Tribunal: CARF
Processo: 10983.913188/2017-41
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Data de julgamento: 2024-08-20
Data de publicação: 2025-02-25

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR, decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório, devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS, INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA. POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES. TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e COFINS.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS, INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de 2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas, refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER” MAIS BOLSA TÉRMICA.
O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição 42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER INTEIRO ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto, classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição 4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, encontram-se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche, pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar.
O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 - Outras massas alimentícias.
A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10983.913188/2017-41
ACÓRDÃO
3402-012.105 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
21 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BRF S/A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. HIPÓTESES DE NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Somente ensejam em nulidade os atos e termos lavrados, bem como
despacho e decisões proferidas por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa, nos termos dos artigos 10 e 59 do Decreto
no 70.235/72.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
PIS/COFINS. STJ. CONCEITO DE INSUMO. ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA.
PROCESSO PRODUTIVO.
O Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do REsp no 1.221.170/PR,
decidiu pelo rito dos Recursos Repetitivos no sentido de que o conceito de
insumo, para fins de creditamento das contribuições sociais não
cumulativas (arts. 3o, II das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002), deve ser
aferido segundo os critérios de essencialidade ou de relevância para o
processo produtivo da contribuinte, os quais estão delimitados no Voto da
Ministra Regina Helena Costa.
DIREITO DE CRÉDITO. ÔNUS DA PROVA. ARTIGO 373, INCISO I DO CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL É ônus do Contribuinte apresentar as provas
necessárias para demonstrar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
devendo ser aplicado o artigo 373, inciso I do Código de Processo Civil.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS INACABADOS,
INSUMOS E EMBALAGENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA.
POSSIBILIDADE As despesas com fretes para a transferência/transporte de
produtos inacabados e de insumos entre estabelecimentos da mesma
empresa integram o custo de produção dos produtos fabricados e
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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vendidos. Possibilidade de aproveitamento de créditos das contribuições
não cumulativas.
PIS/PASEP. REGIME DA NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS SOBRE FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Não cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos
sobre os valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre
estabelecimentos da mesma empresa.
CONCEITO DE INSUMO. CRITÉRIO DA ESSENCIALIDADE. MATERIAIS, PARTES
E PEÇAS REPOSIÇÃO DE EQUIPAMENTOS EMPREGADOS NO PROCESSO
PRODUTIVO.
Para fins de creditamento do PIS e da COFINS, devem ser admitidos como
insumos os bens, custos e despesas essenciais ao desenvolvimento do
processo produtivo. Os gastos com materiais, partes e peças de máquinas e
equipamentos, utilizadas para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo contribuinte geram créditos na apuração do PIS e
COFINS.
MULTA REGULAMENTAR. EFD-CONTRIBUIÇÕES. INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCOMPLETAS OU OMITIDAS. PARECER NORMATIVO No 03/2013.
Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3,
de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de
vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de
outubro de 2013, observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, quando cabível;
A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância
com as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Data do fato gerador: 31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. CARNES E MIUDEZAS COMESTÍVEIS.
A classificação fiscal dos produtos carnes e miudezas comestíveis
enquadram-se no Capítulo 2 quando se apresentam nas formas frescas,
refrigeradas, congeladas e salgadas, mesmo que tenham sido submetidas a
um ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por
exemplo, escaldadas ou descoradas), mas não cozidas.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KIT OU CONJUNTO FORMADO POR “CHESTER”
MAIS BOLSA TÉRMICA.
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O “KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO” descreve um conjunto de
materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a
retalho e sim em um conjunto de produtos que devem ter classificação
fiscal individual, porque o item “BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM
PERD” se refere a sacola térmica que não se constitui, nos termos da
RGI/SH no 5, a uma embalagem do tipo normalmente utilizado com as
mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um artigo reutilizável e que,
no conjunto, se destina à estocagem temporária dos produtos, tendo
capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16 litros.
Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico. Assim, “CHESTER
INTEIRO ELAB (CHT)”, com os temperos que fazem parte deste produto,
classifica-se na posição 1602.32.00, e a sacola térmica, na posição
4202.92.00.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PÃO DE QUEIJO.
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905,
encontram-se compreendidos na referida posição o pão comum, pão de
glúten, pão ázimo, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes,
bretzels, bolachas e biscoitos, waffles, os produtos de pastelaria, quiche,
pizzas, produtos alimentícios crocantes sem açúcar.
O pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que pudesse
levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação
residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos
do subcapítulo 1905, o que não se verifica. A classificação do pão de queijo
no NCM 1902.1100 (Massas alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem
preparadas de outro modo que contenha ovos) mostra-se a classificação
fiscal mais adequada.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. COXINHAS DE FRANGO.
Resta bastante óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na
classificação NCM 1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete,
macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo
preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa alimentícia “tal
como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone ou
cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM 1902.30.00 -
Outras massas alimentícias.
Fl. 6367
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A classificação fiscal correta tanto pode ser aquela proposta pelas
autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na
posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria
de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas
vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou
fécula, em folhas, e produtos semelhantes”.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário nos seguintes termos: I) por unanimidade de votos: (i) para, observados os requisitos
legais para o aproveitamento do crédito das contribuições não cumulativas, reverter as glosas
referentes às despesas de fretes incorridas com as transferências de matérias-primas e
embalagens entre estabelecimentos, desde que devidamente identificadas nas contas contábeis
informadas pela Recorrente no Recurso Voluntário; (ii) para afastar o lançamento sobre os
encargos de depreciação e amortização ocorridos após 30.04.2004; e (iii) para afastar a multa
regulamentar prevista no art. 57, inciso III, alínea “a” da Medida Provisória no 2.158-35/2001; e II)
por maioria de votos: (i) para, observados os requisitos legais para o aproveitamento do crédito
das contribuições não cumulativas, reverter as glosas: (a) sobre locação de empilhadeira, vencido,
neste tópico, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, que não revertia essa glosa; e (b)
relativas aos “kit felicidade”, vencido, neste tópico, o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que não revertia essas glosas; (ii) para manter a classificação das carnes no capítulo 02 do Sistema
Harmonizado, conforme defendia a Recorrente, vencido, neste tópico, o conselheiro Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles, que dava razão à Fiscalização; e (iii) para manter as glosas sobre: (a) as
despesas de fretes incorridas com as transferências de produtos acabados entre
estabelecimentos, vencidas, neste tópico, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa
Malta e Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas; (b) os serviços de
carga/descarga, transbordo, operador logístico, movimentação de saída, movimentação cross
docking, vencidas, nestes tópicos, as conselheiras Anna Dolores Barrros de Oliveira Sa Malta e
Cynthia Elena de Campos (relatora), que revertiam essas glosas; e (c) os serviços de consultoria
para eficientização de energia elétrica, vencida, neste tópico, a conselheira Cynthia Elena de
Campos(relatora), que revertia essa glosa. A conselheira Mariel Orsi Gameiro acompanhou pelas
conclusões em relação ao tópico II).(i).(b), tendo manifestado a intenção de apresentar declaração
de voto em relação a esse tópico. Designado para redigir o voto vencedor relativo aos tópicos
II).(iii).(a), II).(iii).(b) e II).(iii).(c) o conselheiro Jorge Luís Cabral. A Conselheira Mariel Orsi Gameiro
não apresentou declaração de voto, motivo pelo qual considera-se não formulada, nos termos do
art. 114, §7o do RICARF, aprovado pela Portaria/MF no 1.364, de 21 de dezembro de 2023.
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Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora
Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Presidente e Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles, Anna Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Francisca Elizabeth Barreto (suplente
convocada), Mariel Orsi Gameiro, Cynthia Elena de Campos e Jorge Luis Cabral (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 07-44.142, proferido
pela 4a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Florianópolis/SC que, por
unanimidade de votos, julgou improcedente a Manifestação de Inconformidade e não reconheceu
o direito creditório pleiteado.
Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
Trata-se de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico, de crédito da Contribuição
para o PIS/Pasep de incidência não cumulativa, vinculados à receita de mercado
externo, apurados no 4o trimestre-calendário de 2013, no valor de R$
2.949.899,55. O crédito solicitado foi utilizado em Declarações de Compensação
(DCOMP).
Do Despacho Decisório
O Pedido de Ressarcimento de que se trata foi indeferido e as compensações a ele
vinculadas não homologadas, como segue:

Do procedimento fiscal
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Os procedimentos levados a efeito junto à contribuinte fazem parte da verificação
de ofício da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bem como dos PER/Dcomp
apresentados pela contribuinte relativos ao quarto trimestre de 2013.
No decorrer das verificações foram detectados fatos que constituem infrações à
legislação tributária, que acarretaram a glosa de créditos a descontar informados
em Dacon e o lançamento de valores de PIS/Pasep e de Cofins não considerados
no Demonstrativo de Apuração das Contribuições Sociais e não declarados em
DCTF, adiante descritos. Também foram detectados fatos que se relacionam a
incorreções na prestação de informações na EFD-Contribuições. Todos os
assuntos relacionados aos créditos e débitos do PIS/Pasep e da Cofins do período
foram tratados no relatório fiscal do Auto de Infração, que serviu como base para
os Despachos Decisórios gerados, razão pela qual os processos correspondentes
serão julgados em conjunto, como segue:

A Autoridade fiscal informa: que foram utilizadas as informações contidas nos
arquivos da EFD-Contribuições transmitidos ao SPED; os créditos presentes na
EFD-Contribuições, relativos às linhas 1 a 7 das Fichas 06A e 16A do Dacon, foram
apurados a partir da totalização dos registros A170, C170, C190, C500 e D100,
F100, e correspondentes registros filhos quando foi o caso; o Dacon foi
preenchido com base nestas informações, conforme cópia da totalização das
linhas 1 a 7.
Informa, ainda, que os fretes informados em resposta ao item 14 da intimação
Seort/EAC2 no 2017/525 (fl.150) não contêm indicador que os identifique como
fretes de aquisições, de vendas ou de transferência , etc. , mas, pela verificação
relativa à correta descrição das contas contábeis utilizadas constatou-se a baixa
confiabilidade da informação. Não há informação no campo COD_CTA - Código da
conta analítica contábil debitada/creditada dos registros D101/D105 na enorme
maioria das vezes. E que, assim, a melhor forma de tratar o assunto é pela
totalização dos itens das linhas 1 a 7 e tratamento agrupado, sendo abatidas do
total informado as glosas realizadas. Informa que foram totalizados os créditos
das linhas 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 das fichas 6A e 16A do Dacon e analisados em
conjunto e que esta totalização foi comparada ao somatório das informações
presentes na EFD-Contribuições com Código de Situação Tributária (CST) 56 –
Operação com Direito a Crédito - Vinculada a Receitas Tributadas e Não-
Tributadas no Mercado Interno e de Exportação. Ressalta que nenhum outro CST
relativo a créditos básicos da Contribuição para o PIS/Pasep ou da Cofins foi
encontrado na EFD-Contribuições. E, ainda, que a contribuinte incluiu
informações sobre aluguel de bens e imóveis na EFD-Contribuições.
Fl. 6370
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A autoridade fiscal descreve o procedimento de verificação e identificação dos
valores glosados e informa: que ao final dos procedimentos resumidamente
descritos, apenas as notas fiscais que de fato não se enquadravam nas hipóteses
de creditamento permitido é que foram glosadas; todas as informações relativas
às glosas estão disponíveis nas planilhas localizadas no arquivo não-paginável
inserido através do Termo de Anexação de Arquivo Não-Paginável - GLOSAS 04-
trim 2013 de folha 774, arquivo GLOSAS 04-2013.xlsx, na planilha correspondente,
onde constam, item por item, nota por nota, todas as glosas efetuadas com o
motivo individualizado, salvo em relação às glosas de itens informados de forma
consolidada nos registros C191 e C195, onde consta o número da linha na EFD-
Contribuições onde foi informado o crédito glosado.
Passa, então, a discriminar as glossas efetuados que seguem conforme indicadas
no relatório fiscal.
1) IV.III.4.1 Fretes
Foram glosados as seguintes despesas com serviços de fretes:
a. os valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi
possível identificar a aplicação do serviço;
b. itens sem qualquer informação de contabilização;
c. dos valores totalizados nos arquivos apresentados em resposta à intimação
fiscal, foram excluídos os valores contabilizados em contas que denotam não se
tratar de insumos; como fretes entre as unidades da empresa (fretes de
distribuição, que não se confundem com frete de venda), fretes de tratamento de
resíduos, fretes de bens de uso permanente, ajuda de custo em transferência,
programa de valorização de funcionários, malote e correio e diversos outros.
A autoridade fiscal acrescenta que os fretes de distribuição cuja conta sintética
era fretes de vendas, representando saída de produtos vendidos, não foram
glosados. Foram glosados os fretes de distribuição cuja conta totalizadora era de
fretes de distribuição (contas 510488, 510530, 510536, 510539, 510545, 510546,
530291).
2) IV.III.4.2 Demais assuntos das linhas 1 a 7
a. aquisição de bens sujeitos à alíquota zero, listadas na planilha Aliq Zero ou NT;
b. aquisições de bens e serviços não se enquadram no conceito de insumo, nos termos do
inciso II dos arts. 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, conforme a Nota SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, parágrafos 64 e 68;
c. aquisição de bens adquiridos com suspensão das contribuições: sem direito a crédito
regular (alíquota de 1,65% ou 7,6% ) por força das Leis nos 12.058/2009 e 12.350/2010,
INs RFB nos 977/2009 e 1.157/2011, que determinam suspensão obrigatória nestes casos
– situação tratada em conjunto com o crédito presumido das atividades agroindustriais;
d. alugueis de veículos, que não estão incluídos no inciso IV do art. 3o das Leis no
10.833/2003 e 10.637/2002, conforme Solução de Consulta vinculante Cosit no 1/2014;
Fl. 6371
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e. operações realizadas entre unidades da contribuinte (transferências) que não geram
qualquer direito creditório, apesar da utilização de CFOP relativos a compra e venda de
produtos.
3) IV.III.4.3 Fichas 6A e 16A – Linha 09 – Sobre Bens do Ativo Imobilizado (com base nos
Encargos de Depreciação)
a. depreciação de bens com data de incorporação anterior a 01/05/2004, contrariando o
art. 31 da Lei 10.865, de 30/04/2004;
b. bens que foram incorporados após o término de cada mês do trimestre, portanto sem
direito a depreciação naquele período;
4) IV.III.5- Fichas 6A e 16A – Créditos presumidos - ATIVIDADES AGROINDUSTRIAIS
Linha 22 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 23 – (-) Ajustes Negativos de Crédito
Linha 25 – Calculados sobre Insumos de Origem Animal
Linha 26 – Calculados sobre Insumos de Origem Vegetal
Linha 27 – Ajustes Positivos de Créditos
Linha 28 – (-) Ajustes Negativos de Créditos
a. Creditamento incorreto baseado nas Leis nos 10.637/2002 e 10.833/2004
i. Aquisições de pessoas físicas
Foram glosados créditos presumidos sobre aquisições de pessoas físicas
destinadas a revenda (CFOP 1102). Os valores dessas aquisições estão
identificados no arquivo anexado pelo Termo de Anexação de Arquivo Não-
Paginável - GLOSAS 04-trim 2013 de folha 774, arquivo GLOSAS 04-2013.xlsx, na
planilha Presumido sobre REVENDA PF.
ii. Suspensão obrigatória - art. 2o da IN RFB 977/2009
A autoridade fiscal relata que glosou as aquisições que deveriam ter sido
informadas com suspensão, que era obrigatória, mas que foram informados como
tendo CST-56 e crédito de 1,65% para PIS e 7,6% para Cofins.
b. Crédito Presumido da Lei no 10.925/2004
O auditor fiscal informa que glosou créditos em relação a alguns bens adquiridos
pela contribuinte que ainda são também regulados pela Lei no 10.925/2004, seja
por não estarem listados na Lei no 12.350/2010, seja por não estarem na exceção
do art. 57, na redação dada pela Lei no 12.431/2011 e terem sido utilizados como
insumos de bens que não são regulados por esta lei (por exemplo, produtos do
capítulo 16).
O crédito (soma dos créditos apurados a 5,55% e 9,25%) foi corrigido, sendo
estornado o valor que excedeu ao cálculo do crédito presumido permitido pela Lei
10.925/2004, tendo em vista que não foi admitido nenhum crédito relativo à Lei
12.350/2010.
Fl. 6372
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Com relação aos itens carnes in natura, classificadas nas posições da NCM 0203,
0207 e 0210.1 Ração Outros Animais e insumos para ração, classificados na
subposição da NCM 2309.90, informa que nenhum crédito foi admitido baseado
na Lei 10.925/2004 porque o art. 57 da Lei 12.350, com a redação dada pela Lei no
12.431, de 2011, estabelece que “a partir do primeiro dia do mês subsequente ao
de publicação desta Lei, não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no
10.925, de 23 de julho de 2004, às mercadorias ou aos produtos classificados nos
códigos 02.03, 0206.30.00, 0206.4, 02.07, 0210.1 e 23.09.90 da NCM”.
c. IV.III.5.1 Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
Informa que a contribuinte à época dos fatos adquiria bovinos vivos (posição
01.02 da NCM – animais vivos da espécie bovina) e produzia/industrializava e
exportava produtos classificados na subposição 0201.3000 (OUTS CARNES BOV.
DESOSS. FRESC OU REFRIG.), o que a enquadrava na Lei no 12.058, art. 32, inc. I
como adquirente de bovinos vivos, enquadrando-se também no art. 33, §3o,
fazendo jus a descontar créditos calculados à alíquota de 3,8% da Cofins apurada
e de 0,825% da Contribuição para o PIS/Pasep apurada, ambos sobre o valor das
aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM. Entretanto, considerando
que restou claro o fato que a contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição
01.02 da NCM, que adquiria, passa a apontar as vedações ao crédito relativos s
suas aquisições de carnes:
iii. Em relação ao Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009, glosou todos os
valores relativos à aquisição de carnes, com fundamento no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009 – que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse
iv. Quanto ao crédito do art. 6o da IN RFB no 977/2009, a contribuinte não faz jus
uma vez que se enquadra na vedação do parágrafo único do mesmo artigo, da
mesma forma acima descrita em relação ao art. 34, §1o da Lei 12.058/2009;
Consta, ainda:
v. que as informações prestadas pela interessada na resposta ao item 19 da
Intimação SEORT/EAC2 no 2017/525, arquivos anexados nas fls. 151/152,
(informações sobre a compra de bois vivos e de carne, com apuração de crédito
presumido) não são compatíveis com o efetivamente apurado na EFD-
Contribuições, sendo verificada importante diferença apenas com relação ao
informado para as compras de carne bovina e que, assim, foi apurado o crédito
efetivo a estornar com base no que foi realmente informado na EFD-Contribuições;
vi. que a contribuinte apurou créditos com CST 56 e utilizou alíquotas de 7,6% para
Cofins e 1,65% para Contribuição para o PIS/Pasep; tais créditos são indevidos pois,
por força do inciso XIX do art. 1o da Lei no 10.925/2004, com a redação da Lei no
12.839/2013, as carnes bovinas eram tributadas à alíquota zero naquele período e
não tinham direito a este creditamento.
d. IV.III.5.2 Créditos Presumidos da Lei no 12.350/2010 e IN RFB no 1.157/2011
Fl. 6373
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i. Em relação ao crédito presumido do art. 5o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
realizou operação de venda de bens da posição 01.03, 01.05, 10.05, 23.04, 23.06 e
23.09.90, sem tributação, bens estes listados nos incisos I a III do caput do art. 2o;
ii. Em relação ao crédito presumido do art. 6o da IN RFB no 1.157/2011, a
contribuinte incorreu na vedação destacada no parágrafo único do mesmo artigo:
pois é notório que a contribuinte está enquadrada em pessoa jurídica “que
industrialize bens e produtos classificados nas posições 01.03 e 01.05 da NCM”,
conforme preconizado no inciso III do caput do art. 3o e no §1o do art. 56 da Lei
12.350/2010;
A autoridade fiscal informa, que a interessada, quando intimada a esclarecer
como se operava o controle diferenciado de estoques e de registro dos créditos -
previsto no art. 14 e art. 15 da IN 977/2009 e artigos 13 a 15 da IN 1.157/2011 -,
respondeu que “quanto ao controle diferenciado de estoques, não há como
segregar as aquisições previstas nas IN...”. Acrescenta que a interessada também
não apresentou qualquer consulta ou medida judicial que pudesse justificar seu
procedimento diante de tal obrigação imposta pela legislação. Conclui que, tendo
em vista a obrigação de interpretação literal da legislação, uma vez não cumprida
a obrigação acessória, o crédito presumido não é passível de apuração.
e. IV.III.5.3 Créditos Presumidos da Lei 12.865/2013, art. 31
Relata a autoridade fiscal que a sistemática descrita pela contribuinte para a
apuração do crédito presumido está correta, mas que, porém, em relação ao
início do cálculo do crédito presumido, no mês de outubro de 2013, há um
equívoco. Isso porque a Lei no 12.865/2013 foi publicada em 10/10/2013 e
somente é permitido o crédito em relação às vendas ocorridas a partir desta data,
ou seja, no mercado interno, aquelas cuja data de movimento seja igual ou
posterior a 10/10/2013 e, no mercado externo, aquelas nas quais a transferência
de propriedade tenha ocorrido desta data para frente.
Informa que do relatório do sistema DW Aduaneiro verifica-se que neste período,
nas vendas ao mercado externo, somente foram utilizadas as cláusulas Incoterm
Carriage Paid To, Cost And Freight, Cost, Insurance And Freight, Free Carrier, Free
OnBoard, sendo que em todas elas, a data de embarque constante do sistema
Siscomex é a data de transferência de responsabilidade pela carga. E que, assim,
só são aptas a gerar o crédito presumido em tela aquelas cujas datas de
embarque tenham ocorrido a partir de 10/10/2013, devendo ser glosados os
créditos relativos a operações ocorridas antes desta data. Salienta que em relação
ao mercado externo, apenas as operações relativas à DDE no 21310683549,
Incoterm Cost And Freight, data de embarque 03/10/2013 é que foram glosadas.
E que, para manter a coerência da apuração, as notas fiscais relativas a compra de
óleo e as relativas a devoluções de vendas, cujas datas de movimento foram
anteriores a 10/10/2013, também foram excluídas do cálculo.
Na sequência a autoridade fiscal traz a consolidação dos créditos presumidos
(item IV.III.5.4 do relatório fiscal ) e a apuração dos créditos reconhecidos (IV.IV).
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Passa então a tratar da omissão de receitas, as quais não serão aqui relatoriadas
em razão de não tratar o presente processo de Auto de Infração.
Da manifestação de inconformidade
Da preliminarmente nulidade do despacho decisório: Ofensa ao Artigo 142 do
CTN e ao Princípio da Verdade Material por conta da Superficialidade do
Trabalho de Fiscalização
A interessada reclama que o procedimento adotado para análise do direito
creditório é nulo em razão da superficialidade da análise das informações
necessárias para reconhecimento do crédito, pois foi pautado sem a devida
análise de todos os documentos necessários a formar a correta convicção fiscal.
Aduz que, no caso concreto, o procedimento de investigação da regularidade do
direito creditório foi motivado sem a devida análise documental, o que resultou
no indevido não reconhecimento do crédito. Aduz que caberia à Autoridade Fiscal
discriminar quais glosas ensejaram a cobrança das contribuições e quais glosas
ocasionaram a não homologação das compensações, mas que, contudo, não foi
apresentado a origem dos valores ali postos, assim como não fez qualquer
menção a quais seriam as pretensas infrações que embasariam a composição dos
montantes ali mencionados.
Defende que, ante a impossibilidade de se apurar ao certo quais valores se
referem a cada um dos processos, tem-se a nulidade do despacho decisório, pois
a Autoridade Fiscal, ao assim proceder, deixou de “determinar a matéria
tributável” e “calcular o montante do tributo devido”. Conclui que a falta de
análise de seu direito creditório viola o artigo 142 do CTN e o princípio da verdade
material.
Do conceito de insumo
A impugnante, antes de passar a contestação da glosas, tece algumas
considerações acerca do conceito de insumo adotado pela legislação do
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins. Inicialmente, afirma que embora as
Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, que regulamentaram o regime não cumulativo
dessas contribuições em âmbito infraconstitucional, façam menção à expressão
“não-cumulatividade”, esse instituto não foi implementado em sua plenitude, pois
as aludidas leis preferiram listar taxativamente as operações que geram e as que
não geram direito ao crédito. Defende que da leitura dos incisos e parágrafos do
artigo 3o das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, em conjunto com o artigo 195,
inciso I, alínea b, e § 12, da Constituição Federal, sugere que a racionalidade que
está por detrás da escolha legislativa dos custos e despesas que conferem direito
de crédito para desconto de PIS/Cofins é a relação de inerência de tais dispêndios
com a formação da receita. E que, assim, de acordo com o atual posicionamento
do STJ sobre o tema, são considerados insumos os bens e serviços essenciais e
relevantes à atividade da empresa (objeto social), empregados direta ou
indiretamente na operação, cuja subtração obste, dificulte ou deprecie a
atividade ou acarrete em perda de qualidade, eficiência dessa atividade.
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Da glosa de serviços de fretes
Em contestação às glosas de serviços de frete, a interessada, inicialmente, alega
que “os gastos relacionados à transferência de insumos ou produtos entre
estabelecimentos da Impugnante ou para armazenagem” são insumos devido a
sua “essencialidade ao processo produtivo ou relevância à atividade da empresa”,
como definido pelo STJ, independentemente de se tratar de transporte de
produto acabado. Acrescenta: que os “insumos e produtos da Impugnante devem
ser transportados de forma refrigerada entre seus estabelecimentos e também
aos estabelecimentos varejistas” por imposição normativa estabelecida pelo
Ministério da Agricultura e pela ANVISA; que “as transferências realizadas para
remessa
e
retorno
de
armazenamento
e
para
deslocamento
entre
estabelecimentos” contribuem para a sua atividade produtiva; que os créditos
decorrentes da transferência de “produtos acabados” também devem ser
reconhecidos como legítimos, “seja porque são essenciais ao processo produtivo,
seja porque integram o processo de venda”, sendo permitido o crédito com base
no inciso IX, art. 3o, da Lei no 10.833/03; que nos casos em que “os locais de
produção (ainda que realizada por terceiros) diferem dos locais de distribuição
das mercadorias, o frete entre tais estabelecimentos também é essencial e
relevante à sua atividade”. Na sequência passa a discorrer sobre a essencialidade
e relevância dos fretes em função da “indispensabilidade na consecução de suas
atividades”.
Da glosa de aquisições de bens sujeitos à alíquota zero
A impugnante alega que o fato de não haver um efetivo dispêndio pelo
contribuinte que lhe vendeu os bens, devido a alíquota zero, não implica afirmar
que tal bem não está sujeito à tributação. Defende que, dessa forma, tendo em
vista que os insumos adquiridos sujeitos à alíquota zero não se subsomem ao
artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03, devem suas
aquisições ser integralmente consideradas para fins de creditamento. Argumenta
que a natureza da alíquota zero se assemelha a da isenção: “há a incidência da
norma e, em face da mitigação de algum dos aspectos que compõe a regra matriz
de incidência, não há crédito tributário a se pagar”. Por conta disso, defende que
“é possível afirmar que o tratamento fiscal do instituto da alíquota zero se
confunde com o da isenção, devendo, portanto, aquele instituto estar sujeito à
exceção que este comporta”.
Da glosa de serviços que não se enquadram no conceito de insumo
A impugnante defende o direito ao crédito em relação aos serviços de
transbordo, operador logístico, movimentação de saída, movimentação cross
docking alegando que tais serviços são custos logísticos que, se ausentes,
inviabilizariam a consecução das atividades da Impugnante. Explica: que as
despesas compreendem a armazenagem de produtos que devem ser
devidamente acondicionados sob temperaturas adequadas (conforme exigência
do Ministério da Agricultura e da ANVISA); os serviços de armazenagem,
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desdobram-se nos serviços de carga/descarga, transbordo, operador logístico,
movimentação de saída e movimentação cross docking, estes vinculados àquele
para assegurar o correto acondicionamento dos produtos. Conclui que, por conta
disso, mesmo se tratando de serviços que integram a cadeia comercial após o
término do ciclo produtivo, tais serviços são passíveis de creditamento, tendo em
vista sua essencialidade e relevância na consecução das atividades da
Impugnante.
Em relação à glosa do serviço de carga e descarga, menciona que a própria RFB
admitiu que dispêndios relacionados com carga e descarga pagos à pessoa jurídica
no Brasil geram direito a crédito, nos termos da Solução de Divergência no 15/07.
E também que, além dos serviços por ela tomados, realizou a locação de imóveis
para a consecução de suas atividades fabris (como câmaras frigoríficas), conforme
contrato celebrado com a empresa ZILLI TRANSPORTES LTDA. (doc. 5).
A impugnante explica: que a consultoria de “eficientização energética” da qual é
tomadora é vinculada à produção de margarina e outras gorduras e “se presta ao
monitoramento de energia nos contêineres antes da realização da exportação das
mercadorias”; os contêineres devem ser refrigerados, conforme determinação da
ANVISA e do Ministério da Agricultura. Defende que tais despesas são
consideradas insumos e passíveis de creditamento de PIS/Cofins dada a
“relevância do serviço tomado para a execução das atividades da Impugnante”.
Com relação aos demais bens e serviços dos quais foram aproveitados créditos de
PIS/Cofins (tais como café, lanches, vale alimentação, telefone, eventos,
estacionamento, taxa condominial, mudança de funcionários e custos
administrativos), a Impugnante informa que optou pela quitação do débito
exigido mediante sua compensação com créditos de tributos administrados pela
RFB, conforme doc. 6. Desta feita, ante a quitação do débito relativo a essa
parcela do lançamento fiscal, requer seja extinta parte do valor exigido, por conta
do disposto no artigo 156, inciso II, do CTN.
Da glosa de gastos com locação de veículos
A impugnante informa que das 373 operações glosadas, locou empilhadeiras em
369 operações (ou seja, apenas 4 operações se referem à locação de veículos).
Defende o direito ao crédito alegando que empilhadeiras são máquinas e sua
locação é passível de creditamento de PIS/Cofins, tendo em vista que o artigo 3o,
inciso IV, das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 permite o creditamento de gastos
relativos a “aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa
jurídica”. Explica que as empilhadeiras, por possuírem hastes de suspensão de
objetos, “são responsáveis, dentre outros, por movimentar os pallets carregados
de mercadorias e inserir as caixas dentro dos caminhões que as transportarão”.
Em sendo assim, “há de ser reconhecida a essencialidade da despesa incorrida
com a locação da referida máquina” que consistem de veículos “utilizados para
movimentar os materiais essenciais ao processo produtivo da Impugnante”.
Fl. 6377
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Quanto à locação de “veículos de passeio”, destinados aos vendedores dos
produtos por ela fabricados, alega que, embora não se enquadrem como
máquinas e equipamentos, são relevantes à atividade da Impugnante, já que os
vendedores dependem de tais veículos para negociar com os compradores.
Da glosa de encargos com depreciação de bens do ativo imobilizado
A impugnante alega que o “fato gerador” dos créditos escriturais de Contribuição
para o PIS/Pasep e Cofins, previstos no artigo 3o, inciso VI, § 1o, inciso III, das Leis
nos 10.637/02 e 10.833/03, dá-se no mês em que são apurados os encargos de
depreciação e amortização, sendo indiferente o momento de aquisição do bem
depreciado. Mas que, contudo, o artigo 31 da Lei no 10.865/04 – que instituiu tal
vedação – já foi declarado inconstitucional pelo Poder Judiciário, no julgamento
da Arguição de Inconstitucionalidade na Apelação em Mandado de Segurança no
2005.70.00.000594-0/PR. Saliente que, entretanto, nesse momento, não requerer
que seja declarada a inconstitucionalidade do mencionado diploma legal pela
Administração Fiscal, mas, sim, que os Órgãos Julgadores Administrativos(DRJ e
CARF) apliquem o entendimento já exarado pelo Poder Judiciário, no sentido de
permitir a depreciação de bens adquiridos antes de 01/05/2004.
Quanto à glosa da depreciação dos bens incorporados após o término de cada
mês do trimestre, argumenta que é imperioso reconhecer a total ausência de
prejuízo ao Erário, uma vez que, embora tenha havido um erro de inobservância
do regime de competência, tal erro acarretou tão somente uma antecipação de
créditos, isto é, foi recolhido o tributo em valor inferior em determinado período,
mas, em momento posterior, o valor foi destinado aos cofres públicos.
Dos créditos presumidos da atividade agroindustrial (item IV.III.5 do TDPF)
1) Créditos Presumidos da Lei no 12.058/09 e da IN RFB no 977/09 (item IV.III.5.1
do TDPF)
A impugnante defende o direito ao crédito alegando que a vedação à tomada de
créditos presumidos decorre somente da aquisição de produtos que serão
utilizados em processos industriais para a formação de bens que serão vendidos
no mercado interno com suspensão da incidência das contribuições. E que a
venda de bens para o mercado externo – caso da Impugnante – não está sujeita à
restrição em questão por razões extrafiscais: o legislador visa estimular a indústria
exportadora.
No mais, alega que a autoridade fiscal também apresentou um óbice inexistente:
a falta de segregação das aquisições de gado vivo. Afirma que no curso da
fiscalização explicou que o tal controle é impossível, na medida em que partes de
um mesmo animal são destinadas tanto para a exportação como para o mercado
interno. Defende que diante da impossibilidade prática de segregação de qual
parte do animal é destinada a qual mercado, compete à autoridade fiscal fiar-se
no elemento de prova mais óbvio e confiável: o percentual da receita auferido no
mercado interno e aquele auferido em operações de exportação. Por fim, aduz
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que tal óbice não poderia ser apresentado, pois não encontra respaldo na Lei no
12.058/2009, que não exige o controle de estoque como requisito legal para a
concessão dos créditos presumidos.
Acrescenta que a autoridade fiscal também questionou a tomada de créditos
ordinários (não presumidos) em virtude da suposta submissão da receita de
vendas desses bens à alíquota zero e informa que a improcedência dessas
alegações foi tratada pela Impugnante no item II.2.2.2.1 desta Impugnação,
reiterando a Impugnante as razões lá expostas.
2) II.2.4.2 – Créditos Presumidos da Lei no 12.350/10 e da IN RFB no 1.157/11
(item IV.III.5.2 do TDPF)
A impugnante defende o direito ao crédito alegando que a vedação crédito
presumido pode ser calculado sobre as operações de exportação, pois a vedação
contida no parágrafo único do artigo 5o da Instrução Normativa no 1.157/2011
afeta somente operações praticadas no mercado interno, não existindo proibição
sobre o cálculo de créditos presumidos em operações de exportação. A intenção
do legislador foi exatamente estimular e não onerar as exportações,
reconhecendo o princípio de política tributária aplicável pela grande maioria dos
países: evitar a exportação de tributos.
Menciona que, além de interpretar erroneamente as vedações previstas nos
parágrafos únicos dos artigos 5o e 6o da Instrução Normativa no 1.157/2011, a
autoridade fiscal também apresentou um óbice inexistente: a falta de segregação
das aquisições de gado vivo.
3) II.2.4.3 – Créditos Presumidos do artigo 31 da Lei no 12.865/13 (item IV.III.5.3
do TDPF)
A impugnante alega que a autoridade fiscal adotou critérios equivocados para
determinar se o fato relevante para a concessão do crédito presumido teria
ocorrido antes ou depois desse marco temporal. Tomou como base para
determinação da observância do critério temporal não o momento de
auferimento da receita tributável ou em que incorrida a despesa creditável
(momento correto), mas elementos formais que nada se relacionam com o fato
juridicamente relevante, quais sejam, informações contidas no Siscomex que não
refletem o auferimento da receita tributável ou o momento em que incorrida a
despesa creditável.
Afirma que tal equívoco decorre da não compreensão de que o critério temporal
eleito pelo legislador não foi a data constante em Nota Fiscal ou no Siscomex, mas
o período em que auferida a receita, base para cálculo do crédito presumido,
conforme se nota pela leitura de trechos do artigo 31 da Lei no 12.865/2013.
Aduz que, nesse caso, não se deve questionar a data em que emitidos
documentos que comprovem venda ou transferência de propriedade para fins de
determinação do marco temporal a partir do qual o crédito presumido é válido,
mas sim se a receita sobre a qual ele foi calculada foi auferida a partir de outubro
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de 2013 ou não. Com efeito, a Contribuição ao PIS e a Cofins têm incidência
mensal, sendo que o artigo 1o da Lei no 10.833/2003 (que reproduz a regra do
artigo 1o da Lei no 10.637/2002) dispõe que a contribuição incide sobre o total das
receitas auferidas no mês.
Na sequência a interessada passa a impugnar os valores lançados em razão da
omissão de receitas, argumentos que não serão aqui relatoriados, haja vista o
presente processo não tratar de Auto de Infração.
Pedido
A interessada requer que seja julgada procedente a presente manifestação de
inconformidade, cancelando-se o despacho decisório para que seja deferido o PER
e homologadas as Dcomp.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 22/08/2019 (Termo de Ciência
por Abertura de Mensagem de e-fls. 2015), apresentando o Recurso Voluntário em 20/09/2019
(Termo de Análise de Solicitação de Juntada de e-fls. 2017), com pedido de cancelamento dos
autos de infração e, subsidiariamente, para que seja afastada a multa regulamentar.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote de sorteio.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, motivo pelo qual deve ser conhecido.

