Tribunal: CARF
Processo: 16327.720438/2022-89
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE IABRUDI CATUNDA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-10
Data de publicação: 2025-02-11

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. VENCIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS.
Para a determinação ao lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido somente podem ser deduzidos como despesas os créditos decorrentes das atividades das pessoas jurídicas para os quais tenham sido cumpridos os requisitos previstos no art. 9o da Lei n° 9.430. de 27 de dezembro de 1996, ainda que vencidos há mais de cinco anos sem que tenham sido liquidados pelo devedor.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
ECF. AFASTAMENTO DE MULTA QUANDO HOUVER ERRO DE INFORMAÇÃO
O cumprimento de obrigação instrumental com informações inexatas com informações inexatas, incompletas ou omitidas não justifica, por si só, o lançamento de multa regulamentar. O objetivo da norma e da fiscalização é na informação.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que serão aplicadas as seguintes multas. A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720438/2022-89
ACÓRDÃO
1402-007.185 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
10 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO ITAUCARD S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2017
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. VENCIDOS HÁ MAIS DE CINCO
ANOS.
Para a determinação ao lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido somente podem ser deduzidos como despesas
os créditos decorrentes das atividades das pessoas jurídicas para os quais
tenham sido cumpridos os requisitos previstos no art. 9o da Lei n° 9.430. de
27 de dezembro de 1996, ainda que vencidos há mais de cinco anos sem
que tenham sido liquidados pelo devedor.

Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Ano-calendário: 2017
ECF. AFASTAMENTO DE MULTA QUANDO HOUVER ERRO DE INFORMAÇÃO
O cumprimento de obrigação instrumental com informações inexatas com
informações inexatas, incompletas ou omitidas não justifica, por si só, o
lançamento de multa regulamentar. O objetivo da norma e da fiscalização
é na informação.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
no art. 44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação
de duas penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito
passivo optante pela apuração anual do lucro tributável. A redação
alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão aplicadas as seguintes
multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa sobre o valor
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do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base
negativa no ano calendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida
Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, i) por maioria de votos, i.i) negar provimento
ao recurso voluntário referente à infração “perdas no recebimento de créditos vencidos há mais
de cinco anos”, divergindo os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça e Ricardo Piza Di
Giovanni, que davam provimento; i.ii)dar provimento ao recurso voluntário em relação à infração
“multa por omissão em escrituração contábil fiscal (ECF)”, cancelando os lançamentos, vencido o
Relator que negava provimento; ii) por voto de qualidade, na forma do artigo 1o, da Lei no 14.689,
de 20/09/2023 e artigo 25, § 9o, do PAF (Decreto no 70.235 de 1972), negar provimento ao
recurso voluntário atinente à infração “multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativas mensais”, vencidos os Conselheiros Mauritânia Elvira de Sousa Mendonça, Ricardo
Piza Di Giovanni e Alessandro Bruno Macêdo Pinto, que davam provimento. Designado para
redigir o voto vencedor na parte em que vencido o Relator (item “i.ii”), o Conselheiro Ricardo Piza
Di Giovanni, que também manifestou intenção de apresentar declaração de voto em relação ao
item “i.i”.
Sala de Sessões, em 10 de dezembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda – Relator

Assinado Digitalmente
Paulo Mateus Ciccone – Presidente

Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni, redator designado

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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alexandre Iabrudi Catunda,
Mauritânia Elvira de Sousa Mendonca, Rafael Zedral, Ricardo Piza Di Giovanni, Alessandro Bruno
Macedo Pinto, Paulo Mateus Ciccone (Presidente).

RELATÓRIO
Trata o presente processo de créditos constituídos pela fiscalização, mediante a
lavratura de autos de infrações, para lançamento de Imposto Sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), no ano-calendário 2017, decorrentes de
perda no recebimento de créditos deduzida indevidamente e antecipação no reconhecimento de
custos ou despesas dedutíveis, além das multas isoladas por falta de recolhimento do IRPJ e CSLL
sobre base de cálculo estimada e apresentação de Escrituração Digital, arquivos ou sistemas com
informações inexatas, incompletas ou omitidas. Os valores dos créditos tributários lançados foram
acrescidos de juros e multa de 75%, quando aplicável.
Por bem retratar os fatos copio o Relatório do Acórdão n° 105-011.145, prolatado
pela 1a Turma da DRJ05, que julgou a impugnação apresentada, acrescentando os fatos que se
sucederam:
1. Da Autuação
Trata o presente processo dos Autos de Infração (fls. 1.819 a 1.846), lavrados
contra o Sujeito Passivo acima identificado, para a exigência de crédito tributário
no valor de R$ 75.657.357,93 (setenta e cinco milhões, seiscentos e cinquenta e
sete mil, trezentos e cinquenta e sete reais e noventa e três centavos), estando
assim distribuído:
Imposto de Renda Pessoa Jurídica – IRPJ ....................................... R$
13.669.565,17;
Juros de Mora (calculados até 10/2022)....................................... R$ 3.926.631,84;
Multa
Proporcional
(passível
de
redução)
.....................................
R$
10.252.173,86;
Multa Exigida Isoladamente ......................................................... R$ 7.808.737,59;
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL ......................... R$
11.582.915,96;
Juros de Mora (calculados até 10/2022) ...................................... R$ 3.331.336,44;
Multa Proporcional (passível de redução) .................................... R$ 8.687.186,96;
Multa Exigida Isoladamente ......................................................... R$ 5.172.019,58;
Multa Regulamentar .................................................................... R$ 11.226.790,53.
