Tribunal: CARF
Processo: 15746.722917/2021-55
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARIEL ORSI GAMEIRO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-26
Data de publicação: 2026-01-14

Ementa:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Exercício: 2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
CONLUIO E SIMULAÇÃO, SOBREVALORIZAÇÃO. MULTA QUALIFICADA.
É necessário que a fiscalização comprove a efetiva ocorrência de conluio entre as partes com objetivo de sobrevalorização dos produtos relativos aos “kits” de refrigerantes, para configuração da simulação dos componentes para precificação do produto, e posterior aproveitamento a maior de créditos incentivados. No caso, falhou a fiscalização em comprovar simulação e/ou conluio.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15746.722917/2021-55
ACÓRDÃO
3402-012.364 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
26 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A E OUTROS
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Classificação de Mercadorias
Exercício: 2017
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS CONCENTRADOS PARA PRODUÇÃO DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado
para refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI.
CONLUIO E SIMULAÇÃO, SOBREVALORIZAÇÃO. MULTA QUALIFICADA.
É necessário que a fiscalização comprove a efetiva ocorrência de conluio
entre as partes com objetivo de sobrevalorização dos produtos relativos
aos “kits” de refrigerantes, para configuração da simulação dos
componentes para precificação do produto, e posterior aproveitamento a
maior de créditos incentivados. No caso, falhou a fiscalização em
comprovar simulação e/ou conluio.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em rejeitar as
preliminares arguidas e, no mérito, por maioria de votos, em dar parcial provimento ao Recurso
Voluntário apresentado pela RECOFARMA, unicamente para excluí-la do polo passivo da obrigação
tributária, e em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário apresentado pela SPAL, unicamente
Fl. 5757
DF CARF MF
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para reduzir o percentual da multa de ofício de 150% para 75%, em razão de ter sido afastado o
conluio, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro (relatora) e Cynthia Elena de Campos, que
davam provimento integral ao Recurso Voluntário. Designado para redigir o voto vencedor o
Conselheiro Jorge Luís Cabral.
Assinado Digitalmente
Mariel Orsi Gameiro – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente

Assinado Digitalmente
Jorge Luis Cabral – Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Jorge Luis Cabral, Anna Dolores
Barros de Oliveira Sa Malta, Bernardo Costa Prates Santos(substituto[a] integral), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).