2. Preliminarmente
2.1. Da Contestação de Todas as Glosas
Consta no acórdão recorrido que a Contribuinte não contestou as seguintes glosas:
- dos valores contabilizados como serviços de fretes em relação aos quais não foi
possível identificar a aplicação do serviço; das despesas com serviços de fretes dos
itens sem qualquer informação de contabilização; os fretes contabilizados em
contas que denotam não se tratar de insumos, como fretes de tratamento de
resíduos, fretes de bens de uso permanente, fretes de refeições, fretes
contabilizados em custo de sinistros e diversos outros;
Fl. 6380
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- créditos calculados pelas alíquotas previstas nas Leis no 10.833/2003(Cofins),
10.637/2002 (PIS) ou Lei no 10.925/2004 de bens não mais regulados por essas
leis;
- crédito presumido sobre aquisição de pessoas físicas destinadas a revenda (CFOP
1102); - créditos informados como decorrentes Lei no 12.350, mas que ainda são
regulados pela Lei no 10.925/2004; - correção do crédito presumido permitido
pela Lei no 10.925/2004;
- gastos com serviços de alimentação (lanches, vale alimentação), comunicação
(telefone), querosene de aviação, eventos, estacionamento, taxa condominial,
transporte de veículos, indenização de contratos, mudança de funcionários,
custos administrativos e diversos outros bens e serviços não considerados
insumos (transporte especial, tábuas, avaliação, socorro na estrada, etc).
- as diferenças dos valores de compras de carne bovina informados pela
interessada e o efetivamente apurado na EFD-Contribuições;
Diante do entendimento pela ausência de impugnação, o ilustre julgador a quo
deixou de analisar tais matérias, considerando definitivo o lançamento sobre a glosa dos valores a
estas correspondentes.
Por sua vez, argumentou a defesa que as glosas em referência foram contestadas,
especificando em razões recursais da seguinte forma:
Com relação aos fretes, a glosa foi contestada no item II.2.2.1 da Manifestação de
Inconformidade, no qual alegou que todo tipo de frete, independentemente de sua finalidade e
natureza, gera direito a crédito, pois ou deve ser classificado como insumo nos termos dos artigos 3o,
II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003, ou deve ser tratado como frete em operação de venda,
cujo creditamento é autorizado pelo artigo 3o, IX, da Lei no 10.833/2003.
Foram especificadas algumas hipóteses de fretes nos itens II.2.2.1.1 a II.2.2.1.3, o que
não significa que deixou de impugnar os demais, mas tão somente optou por dar detalhes de algumas
operações de frete.
De fato, analisando a peça de Manifestação de Inconformidade, é possível verificar
que os fretes foram contestados pela defesa, inclusive com relação ao fato de a refrigeração dos
produtos decorrer de obrigação normativa estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela
ANVISA.
Entendo que a impugnação da glosa sobre os fretes, na forma como procedeu a
defesa, não impede a análise dos argumentos pela DRJ de origem e, caso entendesse pela
ausência de comprovação do direito creditório, poderia o julgamento resultar em improcedência
por falta de provas, e não em ausência de conhecimento por falta de contestação.
Com relação aos créditos calculados pelas alíquotas previstas nas Leis no
10.833/2003 (Cofins), 10.637/2002 (PIS) ou Lei no 10.925/2004 de bens não mais regulados por
essas leis, argumentou a Recorrente que as glosas efetuadas pela Autoridade Fiscal foram
Fl. 6381
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expressamente contestadas no item II.2.4 (Créditos Presumidos: Atividades Agroindustriais), mais
especificamente no item II.2.4.2 (Créditos Presumidos da Lei no 12.350/10 e da IN RFB no
1.157/11) de sua Impugnação, em que a sistemática adotada pela Autoridade Fiscal foi rejeitada.
Com relação ao crédito presumido sobre aquisição de pessoas físicas destinadas a
revenda (CFOP 1102), argumentou a Recorrente que tal glosa igualmente foi expressamente
contestadas pela Recorrente no item II.2.4 de sua Manifestação de Inconformidade (Créditos
Presumidos: Atividades Agroindustriais).
Constata-se da peça de Manifestação de Inconformidade que tais glosas foram de
fato contestadas nos itens mencionados pela defesa, conforme redação abaixo reproduzida:
II.2.4 – Créditos Presumidos: Atividades Agroindustriais (item IV.III.5 do TDPF)
271. A Autoridade Fiscal glosou créditos presumidos da Contribuição ao PIS e da
Cofins calculados pela Impugnante com base em três diferentes leis: (i) Lei no
12.058/09; (ii) Lei no 12.350/10; e (iii) Lei no 12.865/13.
272. As razões para a improcedência de cada uma das glosas serão tratadas,
respectivamente, nos itens II.2.4.1, II.2.4.2 e II.2.4.3 desta Impugnação.
Com relação aos gastos com serviços de alimentação (lanches, vale alimentação),
comunicação (telefone), querosene de aviação, eventos, estacionamento, taxa condominial,
transporte de veículos, indenização de contratos, mudança de funcionários, custos administrativos e
diversos outros bens e serviços não considerados insumos (transporte especial, tábuas, avaliação,
socorro na estrada, etc), argumentou a Recorrente que parte desses itens foi contestada no item
II.2.1.2 da Manifestação de Inconformidade, em que foi demonstrada a incorreção do conceito de
insumo utilizado pela Autoridade Fiscal.
Esclareceu também que a parcela restante não foi contestada, pois efetuado o
recolhimento dos tributos devidos, acrescidos de juros e multa, conforme informado no item
II.2.2.2.2.c de sua Impugnação.
Com relação às diferenças dos valores de compras de carne bovina informados pela
interessada e o efetivamente apurado na EFD-Contribuições, argumentou a defesa que tal diferença
teve como resultado a glosa de um valor superior de créditos fundada em suposta impossibilidade
de a Recorrente apurar os créditos presumidos da Lei no 12.0582/2009 (item IV.III.5.1 do TVF –
Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009 – página 45 do TVF):
Fl. 6382
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Esclareceu ainda que tal glosa foi especificamente contestada no item II.2.4.1 de sua
Manifestação de Inconformidade (Créditos Presumidos da Lei no 12.058/09 e da IN RFB n 977/09), o
que, de fato, consta na peça de defesa.
Com relação à omissão de receita por incorreção da EFD-Contribuições, esclareceu
a defesa que tais notas fiscais estão relacionadas também com a discussão da classificação fiscal
das mercadorias, o que foi objeto dos itens II.2.5 e II.2.6 de sua Impugnação.
Em suma, analisando a peça de Impugnação, é possível verificar que realmente
foram contestadas as matérias apontadas pelo ilustre julgador de primeira instância.
E tanto é que a decisão recorrida expressamente adentrou em tais matérias,
analisando todos os itens contestados pela Contribuinte.
Portanto, no mérito serão analisados os argumentos da defesa com relação às
glosas e demais itens incluídos objeto deste litígio.

2.2. Da alegada ofensa ao artigo 142 do CTN e Inversão do Ônus da Prova
Alega a Recorrente a nulidade do auto de infração por ofensa ao artigo 142 do
Código Tributário Nacional, uma vez que, em se tratando de autos de infração e tendo a defesa
declarado de maneira devida seus créditos em declarações fiscais e contábeis (DCTF, DACON, EFD-
Contribuições), cabe ao Fisco o ônus de provar as incorreções existentes na escrituração contábil e
fiscal do contribuinte, não cabendo o lançamento para cobrança de PIS/Cofins em decorrência da
reclassificação fiscal de diversos produtos na NCM, sem apresentar fundamentos técnicos
amparados em laudos emitidos por pessoa especializada para amparar a autuação.
Em síntese, o pedido de nulidade tem por argumento principal a superficialidade da
análise das informações necessárias para a apuração dos créditos tributários, bem como da falta
de fundamentação em laudo técnico, o que, inverte o ônus da prova de forma indevida e fere o
princípio da verdade material.
Sem razão à defesa.
Fl. 6383
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Em que pese a imprescindível análise pela Unidade Preparadora sobre a
participação dos itens identificados como insumos, além de partes e peças indicadas como bens
do ativo imobilizado utilizados no processo produtivo da empresa, entendo que não é causa para
que seja declarada nulidade do lançamento de ofício.
Com relação às omissões de receitas, entendo que não há o enquadramento nos
casos previstos nos artigos 10 e 59 do Decreto no 70.235/72, que assim estabelecem:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da
verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no
prazo de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com
preterição do direito de defesa.
§ 1o A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente
dependam ou sejam conseqüência.
§ 2o Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e
determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do
processo.
§ 3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem
aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará
nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta.
Com relação ao ônus da prova, é importante frisar que não obstante se tratar de
lançamento de ofício, é do Contribuinte o encargo de comprovar os requisitos sobre o direito
invocado para manutenção dos créditos glosados, na forma prevista pelo artigo 373, I do Código
de Processo Civil.
Neste sentido, colaciono as decisões abaixo ementadas:

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/04/2000 a 30/06/2000
Fl. 6384
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RESSARCIMENTO DO IPI. COMPROVAÇÃO
Quando dados ou documentos solicitados ao interessado forem necessários a
apreciação de pedido formulado, a demonstrar o direito do contribuinte, ele se
obriga a apresentá-los para comprovar o seu direito, caso contrário se sujeita à
análise de seu pedido destituída de provas.
ÔNUS DA PROVA Cabe a defesa do ônus dos fatos que fundamentam o pedido de
ressarcimento.
Recurso voluntário negado.
(Acórdão no 3403-003.392 – PAF no 13869.000095/00-40 – Relator: Conselheiro
Antonio Carlos Atulim)

Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins
Data do Fato Gerador: 20/04/2007
DIREITO CREDITÓRIO. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe ao sujeito passivo a demonstração, acompanhada das provas hábeis, da
composição e a existência do crédito que alega possuir junto à Fazenda Nacional
para que sejam aferidas sua liquidez e certeza pela autoridade administrativa.
(Acórdão no 9303-007.218 – PAF no 10840.909854/2011-86 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Data do fato gerador: 30/04/2004
COMPENSAÇÃO. RECOLHIMENTOS INDEVIDOS DE COFINS/PIS. AUSÊNCIA DE
LIQUIDEZ E CERTEZA DO DIREITO CREDITÓRIO.
É ônus do contribuinte comprovar a liquidez e certeza de seu direito creditório,
conforme determina o caput do art. 170 do CTN, devendo demonstrar de maneira
inequívoca a sua existência.
RECURSO ESPECIAL DO CONTRIBUINTE NEGADO.
(Acórdão no 9303-002.562 – PAF no 10120.904658/2009-26 – 3a Turma da CSRF -
Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Possas)

Por tais razões, afasto a preliminar invocada em defesa e passo à análise da
controvérsia apresentada em relação ao mérito.