De acordo com o Auto de Infração do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(fls.1.819 a 1.832) e o “Termo de Verificação e Constatação Fiscal” (fls. 1.787 a
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1.818), o crédito tributário ali lançado foi constituído pelo Regime do Lucro Anual.
Segundo o citado termo, apurou-se as seguintes infrações: “PERDA NO
RECEBIMENTO DE CRÉDITOS – INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS”,
“REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO REAL CAUSADA POR ANTECIPAÇÃO DE CUSTOS
OU DESPESAS” e “FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE DE CÁLCULO
ESTIMADA”.
Abaixo, são citados os fatos e os elementos utilizados na constituição do
lançamento tributário:
a) Análise dos Fatos e da Legislação Aplicável:
a.1) “a ECF evidencia, no registro L300 (Demonstração do Resultado Líquido no
Período Fiscal), na conta referencial 3.1.8.1.8.30.30, ‘Provisões Para Operações de
Crédito’, despesa de R$ 3.894.102.324,992. Já a ficha M300, código 158, ‘Perdas
Dedutíveis em Operações de Crédito’, evidencia o valor de R$ 2.993.892.150,82”;
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a.2) “de acordo com o informado pelo contribuinte, por meio da resposta
apresentada em 21/02/2022 (CRT UAF 012/2022), a conta COSIF 8.1.8.30
(Despesas de Provisões Operacionais) registra não apenas as despesas de
provisão, mas também as perdas de que tratam os artigos 9° ao 12 da Lei
9.430/96”;
a.3) “os quadros elaborados pela fiscalizada mostram que o controle dos saldos
compostos por operações dedutíveis e indedutíveis é feito por uma série de
contas contábeis analíticas dentro da conta COSIF 8.1.8.30, que, por sua vez, são
adicionadas ou excluídas no LALUR”.
b) Constituição de Provisão de Crédito (Resolução BACEN 2682):
b.1) “conforme visto, de acordo com a resposta apresentada em 21/02/2022
(CRT-UAF 012/2022), o contribuinte registra as despesas de provisões com
operações de crédito (Resolução BACEN 2682) na conta COSIF 8.1.8.30, em suas
subcontas: operações de crédito (final 30), arrendamento mercantil (final 40) e
outros créditos (final 60), e efetua adições ao LALUR na Linha 5 (PDD Contábil
Write-Off), sem efeito na apuração do Lucro Real”;
b.2) “interessante observar que, neste caso, os valores referentes à despesa de
provisões com operações de crédito, nos moldes da Resolução BACEN 2682, são
marcados na contabilidade como ‘0009 - CL4 – Perda Indedutível’. E as adições
efetuadas no LALUR como ‘PDD Contábil Write-Off -159’”;
b.3) “ou seja, o contribuinte registra a despesa de constituição de provisão e,
corretamente, a adiciona para apuração do lucro real e para apuração da BC da
CSLL”;
b.4) “a conta COSIF 8.1.8.30 recebeu, ainda, outros registros de despesas de
provisões com operações de crédito. Conforme resposta do contribuinte de
19/08/2021, CRT UAF 289/2021, para anular os efeitos desses registros, foram
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efetuados os seguintes ajustes no LALUR: exclusões nas linhas 124 a 164 - código
158 (referente às perdas no recebimento de créditos amparadas pela Lei
9.430/96) e adições na linha 5 (marcada como ‘PDD Contábil 158’)”;
b.5) “nesta situação, para anular os efeitos das despesas de provisão
contabilizadas, foram efetuadas adições ao Lucro Real (linha 5, marcadas como
PDD Contábil - 158), conjugadas com exclusões nas linhas 124 a 164 (referentes a
perdas da Lei 9.430/96)”;
b.6) “assim, após os ajustes indicados, verifica-se que as despesas registradas
como provisões para operações de crédito, marcadas como ‘0007 – Perda
Indedutível’ e ‘Perda Indedutível’, não geraram efeito na base tributável.
Contudo, os lançamentos realizados desta forma prejudicam a análise das
provisões para operações de crédito”.
c) Perdas dos Artigos 9° ao 12 da Lei no 9.430/96:
c.1) “com relação às perdas de que tratam os artigos 9° ao 12 da Lei 9.430/96, o
contribuinte informou, na resposta apresentada em 06/01/2022, que excluiu, no
registro M300 do LALUR, o valor de R$ 2.993.892.150,82 (sendo: R$
2.477.041.668,65 jan-out e R$ 516.850.482,17 nov-dez), quando na realidade
deveria ter excluído R$ 3.727.171.314,35 (R$ 3.217.907.601,49 jan-out e R$
509.263.712,86 nov-dez), que é o valor do banco de dados das perdas com
operações de crédito apresentado. Informa ainda que a diferença não tem efeito
na base tributável”;
c.2) “o contribuinte já havia informado que os valores excluídos nas linhas 125 a
164 do LALUR (M300), relativos às perdas dedutíveis em operações de crédito,
não foram informados em sua totalidade (resposta de 19/08/2021 - CRT UAF
289/2021)”;
c.3) “com relação ao que o contribuinte classifica como ‘PDD Dedutível’, ‘Perda
Dedutível’ e ‘Perda Permanente Dedutível’, conforme resposta de 15/12/2021
(CRT – UAF 354/2021), que se referem às ‘Perdas’ de que tratam os artigos 9° ao
12 da Lei 9.430/96, os registros foram feitos nas contas de ‘Provisões’ (COSIF
8.1.8.30, final 30 e final 40), no valor total de R$ 3.727.171.314,35. Este valor
afeta diretamente o resultado”;
c.4) “ou seja, as perdas foram lançadas integralmente na conta ‘COSIF 8.1.8.30 –
Despesas de Provisões Operacionais’. Porém, de acordo com o Plano Contábil das
Instituições do SFN – COSIF5, a conta 8.1.8.30 não tem a função de registrar esse
tipo de despesa, mas sim de registrar os encargos necessários à formação de
provisões operacionais, como será visto no item a seguir”.
