMPOSSIBILIDADE. Não há previsão
legal para aproveitamento dos créditos sobre os serviços de fretes
utilizados na aquisição de insumos não onerados pelas contribuições ao PIS
e a Cofins.
A mesma situação se verifica no Acórdão paradigma no 3301-002.298, de
23/04/2014 (não reformado), no qual também estão contemplados os
fretes na aquisição de produtos para revenda, transcreve-se trecho da
ementa:
CUSTOS. INSUMOS. AQUISIÇÕES. FRETES. PRODUTOS DESONERADOS.
Os fretes incidentes nas aquisições de produtos para revenda e/ ou
utilizados como insumos na produção de bens destinados a venda,
desonerados da contribuição, não geram créditos passíveis de
desconto/ressarcimento.
Assim, preenchidos os demais requisitos e respeitadas as formalidades
regimentais, conheço do Recurso Especial da Fazenda Nacional.
Contudo, cabe mencionar que o acórdão recorrido tratou do direito ao
crédito sobre os fretes na aquisição de insumos para produtos à alíquota
zero/desonerados, omitindo-se do cerne da controvérsia, que é a à tributação
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concentrada (monofásica), no caso, o gás liquefeito de petróleo – GLP
(tributado no fabricante à alíquota de 10,2%, e, no importador, a 47,4%).
Dessa forma, considerando o teor da decisão recorrida, que é omissa, e o
teor dos paradigmas, cabe o conhecimento do recurso da Fazenda Nacional.
Contudo, como não houve embargo, propõe-se interpretar que a alíquota
zero na monofasia encontra-se albergada na situação de alíquota zero ou
desonerada, considerada na decisão recorrida. Não c
Assim, nesta decisão será necessário especificar essa questão e trazer
novamente à baila novamente a questão da monofasia.
Nesse sentido, necessário partir da ementa do Acórdão de Manifestação de
Inconformidade da DRJ/Belo Horizonte (fl. 276):
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE
SOCIAL - COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
COMBUSTÍVEIS DERIVADOS DE PETRÓLEO. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA.
DISTRIBUIDORA. APURAÇÃO DE CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE.
A inclusão das refinarias e dos importadores de combustíveis derivados de
petróleo na sistemática não-cumulativa da contribuição para a Cofins em
nada alterou a situação dos distribuidores e varejistas, que continuaram
tributados à alíquota zero, sem possibilidade de creditamento, seja relativa
aos custos nas aquisições dos produtos revendidos, seja referente aos
custos, despesas e encargos de comercialização. Admitir o creditamento
seria contrariar em sua essência a lógica da tributação monofásica, além do
que o art. 3o da Lei no 10.833/2003, veda expressamente a apuração de
créditos sobre despesas de frete e de armazenagem incorridas na operação
de venda de combustíveis derivados de petróleo incluídos no regime de
tributação monofásico. (grifou-se).
A tributação deste produto é concentrada (monofásica) nos fabricantes e
importadores, conforme previsto na Lei no 10.833/2003:
Art. 2o Para determinação do valor da COFINS aplicar-se-á, sobre a base de
cálculo apurada conforme o disposto no art. 1o, a alíquota de 7,6% (sete
inteiros e seis décimos por cento).
§ 1o Excetua-se do disposto no caput deste artigo a receita bruta auferida
pelos produtores ou importadores, que devem aplicar as alíquotas
previstas:
I - nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e
alterações posteriores, no caso de venda de gasolinas e suas correntes,
exceto gasolina de aviação, óleo diesel e suas correntes e gás liquefeito de
petróleo - GLP derivado de petróleo e de gás natural;
Fl. 359
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Sendo a tributação concentrada nos fabricantes e importadores, na aquisição
do GLP para revenda é vedado o direito ao aproveitamento do crédito pelo
distribuidor na mesma Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos
produtos referidos:
(...)
b) nos §§ 1o e 1o-A do art. 2o desta Lei; (grifou-se).
Esta vedação, no que tange ao valor do bem adquirido, não se discute. O que
está em discussão é o aproveitamento do crédito relativo aos gastos com os
fretes (pagos “por fora”, a transportadoras pessoas jurídicas) nestas
aquisições.
Nos termos do Recurso Voluntário (fls. 302):
3. A Estrutura da Operação com o GLP Mantida entre a RECORRENTE e a
PETROBRAS.