3. Mérito
Fl. 6385
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3.1. Da análise dos critérios de relevância e essencialidade sobre os insumos
indicados pela Contribuinte
3.1.1. Do conceito de insumo
Versa o presente litígio de Pedido de Ressarcimento (PER) eletrônico, de crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep de incidência não cumulativa, vinculados à receita de mercado
externo, apurados no 4o trimestre-calendário de 2013, no valor de R$ 2.949.899,55. O crédito
solicitado foi utilizado em Declarações de Compensação (DCOMP).
Conforme Relatório Fiscal relativo ao procedimento de fiscalização dos tributos PIS
e COFINS apurados pela contribuinte no período de outubro a dezembro de 2013, cuja conclusão
serviu de base para os Despachos Decisórios e Auto de Infração objetos dos seguintes processos:

A Recorrente tem como objeto social a atividade no mercado interno e externo de
industrialização, comercialização varejista e atacadista, exploração de alimentos em geral,
principalmente os derivados de proteína animal e produtos alimentícios que utilizem a cadeia de
frio como suporte de distribuição; industrialização de rações, nutrimentos e suplementos
alimentares para animais, de óleos vegetais, gorduras e laticínios; bem como, a exploração,
conservação, armazenamento, ensilagem e comercialização de grãos; a prestação de serviços de
alimentação em geral; a prestação de serviços de transporte, logística e distribuição de cargas e
alimentos em geral, entre outros.
Segundo a defesa, desenvolve suas atividades em maior escala com industrialização
de produtos de origem animal, passando pela criação, abate, produção, até o transporte ao seu
consumidor final (ou até o porto para a posterior exportação das mercadorias).
A controvérsia posta neste litígio trata sobre a necessária análise sobre os insumos
que deram origem ao direito creditório pleiteado, considerando o julgamento do Recurso Especial
no 1.221.170/PR, processado em sede de recurso representativo de controvérsia, pelo qual o
Egrégio Superior Tribunal de Justiça concluiu que, para efeito de tomada de crédito das
contribuições na forma do artigo 3o, inciso II das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, conforme a
imprescindibilidade ou a importância de determinado item (bem ou serviço) para o
desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
Fl. 6386
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Em síntese, a partir da decisão definitiva do STJ, restou pacificado que, no regime
não cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS, o crédito deve ser calculado sobre os custos e
despesas sobre bens e serviços intrínseco à atividade econômica da empresa.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou a Nota Explicativa SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, acatando o conceito de insumos para crédito de PIS e Cofins
fixado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme Ementa abaixo:
Documento público. Ausência de sigilo.
Recurso Especial no 1.221.170/PR Recurso representativo de controvérsia.
Ilegalidade da disciplina de creditamento prevista nas IN SRF no 247/2002 e
404/2004. Aferição do conceito de insumo à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância.
Tese definida em sentido desfavorável à Fazenda Nacional. Autorização para
dispensa de contestar e recorrer com fulcro no art. 19, IV, da Lei n° 10.522, de
2002, e art. 2o, V, da Portaria PGFN n° 502, de 2016.
Nota Explicativa do art. 3o da Portaria Conjunta PGFN/RFB no 01/2014.
Transcrevo os itens 14 a 17 da SEI no 63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF:
"14. Consoante se depreende do Acórdão publicado, os Ministros do STJ adotara
uma interpretação intermediária, considerando que o conceito de insumo deve
ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância. Dessa forma, tal
aferição deve se dar considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
determinado item para o desenvolvimento da atividade produtiva, consistente na
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços.
15. Deve-se, pois, levar em conta as particularidades de cada processo
produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários
processos produtivos, porém, com diferentes níveis de importância, sendo certo
que o raciocínio hipotético levado a efeito por meio do “teste de subtração”
serviria como um dos mecanismos aptos a revelar a imprescindibilidade e a
importância para o processo produtivo.
16. Nesse diapasão, poder-se-ia caracterizar como insumo aquele item – bem ou
serviço utilizado direta ou indiretamente cuja subtração implique a
impossibilidade da realização da atividade empresarial ou, pelo menos, cause
perda de qualidade substancial que torne o serviço ou produto inútil.
17. Observa-se que o ponto fulcral da decisão do STJ é a definição de insumos
como sendo aqueles bens ou serviços que, uma vez retirados do processo
produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da empresa, estejam
eles empregados direta ou indiretamente em tal processo. É o raciocínio que
decorre do mencionado “teste de subtração” a que se refere o voto do Ministro
Mauro Campbell Marques." (sem destaques no texto original)
Fl. 6387
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Destaco, ainda, o Parecer Normativo Cosit no 5, de17 de dezembro de 2018,
proferido com a seguinte Ementa:
Assunto. Apresenta as principais repercussões no âmbito da Secretaria da Receita Federal
do Brasil decorrentes da definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins estabelecida pela Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça no julgamento do Recurso Especial 1.221.170/PR.
Ementa.
CONTRIBUIÇÃO
PARA
O
PIS/PASEP.
COFINS.
CRÉDITOS
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO ESTABELECIDA NO RESP 1.221.170/PR. ANÁLISE
E APLICAÇÕES.
Conforme estabelecido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça no Recurso
Especial 1.221.170/PR, o conceito de insumo para fins de apuração de créditos da não
cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins deve ser aferido à luz dos
critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço para a produção de bens
destinados à venda ou para a prestação de serviços pela pessoa jurídica.
Consoante a tese acordada na decisão judicial em comento:
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da
execução do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o
processo de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
Dispositivos Legais. Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II; Lei no 10.833, de 2003, art. 3o,
inciso II.
Por tais razões, para efeitos do art. 3o, II, da Lei 10.637/2002 e art. 3o, II, da Lei
10.833/2003, o conceito de insumos passou a abranger todos os bens e serviços que possam ser
direta ou indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou inutilidade da
mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja subtração ou impeça a atividade
da empresa ou acarrete substancial perda da qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.
Fl. 6388
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Em razões recursais a Recorrente descreveu o processo produtivo com relação aos
cárneos, frango, suínos, leite e seus derivados, manteiga, creme de leite UHT, leite UHT, leite em
pó e composto lácteo em pó.
Igualmente foram apresentadas as seguintes comprovações:
(i) Relatório explicativo das operações relativas às linhas de produção da
Recorrente;
(ii) Relatório explicativo da metodologia de elaboração de laudos técnicos de itens
e alocações de serviços nas linhas de produção da Recorrente;
(iii) Laudos técnicos dos materiais utilizados; e
(iv) Laudos técnicos de serviços contratados.
Delimitado o alcance do conceito de insumo que deverá ser considerado em
julgamento ao presente caso, passo à análise do direito creditório pleiteado pela Recorrente, o
que faço adotando a premissa de que se trata de uma empresa que tem por atividade econômica
a produção de alimentos para consumo humano e, portanto, que exige atenção especial às regras
sanitárias específicas, sem as quais, por questões óbvias, resta impedida a efetividade de suas
operações.

3.2. Fretes
Conforme decisão recorrida, foram glosados os valores contabilizados em contas
que denotam não se tratar de fretes de insumos e nem de fretes de venda de mercadorias, tais
como fretes entre as unidades da empresa (fretes de distribuição, que não se confundem com
fretes de venda), fretes de tratamento de resíduos, fretes de bens de uso permanente, ajuda de
custo em transferência, programa de valorização de funcionários, malote e correio e diversos
outros.
Igualmente foram glosados os valores contabilizados como serviços de fretes em
relação aos quais não foi possível identificar a aplicação do serviço, bem como as despesas com
serviços de fretes dos itens sem qualquer informação de contabilização.
Argumentou a defesa que os fretes que deram origem aos créditos pleiteados se
tratam daqueles diretamente relacionados às atividades da Recorrente como, por exemplo, para
aquisições de bens utilizados como insumos, uma vez que a essencialidade das despesas com frete
fica evidente dentro do complexo ciclo produtivo da empresa, pois os bens são produzidos em um
determinado estabelecimento e, posteriormente, são remetidos a outro em caminhões
refrigerados que mantém o produto na condição térmica em que foi produzido.
Conforme informações constantes dos autos, os fretes em referência são
realizados desde o ciclo produtivo da empresa até a venda das respectivas mercadorias (art. 3o,
II, das Leis no 10.637/02 e 10.833/03), os quais são realizados por meio de transportes especiais,
Fl. 6389
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com vistas à manutenção da integridade e qualidade de seus produtos, sob pena de não se ter
um alimento apto ao consumo humano.
De acordo com a defesa, a manutenção da refrigeração dos produtos é exigência
legal estabelecida pelo Ministério da Agricultura e pela ANVISA, a exemplo dos arts. 1°, 3° e 4°
Resolução CISA/MA/MS no 10/1984 (necessidade de manutenção da temperatura durante todas
as fases do processo produtivo – produção até comercialização – incluindo o transporte do
produto), o item 8.2, anexo, da Portaria MAPA no 368/97 (controle da temperatura dos alimentos
na fase de transporte) e o item 8.8.2 da Portaria ANVISA no 326/97.
O ilustre julgador a quo manteve a glosa com a seguinte conclusão:
Ocorre que a questão da essencialidade e relevância do gasto para fins de aferição
do direito ao crédito (decisão do STJ – RE no 1.221.170/PR), como visto no item
3.1 deste voto, é pertinente tão somente para os gastos previstos no inciso II do
art. 3o das leis, ou seja, aquisição de bens e serviços “utilizados como insumo na...
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. E somente
podem ser considerados insumos bens e serviços aplicados e utilizados tão
somente no processo produtivo da empresa, do qual resultará o serviço prestado
ou o bem destinado à venda.
Não há, portanto, que se falar em insumo em relação a bens e serviços aplicados
fora do processo de produção do bem ou da prestação do serviço objeto da
atividade fim da empresa. E este é o caso dos serviços de “fretes entre as
unidades da empresa (fretes de distribuição, que não se confundem com fretes de
venda)”, ora em análise.
(...)
Igualmente não procede o argumento da impugnante, de que os créditos
decorrentes da transferência de “produtos acabados” são legítimos por “integram
o processo de venda”, sendo permitido o crédito com base no inciso IX, art. 3o, da
Lei no 10.833/03.
É que a hipótese de crédito prevista no referido inciso, como deste resta claro, se
aplica no caso de o vendedor/produtor arcar com o custo do transporte de bens
“na operação de venda”, ou seja, refere-se a um custo específico (crédito)
vinculado a uma determinada operação de venda (receita). Não é aplicável,
portanto, aos transportes dos bens produzidos pela empresa entre suas unidades
(entre estabelecimentos industriais, ou destes para os centros de distribuição ou
ainda de um centro de distribuição para outro), mas do transporte de mercadoria
específica, referente a uma determinada operação de venda, de uma unidade da
empresa vendedora ao estabelecimento do adquirente. Sobre isso, cite-se a
Solução de Divergência Cosit no 12/2008, cuja ementa foi transcrita no relatório
fiscal.
Assim, em não existindo previsão legal de tomada de crédito em relação a fretes
contratados para deslocamento de insumos, produtos acabados ou em
Fl. 6390
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elaboração entre diferentes estabelecimentos da empresa, há que se manter a
glosa.
Entendo que assiste razão à defesa:
Como mencionado acima, as atividades da Contribuinte são realizadas para o
comércio de produtos de origem animal resfriados, frigorificados, as quais estão submetidas à
regulamentação de órgãos públicos de controle e fiscalização, tais como ANVISA, Ministérios da
Saúde e da Agricultura, com atuação direta do Serviço de Inspeção Federal na exigência de
conformidades com regras de higiene, limpeza, conservação e qualidade, sob pena de condenação
(perda) dos produtos, interdição de setores e dos próprios estabelecimentos frigoríficos.
A título de exemplo de normas reguladoras, a defesa apresentou os seguintes
normativos:
 Resolução no 10/1984, do Ministério da Agricultura, com instruções sobre a
conservação de produtos industrializados perecíveis até a chegada ao
consumidor final;
 Portaria SVS/MS no 326/1997: estabelece controle sanitário de alimentos com o
objetivo de proteger os consumidores mediante a adequação às boas práticas de
fabricação de alimentos;
 Resolução no 275/2002, da ANVISA: que dispõe sobre o Regulamento Técnico de
Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados aos Estabelecimentos
Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de
Alimentos.
O Decreto no 30.691, de 29 de março de 1952, vigente na época dos fatos (2014),
que aprovou o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal (Lei
no 1.283, de 18 de dezembro de 1950), posteriormente revogado pelo Decreto no 9.013, de 29 de
março de 2017, estabeleceu as normas que regulam, em todo o território nacional, a inspeção e a
fiscalização industrial e sanitária de produtos de origem animal, destinadas a preservar a
inocuidade, a identidade, a qualidade e a integridade dos produtos e a saúde e os interesses do
consumidor, executadas pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento nos
estabelecimentos registrados ou relacionados no Serviço de Inspeção Federal.
Vejamos o que dispõe o Decreto em referência:
Art. 2o Ficam sujeitos a inspeção e reinspeção previstas neste Regulamento os
animais de açougue, a caça, o pescado, o leite, o ovo, o mel e a cêra de abelhas e
seus produtos o subprodutos derivados.
§ 1o A inspeção a que se refere o presente artigo abrange, sob o ponto de vista
industrial e sanitário a inspeção "ante" e "post-mortem" dos animais, o
recebimento, manipulação, transformação, elaboração, preparo, conservação,
acondicionamento, embalagem, depósito rotulagem, trânsito e consumo de
Fl. 6391
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quaisquer produtos e subprodutos, adicionados ou não de vegetais, destinados ou
não à alimentação humana.
Vejamos, ainda, o que dispõe a Portaria no 326, de 30 de julho de 1997, que
aprovou o Regulamento Técnico; "Condições Higiênicos-Sanitárias e de Boas Práticas de
Fabricação para Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos":
8.8 – Armazenamento e transporte de matérias-primas e produtos acabados:
8.8.1 – As matéria-primas e produtos acabados devem ser armazenados e
transportados segundo as boas práticas respectivas de forma a impedir a
contaminação e/ou a proliferação de microorganismos e que protejam contra a
alteração ou danos ao recipiente ou embalagem. Durante o armazenamento deve
ser exercida uma inspeção periódica dos produtos acabados, a fim de que
somente sejam expedidos alimentos aptos para o consumo humano e sejam
cumpridas as especificações de rótulo quanto as condições e transporte, quando
existam.
8.2.2. – Os veículos de transportes pertencentes ao estabelecimento produtor de
alimento ou por contratado devem atender as boas práticas de transporte de
alimentos autorizados pelo órgão competente. Os veículos de transporte devem
realizar as operações de carga e descarga fora dos locais de fabricação dos
alimentos, devendo ser evitada a contaminação dos mesmos e do ar por gases de
combustão. Os veículos destinados ao transporte de alimentos refrigerados ou
congelados devem possuir instrumentos de controle que permitam verificar a
umidade, caso seja necessário e a manutenção da temperatura adequada.
Destaco igualmente a Resolução RDC ANVISA no 275 de 21 de outubro de 2002,
que dispõe sobre o Regulamento Técnico de Procedimentos Operacionais Padronizados aplicados
aos Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos e a Lista de Verificação das Boas
Práticas de Fabricação em Estabelecimentos Produtores/Industrializadores de Alimentos.
Vejamos:
2. DEFINIÇÕES
Para efeito deste Regulamento, considera-se:
2.1. Procedimento Operacional Padronizado - POP: procedimento escrito de
forma objetiva que estabelece instruções seqüenciais para a realização de
operações rotineiras e específicas na produção, armazenamento e transporte de
alimentos. Este Procedimento pode apresentar outras nomenclaturas desde que
obedeça ao conteúdo estabelecido nesta Resolução.
O Anexo II da Resolução RDC acima, prevê entre a lista de verificação das boas
práticas de fabricação em estabelecimentos produtores/industrializadores de alimentos, as
conformidades o transporte do produto final (ITEM 4.5).
Fl. 6392
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Para análise sobre os critérios da essencialidade e relevância de tais despesas,
destaco o voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os seguintes conceitos
de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando
menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço. (sem
destaques no texto original)
Como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Outrossim, ao tratar sobre o conceito de insumo definido pelo Eg. STJ, o Parecer
Normativo Cosit/RFB no 5/2018 abordou os gastos com frete posteriores ao processo produtivo
da seguinte forma:
17. Das transcrições dos excertos fundamentais dos votos dos Ministros que
adotaram a tese vencedora resta evidente e incontestável que somente podem
ser considerados insumos itens relacionados com a produção de bens destinados
à venda ou com a prestação de serviços a terceiros, o que não abarca itens que
não estejam sequer indiretamente relacionados com tais atividades.
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que os
Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente pretendia
creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os Ministros
somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito de insumos
dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização (“água,
combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza e (...)
equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal conceito
itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (...),
prestações de serviços de pessoa jurídica, promoções e propagandas, telefone e
comissões”).
Fl. 6393
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19. Prosseguindo, verifica-se que a tese acordada pela maioria dos Ministros foi
aquela apresentada inicialmente pela Ministra Regina Helena Costa, segundo a
qual o conceito de insumos na legislação das
contribuições deve ser identificado “segundo os critérios da essencialidade ou
relevância”, explanados da seguinte maneira por ela própria (conforme transcrito
acima):
a) o “critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço”:
a.1) “constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução
do serviço”;
a.2) “ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”;
b) já o critério da relevância “é identificável no item cuja finalidade, embora não
indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo
de produção, seja”:
b.1) “pelas singularidades de cada cadeia produtiva”;
b.2) “por imposição legal”.
20. Portanto, a tese acordada afirma que são insumos bens e serviços que
compõem o processo de produção de bem destinado à venda ou de prestação de
serviço a terceiros, tanto os que são essenciais a tais atividades (elementos
estruturais e inseparáveis do processo) quanto os que, mesmo não sendo
essenciais, integram o processo por singularidades da cadeia ou por imposição
legal.
21. O teste de subtração proposto pelo Ministro Mauro Campbell, segundo o qual
seriam insumos bens e serviços “cuja subtração importa na impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a
atividade da empresa, ou implica em substancial perda de qualidade do produto
ou serviço daí resultantes” (fls 62 do inteiro teor do acórdão), não consta da tese
acordada pela maioria dos Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de
Justiça, malgrado possa ser utilizado como uma importante ferramenta indiciária
na identificação da essencialidade ou relevância de determinado item para o
processo produtivo. Vale destacar que a aplicação do aludido teste, mesmo
subsidiária, deve levar em conta os comentários feitos nos parágrafos 15 a 18
quando do teste resultar a obstrução da atividade da pessoa jurídica como um
todo.
22. Diante da abrangência do conceito formulado na decisão judicial em comento
e da inexistência nesta de vinculação a conceitos contábeis (custos, despesas,
imobilizado, intangível, etc.), deve-se reconhecer esta modalidade de
creditamento pela aquisição de insumos como a regra geral aplicável às atividades
de produção de bens e de prestação de serviços no âmbito da não cumulatividade
da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, sem prejuízo das demais
modalidades de creditamento estabelecidas pela legislação, que naturalmente
afastam a aplicação da regra geral nas hipóteses por elas alcançadas.
Fl. 6394
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23. Ademais, observa-se que talvez a maior inovação do conceito estabelecido
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça seja o fato de permitir o
creditamento para insumos do processo de produção de bens destinados à venda
ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio produto ou serviço
comercializados, como vinha sendo interpretado pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
24. Nada obstante, salienta-se que o processo de produção de bens, em regra,
encerra-se com a finalização das etapas produtivas do bem e que o processo de
prestação de serviços geralmente se encerra com a finalização da prestação ao
cliente. Consequentemente, os bens e serviços empregados posteriormente à
finalização do processo de produção ou de prestação não são considerados
insumos, salvo exceções justificadas, como ocorre com a exceção abordada na
seção GASTOS APÓS A PRODUÇÃO relativa aos itens exigidos pela legislação
para que o bem ou serviço produzidos possam ser comercializados.
(...)
5. GASTOS POSTERIORES À FINALIZAÇÃO DO PROCESSO DE PRODUÇÃO OU DE
PRESTAÇÃO
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do
caput do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos
termos decididos pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra
somente podem ser considerados insumos para fins de apuração de créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa
jurídica no processo de produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-
se do conceito os dispêndios realizados após a finalização do aludido processo,
salvo exceções justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos
com transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria
entre estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para
entrega direta ao adquirente6, como: a) combustíveis utilizados em frota própria
de veículos; b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c)
contratação de transportadoras.
57. Nada obstante, deve-se salientar que, por vezes, a legislação específica de
alguns setores exige a adoção pelas pessoas jurídicas de medidas posteriores à
finalização da produção do bem e anteriores a sua efetiva disponibilização à
venda, como ocorre no caso de exigência de testes de qualidade a serem
realizados por terceiros (por exemplo o Instituto Nacional de Metrologia,
Qualidade e Tecnologia – Inmetro), aposição de selos, lacres, marcas, etc., pela
própria pessoa jurídica ou por terceiro.
58. Nesses casos, considerando o quanto comentado na seção anterior acerca da
ampliação do conceito de insumos na legislação das contribuições efetuada pela
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça em relação aos bens e serviços
Fl. 6395
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exigidos da pessoa jurídica pela legislação específica de sua área de atuação,
conclui-se que tais itens são considerados insumos desde que sejam exigidos para
que o bem ou serviço possa ser disponibilizado à venda ou à prestação.
59. Assim, conclui-se que, em regra, somente são considerados insumos bens e
serviços utilizados pela pessoa jurídica durante o processo de produção de bens
ou de prestação de serviços, excluindo-se de tal conceito os itens utilizados após
a finalização do produto para venda ou a prestação do serviço. Todavia, no caso
de bens e serviços que a legislação específica exige que a pessoa jurídica utilize
em suas atividades, a permissão de creditamento pela aquisição de insumos
estende-se aos itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado
possa ser disponibilizado para venda, ainda que já esteja finalizada a produção
ou prestação.
Considerando a singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, bem como das exigências traçadas pelas normas
sanitárias, é de flagrante a constatação de que os fretes em análise se enquadram nos critérios de
essencialidade e relevância, cuja subtração resulta em perda da qualidade, além de infringir
disposições legais dos órgãos sanitários, a exemplo dos normativos acima citados.
Com relação aos fretes sobre transferências de embalagens e matérias-primas,
entendo que na sistemática de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep, os
gastos com frete por prestação de serviços de transporte de insumos, incluindo os produtos
inacabados, entre estabelecimentos industriais do próprio contribuinte propiciam a dedução de
crédito como insumo de produção/industrialização de bens destinados à venda, nos termos do
artigo 3o, II da Lei no 10.833/2003, que assim dispõe:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
[...]
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na
produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive
combustíveis e lubrificantes, [...]; (grifos não originais)
Os fretes em referência são essenciais e relevantes para a atividade da empresa
Recorrente, uma vez que estão vinculados às etapas de industrialização do produto e seu objeto
social e, com isso, podem ser inseridos no conceito de insumos em razão da essencialidade ao
processo produtivo, nos moldes definidos pelo Superior Tribunal de Justiça.
Neste sentido já decidiu este Tribunal Administrativo em processos da mesma
Contribuinte, a exemplo do v. Acórdão no 3302-007.270, de relatoria do Ilustre Conselheiro
Raphael Madeira Abad, proferido no Processo Administrativo Fiscal no 11080.907193/201590, cuja
Ementa abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Fl. 6396
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Período de apuração: 01/10/2013 a 31/12/2013
CRÉDITOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. INSUMOS. DEFINIÇÃO. APLICAÇÃO DO
ARTIGO 62 DO ANEXO II DO RICARF.
O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou
relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de
terminado item bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica
desempenhada pelo Contribuinte, conforme decidido no REsp 1.221.170/PR,
julgado na sistemática de recursos repetitivos, cuja decisão deve ser reproduzida
no âmbito deste conselho.
CRÉDITO DE PIS.
Os custos com os serviços de transporte intercompany de matérias-primas,
produtos intermediário e produtos acabados, com os serviços realizados nos
navios e nos portos tendentes a retirar as mercadorias dos porões e destiná-las à
empresa, bem como os valores dispendidos com aluguéis de imóveis, máquinas e
caminhões utilizados na indústria, aquisição de embalagem, aquisição de
equipamentos de proteção individual (EPI), movimentação de materiais,
armazenagem e tratamento de resíduos geram créditos de PIS quando
demonstrado que são essenciais e relevantes para a atividade do contribuinte.
No mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior, a exemplo dos acórdãos
abaixo citados:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/01/2007 a 31/03/2007
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
MOVIMENTAÇÃO DE INSUMOS E PRODUTOS EM ELABORAÇÃO.
Geram direito aos créditos da não cumulatividade, a aquisição de serviços de
fretes utilizados para a movimentação de insumos e produtos em elaboração no
próprio estabelecimento ou entre estabelecimentos do contribuinte.
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Conquanto a observância do critério da essencialidade, é de se considerar
ainda tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis
que a inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito
os serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. (Acórdão no 9303-008.058)
Fl. 6397
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ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/10/2008 a 31/12/2008
DESPESAS. FRETES. TRANSFERÊNCIA/TRANSPORTE. PRODUTOS INACABADOS E
INSUMOS. ESTABELECIMENTOS PRÓPRIOS, CRÉDITOS. POSSIBILIDADE.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos em
elaboração (inacabados) e de insumos entre estabelecimentos do contribuinte
integram o custo de produção dos produtos fabricados/vendidos e,
consequentemente, geram créditos da contribuição, passíveis de desconto do
valor apurado sobre o faturamento mensal. (Acórdão no 9303-007.283).
Com relação aos fretes sobre transferências de produtos acabados, assim
demonstrou a defesa em razões recursais:
188. Como se verifica do TDPF, alguns dos créditos da Recorrente que foram
glosados se referem às seguintes contas contábeis: (i) 510488 (“Fretes
Distribuição Refrigerados Carnes”), (ii) 510536 (“Fretes Distribuição Carga Seca”),
(iii) 510545 (“Fretes Distribuição RDA/RCA/RA – Lácteos Refrigerados”), (iv)
510546 (“Fretes Distribuição RDA/RCA/RA – Lácteos Secos”), (v) 510530 (“Fretes
Distribuição Kit’s”), (vi) 530291 (“Fretes Distribuição”), e (vii) 510539 (“Fretes
Distribuição Refrigerados Lácteos”).
189. Ocorre que, nos casos mencionados, o serviço de frete tomado pela
Recorrente tem por objeto transferir o produto acabado (carnes ou lácteos, por
exemplo)
de
seus
centros
de
distribuição
para
empresas
varejistas
(supermercados, por exemplo), para que os produtos sejam disponibilizados ao
consumidor final. Veja-se, para tanto, o esquema exemplificativo abaixo:

190. Neste caso, nota-se que o frete refrigerado é essencial/relevante para a
consecução das atividades da Recorrente, eis que, sem tal serviço, o produto
acabado não alcançaria o consumidor final e não manteria suas condições
Fl. 6398
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sanitárias e qualitativas. Deste modo, tem-se de rigor o reconhecimento ao direito
creditório em favor da Recorrente.
191. Contudo, não bastasse isso, a própria Autoridade Fiscal reconheceu que a
Recorrente tem direito ao crédito relativo aos “fretes distribuição refrigerados
carnes”, eis que a Fiscalização se manifestou no sentido de ser permitido o
creditamento de PIS/Cofins relativo aos “fretes de venda de mercadorias” (pág. 22
do TDPF).
192. Isso porque, da análise do esquema acima apresentado, verifica-se que o
frete ora em discussão está diretamente relacionado à venda dos produtos, pois,
sem sua inclusão na cadeia comercial, as carnes refrigeradas simplesmente não
são vendidas ao consumidor final. Ou seja, está-se diante de “fretes de venda de
mercadorias” cujo ônus foi suportado pelo vendedor, sendo, portanto, passíveis
de creditamento de PIS/Cofins nos termos do inciso IX das Leis no 10.833 e
10.637, conforme reconheceu a própria Autoridade Fiscal.
Considerando as regras sanitárias acima citadas, bem como a exceção prevista no
Parecer Normativo Cosit/RFB no 5/2018, tem-se que os custos de frete de mercadorias de
produtos acabados geram o direito ao crédito das contribuições, uma vez que são considerados
insumos para o desenvolvimento das atividades da Contribuinte.
Observo que tais fretes são serviços intermediários e necessários, sendo possível o
enquadramento como fretes em operações de vendas, considerando as necessidades específicas
de armazenamento para conservar a qualidade do produto até o destino final.
Neste sentido, destaco as seguintes decisões já proferidas em processos
administrativos da mesma Contribuinte, abaixo citados:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 31/07/2004 a 30/09/2004
PIS.
REGIME
DA
NÃO
CUMULATIVIDADE.
CRÉDITOS
SOBRE
FRETES.
TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS.
Cabe a constituição de crédito de PIS/Pasep e Cofins não-cumulativos sobre os
valores relativos a fretes de produtos acabados realizados entre estabelecimentos
da mesma empresa, considerando sua essencialidade à atividade do sujeito
passivo. Além disso, deve ser considerado tratar-se de frete na “operação de
venda”, atraindo a aplicação do permissivo do art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei n.o
10.833/2003.
PIS/PASEP. REGIME NÃO-CUMULATIVO. BASE DE CÁLCULO. CRÉDITO PRESUMIDO
DO ICMS.
Fl. 6399
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DOCUMENTO VALIDADO
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Os créditos decorrentes do princípio da não-cumulatividade do ICMS, apurados de
forma presuntiva, não se constituem em receitas da pessoa jurídica e não
integram a base de cálculo do PIS não-cumulativo.
Nos termos do §8o, do art. 63 do Anexo II do Regimento Interno do Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - RICARF, aprovado pela Portaria MF no
343/2015, importa consignar ser o entendimento da maioria do Colegiado que há
a exclusão do crédito presumido de ICMS da base de cálculo da contribuição social
em razão da não-cumulatividade do próprio ICMS. A Relatora entendeu tratar-se
de um incentivo fiscal. (Acórdão no 9303-009.485 - PAF no 11686.000350/2008-
96- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2006 a 30/09/2006
DO CONHECIMENTO DO RECURSO ESPECIAL. DISSIMILITUDE FÁTICA.
Não se conhece do Recurso Especial quando as situações fáticas consideradas nos
acórdãos indicados como paradigmas são distintas da situação tratada no acórdão
recorrido, não se prestando os arestos referenciados, por conseguinte, à
demonstração de dissenso jurisprudencial.
CRÉDITO. FRETE NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA EMPRESA
Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art. 3o, inciso IX, da
Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que contemplam a
expressão "frete na operação de venda". (Acórdão no 9303-007.843 - PAF no
11686.000378/2008-23- Relatora: Conselheira Vanessa Marini Cecconello)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 31/07/2005 a 30/09/2005
NÃO CONHECIMENTO. RECURSO ESPECIAL.
Não se conhece de recurso especial quando o acórdão recorrido assenta-se em
dois fundamentos autônomos e a parte traz divergência jurisprudencial somente
com relação a um deles. Assim, o recurso especial não pode ser conhecido quanto
à possibilidade de apresentação de provas posteriormente à impugnação.
INSUMOS. FRETES PRODUTOS ACABADOS ENTRE ESTABELECIMENTOS.
Fl. 6400
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Os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados entre
estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois são
essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em despesas na
operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo, ainda, no art. 3o,
inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
(Acórdão no 9303-007.105 - PAF no 11686.000374/2008-45 - Relator:
Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)

Destaco os fundamentos que embasaram o r. voto condutor da do v. Acórdão no
9303-007.105, acima citado, de relatoria do Ilustre Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas:
Portanto, são insumos, para efeitos do art. 3o, II da Lei no 10.637/2002 e do art.
3o, II da Lei no 10.833/2003, todos os bens e serviços pertinentes ao processo
produtivo e à prestação de serviços, ou ao menos que os viabilizem, podendo
ser empregados direta ou indiretamente, e cuja subtração implica a
impossibilidade de realização do processo produtivo e da prestação do serviço,
objetando ou comprometendo a qualidade da própria atividade da pessoa
jurídica.
Ainda, no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, o tema foi recentemente
julgado pela sistemática dos recursos repetitivos nos autos do recurso especial no
1.221.170 PR, no sentido de reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas
SRF nos 247/2002 e 404/2004 e aplicação de critério da essencialidade ou
relevância para o processo produtivo na conceituação de insumo para os créditos
de PIS e COFINS no regime não-cumulativo.
Até a presente data da sessão de julgamento desse processo não houve o trânsito
em julgado do acórdão do recurso especial no 1.221.170/PR pela sistemática dos
recursos repetitivos, pois pendente de julgamento de embargos de declaração
interpostos pela Fazenda Nacional. Faz-se a ressalva do entendimento desta
Conselheira, que não é o da maioria do Colegiado, que conforme previsão contida
no art. 62, §2o do RICARF aprovado pela Portaria MF no 343/2015, os conselheiros
já estão obrigados a reproduzir referida decisão.
Assim, os valores decorrentes da contratação de fretes de produtos acabados
entre estabelecimentos da própria empresa geram direito aos créditos das
contribuições para o PIS e para a COFINS na sistemática não-cumulativa, pois
são essenciais ao processo produtivo da Recorrente e se constituem em
despesas na operação de vendas. O direito ao crédito encontra amparo no art.
3o, inciso IX, da Lei no 10.833/03 e art. 3o, inciso IX, da Lei no 10.637/02, que
contemplam a expressão "frete na operação de venda".
No caso dos autos, conforme afirmado pela Contribuinte e não contestado
pela
Fiscalização,
está
consolidado
que
os
fretes
entre
os
Fl. 6401
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estabelecimentos da empresa são de matéria-prima e uma pequena
parte de produtos acabados, defendendo serem ambos passíveis de créditos,
em consonância com o acórdão colacionado como paradigma (nos 3401-002.075
e 340203.148).
A partir da descrição da atividade da Recorrente na peça do apelo especial, é
possível chegar-se a melhor compreensão quanto à essencialidade/pertinência
do frete entre estabelecimentos, tanto de matérias-primas quanto de produtos
acabados, para o seu processo produtivo. Reproduzem-se os argumentos
constantes às fls. 385 a 387, in verbis:
[...]
Veja-se que no caso em comento os fretes praticados durante o processo produtivo são os
seguintes:
1.Frete com a aquisição de matéria-prima para fabricar fertilizantes (exemplo nitrogênio,
fósforo e potássio);
2. Remessa para industrialização da matéria-prima;
3. Frete do produto até outro estabelecimento da Recorrente para armazenagem e venda
final.
Ou seja, os produtos da Recorrente como condição para bem desempenharem sua função,
são higroscópicos e, portanto, com absorção de umidade apresentam perda de suas plenas
qualidades em período relativamente curto (cerca de 18 a 24 meses), não sendo adequado
armazená-los por longo tempo. Por isso, é possível afirmar que, tal como ocorre no acórdão
paradigma, o caso da Recorrente possui peculiaridades que fazem com que o seu processo
produtivo não termine na fábrica, mas somente quando o produto industrializado acabado é
entregue ao produtor rural, destinatário final, em condições aptas para uso na lavoura.
Para minimizar a deterioração na qualidade e para evitar problemas de segurança no
transporte, deve-se prestar atenção tanto às propriedades iniciais do fertilizante quanto aos
procedimentos corretos de manuseio do fertilizante. O manuseio e o transporte correto do
fertilizante devem ser baseados nas condições climáticas, no tipo de fertilizante e na forma
como é expedido (granel ou sacos):
[...]
No caso em tela, a Recorrente possui sede em Porto Alegre e unidades em vários Estados da
federação, existindo em determinados casos (embora muito menos usual do que a remessa
de matéria prima) a remessa de produtos acabados destinados à venda. Isso é fácil de
compreender: a unidade de Porto Alegre, por exemplo, pode ter em estoque determinado
produto vendido pela unidade de Imperatriz, no interior do Maranhão.
A fim de atender à demanda que lhe foi encaminhada, não se deve exigir que a empresa
produza, no Maranhão, o fertilizante de que já dispõe estocado no Rio Grande do Sul, já que,
como narrado linhas acima, o fertilizante se deteriora rapidamente com o passar do tempo,
devendo sempre ser comercializado o produto que se encontra há mais tempo em estoque.
Mas ao transportar a mercadoria até suas unidades pelo país, a contribuinte gasta um
considerável montante em frete. Porém, se os bens transportados já estão destinados à
venda, esse frete também deve estar sujeito aos créditos de PIS e de COFINS previstos nos
artigos 3o, IX e 15, II da Lei no 10.833/03, pois há apenas um deslocamento do trajeto que
seria realizado originalmente, caso o produto saísse do estabelecimento industrial de Porto
Alegre e fosse transferido diretamente ao comprador.
[...]
Fl. 6402
DF CARF MF
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Pela argumentação exposta, há de ser reformado o acórdão recorrido e
reconhecido o direito ao crédito com relação às despesas de frete de produtos
acabados entre estabelecimentos da empresa. (sem destaques no texto original)

Neste mesmo sentido já se posicionou a Câmara Superior deste Tribunal
Administrativo, a exemplo dos acórdãos cujas Ementas abaixo reproduzo:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
COFINS
Período de apuração: 01/04/2004 a 30/06/2004
DESPESAS. FRETES. TRANSPORTE. PRODUTOS ACABADOS. ESTABELECIMENTOS
PRÓPRIO. EXPORTAÇÃO.
As despesas com fretes para a transferência/transporte de produtos acabados
entre os estabelecimentos do contribuinte, destinados à exportação, inclusive,
para a formação de lote, constituem despesas na operação de venda e dão direito
a créditos da contribuição, passíveis de desconto do valor apurado sobre o
faturamento mensal.
(Acórdão no 9303-007.286 - PAF no 13971.001080/2004-17- Contribuinte: Bunge
Alimentos S/A – Relator: Conselheiro Rodrigo da Costa Pôssas)

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL
(COFINS)
Período de apuração: 01/07/2007 a 31/07/2007
CONTRIBUIÇÃO NÃO CUMULATIVA. CONCEITO DE INSUMOS. RECONHECIMENTO
DE DIREITO AO CRÉDITO. FRETES DE PRODUTOS INACABADOS E INSUMOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS.
Com o advento da NOTA SEI PGFN MF 63/18, restou clarificado o conceito de
insumos, para fins de constituição de crédito das contribuições não cumulativas,
definido pelo STJ ao apreciar o REsp 1.221.170, em sede de repetitivo - qual seja,
de que insumos seriam todos os bens e serviços que possam ser direta ou
indiretamente empregados e cuja subtração resulte na impossibilidade ou
inutilidade da mesma prestação do serviço ou da produção. Ou seja, itens cuja
subtração ou obste a atividade da empresa ou acarrete substancial perda da
qualidade do produto ou do serviço daí resultantes.Nessa linha, deve-se
reconhecer o direito ao crédito das contribuições sobre gastos com fretes no
transporte de produtos inacabados e insumos entre estabelecimentos.
CRÉDITO. FRETES NA TRANSFERÊNCIA DE PRODUTOS ACABADOS ENTRE
ESTABELECIMENTOS DA MESMA EMPRESA. REMESSA PARA DEPÓSITO OU
ARMAZÉM GERAL.
Fl. 6403
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Cabe à constituição de crédito de PIS/Pasep sobre os valores relativos a fretes de
produtos acabados realizados entre estabelecimentos da mesma empresa,
inclusive os de mercadorias ou produtos acabados para remessa para depósito
fechado ou armazém geral.
Não obstante à observância do critério da essencialidade, é de se considerar ainda
tal possibilidade, invocando o art. 3o, inciso IX e art. 15 da Lei 10.833/03, eis que a
inteligência desses dispositivos considera para a r. constituição de crédito os
serviços intermediários necessários para a efetivação da venda quais sejam, os
fretes na operação de venda. O que, por conseguinte, cabe refletir que tal
entendimento se harmoniza com a intenção do legislador ao trazer o termo frete
na operação de venda, e não frete de venda quando impôs dispositivo tratando
da constituição de crédito das r. contribuições.
(Acórdão no 9303-009.715 - PAF no 13971.720236/2009-77 - Contribuinte: Bunge
Alimentos S/A – Relatora: Conselheiro Tatiana Midori Migiyama)
Portanto, nos termos da fundamentação acima, reconheço o direito de crédito da
Contribuinte em relação aos fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com
relação às matérias-primas, embalagens, bem como de produtos acabados.
Por tais razões, reconheço o direito de crédito da Contribuinte em relação aos
fretes de transferência de mercadorias entre suas unidades, seja com relação às matérias-primas,
embalagens, bem como de produtos acabados, desde que devidamente lançados nas respectivas
contas contábeis e comprovados mediante documentação fiscal, cabendo à Unidade de Origem
apurar os créditos por ocasião da liquidação desta decisão.

3.3. Serviços de Carga/Descarga, Transbordo, Operador Logístico, Movimentação
de Saída e Movimentação Cross Docking
Sustenta a defesa que são insumos os serviços de carga/descarga, transbordo,
operador logístico, movimentação de saída, movimentação cross docking, uma vez que são custos
logísticos que, se ausentes, inviabilizariam a consecução das atividades da Recorrente.
Esclarece que as despesas relativas aos serviços supracitados compreendem a
armazenagem de produtos, que são oriundos da industrialização de bens de origem animal e que,
por consequência, devem ser devidamente acondicionados sob temperaturas adequadas,
conforme exigência do Ministério da Agricultura e da ANVISA.
Observa, ainda, que os serviços de armazenagem, por seu turno, desdobram-se em
outros serviços que estão diretamente vinculados àquele para assegurar o correto
acondicionamento dos produtos em temperaturas adequadas e, se o caso for, em ambiente de
umidade controlada. Estes desdobramentos são justamente os serviços de carga/descarga,
transbordo, operador logístico, movimentação de saída e movimentação cross docking.
Explicou a defesa que o cross docking é um sistema em que os bens entram e saem
de um centro de distribuição de maneira célere, de maneira a otimizar a execução das atividades
Fl. 6404
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da empresa, em razão da desnecessidade de armazenar os produtos no centro de distribuição, de
modo a permitir uma rápida passagem das mercadorias que chegam para a expedição destas para
os clientes. Para melhor compreensão. Justificou que, além de acelerar a distribuição dos produtos
– o que diminui a perda por perecimento –, o cross docking permite a expansão das atividades,
tendo em vista o maior número de clientes (revendedores) e consumidores que poderão ser
atendidos.
A operação foi ilustrada da forma abaixo:

Com isso, esclarece que, embora tais serviços integrem a cadeia comercial após o
término do ciclo produtivo, ainda assim os serviços de armazenagem e seus desdobramentos
(carga/descarga, transbordo, operador logístico, movimentação de saída e movimentação cross
docking – que foram glosados pela Autoridade Fiscal) são essenciais e relevantes à consecução das
atividades da Recorrente, eis que, sem eles, seus produtos não seriam adquiridos pelo consumidor
final em perfeitas condições para consumo.
Por outro lado, o ilustre Julgador a quo entendeu que tais bens e serviços são
utilizados fora do processo de produção do bem destinado à venda e, portanto, não podem ser
considerados como insumos.
Assiste razão à defesa.
Reitero o r. voto da Eminente Ministra Regina Helena Costa, que considerou os
seguintes conceitos de essencialidade ou relevância da despesa, que deve ser seguido por este
Conselho:
Essencialidade – considera-se o item do qual dependa, intrínseca e
fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e
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inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos,
a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência;
Relevância - considerada como critério definidor de insumo, é identificável no
item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto
ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas
singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de
fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por
imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual EPI), distanciando-se,
nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos,
pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço.
E, como já mencionado neste voto, reitero que os Itens 16 e 17 da NOTA SEI no
63/2018/CRJ/PGACET/PGFNMF, o qual direciona o conceito de insumos adotado pelo STJ,
devendo ser observado o “teste de subtração” a que se refere o voto do Eminente Ministro Mauro
Campbell Marques, sendo que a “definição de insumos como sendo aqueles bens ou serviços que,
uma vez retirados do processo produtivo, comprometem a consecução da atividade-fim da
empresa, estejam eles empregados direta ou indiretamente em tal processo”.
Considerando os fundamentos já demonstrados neste voto com relação às despesas
com fretes e, diante da singularidade da cadeia produtiva da Recorrente, demonstrada nas
explicações trazidas em razões recursais, é de flagrante constatação que os itens sob análise de
fato são utilizados para conservação dos produtos até a destinação para consumo humano,
motivo pelo qual se enquadra nos critérios de essencialidade e essencialidade, cuja subtração
resulta em perda da qualidade, além de infringir disposições legais sanitárias.
Portanto, deve ser revertida a glosa sobre tais itens.

3.4. Serviços de Consultoria de Eficientização de Energia Elétrica

A Autoridade Fiscal também glosou os créditos relativos aos serviços de consultoria
para eficientização de energia elétrica, considerando que tais despesas não se enquadram no
conceito de insumos.
A DRJ, por sua vez, manteve a glosa por entender que para um bem ser considerado
insumo, deve ser aplicado diretamente no processo produtivo do produto destinado à venda.
Sustenta a defesa que tal despesa se refere ao custo de energia cobrado por dia em
um container que é exportado. Explica que a consultoria em referência é vinculada à produção de
margarina e outras gorduras, considerando o monitoramento de energia nos contêineres antes da
realização da exportação das mercadorias e, portanto, essencial e relevante, uma vez que os
contêineres devem ser refrigerados, conforma determinação da ANVISA e do Ministério da
Agricultura, razão pela qual o monitoramento permite a adoção de práticas sustentáveis na
consecução das atividades da Recorrente.
Fl. 6406
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Considerando as mesmas razões demonstradas no item anterior com relação às
exigências sanitárias, entendo que igualmente deve ser revertida a glosa relacionada a tais
despesas.
3.5. Outros Bens e Serviços
Em relação aos demais bens e serviços dos quais foram aproveitados créditos de
PIS/Cofins (como café, lanches, vale-alimentação, telefone, eventos, estacionamento, taxa
condominial, mudança de funcionários e custos administrativos), a Recorrente informa que optou
pela quitação do débito exigido mediante compensação com créditos de tributos administrados
pela RFB, conforme doc. 6 da Impugnação.
Assim constou no Acórdão recorrido:
Com relação aos demais bens e serviços dos quais foram aproveitados créditos de
PIS/Cofins (tais como café, lanches, vale alimentação, telefone, eventos,
estacionamento, taxa condominial, mudança de funcionários e custos
administrativos), a impugnante não contesta a glosa de valores, limitando-se a
informar que optou pela quitação do débito exigido mediante sua compensação
com créditos de tributos administrados pela RFB, conforme doc. 6. Desta feita,
ante a quitação do débito relativo a essa parcela do lançamento fiscal, requer que
seja extinta parte do valor exigido, por conta do disposto no artigo 156, inciso II,
do CTN.Sobre isso, somente cabe dizer que, nos termos do art. 138 do CTN, não
se considera espontânea a denúncia, mesmo que acompanhada do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração. Assim é que qualquer eventual pagamento ou compensação efetuada
pela fiscalizada durante ou após o procedimento de fiscalização não afasta o
lançamento.
De fato, não está configurado o instituto da denúncia espontânea, o qual é
caracterizado pela conduta do contribuinte antecipada a qualquer ato administrativo por parte da
autoridade competente, resultando no benefício do recolhimento apenas do montante principal,
acrescido de juros de mora e sem incidência da multa, na forma estabelecida pelo artigo 138 do
Código Tributário Nacional.
Considerando que o recolhimento ocorreu após a lavratura do auto de infração,
mantenho as respectivas glosas, devendo o valor pago ser apurado por ocasião da liquidação
desta decisão.
3.6. Locação de Empilhadeiras e Veículos
Foram glosadas as despesas com aluguéis de veículos, concluindo a Fiscalização que
não estão incluídos no inciso IV do art. 3o das Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002, conforme
Solução de Consulta vinculante Cosit no 1/2014.
Fl. 6407
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Justificou a Recorrente que das 373 operações autuadas, locou empilhadeiras em
369 operações, sendo apenas 4 operações se referem à locação de veículos.
As empilhadeiras foram ilustradas em razões recursais da seguinte forma:

Sustenta a Recorrente que a empilhadeira possui, predominantemente, a função de
transporte e empilhamento de cargas e mercadorias em fábricas, depósitos, armazéns etc. – ou
seja, é um veículo que viabiliza o transporte da carga e seu empilhamento.
Explicou que tais empilhadeiras, por possuírem hastes de suspensão de objetos, são
responsáveis, dentre outros, por movimentar os pallets carregados de mercadorias e inserir as
caixas dentro dos caminhões que as transportarão.
Está correta a defesa com relação à incidência do artigo 3o, inciso IV, das Leis nos
10.637/02 e 10.833/03, que permite o creditamento de gastos relativos a “aluguéis de prédios,
máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica”.
Portanto, afasto a glosa sobre os créditos originados de locação de empilhadeira.
Com relação à locação de “veículos de passeio”, destinados aos vendedores dos
produtos por ela fabricados, está correta a decisão recorrida ao concluir que tais despesas não se
enquadram nos critérios de relevância e essencialidade, passíveis de gerar os créditos pleiteados,
motivo pelo qual mantenho a glosa sobre este item.

3.7. Produtos adquiridos com alíquota zero
Alega o Recorrente que, apesar do § 2o do art. 3o das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ter vedado a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens ou serviços não
sujeitos ao pagamento das contribuições, no caso da isenção, esta vedação aplica-se tão-somente
quando os bens ou serviços são revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços
sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição.
Fl. 6408
DF CARF MF
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Argumentou que a lei prevê a possibilidade da apropriação de créditos das
contribuições para o PIS/Pasep e para a COFINS sobre insumos isentos, quando estes são
revendidos ou utilizados em produtos posteriormente tributados.
Prossegue afirmando que:
215. Apesar de, no presente caso, estarmos diante de bens que, frise-se, se
encontram no campo de incidência das contribuições, mas cuja alíquota é zero, e,
portanto, que são aptos a gerar créditos de PIS/Cofins, caso assim não se entenda,
deve-se estender as conclusões supra – isto é, que somente não haverá direito a
crédito os bens ou serviços isentos quando estes forem revendidos ou utilizados
como insumo em produtos ou serviços igualmente não sujeitos ao pagamento das
referidas contribuições – às hipóteses de alíquota zero.
216. Isso porque a natureza da isenção se assemelha a da alíquota zero,
exaustivamente explicada acima: há a incidência da norma e, em face da
mitigação de algum dos aspectos que compõe a regra matriz de incidência, não há
crédito tributário a se pagar.
(...)
220. Frise-se, ainda, que a pretensão da Fiscalização em não conceder o crédito
em tela fere o próprio princípio da não cumulatividade das contribuições, como
igualmente bem apontado pelos autores acima mencionados, ao dizer que “se a
Consulente não pudesse creditar-se do insumo (input) isento, pagaria pelo seu
produto (output) um PIS/COFINS de 9,25%, sem crédito! Nesse caso, não estaria
nem no regime cumulativo nem no não cumulativo, mas no supercumulativo, o
que além de ser um absurdo lógico-deôntico, caracterizaria confisco, vez que esse
tipo de tributação não encontra previsão em lei”16.
221. Por todo o exposto, verifica-se que não merece prosperar o entendimento
trazido pela Fiscalização, tendo em vista que o fato de tais insumos estarem
sujeitos à alíquota zero não significa dizer, em nenhuma hipótese, que o dito
insumo não está sujeito à incidência de PIS/Cofins, tal como explicita a primeira
parte do mencionado dispositivo legal. Ad argumentandum tantum, caso assim
não se entenda, é possível afirmar que o tratamento fiscal do instituto da alíquota
zero se confunde com o da isenção, devendo, portanto, aquele instituto estar
sujeito à exceção que este comporta.
Sem razão.
Vejamos o que consta do dispositivo legal:
Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar
créditos calculados em relação a:
(...)
Fl. 6409
DF CARF MF
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§ 2o Não dará direito a crédito o valor: (Redação dada pela Lei no 10.865, de 2004)
(...)
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como
insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não
alcançados pela contribuição. (Incluído pela Lei no 10.865, de 2004)
De acordo com o texto normativo, a vedação ao crédito aplica-se a bens ou serviços
não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Nesse sentido, um produto tributado à alíquota zero não está sujeito a tal
pagamento, o que contradiz a alegação do Recorrente de que essa vedação “somente pode estar
se referindo à não incidência, imunidade ou isenção”, desconsiderando a possibilidade de
aplicação a produtos sujeitos à alíquota zero.
Diferentemente da isenção, que configura uma não incidência específica e depende
de lei para sua concessão, a alíquota zero ocorre quando há incidência tributária, mas com
aspecto quantitativo nulo, podendo ser instituída ou revogada por decreto do Poder Executivo.
Além disso, a isenção pode ser restrita a regiões ou grupos específicos, enquanto a
alíquota zero tem aplicação geral, vinculada ao produto.
Embora isenção, imunidade, não incidência, suspensão e alíquota zero
compartilhem o efeito prático de afastar o pagamento do tributo, esses institutos possuem
naturezas jurídicas distintas e não podem ser utilizados de maneira indistinta, como se fossem
equivalentes
Quanto ao segundo argumento do Recorrente, de que a aquisição dos insumos seria
tributada à alíquota zero e, por isso, estaria sujeita à regra geral de apropriação de créditos, tal
entendimento não prospera.
O art. 3o, § 2o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o
desconto de créditos na aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição,
sem restringir-se a bens considerados não tributados.
Por tais razões, mantenho a decisão recorrida neste ponto.