d) Entrega da ECF com Omissões/Incorreções:
d.1) “da análise da ECF entregue pelo contribuinte, verifica-se que o valor das
perdas lançadas nos registros M300/M350 (E-LALUR/E-LACS), linhas 124 a 168
(exclusão), é de R$ 2.993.892.150,826, quando ‘o correto deveria ser o valor
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efetivamente deduzido como perda de R$ 3.727.171.314,357’, conforme afirma o
próprio contribuinte em resposta de 06/01/2022 (CRT UAF 001/2022), sendo este
o valor do banco de dados de perdas com operações de crédito apresentado”;
d.2) “também se observa que essas despesas, referentes às perdas de que tratam
os artigos 9° ao 12 da Lei 9.430/96, foram registradas nas contas ‘COSIF
8.1.8.30.00-0 (-) Despesas de Provisões Operacionais’, no valor de R$
3.727.171.314,35”;
d.3) “aqui cabe ressaltar que, conforme dispõe o Plano Contábil das Instituições
do SFN – COSIF, a conta 8.1.8.30 tem a função de registrar os encargos
necessários à formação de provisões operacionais retificadoras do Ativo que
constituam despesa efetiva da instituição no período, e não para o registro das
perdas com operações de crédito amparadas pelo art. 9° da Lei 9.430/96, as quais
devem ser excluídas quando da apuração do Lucro Real e da apuração da BC da
CSLL”;
d.4) “desta forma, pode-se dizer que em relação ao registro das perdas na ECF, o
contribuinte incorreu no seguinte erro: não registrou a totalidade das perdas
dedutíveis em operações de crédito nas linhas 125 a 164 no Registro M300 do
LALUR (foi excluído o valor de R$ 2.993.892.150,82, quando, conforme informado
pelo próprio contribuinte, o correto deveria ser o valor efetivamente deduzido
como perda de R$ 3.727.171.314,35, que é o valor do banco de dados
apresentado)”;
d.5) “importante enfatizar que o erro, seja ele contábil ou fiscal, tem como efeito
pernicioso o desvirtuamento da representação fidedigna dos relatórios fiscais e
contábeis, que devem por disposição legal (art. 1.188 do Código Civil, de 2002)
revelar com fidedignidade e clareza a situação real da empresa. Em auditoria, seja
ela financeira ou fiscal, o erro ou a fraude provocam distorções nos relatórios, que
podem levar os usuários da informação a uma análise inadequada dos dados e a
conclusões equivocadas (Risco de Auditoria)”.
e) Auditoria da Base:
e.1) “a fim de verificar o cumprimento das disposições dos artigos 9° a 12 da Lei n°
9.430/96, a Fiscalizada foi intimada a apresentar, por meio do Sistema Coleta
Nacional, e de acordo com as orientações do Anexo da Intimação 01, arquivo
digital único contendo demonstrativo analítico completo das Perdas no
Recebimento de Créditos – PRC, deduzidas no Lucro Real e na Base de Cálculo da
CSLL em 2017”;
e.2) “os artigos 9* a 12 da Lei n* 9.430/96 (artigos 340 a 343 do RIR/99)
estabelecem os requisitos e condições que devem ser observados em cada
hipótese legal de dedução de perda. Mais especificamente, no art. 9o da Lei n°
9.430/96, estão dispostas as hipóteses com relação à dedutibilidade das PRC. Por
sua vez, os artigos de 10 a 12 da Lei n° 9.430/96 trazem o regramento legal do
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registro contábil das perdas, dos encargos financeiros de créditos vencidos e dos
créditos recuperados”;
e.3) “em resposta à Intimação 01, o contribuinte solicitou duas prorrogações de
20 dias para envio do arquivo (CRT-UAF 008/2021 de 18/01/2021, e CRT-UAF
028/2021, de 08/02/2021), sendo atendido por meio das Intimações 02 e 03. Em
01/03/2021, o contribuinte apresentou a petição CRT-UAF 043/2021 e o arquivo
‘.txt *' contendo o demonstrativo analítico das PRC”;
e.4) “a base analítica traz 1.391.176 operações que montam R$ 3.727.171.314,35
de perdas deduzidas (valor líquido). A auditoria dos registros que compõem essa
quantia total deduzida como perdas em operações de crédito adotou os seguintes
critérios e procedimentos”:
e.4.1) “verificação de operações sem informações do procedimento judicial
exigido pela alínea c, inciso II, inciso III, §1°, e alínea c, inciso II, e alínea b, inciso
III, §7*, ambos do artigo 9o”;
e.4.2) “exame dos critérios temporais para dedução: vencidos há mais de 6 meses,
para perda até R$ 5 mil, e vencidos há mais de 1 ano, para os créditos entre R$ 5
mil e R$ 30 mil, considerando que foram informados como não garantidos, com
data de inadimplência até 07/10/2014”;
e.4.3) “exame dos critérios temporais para dedução: vencidos há mais de 6 meses,
para perda até R$ 15 mil, e vencidos há mais de 1 ano, para os créditos entre R$
15 mil e R$ 100 mil, considerando que foram informados como não garantidos,
com data de inadimplência a partir de 08/10/2014”;
e.4.4) “verificação da existência de duplicidade de contrato com mesmo CPF/CNPJ
deduzidos no ano de 2017”;
e.5) “não foram identificadas inconsistências em relação ao item ‘d' (e.4.4).