RELATÓRIO
Por bem retratar os fatos e direitos aqui discutidos, adoto relatório constante à
decisão de primeira instância:
Trata o presente processo de auto de infração lavrado para o lançamento
de ofício do IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados, em desfavor da
interessada em epígrafe, constituindose os respectivos créditos tributários,
cumulados com multa de ofício e juros de mora, no montante de R$
55.458.944,96 (cinquenta e cinco milhões, quatrocentos e cinquenta e oito
mil, novecentos e quarenta e quatro reais, e noventa e seis centavos), valor
consolidado na data do lançamento conforme exibido no Demonstrativo
do Crédito Tributário (e-fl. 2435). Integrando também o lançamento, foi
atribuída a RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA, CNPJ
61.454.393/0001-06, a responsabilidade tributária solidária pelo crédito
tributário constituído. De acordo com o Descrição dos fatos (e-fls. 2439 e
2472/2473) que instrui o auto de infração, houve as seguintes infrações à
legislação tributária:
Fl. 5758
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CRÉDITOS INDEVIDOS - ENTRADAS/AQUISIÇÕES INFRAÇÃO: CRÉDITO
BÁSICO INDEVIDO - DEMAIS PRODUTOS- DETERGENTES, LUBRIFICANTES,
GRAXAS, SOLVENTES, ETC. O estabelecimento industrial ou equiparado a
industrial creditou-se indevidamente de créditos básicos, em desrespeito à
legislação do imposto. Os créditos que a empresa se creditou, relativos a
esta infração, referem-se a produtos de lavagem/limpeza (sabões,
detergentes, solventes) e lubrificação de máquinas (graxas, óleos
solventes), ou seja, não integram o produto final direta ou indiretamente.
Esses produtos podem ter seu uso atrelados ao processo produtivo e
serem considerados para alguns tributos como tendo o imposto dedutível
(p.ex: PIS/COFINS), mas não para o IPI, pois não são considerados insumos,
quais sejam: matéria-prima, produto intermediário ou material de
embalagem, segundo a legislação corrente do IPI. (...) CRÉDITOS
INDEVIDOS - OUTROS CRÉDITOS INFRAÇÃO: CRÉDITO INDEVIDO (DEMAIS
MODALIDADES DE CRÉDITO) – BEBIDAS O estabelecimento industrial ou
equiparado a industrial creditou-se indevidamente de créditos de
mercadorias provenientes da Zona Franca de Manaus, em desrespeito à
legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, conforme será
discorrido no presente TERMO bem como em outros RELATÓRIOS anexos
ao presente, a fim de pormenorizar a infração: Nos mencionados Relatórios
anexos que instruem o auto de infração, as constatações fiscais foram
dispostas em três partes, da seguinte forma:
▪ Relatório de Ação Fiscal no 01 (e-fls. 2493/2505) – questões relativas à
isenção do IPI e às decisões judiciais suscitadas;
▪ Relatório de Ação Fiscal no 02 (e-fls. 2506/2640) – questões relativas à
classificação fiscal dos insumos oriundos da Zona Franca de Manaus (ZFM);
▪ Relatório de Ação Fiscal no 03 (e-fls. 2641/2726) – questões relativas à
base de cálculo do crédito incentivado;
▪ Anexo aos Relatórios de Ação Fiscal (e-fls. 2727/2732) – aspectos
adicionais relativos aos argumentos apresentados pelas empresas.
Seguem, em resumo, as informações contidas nos Relatórios de Ação Fiscal
e Anexo.
I- TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL
I.1) Glosa de Créditos Básicos
I.1.1) Aquisições de produtos de limpeza, lubrificantes e aditivos para
caldeiras
Constatou-se que a empresa se apropriou indevidamente de créditos de IPI
relativos a materiais cujas aquisições, à vista da legislação aplicável, não
Fl. 5759
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permitem o creditamento por não se caracterizarem como matérias-
primas, produtos intermediários ou materiais de embalagem, nos termos
do art. 226 do Regulamento do IPI (RIPI/2010 – Decreto no 7.212, de 15 de
junho de 2010).
Para fins de aplicação da legislação do IPI, considera-se como insumo
aquilo que se integra de forma física ou química ao novo produto ou aquilo
que sofre consumo, desgaste ou alteração de suas propriedades físicas ou
químicas durante o processo de industrialização mediante contato físico
com o produto. O PN CST no 65, de 05 de novembro de 1979, traz
importantes apontamentos sobre a questão, ao examinar o então vigente
art. 66 do RIPI/1979, que corresponde ao atual art. 226 do RIPI/2010.
Não se caracterizam como matéria-prima ou produto intermediário
aqueles materiais que não se integram ao produto, nem são consumidos
no processo produtivo, em decorrência de contato físico de uma ação
diretamente exercida pelo insumo sobre o produto em fabricação ou deste
sobre aquele.
Depreende-se que os materiais denominados lubrificantes para cintas
transportadoras, aditivos para óleo combustível, filtros, elementos
filtrantes, tintas, detergentes, desinfetantes, bactericidas, limpadores e
aditivos para soluções de limpeza não se caracterizam como matérias-
primas ou produtos intermediários, corroborados pelas descrições dos
Códigos NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) constantes nas notas
fiscais relacionadas nos Anexos 01 e 02 do TVF.
No Anexo 01 (e-fls. 57/61) estão relacionados os materiais (lubrificantes,
elementos filtrantes, tinta, utilizados na manutenção de equipamentos)
que não se enquadram na operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto,
ou o aperfeiçoe para consumo, nem, muito menos, se desgastam em
decorrência de ação direta exercida sobre o produto industrializado. No
Anexo 02 (e-fls. 62/68) estão relacionados os insumos (produtos cáusticos,
aditivos, produtos químicos) utilizados no tratamento de água, limpeza e
higienização interna dos ambientes das áreas de produção, limpeza das
lavadoras da linha de produção, lavagem de vasilhames retornáveis em
vidro e plástico, limpeza de superfícies de aço inoxidável (partes externas
de tanques), tubulação, tanques, enchedoras, e na desinfecção de
ambientes das linhas de produção que não se enquadram na operação que
modifique a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para
consumo.
Fl. 5760
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I.1.2) Aquisições de produtos destinados ao transporte, proteção e/ou
acondicionamento
Ao ser observado o que determina a legislação regente, o não atendimento
de qualquer uma das condições estabelecidas para caracterizar o
acondicionamento dos produtos como de apresentação configurará a
embalagem destinada apenas ao transporte. A embalagem de transporte é
a operação que importe em colocação de embalagem apenas com fins
específicos de destinação ao transporte, proteção, acondicionamento e
preservação do produto, em caixas, filmes plásticos, folhas plásticas,
caixotes, chapas de papelão, chapas de madeira, engradados, barricas,
latas, tambores, sacos, dentre outros, sem acabamento e sem rotulagem
de função promocional, com capacidade superior a 20 quilos, ou superior
àquela em que o produto é normalmente comercializado a consumidor ou
revendedor.
Parte dos produtos utilizados pela fiscalizada foram embalagens de
apresentação, ou seja, integrantes dos produtos industrializados. Foram
considerados embalagem de apresentação: latas de alumínio e rolhas
plásticas de Coca-Cola, Sprite, Guaraná Schweppes Citrus, rótulos bopp
Coca Cola zero 2,0 L, 1,5 L, 600 ml, rótulos bopp Tai 2L mp curto, rótulos
Coca Cola 200ml precificados, rótulos bopp Kuat 2L mp curto, rótulos bopp
Guarapan 2L mp curto, rótulos Fanta Uva Splash 600ml, dentre outros. Os
produtos considerados de transporte e, portanto, não integrantes dos
produtos industrializados são aqueles relacionados no Anexo 03 do TVF (e-
fl. 69/95), sendo objeto de glosa.
I.2) Glosa de Créditos Incentivados
I.2.1) Origem dos créditos apropriados
Constatou-se a existência de créditos incentivados/fictos do IPI relativos a
insumos denominados kits, adquiridos da Recofarma Indústria do
Amazonas Ltda, CNPJ 61.454.393/0001-06. Nos registros de entradas das
EFD IPI/ICMS apresentadas pela fiscalizada para os períodos de abril/2017
a dezembro/2017, de janeiro/2018 a setembro/2018 e de janeiro/2019 a
março/2019 foram apropriados créditos de IPI relativos às notas fiscais dos
insumos (kits) adquiridos. Recofarma Indústria do Amazonas Ltda é uma
empresa localizada em Manaus, e as fábricas engarrafadoras espalhadas
pelo território nacional, dentre elas a fiscalizada, formam o chamado
“Sistema Coca-Cola Brasil”, composto por grupos parceiros de fabricantes.
As empresas envasadoras elaboram o produto final e procedem a
distribuição aos pontos de venda/revenda. Nas notas fiscais emitidas pela
Fl. 5761
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Recofarma, relacionadas no Anexo 05 (e-fls. 97/135), não constam
destaques do IPI, ao amparo da seguinte observação expressa nas notas:
IPI Isenção conforme art. 81, inciso II, art. 95, inciso III e art. 237, todos do
RIPI/2010 - Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados,
instituído pelo Decreto no 7.212, de 15/06/2010.
Os produtos vendidos pela Recofarma são classificados no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI. A fiscalizada, ao efetuar o aproveitamento dos créditos
do IPI, apoiou-se na fundamentação de que os produtos adquiridos são
beneficiados por aquelas isenções. Nessa esteira, a apuração do crédito foi
efetuada mediante simples cálculo aritmético, pela aplicação das alíquotas
previstas na TIPI aos valores de aquisição. No caso, o crédito foi obtido pela
aplicação da alíquota de 20%, prevista para o Ex 01 da NCM 2106.90.10.
Além da utilização da alíquota de 20%, também utilizou as de 4% e 12%.
Ressalta-se que, para o período abrangido pelo procedimento fiscal, a
alíquota de 12% não existiu.
I.2.2) Motivação das glosas
São dois os fundamentos autônomos para que os créditos em tela sejam
considerados indevidos, conforme sintetizado a seguir.
a) Erro de classificação fiscal
Os kits adquiridos da Recofarma foram classificados no Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI (alíquotas de 20%, 12% e 4%) como se fossem
produtos unitários. Entretanto, cada kit é composto por diferentes
componentes acondicionados separadamente, cada qual não se
adequando à classificação adotada. Conforme as regras de classificação
de mercadorias, cada componente deve ser classificado em seu código
próprio.
Os códigos correspondentes à classificação correta para cada um dos
componentes do kit, em geral, sujeitam-se à alíquota zero de IPI, o que
resulta em crédito incentivado do IPI igual a zero.
b) Sobrevalorização dos preços dos kits
Os preços dos kits vendidos pela Recofarma são sobrevalorizados
indevidamente devido à inclusão de parcelas ocultas que não se
relacionam à operação de industrialização, correspondentes a “royalties” e
“contribuições financeiras”, enviadas às empresas do Sistema Coca-Cola
Brasil para pagamentos de despesas de comercialização (inclusive
marketing) e investimentos.
Fl. 5762
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Assim, boa parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos
incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos
adquiridos pela fiscalizada (kits) e sim aos produtos finais (refrigerantes). A
sobrevalorização resulta em aumento indevido da base de cálculo dos
créditos incentivados e ocorre mediante montagem e execução de
planejamento fiscal abusivo, envolvendo condutas de simulação e conluio
com a Recofarma, o que torna os valores dos kits imprestáveis para cálculo
dos créditos incentivados, justificando a glosa integral destes. As matérias
sintetizadas acima encontram-se detalhadas, respectivamente, no
Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 01 (e-fls. 572/629) e no
Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02 (e-fls. 868/916),
justificando a glosa fiscal.
I.2.3) Ineficácia das decisões judiciais
a) Mandado de segurança coletivo no 91.0047783-4
A empresa fiscalizada informou que faz jus à coisa julgada formada no
mandado de segurança coletivo (MSC) no 91.0047783-4, impetrado pela
Associação dos Fabricantes de Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em
julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 2a Região,
nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do IPI que, em
razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que
se dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade,
enunciado sem restrições para esse imposto. Nada obstante esta decisão
judicial, a fiscalizada incorreu em erro ao calcular os créditos com base nas
alíquotas de 20%, 12% e 4% sobre o valor dos kits. Isso porque os kits
adquiridos da Recofarma não se classificam na NCM 2106.90.10 Ex 01.
Os componentes dos kits sujeitam-se, em geral, à alíquota de 0% (zero por
cento). Portanto, mesmo que a ação judicial permita à fiscalizada se
creditar sobre os insumos isentos, o crédito no caso concreto é nulo,
devido à impossibilidade de aplicação das alíquotas positivas utilizadas.
Então, conclui-se que a decisão judicial não ampara o creditamento do
valor apropriado. Cumpre ressaltar que a classificação fiscal dos kits nunca
foi objeto de questionamento ou decisão no mandado de segurança em
questão. A classificação fiscal não fez parte da lide, seu reconhecimento
não foi objeto de pedido, até porque indiferente para a análise do direito
em abstrato ao crédito nas aquisições de produtos isentos da Zona Franca
de Manaus. Além disso, ainda que fosse possível a utilização de alíquotas
positivas para o cálculo do crédito ficto, há um óbice em se utilizar uma
base de cálculo inválida em razão da sobrevalorização dos preços dos kits.
Fl. 5763
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b) Jurisprudência do STF – RE no 212.484/RS e RE no 592.891/SP
Conforme é de amplo conhecimento, o entendimento firmado no RE no
212.484/RS, no sentido de que haveria direito ao crédito de IPI em
operações isentas em geral, foi modificado. O atual entendimento do STF é
pela sua impossibilidade, de acordo com o acórdão proferido no RE no
398.365/RG em sede de repercussão geral. Já o RE no 592.891/SP abriu
exceção à regra tratada no mencionado RE no 398.365/RG, para admitir,
em face das especificidades do regime especial de isenção concedido à
Zona Franca de Manaus, que possa haver direito ao crédito de IPI nas
aquisições de produtos isentos oriundos dessa região. Ocorre que a
autorização para o creditamento de IPI na aquisição de insumos isentos da
ZFM não aproveita à fiscalizada porque, como visto, os kits por ela
adquiridos não se classificam no Ex 01 do código 2106.9010. Além disso,
ainda persiste a impossibilidade de o crédito ser calculado sobre uma base
de cálculo inválida, em decorrência de sua sobrevalorização indevida.
I.3) Reconstituição da Escrita Fiscal
A reconstituição da escrita fiscal encontra-se no “Demonstrativo de
Reconstituição da Escrita Fiscal” do auto de infração (e-fls. 23/24), no qual,
aos valores originais do Livro Registro de Apuração do IPI (RAIPI), são
acrescidos os valores referentes às glosas de créditos.
Efetuada a reconstituição, apurou-se os novos saldos mensais da escrita
fiscal, representados na coluna “Saldo de Escrita Reconstituído do PA”. Tais
saldos mensais, todos devedores e não declarados em DCTF nem
recolhidos pela fiscalizada, foram objeto de lançamento de ofício.
I.4) Qualificação da Multa de Ofício
Conforme detalhado no tópico VIII - DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA do
Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02 (e-fls. 911/914), é
aplicada, no auto de infração, a multa de ofício qualificada, de 150%,
prevista no art. 80, caput e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502/64, uma vez que,
no caso concreto, se verificam simulação, fraude e conluio, além de prática
reiterada.
I.5) Responsabilidade Tributária Solidária
Conforme demonstrado, em especial no tópico IX - DA RESPONSABILIDADE
SOLIDÁRIA DE RECOFARMA do Relatório de Constatação de Infração Fiscal
no 02 (e-fls. 914/915), os fatos e circunstâncias apurados conduzem à
responsabilização solidária de Recofarma Indústria do Amazonas Ltda.,
Fl. 5764
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CNPJ 61.454.393/0001-06, nos termos do artigo 124, inciso I do Código
Tributário Nacional.
I.6) Representação Fiscal para Fins Penais
No procedimento fiscal foram constatados fatos que, em tese, configuram
crime contra a ordem tributária (Lei no 8.137/90), impondo a formalização
de Representação Fiscal para Fins Penais – RFFP em processo específico
(Portaria RFB no 2.439/2010). Como visto no Termo de Verificação Fiscal,
os aspectos relativos à classificação fiscal constam do Relatório de
Constatação de Infração Fiscal no 01 (e-fls. 572/629) e aqueles relativos à
sobrevalorização dos preços dos insumos (base de cálculo do crédito), do
Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02 (e-fls. 868/916), a seguir
abordados.
II- RELATÓRIO DE CONSTATAÇÃO DE INFRAÇÃO FISCAL No 01
II.1) Classificação Fiscal dos Produtos Vendidos pela Recofarma
Por bem resumir o Relatório, reproduz-se, a seguir, o inteiro teor do seu
tópico X - SÍNTESE DAS CONSTATAÇÕES SOBRE O ERRO DE CLASSIFICAÇÃO
(os destaques são do original):
268) A seguir, sintetizamos as conclusões a que chegou à fiscalização sobre
o erro de classificação fiscal e alíquota no cálculo de créditos incentivados:
268.1 -Salvo raras exceções, o Sistema Harmonizado (SH) trata de
mercadorias que se apresentam em corpo único.
268.2 - Analisando-se as hipóteses de exceção em que bens formados por
elementos constitutivos distintos são classificados em código único (é o
caso, por exemplo, de produtos das indústrias químicas objeto da Nota 3 à
Seção VI, de artigos destinados a serem montados com uso de parafusos
ou soldagem, e de sortidos acondicionados para venda a retalho), constata-
se que todas elas se referem a mercadorias com características e forma de
utilização completamente distintas dos kits fornecidos por Recofarma.
268.3 - Como nenhuma das regras que prevêem exceções pode ser
aplicada aos kits adquiridos pela fiscalizada, não há base legal para que os
insumos sob análise sejam classificados em código único. Pelo contrário,
existe expressa previsão legal de que os ingredientes para bebidas
acondicionados separadamente e apresentados em conjunto devem ser
classificados separadamente, conforme consta do item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b). 268.4-0 Conselho de Cooperação Aduaneira - CCA,
analisando a classificação fiscal de bens com características muito
semelhantes às dos insumos adquiridos pela fiscalizada, decidiu que os
Fl. 5765
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componentes individuais de bases para fabricação de bebidas deveriam ser
classificados separadamente, tendo oficializado tal entendimento por meio
da incorporação nas NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou nas NESH.
268.5 -Várias embalagens individuais que integram os kits contêm
substâncias puras (e não “preparações”) classificadas em outras posições
da Nomenclatura que não a 21.06. Tais substâncias puras passam somente
por operação de reacondicionamento no estabelecimento de Recofarma,
não fazendo jus nem mesmo à isenção do artigo 81, inciso II, do RIPI/2010.
268.6 - Segundo as empresas, a base legal para a classificação dos kits em
código único seria a Regra Geral para Interpretação (RGI) no 1. A RGI no 1
prevê que a classificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo do SH.
268.7 - Entretanto, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa a expressão
“preparação composta”, que só pode ser aplicada a produto apresentado
em corpo único.
268.8 - No presente relatório, foram citados vários exemplos de
preparações expressamente descritas pela NCM e pelas NESH como sendo
resultado de uma mistura. As empresas do sistema Coca-Cola, por sua vez,
não foram capazes de citar um único exemplo de mercadoria formada por
partes individuais não misturadas que as NESH indiquem que deva ser
enquadrada como uma preparação, considerando-se as características do
conjunto. Foi juntado ao processo um parecer técnico emitido pelo LA
Falcão Bauer (n° 013/2018), confirmando as definições apresentadas pela
fiscalização.
268.9 – A “capacidade de diluição” referida nos Ex 01 e 02 do código
2106.90.10 corresponde a um método de expressão da concentração.
Quando a TIPI especifica que o concentrado deve ter “capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado”,
está mostrando que existe uma relação direta e imediata entre o
concentrado e a bebida dele resultante. Foram juntados ao processo dois
pareceres técnicos emitidos pelo LA Falcão Bauer (n°s 012/2018 e
014/2018), confirmando as definições apresentadas pela fiscalização.
268.10 -Face ao exposto, só se pode concluir que os destaques “Ex” do
código 2106.90.10 tratam da forma concentrada de uma bebida da posição
22.02, devendo conter todos os seus extratos e aromas, a fim de que tenha
a capacidade de, por diluição, resultar na bebida a ser consumida.
Fl. 5766
DF CARF MF
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268.11 - É incorreto alegar que a expressão “capacidade de diluição”
apenas indicaria que os bens enquadrados nos destaques “Ex” do código
2106.90.10 são objeto de diluição em qualquer etapa do processo
produtivo. Qualquer ingrediente utilizado no setor de bebidas é submetido
a diluição no estabelecimento do engarrafador, inclusive, por exemplo,
uma matéria-prima pura como o benzoato de sódio, que nem sequer se
apresenta na forma concentrada, mas sim no seu no seu estado físico
natural na CNTP.
268.12 -0 extrato concentrado para elaboração de refrigerantes, produto
citado pelo art. 5o, inciso II, do RIPI/2010, é corretamente classificado pelos
engarrafadores brasileiros no Ex 02 do código 2106.90.10. A definição de
concentrado colocada no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10 é idêntica
(a diferença está apenas no número que identifica a capacidade de
diluição). Não faz sentido imaginar que produtos com características tão
distintas quanto os kits adquiridos pela fiscalizada e o concentrado para
máquinas Post Mix sejam classificados da mesma maneira. Na realidade, o
xarope para Post Mix é um extrato concentrado com capacidade de
diluição, mas os kits não são.
268.13 - Face ao exposto, o procedimento correto para classificação dos
kits adquiridos pela fiscalizada é a aplicação da RGI no 1 sobre cada
componente individual, e não sobre o conjunto, como pretende a empresa.
269) Assim, em decorrência do exposto neste Relatório, devem ser
glosados todos os créditos de IPI aproveitados pelo estabelecimento
fiscalizado, referentes a aquisições de kits para refrigerantes fornecidos por
Recofarma, nos períodos e valores demonstrados no Termo de Verificação
Fiscal, com o consequente lançamento de ofício das diferenças apuradas.
Consoante apontado no Termo de Verificação Fiscal, discorre-se, no
Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02, aspectos relativos à
sobrevalorização dos preços dos insumos (base de cálculo do crédito),
especificamente em seus tópicos II a VII (e-fls. 873/911). Inclui-se também
neste Relatório os fundamentos para a aplicação da multa de ofício
qualificada (tópico VIII - DA QUALIFICAÇÃO DA MULTA) e para a atribuição
da
responsabilidade
tributária
a
Recofarma
(tópico
IX
-
DA
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DE RECOFARMA).
III- RELATÓRIO DE CONSTATAÇÃO DE INFRAÇÃO FISCAL No 02
III.1) Sobrevalorização dos Preços dos Kits
III.1.1) Informações relativas ao Sistema Coca-Cola Brasil
Fl. 5767
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Conforme consta no site https://www.cocacolabrasil.com.br, o Sistema
Coca-Cola Brasil é composto por nove grupos de fabricantes franqueados,
dentre eles a fiscalizada e a Leão Alimentos e Bebidas.
A Recofarma é controlada pela COCA-COLA INDÚSTRIAS LTDA (CCIL),
sediada no Rio de Janeiro/RJ. Esta, por seu turno, é controlada por THE
COCA-COLA EXPORT CORPORATION, sociedade constituída segundo as leis
do Estado de Delaware e subsidiária da matriz norte-americana – a THE
COCA-COLA COMPANY (TCCC). A CCIL representa a TCCC no Brasil, bem
como presta assistência aos fabricantes no andamento dos negócios,
notadamente nas áreas de produção, marketing e promoção.
Os fabricantes de bebidas (ou engarrafadores) compõem a outra parte do
Sistema CocaCola, no qual são admitidos por meio de um contrato
celebrado diretamente com a TCCC – o “Contrato de Fabricação”. A maior
parte dos fabricantes brasileiros não possuem vínculo societário direto com
a companhia norte-americana ou suas subsidiárias brasileiras.
Relativamente a Leão Alimentos e Bebidas, é uma empresa que produz
bebidas não alcoólicas, sendo formada pela Recofarma e pelos demais
engarrafadores do Sistema Coca-Cola, inclusive a fiscalizada, em uma
estrutura de joint venture.
Analisando a proporção entre os custos, as despesas e o resultado obtido
pela Recofarma nas vendas para os fabricantes de bebidas do Sistema
Coca-Cola, verifica-se ser muito pequena a parcela relativa ao custo de
fabricação dos kits.
A maior parte das despesas da Recofarma é atribuída à publicidade e
propaganda. Nos anos de 2014, 2015 e 2016, as despesas com publicidade
e propaganda foram quase cinco vezes maiores do que todo o custo de
fabricação dos “concentrados”.
É salutar lembrar que os produtos vendidos pela Recofarma nada mais são
do que kits para fabricação de bebidas, constituídos por aromatizantes,
corantes, extratos naturais, conservantes, acidulantes, solubilizantes,
edulcorantes, etc.
De acordo com o art. 366 do Regulamento do Imposto sobre a Renda –
RIR/1999 (art. 380 do RIR/2018), a despesa de propaganda deve estar
diretamente relacionada com a atividade da empresa. Nos procedimentos
fiscais relativos a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, realizados junto a Recofarma
(processos nos 10980.724073/2018-95 e 10980.725685/2017-14), foi
explicado que a única possibilidade de se admitir a dedução fiscal das
despesas de propaganda pela Recofarma é considerar que ela aufere
Fl. 5768
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receitas de royalties decorrente do licenciamento das marcas aos
fabricantes, pois somente assim existe a imprescindível relação direta das
despesas de propaganda com a atividade explorada por Recofarma.
Metodologia de fixação de preços
No
âmbito
dos
processos
nos
10980.724073/2018-95
e
10980.725685/2017-14, a Recofarma informou que o método de
precificação dos kits para refrigerantes é baseado em um índice de
incidência proporcional às receitas dos engarrafadores. Ao invés de indicar
o custo de fabricação dos kits (incluída matéria-prima e mão-de-obra) e a
este somar os custos financeiros e de administração, bem como eventuais
despesas de venda e de publicidade dos insumos, além da margem de
lucro e demais parcelas adicionadas pelo fornecedor, conforme previsto na
legislação do IPI e de acordo com a ordem dos fatos econômicos
efetivamente ocorridos, os preços são calculados a partir do faturamento
do engarrafador da bebida.
Note-se que, em função da metodologia de formação de preços dos kits,
eventuais alterações nos custos e despesas reais da Recofarma não teriam
consequência sobre aqueles preços. Daí conclui-se que a base de cálculo
dos créditos incentivados utilizada pela fiscalizada não teve qualquer
relação com os custos dos insumos utilizados na elaboração dos
“concentrados”.
O procedimento em questão configura um completo desrespeito aos
objetivos da legislação relativa ao benefício fiscal, que busca incentivar a
geração de emprego e renda na região amazônica.
A legislação do IPI mostra que no valor tributável do imposto devem ser
considerados os custos e despesas efetivos relativos à mercadoria
comercializada, sendo irregular a incorporação, na base de cálculo dos
créditos incentivados, de despesas efetivadas após a fase de produção dos
kits.
III.1.2) Parcela correspondente às despesas comerciais relativas a bebidas
Conforme definido em instrumentos contratuais, a Recofarma enviou para
os fabricantes de refrigerantes dois tipos de “contribuições financeiras”: o
“incentivo de vendas” e as contribuições relativas aos “programas de
marketing”. Consoante esclarecimentos prestados pela empresa, o
pagamento do “incentivo de vendas” é baseado no volume de vendas e na
medida em que determinadas metas preestabelecidas sejam atingidas. O
pagamento a título de “programas de marketing” assume a natureza de
reembolso de despesas, que constituem parte dos dispêndios com
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propaganda e publicidade. Por sua vez, os incentivos de venda se
caracterizariam como receitas, sendo utilizados substancialmente para o
desenvolvimento de mercado.
A literatura da Contabilidade comumente enquadra como despesas
comerciais rubricas como propaganda e publicidade, royalties, comissões
para vendedores e despesas com transporte de mercadorias. Dos itens
citados, somente os royalties não constam da lista apresentada pela
fiscalizada relativa à aplicação das “contribuições financeiras”.
O “vai e vem” de valores com o objetivo de inflar a base de cálculo dos
créditos incentivados
As enormes despesas com os repasses efetuados pela Recofarma para a
fiscalizada e demais fabricantes de bebidas do Sistema Coca-Cola foram
incorporadas nos preços dos kits.
Criou-se um “vai e vem” de valores, os quais, em um primeiro momento, a
Recofarma contabilizou uma “receita adicional” pela venda dos kits e, num
segundo momento, reconheceu as despesas com as “contribuições
financeiras”.
Sob o ponto de vista da fiscalizada, a empresa contabilizou os “incentivos
de vendas” como receita, que “compensaram” a supervalorização nos
custos dos kits adquiridos de Recofarma.
A Leão Alimentos e Bebidas é uma empresa formada em uma estrutura de
joint venture pela Recofarma e pelos demais engarrafadores do Sistema
Coca-Cola, inclusive a fiscalizada. Analisando os valores que a Leão pagou a
Recofarma pelos kits adquiridos e os valores dela recebidos, verifica-se
que, no ano de 2015, o mecanismo aqui descrito permitiu que os
“concentrados” adquiridos pela Leão fossem supervalorizados em 100%. A
Recofarma cobrou 100 da Leão, mas devolveu 50, indicando que os
“concentrados” foram faturados por um valor 100% maior.
Como todos integrantes do Sistema Coca-Cola são tributados pelo lucro
real, o “adicional” dos preços dos “concentrados” (posteriormente
restituído/creditado) não causou impactos nos tributos incidentes sobre o
lucro, seja da Recofarma, seja dos fabricantes, haja vista receitas e
despesas (e vice-versa) equivalerem-se. Também não repercutiu na
contribuição para o PIS/PASEP e na COFINS recolhida por Recofarma, pois a
empresa adota classificação fiscal sujeita à alíquota zero das contribuições.
Enfim, o inflacionamento do preço dos “concentrados” mediante remessas
de “contribuições financeiras” trouxe enormes “vantagens” fiscais, sem
resultar em quase nenhum ônus para as empresas.
Fl. 5770
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Inconsistência
nas
explicações
para
justificar
a
remessa
das
“contribuições financeiras”
As empresas têm interesse no incremento da demanda de seus produtos e,
por isso, a Recofarma contribui financeiramente no apoio aos fabricantes
dos refrigerantes. Obviamente, há interesse do fabricante de insumos no
aumento do volume de vendas de seus clientes, em qualquer setor da
economia. Apesar disso, não se tem conhecimento de nenhum fabricante
de insumos localizado fora de Manaus que efetue remessas contínuas de
elevados valores para seus clientes, em moldes semelhantes à sistemática
adotada pelas empresas do Sistema Coca-Cola.
Ao ser questionada “se existe alguma distinção nas características das
despesas necessárias para garantir bons resultados nas vendas de bebidas
com as marcas do Sistema Coca-Cola em relação a despesas comerciais
assumidas por outros setores da economia, que possa justificar a adoção
de uma sistemática diferenciada de compartilhamento de despesas
relativas às marcas do Sistema Coca-Cola”, a Recofarma registrou que não
tem condições de opinar a respeito das características dos modelos de
negócios adotados em outros setores da economia, mas assegura que
pagamentos de incentivos comerciais nos moldes por ela efetuados são
práticas comuns no mercado.
Como as empresas certamente estão cientes, não é verdade que este tipo
de pagamento seja uma prática normal. Muito pelo contrário: o fluxo
financeiro adotado pelas interessadas não acontece em condições normais
de mercado e de tributação, por causar aumento de preços, situação esta
certamente indesejada. O mecanismo em questão só é utilizado por
empresas que têm interesse em se beneficiar com a “transferência” de
valores para o regime fiscal da ZFM.
Em condições de tributação normais, o que pode acontecer é um
fabricante eventualmente fazer promoções que envolvam remessas para
outras empresas vinculadas ao negócio. A principal característica destas
promoções é que elas são de duração definida. Neste período
determinado, o fabricante pode aceitar uma redução na sua própria
margem de lucro, visando garantir a saúde financeira do negócio e de seus
parceiros.
É compreensível que TCCC e Recofarma tenham interesse em controlar a
forma como é realizado o marketing das bebidas prontas, mas este
controle independe da utilização das “contribuições para marketing”, já
estando assegurado nos contratos assinados entre TCCC e os
Fl. 5771
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engarrafadores. Tais contratos estabelecem que o fabricante de bebidas
deve submeter à prévia aprovação da Coca-Cola todos os projetos de
publicidade, marketing e promoção e só pode utilizar o material que ela,
previamente, aprovar e autorizar.
A Recofarma detém 50% de participação em LEÃO. Apesar disso, este
fabricante foi o que proporcionalmente recebeu o maior valor de
“incentivo de vendas” em relação a seus custos e receitas. Ou seja, a
sociedade controlada pela Recofarma foi a mais “controlada” mediante
remessas de “incentivos de vendas”. Se considerasse necessário
proporcionar a LEÃO “melhores condições de enfrentar a situação
mercadológica”, o procedimento natural seria a Recofarma providenciar
um aumento de capital.
Em relação aos grupos empresariais independentes, como a fiscalizada,
note-se que não se trata aqui de situação em que o dono das marcas
auxilie pequenos empresários que não teriam recursos próprios para
construir e manter seus negócios, nem de auxílios eventuais em períodos
em que determinado engarrafador esteja passando por dificuldades
financeiras.
Compartilhamento de despesas de marketing em franquias
Dentro de franquias, normalmente ocorre um compartilhamento de
despesas de marketing. Assim, nas franquias, é comum que os franqueados
assumam com seus próprios recursos as despesas com marketing de suas
regiões, e remetam para o dono das marcas os valores necessários para
realização de marketing institucional.
Entretanto, no caso das empresas do Sistema Coca-Cola, o fluxo financeiro
segue sentido inverso: é o dono das marcas, Recofarma, quem assume as
despesas de propaganda e publicidade realizadas pelos engarrafadores,
mediante remessas constantes de altos valores.
Como já explicado, embora teoricamente cada parte envie contribuições
financeiras para ações de marketing realizadas pela outra parte, na prática
existe um sentido único para os repasses, com o envio mensal de elevados
valores da Recofarma para a fiscalizada e os demais fabricantes de bebidas
do Sistema Coca-Cola. Pode-se supor que as remessas que os
engarrafadores efetuaram para a Recofarma foram feitas com o objetivo
de dar uma aparência de normalidade à sistemática adotada.
Incentivos pagos a fabricantes de bebidas no exterior
Fl. 5772
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Intimada a informar se “em outras localidades, como na América do Norte,
também existe a prática de a Coca-Cola pagar, de forma contínua e
generalizada, por diversos gastos de engarrafadores, inclusive relacionados
a remuneração de pessoal e a bens do ativo imobilizado”, a Recofarma
afirmou que, baseando-se em documentos públicos de TCCC, sabe-se que
“o pagamento de incentivos aos engarrafadores e a participação nos seus
programas de marketing são práticas comuns da empresa há longa data”.
Declarou, ainda, que “os relatórios de 2014 e 2015 da TCCC informam que
a International Dairy Queen Inc., importante vendedora de ‘post mix’ nos
Estados Unidos, recebeu incentivos de marketing com base no volume
vendido por suas lojas”.
Analisando tais relatórios, a Fiscalização localizou referências ao fato de
que International Dairy Queen Inc. recebeu 1,5 milhão e 1,1 milhão de
dólares em 2009 e em 2013, respectivamente, a título de incentivos de
marketing.
Nota-se que a Recofarma citou, como exemplo, uma empresa que recebeu
incentivos de marketing, com base no volume vendido, valores que são
insignificantes quando comparados com os gastos bilionários de marketing
da Coca-Cola nos Estados Unidos, demonstrando que o repasse de altos
valores para fabricantes de refrigerantes, de forma contínua e
generalizada, só acontece no Brasil, com o objetivo de gerar benefícios
fiscais decorrentes da supervalorização de preços.
Simulação da natureza e objetivo dos “incentivos”
Os instrumentos contratuais definem que os “incentivos de vendas” seriam
pagamentos de natureza incerta e sujeitos a variações em função do
cumprimento de metas.
Confirma-se que durante todo o período examinado os valores das
“contribuições financeiras” se mantiveram em níveis elevados, sem
aplicação de fator redutor em função de descumprimento de
compromissos, não só no caso da fiscalizada como no dos demais
engarrafadores do Sistema Coca-Cola. Na realidade a fiscalizada não
realizou nenhum “esforço adicional” em função dos “incentivos de
vendas”, sabendo que as metas SEMPRE são atingidas por TODOS os
envolvidos.
Ao definir que os “incentivos de vendas” seriam pagamentos de natureza
incerta, condicionados ao cumprimento de metas, quando ficou
evidenciado que foram planejados para serem pagos de modo continuado,
os instrumentos contratuais não representaram fielmente a essência dos
Fl. 5773
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negócios realizados, tendo sido caracterizada uma simulação (art. 167, §
1o, II, do Código Civil).
Incorporação no preço dos kits de valores de despesas comerciais do
fabricante de bebidas
Em relação à incorporação das despesas comerciais nos preços dos kits, o
que deve ser considerado não é o nome que a empresa dá à forma de
cálculo dos preços, mas sim o resultado obtido.
Em resposta a intimação, a Recofarma afirmou não haver relação direta
entre o preço praticado e o valor despendido com os incentivos de vendas.
Na resposta, a Recofarma reconhece o ponto fundamental apontado pela
fiscalização (o de que é inevitável que as despesas da empresa sejam
incorporadas aos preços), com a ressalva de que não se poderia dizer com
certeza que cobriram determinadas “despesas específicas”. Ora, quando se
considera que se tratam de despesas bilionárias, é completamente
descabida a tentativa de colocar um grau de incerteza em relação a sua
incorporação aos preços.
Em relação à falta de relação direta entre o preço praticado e o valor
despendido com os incentivos de vendas, tratando-se de planejamento
tributário evasivo, é evidente que as empresas não utilizariam sistemática
onde as variações desses montantes fossem exatamente iguais. Entretanto,
em longo prazo, os repasses efetuados pela Recofarma compensaram o
engarrafador pela elevação artificial nos preços pagos pelos insumos.
Ao assinar instrumentos contratuais que estabeleceram regras para envio
das remessas da Recofarma, a fiscalizada manifestou sua concordância
com o fluxo financeiro em questão e atestou a veracidade das justificativas
registradas nestes instrumentos (inclusive a indicação de que os
“incentivos de vendas” teriam natureza incerta e altamente variável).
Não faz nenhum sentido imaginar que a Recofarma “obrigou” os
engarrafadores a assinarem contratos criando mecanismo que permitiu a
supervalorização de preços e fez com que os cofres públicos subsidiassem
as despesas com o marketing dos refrigerantes, beneficiando diretamente
os engarrafadores. TCCC/Recofarma não fixariam preços e condições
contratuais que inviabilizassem a operação de todos os engarrafadores.
III.1.3) Parcela correspondente aos royalties
Não há dúvidas de que o direito de uso às valiosíssimas marcas de bebidas
da Coca-Cola é um bem muito mais importante do que os “concentrados”
em si, que são insumos de baixo valor agregado.
Fl. 5774
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As convenções particulares não podem modificar os elementos essenciais
da relação obrigacional tributária, aqueles definidos em lei. De acordo com
os artigos 22 e 23 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, devem ser
classificados como royalties os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do “uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de
fabricação e de marcas de indústria e comércio”.
Sob a perspectiva da primazia da essência sobre a forma, é absolutamente
ilógico que nenhum valor tenha sido cobrado pelo uso das marcas do
grupo Coca-Cola, quando ficou demonstrado que a Recofarma atribuiu
preços elevadíssimos para os “concentrados” em relação aos respectivos
custos de fabricação. Assim, ao se restabelecer a essência econômica das
transações entre a Recofarma e os fabricantes do Sistema Coca-Cola, uma
significativa parte do valor que tem sido atribuído à venda dos
“concentrados” corresponde, de fato, aos royalties pelo uso e exploração
das marcas no Brasil.
Nos processos no 10980.725685/2017-14 e no 10980.724073/2018-95,
considerou-se que as despesas de marketing, embora válidas, não se
referem aos insumos, estando relacionadas com as receitas de royalties
pelo licenciamento de uso das marcas comerciais do Sistema Coca-Cola.
Esclareça-se que a parcela em comento (normalmente identificada como
“marketing
institucional”)
é
distinta
daquela
que
decorre
das
“contribuições financeiras” remetidas pela Recofarma para os fabricantes
de bebidas.
Outros elementos que demonstram a necessidade de cobrança em
separado de royalties
No Recurso Voluntário interposto no processo no 10980.724073/2018-95, a
Recofarma reconheceu que o valor dos bens é majorado quando esses são
identificados por uma marca.
O ponto essencial é que a Recofarma não fornece o produto que ostenta a
marca, mas um insumo cuja marca não tem qualquer importância. Desta
maneira, os montantes que dizem respeito à marca e os relativos aos
insumos não se confundem.
No momento, aguarda julgamento do STF o RE no 603.136/RJ, que discute
a incidência de ISS sobre os valores que os franqueados pagam aos
franqueadores no Sistema CocaCola. Analisando as peças do RE no
603.136/RJ, verifica-se que:
Fl. 5775
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20
• A tese do fisco municipal é que o contrato de franquia é um contrato de
prestação de serviços, em que a licença da marca é essencial, mas não
suficiente, possuindo agregado a si outras prestações que envolvem uma
cessão de direito, provisória ou permanente.
• A tese dos contribuintes é que a taxa de franquia inicial, os royalties e os
fundos de marketing se caracterizam como prestações integrantes do
próprio contrato de franquia, que não se confunde com prestação de
serviços. Segundo as empresas, a Primeira e a Segunda Turmas do STJ já
firmaram entendimento no sentido de que a mera inserção da operação de
franquia no rol de serviços, da lista anexa à Lei Complementar no
116/2003, não possui o condão de transmudar a natureza jurídica
complexa do instituto, composto por um plexo indissociável de obrigações
de dar, de fazer e de não fazer.
De fato, a natureza da relação entre TCCC/Recofarma e os fabricantes do
Sistema CocaCola Brasil é bastante complexa. TCCC mantém influência e
controle absolutos sobre a atividade das empresas do Sistema Coca-Cola,
desde a fabricação até a comercialização da bebida.
Abstratamente, esse controle se dá por meio da propriedade das marcas
comerciais e da exclusividade no fornecimento dos “concentrados”.
Objetivamente, tem-se o Contrato de Fabricação/Produção assinado entre
TCCC e engarrafadores, o qual prevê inúmeros dispositivos que evidenciam
a supervisão e monitoramento constantes de todo o negócio dos
fabricantes brasileiros por parte da empresa norte-americana, bem como o
poder da TCCC fixar unilateralmente os preços e condições de venda dos
“concentrados”.
A atuação da TCCC não se limita ao fornecimento dos “concentrados”
produzidos pela Recofarma. Muito mais do que isso, a verdadeira essência
econômica do negócio está na gestão e permissão de uso de intangíveis,
especialmente marcas comerciais de renome mundial. Quando transitar
em julgado o RE no 603.136/RJ, um dos dois entendimentos a seguir deverá
ser considerado no caso em análise:
• Prevalecendo a tese do fisco municipal, ficará confirmado que
Recofarma deveria ter emitido notas fiscais de serviço para cobrança em
separado dos royalties dos engarrafadores.
• Prevalecendo a tese das empresas, ficará estabelecido que os royalties
deveriam ter sido cobrados em separado por meio de recibos ou outro
documento que ampare o registro na contabilidade da remuneração pelo
direito de uso das marcas.
Fl. 5776
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Portanto, qualquer que seja o resultado do julgamento do RE no
603.136/RJ, não se altera a conclusão de que o valor relativo ao direito de
uso às marcas de bebidas deveria ter sido cobrado em separado, tendo
sido irregular sua inclusão no preço registrado nas notas fiscais de saída de
mercadorias.
Recebimento de royalties no exterior
Há décadas, a TCCC dos Estados Unidos tem reconhecido o recebimento de
valores decorrente de royalties oriundos de algumas de suas filiais, dentre
as quais a operação brasileira.
Na reportagem “Coca-Cola set to battle IRS for billions”, publicada pelo
periódico Atlanta Business Chronicle, consta que licenciados de diferentes
países (Brasil, México, Irlanda, Egito, Chile, Costa Rica e Suazilândia), de
2007 a 2009, pagaram à empresa mais de US$ 6 bilhões em royalties,
reconhecidos pela TCCC com base em um acordo firmado com o IRS em
1996 (The 1996 Closing Agreement). Sobre o Acordo de 1996,
considerando que foi consistentemente seguido pela TCCC nos vinte anos
subsequentes, fica patente que pelo menos até 2015 a Companhia seguiu
reconhecendo, nos Estados Unidos, o recebimento de royalties
provenientes do Brasil.
Já perante o fisco brasileiro, em comportamento diametralmente oposto, a
aparência dada às transações realizadas entre TCCC e sua licenciada local, a
CCIL, é de que não haveria qualquer valor atribuível a royalties.
Na Espanha, conforme a reportagem “Hacienda sospecha que Coca-Cola
elude impuestos en España”, do período El Mundo, a administração
tributária concluiu que até 61,17% do preço do “concentrado” seria
destinado ao pagamento de royalties da marca do refrigerante.
Também em Israel, a Autoridade Tributária considera que os pagamentos
realizados pelo fabricante local a uma subsidiária irlandesa da Coca-Cola
(produtora do “concentrado”) na verdade são royalties. Na matéria “Coca
Cola fails to dissuade Israel Tax Authority on huge Debt”, publicada em
16/10/2017 pelo periódico Globes, consta a pergunta: comprando
concentrados ou pagando royalties?
Alegação de que a Recofarma não poderia cobrar royalties
A Recofarma alega não ser dona das marcas e, por isso, não poderia
efetuar a cobrança de royalties pelo seu uso. Mas tal alegação não tem
procedência pelas razões a seguir.
Fl. 5777
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A Recofarma é a entidade eleita pela TCCC como a “porta de entrada” de
seu faturamento no Brasil (visando, obviamente, locupletar-se dos
benefícios fiscais aplicáveis à região incentivada). Conforme consta do
processo no 10980.724073/2018- 95, as receitas da CCIL (indicada como o
“licenciado” local) provêm quase exclusivamente da equivalência
patrimonial da Recofarma. Assim, a Recofarma é quem aufere a receita de
royalties,
ainda
que
dissimuladamente
inclusa
no
preço
dos
“concentrados” vendidos aos fabricantes.
A Recofarma arca com bilionárias despesas de publicidade e propaganda.
Despiciendo tecer maiores comentários sobre o objetivo dessas despesas:
não existe propaganda com o nome Recofarma ou relativa aos
“concentrados”, e sim campanhas em benefício das marcas Coca-Cola.
O art. 14 da Lei no 4.131, de 3 de setembro de 1962, c/c o art. 50,
parágrafo único, da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de 1991, impõe limite
às remessas internacionais para pagamentos de royalties à matriz com
sede no exterior por parte de subsidiária ou filial estabelecida no Brasil.
Então a CCIL, subsidiária brasileira imediata do grupo Coca-Cola, somente
pode fazer remessas à matriz norte-americana sem se sujeitar ao limite
caso os recursos remetidos provenham de lucros obtidos na operação local
que, no caso, é quase exclusivamente oriundo da Recofarma. Do contrário,
além das infrações de natureza tributária, haveria ainda fraude à lei
cambial brasileira.
Da conjugação do art. 12, § 4o, com o art. 7o, § 2o, da “Convenção Modelo
da ONU sobre Dupla Tributação entre Países Desenvolvidos e em
Desenvolvimento”, conclui-se que os royalties devem ser tributados pelo
país onde está sediado o estabelecimento permanente, como se fosse
empresa distinta e separada, com absoluta independência, tal qual se faz
com os lucros.
Ou seja, aplicando-se as diretrizes da Convenção Modelo da ONU, os
royalties devem ser reconhecidos e tributados no Brasil, pela Recofarma,
como se esta fosse empresa distinta, com absoluta independência em
relação a TCCC. Esta é uma abordagem coerente com o interesse da matriz
TCCC perante o Fisco norteamericano (que os rendimentos oriundos do
Brasil sejam lá tratados como lucros, e não como royalties).
Alegação de que o contrato entre engarrafadores e TCCC é um contrato
de distribuição
Fl. 5778
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Segundo a Recofarma, o modelo de negócio mantido com os fabricantes do
Sistema Coca-Cola é um “contrato de distribuição”, não havendo que se
falar em royalties.
Ao contrário do que afirma a Recofarma, o preparo dos xaropes e
refrigerantes com os “concentrados” de Manaus não ocorre de “maneira
singela”. Ela fornece aos engarrafadores um kit de ingredientes que
precisam passar por uma quantidade significativa de operações industriais,
algumas delas complexas, que resultam no xarope composto. É este xarope
composto que, mediante mistura com água carbonatada, resulta na bebida
final. Ou seja, o preparo de refrigerantes com o xarope composto
realmente se dá de maneira singela, mas isto não acontece com o preparo
do xarope composto a partir do “concentrado” de Manaus.
Em declaração datada de 25/09/2019, a Recofarma afirmou que o
“concentrado” é um produto que, “por conter a fórmula secreta das
bebidas, possui maior valor agregado, complexidade e importância para a
distinção do produto que as etapas preparatórias para a comercialização
que realiza seus engarrafadores/distribuidores”.
Na verdade, a empresa vende kits formados por componentes de
baixíssimo valor agregado, inclusive “partes” que são objeto de simples
reacondicionamento em Manaus. O direito de uso às valiosíssimas marcas
de bebidas da Coca-Cola é um bem muito mais importante do que os
“concentrados” em si.
Comparando a quantidade de funcionários que trabalham no setor
produtivo da Recofarma com a do estabelecimento da fiscalizada, bem
como o valor dos ativos ali alocados, verifica-se que eles são maiores na
empresa fiscalizada. Isto denota que a parte executada em Manaus é de
menor importância no que se refere a operações de industrialização. A
importância da Recofarma, repita-se, está em ser a indústria que
representa o dono da marca no Brasil.
Simulação praticada pelas empresas do Sistema Coca-Cola
Ao omitir que existem pagamentos relativos a royalties, o contrato
assinado pela fiscalizada não representa fielmente a essência dos negócios
realizados, o que implica a existência de simulação, conforme dispõe o art.
167 II, § 1o,/ CC. No caso, o evidente motivo simulatório são as “vantagens”
fiscais e cambiais de todo Sistema Coca-Cola.
Ao fundamentar o voto condutor do Acórdão no 201-001.601, da 1a Turma
da 2a Câmara da 1a Seção do CARF, o relator considerou que a alegação de
que a marca teria sido cedida de forma gratuita “contraria o bom senso e a
Fl. 5779
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lógica do mercado”. Concluiu que “os contratos trazidos aos autos não
representam fielmente a essência dos negócios realizados pelas partes, o
que implica a existência de simulação”.
Apesar das empresas negarem a realidade, os royalties correspondentes à
permissão de uso das marcas Coca-Cola, concedida aos fabricantes
brasileiros, geram créditos incentivados para a fiscalizada e demais
engarrafadores, ou seja, o Estado brasileiro subvencionou royalties
decorrentes da exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja
titularidade está em outro país, o que nada tem a ver com as atividades
econômicas que se quis de fato incentivar, aquelas consideradas
prioritárias para o desenvolvimento regional da Amazônia.
III.1.4) Impossibilidade do aproveitamento de créditos calculados
ilegitimamente
Como se sabe, o direito ao crédito de IPI (ainda mais se tratando de
créditos incentivados) não é absoluto, sendo regido por normas legais e
regulamentares. Assim, é manifesto que os créditos serão escriturados
pelo beneficiário, em seus livros fiscais, à vista do documento que lhes
confira legitimidade (art. 251 do RIPI/2010). Na ausência de base de cálculo
regular, a fiscalizada deveria simplesmente se abster de aproveitar os
créditos incentivados.
O art. 427 do RIPI/2010 prevê que serão consideradas, para efeitos fiscais,
sem valor legal, e servirão de prova apenas em favor do Fisco, as notas
fiscais que não contiverem as indicações necessárias à identificação e
classificação do produto e ao cálculo do imposto devido.
A empresas do Sistema Coca-Cola não apresentaram dados que
permitissem que a base de cálculo dos créditos fosse apurada de acordo
com a legislação do IPI.
No presente caso, não há como se determinar o valor tributável com base
no preço corrente no mercado atacadista. Além da marca Coca-Cola
possuir valor diferenciado, os preços praticados por outras empresas do
setor não são confiáveis, não cabe apresentar maiores detalhes em função
do sigilo fiscal.
Em um estudo do BNDES a respeito do setor de bebidas no Brasil,
(disponível
emhttps://web.bndes.gov.br/bib/jspui/bitstream/1408/3462/1/BS%2040%
20O%20setor% 20de%20bebidas%20no%20Brasil_P.pdf) consta:
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Comparando os percentuais de participação em valor das vendas e volume
produzido, é possível estabelecer uma noção de valor agregado para os
produtos. O caso mais emblemático é o dos xaropes concentrados
destinados à indústria de refrigerantes. No acumulado do período
representaram 23,9% do valor das vendas de sua classe e apenas 0,4% do
volume produzido, evidenciando que se trata de um produto de elevado
valor agregado.
Note-se que a diferença entre o volume produzido dos “concentrados” e o
valor de suas vendas, dado que o estudo acreditou demonstrar que se
trataria de um produto de elevado valor agregado, na realidade indica a
supervalorização dos preços praticados pelas empresas do setor.
III.1.5) Efeitos do planejamento evasivo
As empresas do Sistema Coca-Cola são as principais participantes de um
setor da economia cujo nível de tributação pelo IPI foge completamente ao
que seria esperado em função do princípio constitucional da seletividade.
Nos últimos anos, em função do aproveitamento de créditos fictos pelos
fabricantes de refrigerantes e outras bebidas açucaradas, os mencionados
produtos foram tributados a uma alíquota efetiva NEGATIVA do IPI.
Conforme levantamento efetuado pela RFB, até maio de 2018, o
percentual da alíquota negativa de IPI era em torno de 4%.
Assim como os engarrafadores, os fornecedores de Manaus (com destaque
para Recofarma, com a maior fatia do mercado) também recebem valores
significativos de benefícios fiscais, em decorrência da aplicação de
alíquotas reduzidas de IRPJ, PIS/COFINS, ICMS e Imposto de Importação,
totalizando uma renúncia fiscal de quase quatro bilhões de reais por ano.
Tudo isto acontece em afronta aos objetivos e condições para usufruto dos
incentivos das atividades da ZFM e Amazônia Ocidental. Com vistas ao
desenvolvimento regional, o legislador buscou compensar o fato de que as
empresas localizadas em Manaus são muitas vezes obrigadas a arcar com
custos mais elevados do que o de outras áreas do país, especialmente de
transporte, em função da longa distância entre a região e os principais
centros econômicos do país.
Em relação a empregos diretos, em dezembro de 2017, conforme dados da
SUFRAMA (disponíveis em http://site.suframa.gov.br/assuntos/perfil-do-
segmento-deconcentrados-no-pim_versao-final.pdf), os fabricantes de
concentrados de Manaus tinham um total de 571 funcionários. O
somatório dos gastos com salários, encargos trabalhistas e benefícios foi de
Fl. 5781
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aproximadamente R$ 11,7 milhões, ao passo que o faturamento destas
empresas foi de R$ 8,7 bilhões.
Conforme informado pela empresa, a Recofarma gastou anualmente, entre
2013 e 2017, um montante que variou entre 60,3 milhões e 74,2 milhões
de reais com açúcar, extrato de guaraná e álcool produzido na Amazônia.
Descontando-se os custos de produção, o valor de renda líquida que
sobrou para produtores rurais da Amazônia não passou de algumas poucas
dezenas de milhões de reais a cada ano. Tal montante é insignificante
quando comparado com as receitas e os lucros bilionários obtidos pela
empresa e com o tamanho da renúncia fiscal da União. Essa enorme
diferença está diretamente ligada às irregularidades apuradas pela
Fiscalização.
Por um lado, a Recofarma dá saída a insumos de baixo valor agregado,
classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade
ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado,
como os insumos de baixo valor agregado gerariam, em condições de
negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus,
em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervaloriza os preços
dos kits.
Além disso, oculta que parcelas significativas dos preços pagos por
engarrafadores correspondem a royalties. Com isto, a União, na prática,
acaba por subvencionar as despesas de publicidade e propaganda dos
refrigerantes em todo o território nacional, assim como despesas diversas
do engarrafador, e royalties (ocultos) pelo uso das marcas.
No curso da diligência iniciada em 2018, a Recofarma apresentou uma
cópia de estudo que requisitou para a empresa de auditoria Ernst & Young,
no qual chegou-se ao número de 14.220 empregos diretos e indiretos na
região amazônica. Desses 14.220 empregos que teriam sido gerados pelo
setor, 8.996 decorreriam da cultura da semente de guaraná.
Entretanto, o que o mencionado documento registrou em sua página 5 foi
a existência de 8.996 pessoas “dependentes da agricultura familiar”,
número que resultou da multiplicação da quantidade de trabalhadores em
agricultura familiar (2.249, segundo o estudo) por quatro, que é a média de
pessoas por família de trabalhador. Assim, ao contrário do que alegam as
empresas, não se trata de “empregos” ou de “postos de trabalho”.
O próprio número de 2.249 trabalhadores em agricultura familiar já é
resultado de um cálculo equivocado, como se 100% da produção de
guaraná tivessem sido destinados ao setor de concentrados, embora o
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estudo tenha informado que foram apenas 70%. Além disso, o estudo
desconsiderou que a cultura do guaraná não costuma ser a principal fonte
de renda dos agricultores, que plantam mandioca, milho e outras culturas.
Ou seja, a principal fonte de renda desse grupo, em regra, não foi oriunda
de atividades relacionadas ao setor de concentrados.
A fim de ilustrar o grau de superestimação dos dados, tome-se o caso de
Maués, cidade que é chamada de “terra do guaraná”. De acordo com o
IBGE
(disponível
em
https://cidades.ibge.gov.br/brasil/am/maues/pesquisa/15/11863), o valor
da produção da semente foi de R$ 6,7 milhões em 2017, o que, dividido
pela população do município, resulta em uma renda de 14,62 reais mensais
por pessoa.
III.2) Qualificação da Multa de Ofício
Dentre as atitudes dolosas constatadas pela Fiscalização, destacam-se:
• Descrição incorreta dos insumos que geraram os créditos incentivados,
identificados como se fossem o concentrado do Ex 01 do código
2106.90.10 da TIPI. Observe-se que não é prática da Fiscalização da RFB
considerar um simples erro de classificação fiscal como uma circunstância
agravante ou qualificativa. Entretanto, no presente caso, constou-se que o
erro de classificação fiscal faz parte de um planejamento tributário evasivo,
executado em conjunto por fornecedor e adquirentes, com o objetivo de
apropriação de elevadíssimos valores de incentivos fiscais.
• Por um lado, a Recofarma dá saída a insumos de baixo valor agregado,
classificando-os como concentrados para bebidas, bens que na realidade
ocupam um estágio mais avançado da cadeia produtiva. Por outro lado,
como insumos de baixo valor agregado gerariam, em condições de
negociação normais, baixos créditos fictos do IPI, o fornecedor de Manaus,
em conluio com os fabricantes de refrigerantes, supervaloriza os preços
dos kits.
• Um importante mecanismo utilizado para inflar o valor cobrado dos
engarrafadores foram repasses/créditos efetuados por Recofarma a título
de “incentivos de vendas” e “contribuições para programas de marketing”.
Tais remessas, efetuadas de forma contínua e generalizada, jamais
ocorreriam em condições normais de mercado e de tributação. Nos
instrumentos contratuais, constaram regras que passam a falsa indicação
de que os “incentivos de vendas” teriam natureza incerta e altamente
variável. • Ao indicar que o direito ao uso das marcas seria cedido
gratuitamente aos engarrafadores, as empresas do Sistema Coca-Cola
Fl. 5783
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procuram ocultar que uma significativa parcela do preço dos kits
corresponde a royalties, ou seja, que o Estado brasileiro está
subvencionando a exploração de marcas comerciais de refrigerantes cuja
titularidade final está em outro país.
• A tentativa de dissimular a realidade se estende à forma como as
empresas defendem a legitimidade dos benefícios fiscais. Elas citam nos
processos (e em debates públicos) que o setor de concentrados geraria 14
mil empregos, número superestimado de maneira evidente.
• A prática de atos dolosos visando à neutralização da incidência do IPI, por
meio da utilização indevida dos incentivos fiscais, não foi decidida apenas
no âmbito da fiscalizada. Foi decidida e autorizada pela direção dos dois
grupos econômicos envolvidos no planejamento fiscal evasivo. Configura-
se, portanto, a prática de conluio (art. 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro de 1964).
• A Lei no 4.502/64, no seu artigo 72, define a fraude como “toda ação ou
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante
do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.” Os instrumentos
contratuais analisados não representaram fielmente a essência dos
negócios realizados, ou seja, ocorreu uma simulação (art. 167, § 1o, II, do
Código Civil) com a participação de Recofarma e do engarrafador.
• As práticas simulatórias da fiscalizada e suas fornecedoras,
acompanhadas do creditamento indevido do IPI a partir de base de cálculo
supervalorizada, têm como resultado direto e imediato a criação de
imposto devido negativo, ou seja, ilegítimo direito de crédito.
Considere-se, ainda, que a apropriação de créditos indevidos de grande
magnitude, além de significar uma distorção dos objetivos do regime de
incentivos fiscais da Zona Franca de Manaus, representa uma transferência
de recursos públicos para o enriquecimento privado.
Portanto, as irregularidades apuradas justificam a majoração do percentual
da multa aplicada sobre o imposto lançado de ofício, com base no art. 80,
caput e § 6o, II, da Lei no 4.502/64, uma vez que, no caso concreto, se
verificam simulação, fraude e conluio, além da prática reiterada.
III.3) Responsabilidade Solidária da Recofarma
O Parecer Normativo COSIT no 4, de 10 de dezembro de 2018, que analisa a
responsabilidade tributária de que trata o art. 124, I, do CTN, esclarece que
Fl. 5784
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tal
responsabilidade
“decorre
de
interesse
comum
da
pessoa
responsabilizada na situação vinculada ao fato jurídico tributário, que pode
ser tanto o ato lícito que gerou a obrigação tributária como o ilícito que a
desfigurou”. Em sua ementa consta que “Os atos de evasão e simulação
que acarretam sanção, não só na esfera administrativa (como multas), mas
também na penal, são passíveis de responsabilização solidária,
notadamente quando configuram crimes”.
O rateio de gastos com propaganda e publicidade entre fabricantes de kits
e engarrafadores de bebidas evidencia interesse comum e vínculo com o
ato e com as pessoas jurídicas envolvidas.
A base de cálculo do IPI deve seguir as regras da legislação sobre o valor
tributável do imposto, sem ser manipulada pelos interesses de cada
empresa envolvida na operação.
Não se trata de mero interesse econômico em aumentar os lucros e a fatia
de participação no mercado, mas, especialmente, o de buscar esses
objetivos mediante a fraude tributária. O ponto ressaltado no presente
trabalho é a fraude, que não ocorreria sem a participação de uma das duas
partes, motivo pelo qual deve a Recofarma ser responsabilizada
solidariamente.
Cientificada do lançamento em 01/07/2022, a contribuinte autuada (Spal)
apresentou impugnação em 01/08/2022 (e-fls. 3067/3192). A autuada
responsável tributária (Recofarma) foi cientificada em 26/07/2022 e
apresentou impugnação em 14/01/2022 (e-fls. 3668/3740). Em suas
defesas, apresentaram as razões que sumariamente se passa a expor.
IV- IMPUGNAÇÃO DE SPAL INDÚSTRIA BRASILEIRA DE BEBIDAS S/A
IV.1) Duplicidade de Cobrança
Caracteriza duplicidade de cobrança a glosa dos créditos fictos de IPI
apurados no período de abril a dezembro de 2017 e a exigência do IPI nos
meses de maio a dezembro de 2017, porque esses mesmos valores já
haviam sido objeto do processo no 15215.720105/2018-78.
Cabe esclarecer que os valores de imposto exigidos em ambos os casos
não são idênticos apenas em razão da reconstituição da escrita fiscal, pois
no presente houve a glosa de outros créditos de IPI que não haviam sido
glosados naquela ocasião. No entanto, é incontroverso que os valores
glosados dos créditos fictos de IPI são idênticos.
Esse erro no montante do IPI exigido acarreta o cancelamento integral do
lançamento,
visto
que
a
autoridade
administrativa
quantificou
Fl. 5785
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equivocadamente o valor do imposto exigido, o que viola o art. 142 do
CTN.
O STJ já decidiu, no julgamento do REsp no 1.045.472/BA sob a sistemática
dos recursos repetitivos, que o erro na quantificação do tributo constitui
erro de direito e, pois, importa na anulação do auto de infração por vicio
material, o qual somente pode ser lavrado novamente caso ainda esteja
dentro do prazo decadencial.
De qualquer forma, caso não se conclua pelo integral cancelamento do
auto de infração, devem ser, ao menos, excluídos tais valores do
lançamento aqui impugnado.
IV.2) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 01
IV.2.1) Impropriedades nas alegações do Fisco
Primeira impropriedade: os kits adquiridos da Recofarma não são
concentrados
A premissa de que o produto elaborado pela Recofarma e adquirido pela
impugnante em forma de kits lhe retiraria sua natureza técnica e legal de
concentrado é totalmente equivocada.
O Decreto-lei no 288, de 28 de fevereiro de 1967, com redação dada pela
Lei no 8.387, de 30 de dezembro de 1991, define processo produtivo básico
(PPB) como sendo o conjunto de etapas que devem ser observadas para
elaboração de determinado produto beneficiado pelos incentivos fiscais da
Zona Franca de Manaus e delega aos Ministros de Estado da Indústria e da
Ciência e Tecnologia competência para fixação desses processos produtivos
básicos.
Os Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia, no uso das
competências lhes atribuídas pelo DL no 288/67, editaram a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 para estabelecer o PPB para
projetos industriais da Zona Franca de Manaus dos seguintes produtos:
extratos aromáticos vegetais naturais, concentrados, bases e edulcorantes
para bebidas não alcoólicas e corante caramelo, definindo as etapas da
produção de cada um deles.
Ao determinar o PPB dos concentrados, a Portaria estabelece que: (a) a
etapa de mistura das matérias-primas sólidas ou líquidas é distinta da
etapa de homogeneização; e (b) concentrado tanto pode ser
homogeneizado como pode ser não homogeneizado, porque estabelece
que a etapa de homogeneização do concentrado não é obrigatória.
Fl. 5786
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Para fins de cumprimento do PPB do concentrado, nos termos da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a etapa de mistura não se
confunde com a da homogeneização; aquela obrigatória e esta facultativa.
Quando a Portaria quis que o produto oriundo de PPB fosse, além de
misturado, homogeneizado, o fez de forma expressa e peremptória, como
para o corante caramelo.
A SUFRAMA, em processos de interesse de outros fabricantes de produtos
Coca-Cola, já atestou, expressamente, que continua em vigor a Resolução
do CAS no 298/2007, fundada no Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-
SPR/CGPRI/COAPI, que aprovou o projeto industrial da Recofarma para
produzir os “concentrados” e que não houve qualquer descumprimento de
PPB por parte da Recofarma no seu atendimento.
Para fins especificamente de fruição de benefícios fiscais, a SUFRAMA
analisou as características técnicas do produto elaborado pela Recofarma e
observando a sua característica técnica de produto único, assim
identificado como concentrado para bebidas não alcoólicas tal como
oriundo do respectivo PPB, o classificou em seu código 0653 e fiscalmente
no código 2106.90.10 Ex 01, face a sua destinação e diluição.
Dessa forma, o produto elaborado pela Recofarma é, tecnicamente, um
produto único, qual seja: o concentrado não homogeneizado composto por
partes liquidas e sólidas tal como oriundo do respectivo PPB definido em
Portaria Interministerial e correlacionado no código SUFRAMA 0653,
previsto na Portaria SUFRAMA no 192/2000.
A Resolução CAS no 298/2007 reconheceu expressamente que o produto
elaborado pela Recofarma, não homogeneizado conforme PPB previsto na
Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é o concentrado (são
78 tipos) para bebidas não alcoólicas correlacionado ao seu código 0653,
constituído por diversos componentes (partes líquidas e sólidas,
totalizando 378 partes) e classificado no código 2106.90.10 Ex 01.
Segunda impropriedade: somente o xarope composto é o concentrado A
Portaria Interministerial MDIC/MCTIC no 35, de 10 de fevereiro de 2012,
que estabelece o PPB dos refrigerantes, refrescos, bebidas isotônicas e
bebidas energéticas, elaborados na Zona Franca de Manaus, determina
que a primeira etapa do PPB dessas bebidas consiste na “formulação do
xarope simples ou preparado”.
Há nítida incompatibilidade técnica da premissa fiscal com a da referida
Portaria, porque o “xarope simples” já faz parte do processo produtivo das
bebidas.
Fl. 5787
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Terceira impropriedade: O INT foi induzido a erro O INT emitiu laudo
técnico reconhecendo que o produto fabricado pela Recofarma é um
produto
único:
concentrado
para
bebidas
não
alcoólicas,
não
homogeneizado, correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA.
No Ofício no 114/INT, de 05/09/2018, o INT reafirmou que os
concentrados, entregues em forma de kits, são “considerados por esta
Instituição como kits específicos que compreendem preparações
compostas”. No mesmo sentido, no Ofício no 235/2020-INT, de
27/08/2020, mais uma vez confirmou o entendimento técnico de que o
concentrado consiste em produto único. Na mesma linha do laudo INT
também é o laudo emitido pelo ITAL e, recentemente, a Faculdade de
Engenharia de Alimentos da UNICAMP reafirmou o mesmo entendimento.
A natureza de produto único também já foi atestada pelo órgão aduaneiro
do Chile.
Quarta impropriedade: os kits não são os concentrados classificáveis no
código 2106.90.10 Ex 01 À época em que era fabricado no Rio de Janeiro,
sujeitando-se à tributação na medida em que não gozava de isenção de IPI,
o concentrado era comercializado na forma de kits e sempre foi
classificado fiscalmente na condição de produto único.
Esse fato foi reconhecido pela própria RFB, na decisão no 287/85, proferida
pela Divisão de Tributação no âmbito do processo de consulta no
10768.026294/85-90, que atestou que as preparações para fabricação de
refrigerantes da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas no código
2107.02.99, que corresponde ao atual código 2106.90.10 Ex 01. Não houve
alteração de procedimento da Recofarma após ter instalado o seu parque
fabril na Zona Franca de Manaus e ter passado a gozar da isenção do IPI.
Não é a Recofarma e nem a impugnante que estão atribuindo ao
concentrado não homogeneizado a natureza de produto único; tal
característica técnica e legal decorre, expressa e especificamente, do art.
7o, § 8o, b, do DL no 288/67, das Portarias Interministeriais e dos próprios
atos da SUFRAMA e foi ainda confirmada por laudos do INT, ITAL e
UNICAMP, por órgão estrangeiro e também pela sentença proferida nos
autos da AO no 1003920-70.2018.4.01.3200.
Quinta impropriedade: falta de menção ao ex tarifário nas notas fiscais É
irrelevante e parcial a alegação de que as notas fiscais emitidas pela
Recofarma até dezembro de 2010 não faziam referência ao Ex 01 e que
foram emitidas cartas de correção. Primeiro, porque a descrição do
produto e a menção expressa à Resolução do CAS no 298/2007, nas notas
Fl. 5788
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fiscais anteriores a 2010, eram mais do que suficientes para demonstrar
que o produto da Recofarma era o concentrado não homogeneizado
classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Segundo, a partir do momento em
que foi detectado esse equívoco material, foram emitidas as respectivas
cartas de correção. Terceiro, porque o período fiscalizado é de abril de
2017 a setembro de 2018 e janeiro de 2019 a março de 2019, no qual todas
as notas foram emitidas com a referência ao código da TIPI 2106.90.10 Ex
01. Sexta impropriedade: decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira A
decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23/08/1985, citada pela
Fiscalização, envolve apenas a legislação dos países mencionados na
consulta que motivou aquela decisão (Japão, Canadá, Maurícia, Austrália,
Suécia e Holanda) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não
alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre
foi na legislação brasileira, razão pela qual, ali foi preciso utilizar as Regras
Gerais de Interpretação secundárias (2 e 3.b).
No Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias,
apenas os seis primeiros dígitos da classificação devem ser uniformes,
sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional sobre o
Sistema Harmonizado a criação de subdivisões.
No Brasil, há codificação específica com mais de seis dígitos. A decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero trabalho
preparatório, não tendo a natureza de parecer do Comitê de Sistema
Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e não integra a
coletânea publicada no sítio eletrônico da RFB.
Existem decisões proferidas por órgão aduaneiro de outro país que
examinaram o kit para fabricação de produtos da marca Coca-Cola e
concluíram que tais produtos devem ser considerados um produto único e
enquadrados em uma única classificação fiscal (tradução juramentada e
decisões proferidas pelo órgão aduaneiro do Chile).
IV.2.2) Ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200
A Recofarma ajuizou a ação anulatória no 1003920-70.2018.4.01.3200, que
tramitou pela 3a Vara Federal da Seção Judiciária do Amazonas, para
impugnar o auto de infração objeto do processo administrativo no
11080.732817/2014-28, e obter o reconhecimento de que está correta a
classificação fiscal por ela adotada.
A sentença proferida naquela ação examinou a natureza do produto, as
normas da NESH e a competência da SUFRAMA e decidiu que o produto
elaborado pela Recofarma é concentrado e está correta a sua classificação
Fl. 5789
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fiscal. Considerando que o fato gerador do IPI é um só e ocorre na saída do
produto do estabelecimento industrial, é ilegal e conflitante o
entendimento do Fisco, porque a decisão judicial já definiu que, no
momento da saída do produto do estabelecimento da Recofarma, esse
produto é concentrado classificado no código 2106-90.10 Ex 01.
Dessa forma, como seria possível supor a existência de conluio entre
Recofarma e a impugnante para classificar o produto no código 2106.90.10
Ex 01, se há decisão judicial reconhecendo, de forma expressa, a correção
desta classificação fiscal? Como seria possível supor que as notas fiscais
emitidas pela Recofarma seriam inidôneas? A decisão judicial torna
inconteste que a definição da classificação fiscal é matéria que comporta
mais de uma interpretação e a existência de divergência de interpretação
entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de conluio.
IV.2.3) Coisa julgada formada no MSC no 91.0047783-4 Verifica-se que a
coisa julgada formada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no
91.0047783-4 também definiu a natureza do produto elaborado pelo
fornecedor situado na ZFM e a sua classificação fiscal para fins de
creditamento do IPI. A Associação dos Fabricantes Brasileiros de Coca Cola
(AFBCC) impetrou o referido MSC em 14/08/1991, com o fim de assegurar
o direito de seus associados aproveitarem o crédito de IPI relativo à
aquisição de concentrado isento oriundo de fornecedor situado na Zona
Franca de Manaus, considerando a sua classificação na subposição 2106.90
da TIPI/1988 e a respectiva alíquota aplicável. Importante destacar que, à
época da impetração do MSC, os concentrados elaborados pela Recofarma