3.8. Do Crédito Presumido
Com relação ao crédito presumido, a Autoridade Fiscal concluiu que todos os
valores creditados relativos aos bens tratados na Lei 12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser
estornados porque ou havia suspensão na sua aquisição (obrigatória), conforme art. 4o da citada
instrução normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam presentes,
ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações introduzidas na Lei no
10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013. Por outro lado, o crédito presumido não
era permitido porque a contribuinte estava enquadrada nas vedações à apropriação ao crédito
Fl. 6410
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previstas no art. 34, §1o, da Lei no 12.058/2009, artigo 5o e 6o da IN RFB no 977/2009, art. 5o e 6o
da IN RFB no 1.157/2011.
Assim foi justificada a autuação sobre o crédito presumido em referência:
IV.III.5.1. Créditos Presumidos da Lei no 12.058/2009 e IN RFB no 977/2009
A partir de 1o de novembro de 2009, conforme art. 37 da Lei no 12.058/2009,
“não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho
de 2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
A citada Lei no 12.058/2009 sofreu diversas alterações. Em 21/12/2010, a Lei
no 12.350 alterou os artigos 32 a 34 desta Lei. Assim, à época dos fatos tinha o
seguinte enunciado:
Art. 32. Fica suspenso o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins
incidente sobre a receita bruta da venda, no mercado interno, de:
I - animais vivos classificados nas posições 01.02 e 01.04 da Nomenclatura Comum
do Mercosul - NCM, quando efetuada por pessoa jurídica, inclusive cooperativa,
vendidos para pessoas jurídicas que produzam mercadorias classificadas nos
códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20, 0206.21, 0206.29, 0206.80.00,
0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da NCM; (Redação dada pela Lei
no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
Parágrafo único. A suspensão de que trata este artigo:
I - não alcança a receita bruta auferida nas vendas a varejo;
(Redação dada pela Lei no 12.431, de 24 de junho de 2011)II - aplicar-se-á nos
termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Art. 33. As pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não cumulativa da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, inclusive cooperativas, que produzam
mercadorias classificadas nos códigos 02.01, 02.02, 02.04, 0206.10.00, 0206.20,
0206.21, 0206.29, 0206.80.00, 0210.20.00, 0506.90.00, 0510.00.10 e 1502.00.1 da
NCM, destinadas a exportação, poderão descontar da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins devidas em cada período de apuração crédito presumido,
calculado sobre o valor dos bens classificados nas posições 01.02 e 01.04 da NCM,
adquiridos de pessoa física ou recebidos de cooperado pessoa física. (Redação dada
pela Lei no 12.839, de 2013) [Vigente a partir de 10/07/2013]
[...]
§ 3o O montante do crédito a que se referem o caput e o § 1o deste artigo será
determinado mediante aplicação, sobre o valor das mencionadas aquisições, de
percentual correspondente a 50% (cinquenta por cento) das alíquotas previstas no
caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e no caput do art. 2o
da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003.
[...]
Art. 34. A pessoa jurídica, tributada com base no lucro real, que adquirir para
industrialização ou revenda mercadorias com a suspensão do pagamento da
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contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins prevista no inciso II do art. 32, poderá
descontar da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, devidas em cada período
de apuração, crédito presumido, determinado mediante a aplicação, sobre o valor
das aquisições, de percentual correspondente a 40% (quarenta por cento) das
alíquotas previstas no caput do art. 2o da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de
2002, e no caput do art. 2o da Lei no 10.833, de 29 de dezembro de 2003. (Redação
dada pela Lei no 12.350, de 2010)
§ 1o É vedada a apuração do crédito de que trata o caput deste artigo nas
aquisições realizadas pelas pessoas jurídicas mencionadas no inciso II do caput do
art. 32 desta Lei.(destacamos)
[...]
Art. 37. A partir do primeiro dia do mês subsequente ao de publicação desta Lei,
não mais se aplica o disposto nos arts. 8o e 9o da Lei no 10.925, de 23 de julho de
2004, às mercadorias ou produtos classificados nas posições 02.01, 02.02,
02.06.10.00, 02.06.20, 02.06.21, 02.06.29 e 15.02.00.1 da NCM.”
Relativamente a este assunto, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a
Instrução Normativa no 977/2009, que foi alterada pela IN RFB no 1.157/2011,
com produção de efeitos já a partir de 01/01/2011.
(...)
A contribuinte adquiria bovinos vivos, produzia e exportava à época dos fatos,
por exemplo, produtos classificados na subposição 0201.3000, o que a
enquadrava na Lei 12.058, art. 32, inc. I como adquirente de bovinos vivos,
enquadrando-se também no art. 33, §3o, fazendo jus a descontar créditos
calculados à alíquota de 3,8% da Cofins apurada e de 0,825% do PIS apurado,
ambos sobre o valor das aquisições de bovinos vivos da posição 01.02 da NCM.
Fica bastante claro que a contribuinte industrializava os bovinos vivos, posição
01.02 da NCM que adquiria, sendo enquadrada como “pessoa jurídica
mencionada no inciso II do caput do art. 32”, da Lei no 12.058/2009.
Desta forma, a ela se aplicava também o disposto no art. 34, §1o, da Lei no
12.058/2009, que vedava a apuração de crédito presumido sobre a aquisição de
carnes por pessoa jurídica que industrializasse os bovinos vivos que adquirisse.
Também analisando este crédito presumido à luz da IN RFB no 977/2009, previsto
em seu art. 6o, conclui-se que a contribuinte não faz jus uma vez que se enquadra
na vedação de seu parágrafo único, que estabelece que a apropriação do crédito
presumido “é vedada às pessoas jurídicas de que trata o inciso II do caput do art.
3o”, as que industrializam bois vivos ou carnes de bovinos, situação esta pública e
notória.
Portanto, os valores presentes na EFD-Contribuições relativos a créditos que
fossem relativos à aquisição de carnes devem ser glosados, porque este crédito
era vedado na situação da contribuinte.
Fl. 6412
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Ainda, a contribuinte foi intimada pela Intimação SEORT/EAC2 no 2017/525, item
17 (fl. 98 e seguintes):
(...)
Em resumo, todos os valores creditados relativos aos bens tratados na Lei
12.058/2009 e IN RFB 977/2009 devem ser estornados porque ou havia
suspensão na sua aquisição(obrigatória), conforme art. 4o da citada instrução
normativa, acima transcrito, e todas as condições para a suspensão estavam
presentes, ou tratava-se de bem sujeito a alíquota zero por força das alterações
introduzidas na Lei no 10.925/2004 pela MP 609/2013 ou pela Lei 12.839/2013.
Por outro lado, o crédito presumido não era permitido porque a contribuinte
estava enquadrada na vedação à apropriação do citado crédito conforme
demonstrado acima.
Assim, para efetivar as alterações decorrentes da glosa dos créditos relativas à
aquisição de bens tratados na IN RFB no 977/2009, foi alterada a linha 28 Ajustes
Negativos de Créditos para incluir o estorno do crédito em tela, conforme item
IV.III.5.4. adiante.

Assim concluiu a DRJ de origem:
Inicialmente, ao contrário do que pretende a contribuinte, no escopo da questão
que aqui se trata, não há que se confundir a exoneração do contribuinte da
obrigação de pagar o crédito tributário com a redução a zero da alíquota
incidente sobre certos produtos. Não se pode negar que a isenção e a alíquota
zero (assim como a imunidade e a não incidência) são institutos que, para o
contribuinte, possuem o mesmo efeito: não pagamento de tributo. Contudo, a
semelhança para por aí; em verdade, possuem inúmeras distinções entre esses
institutos, tanto práticas como teóricas. Destarte, os institutos fiscais que, de uma
forma ou de outra, livram o contribuinte do pagamento de tributos estão
previstos em leis específicas e possuem critérios, condições e características
próprias e distintas, conforme a feição pretendida pelo legislador.
O crédito de que ora se trata é o apurado nos termos do art. 3o das Leis nos
10.637/2002 e 10.833/2003, artigo que estabelece as operações que geram
crédito (dentre as quais as aquisições de bens destinados à revenda e de insumos)
e, através do §2o, veda expressamente a tomada de crédito a partir da aquisição
de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição.
Todavia, excepcionalmente, para os casos de aquisição de bens e serviços isentos,
e somente neste caso, as leis preveem que tal vedação somente se aplica ante a
condição de os bens adquiridos serem revendidos ou utilizados como insumo em
produtos ou serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pelas
contribuições; ficando, portanto, assegurado o direito ao crédito em relação a
aquisição de bens ou serviços isentos nos caso de estes serem revendidos ou
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aplicados em produtos ou serviços de cujas vendas resulte pagamento de
contribuição.
De se ver que quando quiseram vedar o direito e excetuar desta vedação, as leis o
fizeram expressamente. Da hipótese de vedação a créditos, as leis expressamente
afastaram da regra geral o caso das operações de aquisições de bens e insumos
submetidos à isenção, quando vinculadas às receitas tributadas; silenciando em
relação aos demais casos – dentre os quais as aquisições de bens sujeitos à
alíquota zero - aos quais, à evidência, se aplica a regra geral posta.
Assim é que não tem cabimento a tentativa da interessada de estender aos casos
de aquisições de insumos submetidos à alíquota zero o permissivo legal posto
para os casos de isenção.
Por sua vez, argumentou a defesa que a vedação à tomada de créditos presumidos
decorre somente da aquisição de produtos que serão utilizados em processos industriais para a
formação de bens que serão vendidos no mercado interno com suspensão da incidência das
contribuições. A venda de bens para o mercado externo – caso da Recorrente – não está sujeita à
restrição em questão, inclusive, por razões extrafiscais: o legislador visa estimular a indústria
exportadora.
Afirma que apesar de a receita da exportação de bens não estar sujeita à incidência
de PIS/Cofins por força de regra constitucional que as imuniza, não há qualquer vedação à tomada
dos créditos presumidos em operações relacionadas às exportações, pois as vedações
supostamente apontadas pela Autoridade Fiscal dizem respeito tão somente a vendas no mercado
interno. Não são aplicáveis, portanto, às exportações. E no presente caso apurou-se créditos
apenas sobre os bens destinados à exportação.
Entendo que assiste razão à Autoridade Fiscal.
Conforme o § 1o do art. 34 da Lei no 12.058/2009, é vedada a apuração do crédito
presumido previsto no caput desse artigo para aquisições realizadas por pessoas jurídicas descritas
no inciso II do caput do art. 32, ou seja, aquelas que revendem ou industrializam bens classificados
nas posições 01.02, 02.01 e 02.02 (animais vivos da espécie bovina e carnes bovinas).
Da mesma forma, o § 1o do art. 56 da Lei no 12.350/2010 proíbe a apuração do
crédito presumido previsto no caput desse artigo para aquisições feitas por pessoas jurídicas
mencionadas no inciso IV do caput do art. 54, que revendem ou industrializam bens classificados
nas posições 01.03 e 01.05 (animais vivos da espécie suína e aves).
Com isso, não procede a alegação do Recorrente de que a glosa dos créditos
decorreu de um suposto entendimento equivocado do Fisco, que teria negado o benefício devido
à venda de bovinos vivos. Do mesmo modo, não se sustenta a justificativa de que possuía
“absoluto conhecimento de que a vedação legal alcança apenas operações em que a aquisição do
boi vivo não se configura como insumo” e que, por isso, “apropriou apenas o crédito presumido
proporcional sobre os bois vivos adquiridos que, de fato, configuraram como insumo”.
Fl. 6414
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O Relatório Fiscal evidencia que tanto a Lei no 12.058/2009 quanto a Lei no
12.350/2010 impõem vedações expressas à apuração do crédito presumido, seja para revenda,
seja para utilização como insumo de animais e aves vivos. O art. 32, inciso II, da Lei no 12.058/2009
e o art. 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2010 determinam a suspensão da incidência das
contribuições sobre as receitas de revenda e industrialização desses produtos.
Além disso, as aquisições desses animais vivos para revenda ou industrialização
também ocorrem com suspensão das contribuições, conforme estabelecem o art. 32, inciso I, da
Lei no 12.058/2009 e o art. 54, inciso III, da Lei no 12.350/2010. As vedações impostas encontram
respaldo no art. 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003.
A Recorrente argumenta que os dispositivos legais utilizados como fundamento
para a glosa — art. 34, § 1o, da Lei no 12.058/2009; art. 32, mencionado nesse parágrafo; art. 56, §
1o, e art. 54, inciso IV, da Lei no 12.350/2010 — permitem a apuração do crédito presumido sobre
bens adquiridos com suspensão das contribuições, desde que a saída desses bens não esteja
sujeita à mesma suspensão. No entanto, a glosa não decorreu dessa circunstância, mas sim da
aplicação das restrições expressamente previstas na legislação.
Com efeito, uma pessoa jurídica tributada pelo lucro real que adquire mercadorias
com suspensão do pagamento da contribuição para industrialização ou revenda tem direito ao
crédito presumido, desde que a receita bruta da venda no mercado interno não esteja igualmente
sujeita à suspensão. No entanto, conforme demonstrado no Relatório Fiscal, as glosas decorreram
da incidência das vedações legais aplicáveis ao caso concreto, e não da forma de apuração do
crédito.
Portanto, a DRJ de origem está correta ao afirmar que a glosa decorre da
inexistência do direito ao crédito presumido em razão das vedações legais vigentes, motivo pelo
qual deve ser mantida nesse ponto.

3.9. Encargos de Depreciação dos Bens do Ativo Imobilizado
Foram glosados os créditos relativos a bens do ativo imobilizado, concluindo a
Fiscalização que a Contribuinte (i) incorporou bens em data anterior a 01.05.2004 e, por conta
disso, a depreciação contrariaria o artigo 31 da Lei no 10.865/04, e (ii) incorporou bens após o
término de cada mês do trimestre e, por conta disso, seria vedada a depreciação naquele período.
3.9.1. Incorporação de bens em data anterior a 01.05.2004
A defesa argumentou que o “fato gerador” dos créditos escriturais de Contribuição
para o PIS/Pasep e Cofins, conforme o artigo 3o, inciso VI, § 1o, inciso III, das Leis no 10.637/02 e
10.833/03, ocorre no mês em que são apurados os encargos de depreciação e amortização,
independentemente do momento de aquisição do bem depreciado. No entanto, alega que o
artigo 31 da Lei no 10.865/04, que instituiu a vedação para tais créditos, foi declarado
Fl. 6415
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inconstitucional pelo Poder Judiciário no julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade na
Apelação em Mandado de Segurança no 2005.70.00.000594-0/PR.
Esclarece a Recorrente que não está solicitando que a Administração Fiscal declare
a inconstitucionalidade desse diploma legal, mas sim que os Órgãos Julgadores Administrativos
(DRJ e CARF) apliquem o entendimento já estabelecido pelo Poder Judiciário. Especificamente,
pede que seja permitido o aproveitamento dos créditos de depreciação de bens adquiridos antes
de 01/05/2004, conforme o entendimento judicial.
No julgamento do RE 599.316, submetido ao regime da repercussão geral, o
Supremo Tribunal Federal (STF) considerou inconstitucional o art. 31, caput, da Lei n°
10.865/2004.
Em julgamento ao Tema 244, foi negado provimento ao recurso extraordinário,
sendo fixada a seguinte tese:
Surge inconstitucional, por ofensa aos princípios da não cumulatividade e da
isonomia, o artigo 31, cabeça, da Lei no 10.865/2004, no que vedou o
creditamento da contribuição para o PIS e da COFINS, relativamente ao ativo
imobilizado adquirido até 30 de abril de 2004.
Como observado pela defesa, considerando que os encargos de depreciação e
amortização foram incorridos após 30.04.2004, deve ser reconhecido o direito creditório neste
ponto.
3.9.2. Incorporação de bens após o término de cada mês do trimestre
Argumenta a Recorrente que, ainda que se entenda que houve a incorporação de
bens após o término de cada mês do trimestre, é imperioso reconhecer a total ausência de
prejuízo ao Erário, uma vez que, no presente caso, ainda que, ad argumentandum, tenha havido
um erro de inobservância do regime de competência, tal erro acarretou tão somente uma
antecipação de créditos, isto é, foi recolhido o tributo em valor inferior em determinado período,
mas, em momento posterior, o valor foi destinado aos cofres públicos.
Afirma que ante a evidência da procedência do direito creditório, oriundo da
depreciação de bens do ativo imobilizado, é inconteste que haja o aproveitamento desses
créditos, o que acarreta necessariamente na homologação das declarações de compensação.
Está correta a decisão recorrida ao observar que, considerando o princípio da
legalidade, os argumentos da interessada não afastam a glosa, uma vez que o inciso III do §1o do
art. 3o das Leis nos 10.637/2002 e 10.833/20031 tem por previsão que o crédito em referência há
que ser determinado sobre encargos de depreciação incorridos no mês.

1 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no caput do art. 2o desta Lei sobre o
valor:
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3.10. Da Classificação Fiscal
3.10.1. Carne in natura
Considerou o ilustre Auditor Fiscal que as carnes devem ser classificadas no capítulo
16 do Sistema Harmonizado, com enquadramento na posição da NCM 16.02. A autuação foi
justificada pela conclusão de que “a correta classificação fiscal das mercadorias segundo a
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante na Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada
pela Resolução Camex no 94, de 08 de dezembro de 2011, não depende apenas da mercadoria ser
ou não “in natura”, sendo necessário levar-se em conta todas as regras de classificação previstas
na legislação”.
Por sua vez, a Recorrente defende que a classificação fiscal dos produtos “carnes”
se enquadra no Capítulo 2, sujeitas à alíquota zero, uma vez que são temperados com sal,
condimentos e especiarias para conservação, sem adição de substâncias que alterariam a sua
natureza química, mantendo seu estado “in natura".
Reclama a defesa que não foi apresentado pela Fiscalização qualquer embasamento
técnico para a reclassificação fiscal, bem como não foi indicada a Regra Geral de Interpretação do
Sistema Harmonizado (RGI/SH) adotada na reclassificação, além de não ter sido considerados
fundamentos jurídicos relacionados ao tratamento diferenciado conferido aos produtos cárneos.
Observo que a Requerente apresentou com o Recurso Voluntário um Laudo
Técnico sobre as operações relativas às Linhas de Produção de sua atividade, especificando o ciclo
de produção sobre os frangos, industrializados (presunto, linguiças frescas e cozidas, salsicha,
mortadela, empanados, bacon, peito de peru), bem como com relação ao leite e
derivados(manteiga, chocomilk, iogurtes), margarinas, perus, pratos prontos, rações, sobremesas,
suínos, tortas salgadas, e normas sanitárias e demais exigências do Serviço de Inspeção Federal.
Cumpre destacar que a classificação fiscal de mercadorias fundamenta-se nas
Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado (RGI) da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, nas Regras Gerais
Complementares da Nomenclatura Comum do Mercosul (RGC/NCM), na Regra Geral
Complementar da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (RGC/TIPI), nos
pareceres de classificação do Comitê do Sistema Harmonizado da Organização Mundial das
Aduanas (OMA), nos ditames do Mercado Comum do Sul (Mercosul) e, subsidiariamente, nas
Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (Nesh)2.
Por sua vez, as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado (NESH) representam a
interpretação oficial do SH oriunda da Organização Mundial das Alfândegas. Pelo § único do art. 1o

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI, VII e XI do caput, incorridos no
mês.

2 Art. 2o - In RFB no 2057/2021
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do Decreto no 435/1992, “constituem elemento subsidiário de caráter fundamental para a correta
interpretação do conteúdo das posições e subposições, bem como das Notas de Seção, Capítulo,
posições e subposições da Nomenclatura do Sistema Harmonizado, anexas à Convenção
Internacional de mesmo nome”.
De acordo com as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias, da Organização Mundial das Aduanas, a RGI 1 deve ser analisada
nos seguintes moldes:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes:
NOTA EXPLICATIVA
I)
A Nomenclatura apresenta, sob uma forma sistemática, as mercadorias que
são objeto de comércio internacional. Essas mercadorias são agrupadas em
Seções, Capítulos e Subcapítulos que receberam títulos os mais concisos possíveis,
indicando a categoria ou o tipo dos produtos que se encontram ali classificados.
Em muitos casos, porém, foi materialmente impossível, em virtude da diversidade
e da quantidade de mercadorias, englobá-las ou enumerá-las completamente nos
títulos daqueles agrupamentos.
II)
A Regra 1 começa, portanto, por determinar que os títulos “têm apenas
valor indicativo”. Desse fato não resulta nenhuma conseqüência jurídica quanto à
classificação.
III)
A segunda parte da Regra prevê que se determina a classificação:
a)
de acordo com os textos das posições e das Notas de Seção ou de
Capítulo, e
b)
quando for o caso, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, de acordo com as disposições das Regras 2, 3, 4 e 5.
IV)
A disposição III) a) é suficientemente clara, e numerosas mercadorias
podem classificar-se na Nomenclatura sem que seja necessário recorrer às outras
Regras Gerais Interpretativas (por exemplo, os cavalos vivos (posição 01.01), as
preparações e artigos farmacêuticos especificados pela Nota 4 do Capítulo 30
(posição 30.06)).
V)
Na disposição III) b) a frase “desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas”, destina-se a precisar, sem deixar dúvidas, que os
dizeres das posições e das Notas de Seção ou de Capítulo prevalecem, para a
determinação da classificação, sobre qualquer outra consideração. Por exemplo,
no Capítulo 31, as Notas estabelecem que certas posições só englobam
determinadas mercadorias. Conseqüentemente, o alcance dessas posições não
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pode ser ampliado para englobar mercadorias que, de outra forma, aí se
incluiriam por aplicação da Regra 2 b). (sem destaques no texto original)
Como já mencionado, o ilustre Auditor Fiscal entendeu que as carnes devem ser
classificadas no capítulo 16 do Sistema Harmonizado, com enquadramento na posição da NCM
16.02.
Ocorre que o Capítulo 16 pertence à Seção IV, que trata de PRODUTOS DAS
INDÚSTRIAS ALIMENTARES; BEBIDAS, LÍQUIDOS ALCOÓLICOS E VINAGRES; TABACO E SEUS
SUCEDÂNEOS MANUFATURADOS.
As Considerações Gerais do Capítulo 16 estão descritas da seguinte forma:
O presente Capítulo compreende as preparações comestíveis de carne, miudezas
(por exemplo: pés, peles, corações, línguas, fígados, tripas, estômagos) ou de
sangue, bem como as de peixes (incluídas as peles), crustáceos, moluscos ou
outros invertebrados aquáticos. O Capítulo 16 abrange os produtos desta espécie
que tenham sido submetidos a uma elaboração de natureza diferente daquelas
previstas nos Capítulos 2, 3 ou na posição 05.04 e que se apresentem:
1)
Transformados em enchidos de qualquer espécie.
2)
Cozidos por quaisquer processos: a água ou ao vapor, grelhados, fritos ou
assados, com exceção, porém, dos peixes defumados, que podem ter sido cozidos
antes ou durante a defumação (posição 03.05), dos crustáceos simplesmente
cozidos em água ou vapor, mas que conservem ainda a casca (posição 03.06) e
das farinhas, pós e pellets, obtidos a partir de peixes, crustáceos, moluscos ou de
outros invertebrados aquáticos, cozidos (posições 03.05, 03.06 e 03.07,
respectivamente).
3)
Preparados ou conservados, na forma de extratos, sucos ou em vinha-
d'alhos, preparados a partir de ovos de peixe tais como o caviar e seus
sucedâneos, simplesmente revestidos de pasta ou de pão ralado (panados),
trufados, temperados (por exemplo, com sal e pimenta), etc.
4)
Finamente homogeneizados, apenas com produtos do presente Capítulo
(carne, miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos, preparados ou conservados). Estas preparações homogeneizadas
podem conter uma pequena quantidade de fragmentos visíveis de carne, peixe
etc., bem como uma pequena quantidade de ingredientes para tempero,
conservação ou outros fins. A homogeneização propriamente dita não é suficiente
para tornar um produto uma preparação do Capítulo 16. (sem destaques no texto
original)
A posição 16.02 está definida com o seguinte texto: “Outras preparações e
conservas de carne, miudezas ou de sangue”, ou seja, produtos que se enquadram em
preparações alimentícias, do tipo “refeições prontas”, o que não representa o estado “in natura”,
refrigerada ou congelada.
Fl. 6419
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Por sua vez, a classificação fiscal adotada pela Recorrente compreende as posições
da NCM no 0202.3000, 0203.2900, 0207.1200, 0207.1400, 0207.2500 e 0207.2700, com os
seguintes desdobramentos:
NCM
DESCRIÇÃO
0202-30-00
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0202 - Carnes de animais da espécie bovina,
congeladas3
Subposição 0202.30.00 - Desossadas
0203-29-00
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0203 - Carnes de animais da espécie suína,
frescas, refrigeradas ou congeladas.
Subposição 0203.29.00 – Congeladas; Outras.
0207.1200
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.1200 - Não cortadas em pedaços,
congeladas.
0207.1400
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição
0207.1400
-
Pedaços e miudezas,
congelados.
0207.2500
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,

3 Posição 0202 - Compreende as carnes congeladas dos animais da espécie bovina, domésticos ou selvagens, incluídos na posição 01.02.