Quanto aos aspectos temporais, a Fiscalizada indevidamente incluiu contratos que
não respeitaram as condições de vencidos há mais de 6 meses ou de 1 ano, além
de deduzir montante expressivo de perdas para as quais estava obrigada a cobrar
judicialmente sem, contudo, ter informado as respectivas ações judiciais”.
f) Processos Judiciais para Baixa das Perdas:
f.1) “a fiscalizada foi intimada a se manifestar acerca das ações judiciais para baixa
das perdas, conforme determina a legislação, para os contratos encaminhados. Na
resposta enviada em 09/03/2022 (CRT-UAF 020/2022), dentre os contratos em
que não foram informados os números dos processos solicitados, a fiscalizada
apresentou a seguinte justificativa: ‘critério de enquadramento: §§ 1* e 4* do art.
10 da Lei 9.430, de 1996’”;
f.2) “de acordo com o contribuinte, 946 operações referentes ao critério 4 (de um
total de 968), e 2.137 operações referentes ao critério 5 (de um total de 5.185)
não possuíam ação judicial, mas se referiam a operações de crédito vencidas há
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mais de 5 anos, podendo ser deduzidas sem a necessidade de ajuizamento de
ação judicial com base nos §§ 1° e 4° do art. 10 da Lei n° 9.430/96”;
f.3) “no entanto, o art. 10, § 4° da Lei no 9.430/96, define apenas o procedimento
contábil para uma perda considerada definitiva após cinco anos de vencimento do
crédito, sem adotar uma nova condição de dedutibilidade para a perda. Em outras
palavras, o simples transcurso do prazo de cinco anos não confere dedutibilidade
a uma perda que já não atendia aos requisitos do art. 9° da Lei no 9.430/96”.
g) Postergação:
g.1) “os valores mostrados na coluna ‘Postergação’ da ‘Tabela 7 – Resultado
análise PRC’ englobam operações que poderiam ter sido deduzidas do lucro
líquido somente a partir do anocalendário 2018 e, destarte, serão lançados
considerando a postergação dos tributos”;
g.2) “cabe esclarecer que se constatou a postergação do pagamento do tributo
pela antecipação da despesa, visto que ocorreram exclusões de PRC pela
fiscalizada, no ano-calendário de 2017, que deveriam ter ocorrido somente após
31/12/2017, quando se cumpriria o prazo determinado na legislação, contado da
data de vencimento do pagamento”;
g.3) “será utilizado o instituto da postergação de pagamento do IRPJ e CSLL pela
antecipação de despesa, quando deduções são escrituradas em período anterior,
gerando tributo pago a menor no ano da exclusão e a maior no ano posterior.
Entretanto, a postergação somente será aplicável quando houver efetivamente
tributos pagos nos anos posteriores, que foi o caso da fiscalizada”.
h) Infrações:
h.1) Perdas no Recebimento de Créditos: “foram constatadas exclusões de perdas
sem os respectivos processos judiciais, em descumprimento aos requisitos da Lei,
sendo objeto de glosas”;
h.2) Redução Indevida do Lucro Líquido Causada. Antecipação de Custos ou
Despesas:
h.2.1) “à inobservância do prazo mínimo para exclusão da perda, de acordo com o
que dispõe o art. 273 do RIR/99, aplica-se o instituto da postergação dos
pagamentos de tributos cujos valores englobam operações que poderiam ter sido
deduzidas a partir do ano-calendário de 2018. Assim sendo, será considerado o
efeito da postergação do tributo, com a cobrança da diferença devida, conforme
previsto no Decreto-lei no 1.598/77 e no Parecer Normativo Cosit n° 02/96”;
h.2.2) “os tributos devidos sobre os valores excluídos antecipadamente foram
considerados pagos no ajuste do período de 2018, sendo efetuada a imputação
proporcional às parcelas que compõem o crédito tributário (principal, multa e
juros) - vide planilha ‘Postergação Pagamento’, documento componente do Auto
de Infração”;
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h.2.3) “os valores que constam apurados como Imposto Pago e Contribuição Paga
postergadamente constituem deduções na apuração dos créditos de IRPJ e CSLL a
serem lançados em 2017”;
h.3) Multa Isolada pelo Não Recolhimento de Estimativa: “em consonância com os
artigos 222 a 230 do RIR/99, a fiscalizada, sendo optante pela apuração anual do
IRPJ e CSLL, no ano-calendário de 2017, apurou as estimativas mensais do IRPJ e
da CSLL com base em balanço ou balancetes de redução ou suspensão em todos
os meses do ano-calendário, exceto no mês de agosto em que a estimativa foi
calculada pelo critério da receita bruta e acréscimos. As irregularidades apontadas
neste relatório proporcionaram a suspensão ou redução indevida do
recolhimento mensal”;
h.4) Multa por Apresentação da ECF com Informações Inexatas, Incorretas ou
Omitidas:
h.4.1) o contribuinte apresentou ECF com informações inexatas, incompletas ou
omitidas, pois “não registrou a totalidade das perdas dedutíveis em operações de
crédito nas linhas 125 a 164 no Registro M300 do LALUR (foi excluído o valor de
R$ 2.993.892.150,82, quando, conforme informado pelo próprio contribuinte, ‘o
correto deveria ser o valor efetivamente deduzido como perda de R$
3.727.171.314,35’, que é o valor do banco de dados apresentado e também
registrado em subcontas internas da contabilidade)”;