eram entregues de forma desmembrada e divididos em partes. Denegada a
segurança em primeira instância, o TRF/2a Região deu provimento ao
recurso de apelação para conceder integralmente o pedido nos termos da
inicial, decidindo, expressa e especificamente, que o concentrado fabricado
pela Recofarma é um produto único e classificado na posição da TIPI
correspondente à subposição 2106.90, vigente à época da impetração do
MSC. Em 02/12/1999 transitou em julgado a decisão proferida pelo STF no
AG no 252.801/RJ, que negou provimento ao recurso extraordinário
interposto pela Fazenda Nacional contra o acórdão que concedera a
segurança. Restou decidida que a natureza do produto elaborado pela
Recofarma e adquirido pelos associados da AFBCC é a de produto único
para fins de crédito de IPI. Essa questão transitou em julgado, não podendo
mais ser discutida em processo algum – judicial ou administrativo. IV.2.4)
Orientação geral contida em ato público A RFB já reconheceu inúmeras
vezes, de forma pública e expressa, que o produto elaborado pela
Recofarma é o concentrado classificado no código TIPI 2106.90.10 Ex 01. O
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art. 24, parágrafo único, do Decreto-lei no 4.657, de 4 de setembro de 1942
(Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro) determina que a
revisão, na esfera administrativa, da validade de atos administrativos
levará em consideração as orientações gerais contidas em atos públicos de
caráter geral. Com a publicação do Decreto no 9.394, de 30 de maio de
2018, foi alterada de 20% para 4% a alíquota dos produtos classificados no
código 2106.90.10 Ex 01. Na Nota COEST/CETAD no 71, de 30 de maio de
2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada pelo Ministro da
Fazenda para tal Decreto, a RFB confirmou que a edição de tal norma teve
o condão de reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes
oriundos da Zona Franca de Manaus utilizados na elaboração de bebidas da
marca Coca-Cola, a fim de diminuir os créditos decorrentes da aquisição
desses insumos. Em coletiva de imprensa para comentar o Decreto no
9.394/2018, o Secretário da RFB declarou que concentrados para
refrigerantes geravam créditos que seriam então reduzidos. Todas as
manifestações da RFB reconhecem que o produto fabricado pela
Recofarma é objeto da redução da alíquota dos produtos classificados no
código 2106.90.10 Ex 01. A edição do Decreto no 9.394/2018 é ato público
que confirma que o produto elaborado pela Recofarma é o concentrado
classificado no código 2106.90.10 Ex 01. Note-se, ainda, que decretos
posteriores à edição do Decreto no 9.394/2018 alteraram a alíquota dos
produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01 nos anos de 2019 e 2020
e, conforme também amplamente noticiado, tais alterações foram
decorrentes justamente da discussão quanto aos créditos de IPI oriundos
da aquisição dos concentrados para refrigerantes. IV.2.5) Ilegalidade do
lançamento Não obstante ter reconhecido que uma das partes do
concentrado estaria, suposta e individualmente, classificada em posição
cuja alíquota seria de 5%, a Fiscalização justificou a glosa dessa parcela
integralmente, sob a alegação de que não teria como arbitrar o valor do
crédito, porque caberia ao contribuinte apresentar os valores de crédito
que ele comprovadamente teria direito. Ocorre que a reclassificação fiscal
decorre de entendimento da autoridade lançadora, cabendo a ela
reconhecer, por arbitramento, o valor tributável para cálculo de crédito
decorrente do seu posicionamento, conforme disposto no art. 142 e art.
148 do CTN, que determina a necessidade de arbitramento do valor
tributável. Tal ilegalidade implica em cancelamento integral do auto de
infração. IV.3) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal
no 02 IV.3.1) Impropriedades nas alegações do Fisco Primeira
impropriedade: caracterização do conluio com base no contrato Tanto o
contrato de fabricação celebrado com a TCCC quanto o instrumento de
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incentivo de vendas firmado com a Recofarma não impõem, necessária e
automaticamente, uma única e determinada forma de contabilização. A
contabilização dos dispêndios e ingressos é ato unilateral da Recofarma,
assim como a definição do valor tributável, porque é ela quem realiza o
fato gerador da obrigação tributária. O contrato com a TCCC para
fabricação de bebidas não alcoólicas da marca Coca-Cola consiste em típico
contrato de adesão. Logo, não há liberdade sequer para negociar as
cláusulas previstas no contrato com a TCCC. Além disso, o próprio Relatório
Fiscal reconhece que: (i) a TCCC é responsável pela fixação dos preços dos
concentrados, podendo ser revistos, a qualquer momento, a seu exclusivo
critério; (ii) a TCCC tem a faculdade de contribuir com gastos de marketing
e comercialização incorridos pela impugnante com a sua atividade; (iii) a
impugnante não tem liberdade para implementar programas de marketing,
porque estes devem ser previamente aprovados pela TCCC; (iv) o contrato
de fabricação celebrado entre a TCCC e a impugnante não prevê a
cobrança de royalties; (v) a TCCC indica no contrato de fabricação a
Recofarma como fornecedora autorizada do concentrado no Brasil; e (vi) a
Recofarma celebrou com a impugnante instrumento particular de acordo
comercial, em decorrência do contrato de fabricação, no qual se
compromete a pagar incentivo de vendas, fixado em montante ao seu
exclusivo critério, caso se atinja metas preestabelecidas. Não é crível, pois,
sequer supor que a impugnante possa ter qualquer ingerência nos critérios
de contabilização dos dispêndios e ingressos pela Recofarma; dispêndios e
ingressos esses cujos valores e oportunidade dependem exclusivamente
dela. A Fiscalização não nega a existência das despesas de marketing nem o
cumprimento do acordo de incentivo de vendas. Dessa forma, toda a
argumentação de supervalorização do preço do concentrado é mera
conjectura. Como, pela simples assinatura do contrato de fabricação de
adesão com a TCCC, a impugnante teria intercedido para que os royalties,
que não eram devidos à TCCC conforme contrato firmado, lhe fossem
cobrados dentro do preço do concentrado e contabilizados de forma a
majorar o valor tributável? Segunda impropriedade: as “contribuições
financeiras” foram inclusas no preço do concentrado O “incentivo de
vendas”, recebido pelo atingimento de metas pré-estabelecidas, tem a
natureza jurídica de receita e as “contribuições para programa de
marketing” são pagas a título de reembolso de despesas. O “incentivo de
vendas” é oferecido à tributação do IR, CSLL, PIS e COFINS, considerando
sua natureza de receita, enquanto as “contribuições para programa de
marketing” são tributadas pelo IR e CSLL para “neutralizar” a dedução
anterior, mas não são tributadas pelo PIS e pela COFINS, tendo em vista a
Fl. 5792
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natureza de reembolso de despesas. Se o “incentivo de vendas” tivesse
natureza de devolução do preço do concentrado, nunca poderia ser
compreendido como receita nova e tributado pelo PIS e pela COFINS.
Registre-se que, no procedimento fiscal, sequer houve questionamento à
empresa fiscalizada sobre as “contribuições financeiras”. Terceira
impropriedade: contradições no relatório fiscal Nos itens 86 a 88 do
Relatório Fiscal, é afirmado que é prática usual e legitima nos contratos de
franquia, modelo que se assemelharia ao contrato celebrado pela
impugnante, a existência de contribuição financeira do franqueado para o
franqueador para programas de marketing. Não obstante, consta no
relatório que é a Recofarma quem “assume as despesas de propaganda e
publicidade realizadas pelos fabricantes de bebidas”. Ocorre que tal
alegação distorce a realidade dos fatos porque, conforme apresentado por
ocasião de outras fiscalizações, a impugnante também contribui para os
programas de marketing da TCCC, consoante cláusula 7a do contrato de
fabricação. IV.3.2) Ilegalidade do lançamento É absurda a alegação no
sentido de que, mesmo que se reconheça a correção da classificação fiscal
dos concentrados, a suposta majoração do valor tributável seria suficiente
para a glosa integral do crédito de IPI. A falta do arbitramento do valor
tributável importa na exigência de tributo como forma de sanção de
suposto ato ilícito, o que é vedado pelo art. 3o do CTN, pois é notório que
algum valor tributável deve ser reconhecido para fins de quantificação do
crédito ficto de IPI. O Relatório Fiscal aponta, expressa e especificamente,
quais seriam as parcelas que considerou indevidas. Seguindo essa linha de
raciocínio, deveria o Fisco ter arbitrado um valor tributável para efeitos do
creditamento, sob pena de transformar o tributo exigido em sanção por
suposto ato ilícito.
IV.4)
Idoneidade
das
Notas
Fiscais
IV.4.1)
Impossibilidade
de
responsabilização da adquirente Os Regulamentos do IPI, ao tratarem do
art. 62 da Lei no 4.502/64 extrapolaram os seus limites e destacaram,
específica e expressamente, a obrigação de o adquirente também
examinar a correção da classificação fiscal do produto consignada na nota
fiscal pelo fornecedor, aplicando multa regulamentar para o contribuinte
que descumprisse tal obrigação (art. 173 do RIPI/1982, art. 169 do
RIPI/1972 e art. 266 do RIPI/1979). Desde a edição do RIPI/1998, foi
suprimido tal acréscimo regulamentar, tendo sido mantida essa supressão
nos RIPI de 2002 e 2010 (arts. 266 e 327, respectivamente), em
observância ao disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual “o conteúdo e o
alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam
expedidos, determinados com observância das regras de interpretação
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estabelecidas nesta Lei”. Não há na legislação do IPI obrigação de o
adquirente verificar se o valor atribuído à operação deveria ser ajustado
para fins de definição de valor tributável, salvo nas hipóteses delimitadas
de forma expressa, como é o caso de industrialização por encomenda (art.
191 do RIPI/2010) e da estipulação de valor tributável mínimo (art. 195 do
RIPI/2010). Assim, não poderia ser atribuída à impugnante a obrigação de
verificação da correção da classificação fiscal nem do valor tributável
constantes das respectivas notas fiscais emitidas pelo fornecedor. IV.4.2)
Adquirente de boa fé e idoneidade das notas fiscais O enunciado da
Súmula STJ no 509 fixa o princípio de que o adquirente de boa-fé tem
direito ao crédito do imposto, salvo a prévia decretação de inidoneidade da
respectiva nota fiscal no emissor, vendedor do produto. Esse princípio é
aplicável a todos os impostos não cumulativos, incluindo o IPI, visto que
não há dispositivos no RIPI/2010 prevendo qualquer tratamento
diferenciado, ainda mais no caso, considerando a matriz constitucional do
crédito de IPI decorrente de benefício da Zona Franca de Manaus,
consoante o RE no 592.891/SP. Há que se considerar, para aplicação da
referida jurisprudência, que: • as notas fiscais emitidas pela Recofarma são
idôneas; • a SUFRAMA atestou expressamente a regularidade da
Recofarma em atender o PPB; • o item 7.2 da Exposição de Motivos do
Projeto de Lei no 3.887/2020 expressamente reconhece que o Ministério
da Economia observa a orientação da Súmula 509 do STJ. IV.5) Exigência de
Acréscimos Legais IV.5.1) Aplicação do art. 100 do CTN Multa, juros de
mora e correção monetária não são devidos em razão do disposto no art.
100, parágrafo único, do CTN, que estabelece que a observância de atos
normativos tem o condão de excluir a cobrança de multa, juros de mora e
correção monetária.
A Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, no que tange à
definição do PPB do concentrado e as características técnicas do
concentrado (homogeneizado ou não), tem efeito normativo, assim como a
Portaria SUFRAMA no 192/2000, que estabelece o código 0653 para os
concentrados homogeneizados e os não homogeneizados. A Resolução do
CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007 e pelas
“Informações Textuais do Produto”, também é ato administrativo com
efeito normativo em relação aos adquirentes do concentrado, que não
foram nem são partes no processo que ensejou a Resolução, mas estão
obrigados a observá-la, como ato administrativo que é. A própria RFB, na
decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação no âmbito do
processo de consulta no 10768.026294/85-90, atestou que as preparações
para fabricação de bebidas da marca Coca-Cola eram, à época, classificadas
Fl. 5794
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no código 2107.02.99, que corresponde à classificação atual no código
2106.90.10 Ex 01. Ao utilizar o crédito de IPI à alíquota prevista no código
2106.90.10 Ex 01, a impugnante agiu de acordo com a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, a Portaria da SUFRAMA no
192/2000, a Resolução do CAS no 298/2007, integrada pelo Parecer
Técnico no 224/2007 e pelas “Informações Textuais do Produto”, e com a
decisão no 287/85, proferida pela Divisão de Tributação da RFB no âmbito
do processo de consulta no 10758.026294/85-90. Assim, devem ser
excluídos a multa, os juros moratórios e a correção monetária exigidos, sob
pena de ofensa ao art. 100, parágrafo único, do CTN. IV.5.2) Juros sobre a
multa de ofício Superados os argumentos que afastam a aplicação de
qualquer penalidade, seria totalmente descabida a incidência de juros
sobre a multa de ofício, porque implicaria numa indireta majoração da
própria penalidade e não se pode falar em mora na exigência de multa. Ao
disciplinar a incidência de juros de mora sobre débitos de qualquer
natureza perante a Fazenda Nacional, o parágrafo único do art. 16 do DL no
2.323, de 26 de fevereiro de 1987, com a redação que lhe foi dada pelo
artigo 6o do DL no 2.331, de 28 de maio de 1987, dispõe expressamente
que juros de mora não incidem sobre o valor da multa de mora. Isto é
plenamente aplicável às multas de ofício, já que ambas têm natureza
punitiva, conforme entendimento pacifico do STJ, proferido sob a
sistemática de recurso repetitivo e, pois, de observância obrigatória (REsp
no 1149022/SP, Rei. Ministro LUIZ FUX, 1a Seção, julgado em 09/06/2010).
Os dispositivos em vigor (art. 59 da Lei no 8.383, de 30 de dezembro de
1991, e art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996), que
disciplinam a cobrança dos acréscimos legais, não preveem a possibilidade
de cobrança dos juros na forma pretendida pela RFB. Se a intenção do
legislador fosse exigir juros sobre multa de ofício, assim teria previsto
expressamente.
IV.6) Exigência da Multa de Ofício Qualificada
IV.6.1) Inaplicabilidade da multa qualificada ao caso concreto
A mera alegação de conluio não é suficiente para a imposição da multa
qualificada. É necessário que a autoridade lançadora comprove,
circunstanciadamente, a ocorrência de crime contra a ordem tributária, o
que não ocorreu no presente caso.
Em relação ao suposto erro de classificação, conforme já demonstrado, não
houve conluio porque: (a) não foram a Recofarma nem a impugnante
quem atribuíram ao concentrado não homogeneizado a natureza de
produto único com objetivo de obterem vantagens fiscais; tal fato decorre
Fl. 5795
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do próprio entendimento da RFB, das Portarias Interministeriais datadas de
1998 e 2012, dos atos da SUFRAMA, da coisa julgada coletiva de 1999, dos
laudos técnicos e do entendimento do órgão aduaneiro do Chile; (b) os
laudos do INT, ITAL e UNICAMP reconheceram que o produto fabricado
pela Recofarma, conforme PPB definido na Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas
não alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da
SUFRAMA; e (c) há decisão judicial proferida nos autos da ação ordinária no
1003920-70.2018.4.01.3200 que reconheceu de forma expressa a correção
da classificação fiscal para os concentrados elaborados pela Recofarma
como produto único.
Não há qualquer dúvida de que a definição da classificação fiscal é matéria
que comporta mais de uma interpretação e a existência de divergência de
interpretação entre o Fisco e o contribuinte afasta a imputação de crime de
conluio: são situações que se autoexcluem.
Registre-se, ainda, que, no Acórdão no 3201-005.424, de 23/05/2019, a 1a
Turma Ordinária da 2a Câmara da 3a Seção do CARF, por unanimidade de
votos, julgando caso semelhante ao presente em que se discute a
classificação fiscal de concentrado comercializado na forma de kits,
desqualificou a multa de ofício imputada ao contribuinte por entender que
a utilização de classificação fiscal equivocada para o produto não
caracterizaria intenção dolosa ou fraudulenta com intuito de pagar menos
tributo.
Da mesma forma, em relação à suposta sobrevalorização do preço do
concentrado e, por conseguinte, do valor tributável do IPI, não houve
conluio porque: (a) conluio se prova com fato e não com ilações sobre
alegações; (b) no caso, os fatos descritos no Relatório Fiscal no 2 tornam
evidente que a impugnante não tem qualquer ingerência sobre a forma de
contabilização dos dispêndios e ingressos da Recofarma, e a autoridade
fiscal não traz um fato sequer para provar que isso teria ocorrido; e (c) a
nota fiscal emitida pela Recofarma é idônea.
IV.6.2) Erro na aplicação da multa qualificada
A alegação de conluio, que supostamente justificaria a qualificação da
multa aplicada, somente seria relativa ao creditamento do IPI decorrente
da aquisição dos concentrados isentos elaborados pela Recofarma. Ou seja,
quanto aos créditos relativos à aquisição dos produtos de limpeza,
lubrificantes, aditivos para caldeiras e materiais de embalagem, que não
são adquiridos da Recofarma, não há qualquer fundamento para
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qualificação da multa nessa parte, a qual deve ser calculada com o
percentual da multa de ofício de 75%.
Ocorre que a multa qualificada foi exigida com o percentual de 150% sobre
a totalidade do imposto, isto é, incluindo a glosa dos créditos de IPI pela
aquisição dos produtos de limpeza, lubrificantes, aditivos para caldeiras e
materiais de embalagem.
Cabe registrar que, em auto de infração lavrado contra outro
estabelecimento da Spal com os mesmos fundamentos, a multa qualificada
de 150% foi calculada exclusivamente sobre os créditos presumidos da
aquisição de concentrado da Recofarma. Dessa forma, a multa qualificada
de 150% deve ser integralmente cancelada em razão do equívoco
cometido no cálculo de sua aplicação.
IV.7) Decadência
Constata-se ter havido a decadência do direito de glosar e/ou exigir o IPI
relativo ao período anterior a 01/07/2017, porque a ciência do auto de
infração ocorreu em 01/07/2022.
Para os fins específicos do lançamento por homologação do IPI, o art. 183,
parágrafo único, III, do RIPI/2010, considera pagamento o crédito admitido
na escrita fiscal em que resulta saldo credor.
A CSRF já adotou o entendimento no sentido de que é suficiente para
aplicar o referido dispositivo que os créditos utilizados para dedução dos
débitos
sejam
admitidos
pelo
próprio
contribuinte,
ainda
que
erroneamente, desde que o contribuinte não tenha agido com dolo, fraude
ou simulação e não tenha sido imposta multa qualificada (Acórdão da CSRF
no 9303- 003.299, de 24/03/2015).
Conforme reconhecido pela própria autoridade fiscal nas planilhas de
reconstituição da escrita, houve apuração de outros créditos (legítimos)
que não foram glosados, tal qual um pagamento antecipado a menor.
Nessa hipótese, a ratio adotada é idêntica à do pagamento antecipado a
menor: o pagamento antecipado insuficiente não atrai o art. 173, I, do
CTN; o creditamento insuficiente também não atrai a aplicação do art. 173,
I, do CTN.
IV.8) Glosa de Créditos Básicos
IV.8.1) Alteração de critério jurídico
No tocante à glosa dos créditos de IPI decorrentes da aquisição de
produtos de limpeza, lubrificantes, aditivos para caldeiras e materiais de
Fl. 5797
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embalagem, houve violação ao art. 146 do CTN, com a exigência do IPI
relativo a período já fiscalizado (em discussão no processo no
15215.720105/2018-78), cujo critério jurídico então adotado foi aqui
alterado retroativamente.
Registre-se que, no lançamento tributário, a atividade da autoridade
administrativa é vinculada, nos termos do art. 142 do CTN. Ao fiscalizar um
contribuinte e examinar a sua escrita fiscal, a autoridade fiscal tem o dever
de examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador da
obrigação tributária de IPI.
Ao lavrar o auto de infração objeto do PA no 15215.720105/2018-78, na
reconstituição da escrita fiscal no período de janeiro a dezembro de 2017,
a Fiscalização excluiu dos créditos de IPI apenas aqueles decorrentes da
aquisição dos concentrados isentos da Recofarma e validou os demais
créditos de IPI escriturados.
Dessa forma, é inconteste que os créditos de IPI em discussão no presente
processo já haviam sido reconhecidos, tendo em vista que foram validados
na reconstituição da escrita fiscal. Nesse passo, ao glosar créditos de IPI
que haviam sido validados em procedimento fiscal anterior, por critério
jurídico diverso, houve violação ao art. 146 do CTN, que veda a alteração
do fundamento do lançamento, não permitindo a adoção de um novo
critério jurídico diverso daquele adotado originalmente.
Tampouco haveria que se falar em revisão de ofício do lançamento, nos
termos do art. 149 do CTN, tendo em vista que não se trata de nenhuma
das hipóteses previstas no referido artigo.
IV.8.2) Aquisição de produtos utilizados no processo de industrialização
Não há dúvida de que os produtos de limpeza, utilizados para assepsia e
sanitização, integram o processo produtivo dos refrigerantes já que
inerentes à sua produção. Inclusive, por exigências sanitárias, são utilizados
de forma obrigatória. Está correto, pois, o creditamento do imposto.
Dentre as diversas normas que tratam dos refrigerantes, destacam-se a
Instrução Normativa no 19, de 19 de junho de 2013, do Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento, e o Decreto no 6.871, de 04 de
junho de 2009, que objetivam garantir a qualidade das bebidas e
estabelecem requisitos que devem ser observados para o processo
produtivo.
Ou seja, os produtos de limpeza e lubrificantes integram o processo
produtivo dos refrigerantes porque são necessários às etapas obrigatórias,
Fl. 5798
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tais como a higienização das embalagens e vasilhames, em que deve ser
removida qualquer contaminação que possa tornar o refrigerante
impróprio para o consumo.
Além disso, é inconteste que a utilização dos produtos de limpeza e
lubrificantes
também
atende
aos
requisitos
estabelecidos
pela
jurisprudência do STJ para fins de aproveitamento do crédito de IPI (REsp
no 1.075.508/SC, DJe de 13/10/2009, julgado sob a sistemática de recursos
repetitivos), visto que (i) não integram o ativo imobilizado e (ii) são
consumidos
integralmente
no
processo
de
industrialização
dos
refrigerantes.
O próprio Parecer Normativo CST no 65/79 reconhece que a expressão
“consumidos” deve ser entendida no seu sentido amplo.
Embora
os
produtos
de
limpeza
e
lubrificantes
não
tenham
necessariamente contato direto com a bebida (produto final), tais produtos
entram em contato direto com as embalagens dos refrigerantes, uma vez
que são utilizados para higienizar as próprias embalagens, bem como as
máquinas e lubrificar as esteiras, onde são elaborados os refrigerantes.
IV.8.3) Aquisição de material de embalagem
O art. 226, I, do RIPI/2010, que dispõe sobre o creditamento decorrente da
aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, não faz qualquer distinção entre eventuais tipos de materiais
de embalagem que dariam o direito ao crédito de IPI.
Esse entendimento já foi confirmado pela própria RFB na Solução de
Consulta COSIT no 220, de 26 de junho de 2019, que tem efeito vinculante
e, portanto, deve ser necessária e obrigatoriamente observada no
julgamento da presente impugnação.
V- IMPUGNAÇÃO DE RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA
V.1) Ilegitimidade Passiva quanto à Glosa de Créditos Básicos
Inexistem meios de a Recofarma ser responsabilizada pela parcela das
glosas referente aos lubrificantes, aditivos para caldeiras e produtos para
limpeza, transporte, proteção e acondicionamento, principalmente porque
nenhum dispositivo legal estabelece a responsabilidade tributária na
hipótese.
No caso, a atribuição da responsabilidade tributária solidária embasou-se
no art. 124, I, do CTN, isto é, no entendimento de que a Recofarma teria
interesse comum nos fatos autuados. Contudo, a Recofarma sequer fez
parte das aquisições dos mencionados produtos. Inexiste, portanto, nexo
Fl. 5799
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de causalidade entre as atividades da Recofarma e a apropriação de
créditos de IPI decorrentes de tais operações.
É evidente que não há pressuposto jurídico a autorizar a responsabilização
pelo creditamento indevido de IPI oriundo de tais aquisições. Assim, falta
legitimidade passiva à empresa para ser exigida por essa parcela do
tributo.
V.2) Decadência Parcial do Lançamento
Não houve dolo na conduta da impugnante, razão pela qual o prazo de
cinco anos para decadência do crédito tributário deve ser contado da
ocorrência dos fatos geradores.
Quando da intimação da Recofarma do auto de infração, em 11/07/2022,
já haviam passados mais de cinco anos da ocorrência de parte dos supostos
fatos geradores.
Ademais, é evidente pelos demonstrativos juntados aos autos que a Spal
recolheu créditos de IPI no período em questão, sendo satisfeito o
requisito de recolhimento antecipado. Sendo assim, fica claro que o direito
do Fisco de constituir esses créditos decaiu parcialmente.
Forçosa, portanto, a anulação parcial do auto de infração para excluir os
débitos decorrentes de fatos anteriores a julho de 2017, visto que, com
relação a eles, operou-se a decadência.
V.3) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 01
V.3.1) Natureza dos produtos industrializados pela Recofarma
A quem compete a responsabilidade técnica para definição da natureza do
produto fabricado pela Recofarma na ZFM? Naturalmente, busca-se na lei
a resposta válida a esse questionamento, fazendo-se necessário partir das
disposições que tratam do Processo Produtivo Básico (PPB).
Os PPB são estabelecidos por meio de Portarias Interministeriais, assinadas
conjuntamente pelos Ministros da Indústria, Comércio Exterior e Serviços
(MDIC) e da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC).
Para examinar, emitir pareceres e propor a fixação, alteração ou suspensão
de etapas dos Processos Produtivos Básicos, foi criado o Grupo Técnico
Interministerial (GT-PPB), disciplinado pela Portaria Interministerial
MDIC/MCT no 170/2010. A função do Grupo Técnico é subsidiar os
Ministros de Estado da Indústria e da Ciência e Tecnologia com
informações técnicas.
Fl. 5800
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A SUFRAMA, representada no Grupo Técnico, atua como fonte de
informações e de análises técnicas que servem para parametrizar o PPB e,
consequentemente, a fruição do benefício fiscal– o que não extrapola as
competências da autarquia.
A mercadoria comercializada pela Recofarma passou por todo o
procedimento exigido, que culminou com a edição da Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08, de 25 de fevereiro de 1998,
estabelecendo o PPB para os produtos “CONCENTRADOS, BASES E
EDULCORANTES PARA BEBIDAS NÃO ALCOÓLICAS”.
Tanto o concentrado homogeneizado como o não homogeneizado são
concentrados, categorizados pela SUFRAMA sob o mesmo código de
produto (0653), conforme Portaria SUFRAMA no 192/2000. Assim, o fato
de os componentes dos concentrados estarem ou não homogeneizados
não altera em nada a definição técnica e fática dos produtos.
Vale apontar que os órgãos responsáveis por avaliar o PPB da Recofarma
têm, reiteradamente, chancelado o regular cumprimento do processo
prescrito na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
Não pode a Fiscalização, a pretexto de estabelecer a classificação fiscal do
produto, ignorar a natureza do processo industrial e do produto dele
resultante. Até porque a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no
08/98, mormente por força do art. 100, I, do CTN, possui força cogente em
se tratando de legislação tributária.
Ademais, os laudos técnicos elaborados pelo Instituto Nacional de
Tecnologia (INT), vinculado em suas atribuições ao Ministério da Ciência,
Tecnologia, Inovações e Comunicações (MCTIC), e pela UNICAMP, por
intermédio de sua Faculdade de Engenharia de Alimentos, confirmam a
impossibilidade de mistura ou homogeneização prévia do concentrado
fabricado em Manaus.
Como visto, a homogeneização, em Manaus, das partes que compõem o
concentrado provoca a degradação do sabor da bebida final de tal modo
que as alterações são perceptíveis até mesmo por consumidores com
paladares não treinados. Comprova-se, assim, que a mistura ou a
homogeneização dos componentes do concentrado é tecnicamente
inviável.
Considerando que o produto da Recofarma é, tecnicamente, um
concentrado (apesar de não homogeneizado), abrem-se apenas duas
hipóteses para a sua classificação fiscal, conforme a TIPI (2106.90.10 Ex 01
ou Ex 02). O que distingue as duas exceções tarifárias é a capacidade de
Fl. 5801
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diluição do concentrado. Se a proporção for maior do que 1 para 10 (parte
do concentrado para partes da bebida), o produto se classifica no Ex 01;
caso a proporção seja menor do que 1 para 10, aplica-se o Ex 02.
V.3.2) Pareceres técnicos do Laboratório Falcão Bauer e do INT
É perceptível que não há incompatibilidade material entre os pareceres do
Laboratório Falcão Bauer e o Laudo emitido pelo INT, pois as análises
efetuadas recaíram sobre objetos distintos.
O Laboratório Falcão Bauer analisou cada componente do concentrado
fabricado pela Recofarma de forma individual, no sentido de identificar a
composição química de cada uma das partes do produto, a fim de conferir-
lhes classificação segregada.
Todavia, a mercadoria da Recofarma é funcionalmente única, no sentido de
que ninguém vende ou compra os componentes individualizados, mas
apenas o seu conjunto, nas proporções fixadas pela Recofarma segundo as
fórmulas da The Coca-Cola Company.
A Recofarma, calcada na Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no
08/98, elaborou quesitos com o objetivo de analisar (i) o potencial de
diluição do seu produto; (ii) a impossibilidade técnica de se efetuar a
homogeneização dos componentes do kit no estabelecimento fabril em
Manaus; (iii) consequentemente, a correção técnica da unicidade do
concentrado. Em síntese, a diferença entre ambos os trabalhos (Falcão
Bauer/Fiscalização e INT/Recofarma) foi o ponto de partida.
Não fosse pelo evidente prejuízo ao sabor da mercadoria final, como
atestado pelo INT e pela Unicamp, bastaria à Recofarma homogeneizar em
Manaus os componentes do concentrado.
O ataque da Fiscalização à conduta dos servidores federais do INT é
evidentemente infundado. A postura da Fiscalização causa espécie quando
cotejada com precedente recente do CARF, que, analisando questão
similar, concluiu pela necessária observância das conclusões técnicas do
INT. Observa-se, por via de consequência, que a mesma conclusão deverá
ser adotada no presente caso tendo em vista que, além de existir laudo do
INT atestando a unidade funcional do concentrado, há uma miríade de
pareceres emitidos pelas máximas autoridades doutrinárias do país,
confirmando a tese da Recofarma e demonstrando a lisura dos seus
procedimentos.
Fl. 5802
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Fica evidente que a Fiscalização, sem conseguir impugnar as conclusões do
laudo do INT, optou por uma estratégia de ataque à legitimidade dos
servidores dessa instituição.
V.3.3) Arbitramento do valor tributável
A Fiscalização deixou de arbitrar o valor tributável de cada parte do
concentrado, conforme o art. 148 do CTN, ao fundamento de que os
preços de outras empresas do setor seriam distorcidos, pois suas fábricas
também se localizam na ZFM.
Ora, se o concentrado da Recofarma contém “misturas de ingredientes
comumente utilizados em vários produtos da indústria alimentícia”, por
que “vários produtos da indústria alimentícia” não serviriam de parâmetro
para o arbitramento do preço do produto em questão?
Exatamente por causa da dificuldade inegável – uma impossibilidade, na
verdade, dado o conceito de unidade funcional – a Fiscalização se eximiu
de arbitrar o que entendia devido, de sorte que a autuação é
manifestamente ilegal.
V.3.4) Classificação fiscal dos kits de acordo com o Sistema Harmonizado
Respaldo normativo para a classificação única
Conforme a Nota Explicativa no 12 da posição 21.06, a necessidade de
tratamento complementar, como a simples mistura dos itens e acréscimo
de água, açúcar e de dióxido de carbono, está prevista como uma possível
etapa inerente ao produto. Em outras palavras, a necessidade de
tratamento complementar não desnatura o concentrado como tal,
podendo incluir a homogeneização das partes do kit.
As preparações alimentícias produzidas pela Recofarma estão alinhadas
com o disposto na nota no 7 da posição 21.06. A preparação não perde tal
natureza pelo fato de sofrer, no adquirente, tratamento complementar
diverso da simples diluição em água, e não precisa conter a totalidade dos
ingredientes da bebida final, podendo conter apenas parte deles.
A argumentação do Fisco é contraditória. Inicialmente, usa de uma Nota
Explicativa (XI da RGI/SH 3.b) para restringir a interpretação do código
2106.90.10 Ex 01, excluindo de sua abrangência o concentrado da
Recofarma; posteriormente, para obstar a classificação unitária do
concentrado ao código 2106.90.10 Ex 01, afirma que as Notas Explicativas
(7 e 12) não podem ser citadas para definir a abrangência da exceção
tarifária.
Fl. 5803
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É irrelevante o fato de a NESH XI afastar a aplicação da Regra 3, pois essa
só se destina aos conflitos de interpretação gerados pela aplicação da
Regra 2. Em nenhum momento foi cogitada a incidência da Regra 2, de
modo que a refutação de sua aplicação não tem importância alguma. Até
porque a Regra 1 é transparente ao determinar a aplicação supletiva das
regras seguintes, priorizando a aplicação dos textos das posições e das
notas de seção e de capítulo. Sendo possível a aplicação da Regra 1, as
demais regras são absolutamente dispensáveis.
O Fisco sugere que haveria uma regra geral que proibiria a classificação
unificada
de
produtos
compostos
por
partes
separadamente
acondicionadas, sendo excepcionável somente por disposição expressa em
contrário. Tal regra, no entanto, inexiste. Trata-se de mera generalização
intuída pelo Fisco e que não consta nas palavras da TIPI.
Salienta-se que a Lei no 8.918/94 alcança, exclusivamente, “a
padronização, a classificação, o registro, a inspeção, a produção e a
fiscalização de bebidas”, ou seja, o produto final ao consumidor. Assim, seu
regulamento (Decreto no 6.871/09) não pode alcançar – e de fato não o faz
– a indústria de concentrados para a produção de bebidas, não se
confundindo com as bebidas propriamente ditas, por óbvio.
Irrelevância dos trabalhos do Conselho de Cooperação Aduaneira
É importante registrar que os estudos preparatórios do Comitê de
Nomenclatura e do Comitê Interino de Sistema Harmonizado do CCA não
constituem interpretação autêntica da NESH XI à RGI/SH 3.b. Esse seria o
caso se o entendimento fosse veiculado em documento posterior (a ata é
anterior à NESH), de igual natureza e hierarquia, vale dizer, outra nota
explicativa devidamente aprovada pela OMA e incorporada ao
ordenamento brasileiro. O que se tem aqui são trabalhos preparatórios,
cujo papel é reduzido no processo exegético.
Buscando impor a observância desse trabalho preparativo no caso em
apreço, a Fiscalização declara que a ratificação da NESH XI da RGI/SH 3.b
pelo Decreto no 435/92 tornaria vinculante a decisão do CCA no Brasil.
Todavia, não é esse o procedimento legal para tornar vinculantes os
pareceres do CCA/OMA no Brasil.
Em verdade, a IN RFB no 1.926/2020 torna vinculantes no Brasil apenas os
pareceres do Comitê de Sistema Harmonizado da OMA traduzidos para o
português e integrados em coletânea publicada no site da RFB na internet.
Dentre tais pareceres não há nenhum que trate da matéria aqui debatida.
Fl. 5804
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Na realidade, a ata prova que o acondicionamento compartimentado de
partes do concentrado não é usado como forma de planejamento fiscal
que visaria a aumentar os benefícios fiscais da ZFM, pois, no mundo todo,
os concentrados de bebidas não alcoólicas se apresentam sob a forma de
kits compostos de diferentes partes. É o que se vê, por exemplo, nos
Dictamenes de Clasificación nos 32, 33 e 34/04, proferidos pela Aduana do
Chile a pedido da Coca-Cola do Chile.
Destinação do produto ao mercado para definição da classificação fiscal
A destinação comercial da mercadoria é fundamental para determinar sua
classificação fiscal. Por exemplo, as NESH da posição 35.06, onde estão
classificados adesivos e colas, deixam evidente a importância da
destinação, da motivação que o produto desperta em quem o adquire.
A tese da Fiscalização estabelece o modo de acondicionamento para
transporte como sendo um fator relevante para determinar a classificação
fiscal, como se os concentrados, ainda que comercializados como uma
única mercadoria, somente pudessem ser classificados como tal se fossem
acondicionados em embalagem comum.
Ocorre que o RIPI estabelece que a forma de acondicionamento não gera
efeitos fiscais, sempre que for determinada por exigências estritamente
técnicas, inclusive descaracterizando o acondicionamento como uma
operação de industrialização se assim se der. Ou seja, o RIPI proíbe o Fisco
de caracterizar um produto como industrializado pelo seu modo de
acondicionamento sempre que esse se der por exigências estritamente
técnicas.
A contrario sensu, por qual razão poderia a Fiscalização descaracterizar um
produto industrializado, fragmentando-o como partes independentes,
quando seu acondicionamento em compartimentos separados se der por
razões estritamente técnicas, justamente para que se preserve a essência
do conjunto?
Pronunciamentos da Administração Pública Federal
A Administração Pública Federal já se manifestou, em diversas
oportunidades, pela regularidade da classificação fiscal do concentrado
como um produto unitário.
A começar pela manifestação do próprio Fisco, consubstanciada na Decisão
no 287/85, proferida no processo de consulta no 10768.026294/85-90. Em
interpretação concatenada com o Parecer Normativo CST no 863/71 e com
o Telex Circular SRRF no 1.325/85, tal decisão assentou a classificação
Fl. 5805
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50
unitária do concentrado da Recofarma ao código 21.07.02.99 (cuja redação
corresponde ao atual 2106.90.10 Ex 01).
O argumento de que a Receita Federal teria manifestado esse
entendimento sem ter ciência de que os componentes estavam
acondicionados separadamente é inverossímil, visto que a fundamentação
da Decisão no 287/85 denuncia que a RFB tinha ciência de que sempre
foram assim acondicionados.
Há prova de que, em 1985, os componentes dos concentrados já eram
vendidos na forma de kit, consistente na nota fiscal anexa.
Efetivamente a Solução de Consulta apreciou a classificação fiscal da
mercadoria. É importante destacar que a ressalva final no texto da decisão
no 287/85 trata da necessidade de, a cada importação, verificar se se trata
da mercadoria da posição 13.3 ou da mercadoria da posição 21.07, objetos
da consulta em questão e cuja distinção foi por ela esclarecida. Trata-se de
mera conferência se os aspectos fáticos da mercadoria importada se
amoldam às características do produto analisado na solução de consulta.
Em coletiva de imprensa realizada em 31/05/2018, o então Secretário da
RFB confirmou que o Decreto no 9.394/2018 foi editado com o objetivo de
reduzir os créditos do concentrado para refrigerantes. Pouco tempo
depois, a RFB tornou a afirmar que a edição do Decreto no 9.394/2018 teve
o condão de atingir os concentrados originados da ZFM, citando
textualmente como exemplo o caso do concentrado destinado à produção
das bebidas Coca-Cola.
O entendimento do Governo Federal acerca do produto produzido pela
Recofarma, manifestado na Nota COEST/CETAD no 071/2018, orientou a
exposição de motivos apresentada ao Decreto no 9.394/2018.
A decisão judicial transitada em julgado a que alude a Nota COEST/CETAD
no 071/2018, é a que se formou nos autos do Mandado de Segurança
Coletivo no 91.0047783-4, a qual aproveita aos fabricantes das bebidas
Coca-Cola.
Ora, se os produtos elaborados pela Recofarma não poderiam ser
classificados no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI, qual a razão da edição do
Decreto no 9.394/2018, que reduziu a tributação destes, visando a atingir
os créditos aproveitados pelos adquirentes dos concentrados que possuem
a seu favor a aludida coisa julgada? Defender que o produto da Recofarma
não é o concentrado classificado no código 2106.90.10 Ex 01 da TIPI torna
imprestável o Decreto no 9.394/2018, editado justamente com a finalidade
de reduzir o crédito dos adquirentes desse produto.
Fl. 5806
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A posição da RFB é contraditória à Nota Cosit no 380, de 13 de setembro de
2017, que sugeriu a emissão de Decreto objetivando a manipulação da
alíquota de IPI referente ao código 2106.90.10 Ex 01, com vistas a reduzir
os créditos tributários dos adquirentes dos produtos produzidos na Zona
Franca de Manaus e classificados no aludido código.
A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional reconheceu ainda, no bojo da
ação popular movida contra a Coca-Cola Indústrias Ltda, que os
concentrados classificam-se no código 2106.90.10 Ex 01, ao defender a
legitimidade do Decreto no 9.514/2018, que assegurou uma política de
redução gradual das alíquotas do concentrado.
As manifestações da Administração Pública Federal favoráveis à
classificação unitária do concentrado da Recofarma não se exaurem nesses
exemplos, valendo rememorar a Resolução CAS no 298/2007 e a Portaria
Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98.
V.4) Impugnação ao Relatório de Constatação de Infração Fiscal no 02
V.4.1) Base de cálculo dos créditos incentivados Inexistência de dois
regimes distintos para o cálculo dos créditos do IPI
Em regra, o valor tributável para fins de incidência do IPI é, no caso dos
produtos nacionais, “o valor total da operação de que decorrer a saída do
estabelecimento industrial ou equiparado a industrial” (art. 190, II,
RIPI/2010). Ou seja, é o valor consubstanciado no documento fiscal do
produto, a representar o total da operação.
Excepcionalmente, o RIPI traz regras estabelecendo valor tributável
mínimo nas operações realizadas entre empresas que possuam relação de
interdependência (art. 195, RIPI/2010). Tais balizamentos não são
aplicáveis ao caso, pois o Fisco não questiona a subvalorização do preço.
lA partir da definição legal de “Valor Tributável Mínimo”, a Fiscalização
criou, com base em suas próprias convicções, o “Valor Tributável Máximo”
(sem respaldo legal).
Nesse particular, o CTN dispôs que a base de cálculo do IPI é “o valor da
operação de que decorrer a saída da mercadoria” do estabelecimento
industrial (art. 47, II, “a”). Logo, o valor tributável pelo IPI é,
inevitavelmente, aquele disposto nas notas fiscais de saída da Recofarma.
À guisa de conclusão, nota-se que não existem regras no ordenamento
jurídico aplicáveis especificamente aos “créditos incentivados”; quando
permitidos, sua base de cálculo é a mesma dos “créditos básicos” do art.
226 do RIPI/2010.
Fl. 5807
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52
A precificação dos concentrados
A autoridade fazendária desconsidera que o concentrado é produto único,
que difere totalmente de produtos genéricos, aos quais se aplica a
precificação regida por custo de produção mais margem de lucro.
É importante esclarecer que os concentrados são vendidos sob as
designações dos produtos da Coca-Cola, com identificação específica
conforme as suas finalidades para o consumidor ou usuário (no caso, os
engarrafadores). Os concentrados contêm todos os ingredientes
necessários para tipificar a bebida final e manter a sua identidade e
qualidade, sendo que os engarrafadores somente os misturam com os
demais ingredientes, dando apenas tratamento complementar. Isso
caracteriza a excepcionalidade do produto e o diferencia de mercadorias
genéricas.
Ao afirmar que os concentrados são “insumos de baixo grau de
transformação” e que “a marca atribuída aos insumos é completamente
irrelevante na situação em análise”, o Fisco dá a entender que a marca só
possui repercussão no produto final.
A marca naturalmente repercute no valor dos produtos a ela associados,
de forma que, caso a percepção da marca Coca-Cola tenha uma piora aos
olhos dos consumidores, a bebida final se desvalorizará, o que também
ocorrerá
com
seu
principal
insumo,
isso
é,
o
concentrado.
Consequentemente, é incabível dizer que os concentrados são meros
insumos de baixo valor agregado.
O produto em questão distingue-se de potenciais substitutos, o que dá à
Recofarma margem ampla para fixar seu preço, sem ater-se à engessada
precificação com base principalmente em custos de fabricação – essa
conclusão é válida para diversos produtos de variados segmentos, não se
restringindo aos produtos da Coca-Cola.
É despropositado falar em supervalorização, na medida em que a
valorização dos produtos diferenciados é atribuída, em verdade, pelos
olhos dos consumidores, que adquirem a bebida e depositam suas
legítimas expectativas nos seus atributos sensoriais (decorrentes do
concentrado).
A alegação da Fiscalização de que os valores relativos a marketing das
bebidas não devem compor o valor tributável do IPI é contraditória com a
visão da própria RFB. De fato, a Instrução Normativa SRF no 82/2001 prevê,
expressamente, que os gastos de publicidade compõem o preço dos
produtos industrializados. A própria regulamentação do “preço tributário
Fl. 5808
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53
mínimo” na legislação do IPI prevê que as despesas de propaganda
deverão ser computadas na base de cálculo do imposto.
Destaca-se o fato de que o método denominado Preço de Incidência para
definição do valor do concentrado começou a ser utilizado no Brasil há
muitos anos, antes mesmo da migração da empresa para a Zona Franca de
Manaus. O Preço de Incidência pressupõe a aplicação de um percentual
definido sobre a receita líquida dos engarrafadores. Desse modo, o preço
dos concentrados varia com base em índice de incidência proporcional à
receita líquida dos engarrafadores auferida num determinado período do
passado. No próprio setor de bebidas, há situação na qual o mecanismo de
precificação por incidência é obrigatório por força de lei. É o caso dos
concentrados destinados às máquinas post mix, automáticas ou não,
discriminado no Decreto no 1.686/79. A relevância e o propósito das
despesas de publicidade e propaganda As despesas decorrentes dos
contratos de incentivo comercial com os engarrafadores existiram desde
antes da mudança da Recofarma para a ZFM. As despesas decorrentes dos
acordos de incentivo têm como finalidade promover o aumento das
unidades de volume vendidas, consistindo em estratégia comercial para
incrementar o consumo das bebidas. Desse modo, a providência está
voltada para o volume de vendas da bebida final, contribuindo também
para manutenção do alinhamento dos interesses da Recofarma e dos
engarrafadores. Essas constatações estão inseridas no contexto dos
concentrados já descrito. Assim sendo, o propósito negocial das despesas
em foco é claro: majorar o volume de vendas da bebida final e, como
resultado, aumentar a venda dos concentrados. O fato de ser fornecedora
exclusiva dos concentrados reforça os motivos para promoção da marca,
pois a Recofarma é interessada direta no aumento das vendas das bebidas
finais. Em um mercado tão competitivo como o de refrigerantes, as
despesas de publicidade são naturalmente mais elevadas do que em outros
setores, compreendendo tanto grandes ações nacionais quanto múltiplas
ações locais de fomento de vendas. Os acordos de incentivo estabelecem
metas objetivas de volume de vendas, as quais devem ser atingidas pelos
engarrafadores para que eles estejam habilitados a receber os pagamentos
da Recofarma. Se não alcançarem os limites mínimos, não recebem os
incentivos, o que constitui inegável fato de promoção de vendas.
Inexistência de pagamento de royalties O distribuidor não tem qualquer
obrigação legal ou contratual de pagar royalties, como inclusive consta do
documento transcrito na autuação – Projeto Técnico-Econômico
apresentado à Suframa em 2007 para obtenção de benefícios fiscais. Um
produto que carrega marca e fórmula de grande valor deve ter o seu preço
Fl. 5809
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majorado, o que justifica, ainda, os elevados gastos com publicidade, que
garantem maior consumo das bebidas finais (e necessariamente dos
concentrados).
O Contrato de Fabricação estabelece expressamente que o uso das marcas
pelos engarrafadores dá-se gratuitamente com a finalidade de distribuição
da bebida final. O engarrafador paga o preço do concentrado, vedada
contratualmente a cobrança de royalties, ao passo que a utilização da
marca pelo engarrafador é limitada nos termos do contrato, dado que o
acordo protege a TCCC contra o mau uso de suas marcas. Desse modo, há
mera autorização de utilização temporária das marcas. No Brasil, o uso da
marca na distribuição consiste em direito do distribuidor, uma vez que o
art. 132 da Lei no 9.279/96 dispõe que o titular da marca não pode
“impedir que comerciantes ou distribuidores utilizem sinais distintivos que
lhe são próprios, juntamente com a marca do produto, na sua promoção e
comercialização”. Nota-se que o licenciamento gratuito de marcas é
permitido sem limitação, tratando-se de verdadeiro pressuposto dos
contratos de distribuição, razão pela qual não faria sentido para a TCCC
cobrar royalties em troca do uso da marca. O tratamento complementar
dado ao concentrado (hidratação, edulcoração e, por vezes, carbonatação)
não é capaz de desqualificar o propósito principal do contrato (a
distribuição). É evidente que a propriedade intelectual exerce influência
sobre o preço do concentrado, sobretudo por ser inviável disso ciar o valor
da marca do próprio produto ou desconsiderá-lo como parte relevante do
preço de compra. Entretanto, a existência do valor da marca não converte
o preço de compra da mercadoria em um royalty. A prática contestada
pelo Fisco é ostensivamente adotada por companhias no cenário típico de
fabricantes e distribuidores. Isso porque a empresa colhe os benefícios do
crescimento da marca por meio do aumento das vendas e margens de
lucros, permitindo que os distribuidores usem as marcas sem custos na
revenda de mercadorias. Rejeita-se a qualificação do negócio jurídico
firmado com os engarrafadores como exemplo de contrato de franquia, na
medida em que não se amolda ao conceito legal de tal convenção. Trata-se
de contrato de distribuição. Vale ter em mente que o Tema no 300/RG foi
julgado em 08/03/2022, saindo vencedora a Fazenda Municipal, ao
argumento de que a integralidade do contrato de franquia comportaria
contraprestação na forma de preço por serviços prestados. Assentou-se,
por conseguinte, que, à luz do direito tributário, não haveria a
possibilidade de segregação de parcela da receita do franqueador sob a
rubrica de royalties. Segundo a interpretação dada pelo Fisco, a
impugnante deveria ter cobrado taxa de serviço na hipótese de a Fazenda
Fl. 5810
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municipal se sagrasse vencedora no Tema no 300/RG, como de fato
ocorreu. Há aqui evidente quebra dos critérios jurídicos que lastrearam a
autuação, dado que inteiramente baseados na suposição de que haveria a
exigência de royalties ocultos pela Recofarma.
Irrelevância das controvérsias travadas em outros países É importante
pontuar a total irrelevância das considerações do auto de infração a
respeito do tratamento fiscal conferido nos EUA, Espanha e Israel. Não
bastasse a absoluta autonomia de jurisdições, as discussões nos processos
mencionados ainda não foram encerradas, pelas informações prestadas
pela Fiscalização. Ainda que encerradas, fato é que se desconhecem as
circunstâncias fáticas concretas e a legislação de tais países, não podendo,
portanto, suas conclusões serem emprestadas para o caso aqui em
discussão. Quanto aos supostos royalties, aliás, não é raro que dois países
adotem qualificações díspares diante da mesma grandeza. V.4.2)
Responsabilidade tributária Esclareça-se que o art. 124, do CTN não é
norma autônoma de atribuição de responsabilidade tributária. Isso porque
o instituto trata-se de simples forma de garantia, incumbido de agravar a
responsabilidade de um sujeito que já compõe o polo passivo. Tanto é
assim que o CTN disciplina a matéria em seção própria, fora do capítulo
que
dispõe
sobre
responsabilidade
tributária.
Corroborando
o
entendimento, no âmbito judicial, ao julgar os Embargos de Divergência
em REsp no 446.955/SC, o STJ consignou que “a solidariedade tributária
não é forma de inclusão de terceiro na relação jurídica tributária, mas grau
de responsabilidade dos coobrigados, sejam eles contribuintes ou
contribuinte e responsável tributário (...)”. Por sua vez, na esfera
administrativa, o CARF, por meio do Acórdão no 1302-000.490, afirmou
que “a solidariedade prevista no art. 124, I, do CTN, não se equipara à
hipótese de responsabilidade, e não prescinde da correta fundamentação
jurídica da responsabilidade tributária”. Também é desacertado o
entendimento de que a expressão “interesse comum” teria o condão
abarcar o suposto cometimento de atos ilícitos e, consequentemente,
legitimar a exigência do crédito tributário. Observe-se que o próprio
dispositivo legal esclarece que o “interesse comum” que enseja
solidariedade deve ser oriundo da “situação que constitua o fato gerador
da obrigação principal”. Ora, a situação que constitui o fato gerador diz
respeito ao fato ou relação jurídica que representa o antecedente da regra-
matriz de incidência tributária. A associação das expressões deixa claro que
não é qualquer interesse que pode ser considerado como suficiente para
aplicação do instituto da solidariedade, mas tão somente aquele que
conceba o fato gerador da obrigação principal. O interesse comum exigido
Fl. 5811
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pela norma somente é vislumbrado nas hipóteses de realização conjunta
do fato gerador, situações nas quais há a pluralidade de sujeitos passivos
na qualidade de contribuintes, não de responsáveis. Resumidamente, para
a Fiscalização os mesmos fatos que teriam configurado simulação
configuraram conluio. Assim, pelo princípio da consunção, basta que a
defesa centre nos fatos imputados pela Fiscalização e não nas
características jurídico-conceituais que eles atraem. (a) Conduta 1:
manutenção, pelas empresas, da aparência de que não existe relação entre
os repasses efetuados a título de “contribuições para marketing” e
“incentivos de vendas” e os preços dos concentrados para bebidas. Não
consta dos autos qualquer documento que aponte o nexo causal entre os
repasses efetuados pela Recofarma e o preço fixado para os concentrados.
Ao contrário, o instrumento particular de acordo comercial comprova a
origem e finalidade dos repasses efetuados. O contrato deixa claro que
estes incentivos visam contribuir para “gastos de publicidade, marketing,
promoção da bebida”. Destaque-se que o Fisco possui amplo acesso ao
SPED Fiscal, em que os valores repassados pela Recofarma e outras
informações também foram declarados. Vale ressaltar que a Recofarma
sempre foi transparente com respeito à importância das despesas de
publicidade, bem como os seus efeitos sobre a composição dos preços
praticados. Isso fica claro pelo Projeto Técnico-Econômico apresentado em
2007. (b) Conduta 2: suposta omissão, pelo Contrato de Fabricação firmado
entre os engarrafadores e a TCCC, da existência de pagamentos relativos a
royalties no negócio jurídico entabulado entre as partes, que estariam
embutidos também no preço dos concentrados para bebidas. Intimamente
ligada à conduta anterior, inexiste também nexo causal entre o preço pago
na aquisição dos concentrados e os supostos montantes remetidos pela
Recofarma à sua controladora no exterior. Até porque, não existem
remessas entre Recofarma e TCCC, titular das marcas que aqui se discute.
Registre-se que a ausência de pagamento de royalties não é uma
particularidade da Coca-Cola no Brasil, sendo, na realidade, uma constância
no procedimento da TCCC em todos os territórios em que atua. De fato,
não faz sentido cobrar pela cessão de uso da marca na medida em que o
negócio entabulado entre a TCCC (ou suas subsidiárias) e os
engarrafadores visa o envase e a distribuição do produto final, ou seja, o
aumento do volume de vendas ao consumidor. A Recofarma providenciou
parecer por especialistas em Propriedade Intelectual, que concluiu que
“uma vez que os produtos distribuídos são, por óbvio, identificados por
marcas da família Coca-Cola –, a referida licença de marcas é gratuita, não
há que se falar em qualquer hipótese de irregularidade na ausência de
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cobrança de royalties por parte da RECOFARMA.” (c) Conduta 3: ação
conjunta das empresas para classificar erroneamente os concentrados e
ocultar as parcelas que deveriam compor o valor tributável. Inexistiu
qualquer atuação conjunta das empresas para classificar os concentrados.
A Recofarma conferiu o código 2106.90.10 Ex 01 aos seus produtos porque
entende que essa é a correta classificação fiscal das mercadorias,
sobretudo por decorrer de norma, nos termos da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98. Concorde ou não com a SUFRAMA, não se pode
deixar de reconhecer que, em todos os atos normativos dessa autarquia,
constou justamente o código 2106.90.10 Ex 01. Vejase, aliás, que o Parecer
Técnico no 224/2007 reproduz fielmente o texto desse código. Não se
discute que essa autarquia sempre denominou o concentrado dessa forma,
o que demonstra que não houve conluio entre as empresas, mas sim
confiança e obediência às normas emitidas pelo órgão federal responsável
pela administração dos incentivos inerentes à ZFM. Toda a acusação no
Relatório Fiscal no 02 centra-se justamente no fato de que houve
supervalorização do preço dos concentrados mediante a inclusão de todas
as parcelas que, ao fim e ao cabo, originaram a imputação criminal. É
tecnicamente impossível supervalorizar o preço dos concentrados para fins
tributários e, ao mesmo tempo, ocultar parcelas tributáveis de sua
composição. O próprio Parecer Normativo COSIT/RFB no 04/2018, citado
como fundamento da responsabilidade solidária, admite que o mero
interesse econômico não seria suficiente para atrair a hipótese normativa
do art. 124, I, do CTN. Todos os supostos fatos criminosos narrados pelo
Fisco visariam à majoração do lucro das partes envolvidas, mas, em
momento algum, demonstrou-se qual seria o interesse jurídico que
constituiria o liame entre Recofarma e Spal. Ao longo de seu relatório, a
Fiscalização tenta fazer parecer que a Recofarma conferiu classificação
fiscal única à sua mercadoria, comercializada sob a forma de kits,
unicamente com vistas a majorar o crédito fiscal dos adquirentes dos
produtos. Na realidade, tal argumento causou espécie à Recofarma, na
medida em que a classificação fiscal unitária é adotada há décadas, mais
precisamente desde 1942. Além disso, a referida classificação fiscal é
adotada há 28 anos perante a SUFRAMA e foi confirmada pela própria
Receita Federal na decisão no 287/1985 no Processo de Consulta no
10768.026294/85-90. A classificação unitária dos concentrados para
bebidas da marca Coca-Cola não é uma prática adotada apenas no
mercado brasileiro, com vistas à obtenção de vantagens tributárias. A título
exemplificativo, no Chile, país bastante distante da realidade da Zona
Franca de Manaus, a classificação fiscal unitária do concentrado também
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foi adotada pela companhia, de sorte que as acusações do Fisco não se
sustentam. V.4.3) Invalidade integral da autuação A Recofarma usufrui de
duas isenções distintas: a isenção do art. 9o do Decreto-Lei no 288/67,
referente às mercadorias produzidas nessa área incentivada e a isenção do
art. 6o do Decreto-Lei no 1.435/75, direcionada aos produtos contendo
matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
O CTN prevê, em seu art. 178, que “A isenção, salvo se concedida por prazo
certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou
modificada por lei, a qualquer tempo”. Isto é, sendo onerosa a isenção,
nem mesmo a lei pode revogá-la, sob pena de afronta ao ato jurídico
perfeito, ao direito adquirido e outros princípios constitucionais
garantistas. A teor do art. 178, CTN, são onerosas as isenções: (i)
concedidas por prazo certo e (ii) em função de determinadas condições.
Forçoso concluir que as isenções outorgadas à Recofarma são onerosas. Se
as isenções onerosas não podem ser revogadas a qualquer tempo nem
mesmo pela lei, o que dizer da tentativa de fazê-lo por meio do
lançamento de ofício previsto no art. 142 do CTN? V.4.4) Qualificação da
multa de ofício Não há indícios sólidos de fraude, simulação ou conluio no
caso. A classificação fiscal adotada pela empresa encontra amparo nas
características e destinação do produto, além de ter suporte nas normas do
Sistema Harmonizado. Para além disso, é corroborada por variadas
manifestações da Administração Pública, tendo sido utilizada pela empresa
mesmo antes de sua mudança para a ZFM. A Recofarma não cobra
royalties dos adquirentes de seus produtos, uma vez que: (i) a legislação
brasileira concede aos distribuidores o direito à utilização das marcas dos
produtos a serem distribuídos, razão pela qual o contrato com os
engarrafadores prevê a gratuidade do uso de marca; (ii) não existe na
legislação brasileira nenhuma norma que obrigue a cobrança de royalties,
tanto assim que a Fiscalização não foi capaz de fornecer nenhum
fundamento jurídico para tal obrigatoriedade. Os gastos de publicidades no
caso são fundamentados e comprovados, não havendo nada de
extravagante ou ilícito em seu volume. De fato, a empresa sempre foi
transparente na importância de tais despesas, como reconhece a
Fiscalização
ao
transcrever
parte
do
Projeto
Técnico-Econômico
apresentado pela Recofarma à SUFRAMA, afastando por completo
qualquer alegação de dolo. Nesse sentido, os incentivos comerciais
desempenham papel fundamental, ao fomentar estratégias para
incremento das vendas de bebidas (e por consequência de concentrados).
Finalizando, a impugnante requer, preliminarmente, a sua exclusão da
responsabilidade tributária solidária em relação ao crédito tributário
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decorrente da glosa de créditos básicos e o reconhecimento da decadência
do período anterior a julho de 2017. No mérito, requer o cancelamento
integral do lançamento e, subsidiariamente, sua exclusão do polo passivo
da autuação, e ainda, exclusão da qualificação da multa de ofício. É o
relatório.
A 27a turma da DRJ08, em 17 de abril de 2023, mediante Acórdão no 108-037.697,
julgou improcedente a impugnação, nos termos da seguinte ementa:
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019
CRÉDITO DE IPI. AQUISIÇÃO DE PRODUTOS NÃO ENQUADRADOS NO CONCEITO DE
MATÉRIA-PRIMA, PRODUTO INTERMEDIÁRIO OU MATERIAL DE EMBALAGEM. CRÉDITO
INDEVIDO. Mantém-se a glosa de créditos relativos a produtos que, por não se
enquadrarem nos conceitos de matéria-prima, produto intermediário e material de
embalagem, não ensejam direito de crédito do IPI, nos termos do Regulamento do IPI e do
Parecer Normativo CST no 65, de 1979. CRÉDITO BÁSICO DE IPI. AQUISIÇÕES DE MATERIAL
DE EMBALAGEM. DIREITO AO CREDITAMENTO. Para os efeitos do art. 226, I, RIPI/2010, o
material empregado no acondicionamento de unidades do produto, de conjunto de
unidades, por volume ou por peso, é considerado material de embalagem. Neste sentido,
cordas, pregos, papel, fitas de aço, pano cru, caixas e sacos de plástico, bem como arames,
fitas gomadas, colas, barbantes e tudo o mais que se destine ao acondicionamento ou
embalagem de produtos tributados, inclusive embalagem externa, para transporte,
contendo produtos por outro modo acondicionados, são materiais de embalagem e,
assim, passíveis de aproveitamento de crédito presumido. IPI. VERIFICAÇÃO DO CORRETO
CUMPRIMENTO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. COMPETÊNCIA LEGAL. Compete ao
Conselho de Administração da SUFRAMA deliberar acerca da aprovação dos projetos de
empresas que visem o gozo dos incentivos fiscais, dentre eles aquele a que se refere o art.
6o do DL no 1.435, de 1975. Porém, a competência para verificar o correto cumprimento
da legislação tributária federal, bem como a aplicação dos demais atos administrativos e
judiciais na seara tributária é da Secretaria da Receita Federal do Brasil e das autoridades
tributárias federais nos exercícios de suas funções. Neste contexto, o aproveitamento de
créditos no âmbito da escrita fiscal do IPI diz respeito, sim, à esfera de controle da RFB.
CRÉDITOS INCENTIVADOS DE IPI. BASE DE CÁLCULO DO CRÉDITO. VALOR TRIBUTÁVEL. A
base de cálculo do crédito incentivado de IPI, decorrente de aquisição de insumo isento, é
o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial
fornecedor do insumo. Estando o preço do insumo supervalorizado de forma indevida,
com valores que dizem respeito ao produto final e não ao insumo, não pode essa parcela
integrar o “valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento
industrial”. Nessa situação, o valor tributável não é igual ao preço registrado na nota fiscal,
só podendo ser o custo de fabricação acrescido dos custos financeiros e dos de venda,
administração e publicidade, bem como do seu lucro normal e das demais parcelas que
devam ser adicionadas ao preço da operação de saída. MULTA DE OFÍCIO. PRESENÇA DE
SONEGAÇÃO, FRAUDE OU CONLUIO. QUALIFICAÇÃO. Evidenciadas as circunstâncias de
sonegação, fraude e conluio, a multa de ofício de 75% deve ser majorada em dobro, no
patamar de 150%, com fundamento no art. 80, caput, e § 6o, inciso II, da Lei no 4.502, de
1964. Assunto: Classificação de Mercadorias Período de apuração: 01/04/2017 a
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31/03/2019. “KITS” PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL
PRÓPRIA EM RELAÇÃO A CADA UM DOS COMPONENTES DO “KIT”. Nas hipóteses em que
a mercadoria denominada “kit ou concentrado para refrigerantes” constitui-se de um
conjunto cujas partes consistem em diferentes matérias-primas e produtos intermediários
que só se tornam, efetivamente, uma preparação composta para elaboração de bebidas
em decorrência de nova etapa de industrialização, ocorrida no estabelecimento do
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado no código
próprio da TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. LAUDOS E PARECERES TÉCNICOS. COMPETÊNCIA.
VINCULAÇÃO. A classificação fiscal não é aspecto técnico e, desta forma, o laudo de
especialistas não tem qualquer vinculação para a autoridade administrativa no que a ela
se refere, pois a própria autoridade, considerando as regras aplicáveis à classificação, tem
competência para formar seu juízo a respeito. Assim, apenas os aspectos técnicos
abordados nos pareceres encomendados pela impugnante podem ser aproveitados na
análise levada a efeito no julgamento, mas o juízo acerca da classificação fiscal compete à
autoridade julgadora.
Assunto: Processo Administrativo Fiscal. Período de apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019.
RESSARCIMENTO DE IPI. CRÉDITOS INCENTIVADOS. APROVEITAMENTO. ÔNUS DA
COMPROVAÇÃO. Por envolver a fruição de créditos, cabe à postulante o ônus da
comprovação da sua existência. Incumbe à interessada fazer prova dos fatos constitutivos
de seu direito ou dos fatos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito da Fazenda
Pública. DECISÃO JUDICIAL TRANSITADA EM JULGADO. MATÉRIA QUE NÃO FEZ PARTE DO
PEDIDO E NÃO CONSTA DO DISPOSITIVO. INEXISTÊNCIA DE COISA JULGADA. Coisa julgada
é uma qualidade que se agrega à declaração contida na sentença, assim entendida a
resposta jurisdicional firmada apenas na parte dispositiva. Nem o relatório e nem a
fundamentação da sentença podem se revestir da coisa julgada, porque nestes não existe
propriamente um julgamento. Se determinada matéria não integrou o pedido e não
consta do dispositivo, não faz coisa julgada, ainda que importante para determinar o
alcance da parte dispositiva. Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário Período de
apuração: 01/04/2017 a 31/03/2019 APLICAÇÃO DA NORMA JURÍDICA. ALTERAÇÃO DO
CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. A alteração de critério jurídico deve ser entendida
como uma mudança de posição interpretativa da Administração a respeito de
determinada norma. Não ocorre alteração de critério jurídico nem ofensa ao art. 146 do
CTN se a Fiscalização promove autuação baseada em fato que não foi objeto de
verificação anterior. APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. DOCUMENTOS FISCAIS IDÔNEOS.
CLASSIFICAÇÃO EQUIVOCADA. RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE. Em matéria
tributária, a culpa do agente é irrelevante para que se configure descumprimento à
legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é objetiva, nos
termos do art. 136 do CTN. Na situação, as notas fiscais de aquisição das mercadorias que
originaram o suposto crédito, ao consignarem classificação fiscal equivocada que não se
aplica ao produto comercializado, deixam de ostentar o amparo necessário a respaldar o
crédito ficto escriturado, sendo cabível a glosa. ACRÉSCIMOS LEGAIS. OBSERVÂNCIA DOS
ATOS NORMATIVOS EXPEDIDO PELAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. INCIDÊNCIA. Atos
normativos a que se refere o art. 100, I, CTN, são normas complementares das leis, dos
tratados e convenções internacionais e dos decretos que versem sobre matéria tributária.
São atos gerais e abstratos, tais como portarias, instruções, etc., editadas com a finalidade
de explicitar preceitos legais ou de instrumentar o cumprimento das obrigações
tributárias. Não basta que o ato seja emitido por autoridade administrativa, mas deve ser
por autoridade competente sobre a matéria, ou seja, a autoridade tributária. É a
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observância destes tipos de atos que têm o condão de excluir a cobrança dos consectários
legais, nos termos de parágrafo único do art. 100 do CTN. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA
SOBRE A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA VINCULANTE CARF No 108. Sendo a multa de ofício
classificada como débito para com a União, decorrente de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é regular a incidência dos juros
de mora, a partir de seu vencimento, conforme Súmula Vinculante CARF no 108.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. INTERESSE COMUM NA SITUAÇÃO FÁTICA. ASPECTOS
ECONÔMICO E JURÍDICO. São solidariamente obrigadas aquelas que tenham interesse
comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Pessoas atuando
de maneira concorrente, valendo-se de construções artificiais e ardilosas para se esquivar
de obrigações tributárias, são atraídas para o polo passivo da obrigação tributária, vez que
se caracteriza o interesse tanto econômico quanto jurídico, implicando na solidariedade
prevista no art. 124, inciso I, do CTN.
Impugnação Procedente em Parte
Crédito Tributário Mantido em Parte
A recorrente Spal apresentou Recurso Voluntário, tempestivamente, no qual
afirma, em síntese: i) da ilegalidade do auto pelo erro na apuração do IPI devido e na relação
direta entre o presente processo e o PA no 15215.720105/2018-78; ii) da classificação fiscal e da
alíquota – da competência legal da Suframa para administrar o benefício fiscal do artigo 9o do DL
288/67, da definição do produto beneficiado, da vinculação ao respectivo PPB e a sua
consequente classificação fiscal, o produto constituído por partes líquidas ou por partes líquidas e
sólidas oriundo de PPB de “concentrado” é concentrado; iii) da correta classificação fiscal do
concentrado não homogeneizado na posição da TIPI 2106.90.10 Ex 01; iv) da ofensa à coisa
julgada no Mandado de Segurança Coletivo (MSC) no 91.0047783-4; v) da orientação geral contida
em ato público reconhecendo expressamente que o produto elaborado pela recofarma é o
concentrado classificado na posição da TIPI 2106.90.10 EX 01.; vi) da ilegalidade do auto por falta
de arbitramento; vii) da base de cálculo do IPI para fins de creditamento do IPI; viii) da ilegalidade
do auto pela falta de arbitramento do valor tributável para fins de creditamento do IPI; ix) da não
responsabilidade da recorrente por suposto erro na classificação fiscal e no valor tributável do
concentrado; x) da idoneidade das notas fiscais e da qualidade da recorrente de adquirente de
boa-fé; xi) da impossibilidade da exigência de multa, juros de mora e correção monetária; xii) da
inaplicabilidade da multa qualificada ao caso concreto; xiii) da decadência dos créditos de IPI
decorrentes da aquisição de produtos de limpeza, lubrificantes e aditivos para caldeiras; xiv) da
alteração de critério jurídico.
A recorrente Recofarma apresenta recurso voluntário, no qual afirma: i) preliminar
de nulidade pelo cerceamento de defesa; ii) no mérito, pela classificação do concentrado no
código 2106.90.10, Ex 01; iii) inexistência de irregularidades na base de cálculo dos créditos
incentivados; iv) a regular precificação pela Recofarma; v) impossibilidade de responsabilização
solidária pelo crédito tributário e da qualificação da multa de ofício, pela inexistência de simulação
e conluio.
Fl. 5817
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ACÓRDÃO 3402-012.364 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 15746.722917/2021-55
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A PGFN apresenta contrarrazões, na qual afirma: i) ausência de nulidade do acórdão
recorrido; ii)ausência de ilegalidade do auto de infração e de alteração de critério jurídico pela
decisão recorrida; iii) da correta premissa da fiscalização para classificação dos insumos fornecidos
pela Recofarma; iv) da incompetência da SUFRAMA; v) inexistência de atos oficiais que
corroboram a classificação fiscal defendida pela recorrente e inaplicabilidade do art. 24, da LINDB;
vi) irrelevância da suposta boa-fé da adquirente para efeito de aproveitamento da classificação
fiscal incorreta; vii) os itens chamados “kits de concentrados” já foram vendidos separadamente
pelo Grupo Coca-Cola; viii) Limites objetivos da coisa julgada formada no Mandado de Segurança
Coletivo n° 91.0047783-4: classificação fiscal como matéria não decidida no provimento transitado
em julgado; ix) Sentença proferida em ação anulatória proposta pela RECOFARMA. Natureza do
provimento anulatório pendente de trânsito em julgado: desconstituição específica e exclusiva do
crédito tributário discutido naquele processo; x) Ausência de ilegalidade por falta de arbitramento
de créditos correspondentes às únicas partes sujeitas à alíquota positiva; xi) Responsabilidade
solidária da RECOFARMA; xii) Legalidade da exigência de multa, de juros de mora e de correção
monetária; xiii) da multa qualificada.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Mariel Orsi Gameiro, Relatora.
O recurso é tempestivo e atende parcialmente aos requisitos de admissibilidade,
portanto, dele tomo parcial conhecimento.
Recurso de Ofício
O recurso de ofício refere-se ao cancelamento das glosas dos créditos básicos
decorrentes da aquisição de material de embalagem, em todos os períodos de apuração
abrangidos pelo auto de infração, e, ainda, em consequência, pela exclusão da responsabilidade
tributária da Recofarma apenas em relação a este ponto.
Verifica-se nos termos do auto de infração, dos produtos discriminados nos Anexos
01 a 04, o valor correspondente às glosas supramencionados é de R$ 3.551.931,97 (três milhões,
quinhentos e cinquenta e um mil, novecentos e trinta e um reais e noventa e sete centavos).
Logo, respectivo valor não atinge o limite estipulado pela Portaria MF no 2, de 17 de
janeiro de 2023, que é de R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais):
Fl. 5818
DF CARF MF
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PROCESSO 15746.722917/2021-55
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Estabelece limite para interposição de recurso de ofício pelas Turmas de
Julgamento das Delegacias de Julgamento da Receita Federal do Brasil.
O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, substituto, no uso da atribuição que
lhe confere o inciso II do parágrafo único do art. 87 da Constituição, e
tendo em vista o disposto no inciso I do art. 34 do Decreto no 70.235, de 6
de março de 1972, resolve:
Art. 1o O Presidente de Turma de Julgamento de Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil (DRJ) recorrerá de ofício sempre que a decisão
exonerar sujeito passivo do pagamento de tributo e encargos de multa, em
valor total superior a R$ 15.000.000,00 (quinze milhões de reais).
§ 1o O valor da exoneração deverá ser verificado por processo.
§ 2o Aplica-se o disposto no caput quando a decisão excluir sujeito passivo
da lide, ainda que mantida a totalidade da exigência do crédito tributário.
Art. 2o Fica revogada a Portaria MF no 63, de 9 de fevereiro de
2017. swap_horiz
Art. 3o Esta Portaria entrará em vigor em 1o de fevereiro de 2023.
Pela Súmula CARF no 103, o limite deve ser aplicado no momento do julgamento do
processo em segunda instância:
Súmula CARF no 103
Aprovada pelo Pleno em 08/12/2014
Para fins de conhecimento de recurso de ofício, aplica-se o limite de alçada
vigente na data de sua apreciação em segunda instância.
Acórdãos Precedentes:
9202-002.930, de 05/11/2013; 9202-003.129, de 27/03/2014; 9202-
003.027, de 11/02/2014; 9303-002.165, de 18/10/2012; 1101-000.627, de
24/11/2011; 1301-00.899, de 08/05/2012; 1802-01.087, de 17/01/2012;
2202-002.528, de 19/11/2013; 2401-003.347, de 22/01/2014; e 3101-
001.174, de 17/07/2012
Portanto, não conheço do recurso de ofício.