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frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição 0207.2500 - Não cortadas em pedaços,
congeladas
0207.2700
Seção I - Animais vivos e produtos do reino animal
Capítulo 02 - Carnes e miudezas, comestíveis
Posição 0207 - Carnes e miudezas, comestíveis,
frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da
posição 01.05.
Subposição
0207.2700
-
Pedaços e miudezas,
congelados.
Constam nas Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, os seguintes esclarecimentos:
Capítulo 2
Carnes e miudezas, comestíveis
Nota.
1.-
O presente Capítulo não compreende:
a)
no que diz respeito às posições 02.01 a 02.08 e 02.10, os produtos
impróprios para a alimentação humana;
b)
as tripas, bexigas e estômagos, de animais (posição 05.04), nem o sangue
animal (posições 05.11 ou 30.02);
c)
as gorduras animais, exceto os produtos da posição 02.09 (Capítulo 15).
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo compreende as carnes em carcaças (isto é, o corpo do
animal com ou sem cabeça), em meias-carcaças (uma carcaça cortada em duas no
sentido do comprimento), em quartos, em peças, etc., as miudezas e as farinhas
e pós de carne ou de miudezas de quaisquer animais (exceto peixes, crustáceos,
moluscos e outros invertebrados aquáticos do Capítulo 3), próprios para a
alimentação humana.
A carne e as miudezas, impróprias para a alimentação humana, estão excluídas
(posição 05.11). As farinhas, pós e pellets, de carne ou de miudezas, impróprios
para a alimentação humana, estão igualmente excluídos (posição 23.01).
(...)
Distinção entre as carnes e miudezas deste Capítulo e os produtos do Capítulo
16.
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Apenas se compreendem neste Capítulo as carnes e miudezas que se
apresentem nas seguintes formas, mesmo que tenham sido submetidas a um
ligeiro tratamento térmico pela água quente ou pelo vapor (por exemplo,
escaldadas ou descoradas), mas não cozidas:
1)
Frescas (isto é, no estado natural), mesmo salpicadas de sal com o fim de
lhes assegurar a conservação durante o transporte.
2)
Refrigeradas, isto é, resfriadas geralmente até cerca de 0°C, sem atingir o
congelamento.
3)
Congeladas, isto é, refrigeradas abaixo do seu ponto de congelamento, até
o congelamento completo.
4)
Salgadas ou em salmoura, ou ainda secas ou defumadas.
As carnes e miudezas levemente polvilhadas com açúcar ou salpicadas com água
açucarada incluem-se também neste Capítulo.
As carnes e miudezas apresentadas sob as formas descritas nos números 1) a 4)
acima incluem-se neste Capítulo, mesmo que tenham sido tratadas com enzimas
proteolíticas (por exemplo, a papaína), no intuito de as tornar tenras, e mesmo
que se apresentem desmanchadas, cortadas em fatias ou picadas. Por outro lado,
as misturas ou combinações de produtos que se classificam em diferentes
posições do Capítulo (as aves da posição 02.07 guarnecidas de toucinho da
posição 02.09, por exemplo) continuam incluídas no presente Capítulo.
As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando se
apresentem:
a)
Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b)
Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer processo
não mencionado neste Capítulo, compreendendo as simplesmente revestidas de
pasta ou de farinha de pão (panados), as trufadas ou temperadas (por exemplo,
com sal e pimenta), incluindo a pasta de fígado (posição 16.02).
(...)
02.02 -
Carnes de animais da espécie bovina, congeladas.
0202.10 -
Carcaças e meias-carcaças
0202.20 -
Outras peças não desossadas
0202.30 -
Desossadas
Esta posição abrange as carnes congeladas dos animais da espécie bovina,
domésticos ou selvagens, incluídos na posição 01.02.
02.03 -
Carnes de animais da espécie suína, frescas, refrigeradas ou congeladas.
0203.1
-
Frescas ou refrigeradas:
0203.11 - -
Carcaças e meias-carcaças
0203.12 - -
Pernas, pás e respectivos pedaços, não desossados
0203.19 - -
Outras
0203.2
-
Congeladas:
0203.21 - -
Carcaças e meias-carcaças
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0203.22 - -
Pernas, pás e respectivos pedaços, não desossados
0203.29 - -
Outras
Esta posição abrange as carnes, frescas, refrigeradas ou congeladas, dos porcos
das espécies domésticas ou selvagens (javalis, por exemplo). Inclui também o
toucinho entremeado (isto é, o que apresenta ‘camadas de carne) e o toucinho
com uma camada de carne aderente.
(...)
02.07 - Carnes e miudezas, comestíveis, frescas, refrigeradas ou congeladas, das aves da posição
0207.1
-
De galos ou de galinhas:
0207.11 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.12 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.13 - -
Pedaços e miudezas, frescos ou refrigerados
0207.14 - -
Pedaços e miudezas, congelados
0207.2
-
De peruas ou de perus:
0207.24 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.25 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.26 - -
Pedaços e miudezas, frescos ou refrigerados
0207.27 - -
Pedaços e miudezas, congelados
0207.3
-
De patos, de gansos ou de galinhas-d'angola (pintadas*):
0207.32 - -
Não cortadas em pedaços, frescas ou refrigeradas
0207.33 - -
Não cortadas em pedaços, congeladas
0207.34 - -
Fígados gordos (“foies gras”), frescos ou refrigerados
0207.35 - -
Outras, frescas ou refrigeradas
0207.36 - -
Outras, congeladas
Em análise ao RELATÓRIO EXPLICATIVO DAS OPERAÇÕES RELATIVAS ÀS LINHAS DE
PRODUÇÃO DA BRF S.A., emitido pela Tyno Consultoria, bem como à Descrição do Processo
Produtivo apresentada durante o procedimento fiscal4, é possível verificar que o produto
analisado não passou por processo de cozimento, na forma indicada para a Posição 16.02, o que
afasta o Capítulo 16 sobre os itens em análise.
Vejamos o processo industrial ocorrido sobre os frangos após a sangria (ITEM
1.2.4 do Relatório Tyno Consultoria):

(...)

4 Termo de Anexação de Arquivo Não-paginável - DESCRIÇÃO DO PROCESSO PRODUTIVO – e-Fls. 121
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(...)

(...)

(...)

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61
(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

(...)

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62
Cumpre igualmente observar que em outros processos da mesma Contribuinte e
sobre a mesma matéria, a exemplo do PAF no 11516.723091/2018-07, igualmente julgado nesta
sessão, foram apresentados Relatórios Técnicos emitidos pelo Instituto Nacional de Tecnologia
(INT).
Tomando como exemplo o Relatório Técnico no 000.288/20, relativo ao produto
frango inteiro temperado congelado (sem miúdos), destaco as seguintes conclusões:

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63

Da mesma forma, consta no Relatório Técnico no 000.290/20, relativo ao produto
Carne Temperada Congelada de Suíno (Lombo), a seguinte conclusão:

Ou seja, igualmente concluiu o INT que o produto analisado não passou por
processo de cozimento, o que afasta o Capítulo 16 sobre os itens em análise.
Outrossim, cumpre observar que o NCM 1602.50.00 pertence à PREPARAÇÃO E
CONSERVA DE CARNE DA ESPÉCIE BOVINA.
A título de exemplos de produtos incluídos na Posição 16.02, vejamos as seguinte
Soluções de Consultas referentes ao mesmo Código NCM:
Fl. 6427
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64
 SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF10 No 9, DE 30 DE JANEIRO DE 2014:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código TIPI: 1602.50.00
Mercadoria: Carne bovina cozida em vapor, desidratada, cortada em cubos,
própria para consumo humano, do tipo utilizada na preparação de alimentos
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 16.02) e 6 (texto da subposição
1602.50) da Tipi aprovada pelo Decreto no 7.660, de 2011. (sem destaque no
texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA DIANA/SRRF10 No 10, DE 30 DE JANEIRO DE 2014:
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias
EMENTA: Código TIPI: 1602.50.00
Mercadoria: Carne bovina cozida em vapor (76%), desidratada, cortada em
cubos, contendo proteína texturizada de soja, fécula de batata e aditivos,
própria para consumo humano, do tipo utilizada na preparação de alimentos.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI 1 (texto da posição 16.02) e 6 (texto da subposição
1602.50) da Tipi aprovada pelo Decreto no7.660, de 2011. (sem destaque no
texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98170, DE 31 DE AGOSTO DE 2022:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 1602.50.00
Mercadoria: Preparação destinada à alimentação humana, constituída pela
mistura e cozimento de trigo, água, leite, margarina e sal, com posterior sova e
modelagem na forma de semicírculo, com recheio de carne (mais de 20%) e
requeijão cremoso. O semicírculo assim obtido, denominado “risole de carne”,
é mergulhado em água, empanado com farinha de rosca, congelado e
apresentado em embalagens personalizadas de 1 kg.
Dispositivos Legais: RGI 1 c/c Nota 1, “a”, do Capítulo 19 e RGI 6, da NCM
constante da TEC, aprovada pela Res. Gecex no 272, de 2021, e da Tipi,
aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Dec. no 435, de 1992, e consolidadas pela IN RFB no 1.788, de
2018, com atualizações posteriores. (sem destaque no texto original)

 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98304, DE 08 DE DEZEMBRO DE 2022:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Código NCM: 1602.50.00
Fl. 6428
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Mercadoria: Empanada (pastel de forno) congelada, para consumo humano
após cozimento, composta de farinha de trigo, gordura vegetal, água, sal e
açúcar, ovo pasteurizado, corante amarelo gema, farinha de rosca e flocos de
milho, recheada com carne moída bovina (38%, em peso) cozida ao molho de
tomate, apresentada em pacote com dez unidades de 130 g cada, denominada
"empanada bolonhesa".
Dispositivos Legais: RGI 1 (Nota 1, 'a', do Capítulo 19 e Nota 2 do Capítulo 16) e
RGI 6, da NCM constante da TEC, aprovada pela Res. Gecex no 272, de 2021, e
da Tipi, aprovada pelo Dec. no 11.158, de 2022. (sem destaque no texto
original)

Por sua vez, o NCM 1602.41.00 pertence à PERNAS E RESPECTIVOS PEDAÇOS.

Vejamos as seguinte Soluções de Consultas referentes ao mesmo Código NCM:
 SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT No 98.093, DE 18 DE ABRIL DE 2018:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código NCM: 1602.49.00
Mercadoria: Pele de suíno cortada em pequenas tiras, salgada e frita,
apresentada pronta ao consumo humano em embalagem plástica contendo 60
g, comercialmente denominada “torresmo suíno”.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (texto da posição 16.02) e RGI/SH 6 (textos das
subposições 1602.4 e 1602.49), da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM),
constante da TEC, aprovada pela Resolução Camex no 125, de 2016, e da Tipi,
aprovada pelo Decreto no 8.950, de 2016, e subsídios extraídos das Nesh,
aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN RFB no 807, de
2008, e alterações posteriores. (sem destaque no texto original)
Destaco as seguintes considerações que sustentam os fundamentos da Solução de
Consulta em referência:
8.
A Nota 1 do Capítulo 16 dispõe que este Capítulo não compreende as
carnes e miudezas preparados ou conservados pelos processos descritos no
Capítulo 2:
Nota 1 do Capítulo 16.
1.- O presente Capítulo não compreende as carnes, miudezas, peixes,
crustáceos, moluscos e outros invertebrados aquáticos, preparados ou
conservados pelos processos enumerados nos Capítulos 2, 3 ou na posição
05.04.
9.
Por sua vez, as Considerações Gerais das NESH do Capítulo 2 dispõem que
as carnes e miudezas (que é o caso das peles comestíveis) não se incluem neste
Capítulo, mas, no Capítulo 16, quando se apresentem cozidas de qualquer
maneira – cozidas na água, grelhadas, fritas ou assadas (posição 16.02).
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“As carnes e miudezas, pelo contrário, incluem-se no Capítulo 16, quando
se apresentem:
a) Em enchidos e produtos semelhantes, cozidos ou não, da posição 16.01.
b) Cozidas de qualquer maneira (cozidas na água, grelhadas, fritas ou
assadas), ou preparadas de outro modo, ou conservadas por qualquer
processo
não
mencionado
neste
Capítulo,
compreendendo
as
simplesmente revestidas de massa ou de pão ralado (panados), as trufadas
ou temperadas (por exemplo, com sal e pimenta), incluindo a pasta de
fígado (posição 16.02).” (grifou-se)
10. Desta forma, a pele de suíno salgada e frita objeto da presente consulta se
classifica, por aplicação da RGI/SH 1, na posição 16.02 cujo texto é: Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue. E esta posição
apresenta os seguintes desdobramentos em nível de subposições.
16.02 Outras preparações e conservas de carne, de miudezas ou de
sangue.
1602.10.00 - Preparações homogeneizadas
1602.20.00 - De fígados de quaisquer animais
1602.3 - De aves da posição 01.05:
1602.31.00 -- De peruas e de perus
1602.32 -- De aves da espécie Gallus domesticus
1602.39.00 -- Outras
1602.4 - Da espécie suína:
1602.41.00 -- Pernas e respectivos pedaços
1602.42.00 -- Pás e respectivos pedaços
1602.49.00 -- Outras, incluindo as misturas
1602.50.00 - Da espécie bovina
1602.90.00 - Outras, incluindo as preparações de sangue de quaisquer
animais
11.
Como se trata de uma preparação de miudeza (pele) da espécie suína, se
enquadra na subposição de primeiro nível 1602.4 e, nesta, na residual 1602.49 –
Outras, incluindo as misturas. Não estando tal subposição subdividida em itens ou
subitens, a classificação do produto se encerra no código NCM 1602.49.00.
Portanto, resta claro que a Posição 16.02, adotada pela douta Fiscalização, versa
sobre preparações e conservas, abrangendo produtos como carne bovina cozida a vapor, rissoles
de carne, empanada, torresmo, dentre outros, como demonstram as Soluções de Consulta acima
citadas.
Por tais razões, deve ser acatada a classificação fiscal adotada pela Contribuinte e,
neste ponto, dar provimento ao recurso para manter a classificação das carnes no Capítulo 02 do
Sistema Harmonizado.

3.10.2. Do Kit Felicidade (CHESTER) Perdigão
Com relação à classificação fiscal do Kit Felicidade (CHESTER) Perdigão e Pão de
queijo e Coxinha de Frango, peço vênia para reproduzir os fundamentos do r. voto condutor do
v. Acórdão no 3402-009.900, de relatoria do ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
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proferido em julgamento ao PAF no 11516.722531/2017-10, da mesma Contribuinte, cujas
razões foram acompanhadas por esta relatora:
V.2 DO KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGÃO E OUTROS
Alega o Recorrente que a classificação fiscal por ele adotada diz respeito ao
produto principal que compõe o kit, com alguns complementos para manutenção
do produto até o seu consumidor final (sal extra fino, água, glicose milho,
tripolifostato sódico, glutamato monossódico, etc.), das embalagens e acessórios
que lhe dão sustentação, (como o filme strech, ribbon, grampo alumínio, adesivo,
injetável alça) e para o transporte (contoneira papel), de modo que não faz
sentido o entendimento de que cada componente do produto tenha uma
classificação fiscal diferente.
Sustenta ainda que estes kits nada mais são do que os produtos in natura com
uma embalagem de apresentação diferenciada para datas especiais, como o
Natal, por exemplo, tanto que a produção destes kits concentra-se no final do ano
(no caso em análise, no 3o trimestre/2012) para comercialização nas datas
festivas de fim de ano. As bolsas térmicas compõe os referidos kits e servem como
embalagem do produto, não devendo ter classificação específica (NCM
4202.92.00) como sustenta a Fiscalização.
Os auditores-fiscais, por outro lado, fundamentaram a imputação nos seguintes
termos:
Verifica-se que KIT FELICIDADE (CHESTER) PERDIGAO descreve um conjunto de
materiais que não se enquadram na condição de sortido para venda a retalho e sim
em um conjunto de produtos que devem ter classificação fiscal individual, porque o
item 158367, BOLSA TERM TIRACOLO 430X320X120MM PERD, trata-se de sacola
térmica que não se constitui, nos termos da RGI/SH no 5, uma embalagem do tipo
normalmente utilizado com as mercadorias que ora acondiciona. Trata-se de um
artigo reutilizável e que, no conjunto, se destina à estocagem temporária dos
produtos, tendo capacidade, segundo as dimensões fornecidas, para mais de 16
litros. Desta forma, deve seguir regime próprio, cabendo classificá-la na posição
42.02 que compreende, entre outros, as bolsas, sacos, sacolas e artigos
semelhantes, confeccionadas de folhas de plástico.
(...)
Assim, CHESTER INTEIRO ELAB (CHT), com os temperos que fazem parte DESTE
produto, classifica-se na posição 1602.32.00 e a sacola térmica, na posição
4202.92.00. Os demais kits não foram informados na planilha Excel. A respeito de
kits contendo aves, carnes e sacolas térmicas leia-se a Solução de Consulta no 138 -
SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008, cuja ementa foi transcrita adiante, que
trata de situação similar.
Sem razão o Recorrente. Vejamos o que consta da RGI 5 e de suas respectivas
notas explicativas:
REGRA 5
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Além das disposições precedentes, as mercadorias abaixo mencionadas estão
sujeitas às Regras seguintes:
a) Os estojos para câmeras fotográficas, instrumentos musicais, armas,
instrumentos de desenho, joias e artigos semelhantes, especialmente fabricados
para conterem um artigo determinado ou um sortido, e suscetíveis de um uso
prolongado, quando apresentados com os artigos a que se destinam, classificam-
se com estes últimos, desde que sejam do tipo normalmente vendido com tais
artigos. Esta Regra, todavia, não diz respeito aos artigos que confiram ao conjunto
a sua característica essencial.
b) Sem prejuízo do disposto na Regra 5 a), as embalagens que contenham
mercadorias classificam-se com estas últimas quando sejam do tipo normalmente
utilizado para o seu acondicionamento. Todavia, esta disposição não é obrigatória
quando as embalagens sejam claramente suscetíveis de utilização repetida.
NOTA EXPLICATIVA
REGRA 5 a)
(Estojos e artigos semelhantes)
I) A presente Regra deve ser interpretada como de aplicação exclusiva aos
recipientes (receptáculos) que, simultaneamente:
1) Sejam especialmente fabricados para receber um determinado artigo ou sortido,
isto é, sejam preparados de tal forma que o artigo contido se acomoda exatamente
no seu lugar, podendo alguns recipientes (receptáculos), além disso, ter a forma do
artigo que devam conter;
2) Sejam suscetíveis de um uso prolongado, isto é, sejam concebidos,
especificamente, no que se refere à resistência ou ao acabamento, para ter uma
duração de utilização comparável a do conteúdo. Estes recipientes (receptáculos)
servem, frequentemente, para proteger o artigo a que se referem fora dos
momentos de utilização (por exemplo, transporte, armazenamento, etc.). Estas
características permitem diferenciá-los das simples embalagens;
3) Sejam apresentados com os artigos aos quais se referem, quer estes estejam ou
não acondicionados separadamente, para facilitar o transporte. Os recipientes
(receptáculos) apresentados isoladamente seguem o seu próprio regime;
4) Sejam do tipo normalmente vendido com os mencionados artigos;
5) Não confiram ao conjunto a sua característica essencial.
II) Como exemplos de recipientes (receptáculos) apresentados com os artigos aos
quais se destinam e cuja classificação é determinada por aplicação da presente
Regra, citam-se:
1) Os estojos para joias (guarda-joias) (posição 71.13);
2) Os estojos para aparelhos ou máquinas de barbear elétricos (posição 85.10);
3) Os estojos para binóculos, estojos para miras telescópicas (posição 90.05);
4) As caixas e estojos para instrumentos musicais (posição 92.02, por exemplo);
5) Os estojos para espingardas (posição 93.03, por exemplo).
Fl. 6432
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III) Pelo contrário, como exemplos de recipientes (receptáculos) que não entram
no campo de aplicação desta Regra, citam-se as caixas de chá, de prata, que
contenham chá ou as tigelas decorativas de cerâmica, que contenham doces.
REGRA 5 b)
(Embalagens)
IV) A presente Regra estabelece a classificação das embalagens do tipo
normalmente utilizado para as mercadorias que contêm. Contudo, esta disposição
não é obrigatória quando tais embalagens são claramente suscetíveis de utilização
repetida, por exemplo, certos tambores metálicos ou recipientes de ferro ou de aço
para gases comprimidos ou liquefeitos.
V) Dado que a presente Regra está subordinada à aplicação das disposições da
Regra 5 a), a classificação dos estojos e recipientes (receptáculos) semelhantes, do
tipo mencionado na Regra 5 a), rege-se pelas disposições desta última Regra.
O próprio contribuinte reconhece que a sacola térmica não é um
recipiente/receptáculo do tipo normalmente vendido com alimentos como o
Chester. Tanto que em seu recurso afirma literalmente que esta sacola é uma
“embalagem de apresentação diferenciada para datas especiais, como o Natal,
por exemplo, tanto que a produção destes kits concentra-se no final do ano”.
As autoridades fiscais também fundamentaram suas conclusões na Solução
de Consulta no 138/2008, com Ementa a seguir transcrita:
“Solução de Consulta no 138 - SRRF/9a RF/Diana, de 5 de junho de 2008
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI - Mercadoria
1601.00.00 Lingüiça de carne suína, apresentada embalada a vácuo em pacotes de
240g, componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit
Ave Maria".
1602.32.00 Frango temperado e congelado, peso aproximado de 2,9 a 3,1 kg,
componente de conjunto não caracterizado como "sortido" denominado "Kit Ave
Maria".
4202.92.00 Sacola térmica para acondicionamento de produtos alimentícios, com
superfície exterior de PVC (policloreto de vinila) laminado, com alças, capacidade
para 13 litros, componente de conjunto não caracterizado como "sortido"
denominado "Kit Ave Maria".
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (textos das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos
das subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92) da Tabela de Incidência do
IPI/TIPI, aprovada pelo Dec. no 6.006/2006, subsídios NESH, aprovadas pelo Dec. no
435/92 e atualizadas pela IN/RFB no 807/2008.”
Não obstante a classificação fiscal acima adotada e, considerando que o Relatório
Fiscal que motivou o auto de infração vinculado a este processo, teve por conclusão o
enquadramento na RGI/SH 1 (textos das posições 16.01, 16.02 e 42.02) e 6 (textos das
subposições 1602.3, 1602.32, 4202.9 e 4202.92), quando deveria ter adotado a RGI5, cabe ser
Fl. 6433
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afastado o lançamento de ofício neste ponto e, por consequência, as respectivas glosas sobre o
produto “Kit Felicidade”, em análise.