h.4.2) “assim, em respeito ao que dispõe o art. 8°-A, II, do Decreto-Lei no
1.598/77, que prevê multa de 3%, não inferior a R$ 100,00, do valor omitido,
inexato ou incorreto do E-LALUR/E-LACS, resta-nos fazer incidir a disposição legal
ao fato concreto dando origem a exigência, por meio de auto de infração, de
multa por infração à legislação tributária”;
h.4.3) “tendo em vista que, conforme relatado na resposta de 06/01/2022 (CRT
UAF 001/2022), as perdas com operações de crédito, de que tratam a Lei
9.430/96, foram lançadas com valores inexatos nas linhas 124 a 168 (exclusão), do
bloco M300 do LALUR, o contribuinte foi intimado a realizar as devidas
retificações no LALUR transmitindo novos arquivos ao SPED”;
h.4.4) “após pedido de prorrogação de prazo, o contribuinte apresentou as
retificações correlatas, em 25/08/2022. Desta forma, a multa lançada, cujos
valores estão consolidados abaixo, receberá os benefícios previstos no artigo 8°-
A, § 3°, II, do Decreto-Lei n° 1.598/77, incluído pela Lei n° 12.973/14. Informamos
ainda que a data do fato gerador da multa, para efeito da lavratura do auto de
infração, é a data da entrega das obrigações acessórias (ECF)”.
Em razão dos apontados fatos, também foi lavrado o Auto de Infração relativo à
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL (fls. 1.833 a 1.845), com a
apuração das seguintes infrações: “CUSTOS/DESPESAS OPERACIONAIS/ENCARGOS
NÃO DEDUTÍVEIS”, “REDUÇÃO INDEVIDA DO LUCRO LÍQUIDO CAUSADA POR
ANTECIPAÇÃO DE CUSTOS OU DESPESAS” e “FALTA DE RECOLHIMENTO DA
Fl. 21093
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CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A BASE ESTIMADA”. Outrossim, também foi
lavrado Auto de Infração referente a Multa Regulamentar, sob a seguinte
infração: “APRESENTAÇÃO DA ECF COM INFORMAÇÕES INEXATAS, INCORRETAS
OU OMITIDAS”. Os enquadramentos legais encontram-se discriminados nos
respectivos Autos de Infração.
2. Da Impugnação
Ciente em 05/10/2022 (fl. 2.282), em 03/11/2022, por intermédio de instrumento
de defesa (fls. 2.291 a 2.306), a Impugnante, através de seu representante legal,
alegou que:
a) Postergação: “parte dos valores autuados pela I. Auditora Fiscal se referem a
perdas que foram deduzidas antes do prazo legal, mas que possuíam as demais
condições de dedutibilidade. Para essas deduções, foi efetuada a imputação do
valor pago postergado para o exercício de 2018, não restando valores a serem
pagos”.
b) Perdas Definitivas. Artigo 10, §4°, da Lei no 9.430/1996. Vencidas Há Mais de 5
Anos:
b.1) “a Fiscalização apontou que 3.098 registros de Perdas não teriam atendido às
disposições da Lei n° 9.430/96, em razão da ausência de ação judicial. Tal fato
ocorreu pela não identificação do número de ação judicial da base analítica de
perdas deduzidas pelo Impugnante na fase de fiscalização”;
b.2) “contudo, vale destacar que, pela leitura dos anexos apresentados, constata-
se que todos esses 3.098 registros baixados se referem a operações vencidas há
mais 5 (cinco) anos, o que já é considerado perda definitiva, nos termos do art.
10, da Lei n* 9.430/96, conforme a seguir será explicitado”;
b.3) “como mencionado, os valores glosados se referem a créditos vencidos há
mais de 5 anos (doc.2) nos registros de perdas, que somados chegam ao valor de
R$ 52.209.664,60”;
b.4) “cumpre esclarecer aqui que a I. Autoridade Fiscal, durante a fiscalização, ou
na própria autuação, nunca questionou que o vencimento dessas operações se
deu há mais de cinco anos, o que torna tal afirmação fato incontroverso nos autos
(...) o inciso II do caput do art. 10 da Lei 9.430/96, este artigo considera como
perda definitiva os créditos vencidos há 5 anos”;
b.5) “mesmo que haja o comportamento ativo de desistência da ação judicial,
caso essa desistência se dê a partir de 5 anos de vencimento do crédito, a perda
anteriormente deduzida não deve ser estornada. É o art. 10, § 1o, da Lei
9.430/96”;
b.6) “a perda presumida de que trata o art. 9o, § 1o (exceto a da alínea ‘a’ de seu
inciso II, em que a perda presumida já é definitiva2) da Lei 9.430/96, e, como tal,
deduzida, não precisa ser estornada, mesmo com o comportamento ativo
(voluntariedade) de desistência da ação judicial, desde que o crédito se encontre
Fl. 21094
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vencido há 5 anos (...) a lei (art. 10 da Lei 9.430/96) considera como perda
definitiva, e não mais presumida, o crédito vencido há pelo menos 5 anos”;
b.7) “a interpretação do art. 10 da Lei 9.430/96 em seu todo deixa claro que os
créditos não deduzidos, por falta de ação judicial, quando ficarem vencidos há
mais de 5 anos (caso dos autos), se tornam dedutíveis, por conformarem perda
definitiva”;
b.8) “portanto, os créditos não deduzidos por ausência de ação judicial (i.e., que
não se tornaram perda presumida), eles passam a ser dedutíveis, a partir do
momento em que se encontrem vencidos há pelo menos 5 anos, por
necessariamente configurarem perda definitiva pela lei (art. 10 da Lei 9.430/96)”;
b.9) “por tais razões, a glosa da dedução de perdas vencidas há mais de 5 anos é
insubsistente, não podendo ser endossada”.