Recursos Voluntários
Preliminares
Da decadência
Fl. 5819
DF CARF MF
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A recorrente afirma que A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do
direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE
foi intimada do AUTO em 28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos
geradores e a ciência do AUTO, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN”.
Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por
homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera
pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”.
Contudo, razão não assiste ao recorrente.
É massiva a jurisprudência deste Tribunal que entende pela afastabilidade do
artigo 150, parágrafo 4o, do Código Tributário Nacional, pela distinção que se faz quanto à
glosa de créditos e pagamento, nos termos do artigo 156, do mesmo diploma legal.
Sem maiores delongas, peço vênia para me utilizar das razões de decidir
constantes no Acórdão no 9303-015.184, sob relatoria da Conselheira Liziane Angelotti
Meira, julgado em 15 de maio de 2024:
I.1) Decadência do direito de o Fisco glosar créditos escriturais.
Conforme previsto na Constituição Federal (art. 146, III, “b”), “cabe a
lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de
legislação
tributária,
especialmente
sobre
...
decadência”.
Decadência, no Código Tributário Nacional, é forma de extinção do
crédito tributário (art. 156, V) e se dá pelo decurso do prazo para que
seja feito o lançamento, que constitui o crédito. Logo, não existe
decadência para glosa de créditos escriturais. Existe, na realidade, a
prescrição para a sua utilização pelo sujeito passivo, de cinco anos,
conforme art. 1o do Decreto no 20.910/32. Em relação aos créditos
escriturais, o único prazo que tem a Fazenda Pública – não
propriamente para a glosa, em si, mas a ela relacionado – é o de
cinco anos para a análise de Declarações de Compensação lastreadas
em Pedidos de Ressarcimento.
Feitas as glosas e resultando, após a reconstituição da escrita fiscal,
saldos devedores do imposto, o lançamento dos valores que
deixaram de ser recolhidos, estes, sim, terão que observar o prazo
decadencial, do art. 150, § 4o, ou do art. 173 do CTN, a depender do
caso. Cumpre lembrar que esse entendimento foi adotado por
maioria nesta turma em outubro de 2023, no Acórdão no 9303-
014.477, de minha relatoria.
Fl. 5820
DF CARF MF
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Isto posto, rejeito a preliminar de decadência.
Da alteração do critério jurídico
Afirma a recorrente que houve alteração do critério jurídico, tendo em vista a
adoção da acusação de erro de classificação fiscal e sobrevalorização, pela fiscalização,
quando em outros lançamentos haviam outras razões pelais quais, especialmente
concentradas somente no debate quanto à classificação fiscal.
Razão não assiste à recorrente.
A alteração do critério jurídico, embasada pelo artigo 146, do Código
Tributário Nacional, diz respeito às alterações efetuadas no mesmo lançamento, no
decorrer do processo administrativo fiscal ou do procedimento fiscalizatório, sem qualquer
vínculo da fiscalização quanto a lançamento diverso realizado em demais oportunidades.
Portanto, nego provimento em relação a este ponto.
Da coisa julgada
A recorrente alega que faz jus à coisa julgada formada no mandado de
segurança coletivo (MSC) no 91.0047783-4, impetrado pela Associação dos Fabricantes de
Coca Cola (AFBCC). Com efeito, transitou em julgado o Acórdão proferido pelo Tribunal
Regional Federal da 2a Região, nos seguintes termos: Cabente o creditamento do valor do
IPI que, em razão de isenção, deixou de ser tributado em operação anterior, para que se
dê pleno alcance ao princípio constitucional de não cumulatividade, enunciado sem
restrições para esse imposto.
Em destaque, aduz que na referida ação judicial, pela concessão da segurança
quanto ao direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado, toma-se
basicamente como verdadeira a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.
Contudo, discordo de tal posicionamento.
A identificação processual e material para que se verifique a concomitância e
a ocorrência de coisa julgada quando há o cotejo entre a esfera administrativa e judicial,
deve atender à existência idêntica de determinados requisitos: partes, causa de pedir e
pedido.
Não é o que se verifica no caso quando se trata da discussão sobre a
classificação fiscal dos kits de refrigerantes, não bastando para adotar a premissa afirmada
pelo contribuinte que a decisão judicial tenha mencionado que o direito ao crédito de IPI
pleiteado fincou seu entendimento quanto ao tema apenas por mencionar “concentrado”.
Não era aquela a discussão primordial do processo judicial.
Fl. 5821
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Logo, não há que se falar em coisa julgada, pela inexistência de
correspondência dos requisitos processuais e materiais para que se verifique a identidade
entre a esfera administrativa e judicial.
Nego provimento a este ponto, portanto.
Do arbitramento
A recorrente afirma a existência de uma ilegalidade no Auto de Infração, uma vez lá
teria sido reconhecido que deixou de calcular o crédito porque um dos insumos do concentrado
estaria classificado na posição fiscal cuja alíquota de IPi seria de 5%, em violação ao artigo 148, do
Código Tributário Nacional.
Contudo, sem razão a recorrente.
Cabe o ônus da prova a quem afirma o direito, entendimento já pacificado neste
Tribunal que cabe ao contribuinte comprovar a certeza e liquidez do crédito tributário, nos termos
do artigo 170, do Código Tributário Nacional.
E, em que pese o esforço retórico do recorrente, não vislumbro provas nos autos
quanto à contestação do crédito, de modo que tenha o contribuinte demonstrado a alíquota de
forma individualizada.
Neste ponto, nego provimento.
Da (in)competência da SUFRAMA
Afirma o recorrente que a classificação dos kits de refrigerantes como produtos
únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI foi legitimada pela Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98 e os demais atos da SUFRAMA, tendo o órgão competência para
delimitar a forma pela qual a mercadoria deve ser classificada, vinculando-se os demais órgãos –
RFB e CARF.
Razão não assiste à recorrente, e peço vênia para me utilizar das recentes razões de
decidir proferidas pelo Acórdão no 3302-014.080, sob relatoria da Conselheira Denise Madalena
Green, de processo julgado em 28 de fevereiro de 2024
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do
ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para
refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto
único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à
RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Fl. 5822
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Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência
exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência
da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em
momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou
tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre
Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art.
37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93
da Lei no 4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações
fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos
créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive,
relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão
devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta
competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido
aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constituise de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI. (Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Processo no 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
Fl. 5823
DF CARF MF
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Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão
citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto
como razoes de decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá
aos
princípios
de
legalidade,
impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei
no 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei,
por sua vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da
natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no
10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte:
Fl. 5824
DF CARF MF
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Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta,
restituição ou compensação de tributos e contribuições e de
reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos
definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o
controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos,
materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à
interpretação da legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista
na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759,
de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de
mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere
o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o
controle e a tributação das operações de comércio exterior serão
exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Fl. 5825
DF CARF MF
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Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por
finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a
correção das informações relativas a sua natureza, classificação
fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as
obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os
processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da
legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão
solucionados em instância única (Lei no 9.430, de 1996, art. 48,
caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será
solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 1996,
art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de
1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo
Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua
ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, poderá ser atribuída:
I a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes
serão observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa
oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria
da Receita Federal.
(...)
Fl. 5826
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71
Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar
ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos
relativos à classificação de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para
órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado
exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é
possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma
importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.