3.10.3. Do Pão de queijo e Coxinha de Frango
Igualmente com relação a tais itens, peço vênia para reproduzir os fundamentos
do r. voto condutor do v. Acórdão no 3402-009.900, acima citado:
V.4 DOS PRODUTOS INFORMADOS COM NCM 1902
V.4.1 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO PÃO DE QUEIJO (NCM 1902.1100)
Alega o Recorrente que a Fiscalização, ao classificar seu produto “pão de queijo”
na posição 1901.2000 (produtos tributados), afastando a classificação na posição
1902.1100 (produtos sujeitos à alíquota zero), parte da equivocada premissa de
que este seria uma “preparação alimentícia de farinhas, na forma de pasta crua e
congelada”, quando na verdade se trata de produto comercializado já pronto para
consumo.
Além disso, afirma ainda que não há como classificar o pão de queijo na posição
1905.9090, verbis:
Conforme se extrai das notas complementares do subcapítulo 1905, reproduzidas
no relatório fiscal às fls. 842/844, encontram-se compreendidos na referida
posição o pão comum, pão de glúten, pão ázimo ou matzo, pão crocante
denominado Knäckebrot, as torradas, pão tostado e produtos semelhantes, pão
de especiarias, bretzels, bolachas e biscoitos, bolachas secas, bolachas e biscoitos
adicionados de edulcorantes, bolachas e biscoitos salgados ou aromatizados,
waffles, os produtos de pastelaria, merengues (suspiros), quiche, pizzas, produtos
alimentícios crocantes sem açúcar.
Nota-se que o pão de queijo não possui produto análogo ao rol acima que
pudesse levar a uma classificação 1905.9090 (outros), já que nesta classificação
residual o produto teria que “pertencer/equiparar” aos demais produtos do
subcapítulo 1905, o que não se verifica.
Por outro lado, a classificação do pão de queijo no NCM 1902.1100 (Massas
alimentícias não cozidas, nem recheadas, nem preparadas de outro modo que
contenha ovos) mostra-se a classificação fiscal mais adequada. Como consignado
na NESH, excluem-se desta posição apenas (a) as preparações, com exclusão das
massas recheadas, contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixe ou crustáceos, moluscos, ou de outros invertebrados aquáticos, ou
de uma combinação destes produtos (Capítulo 16) e (b) As preparações para sopas
ou caldos e as sopas e caldos preparados, contendo massas (posição 21.04).
Assim, sendo o pão de queijo composto de massa alimentícia não cozida, não
recheada, nem preparada de outro modo, que contém leite e derivados, ovos e
derivados da soja, e destinado ao consumo próprio, já preparado para consumo,
está corretamente classificado na posição 1902.1100, fazendo jus à incidência da
alíquota zero das contribuições do PIS e da COFINS, nos termos do art. 1o, XVIII, da
Lei no 10.925/04, devendo ser afastada a cobrança das referidas contribuições.
Fl. 6434
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A fundamentação trazida pelas autoridades tributárias para esta reclassificação foi
a seguinte:
Das Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de
Mercadorias – NESH, aprovado pela IN RFB no 807/2008, com as alterações da IN
RFB no 1.260/2012, vigente à época dos fatos, extraímos:
(...)
Preliminarmente cabe enfatizar que a posição 1902 refere-se a massas
alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou
preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha,
nhoque, ravióli, calzone e canelone; cuscuz, mesmo preparado. No entanto, o
contribuinte informou nessa posição diversos outros itens, conforme relacionamos
a seguir:
a) Pão de queijo: classificam-se no código 1901.2000, quando se trata da pasta
congelada ou mistura, que é o caso da BRF (conforme SC Coana no 301/2015) ou
no código 1905.9090, quando prontos para consumo.
(...)
Diversas Soluções de Consulta da RFB confirmam esse entendimento, como por
exemplo, as Soluções de Consulta no 14/2008, da Diana/7RF, 28/2011, 33/2011 e
42/2011 da Diana /9RF, 2/2013 e 4/2013 da Diana /6RF e SOLUÇÃO DE CONSULTA
COANA No 301, DE 26 DE OUTUBRO DE 2015, cujas ementas foram transcritas
abaixo:
(...)
“Solução de Consulta no 42 - SRRF/9a RF/Diana, de 12 de maio de 2011
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código Tipi: 1901.20.00
Mercadoria: Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo, margarina, sal, ovos e leite.
Dispositivos Legais: RGI/SH 1 (texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da
subposição 1901.20) da TIPI aprovada pelo Decreto no 6.006, de 2006, e subsídios
extraídos das Nesh, aprovadas pelo Decreto no 435, de 1992, e atualizadas pela IN
RFB no 807, de 2008, e alterações posteriores”
“Solução de Consulta no 2 – SRRF06/Diana, de 29 de janeiro de 2013
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
1901.20.00 - Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo de soja, sal, ovos e leite.
1901.20.00 - Pão de queijo cru, congelado, fabricado com fécula de mandioca,
queijo, óleo de soja, sal, ovos, leite e com recheios diversos representando 20% do
produto (goiabada ou catupiry ou carne).
Dispositivos Legais: Decreto 97.409 de 23/12/88. Decreto no 435, de 27/01/1992.
Decreto no 7.660, de 23/12/2011, publicado no DOU de 26/12/2011. RGI-1a (texto
da posição 19.01) e RGI - 6a (texto da subposição 1901.20) da Tabela de Incidência
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do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Subsídios extraídos das Notas
Explicativas do Sistema Harmonizado - NESH da posição 19.01. IN SRF no 697, de
15/12/2006. IN RFB no 807, de 11/01/2008. IN RFB no 1.072, de 30/09/2010. IN RFB
no 1.202, de 19/10/2011. IN RFB no 1.260, de 20 de março de 2012.”
“SOLUÇÃO DE CONSULTA COANA No 301, DE 26 DE OUTUBRO DE 2015
ASSUNTO: Classificação de Mercadorias EMENTA: Código NCM: 1901.20.00
Mercadoria: Pão de queijo cru, congelado, moldado em porções de 25 g, à base de
polvilho azedo, contendo ovos, manteiga e/ou margarina, óleo, leite em pó, soro
de leite em pó, queijo, sal e água, acondicionado em embalagem plástica de 400g.
DISPOSITIVOS LEGAIS: RGI/SH 1 (texto da posição 19.01) e RGI/SH 6 (texto da
subposição 1901.20), da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), constante da
Tarifa Externa Comum (TEC), aprovada pela Resolução Camex n.o 94, de 2011, e da
Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada
pelo Decreto n.o 7.660, de 2011.”
Vejamos as classificações propostas pelo contribuinte (NCM 1902.11.00) e pela
Receita Federal (NCM 1901.20.00):
Contribuinte:
19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
1902.11.00 - Que contenham ovos
Receita Federal:
19.01 - Extratos de malte; preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas,
amidos, féculas ou de extratos de malte, que não contenham cacau ou que
contenham menos de 40%, em peso, de cacau, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas noutras
posições; preparações alimentícias de produtos das posições 04.01 a 04.04, que
não contenham cacau ou que contenham menos de 5%, em peso, de cacau,
calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
1901.20.00 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria,
pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05
A classificação defendida pelo Fisco Federal implica que o produto, quando
pronto, seja classificado na posição 1905:
19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
1905.10.00 - Pão denominado knäckebrot
1905.20 - Pão de especiarias
1905.20.10 – Panetone
1905.20.90 – Outros
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1905.3 - Bolachas e biscoitos, adicionados de edulcorante; waffles e wafers:
1905.40.00 - Torradas, pão torrado e produtos semelhantes torrados
Analisando as notas complementares do Capítulo 19, constata-se que estas não
auxiliam na resolução da lide:
Capítulo 19
Preparações à base de cereais, farinhas, amidos, féculas ou leite; produtos de
pastelaria
Notas.
1.- O presente Capítulo não compreende:
a) Com exclusão dos produtos recheados da posição 19.02, as preparações
alimentícias que contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, de carne, de
miudezas, de sangue, de peixes ou crustáceos, de moluscos ou de outros
invertebrados aquáticos ou de uma combinação destes produtos (Capítulo 16);
b) Os produtos à base de farinhas, amidos ou féculas (biscoitos, etc.),
especialmente preparados para alimentação de animais (posição 23.09);
c) Os medicamentos e outros produtos do Capítulo 30.
2.- Na acepção da posição 19.01, entende-se por:
a) “Grumos”, os grumos de cereais do Capítulo 11;
b) “Farinhas e sêmolas”:
1) As farinhas e sêmolas de cereais do Capítulo 11;
2) As farinhas, sêmolas e pós de origem vegetal, de qualquer Capítulo, exceto as
farinhas, sêmolas e pós, de produtos hortícolas secos (posição 07.12), de batata
(posição 11.05) ou de legumes de vagem secos (posição 11.06).
3.- A posição 19.04 não abrange as preparações que contenham mais de 6%, em
peso, de cacau, calculado sobre uma base totalmente desengordurada, nem as
revestidas de chocolate ou de outras preparações alimentícias que contenham
cacau, da posição 18.06 (posição 18.06).
4.- Na acepção da posição 19.04, a expressão “preparados de outro modo” significa
que os cereais sofreram tratamento ou preparo mais adiantados do que os
previstos nas posições ou nas Notas dos Capítulos 10 e 11.
Vejamos o que consta das NESH deste capítulo:
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O presente Capítulo abrange um conjunto de produtos que têm, em geral, o
caráter de preparações alimentícias, obtidas quer diretamente a partir dos cereais
do Capítulo 10, quer a partir de produtos do Capítulo 11 ou a partir de farinhas,
sêmolas ou pós alimentícios de origem vegetal de outros Capítulos (farinhas,
grumos e sêmolas de cereais, amidos, féculas, farinhas, sêmolas e pós de fruta ou
de produtos hortícolas), ou, ainda, a partir de produtos das posições 04.01 a 04.04.
Inclui, também, os produtos de pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
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mesmo que na sua composição não entrem farinha, amido, fécula nem outros
produtos provenientes dos cereais.
(...)
19.01
19.01 - Extratos de malte; preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas,
amidos, féculas ou de extratos de malte, que não contenham cacau ou que
contenham menos de 40 %, em peso, de cacau, calculado sobre uma base
totalmente desengordurada, não especificadas nem compreendidas noutras
posições; preparações alimentícias de produtos das posições 04.01 a 04.04, que
não contenham cacau ou que contenham menos de 5 %, em peso, de cacau,
calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não especificadas nem
compreendidas noutras posições.
1901.10 - Preparações para alimentação de lactentes e crianças de tenra idade,
acondicionadas para venda a retalho
1901.20 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria, pastelaria e
da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05
1901.90 – Outros
I. Extratos de malte.
(...)
II. Preparações alimentícias de farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de
extratos de malte, que não contenham cacau ou que contenham menos de 40 %,
em peso, de cacau, calculado sobre uma base totalmente desengordurada, não
especificadas nem compreendidas noutras posições.
Esta posição compreende um conjunto de preparações alimentícias, à base de
farinhas, grumos, sêmolas, amidos, féculas ou de extratos de malte, cuja
característica essencial provenha destes constituintes, quer eles predominem ou
não em peso ou em volume.
A estes diversos componentes principais podem adicionar-se outras substâncias,
tais como leite, açúcar, ovos, caseína, albumina, gorduras, óleos, aromatizantes,
glúten, corantes, vitaminas, fruta ou outras substâncias destinadas a aumentar-lhes
as propriedades dietéticas, ou cacau desde que neste último caso, o teor em peso
de cacau seja inferior a 40% calculado sobre uma base totalmente desengordurada
(ver as Considerações Gerais do presente Capítulo).
(...)
As preparações da presente posição podem ser líquidas, em pó, em grânulos, em
pasta ou apresentar-se sob qualquer outra forma sólida, como fitas e discos.
(...)
19.02 - Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de carne ou de outras
substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como espaguete, macarrão,
aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz, mesmo preparado.
(...)
Fl. 6438
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As massas alimentícias da presente posição são produtos não fermentados,
fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
Estas sêmolas ou farinhas (ou mistura de ambas) são, em primeiro lugar,
misturadas com água e depois amassadas de forma a obter-se uma pasta, na qual
se podem incorporar outros ingredientes (por exemplo: produtos hortícolas
finamente picados, sucos ou purês de produtos hortícolas, ovos, leite, glúten,
diástases, vitaminas, corantes e aromatizantes).
A massa, em seguida, é trabalhada (por exemplo, por passagem à fieira e corte;
laminagem e recorte; compressão; moldagem ou aglomeração em tambores
rotativos) no intuito de se obterem formas específicas e predeterminadas (por
exemplo, tubos, fitas, filamentos, conchas, pérolas, grânulos, estrelas, cotovelos e
letras). No decurso desse trabalho, pode adicionar-se uma pequena quantidade de
óleo. Em geral, a essas formas corresponde o nome do produto acabado (por
exemplo, macarrão, talharim, espaguete, aletria).
Para facilidade de transporte, de armazenagem e de conservação, em geral, estes
produtos são dessecados antes da comercialização. Quando secos, tornam-se
quebradiços. Esta posição compreende também os produtos frescos (isto é úmidos
ou por secar) e os produtos congelados, por exemplo, os nhoques frescos e os
ravioles congelados.
As massas alimentícias desta posição podem ser cozidas, recheadas de carne,
peixe, queijo ou de outras substâncias em qualquer proporção, ou preparadas de
outra forma (apresentadas como pratos preparados, que contenham outros
ingredientes, tais como produtos hortícolas, molho, carne). O cozimento tem por
objetivo amolecer as massas, conservando-lhes a forma original.
As massas recheadas podem ser inteiramente fechadas (por exemplo, ravioles),
abertas nas extremidades (por exemplo, canelones) ou, ainda, apresentar-se em
camadas sobrepostas, tal como a lasanha.
Esta posição abrange também o “couscous”, que é uma sêmola tratada
termicamente. O “couscous” desta posição pode ser cozido ou preparado de outra
forma (com carne, produtos hortícolas e outros ingredientes, tal como o prato
completo que leva o mesmo nome).
(...)
19.05 - Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos,
mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para medicamentos, obreias,
pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e produtos semelhantes.
(...)
A) Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau.
Nesta posição estão compreendidos todos os produtos de padaria, pastelaria ou
da indústria de bolachas e biscoitos; os ingredientes mais vulgarmente utilizados
são as farinhas de cereais, a levedura e o sal, embora possam conter igualmente
outros ingredientes, tais como: glúten, fécula, farinhas de leguminosas, extrato de
malte, leite, determinadas sementes como a da papoula, cominho, anis (erva-
doce), açúcar, mel, ovos, gorduras, queijos, fruta, cacau em qualquer proporção,
Fl. 6439
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carne, peixe, etc., e ainda os produtos designados por “melhoradores de
panificação”.
Estes últimos destinam-se, principalmente, a facilitar a manipulação da massa, a
acelerar a sua fermentação, a melhorar as características ou a apresentação dos
produtos e a prolongar a duração da sua conservação. Os produtos da presente
posição podem também ser obtidos a partir de uma massa à base de farinha,
sêmola ou pó de batata.
Encontram-se compreendidos na presente posição:
1) O pão comum que, frequentemente, contém apenas farinhas de cereais,
fermento e sal.
2) O pão de glúten para diabéticos.
3) O pão ázimo ou matzo, fabricado sem fermento.
4) O pão crocante denominado Knäckebrot, que é um pão crocante, seco,
apresentando-se, em geral, em placas delgadas de forma quadrada, retangular ou
redonda, cuja superfície se apresenta com vários e pequenos orifícios. O
knäckebrot é feito com uma massa à base de farinha (mesmo inteira), de sêmola ou
de grãos de centeio, cevada, aveia ou de trigo, fermentada com leveduras, massa
azeda ou outro tipo de fermento, ou ainda por aeração (insuflação*). O teor de
água do produto não excede 10% em peso.
5) As torradas (tostas), o pão torrado e produtos semelhantes, torrados, mesmo
em fatias ou ralados, que contenham ou não manteiga ou outras gorduras, açúcar,
ovos ou outras substâncias nutritivas.
6) O pão de especiarias, que é um produto poroso, geralmente de consistência
elástica, feito de farinha de centeio ou de trigo, edulcorante (por exemplo, mel,
glicose, açúcar invertido ou melaço purificado), especiarias ou aromatizantes, que
contenham, por vezes, também, gema de ovos ou fruta. Determinados tipos de pão
de especiarias apresentam-se recobertos de chocolate ou de uma cobertura
cristalizada, obtida a partir de preparações de gorduras e cacau. Outros tipos de
pão de especiarias podem conter açúcar ou ainda apresentarem-se recobertos de
açúcar.
A partir das NESH do capítulo, pode-se concluir que não assiste razão ao
Recorrente. O “pão de queijo” congelado, tal qual é por este produzido, tem clara
afinidade com os produtos exemplificativos da posição 19.05, acima listados. O
pão de queijo é um produto de padaria, assim como as demais variedades de pães
citados, fato que pode ser comprovado pelos seus ingredientes e modo de
preparo.
Verifiquei a receita do pão de queijo tradicional em alguns sites especializados,
obtendo os seguintes resultados:
i) https://fornodeminas.com.br/produto/pao-de-queijo-tradicional/
INGREDIENTES: Polvilho, água, queijo, ovo integral pasteurizado, fécula de
mandioca, óleo de soja, leite em pó integral, creme de leite, sal e soro de leite em
pó.
Fl. 6440
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ii) https://anamariabraga.globo.com/receita/pao-de-queijo-tradicional/
INGREDIENTES: 600 ml de água, 1 e 1/2 xícara (chá) de óleo, 1 e 1/2 xícara (chá) de
leite, 1 colher (sopa) cheia de sal, 1 kg de polvilho azedo, 6 ovos e 150 g de
parmesão ralado.
O polvilho é outro nome de fécula de mandioca, conforme pesquisa no link
https://pt.wikipedia.org/wiki/Polvilho:
O polvilho, também chamado de fécula de mandioca, carimã ou goma, é o amido
da mandioca.
O polvilho azedo é um tipo modificado por processo de fermentação e secagem
solar, apresentando características bem diversas do polvilho doce. É utilizado para
diversos fins culinários, como o preparo da massa para o pão-de-queijo, bolinho
típico de Goiás, de São Paulo, do Paraná, do Mato Grosso do Sul e até mesmo de
Minas Gerais, e para a pamonha de carimã. Principal produtora é a cidade de
Conceição dos Ouros, sul de Minas Gerais.
Através do link https://paladar.estadao.com.br/noticias/receita,como-fazer-o-
pao-de-queijo-perfeito,10000007904, verifiquei a função dos ingredientes:
A função de cada ingrediente
● Polvilho | Os pães de polvilho azedo crescem um pouco mais e, quando esfriam,
ficam mais secos. Os que levam polvilho doce são mais uniformes e densos.
● Queijo | Se for fresco, terá mais água, vai dar um pão mais pesado. Se for muito
gorduroso, também. Quanto mais curado, melhor. Queijo bem duro, de ralar, é
bom para pão de queijo.
● Gordura | Altera a textura da massa. Mais gordura deixa o pão mais macio.
Gordura demais deixa o pão pesado. Pode ser óleo, manteiga e banha.
● Leite/água | A água e/ou o leite faz que o amido do polvilho inche e gelatinize –
deixando a massa elástica. Com leite, ela fica mais pegajosa e mas difícil de
modelar.
● Sal | Sua função é só mesmo dar gosto. A depender do queijo, ele pode ser
dispensado da receita, por isso cuidado ao adicionar sal à massa.
● Ovo | Interfere na textura e leveza do pão. Ajuda o polvilho a estruturar a massa
e é também responsável por reter os gases que se formam no miolo.

Todos estes ingredientes são utilizados para fabricação de pães, conforme consta
na NESH, já colacionada acima e que trago novamente em destaque:
Nesta posição estão compreendidos todos os produtos de padaria, pastelaria ou
da indústria de bolachas e biscoitos; os ingredientes mais vulgarmente utilizados
são as farinhas de cereais, a levedura e o sal, embora possam conter igualmente
outros ingredientes, tais como: glúten, fécula, farinhas de leguminosas, extrato de
malte, leite, determinadas sementes como a da papoula, cominho, anis (erva-
doce), açúcar, mel, ovos, gorduras, queijos, fruta, cacau em qualquer proporção,
carne, peixe, etc., e ainda os produtos designados por “melhoradores de
panificação”.
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Os produtos classificados na posição 19.02, defendida pelo Recorrente, possuem
outra composição e modo de fabricação, conforme NESH respectiva:
As massas alimentícias da presente posição são produtos não fermentados,
fabricados com sêmolas ou farinhas de trigo, milho, arroz, batata, etc.
Ora, como visto acima, o polvilho interfere no crescimento da massa, enquanto os
ovos retém os gases que se formam no miolo, indicando claramente um processo
de fabricação através da fermentação, característico dos pães, porém ausente nas
massas alimentícias da posição 19.02, como descrito acima.
Além disso, conforme consta da NESH, para facilidade de transporte, de
armazenagem e de conservação, em geral, os produtos da posição 19.02 são
dessecados antes da comercialização; quando secos, tornam-se quebradiços. Esta
característica não existe nas misturas/pastas para a preparação do pão de queijo
que foram reclassificadas, pois não são submetidas a esse processo de
dessecação.
Nesse contexto, correta a classificação fiscal atribuída pela Fiscalização, qual seja,
1901.20.00 - Misturas e pastas para a preparação de produtos de padaria,
pastelaria e da indústria de bolachas e biscoitos, da posição 19.05.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
V.4.2 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DO SANDUÍCHE HAMB. E DA TORTA DE PEITO
DE PERU E TORTA IOGURTE DE PALMITO E CATUPIRY
Alega o Recorrente que classificou os sanduíches e as tortas que comercializa no
NCM 1902.2000, que corresponde a massas alimentícias recheadas. Todavia, o
acórdão recorrido manteve, equivocadamente, o entendimento da Autoridade
Fiscal no sentido de que os sanduíches devem ser classificados na posição 1602 e
as tortas na posição 1905.
O Recurso Voluntário, neste tópico, apresenta os seguintes fundamentos:
Conforme se extrai das considerações gerais da Posição 16 da NESH, “excluem-se
deste Capítulo: a) As preparações alimentícias (com exclusão dos produtos
recheados da posição 19.02), contendo mais de 20%, em peso, de enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos, ou de uma combinação destes produtos (Capítulo 16).” Em outras
palavras, ressalvados os produtos da posição 1902, que são os produtos da
Recorrente, as demais preparações alimentícias com carne enquadram-se no
capítulo 16.
Verifica-se, ainda, que o capítulo da posição 16 abrange igualmente as preparações
alimentícias compostas (incluídas as denominadas “refeições prontas”) contendo
enchidos, carne, miudezas, sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou outros
invertebrados aquáticos associados a produtos hortícolas e massas, molhos etc.,
desde que contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas,
sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos, ou
de uma combinação desses produtos.
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Nos produtos sanduíches e nas tortas comercializados pela Recorrente a carne e o
peito de peru representam apenas parcela dos ingredientes do sanduíche, o que
atrai a aplicação da classificação mais próxima da descrição apresentada pela NESH,
que é o de massa alimentícia na posição 19.02. Igualmente, a torta de iogurte com
palmito e catupiry por não se equiparar a qualquer dos produtos listados nas
demais subposições (pães, bolachas, biscoitos, waffles e torradas), não pode ser
classificada na posição 19.05, que trata exclusivamente de produtos de padaria
ou pastelaria.
Assim, estando os sanduíches e as tortas corretamente classificados na posição
1902 da NESH, sujeitas, por conseguinte, à incidência da alíquota zero prevista no
art. 1o XVIII da Lei no 10.925/04, não há como prevalecer a exigência das
contribuições ao PIS e da COFINS, devendo ser afastada a sua cobrança pelos
fundamentos exarados.
Em relação às tortas, por tudo quanto já exposto no tópico antecedente, resta
bastante óbvio que não se enquadram na classificação NCM 1902.20.00, cujo
texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de
carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado”. Ora, uma torta de iogurte com palmito e catupiry não é uma
massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli
e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de
outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades
fiscais, na posição 19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da
indústria de bolachas e biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas
vazias para medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em
folhas, e produtos semelhantes”. Isso porque, ao contrário do que afirma o
Recorrente, as tortas são produtos de pastelaria. Vejamos a definição do termo
“pastelaria” em links de dicionários acessíveis na internet:
i) https://www.meudicionario.org/pastelaria
substantivo feminino
1.
ofício de pasteleiro
2.
conjunto de iguaria feitos com massa de farinha recheada
3.
estabelecimento onde se confeccionam e/ou vendem e consomem a
mercadoria feita pelo pasteleiro (pastéis, empadas, tortas, etc)
ii) https://edukavita.blogspot.com/2013/02/pastelaria.html
2. Definição de pastelaria
Pastelaria refere-se ao estabelecimento onde são produzidos ou comercializados
diferentes tipos de alimentos doces, como bolos, tortas, bolos, faturas e outros.
iii) https://oquee.space/dicionario/pastelaria/
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1. Conjunto de bolos, doces ou outras iguarias doces ou salgadas feitas com massa
de farinha (ex.: pastelaria doce; pastelaria salgada; a pastelaria exposta incluía
bolos e salgados).
2. Arte, actividade ou ofício de confeccionar bolos, doces e outras iguarias feitas
com massa de farinha (ex.: curso de pastelaria).
3. Estabelecimento de pasteleiro ou de quem faz bolos, doces e outras iguarias
feitas com massa de farinha.
iv) https://www.lexico.pt/pastelaria/
subst. f.
1. estabelecimento onde se fazem e/ou vendem bolos: comprar bolos na
pastelaria.
v) https://michaelis.uol.com.br/palavra/ne2n1/pastelaria/
1 Conjunto de doces e salgados preparados com massa variada, prontos para o
consumo.
2 Estabelecimento onde se fazem e/ou vendem esses produtos; pasteleiro,
pâtisserie.
vi) https://www.dicio.com.br/pastelaria/
substantivo feminino
Pasta ou massa trabalhada, ornamentada de formas diversas e assada.
[Por Extensão] Pastéis, tortas, empadas, massas cozidas em geral.
Loja, mercadoria do pasteleiro.
vii) https://dicionario.priberam.org/pastelaria
substantivo feminino
1. Conjunto de bolos, doces ou outras iguarias doces ou salgadas feitas com massa
de farinha (ex.: pastelaria doce; pastelaria salgada; a pastelaria exposta incluía
bolos e salgados).
2. Arte, atividade ou ofício de confeccionar bolos, doces e outras iguarias feitas
com massa de farinha (ex.: curso de pastelaria).
3. Estabelecimento de pasteleiro ou de quem faz bolos, doces e outras iguarias
feitas com massa de farinha.
4. Local onde se pode tomar uma refeição ligeira.
A NESH corrobora esse entendimento em diversas passagens, como por exemplo:
i) Considerações gerais sobre o Capítulo 20
Estão excluídos deste Capítulo:
(...)
b) Os produtos de pastelaria (por exemplo, as tortas de fruta) que estão incluídos
na posição 19.05.
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ii) NESH da posição 82.15 - Colheres, garfos, conchas, escumadeiras, pás para
tortas, facas especiais para peixe ou para manteiga, pinças para açúcar e artigos
semelhantes.
A presente posição compreende especialmente:
(...)
4) As pás para peixe, as pás para pastelaria (para tortas, etc.), para morangos,
aspargos, sorvetes, etc.
iii) NESH da posição 84.38, item I.- MÁQUINAS E APARELHOS PARA AS
INDÚSTRIAS DE PANIFICAÇÃO, PASTELARIA, BOLACHAS E BISCOITOS
7) Os aparelhos de pastelaria para dosar massas ou ingredientes nas formas, para
fabricação de tortas, bolos, doces, etc.