c) Inaplicabilidade das Multas Isoladas. Artigo 44, II, da Lei no 9.430/96:
c.1) “a autoridade fiscal exige o IRPJ e a CSL supostamente não recolhidos da
apuração anual, bem como a multa de ofício incidente sobre os tributos lançados,
concomitantemente com a multa de ofício isolada, sobre a insuficiência calculada
em decorrência da mesma infração (dos mesmos períodos). Não se pode acolher
a duplicidade de penalidades de ofício sobre uma mesma infração”;
c.2) “o fato de existir a Súmula 105, do CARF, na qual se restringiu a
inexigibilidade da multa isolada fundamentada pelo art. 44, §1°, inciso IV, da lei n°
9.430/96, não poderia levar a conclusão de que as multas isoladas posteriores,
fundamentadas pelo mesmo racional, inclusive com idêntica redação (ocorreu
apenas a alteração do inciso) seriam exigíveis, se até mesmo a jurisprudência que
fundamentou a edição da súmula não fez tal restrição”.
d) Inaplicabilidade das Multas Por Suposta Apresentação de ECF Com Informações
Inexatas, Incorretas ou Omitidas. Artigo 8°-A, II, Decreto-Lei no 1.598/77:
d.1) “é possível extrair que a multa se deu em razão da divergência dos valores
efetivamente deduzidos como perda em operações de crédito e aqueles
registrados no LALUR (...) livro no qual são lançados os ajustes do lucro líquido”;
d.2) “a D. Autoridade Fiscal afirma que os registros imprecisos teriam sido
realizados no Registro M300 - Demonstração do Lucro Real, da ECF (Escrituração
Contábil Fiscal), o qual apresenta os lançamentos da parte A do e-Lalur, para fins
de apuração da base de cálculo da IRPJ anual, trimestral e nos meses com
estimativa apurada com base no balanço/balancete (...) a aplicação da multa se
deu por informações supostamente incorretas relativas aos valores efetivamente
deduzidos como perdas”;
d.3) “contudo, o Impugnante não realiza a contabilização das suas perdas por
meio de ajustes no LALUR, uma vez que as perdas com operações de crédito são
deduzidas diretamente do RAIR (resultado antes do imposto de renda, lucro
líquido)”;
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d.4) “ou seja, toda a multa lançada e discutida no presente capítulo da
impugnação é baseada em informações que o Contribuinte não tem qualquer
obrigação legal de lançar no LALUR”;
d.5) “tanto é verdade que a informação prestada no LALUR não foi base para a
autuação relacionada às perdas, uma vez que o valor de perdas apurado e os
valores glosados foram retirados de outros documentos contábeis/fiscais da
Impugnante”;
d.6) “o ponto principal aqui é que a D. Autoridade Fiscal sempre teve acesso ao
montante deduzido de perdas em operações de crédito e que não há, para o
Impugnante, qualquer obrigação legal de registrar tais valores no LALUR, uma vez
que o Contribuinte não contabiliza suas perdas em operações de crédito por
ajuste no lucro real”;
d.7) “como já esclarecido durante a fiscalização (e-processo, fls. 108/111), a ECF
não permite a declaração das contas de despesa com saldo credor, sendo assim,
as contas com saldos credores não foram declaradas nas linhas 124 a 168 do
bloco M300 do LALUR, razão pela qual foi encaminhado, novamente, documento
contendo toda a composição contábil das perdas que devem ser carregadas nas
linhas supracitadas com a marcação do que a ECF permite e não permite
declarar”;
d.8) “ou seja, além de não haver obrigação legal do Contribuinte registrar os
valores de perdas em operação de crédito no LALUR, o que, por si só, deveria
afastar a aplicação da multa em discussão, a própria ECF não permite que os
valores relativos a perdas sejam informados corretamente”.
Por fim, faz os seus pedidos nos seguintes termos:
a) “pelo exposto, o Impugnante pede o provimento desta Impugnação para que
seja reconhecida a improcedência do auto de infração”;
b) “protesta-se pela juntada de parte do documento no 2 em nova Solicitação de
Juntada de Documentos-SLD no E-CAC, uma vez que o total dos documentos
anexos à impugnação ultrapassou a capacidade prevista de 150MB, conforme
previsão da IN 1.782/2018”.