Da classificação fiscal
O tema não é novo neste Tribunal e carrega diferentes posições sobre a
reclassificação realizada pela fiscalização nos casos de “kits” de concentrado para bebidas não
alcóolicas, tendo já me manifestado de forma favorável à classificação adotada pelo contribuinte.
Peço vênia para me utilizar das razões de decidir constantes no Acórdão no 3402-
003.799, de relatoria do ex-conselheiro Carlos Agusto Daniel, que explora com brilhantismo o
caminho jurídico a ser percorrido para a classificação fiscal de mercadorias:
O segundo fundamento daautuação fiscal consiste na afirmação de a
classificação fiscal adotada pelo contribuinte (Ex 01 do código 2106.90.10) estaria equivoc
ada, pois "preparações" deve ser entendida apenas como produtos prontos para uso.
O Sistema Harmonizado de Designação e Codificação de Mercadorias (SH) é um sistemapa
dronizado de codificação e classificação desenvolvidoe mantido pela
Organização Mundial das Aduanas —
OMA, da qual o Brasil faz parte (Decreto 97.409/1988 que promulgou a Convenção
Internacional sobre o SH, aprovada pelo Decreto Legislativo
71/1988). Um dos compromissos assumidos como Parte Contratante dessa Convenção (ar
t. 3o) consiste em aplicar as Regras Gerais para a Interpretação do Sistema Harmonizado, s
em aditamentos nem modificações, bem como todas as Notas de Seção, de Capítulo e de
Subposição e a não modificar a estrutura das Seções, dos Capítulos, das posições ou das
subposiçõesDe acordo com os arts. 16 e 17 do RIPI/2002 (art. 10 da Lei 4.502/1964), a
classificação deverá ser feita de acordo com as Regras Gerais para Interpretação RGI, Regr
Fl. 5827
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as Gerais Complementares RGC e Notas Complementares NC, todas da Nomenclatura Co
mum do MERCOSUL NCM, integrantes do seu texto.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias
NESH, do Conselho de Cooperação Aduaneira na versão lusobrasileira, efetuada pelo
Grupo Binacional Brasil/Portugal, e suas alterações aprovadas pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil (IN RFB 807/2008), constituem elementos subsidiár
ios
de caráter fundamental para a correta interpretação do conteúdo das Posições e, bem co
mo das
Notas de Seção, Capítulo, Posições e Subposições da Nomenclatura do Sistema Harmoniza
do.
Os fundamentos são resumidos pelo fiscal nos seguintes itens do TVF:
“76) Conforme demonstrado a seguir, não é possível chamar de
preparação algo que não está preparado nem misturado.
77) Segundo o dicionário eletrônico Houaiss, o vocábulo
“preparação” tem os seguintes significados: “Ato ou efeito de preparase; preparo,
preparamento, preparativo 1. operação ou processo de aprontar qualquer coisa para uso
ou serviço 2. elaboração dos alimentos para transformá-
los nos diversos pratos, iguarias, etc. 3. feitura de um preparado; preparo 4. m.q.
PREPARADO (“ ́produto”)” (grifo nosso) O termo “preparação” indica, pois, uma ação – o
ato de preparar, e um resultado – o preparado.
77.1 – Conforme o dicionário eletrônico Priberam da Língua Portuguesa, o vocábulo
“preparação” tem os seguintes significados:
1. .Ato ou efeito de preparar ou de prepararse. 2. Obra prévia. 3. Composição.
4. Manipulação. 5. [Farmácia, Química] Preparado.
O termo “preparado”, por sua vez, é definido como:
1. Que se preparou. 2. Que foi feito antecipadamente. = PRONTO 3. Que tem ou fez
preparação. ≠ IMPREPARADO 4. Aquilo que se preparou (ex.:
colocar o preparado no forno durante meia hora). 5. [Farmácia, Química] Produto obtido
de uma manipulação química ou farmacêutica. = PREPARAÇÃO
78) Portanto, os termos “preparações”, citados nos Ex 01 e Ex 02 devem
ser entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo de
preparo. Os insumos empregados devem
sofrer algum tipo de processamento, de transformação, podendo
ser uma simples mistura de ingredientes ou complementada com
algo mais elaborado como cozimento, por exemplo.
79) Não é o caso dos “kits” adquiridos pela fiscalizada, cujos componentes são misturados
durante o processo de elaboração
da bebida final. Se cada componente foi recebido do fornecedor na sua embalagem
individual, não há que se falar em uma mercadoria pronta para uso. (...) 80.3 –
Da mesma forma que no exemplo acima, os textos dos Ex 01 e Ex 02 do código
2106.90.10 tratam de “preparações compostas” constituídas por uma mistura de diversas
substâncias, as quais por diluição deveriam produzir o refrigerante. Não é o caso dos
“concentrados” adquiridos por
Fl. 5828
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Vonpar, pois estes são um conjunto de ingredientes, cada uma na
sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos para uso.”
Em síntese, podese dizer que a fiscalização se baseou em um dos sentidos lexicais do
verbete "preparação" e partiu do pressuposto de que "preparação" seria apenas a mistura
já homogeneizada e passível de diluição, diferentemente dos ingredientes que
compõem o "concentrado" adquirido pela Vonpar.
Primeiramente, deve-
se frisar que essa discussão é nova para este Colegiado,haja vista que TODAS as autuações
relativas a esta matéria (glosa de créditos de IPI de saídas
isentas da ZFM) foram lavradas sob o fundamento anterior, já rebatido em razão da existê
ncia de coisa julgada material em favor da VONPAR.
Tal inovação, especialmente e exclusivamente em relação a este Contribuinte específico, c
ausa alguma espécie.
Em razão da verificação da existência de coisa julgada que impediria a
autoridade fiscal de lançar o tributo contra a VONPAR pelo primeiro fundamento indicado,
a
autoridade fiscal achou por bem construir um argumento ad hoc, personalíssimo à Recorr
ente,
com a finalidade de "escapar" dos constrangimentos constitucionais e possibilitar a autuaç
ão da empresa
Verificase, pois, que a discussão da classificação fiscal, neste caso, vem
como um deus ex machina um recurso da dramaturgia grega que consistia originariament
e na
descida em cena de um deus cuja missão era dar uma solução arbitrária a um impasse vivi
do pelos personagens.
Explico-me: diante do impasse gerado pelo óbice que a existência de
singulardecisão judicial favorável ao Contribuinte, em relação à tese fiscal para a glosa dos
créditos, foi preciso recorrer a uma solução arbitrária para sair desse embaraço arrecadat
ório.
O artifício encontrado foi o recurso à classificação fiscal dos "kits de
concentrados". Para isso, utilizou-
se o auditor fiscal de uma série de premissas absolutamente
equivocadas para construir, somadas a um emaranhado de disposições regulamentares qu
e nada tem a ver com a classificação das mercadorias em análise (chegando inclusive a
tratar de soluções de consulta proferidas pela Alfândega norteamericana), e por fim
pincelando com diversos dispositivos do NESH (que em nada se
referem ao caso específico) para justificar a
conclusão de que o kit deve ser classificado parte a parte.
Todos eles serão oportunamente analisados, em razão de um ponto mais
premente para análise: a impessoalidade nos atos administrativos.
A impessoalidade da Administração Pública no trato com os administrados é
decorrência
direta da igualdade republicana, garantindo a todos um tratamento isonômico na
aplicação das leis. Não é a toa que tal princípio foi colocado no próprio caput do art. 37 da
Constituição Federal, pedra angular do regime jurídico a que se sujeita o Poder Público:
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Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
A impessoalidade é decorrência da própria vinculação à lei e à moralidade a
que se submetem os agentes administrativos, como comando de vedação a qualquer espé
cie de distinção que se funde em critérios pessoais do administrados. É corolário dela
o tratamento
igual de todos os contribuintes que estejam em uma mesma situação jurídica, sem que se
façam distinções incabidas.
Mais do que isso, a impessoalidade é uma das mais importantes, quiçá a maior,
barreira ao arbítrio da Administração Pública, pois onde não há impessoalidade,
decerto lá estará o arbítrio.
Naturalmente,
não estamos em tempos
de
outrora,
onde a arbitrariedade e a
pessoalidade restavam evidentes nos comandos de um soberano.Atualmente, a
pessoalidade encontra subterfúgio em interpretações aparentemente jurídicas, em
artifícios
hermenêuticos
que deixam transparecer a intenção do agente de beneficiar ou prejudicar especificament
e um determinado administrado.
É dizer, a arbitrariedade encontra se caminho, subrepticiamente, sob o manto
da legalidade, não podendo ser confundidas as duas coisas.
Em razão disso, Agustín Gordillo pontua que a arbitrariedade é um vício subjetivo dos atos
administrativos que compromete sua validade jurídica, inclusive traçando com mestria a
linha entre a arbitrariedade e o vício de violação da lei. Senão vejamos, em
tradução livre, a lição mais abalizada:
Deve anotarse especialmente que em todos estes casos o vício do ato deverá ser
encontrado no raciocínio feito pelo
administrador para ditar o ato; em igual sentido que na matéria
de desvio de poder, se prescinde da questão do seu objeto ser ou
não, em si, violador de norma expressa alguma; o vício do ato não deriva de que este vá
contra proibição expressa da ordem
jurídica, senão de que há chegado a ela por caminhos distintos do que a ordem jurídica
prescreve. Chegou à decisão por sua pura vontade, por capricho; não fez uma análise
racional e razoável dos fatos e do direito. Por isso, ainda que a decisão não pareça ir
contra normas expressas, é de todos os modos ilegítima. (GORDILLO, Agustín. Tratado de
Derecho Administrativo, T.3, 6aed.. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. P. IX45)
No caso em tela, verificase que a fiscalização que sempre utilizou um
determinado critério para fiscalizar e autuar as empresas que tomam créditos de IPI de saí
das isentas da ZFM
inovou especificamente em relação à VONPAR, buscando com isso escaparàs raias da cois
a julgada. Ora, se a fraude à lei consiste em utilizarse de regras jurídicas para contornar
uma proibição substancial de outra regra legal, podese dizer seguramente que
estamos diante de uma caso de fraude à Constituição, pois procura o fiscal, utilizandose d
e um complexo arrazoado, escapar da arrebatadora eficácia, constitucionalmente
garantida, da coisa julgada. Essa tentativa de autuar a qualquer custo
resta evidente ao longo da análise
Fl. 5830
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dos argumentos que fundamentaram a desconsideração da classificação feita pelo Contrib
uinte, que serão analisados abaixo. Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo
exarado pelo
laboratório confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribui
nte está errada. Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o
contrário, como será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem:
(...)
No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de
concentrados" abrangem basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas
compostas de Ácido
Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados com outros s
ais, e em outras isolados. Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo
de que se tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido atécnico, diga-se que
obteve à
partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo assim que "prepara
ções" devem ser entendidos apenas como produtos prontos para uso, já tendo sido
processados, enquanto no caso dos kits, os componentes são misturados no processo de
elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta homogen
eizada.
Pontua então uma de suas falácias:

Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de
classificação como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas
classificações, especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da
mercadoria receber determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados,
como também para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a
classificação de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente
incluídos no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob
formas ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que
mantenham sua
constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos para uso
terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou acondicionados para venda a
retalho).
Fl. 5831
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De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o simples
dado de sua constituição físicoquímica.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no
estado em que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou
ebulição em água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em
afirmar que a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a possibilidade
de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal como argumento para
afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve
trazer os elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz
exceção expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas
por diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como uma
única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em embalagem comum ou
não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata
da classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo expressamente
à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito
a essa matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange as obras
constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação destes produtos
misturados ou artigos compostos efetuasse conforme os princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que
determina expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como
tais, numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem classificar-
se por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a
RGI/SH 1, com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o
Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído por
Fl. 5832
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diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF. Além
disso, afirma categoricamente o auditor fiscal que:

Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia,
prossigamos para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluemse, entre outras, nesta posição as preparações constituídas por
misturas de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO, ETC.) com
SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem
incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações,
quer para melhorarlhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc.)
(ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas.
Estas preparações podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição 13.02
diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico,
agentes de conservação, produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações
contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que caracterizam uma
determinada bebida. Em conseqüência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem adição, por
exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes produtos são preparados
especialmente para consumo doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS
NA INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE GRANDES
QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC.
Tal como se apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e conservantes
(Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem parte da "preparação"
que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela é absolutamente literal a esse
respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que a "preparação" pode ser enviada sem
passar pela diluição, ou seja, encampando as diversas partes do "kit", para evitar os
transportes desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do afirmado pela
autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor necessite pesquisar a
realidade econômica e mercadológica para definir a classificação fiscal de todas as
mercadorias, mas apenas daquelas cujas disposições do NCMSH e a respectiva NESH
Fl. 5833
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tragam expressas a relevância da destinação e a pertinência na consideração da limitação
técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou de outras
bebidas, constituídas por exemplo, por: (...)
Estas preparações destinamse a ser consumidas como bebidas, por simples diluição em
água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações deste tipo servem
para se adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para indicar que a
"preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo fato de sofrer
diluição ou algum tipo de tratamento complementar no estabelecimento da Recorrente.
A Procuradoria da Fazenda aduz que [a]capacidade de diluição dos “concentrados”
fornecidos pela Recofarma foram anabolizados com ingredientes que elevaram
substancialmente a capacidade de diluição nas empresas engarrafadoras, como é o caso
da VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não descaracteriza o
seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o douto procurador.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição posteriormente no
estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante para a
classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo ser
misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Minha convicção pessoal é de que a questão estaria definitivamente sepultada já neste
ponto, pela leitura minimamente atenciosa da NESH, mas devemos prosseguir na análise
do longo arrazoado fiscal.
E mais, não deve causar qualquer espécie tal situação. Situação análoga é presente na
classificação dos produtos químicos importados em "kits" para, após mistura, comporem
os explosivos classificados na Posição 36.02 (Seção VI) do SH nesse caso, ainda que não se
apresentem prontos para a utilização, se classificam na Posição por determinação da Nota
3 da Seção VI:
3) Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos constitutivos
distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e reconhecíveis como
destinados, depois de misturados, a constituir um produto das Seções VI ou VII, devem
classificarse na posição correspondente a este último produto, desde que esses elementos
constitutivos sejam:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como destinados a
serem utilizados conjuntamente sem prévio reacondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
Fl. 5834
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c) Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como complementares
uns dos outros.
Tratam-se de critérios que só aclaram (ainda que por analogia) ainda mais os parâmetros
que devem ser considerados para a classificação dos kits de concentrados, os quais são
nitidamente destinados à fabricação de bebidas não alcoólicas, em utilização conjunta,
enviados simultaneamente (kits) e em proporção e quantidades suficientes para a
produção dos concentrados a serem diluídos.
Em seguida, o fiscal recorre a classificações fiscais do U.S. Customs and Border Protection,
órgão aduaneiro dos Estados Unidos responsável pela classificação de mercadorias, para
sustentar que os produtos de um kit devem ser considerados individualmente.
Como se verifica no documento, o produto importado era um kit com um número exato
de panquecas, hambúrgueres de salsicha e/ou de ovo para a feitura de doze sanduíches,
além de embalagens e etiquetas para o sanduíche pronto. O Fiscal responsável pelo
parecer acerca da questão entendeu que como as partes vinham separadas, deveriam
receber suas classificações próprias, porque passariam por um processo de montagem.
Todavia, parece que o auditor responsável pela lavratura deste auto de infração
"esqueceu" de citar o seguinte trecho do parece estrangeiro:

Na tradução juramentada, anexa ao TVF:

Convenientemente, o fiscal colheu do parecer apenas o que lhe interessava, esquecendo
de mencionar a exceção expressamente feita pelo autor do mesmo, na interpretação das
regras de classificação fiscal.
Ele tenta, insistentemente, aplicar à "preparação" as regras de classificação a produtos
sujeitos a montagem (como foi feito com o caso dos sanduíches), a despeito de nada ter a
ver tal classificação com o caso em tela, no qual envolve mera diluição dos componentes
tratamento este expressamente previsto nas Notas Explicativas ao Sistema Harmonizado.
A insistência do fiscal em justificar o injustificável fica clara com a profusão desordenada
de portarias e dispositivos que cita, onde o termo "concentrado" está presente, mas que
em nada tem a ver com classificação fiscal. O fato do "kit" envolver diversos produtos que
serão reunidos no estabelecimento da Recorrente não altera o fato de que a legislação
aduaneira determina que a sua classificação deverá ser na posição 2106.90.10, no Ex 01.
Mais ainda, recorre à Lei no 8918/1994 e ao Decreto 6.871/2009 para afirmar que o fato
dos "kits de concentrados" não terem registro no MAPA (Ministério da Agricultura,
Pecuária e Abastecimento) desqualificaria o mesmo como "Preparados líquidos ou sólidos
para bebidas".
Ora, a mencionada lei exige o registro de bebidas junto ao MAPA. Inclusive o regulamento
veiculado pelo Decreto o 6.871/09 traz uma expressa definição da mesma, para estes fins:
Fl. 5835
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80
Art.2o Para os fins deste Regulamento, considerase:
I - estabelecimento de bebida: o espaço delimitado que compreende o local e a área que o
circunda, onde se efetiva conjunto de operações e processos, que tem como finalidade a
obtenção de bebida, assim como o armazenamento e transporte desta e suas
matériasprimas;
II - bebida: o produto de origem vegetal industrializado, destinado à ingestão humana em
estado líquido, sem finalidade medicamentosa ou terapêutica;
III - também bebida: a polpa de fruta, o xarope sem finalidade medicamentosa ou
terapêutica, os preparados sólidos e líquidos para bebida, a soda e os fermentados
alcoólicos de origem animal, os destilados alcoólicos de origem animal e as bebidas
elaboradas com a mistura de substâncias de origem vegetal e animal;
IV - matériaprima: todo produto ou substância de origem vegetal, animal ou mineral que,
para ser utilizado na composição da bebida, necessita de tratamento e transformação, em
conjunto ou separadamente;
V - ingrediente: toda substância, incluídos os aditivos, empregada na fabricação ou
preparação de bebidas e que esteja presente no produto final, em sua forma original ou
modificada;
VI - composição: a especificação qualitativa e quantitativa da matéria-prima e dos
ingredientes empregados na fabricação ou preparação da bebida;
VII - aditivo: qualquer ingrediente adicionado intencionalmente à bebida, sem propósito
de nutrir, com o objetivo de conservar ou modificar as características físicas, químicas,
biológicas ou sensoriais, durante a produção, elaboração, padronização, engarrafamento,
envasamento, armazenagem, transporte ou manipulação;
Entendeu o fiscal que o "kit de concentrado" se enquadraria nos "preparados sólidos e
líquidos", equiparados a bebida pelo inciso II, pois tais preparados são aqueles produtos
destinados ao consumidor ou varejista, para preparação de refrigerante nas máquinas em
que a venda ocorre diretamente nos copos (máquinas Post Mix), através da adição de
água à mistura é o que deixa claro os artigos 27 a 29 do Decreto, verbis:
Art.29.Preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante é o produto que
contiver suco ou extrato vegetal de sua origem, adicionado de água potável para o seu
consumo, com ou sem açúcares.
Art.30.O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para o respectivo refrigerante.
Parágrafo único.O preparado líquido para refrigerante, quando adicionado de açúcares,
deverá ter a designação adoçado, acrescido à sua denominação.
Se verifica com clareza que se tratam de preparações absolutamente diferentes. O "kit de
concentrado" é vendido à indústria que produz o refrigerante, e qualificasse como um
conjunto de matérias-primas e aditivos, conforme expressamente acatados pela
Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH, já mencionada anteriormente.
O que se verifica, pois, é a utilização por parte do fiscal, de uma terminologia
eminentemente técnica para induzir à falsa ideia de que os preparados de que trata o inc.
Fl. 5836
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81
III do art. 2o do Decreto 6871/09 seriam a mesma coisa das preparações da Posição
2106.90.10 do NCMSH.
Por fim, para a mais absoluta surpresa deste julgador, a decisão a quo não apenas inovou
na argumentação trazida por extenso TVF, como também anexou documentos novos ao
processo! Permitome citar o trecho canhestro de confessado desatino procedimental:
Não obstante a clareza da citada Nota Explicativa, para enriquecimento da argumentação
desenvolvida no TVF, anexei ao processo cópia da tradução juramentada da
documentação do Conselho de Cooperação Aduaneira CCA (atual OMA), obtida do
processo que tem por objeto o auto de infração lavrado contra a fornecedora Recofarma
(11080.723817/201428).
O documento anexo, por si, sequer deveria ser conhecido por este colegiado, por se tratar
de "prova" (apenas em um sentido largamente lato) nova, produzida por sujeito
incompetente para tanto e sem que fosse oportunizada o direito de defesa do
contribuinte a seu respeito, em sede de Impugnação.
Apenas por amor à argumentação, e por um dever de retidão, irei demonstrar que, ainda
que considerado, tal documento em nada altera o desfecho do raciocínio alinhavado neste
voto.
A decisão recorrida, ao invocar os trabalhos preparatórios da CCA (atual OMA), que
estiveram por trás da redação da NESH XI à RGI/SH 3, não está se socorrendo de
interpretação autêntica! Já descrevemos o que é a interpretação autêntica em outras
oportunidades, pelo que reproduzimos abaixo algumas dessas considerações:
Em primeiro lugar, falar em lei interpretativa é falar em interpretação autêntica, que é
aquela praticada através de toda lei ou disposição legislativa cujo conteúdo consista na
determinação do significado de uma ou mais disposições legislativas anteriores (GUASTINI,
Ricardo. Interpretare e Argomentare. Milano: Giuffré, 2011. P.81).
(...)
O caráter "autêntico" é dado a qualquer interpretação decorrente do próprio sujeito que
tenha produzido o texto a ser interpretado seria como se Machado de Assis subscrevesse
carta em que confirmasse a traição de Capitu, que deveria ser tomada com a
interpretação autêntica da obra "Dom Casmurro".
Naturalmente que ao falarmos de Direito, especialmente Direito Tributário, cujas
principais regras são produzidas por um Parlamento, fica evidente o caráter ficcional dessa
autenticidade (Cf. PUGIOTTO, Andrea. La legge interpretativa e i suoigiudici. Milano:
Giuffré, 2003. P.125127) de modo que a subjetividade do legislador se revela como uma
noção meramente metafórica, para não dizer ideológica, diante da possibilidade de
composições absolutamente distintas desse órgão emitirem leis interpretativas. Isso
demanda que substituamos o pressuposto da identidade do autor ou do órgão para a
identidade de função (legislativa), que liga a força normativa dos dois atos, lei
interpretada e lei interpretativa se prestando a justificar a interpretação autêntica.
Portanto, a interpretação autêntica decorre de um ato legislativo de mesma natureza e
hierarquia, veiculado pelo sujeito detentor da mesma função, com o objetivo de aclarar
dispositivo anteriormente veiculado.
Como o próprio a própria decisão coloca "O documento anexado consiste em
interpretação autêntica, que decorre da análise realizada pela CCA para fins de
Fl. 5837
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formalização do item XI da Nota Explicativa da Regra 3 b" tratase, pois, de documento que
representa trabalhos preparatórios, anteriores à redação da Nota Explicativa em comento.
Salta aos olhos a impossibilidade de um trabalho preparatório ser tratado como
interpretação autêntica.
Em primeiro lugar, não possui natureza normativa, por não veicular qualquer comando
vinculante, e sequer se qualifica como norma jurídica, para fins de hierarquização em um
sistema graduado verticalmente.
Em segundo lugar, o trabalho preparatório é anterior à Nota Explicativa, de modo que não
poderia ser interpretação autêntica de algo que sequer existe ainda.
Como qualquer ato comunicativo, a norma jurídica de desprende de seu autor no
momento que é exarada, da mesma forma que a vontade do legislador e o sentido
objetivo da lei não podem se confundir. Quando muito, os trabalhos preparatórios servem
para auxiliar na interpretação dos dispositivos legais, em caso de dúvida, mas nunca
contra a sua própria literalidade, nem para lhe agravar o conteúdo essa é a lição clássica
de Karl Engisch no seu Einführung in das juristsche Denken, ao enfrentar o embate entre
as escolas objetivistas e subjetivistas de interpretação.
A justificação subjacente a uma determinada norma pode, sim, ser utilizada para
identificar casos de sobreinclusão e subinclusão normativa aptos a serem sanados por
meio de analogia ou pela técnica de dissociação no momento da aplicação, mas nunca
para fins de ampliar o alcance de regras restritivas, como em matéria tributária e penal.
A ideia de recorrer à ideologia subjacente à lei posta para fins de interpretála e integrála
não é estranha ao Direito Tributário basta que lembremos, por exemplo, do § I da
Steueranpassungsgesetz de 1934 (Lei de Adaptação Fiscal), exarado na Alemanha nazista
para conformar a interpretação de todas as leis fiscais à ideologia nacionalsocialista, como
emanação do chamado Führerprinzip. Deixo aqui o registro histórico dos riscos desta
prática.
Prosseguindo, cabe ressaltar que diversos pareceres do CCA foram internalizados e
tornados vinculantes por meio de Instruções Normativas, e disponibilizados no site da
RFB, mas que em nenhum deles consta o documento apresentado pelo julgador a quo.
Portanto, tais atas de reuniões não são e nem podem ser tratadas como pareceres oficiais
daquela organização, mas como registros históricos dos debates, tampouco tendo sido
oficialmente introduzidos no sistema jurídico nacional. É dizer, nem soft law chegam a ser,
porque nem Direito são.
Desse modo, deve-se afastar de pronto o argumento levantado pela decisão a quo pelos
seguintes motivos: I) o julgador de 1a instância não pode juntar novos documentos ao
processo; II) não foi oportunizado à Recorrente o direito de se manifestar sobre esse
documento na impugnação; c) trata-se de inovação à fundamentação da autuação; d) o
documento juntado não possui qualquer valor normativo, não tendo sido publicado
oficialmente como parecer, tampouco internalizado no Direito Brasileiro.
Fica clara a improcedência dos argumentos esgrimidos na autuação e na decisão a quo.
Tudo isso que foi demonstrado transparece uma profunda arbitrariedade perpetrada pela
fiscalização, que olvidou das regras classificatórias expressas para buscar, por meios
oblíquos e subterfúgios, a glosa dos créditos. Isso fica muito mais claro por diversos
Fl. 5838
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momentos em que informações relevantes são voluntariamente omitidas do TVF para
manter a integridade das escusas conclusões alcançadas.
Corrobora esse entendimento o fato de este fundamento relacionado à classificação fiscal
estar presente apenas nos casos da VONPAR, coincidentemente a empresa que detém um
provimento judicial definitivo a seu favor.
Trata-se, pois, de uma solução arbitrária da fiscalização para conseguir autuar
especificamente a VONPAR, o que se qualifica perfeitamente como um vício subjetivo de
arbitrariedade e pessoalidade no ato administrativo de lançamento, maculando
integralmente a validade do mesmo.
Forte em minhas convicções, posso declarar seguramente estarmos diante de um ato
administrativo nulo, mas apenas a título de obter dictum, em razão do art. 59, §3o do
Decreto 70.235/72, verbis:
Art. 59. São nulos:
§3o Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a
declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o
ato ou suprir-lhe a falta.
Portanto, a despeito da patente nulidade, estamos fortes nos fundamentos acima
delineados quanto à concessão de provimento favorável do mérito ao sujeito passivo,
razão pela qual não pronunciaremos tal nulidade no dispositivo da decisão.
Portanto, entendo correta a classificação adotada pelo contribuinte.
Isto posto, voto por dar provimento ao recurso voluntário neste ponto,
entendendo como correta a classificação fiscal adotada pelo contribuinte.

Da sobrevalorização, multa qualificada e responsabilidade solidária
Afirma a fiscalização que houve sobrevalorização da base de cálculo dos créditos
incentivados, com a inclusão de parcela oriunda de “contribuições financeiras” remetidas pela
Recofarma e utilizadas pela Impugnante para pagar despesas de comercialização, com destaque
para gastos com o marketing das bebidas, e de parcela oculta relativa a royalties, assim
entendidos os rendimentos decorrentes do uso ou exploração de fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio. Assim, parte do valor tributável utilizado para cálculo dos créditos
incentivados correspondeu a parcelas que não dizem respeito aos insumos, e sim aos produtos
finais.
O tema não é novo e já foi analisado por esta turma, em caso exatamente igual –
inclusive com o mesmo responsável solidário, sob a relatoria do Conselheiro Jorge Luis Cabral, no
acórdão no 3402-011.758, em que foi afirmado que:
(...) Os royalties têm a natureza de cessão onerosa do uso de propriedade
intelectual, limitada aos termos do monopólio decorrente da atribuição de
direito de patente, marca ou desenho industrial, ou nos casos em que isto
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não tenha sido providenciado pelo interessado, nos termos da política
interna do proprietário de proteção do segredo industrial.
Desta forma, entendo que é livre a pactuação da forma como estes
pagamentos pelo uso de direito, marca, patente, desenho industrial ou
fórmula, e pode ser acordada entre as partes interessadas. Por óbvio que
os kits negociados entre RECOFARMA e SPAL revestem-se das condições
necessárias a possuírem um valor muito acima de seus custos de
produção, na eventualidade de se considerar que não foram cobrados
royalties por contrato específico.
Por outro lado, o Relatório Fiscal não enquadrou a conduta ou as relações
societárias e de controle das Recorrentes, entre si, em nenhum dos
requisitos do artigo 363, do RIR/2018, para a indedutibilidade das despesas
com royalties para fins de IRPJ/CSLL.
Não encontramos no Decreto no 7.212, de 15 de junho de 2010 (RIPI),
nenhuma exclusão expressa sobre a parcela de royalties possivelmente
embutida nos preços de venda. Chamo especial atenção para o fato de que
o valor tributável para o IPI é o valor da operação de que decorrer a saída
do estabelecimento industrial ou equiparado, nos termos do § 1o, do inciso
II, do artigo 190, do RIPI, conforme transcrito abaixo:
(...)
Assim, entendo que o preço livremente pactuado entre as partes é o que
deve prevalecer, mesmo que esteja presente na operação parcela que
pudesse ser classificada como royalties, em razão de pretender remunerar
a cessão de uso de propriedade intelectual, como já discutido acima, tendo
em vista que toda empresa sempre buscará maximizar seus ganhos e,
sendo ainda a propriedade intelectual monopólio previsto em Lei, não se
pode exigir relação aos preços praticados com os custos de produção.
Há também arguições, no Relatório 3, sobre discussões a respeito da
caracterização de parcelas dos preços de kits para a fabricação de
refrigerantes como royalties em Administrações Tributárias, envolvendo
justamente empresas do grupo da Coca Cola, mais exatamente um
compilado de notícias da imprensa sobre casos na Espanha e em Israel.
(...) Em ambos os casos, levantados pela Autoridade Tributária, conclui-se
que: o simples fato de haver parcela do preço de venda que possa ser
admitido como tendo a natureza de royalty não configura, por si só, uma
infração tributária, há a necessidade de se demonstrar o benefício
tributário alcançado pelo planejamento tributário apontado e; quando se
aponta uma manipulação indevida da base de cálculo de um tributo, esta
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precisa ser precisamente definida para determinar o montante exato do
crédito tributário a ser lançado em decorrência de procedimento de
auditoria, cujo o ônus da prova recai sobre a Autoridade Tributária.
O Relatório 3, ainda faz considerações sobre a possibilidade de tributação
de royalties no Brasil, na relação entre o grupo nacional da Coca Cola, e ao
que parece sua controladora nos EUA, invocando o artigo 7° da Convenção
Modelo da ONU, atribuindo às empresas do grupo da Coca Cola no Brasil a
condição de Estabelecimento Permanente.
A Autoridade Tributária desconsidera que a Convenção Modelo da ONU é
uma Convenção-Tipo, que apresenta apenas recomendações através de
um modelo padrão, uma minuta de base que precisa ser negociada a sua
redação final entre as partes e que apenas se consolida num compromisso
efetivo pela assinatura de um acordo bilateral e que, por fim, apenas tem
efeitos na tributação brasileira quando internalizado através de Decreto
Legislativo. Ademais, o Brasil não tem Acordo para Evitar a Dupla
Tributação com os EUA.
Também desconsidera que a atribuição da condição de Estabelecimento
Permanente não decorre da aplicação do artigo 7o, mas sim dos requisitos
expostos no artigo 5o, e da consideração do previsto no § 8o, deste mesmo
artigo 5o, que determina que o simples fato de uma empresa de um Estado
Contratante controlar outra residente em um outro Estado Contratante, ou
que realize negócios neste outro Estado, não constitui esta segunda
empresa em Estabelecimento Permanente apenas pela relação de
controle.
Já que foram levantados temas de tributação internacional e de Acordos
para Evitar a Dupla Tributação socorro-me ao Teste de Propósito Principal
(Principal Purpose Test – PPT), introduzido na Convenção Modelo da OCDE,
pelo artigo 29, decorrente do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit
Shifiting), que determina que que basta que seja razoável concluir que um
dos propósitos principais de qualquer arranjo ou transação tenha sido
obter os benefícios de um ADT, para que seus benefícios sejam negados.
A norma anti-elisiva da Convenção Modelo OCDE guarda muita semelhança
com a norma anti-elisiva do Código Tributário Nacional.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são
próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos têrmos de direito aplicável.
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Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp no 104, de 2001)
Ausente a motivação elisiva, em decorrência de não haver demonstrado o
aspecto da norma tributária que teria sido descumprido, entendo que a
discussão sobre se parte do preço de venda dos “kits” possuiu ou não a
natureza de royalties, para fins de apuração da base de cálculo do IPI, é
inócua e desnecessária, e se ainda fosse, não foi demonstrado pela
Autoridade Tributária o montante que seria considerado royalty para o
recálculo da base de cálculo do IPI, sendo neste caso, improcedente
qualquer lançamento que glosasse integralmente o valor da transação.
Diferente da questão de classificação fiscal já discutida acima, onde a
elegibilidade do benefício precisa ser demonstrada pelo contribuinte, aqui
a demonstração do valor da base de cálculo aplicável precisa ser
corretamente arbitrada pela Autoridade Tributária, não tendo sido feito
nenhum esforço neste sentido.
Ademais, as argumentações do Relatório 3 misturam e confundem a
questão dos royalties com uma possível simulação de movimentações
financeiras entre as Recorrentes, com o intuito de onerar artificialmente
a base de cálculo do IPI e aumentar de forma ilegítima o valor do crédito
do benefício tributário.
(...)
Apesar da tese da Autoridade Tributária estar muito bem fundamentada,
inclusive com considerações que perpassam a mera aplicação da legislação
tributária, onde se desenvolvem conceitos econômicos, de tributação
internacional e de conceitos de justiça fiscal e de correta aplicação de
benefícios tributários e seus impactos, e ainda, apesar de admitir que a
tese é plausível, quanto a haver uma movimentação indevida de recursos
entre as duas Recorrentes, a simples alegação de ocorrência destes
eventos é insuficiente para se determinar a glosa total dos créditos com
base nestas argumentações.
Com relação à afirmação de que parte do preço de venda dos kits é na
verdade o pagamento de royalties, e que o preço seria superior ao
efetivamente devido, faltou indicar qual seria a infração à legislação do
IPI, na medida que não há restrições ao preço máximo na legislação.
Quanto às transferências financeiras entre as Recorrentes, além deste
ponto compartilhar a mesma parcela de valor de sobrepreço da base
tributável do IPI com a afirmação sobre os royalties, não se procedeu ao
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arbitramento da mesma, e nem se identificou claramente os fatos
objetivos que comprovassem a tese da Autoridade Tributária. Fora o fato
incontestável de que os repasses líquidos da RECOFARMA para a SPAL
são significativos, em relação ao valor pago pela matéria prima, não
houve qualquer esforço em se determinar se os repasses possuíam
alguma relação temporal ou vínculo identificável entre o momento do
pagamento das aquisições de kits e os repasses posteriores.
Não se demonstrou qual parcela do sobrepreço corresponderiam a
royalty e qual seria aplicável às futuras despesas de marketing. Não se
determina se há ou não algum valor de participação do proprietário da
marca nas despesas de promoção dos produtos e qual seria o limite
adequado. Nenhuma destas questões foi detalhada objetivamente pela
fiscalização, ainda que por amostragem.
(...) Vemos que não se trata de uma prerrogativa, mas de uma obrigação
do fisco, nos termos do CTN, se ao avaliar a elegibilidade de benefício fiscal
entendeu-se que o ônus de demonstrar a certeza (subsunção jurídica do
fato negocial ou contábil à norma de incentivo), e a liquidez (valor efetivo
do benefício), o mesmo não pode ser dito da valoração de uma operação
da qual se acusa uma simulação.
Se
a
Autoridade
Tributária
entende
que
houve
fraude,
e
consequentemente qualificou a multa, por óbvio que não se pode admitir
que os valores decorrentes desta fraude persistam produzindo efeitos
contábeis e tributários em outras esferas. Assim haveria impactos tanto
nos lucros da RECOFARMA, quanto nos da SPAL, transferindo a tributação
sobre lucros de uma para a outra.
Desta forma, considero que a Autoridade Tributária falhou em provar as
afirmações que fez a respeito deste tema.
Entendo da mesma forma que o ilustre Conselheiro na decisão supramencionada –
que é exatamente o mesmo caso aqui presente, de que não houve comprovação das alegações
referentes à ocorrência de simulação e conluio.
A despeito da suficiência das afirmativas postas, devo acrescentar observação que
considero essencial à percepção dos autos de infração que permeiam as operações relacionadas
aos “kits” de refrigerantes, que antes se resumiam à suposta incorreção da classificação fiscal,
evoluindo, sem qualquer supedâneo técnico ou probatório, na acusação fiscal de simulação e
fraude.
Não há de se negar a possibilidade – e a realidade fática, da existência de operações
simuladas ou fraudulentas ocorridas em conluios empresariais, contudo, é de extrema importância
que não se confunda discordância de estruturas operacionais com as figuras mencionadas, sob
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pena de distorção de conceitos jurídicos caros ao direito tributário e à legitimidade de operações
empresariais.
No mesmo sentido, a 1 turma Ordinária, da 2a Câmara, da 1a Seção de Julgamento,
entendeu que não houve comprovação de fraude, simulação ou conluio, em relação à mesma
acusação fiscal, para diferentes pessoas jurídicas das tratadas neste auto de infração,
diferenciando-se por serem pessoas jurídicas coligadas.
Na oportunidade, o ilustre conselheiro relator, Fredy Albuquerque afirmou que:
(...) Nas circunstâncias em que, licitamente, o contribuinte realizar ato
jurídico que importe em economia tributária válida, sem mácula ou vício
previsto no ordenamento jurídico, ou seja, sem patologia de forma, de
vontade, de intenção ou ocultação, torna-se ilegítima a autuação que dele
decorra, inexistindo dever fundamental de pagar ilicitamente tributos.
Conquanto o contribuinte demonstre e justifique a regularidade dos preços
praticados intragrupo, cabe ao Fisco esclarecer e comprovar os fatores que
tornariam inadequada a respectiva relação comercial, a fim de se justificar
a alegação de prática de sobrepreço, inadmitindo-se que o lançamento de
tributos seja pautado por ilações não comprovadas em elementos de prova
que confirmem a pretensa prática de ilícito tributário. A falta de balizas
objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao contribuinte o
descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a determinação
da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento. Tratando-se
de questão que implica na prática, em tese, de crime contra a ordem
tributária, a atribuição de artificialidade de operações comerciais não pode
ser presumida por critérios genéricos do agente da administração tributária
que não aponte em que medida o preço torna-se sobrepreço entre
negócios realizados por partes vinculadas. Tais elementos compõe o cerne
da comprovação da relação jurídica tributária e são requisitos materiais
essenciais à constituição do crédito tributário, devendo ser eficientemente
configurados e demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do
mesmo ser viciado.
O combate à artificialidade de mecanismos jurídicos apontados pela
administração tributária para coibir a evasão fiscal é importante e deve
pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações jurídicas, mas não
autoriza a administração tributária a valer-se de presunções genéricas para
pretender alcançar fatos econômicos relacionados ao contribuinte,
atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude, conluio, abuso de direito,
artificialidade de condutas ou falta de propósito.
(...)
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A questão de fundo continua a mesma: qual o preço considerado “correto”
pela administração tributária para a venda do referido insumo? Pode o
Fisco desconsiderar transações comerciais por pretensa simulação que
causa sobrepreço se ele mesmo não indica qual seria o preço considerado
adequado?
Sobre o assunto, a PGFN aduziu em suas contrarrazões que “a fiscalização
constatou a atipicidade no fato de a precificação dissociar-se em absoluto
dos custos de produção, vinculando-se ao faturamento da adquirente” e
que “o arcabouço probatório coligido converge para evidenciar a
sobrevalorização nas operações intragrupo investigadas”. Nesse sentido,
conclui ser devida a qualificação da multa porque “as práticas constitutivas
da infração fiscal correspondem a acordo para artificial transferência de
receitas entre duas partes relacionadas para obtenção de vantagem fiscal.
Trata-se de típico ‘profit shifting’, prática que necessariamente envolve
conluio somado a fraude ou simulação. Por consequente, a própria
manutenção do lançamento importa o reconhecimento das hipóteses de
qualificação da multa de ofício”. 87. Se a Fazenda Nacional afirma que o
arcabouço probatório comprova a sobrevalorização, também não indica
qual seria o preço de partida, apenas reitera os mesmos critérios genéricos
apresentados pela administração tributários. É dizer: para concluir que algo
ultrapassou algum limite, tem-se que indicar o limite; para que algo seja
considerado sobrepreço, tem-se que indicar o que considera preço! 88. A
falta de balizas objetivas na indicação de critério econômico que atribua ao
contribuinte o descumprimento de obrigação tributária torna insuficiente a
determinação da matéria tributável, tornando insubsistente o lançamento.
Mais ainda, tratando-se de questões que impliquem na prática, em tese, de
crime contra a ordem tributária, a atribuição de artificialidade de
operações comerciais não pode ser presumida por critérios genéricos do
agente da administração tributária que não aponte em que medida o preço
torna-se sobrepreço entre negócios realizados por partes vinculadas. 89.
Tais elementos compõe o cerne da comprovação da relação jurídica
tributária, ou seja, são requisitos materiais essenciais à constituição do
crédito
tributário,
devendo
ser
eficientemente
configurados
e
demonstrados durante o ato do lançamento, sob pena do mesmo ser
viciado. O erro perpetrado pela autoridade administrativa não é passível de
correção em momento posterior, pois é a partir do conhecimento pelo
contribuinte das razões de fato e de direito que ensejam a lavratura do
auto de infração que ele poderá realizar sua ampla defesa e contraditar, de
forma argumentativa e documental, a insurgência contra a autuação.
(...)
Fl. 5845
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94. Já restou demonstrado que não estão indicados os supostos “preços
corretos” a serem praticados pelas partes relacionadas, fato que impede
concluir por “sobrepreços”. 95. O combate à artificialidade de mecanismos
jurídicos apontados pela administração tributária para coibir a evasão fiscal
é importante e deve pautar a proteção à legalidade e à boa-fé das relações
jurídicas, mas não autoriza a administração tributária a valer-se de
presunções genéricas para pretender alcançar fatos econômicos
relacionados ao contribuinte, atribuindo-lhe a pecha da simulação, fraude,
conluio, abuso de direito, artificialidade de condutas ou falta de propósito.
96. Apontar ilegalidade inexistente é tão deletério quanto a praticar! 97.
Não obstante as conclusões apriorísticas do Fisco sobre as escolhas que
levam empresas a buscarem estruturas societárias e instalação de
operações lícitas em diversos locais favorecidos por incentivos fiscais, elas
refletem muito mais o desconhecimento dos agentes administrativos
quanto às demandas econômicas reais do que verdadeira relevância
argumentativa. Com efeito, em excelente estudo doutrinário sobre “O
planeamento Tributário Abusivo das Transnacionais e a Erosão das Bases
Tributárias: entre a Legalidade e a Moralidade”, vê-se as seguintes e lúcidas
conclusões: Embora a tributação seja um influenciados na atração de
empresas, não é ele o que prepondera. Quando o assunto é investimento
estrangeiro direto (IED) genuíno, os tributos ocupam a quarta ou quinta
posição na ordem do que é considerado pelos investidores. Antes, são
apontados outros fatores tidos como mais importantes, a exemplo de:
estabilidade política e instituições fortes, infraestrutura, acesso a mercados
e matériasprimas e mão de obra qualificada. No mesmo sentido, a OCDE
estende que a política fiscal e seus incentivos ocupam um espaço limitado
na tomada de decisão do local onde será alocado o IED. Assim, é errado
analisar a questão a partir de uma lógica essencialmente do país, mas,
numa perspectiva nacional, não é estatisticamente tão relevante, uma vez
que isso não torna o país desinteressante a investimentos externos por si,
o que parece ser verificado no mundo real.8 98. Conhecer os senões que
estão além da fria relação tributária demanda interesse pela investigação
da realidade que cerca o intérprete e o aplicador do Direito, que deve estar
atento ao conteúdo interdisciplinar com áreas afins ao Direito Tributário,
historicamente encaixotado no conforto de repetições apriorísticas. Seja
porque, no mundo real, o direito mais se cumpre do que se descumpre, o
propósito negocial mais existe do que se simula, mas conceber isso como
uma realidade demanda escolha interpretativa que exige do ourives
jurídico lapidar os porquês e os “praquês” da fenomenologia jurídica a par
da realidade econômica, nem sempre transparente às lentes de quem a
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investiga. Cotejar a interdisciplinaridade destes senões, conforme notável
lição do Professor – e também i. Conselheiro deste Colegiado – Jeferson
Teodorovicz,
“Trata-se,
portanto,
de
uma
atitude
de
abertura
epistemológica ou ‘abertura de pensamento’. O diálogo (recíproco) entre
disciplinas é essencial para a efetivação da interdisciplinaridade. O cientista
avança sobre o campo de interesse comum de outros ramos do
conhecimento, permitindo-se receber contribuições de outras áreas”.
99. Ressalte-se, ainda, que as conclusões a que chegou a administração
tributária para concluir por uma pretensa – e a meu ver inexistente –
artificialidade na conduta do contribuinte em manter estrutura societária
em Zona Franca brasileira de tributação favorecida para, supostamente,
reduzir artificialmente a carga tributária como no caso em apreço, não
encontra guarida na realidade indicada nos autos processuais, nem se
justifica pelas teorias de escol, que muitas vezes pretendem desconstituir
negócios sob o prisma do dever de solidariedade que subjaz ao
denominado Dever Fundamental de Pagar Tributos, conforme ensino do
professor português José Casalta Nabais.
(...) 109. Penso ser essa a hipótese em análise, onde não é possível
vislumbrar, a meu sentir, qualquer pecha de ilegalidade que justifique a
desconsideração da realidade fática que levou a administração tributária
de atribuir artificialidade à conduta do sujeito passivo. Não há elementos
que conectem seus negócios à prática de simulação, dolo, fraude, conluio,
não se comprovou ausência de propósito negocial na composição
societária, não houve omissão de registros contábeis nos balanços das
companhias envolvidas, além dos produtos comercializados entre as
companhias relacionadas terem efetivamente se realizado, razão pela
qual não é possível validar a pretensão fazendária de alcançar os fatos
econômicos indicados nos autos de infração.
Nota-se que a mera conduta de questionamento da estrutura operacional,
travestido de acusação de simulação e conluio entre a SPAL e RECOFARMA, na composição do
preço dos produtos debatidos é totalmente rechaçada quando não há qualquer elemento
probatório que suporte a afirmativa de que tal operação carrega falsidade.
Vale mencionar também que os processos administrativos julgados neste tribunal
Administrativo até a presente data, em sua integralidade, afastaram a acusação fiscal de
simulação e conluio, por carência probatório.
Não diferente disso, no presente caso, também não há que se falar nas figuras
supramencionadas e capituladas no auto de infração combatido, tendo em vista que a fiscalização
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em nada teve o condão de demonstrar, de forma fática e documental, a ocorrência de fatores que
desabonem a legitimidade e legalidade da relação comercial.
Neste passo, dou provimento ao recurso voluntário neste ponto, de modo que, não
há que se falar em multa qualificada, tão menos em responsabilidade solidária.
Dos juros sobre a multa de ofício
Afirma o recorrente que não se aplica a incidência de juros sobre a multa de ofício
por inexistência de previsão legal.
Contudo, sem razão a recorrente, porque `presente afirmativa se aplica a Súmula
CARF no 108:
Súmula CARF no 108
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente à multa de ofício.
(Vinculante, conforme Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).
Isto posto, nego provimento a este ponto.
Conclusão
Ante o exposto, voto por rejeitar as preliminares arguídas, e, no mérito, dar
provimento integral aos Recursos Voluntários.