Além disso, o item 10 da NESH da posição 19.05 especifica como se compõem os
chamados “produtos de pastelaria”:
A) Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e biscoitos, mesmo
adicionados de cacau.
(...)
Encontram-se compreendidos na presente posição:
(...)
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, fruta, licores, aguardente, albumina,
queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.
Em relação à classificação dos sanduíches no código NCM 1902.20.00, repita-se
tudo quanto já dito para as tortas: por tudo quanto já exposto no tópico
antecedente, resta bastante óbvio que não se enquadram nesta classificação, cujo
texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas ou recheadas (de
carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo, tais como
espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone; cuscuz,
mesmo preparado”. Ora, um sanduíche de carne, peito de peru, etc, não é uma
massa alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli
e canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.20.00 - Massas alimentícias recheadas (mesmo cozidas ou preparadas de
outro modo).
A classificação fiscal correta é justamente aquela proposta pelas autoridades
fiscais, na posição 16.02, cujo texto é “Outras preparações e conservas de carne,
de miudezas ou de sangue”. A classificação exata dependeria de informações
adicionais que, conforme consta do Relatório Fiscal, não foram fornecidas pelo
Recorrente. Contudo, tais informações apenas poderiam alterar a classificação a
nível de item, pois a classificação a nível de capítulo, posição e subposição já está
definida como 1602.32. Vejamos as subdivisões existentes a nível de item e
subitem:
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Como exemplo de quais seriam essas preparações, trago um citado na própria
NESH, interpretando a aplicação da Regra 3.b):
VII) Nas diversas hipóteses, a classificação das mercadorias deve ser feita pela
matéria ou artigo que lhes confira a característica essencial, quando for possível
realizar esta determinação.
(...)
Podem citar-se como exemplos de sortidos cuja classificação pode ser determinada
pela aplicação da Regra Geral Interpretativa 3 b):
1) a) Os sortidos constituídos por um sanduíche composto de carne bovina,
mesmo com queijo, num pequeno pão (posição 16.02), apresentado numa
embalagem com uma porção de batatas fritas (posição 20.04):
Classificação na posição 16.02.
A Nota Complementar do Capítulo 16 esclarece o seguinte:
2.- As preparações alimentícias incluem-se no presente Capítulo, desde que
contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, de carne, de miudezas, de
sangue, de peixes ou de crustáceos, de moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos ou de uma combinação destes produtos. Quando essas preparações
contiverem dois ou mais dos produtos acima mencionados, incluem-se na posição
do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante em peso. Estas
disposições não se aplicam aos produtos recheados da posição 19.02, nem às
preparações das posições 21.03 ou 21.04.
As NESH, por sua vez, trazem a seguinte orientação, nas Considerações Gerais do
Capítulo 16:
O presente Capítulo abrange igualmente as preparações alimentícias compostas
(incluindo as denominadas “refeições prontas”) que contenham enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixes ou crustáceos, moluscos ou outros invertebrados
aquáticos associados a produtos hortícolas e massas, molhos etc., desde que
contenham mais de 20%, em peso, de enchidos, carne, miudezas, sangue, peixes
ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados aquáticos, ou de uma
combinação desses produtos. Se essas preparações contiverem dois ou mais dos
produtos acima mencionados (carne e peixe, por exemplo), classificam-se na
posição do Capítulo 16 correspondente ao componente predominante em peso.
Em qualquer dos casos, o peso a considerar será o peso da carne, do peixe, etc. tal
como se encontra na preparação e não o peso de tais produtos antes da confecção
da preparação. (Convém, no entanto, notar que os produtos recheados da posição
19.02, os molhos, as preparações para molhos, os condimentos e temperos do tipo
dos descritos na posição 21.03, bem como as preparações para sopas e caldos, as
sopas e caldos preparados e as preparações alimentícias compostas,
Fl. 6446
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homogeneizadas do tipo das descritas na posição 21.04, classificam-se sempre
nestas posições).
As NESH específicas para a posição 16.02, por sua vez, trazem a seguinte
orientação:
Estão, entre outros, incluídos nesta posição:
(...)
5) As preparações alimentícias (incluindo as “refeições prontas”) que contenham,
em peso, mais de 20% de carne, de miudezas ou de sangue (ver as Considerações
Gerais do presente Capítulo).
Excluem-se também da presente posição:
a) As massas alimentícias (ravioli, etc.) recheadas de carne ou miudezas (posição
19.02).
b) As preparações para molhos, os molhos preparados, os condimentos e os
temperos compostos (posição 21.03).
c) As preparações para caldos e sopas, caldos e sopas preparados, bem como as
preparações alimentícias compostas homogeneizadas (posição 21.04).
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
V.4.3 – DA CLASSIFICAÇÃO FISCAL DA COXINHA DE FRANGO
Alega o Recorrente que classificou as coxinhas de frango que comercializa no
NCM 1902.3000, que corresponde a “outras massas alimentícias”. Todavia, o
acórdão recorrido manteve, equivocadamente, o entendimento da Autoridade
Fiscal no sentido de que as coxinhas de frango devem ser classificados na posição
1602.
O Recurso Voluntário, neste tópico, apresenta os seguintes fundamentos:
Da mesma forma que fundamentada para os casos do sanduíche e da torta, o
frango componente das coxinhas é apenas um dos ingredientes do produto final e
amolda-se corretamente na classificação de outras massas alimentícias da NCM
1902.3000.
Assim, sendo a NCM 1902.3000 a classificação mais próxima da composição do
produto comercializado pela Recorrente, deve ser afastada a cobrança do PIS e da
COFINS, uma vez que tais produtos sujeitam-se a incidência da alíquota zero, nos
termos do art. 1o, XVIII, da Lei no 10.925/04.
Mais uma vez, por tudo quanto já exposto no tópico antecedente, resta bastante
óbvio que “coxinhas de frango” não se enquadram na classificação NCM
1902.30.00, cujo texto da posição 19.02 é “Massas alimentícias, mesmo cozidas
ou recheadas (de carne ou de outras substâncias) ou preparadas de outro modo,
tais como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e canelone;
cuscuz, mesmo preparado”. Ora, uma coxinha de frango não é uma massa
alimentícia “tal como espaguete, macarrão, aletria, lasanha, nhoque, ravioli e
Fl. 6447
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canelone ou cuscuz”. Logo, não há como ser classificada no código NCM
1902.30.00 - Outras massas alimentícias.
Quanto à classificação fiscal correta, entendo que tanto pode ser aquela proposta
pelas autoridades fiscais, no caso, na posição 16.02, cujo texto é “Outras
preparações e conservas de carne, de miudezas ou de sangue”, quanto na posição
19.05, cujo texto é “Produtos de padaria, pastelaria ou da indústria de bolachas e
biscoitos, mesmo adicionados de cacau; hóstias, cápsulas vazias para
medicamentos, obreias, pastas secas de farinha, amido ou fécula, em folhas, e
produtos semelhantes”.
Isso porque, em razão de tudo quanto já exposto nos tópicos antecedentes, a
“coxinha de frango” é um “salgado”, produto típico de pastelaria, que pode ter
recheio de carne, conforme consta da NESH:
10) Os produtos de pastelaria, em cuja composição entram substâncias muito
variadas: farinhas, féculas, manteiga ou outras gorduras, açúcar, leite, creme-de-
leite (nata*), ovos, cacau, chocolate, café, mel, fruta, licores, aguardente, albumina,
queijo, carne, peixe, aromatizantes, leveduras ou outros fermentos, etc.
Ocorre que, na NESH dessa mesma posição, há uma orientação para que o
produto seja classificado no Capítulo 16, a depender da quantidade de carne nele
contida:
São excluídos desta posição:
a) Os produtos que contenham mais de 20% em peso de enchidos, carne,
miudezas, sangue, peixe ou crustáceos, moluscos ou de outros invertebrados
aquáticos, ou de uma combinação desses produtos (por exemplo, preparações
constituídas por carne coberta de massa) (Capítulo 16).

As Soluções de Consulta apresentadas pelos auditores-fiscais deixam bem claro
esse entendimento:
“Solução de Consulta no 33 - SRRF/9a RF/Diana, de 17 de março de 2011
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Código TIPI: 1602.32.00
Mercadoria: Coxinha de frango, congelada, própria para a alimentação humana
após ser empanada e frita, composta por farinha de trigo, manteiga, ovos, leite e
recheio de carne de frango (23%, em peso), sem fermento, obtido pela mistura
dos
ingredientes,
moldagem
manual,
pré-cozimento,
congelamento
e
acondicionamento em embalagem com capacidade de 1kg.
Dispositivos Legais: RGI-1 (Notas 1a) do Capítulo 19 e 2 do Capítulo 16 e texto da
posição 1602) e 6 (texto da subposição 1602.32), da TIPI aprovada pelo Decreto no
6.006, de 2006.”
Assim, uma “coxinha de frango com catupiry, por exemplo, provavelmente não
alcançaria este percentual, e seria então classificada na posição 19.05. Não há nos
autos informação sobre a composição de carne em percentual, impossibilitando
uma classificação definitiva. Tal fato, contudo, não tem qualquer relevância para o
Fl. 6448
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presente caso, pois em qualquer das 2 posições não há previsão de alíquota zero,
o que implica restar caracterizado o fato impeditivo ao direito creditório
pleiteado, nos termos do art. 373, II, do CPC.
Pelo exposto, voto por negar provimento a este pedido.
Considerando as mesmas razões detidamente demonstradas no r. voto acima,
mantenho as glosas com relação a tais itens.

3.11. Multa Regulamentar
A Fiscalização constatou que a contribuinte apresentou sua Escrituração Fiscal
Digital da Contribuição - EFD-Contribuições com informações inexatas, incompletas ou omitidas.
No item VI.III de seu relatório, a autoridade fiscal relata que a interessada, em sua resposta a
intimação para esclarecer inconsistência verificada entre os valores totalizados das notas fiscais
eletrônicas de saída e a totalização das informações prestadas na EFD-Contribuições nos meses de
outubro, novembro e dezembro de 2013, explicitamente concorda que está incorreta a EFD-
Contribuições dos referidos meses, onde não constaram as saídas com CFOP 5105, 5117 e 5118,
além de diversas outras notas fiscais.
Sustenta a defesa que que não se tem a presença dos requisitos fático-jurídicos
necessários para aplicação da Multa Regulamentar, pois o mero equívoco não autoriza sua
imposição, conforme reconhecido no Parecer Normativo no 03/2013.
Sustenta, ainda, com fundamento na aplicabilidade do princípio da consunção no
âmbito tributário, não pode prevalecer, em uma mesma autuação, a multa de ofício de 75% sobre
o valor do tributo exigido e a multa regulamentar de 3% sobre os valores pretensamente omitidos
ou informados equivocadamente, prevista na alínea “a” do inciso III do artigo 57 da MP no 2.158-
35/01, pois esta (multa regulamentar) se encontra absorvida por aquela (multa de ofício), por
força do princípio da consunção.
Concluiu a DRJ de origem que a multa por descumprimento de obrigação acessória
encontra suporte na alínea “a” do inciso III do art. 57 da Medida Provisória no 2158-35 (com a
redação dada pela Lei no 12.873/2012), que prevê que a multa, no percentual de 3% (três por
cento), deve ser aplicada sobre o valor das transações comerciais ou das operações financeiras,
próprias da pessoa jurídica ou de terceiros em relação às quais seja responsável tributário, no caso
de informação omitida, inexata ou incompleta. Neste ponto, observo que a mudança promovida
pela Lei no 12.873/2013, no art. 57 da Medida Provisória no 2.158-35 é clara no sentido de que a
apresentação da EFD com omissões ou incorreções implica na infração e consequente multa. No
mesmo sentido o Parecer Normativo COSIT no 3, de 28 de agosto de 2015.
Concluiu, ainda, que constatado que os fatos, comprovadamente ocorridos,
subsomem-se ao referido dispositivo legal, tem-se como correto o procedimento fiscal e a
consequente autuação, pelo descumprimento da obrigação legal de apresentar corretamente a
escrituração fiscal. Ressaltese que é fato incontroverso o equívoco na prestação das informações,
Fl. 6449
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conforme expressamente reconhecido pelo impugnante. Já a multa de ofício vinculada ao tributo,
prevista no inciso I do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, é decorrente da falta de recolhimento do
tributo apurado. Ou seja, ela é devida em função do descumprimento de uma obrigação principal,
passando a compor esta obrigação juntamente com o tributo, consoante §1o, do art. 113, do CTN
abaixo transcrito. A sua motivação é o não recolhimento de tributo devido.
O objeto de penalização é o descumprimento das obrigações acessórias exigidas
nos termos do artigo 16 da Lei no 9.779/99, dispositivo esse em que o legislador outorgou
competência à Receita Federal para dispor sobre essas obrigações, inclusive estabelecendo forma,
prazo e condição para seu cumprimento.
Deve ser aplicado o Parecer Normativo RFB no 03/2013, que assim concluiu:
a) Permanece hígido o entendimento fixado no Parecer Normativo RFB no 3, de 10
de junho de 2013, para as infrações cometidas no período de vigência da
redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24 de outubro de 2013,
observada a aplicação do art. art. 106, II, do Código Tributário Nacional, quando
cabível;
b) A partir de 25 de outubro de 2013, com a publicação da Lei no 12.783, de
2013, a aplicação dos dispositivos em comento deve estar em consonância com
as atualizações contidas neste Parecer Normativo.
Considerando que os fatos geradores do presente litígio ocorreram no período de
31/10/2013, 30/11/2013, 31/12/2013, aplica-se a seguinte conclusão do Parecer Normativo em
referência:
Fundamentos
5. A novel alteração, desta feita pelo art. 57 da Lei no 12.783, de 2013, ao
reintroduzir no art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001, uma
redação assemelhada à redação originária eliminando as remissões a “declaração,
demonstrativo ou escrituração digital”, retomou o escopo genérico do dispositivo,
a fim de ser aplicado a quaisquer situações que decorram do descumprimento de
uma obrigação acessória, quando inexista norma específica. Também foi
eliminado o texto que determinava que os prazos para a apresentação dos
documentos não poderiam ser inferiores a 45 (quarenta e cinco) dias da
intimação, bem como foram tratadas situações que envolvam pessoas jurídicas de
direito público e novo regramento de infração pautado no tipo do regime
tributário aplicável ao contribuinte.
6. Dessa forma, sem prejuízo da aplicação do entendimento fixado no Parecer
Normativo RFB no 3, de 10 de junho de 2013, para as infrações cometidas no
período de vigência da redação dada pela Lei no 12.766, de 2012, ou seja, até 24
de outubro de 2013, com observância do princípio “tempus regit actum” (art. 6o
do Decreto-Lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942 - Lei de Introdução às normas
do Direito Brasileiro - Lindb), e sem olvidar a aplicação do art. 106, II, do Código
Tributário Nacional, devem ser feitas as seguintes considerações em decorrência
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da nova redação do art. 57 da Medida Provisória (MP) no 2.158-35, de 2001,
tendo-se em vista, ainda, a atualização de várias normas infralegais já adotadas
pela Receita Federal do Brasil, em consonância com esta mais recente alteração
legal:
a) O aspecto material do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, na redação dada
pela Lei no 12.783, de 2013, retomou o escopo genérico de sua redação originária,
e não contém mais, em seu aspecto material, as infrações relativas à não
apresentação de “declaração, demonstrativo ou escrituração digital”;
b) O aspecto material dos arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, é deixar de
escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contábil ou fiscal quando
exigido o sistema de processamento eletrônico, e não mais se encontra limitado
pelo art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, de modo a abarcar, novamente (tal
qual antes da Lei no 12.766, de 2012), a não apresentação de declaração,
demonstrativo ou escrituração digital;
b.1) Os arts. 11 e 12 da Lei no 8.218, de 1991, em nenhum momento foram
revogados e, portanto, mantiveram sua vigência mesmo no período de vigência
da redação dada ao art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001, pela Lei no 12.766, de
2012 ? conforme item 4.8. do Parecer Normativo No 3, de 2013 ?, o que implica
(observadas as considerações do contido nos itens 4.1. a 4.7. do Parecer
Normativo no 3, de 2013) a validade, em tese, dos lançamentos efetuados com
esse suporte legal no referido período;
c) Os prazos de entrega para entrega de escrituração, demonstração e arquivo
digital de forma ordinária não sofreram alteração quando da vigência da redação
dada pela Lei no 12.766, de 2012, tampouco na redação atual;
d) O prazo previsto no § 1o do art. 19 da Lei no 3.470, de 28 de novembro de
1958, na redação dada pela MP no 2.158-35, de 2001, considerado derrogado
tacitamente para a apresentação de arquivo, demonstração ou escrituração
digital ou para prestar esclarecimento sobre eles (na redação dada pela Lei no
12.766, de 2012, conforme alínea “g” do item 10 do Parecer Normativo no 3, de
2013), não poderá ser invocado para essas mesmas situações, haja vista que a
repristinação há que ser expressa (art. 2o, § 3 da Lindb), o que inocorreu, na
espécie;
e) Quanto às pessoas jurídicas omissas, como elas não optaram pelo regime
presumido de apuração do lucro, tampouco do Simples Nacional, aplica-se a elas a
multa relativa “às demais pessoas jurídicas” de que trata a alínea “b” do inciso I
do art. 57 da MP no 2.158-35, de 2001.
Tendo em vista que a multa regulamentar foi aplicada neste litígio sobre os valores
pretensamente omitidos ou informados equivocadamente e, diante da conclusão de que tal
penalidade tem por aspecto material a não apresentação de “declaração, demonstrativo ou
escrituração digital”, deve ser afastada do presente litígio.

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4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço e dou provimento parcial ao Recurso Voluntário, para:
a) Reverter as glosas referentes às despesas de fretes incorridas com as
transferências de matérias-primas e embalagens entre estabelecimentos, desde
que devidamente identificadas nas contas contábeis informadas pela
Recorrente no Recurso Voluntário;
b) Reverter a glosa com as despesas de fretes incorridas com as transferências de
produtos
acabados
entre
estabelecimentos,
desde
que
devidamente
identificadas nas contas contábeis informadas pela Recorrente no Recurso
Voluntário;
c) Reverter a glosa sobre serviços de carga/descarga, transbordo, operador
logístico, movimentação de saída, movimentação cross docking;

d) Reverter a glosa sobre serviços de consultoria para eficientização de energia
elétrica;

e) Reverter a glosa sobre locação de empilhadeira;

f) Reverter a glosa em relação aos “Kit Felicidade”;
g) Afastar a glosa sobre os encargos de depreciação e amortização ocorridos após
30.04.2004;
h) Manter a classificação das carnes no Capítulo 02 do Sistema Harmonizado;
i) Afastar a multa regulamentar prevista no artigo 57, III, “a”, da Medida Provisória
no 2.158-35/2001.
É como voto.
Assinado digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR

Conselheiro Jorge Luis Cabral, redator designado

Redijo voto vencedor, exclusivamente a respeito da posição da relatora de
reconhecer o direito aos créditos decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados e os
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serviços de movimentação, serviços de carga e descarga – cross docking e repaletização, e serviços
de consultoria para eficientização de energia elétrica, nas quais restou vencida.
Peço vênia à Ilustre Relatora para discordar de sua posição sobre a possibilidade de
reconhecimento dos créditos decorrentes de despesas com fretes de produtos acabados, por
entender que o encerramento do processo produtivo afasta a possibilidade de reconhecimento
deste tipo de despesa como insumo (inciso II, do art. 3o, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003),
e que somente as mercadorias efetivamente vendidas (inciso IX, do art. 3o, da Lei no 10.833),
conforme passo a descrever a seguir.
Com relação às glosas sobre fretes referentes a transferência de produtos acabados
entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, precisamos nos socorrer novamente ao Parecer
Normativo COSIT/RFB no 5/2018, onde encontramos no seu parágrafo 56, o seguinte texto:
“56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como: a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos; b)
embalagens para transporte de mercadorias acabadas; c) contratação de transportadoras.
(grifo nosso)”
Vemos que estes fretes não podem ser abarcados pelo conceito de insumo, mesmo
quando consideramos uma interpretação mais ampla da atividade produtiva da empresa, nos
termos dos conceitos de essencialidade e de relevância.
Mas a alegação da Recorrente é de que estes fretes são parte do valor do frete para
a venda, conforme disposto no inciso IX, do artigo 3o, da Lei no 10.833/2004.
O artigo 3o, da Lei no 10.833/2004, em seu inciso IX, assim trata a apuração de
créditos nas operações de vendas:
“Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos
calculados em relação a:
(...)
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II,
quando o ônus for suportado pelo vendedor.
(...)”
Vemos que a Lei refere-se especificamente à venda, que é uma relação jurídica
específica onde se procede à transferência onerosa da propriedade de alguma coisa a terceiro,
como podemos verificar no artigo 481, da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o Código Civil.
“Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se obriga a transferir o
domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo preço em dinheiro.”
Sendo assim, a única forma possível de se apropriar dos créditos previstos no inciso
IX, do art. 3o, da Lei no 10.833/2004, seria a partir de despesas de frete relacionadas à transição do
bem.
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“Art. 493. A tradição da coisa vendida, na falta de estipulação expressa, dar-se-á no lugar
onde ela se encontrava, ao tempo da venda.(Código Civil)”
Como podemos ver no artigo 493, transcrito acima, o frete na operação de venda
envolve o contrato que prevê local de entrega diverso da situação do bem no momento da venda,
não havendo nenhum destes requisitos, não há por que estender o alcance da previsão legal a
algo além do que já foi exposto.
A propósito, o julgamento do REsp 1.221.170/PR, apesar de ter objeto diverso, por
tratar-se apenas do conceito de insumos, aborda a similaridade entre os conceitos contábeis
relativos à apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e entendeu-se por não ampliar o
alcance desta definição pois implicaria em equiparar um regime de apuração não cumulativo de
tributo a uma apuração sobre o lucro, em claro desconcerto com o objetivo de se amainar os
impactos de uma tributação naturalmente regressiva, enquanto na tributação sobre o lucro, a sua
natureza é ser ela progressiva.
Vemos este ponto claramente no Voto Vogal do Ministro Mauro Campbel Marques,
no mesmo REsp 1.221.170/PR.
“No caso concreto, a recorrente pretende deduzir créditos a título de insumos os "Custo
Gerais de Fabricação" (água, combustíveis, gastos com veículos, materiais de exames
laboratoriais, materiais de proteção de EPI, materiais de limpeza, ferramentas, seguros,
viagens e conduções) e as "Despesas Gerais Comerciais" (combustíveis, comissão de vendas
a representantes, gastos com veículos, viagens e conduções, fretes, prestação de serviços -
PJ, promoções e propagandas, seguros, telefone, comissões).
Segundo o conceito de insumo aqui adotado não estão incluídos os seguintes "custos" e
"despesas" da recorrente: gastos com veículos, materiais de proteção de EPI, ferramentas,
seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a representantes, fretes (salvo na
hipótese do inciso IX do art. 3o da Lei no 10.833/03), prestações de serviços de pessoa
jurídica, promoções e propagandas, telefone e comissões. É que tais "custos" e "despesas"
não são essenciais ao processo produtivo da empresa que atua no ramo de alimentos, de
forma que a exclusão desses itens do processo produtivo não importa a impossibilidade
mesma da prestação do serviço ou da produção e nem, ainda, a perda substancial da
qualidade do serviço ou produto.
Pelas considerações expostas, com todas as vênias do Min. Relator, que adotou a posição
mais ampla de creditamento associada aos custos para efeito de IRPJ a qual foi rechaçada
na Segunda Turma, dele DIVIRJO PARCIALMENTE PARA CONHECER PARCIALMENTE do
recurso especial e, nessa parte, DAR-LHE PARCIAL PROVIMENTO apenas para determinar o
retorno dos autos à origem para que a Corte a quo analise a possibilidade de dedução de
créditos em relação aos custos e despesas com água, combustível, materiais de exames
laboratoriais e materiais de limpeza conforme o conceito de insumos definido acima.
É como voto.”(grifo nosso)
Assim, o alcance dos créditos referentes às despesas e custos relacionados ao
processo produtivo, ou negocial da empresa precisam ater-se apenas à previsão legal, sob pena de
mudarem a natureza da apuração tributária não cumulativa, para uma apuração alterada sobre o
lucro, visto que implicaria também na apropriação de todos as receitas reduzidas de todas as
despesas e custos necessários, mas desta vez ao invés de formarem a base de cálculo sobre a qual
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a alíquota do tribute incide, criaria uma tributação sobre o lucro pelos descontos de incidências
tarifárias sobre todas as operações da empresa isolada e de forma individual, um ineditismo do
Direito Tributário.
De forma que entendo não caber o reconhecimento de créditos do PIS/COFINS
decorrentes de despesas de fretes de produtos acabados entre estabelecimentos da mesma
empresa.
Quanto ao serviço de Movimentação, Serviços de Carga e Descarga e Operador
Logístico e ainda os de consultoria de eficiência na utilização de energia elétrica em contêineres
para a movimentação de cargas, são despesas necessárias à manipulação de cargas na
armazenagem e transporte que importam em manutenção da temperatura de conservação dos
produtos.
Trata-se, portanto, da mesma situação em relação a gastos que são apropriados
como insumos, mas são aplicados a produtos já acabados. No voto vencido, a ilustre relatora
considera-os como essenciais ou relevantes em razão de serem objeto de normas fitossanitárias
obrigatórias para a comercialização de produtos de origem animal para consumo humano.
Pois precisam ser preservados da deterioração provocada especialmente por
temperaturas inapropriadas para armazenagem e transporte. No entanto, o produto já se
encontra em sua apresentação final para venda ao consumidor, não lhe cabendo a caracterização
dos gastos a partir desta etapa como insumos, que devem ser considerados apenas em relação
aos produtos em elaboração, ainda que se possa considerar em situações específicas que a
elaboração possa estender-se para além do que se espera pelo senso comum.
Mas mesmo que se considere que alguns gastos posteriores a conclusão da
produção, e que são essenciais e relevantes para a disponibilização do produto para a venda,
como por exemplo a elaboração de laudos determinados pela legislação aplicável, deve-se
estabelecer um limite demarcatório do término da produção e que implicará no tratamento
tributário adequado aos gastos que ocorrerem a partir daí, sob pena de considerar um processo
produtivo que estende-se praticamente até o consumo final.
A produção a meu ver encerra-se quando o produto está na sua apresentação final
para a venda, nas embalagens que lhe forem próprias a comercialização pela perspectiva do
comprador, atacado ou varejo, e superadas as exigência necessárias para o seu consumo naquilo a
se possa atribuir ao fabricante, UP STREAM.
As despesas e gastos de estocagem e de conservação, necessários à preservação da
sua qualidade exigida para transporte e consumo, DOWNSTREAM, sendo estes decorrentes de
obrigações legais ou de interesse do próprio fabricante para que se garanta o preço pretendido ou
mesmo o interesse do comprador, não podem ser considerados mais como insumos, posto serem
referentes a produtos já acabados.
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Por óbvio que, em decorrência das discussões jurídicas que determinaram os
critérios de essencialidade ou de relevância para o estabelecimento do conceito de insumos para
fins de apuração do PIS/COFINS, no regime não cumulativo, terem estendido o que se considera a
produção especialmente nos casos de produtos sujeitos ao controle fitossanitário para um
momento além daquele em se poderia reconhecer o produto final em sua apresentação de venda
para o consumidor a que se destina, atacado ou varejo, serem especialmente polêmicas em
relação aos produtos destinados ao consumo humano, entendo que as despesas e gastos
relacionadas ao downstream de qualquer indústria não podem mais ser considerados como
insumos.
Assim, gastos e despesas para que produtos de papelão não se estraguem com a
umidade, tanto na armazenagem como no transporte, são da mesma natureza que a refrigeração
ou gastos logísticos relacionados a produtos que precisam destas providências para manterem a
qualidade conseguida no final do processo produtivo e sua adequabilidade para o consumo.
Voltando à questão da refrigeração necessária à transporte ou armazenagem de
produtos perecíveis acabados, podem ter créditos de PIS/COFINS na sua apuração dentro do
regime não cumulativo na classificação que lhe é própria, que seriam os gastos de frete e
armazenagem nas operações de venda quando lhe for aplicável. Destaco que a armazenagem e
frete de produtos acabados que não possam ser atribuídos à uma operação de venda não geram
direito ao crédito de PIS/COFINS, conforme já discutimos acima.
De forma que voto por manter a glosa destes três itens, conforme o dispositivo do
julgamento deste processo, e acompanho a relatora nos demais.

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