É o relatório
A DRJ05 julgou improcedente a impugnação apresentada, prolatando as seguintes
ementas:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2017
PERDA RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS.
São indedutíveis para a determinação do lucro real os valores de perdas dos
créditos do Sujeito Passivo em relação aos quais não tenham sido obedecidos os
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requisitos legais, concernentes a prazo de vencimento, valores e existência de
ação judicial.
REDUÇÃO
INDEVIDA
DO
LUCRO
REAL.
ANTECIPAÇÃO
DE
CUSTOS
E
DESPESAS.POSTERGAÇÃO DO PAGAMENTO.
Correta a autuação fiscal quando comprovado que o Contribuinte se utilizou
indevidamente da antecipação de custos e despesas, através da postergação de
pagamento, ocasionando a redução indevida do lucro real.
MULTA ISOLADA. FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS MENSAIS.
Deverá ser mantida a aplicação de Multa Isolada por falta de pagamento do IRPJ
sobre a base de cálculo estimada mensal nas hipóteses em que o Sujeito Passivo
deixou de recolher os valores mensais devidos.
MULTA ISOLADA E MULTA PROPORCIONAL. CONCOMITÂNCIA. POSSIBILIDADE É
cabível a aplicação da multa isolada por falta ou insuficiência de recolhimento de
estimativas concomitantemente com a multa proporcional ao tributo devido ao
final do período de apuração, pois distintas são as hipóteses de incidência.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2017
IRPJ. MATÉRIA FÁTICA IDÊNTICA. RELAÇÃO DE CAUSA E EFEITO.
Em se tratando de matéria fática idêntica àquela que serviu de base para o
lançamento do IRPJ, mutatis mutandis, devem ser estendidas as conclusões
advindas da apreciação daquele lançamento ao relativo à CSLL, em razão da
relação de causa e efeito existente entre as matérias.
ASSUNTO: OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
Ano-calendário: 2018
MULTA REGULAMENTAR. APRESENTAÇÃO ECF COM INFORMAÇÕES INEXATAS,
INCORRETAS OU OMITIDAS.
Comprovada a entrega de Escritura Contábil Fiscal – ECF contendo informações
inexatas, incorretas ou omitidas, correta a aplicação da multa regulamentar no
valor de 3% sobre o valor inexato, incorreto ou omitido, com redução de 50% se
as inexatidões, incorreções ou omissões caso forem corrigidas no prazo fixado
pela intimação.
O contribuinte foi cientificado por meio eletrônico através de seu Domicílio
Tributário Eletrônico (DTE) em 27/03/2023 (fl 8.725) e apresentou recurso voluntário (fls.
8.730/8.745) em 24/04/2023, conforme "TERMO DE SOLICITAÇÃO DE JUNTADA", fl 8.727,
alegando em síntese que:
- Não houve impugnação com relação à postergação
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- É compatível com a legislação vigente a dedução das perdas glosadas pela
fiscalização.
- É inaplicável as multas lançadas

VOTO VENCIDO
Conselheiro Alexandre Iabrudi Catunda, Relator
Tempestividade e admissibilidade
O recurso voluntário é tempestivo e, por preencher todos os requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.
Do mérito
O auto de infração foi lavrado em virtude de a fiscalização ter entendido como
infração as deduções do lucro real, no ano calendário de 2017, referente a perdas que não teriam
atendido aos requisitos exigidos pelo art 9° da Lei 9.430/96.
A infração foi dividida em duas que serão apreciadas em seguida.
A primeira resultou na glosa das exclusões do lucro real de perdas sem os
respectivos processos judiciais, o que estaria em descumprimento aos requisitos previstos da Lei
9.430/96, no valor total de R$ 52.209.664,60. Abaixo trecho do TVF em que é fundamentado o seu
entendimento:
4.3.1. Perdas no recebimento de créditos
Conforme visto no item 4.2.1, foram constatadas exclusões de perdas sem os
respectivos processos judiciais, em descumprimento aos requisitos da Lei, sendo
objeto de glosas. A seguir encontram-se informados os valores das glosas de
forma consolidada. Os demonstrativos detalhados foram anexados ao presente
processo (ANEXO 3 - RESULTADO ANALISE PRC) e o resultado da apuração é
apresentado na tabela abaixo:

A segunda infração está relacionada ao fato de a recorrente não ter observado o
prazo mínimo para exclusão da perda de recebimento de crédito, de acordo com o que dispõe o
art. 273 do RIR/99, é o que se pode inferir do trecho do TVF abaixo:
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Conforme descrito no item 4.2.2, à inobservância do prazo mínimo para exclusão
da perda, de acordo com o que dispõe o art. 273 do RIR/99, aplica-se o instituto
da postergação dos pagamentos de tributos cujos valores englobam operações
que poderiam ter sido deduzidas a partir do ano-calendário de 2018. Assim sendo,
será considerado o efeito da postergação do tributo, com a cobrança da diferença
devida, conforme previsto no Decreto-lei n.o 1.598/77 e no Parecer Normativo
Cosit n.o 02/96.
Os demonstrativos detalhados foram anexados ao presente processo (ANEXO 3 -
RESULTADO ANÁLISE PRC) e o resultado da apuração é apresentado na tabela
abaixo:

Os tributos devidos sobre os valores excluídos antecipadamente foram
considerados pagos no ajuste do período de 2018, sendo efetuada a imputação
proporcional às parcelas que compõem o crédito tributário (principal, multa e
juros) – vide planilha “POSTERGACAO PAGAMENTO”, documento componente do
Auto de Infração.