3.1. ... a RECORRENTE ... (i) compra GLP a granel da PETROBRAS e (ii)
o vende a granel a preço FOB, ou, quando existem meios físicos para tal, o
entrega por meio de gasodutos.
3.1.2. Na primeira hipótese, cabe à própria RECORRENTE retirar o produto
da refinaria daquela companhia e promover, às suas expensas, o transporte
até o seu estabelecimento.
3.1.3. Nas duas situações a PETROBRAS calcula e recolhe a contribuição
para o PIS e a COFINS sobre a receita auferida às alíquotas majoradas de
10,2% e 47,4%.
3.1.4. A RECORRENTE, por seu turno:
(i) acondiciona o GLP adquirido em embalagens para consumo, isto é, em
botijões ou cilindros transportáveis de 2 kg, 13 kg, 20 kg, 45 kg, 90 kg ou
190 kg, num processo que também inclui a revisão e o teste das condições
gerais do recipiente, tais como estanqueidade, pintura, válvula de segurança,
base e alça, além da colocação de novos lacres e cartelas, e
(ii) o vende assim acondicionado, a distribuidores varejistas, ou o revende
diretamente a clientes que consomem maior volume. (grifou-se).
Quanto aos fretes na aquisição de insumos desonerados das contribuições
(tributados à alíquota zero ou com suspensão), está pacificado nesta Turma
o reconhecimento do direito ao crédito, se o frete for tributado, ainda que
isoladamente, conforme Acórdão no 9303-014.189, de 20/07/2023, de
relatoria da ilustre Conselheira Tatiana Midori Migiyama:
FRETES DE INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITO.
O artigo 3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito
ao crédito correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos
casos da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da
contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal exceção, contudo, não invalida o
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direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador dos insumos
sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do produto (art.
289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável),
permanece o direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do
insumo para produção. (grifou-se).
Todas estas decisões contemplam a aquisição de insumos, para os quais o
crédito está previsto no Inciso II do art. 3o da Lei no 10.833/2003:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá
descontar créditos calculados em relação a:
II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata
o art. 2o da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou
importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da Tipi; (grifou-se).
Sem o frete o insumo não chega até o estabelecimento industrial, sendo,
portanto, necessário ao processo produtivo.
Aqui, a atividade da SUPERGASBRAS é de revenda, estando o direito ao
crédito previsto no Inciso I do mesmo artigo 3o, com restrições, conforme já
visto.
A SUPERGASBRAS
afirma que também
realiza operações de
industrialização, alega que isso ocorre nas operações em que envasa o GLP
e revende em garrafões.
No Acórdão de Manifestação de Inconformidade (fls. 286), a DRJ/Belo
Horizonte afastou esta alegação, com base na legislação do IPI:
Primeiramente observa­se que conforme acentua o TVF, “no sítio da
Agência Nacional de Petróleo (http:/www.anp.gov.br) consta que a SHV é
distribuidora de gás liquefeito do petróleo – GLP” (fl. 213). Não obstante,
para uma melhor compreensão da questão em pauta, tomando-se
emprestado o conceito de industrialização do IPI, contido no art. 4o, do
Regulamento deste imposto, forçosamente também se deve tomar
emprestado o conceito de estabelecimento industrial daquele mesmo
imposto; assim, tendo em vista os termos da disposição contida no art. 3o, da
Lei no 4.502, de 30/11/1964, c/c o art. 8o, do Decreto no 4.544, de 26/12/2002
(mantida no art. 8o, do Decreto no 7.212, de 15/06/2010) – segundo os quais
somente se considera estabelecimento industrial aquele que executa
operações de que resulte produto tributado –, as distribuidoras de GLP
não são industriais, porquanto os produtos derivados de petróleo não
são tributados pelo IPI por gozarem de imunidade ao pagamento do
tributo, forma do art. 155, §3o, da Constituição Federal. (grifou-se).
Ao GLP corresponde a notação “NT” na TIPI (Código 2711.19.10), assim, à
vista da legislação do IPI, o estabelecimento não pode ser considerado
industrial, conforme art. 8o do RIPI/2002:
Fl. 361
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Art. 8o Estabelecimento industrial é o que executa qualquer das operações
referidas no art. 4o, de que resulte produto tributado, ainda que de alíquota
zero ou isento (Lei no 4.502, de 1964, art. 3o). (grifou-se).