(documento assinado digitalmente)
Mariel Orsi Gameiro

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Jorge Luis Cabral, redator designado
Com a devida vênia à Ilustre Relatora, redijo divergência em relação ao voto
vencido, por maioria, apenas no que diz respeito à reversão da glosa decorrente da alteração da
classificação fiscal de kits para a produção de refrigerantes, tema no qual restou vencida a
relatora.
Os concentrados para a produção de refrigerantes possuem fórmulas que
usualmente são protegidas como propriedade intelectual através de segredos industriais, de
forma que a composição exata de cada concentrado e o processo de mistura e de produção do
produto são conhecidos apenas pelas empresas envolvidas e pelos detentores das marcas.
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A opção por embalar separadamente diversos componentes distintos e enviá-los à
empresa contratada para industrializar os refrigerantes decorre de opções operacionais e
logísticas, onde o principal motivador seria evitar o transporte de água em grandes volumes.
A Recorrente e seus fornecedores classificam o kit para concentrado de refrigerante
s como uma mercadoria única no ex-tarifário 2106.90.10 Ex01, com alíquota de 20% (vinte por
cento), e a Autoridade Tributária entende que: primeiro apenas os kits que contêm extrato de
guaraná dariam direito ao crédito ficto de IPI , em razão dos benefícios tributários estabelecidos
pelo Decreto no 1.435/1975; e segundo, apresenta uma série de propostas de classificações para
os diversos itens envolvidos que devem ser classificados em suas posições mais específicas,
conforme a Regra Geral no 1 da NESH, todas resultando em alíquotas zero.
A Recorrente alega que teria havido mudança de critério jurídico tendo em vista
que já teria sofrido diversos procedimentos de auditoria, com autuações, e que a classificação
fiscal a dotada, nunca teria sido contestada. Aduz além que os efeitos desta mudança não
poderiam alcançar fatos pretéritos.
Com relação propriamente à classificação fiscal dos kits de concentrados para
refrigerantes, argumenta que aplica a Regra Geral argumenta que a Regra Geral 1 da NESH teria
de ser a plicada no caso em questão, e que a Autoridade Tributária estaria pretendendo aplicar a
Regra 2 a ), a qual afirma não se aplicar ao caso.
Conforme consta dos autos, o kit é negociado e entregue pelas fornecedoras, na
forma de componentes separados, acondicionados de forma individualizada, e cuja mistura,
segundo um processo industrial específico, a cargo da Recorrente, resulta na produção de
refrigerantes negociados pela Recorrente, como sua principal atividade negocial.
Os elementos separados do kit, ou o seu conjunto antes do processo industrial
executado pela SPAL, não possuem a natureza ou a condição de produto que possa ser consumido
com o refrigerante, sendo simplesmente a matéria prima, não podendo sequer ser considerado
produto inacabado. Os motivos pelos quais o kit tem seus componentes acondicionados em
embalagens separadas parece tratar-se de uma necessidade técnica do referido processo de
industrialização e por questões logísticas.
Toda a controvérsia gira em torno da pretensão da Recorrente em valer-se de
créditos fictícios de IPI, com base na já citada decisão do STF, através do Tema no 322.
Esta constatação já afasta de pronto as alegações da Autoridade Tributária de que o
s apenas os kits que contivessem extrato de guaraná poderiam beneficiarem-se da manutenção
dos créditos de IPI decorrentes dos benefícios tributários da Amazônia Ocidental
Esta pretensão de apropriação de créditos do IPI está fundamentada numa
classificação fiscal que as Recorrentes entendem que deveria resultar numa posição de ex-tarifário
cuja alíquota para o IPI seria de 20%, enquanto a Autoridade Tributária entende que, com o há
vários elementos separados e individualizados, que compõem o referido kit para a produção de
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refrigerantes, este kit não poderia ser classificado neste ex-tarifário, mas sim no subitem
3302.10.00, com alíquota de 5%. O efeito seria a redução do crédito de IPI, em razão de uma
alíquota menor.
Então a questão volta-se exclusivamente para a alíquota aplicada em razão da
classificação fiscal do produto negociado.
As Recorrentes defendem que a mercadoria, o kit, deve ser classificado no seguinte
ex-tarifário:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), par a elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
A subposição de segundo nível 2202, conforme citado no ex-tarifário acima, tem o
seguinte texto:
“Águas, incluindo as águas minerais e as águas gaseificadas, adicionadas de açúcar
ou de outros edu lcorantes ou aromatizadas e outras bebidas não alcoólicas,
exceto sucos (sumos) de frutas ou de prod utos hortícolas, da posição 20.09.”
Esta subposição designa os refrigerantes.
A TIPI, vigente à época dos períodos de apuração contestados, estabelecia a
alíquota de 20% (vinte por cento) para este ex-tarifário, posto que a alíquota para o
correspondente subitem da TIPI seria de 0 % (zero por cento) .
A classificação fiscal correta de mercadorias deve fazer uso das diversas tabelas que
utilizam o SH como base, a partir das Regras presentes nas Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado (NESH), conforme transcreverei a seguir.
A Regra no 1, a ser considerada é a seguinte:
REGRA 1
Os títulos das Seções, Capítulos e Subcapítulos têm apenas valor indicativo. Para
os efeitos legais, a cl assificação é determinada pelos textos das posições e das
Notas de Seção e de Capítulo e, desde que não sejam contrárias aos textos das
referidas posições e Notas, pelas Regras seguintes.
Chamo a atenção para a precedência das regras da NESH sobre os textos das Notas
de Seção, Capítulos e sobre os textos das posições, conforme destacado em negrito acima.
Na TIPI não se encontra nenhuma Nota de Seção ou de Capítulo referente a este su
bitem, salvo uma Nota Complementar à TIPI, com o seguinte texto:
Notas Complementares (NC) da TIPI
NC (21- 1) Ficam reduzidas as alíquotas do IPI relativas aos extratos concentrados
para elaboração de refrigerantes classificados nos “ex” 01 e 02 do código
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2106.90.10, desde que atendam aos padrões de identidade e qualidade exigidos
pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e estejam registrados no
órgão competente desse Ministério, nos percentuais a seguir indicados:

Esta Nota Complementar não faz parte do contencioso por não ter sido apontada
como argumento ou razão de decidir de nenhuma das partes.
Excluída a possibilidade de que notas de seção, ou de capítulo, pudessem forçar a
classificação fiscal em subitem diverso daquele apontado pelas Recorrentes,
vamos nos concentrar s e é possível classificar os produtos objeto deste processo
no subitem 2106.90.10, de forma a que s e pudesse aplicar o ex-tarifário
pretendido.
Enquanto o texto do subitem indica uma descrição ampla de possibilidades,
utilizando apenas o termo “preparações”, o texto do ex-tarifário é mais específico,
determinando que as preparações precisam ser “compostas”, e ainda acrescenta
“extratos concentrados ou sabores concentrados”.
Por sua vez, vemos na NESH as seguintes considerações sobre esta posição:
Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ácido s orgânicos, sais de cálcio,
etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
Todavia, a presente posição não compreende as preparações enzimáticas que
contenham substâncias alimentícias (por exemplo, os amaciantes de carne,
constituídos por uma enzima proteolítica adicionada de dextrose ou de outras
substâncias alimentícias). Estas preparações classificam-se na posição 35.07,
desde que não se incluam noutra posição mais específica da Nomenclatura.
Classificam-se especialmente aqui:
(...)
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7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base de substâncias
odoríferas), do tipo utilizado na fabricação de diversas bebidas não alcoólicas ou
alcoólicas. Estas preparações pode m ser obtidas adicionando aos extratos
vegetais da posição 13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação, produtos
tensoativo s, sucos (sumos) de fruta etc. Estas preparações contêm a totalidade
ou parte dos ingredientes aro matizantes que caracterizam uma determinada
bebida. Em consequência, a bebida em questão pode, geralmente, ser obtida
pela simples diluição da preparação em água, vinho ou álcool, mesmo com
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns destes
produtos são preparados especialmente para consumo doméstico; são também
frequentemente
utilizados
na
indústria
para
evitar
os
transportes
desnecessários de grandes quantidades de água, de álcool, etc. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas como
bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Excluem-se desta posição as preparações do tipo utilizado para a fabricação de
bebidas à base de uma ou mais substâncias odoríferas (posição 33.02).
(...)
12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou refrigerantes ou
de outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
- xaropes aromatizados ou corados, que são soluções de açúcar adicionadas de
substâncias naturais ou artificiais destinadas a conferir-lhes, por exemplo, o
gosto de certas frutas ou plantas (framboesa, groselha, limão, menta, etc.),
adicionadas ou não de ácido cítrico ou de agentes de conservação;
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, uma preparação
composta da presente posição (ver o no 7, acima), que contenha, por exemplo,
quer extrato de cola e ácido cítrico, corado com açúcar caramelizado, quer ácido
cítrico e óleos essenciais de fruta (por exemplo, limão ou laranja);
- um xarope a que se tenha adicionado, para aromatizar, sucos (sumos) de fruta
adicionados de diversos componentes, tais como ácido cítrico, óleos essenciais
extraídos da casca da fruta, em quantidade tal que provoque a quebra do
equilíbrio dos componentes do suco (sumo) natural;
- suco (sumo) de fruta concentrado adicionado de ácido cítrico (em proporção
que determine um teor total de ácido nitidamente superior ao do suco (sumo)
natural), de óleos essenciais de fruta, de edulcorantes artificiais, etc.
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas, por simples
diluição em água ou depois de tratamento complementar. Algumas preparações
deste tipo servem para se adicionar a outras preparações alimentícias.

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Vemos pelos trechos acima reproduzidos e, especialmente, pelos trechos destacado
s e em negrito, que o produto que pode ser classificado na posição 2106, precisa tratar-se de uma
“preparação”, e mais especificamente no nosso caso concreto, relacionadas a produção de
bebidas não alcoólicas, a bem dizer uma mistura de diversos elementos, que podem sofrer algum
processo de industrialização que resulte no produto final a ser comercializado em condições d e
ser consumido, ou pronto para o consumo final dependendo, no máximo, da sua diluição em água,
conforme vemos na letra A), e no item 7.
Cita-se claramente que o produto classificado nesta posição é um tipo de
concentrado que possui diversas vantagens de natureza logísticas, especialmente no que diz
respeito ao seu transporte por ser mais leve, na medida que a água necessária à sua diluição para
consumo precisa ser apenas adicionada no seu destino (negrito e sublinhado, item 7). Também
destaca que estes concentrados no estado em que se apresentam diferem do produto, o qual
deve ser classificado em outro capítulo.
Por fim dá exemplos de diversas preparações que podem ser classificadas nesta
posição, especialmente destacadas no item 12, acima transcrito, onde reconhecemos enorme
semelhança com os xaropes concentrados de refrigerantes que são utilizados nas máquinas do
tipo “Post Mix”, produtos estes que pouco ou nada diferem do xarope concentrado que será
diluído e gaseificado para engarrafamento dos refrigerantes nas fábricas de uma das Recorrentes.
Destaco, que os trechos reproduzidos na NESH, referentes à posição 21.06, não são
exaustivos, mas simplesmente exemplificativos. Esta conclusão decorre da leitura da Nota do
Capítulo 38, da mesma NESH, onde encontramos a seguinte determinação:
“1.- O presente Capítulo não compreende:
(...)
b) As misturas de produtos químicos com substâncias alimentícias ou outras
possuindo valor nutritivo, do tipo utilizado na preparação de alimentos próprios
para alimentação humana (em geral, posição 21.06);”
Desta forma, os componentes dos kits, os quais variam conforme é indicado nos
autos, não são todos eles classificados na posição 2106.90.10, posto que estariam individualmente
e m diversas posições de classificações fiscais diferentes, necessitando o conjunto de um
processamento posterior para que resulte num produto que se classifique no subitem apontado.
Ainda que algum dos componentes destes kits possam ser classificados nesta
posição defendida pela Recorrente, o conjunto não pode ser assim classificado.
Há referência no TVF no2, de partes dos kits que são constituídos de substâncias pur
as, sendo que estas devem ter a classificação que lhe forem próprias.
Toda a argumentação anterior refere-se à Regra 1, da NESH, já acima reproduzida e,
diante do fato de que os kits destinados à produção dos refrigerantes possuírem elementos
individualizados e separados em embalagens diferentes, a inda que eles componham um conjunto
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com um propósito específico, eles precisam ser classificados individualmente, já que o item XI, da
Regra Geral 3.b, das NESH, exclui expressamente os produtos aqui tratados da aplicação desta
regra.
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Assim, não é possível classificar estes kits num único subitem da TIPI, como um
artigo ou obra composta, e a aplicação da Regra 1 para cada item dos kits é o que deve ser
aplicado, resultando em posicionamentos da TIPI com alíquota zero, conforme procedido pela
Autoridade Tributária.
No entanto, vencida esta preliminar complexa e custosa, temos de enfrentar a
questão sobre se o conjunto pode ser classificado no Ex-tarifário 01, deste mesmo subitem pois,
agora, afastamo-nos da aplicação das regras do sistema harmonizado para verificar a elegibilidade
de um determinado produto a um tratamento tributário, relacionado a benefício fiscal específico
que decorre inteiramente de se determinar se a interpretação literal dos dispositivos normativos,
e aqui neste caso a própria TIPI, estabelecida pelo Decreto no 7.660, de 26 de dezembro de 2011,
combinado com os Decretos-Lei no 1.475/1975 e 288/1967, permite que seja reconhecida a
alíquota aplicável ao Ex-tarifário, ou ao subitem da TIPI já esclarecido neste voto.
A questão da classificação fiscal do conjunto negociado pelos fornecedores para a S
PAL, de forma a que esta proceda à sua industrialização e posterior comercialização do produto
resultante, precisa enquadrar-se no texto do ex-tarifário, posto que já determinamos que alguns
componentes dos kits possuem sua classificação fiscal correta no subitem da NCM ao qual o ex-
tarifário se refere.
Vejamos então o texto novamente:
2106.90.10 Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), par a elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebid a para cada parte do concentrado
Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), par a elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do
concentrado” (grifo nosso)
O conceito do ex-tarifário determina que o resultado do processamento resulte no
salto tarifário do produto final em relação a sua matéria prima, de forma a que o artigo resultante
possa ser classificado na posição 2202.
Ora, o fato do concentrado a que se refere o ex-tarifário ter a mesma classificação
fiscal de partes dos componentes dos kits comercializados, em decorrência da aplicação das
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normas interpretativas do Sistema Harmonizado, não implica em se determinar uma identidade
entre os dois produtos, kit e concentrado resultante do seu processamento, posto que o kit em si
não tem a possibilidade, sem o processo industrial de uma das Recorrentes, de produzir um artigo
que resulte o salto tarifário requerido no texto do ex-tarifário.
O “extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o resultado
do processo industrial da SPAL, e não a sua matéria prima, posto a sua relação apenas indireta
com o produto pretendido em razão da exigência de diferenciação da classificação fiscal entre
insumo e o produto final, que dele precisa resultar, no caso o refrigerante de classificação fiscal na
posição 2202.
A intenção da exigência do salto tarifário é justamente atingir o que as notas
explicativas da posição 2106, reproduzidas acima, no seu item 12, chama de xarope, e que a sua
simples diluição resulte em refrigerante, daí a ênfase na capacidade de diluição presente no texto
do ex-tarifário.
Fica claro nos laudos e pareceres deste processo que os componentes dos kits não
se prestam a serem consumidos diretamente pela sua diluição, na forma de refrigerante, pois
demandam um processo industrial que é justamente a função a ser exercida pela SPAL, os tais
“extrato concentrado” ou os “sabores concentrados” são justamente o produto final do processo
de fabricação de refrigerantes, quando vendidos para a comercialização em máquinas de Post-
mix, ou no caso em que o seu engarrafamento, já na forma de refrigerante, é feito pela SPAL,
configura-se o produto inacabado, mas como há posição mais específica, não precisa ser
classificado pela Regra Geral no 2.
Sendo assim, os kits não reúnem as condições necessárias a serem enquadrados no
ex-tarifário pretendido.
Estas conclusões são perfeitamente alinhadas com o entendimento do Ministério d
a Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA) sobre a natureza dos concentrados para a fabrica
ção dos refrigerantes e o refrigerante como produto pronto para consumo, vejamos um trecho do
TVF 02:
117) No Brasil, a classificação, a inspeção e a fiscalização da produção e do
comércio de bebidas deve m obedecer às normas fixadas pela Lei no 8.918, de 14
de julho de 1994, e ao disposto em seu Regula mento (Decreto no 6.871/2009). A
avaliação do cumprimento dessas normas é da competência do Ministério da
Agricultura, Pecuária e Abastecimento (MAPA).
118) Ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz regras específicas
para aqueles, com o os xaropes para máquinas Post Mix e os pós para refrescos
comercializados em sachê, que são adquiridos por comerciantes ou por
consumidores finais. Tais bens, embora ainda precisem passar por diluição, são
considerados como bebidas pelo MAPA.
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119) Por serem insumos dos tipos destinados exclusivamente para indústrias, as
mercadorias recebidas pela fiscalizada não estão sujeitas a registro no MAPA.
120) Apesar do exposto no parágrafo anterior, a legislação em questão é útil para
demonstrar as características da mercadoria que no setor de bebidas é chamada
de concentrado.
121) A seguir, estão transcritos artigos do Decreto no 6.871/2009 que tratam de
concentrados:
“Art. 13.
(...).
§ 4o O produto concentrado, quando diluído, deverá apresentar as mesmas
características fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na
concentração normal.”
(...)
Art. 28. O preparado líquido ou concentrado líquido para refresco, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refresco.
(...)
Art. 30. O preparado líquido ou concentrado líquido para refrigerante, quando
diluído, deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para o respectivo refrigerante.
122) Assim, o Decreto no 6.871/2009 traz no § 4o do inciso 13 uma definição geral
para produtos concentrados. Já seu artigo 30 traz uma definição específica para o
concentrado líquido para refrigerante.
123) Como se vê na leitura dos artigos transcritos, sempre que o Decreto no
6.871/2009 define algum tipo de concentrado, ele determina que, quando for
diluído, deverá resultar em bebida que apresente as mesmas características
fixadas nos padrões de identidade e qualidade para a bebida na concentração
normal.
Reproduzi o trecho acima para demonstrar que a abordagem do MAPA, que
considera os concentrados que precisam apenas de diluição em água para serem consumidos
como refrigerantes, conforme o trecho em negrito, acima, aponta para o momento em que o ciclo
produtivo da Recorrente habilita-se a ser classificado como produto inacabado passível de ser
classificado segundo a Regra da NESH 2 a).
Resumindo: A regra que permitiria a classificação do conjunto formado pelos kits
como sendo um produto único seria a Regra Geral 3 b).
REGRA 2
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b) Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
REGRA 3
Quando pareça que a mercadoria pode classificar-se em duas ou mais posições
por aplicação da Regra 2 b) ou por qualquer outra razão, a classificação deve
efetuar-se da forma seguinte:
a) A posição mais específica prevalece sobre as mais genéricas. Todavia, quando
duas ou mais posições se refiram, cada uma delas, a apenas uma parte das
matérias constitutivas de um produto mistura do ou de um artigo composto, ou a
apenas um dos componentes de sortidos acondicionados para venda a retalho,
tais posições devem considerar-se, em relação a esses produtos ou artigos, como
igualmente específicas, ainda que uma delas apresente uma descrição mais
precisa ou completa da mercadoria.
b) Os produtos misturados, as obras compostas de matérias diferentes ou
constituídas pela reunião de artigos diferentes e as mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho, cuja classificação não se possa
efetuar pela aplicação da Regra 3 a), classificam-se pela matéria ou artigo que
lhes confira a característica essencial, quando for possível realizar esta
determinação.
Uma clara aplicação da Regra 3 b) é encontrada nas Notas da Seção VI – Produtos
d a Indústria Química ou Indústrias Conexas, como pode-se ver abaixo:
3.- Os produtos apresentados em sortidos compostos de diversos elementos
constitutivos distintos, classificáveis, no todo ou em parte, pela presente Seção e
reconhecíveis como destinados, depois de misturados, a constituir um produto
das Seções VI ou VII, devem classificar-se na posição correspondente a este
último produto, desde que esses elementos constitutivos seja m:
a) Em razão do seu acondicionamento, nitidamente reconhecíveis como
destinados a serem utilizad os conjuntamente sem prévio re-acondicionamento;
b) Apresentados ao mesmo tempo;
c)Reconhecíveis, dada a sua natureza ou quantidades respectivas, como
complementares uns dos outros.
No entanto, tal disposição seria inaplicável ao caso concreto por expressa vedação
do inciso XI, das Notas Explicativas da Regra 3 b).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
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(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Desta forma, não há como prosperar a pretensão da Recorrente.
Voto por negar provimento ao Recurso Voluntário neste ponto.

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