A legislação do IPI é aplicável à Cofins e à Contribuição para o PIS/Pasep,
para definir o que é “produção ou fabricação de bens ou produtos destinados
à venda” ??
Bastante discutível este “empréstimo”, mas, no caso sob análise, o foco é
outro: a tributação monofásica. Nela não se pode admitir qualquer direito a
crédito nas operações seguintes. Como bem colocado na ementa do acórdão
da DRJ/Belo Horizonte, já aqui transcrito, "Admitir o creditamento seria
contrariar em sua essência a lógica da tributação monofásica”
Quando o GLP é utilizado como insumo para aquecimento de caldeiras, na
produção de um metal, por exemplo, não sujeito à tributação monofásica, há
o direito ao crédito, pois necessário ao processo produtivo.
Mas, aqui, se está “usando GLP para produzir GLP”.
No Acórdão 9303-007.767, de 11/12/2108, de Relatoria do ilustre
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas, discutiu-se o creditamento sobre
fretes nas vendas, mas também aqui é pertinente a citação da preciosa
análise da lógica desta vedação “absoluta”:
Indo além, entendo eu que não poderia haver qualquer direito ao
creditamento nas etapas posteriores àquela em que a tributação é
concentrada (nos fabricantes e importadores).
O objetivo principal desta técnica é o mesmo da substituição tributária “para
a frente”, bastante adotada pelo ICMS (até o foi para as contribuições, em
alguns casos), que é o de facilitar a arrecadação e a fiscalização, em cadeias
nas quais há poucos produtores/importadores, diversos distribuidores e
inúmeros varejistas, como é o caso dos combustíveis e dos medicamentos.
Que estes revendedores não possam tomar créditos sobre os produtos
comercializados é mais que óbvio, e isto nem mais se discute, mas
possibilitar que eles o façam sobre despesas tais como frete e
armazenagem leva à necessidade de que se fiscalize, da mesma forma,
toda a cadeia, subvertendo a lógica buscada pelo legislador que
concebeu a tributação concentrada (termo mais tecnicamente apropriado
que “monofásica”, já que as operações subseqüentes são tributadas, ainda
que à alíquota zero). (grifou-se).
Assim, seja como comerciante a granel, seja como comerciante em
garrafões, não há o direito ao crédito sobre fretes nas aquisições de GLP da
PETROBRAS.
Nos Embargos de Declaração opostos pelo COMÉRCIO E TRANSPORTE
DE COMBUSTÍVEIS POLLOM, no REsp no 1.895.255/RS (Tema
Repetitivo 1.093, vinculante), isto fica claríssimo:
EMBARGOS
DE
DECLARAÇÃO
EM
RECURSO
ESPECIAL
REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. PIS/PASEP E
COFINS.
TRIBUTAÇÃO
MONOFÁSICA.
CREDITAMENTO.
IMPOSSIBILIDADE.
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1. Foi afirmado por esta Corte com veemência que o princípio da não
cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou
múltipla tributação (v. g. casos de monofasia e substituição tributária).
2. O conceito de "custo de aquisição", além de já estar legalmente
consolidado e determinado há pelo menos quatro décadas na legislação do
Imposto de Renda (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) é aquele sabidamente
utilizado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB para calcular os
créditos em questão, consoante o art. 167, da Instrução Normativa RFB No
1.911/2019.
3. Reitera-se que os componentes do custo de aquisição, tais como frete e
seguro, quando atrelados a bens sujeitos à tributação monofásica, não
podem gerar créditos, conforme a tese 1 do repetitivo.
(EDcl no REsp no 1.895.255/RS, Relator Ministro Mauro Campbell
Marques, DJe: 08/11/2022) (grifou-se).
Proponho, nesse sentido, dar provimento ao Recurso Especial interposto
pela Fazenda Nacional.
Dessarte, voto por negar provimento ao recurso especial interposto pelo
Contribuinte e em dar provimento ao recurso especial oposto pela Fazenda
Nacional.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de conhecer de ambos os
recursos, e, no mérito, em negar provimento ao recurso especial interposto pelo Contribuinte e
em dar provimento ao recurso especial oposto pela Fazenda Nacional.

(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente Redatora

Fl. 363
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