Os valores que constam apurados como Imposto Pago e Contribuição Paga
postergadamente constituem deduções na apuração dos créditos de IRPJ e CSLL a
serem lançados em 2017.
Com relação a esta segunda infração, a recorrente concorda com atuação,
afirmando, inclusive que, sequer apresentou impugnação, concordando com os cálculos efetuados
pela fiscalização. É o que se depreende do seu recurso voluntário:
III.1 – DACONCORDÂNCIA COM RELAÇÃO À POSTERGAÇÃO – AUSÊNCIA DE
IMPUGNAÇÃO
(...)
8. Quanto a este ponto, cumpre esclarecer que não houve impugnação por parte
do Recorrente.
9. O Recorrente abordou tal questão no sentido de concordar com os cálculos da
postergação apresentados:
(...)
10. Sendo assim, não há o que discutir sobre o assunto, uma vez que não houve
qualquer impugnação, mas concordância do Recorrente com os cálculos da
postergação.
Portanto, não há qualquer lide relativa à postergação dos tributos de que trata a
segunda infração, tornando definitivos créditos tributários lançados em razão dela.
Fl. 21099
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Restando, portanto, com relação aos tributos lançados, a discussão sobre a glosa da
exclusão do lucro real dos valores relativos à perda de recebimento de créditos que não estariam
amparados por ações judiciais que buscassem sua recuperação, com base nos requisitos
estabelecidos nos art 9° da Lei 9.430/96:
Art. 9o As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da
pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do
lucro real, observado o disposto neste artigo.
§ 1o Poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por
operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança
administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde
que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos
os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou
recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha
se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5o. (Redação dada pela Lei
no 13.097, de 2015)
§ 2o No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais
parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas
vincendas, os limites a que se referem as alíneas a e b do inciso II do § 1o e as
alíneas a e b do inciso II do § 7o serão considerados em relação ao total dos
créditos, por operação, com o mesmo devedor. (Redação dada pela Lei no 13.097,
de 2015)
§ 3o Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de
vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de
operações com outras garantias reais.
§ 4o No caso de crédito com pessoa jurídica em processo falimentar, em
concordata ou em recuperação judicial, a dedução da perda será admitida a partir
da data da decretação da falência ou do deferimento do processamento da
concordata ou recuperação judicial, desde que a credora tenha adotado os
Fl. 21100
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procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito. (Redação
dada pela Lei no 13.097, de 2015)
§ 5o A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado
pela pessoa jurídica em concordata ou recuperação judicial poderá, também, ser
deduzida como perda, observadas as condições previstas neste artigo. (Redação
dada pela Lei no 13.097, de 2015)
§ 6o Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com
pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem
como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou
administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas
pessoas físicas.
§ 7o Para os contratos inadimplidos a partir da data de publicação da Medida
Provisória no 656, de 7 de outubro de 2014, poderão ser registrados como perda
os créditos: (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em
sentença emanada do Poder Judiciário; (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
II - sem garantia, de valor: (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
a) até R$ 15.000,00 (quinze mil reais), por operação, vencidos há mais de seis
meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento;
b) acima de R$ 15.000,00 (quinze mil reais) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), por
operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento, mantida a cobrança
administrativa; e (Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
c) superior a R$ 100.000,00 (cem mil reais), vencidos há mais de um ano, desde
que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, de valor: (Incluído pela Lei no
13.097, de 2015)
a) até R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), independentemente de iniciados os
procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
b) superior a R$ 50.000,00 (cinquenta mil reais), desde que iniciados e mantidos
os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias; e
(Incluído pela Lei no 13.097, de 2015)
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica em concordata ou
recuperação judicial, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha
se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5o. (Incluído pela Lei no
13.097, de 2015)
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A recorrente não nega a inexistência de ação judicial a que alude o dispositivo legal
acima, também não afirma que seria prescindível para os contratos aqui tratados à luz do que
dispõe o mesmo artigo.
No entanto, afirma que esta exigência seria inaplicável quando os contratos
estiverem vencidos a mais de cinco anos. Este entendimento estaria fundamentado no art 10 da
mesma Lei, em especial o seus §§ 1o e 4o.
Segundo a recorrente, da leitura do citado dispositivo legal, é de se inferir que a
perda no recebimento de créditos, teria caráter de presunção até cinco anos após seu
vencimento, após este período esta perda se tornaria definitiva:
Em relação aos créditos de que trata o inciso II do caput do art. 10 da Lei
9.430/96, este artigo considera como perda definitiva os créditos vencidos há 5
anos.
17. Essa conclusão é inescapável, seja pela interpretação lógica, seja pela
interpretação sistemática, seja pela interpretação finalística do art. 10 da Lei
9.430/96.
18. Veja-se que, mesmo que haja o comportamento ativo de desistência da ação
judicial, caso essa desistência se dê a partir de 5 anos de vencimento do crédito, a
perda anteriormente deduzida não deve ser estornada. É o art. 10, § 1°, da Lei
9.430/96.
19. Reitere-se. A perda presumida de que trata o art. 9, § 1o (exceto a da alínea
“a” de seu inciso II, em que a perda presumida já é definitiva) da Lei 9.430/96, e,
como tal, deduzida, não precisa ser estornada, mesmo com o comportamento
ativo (voluntariedade) de desistência da ação judicial, desde que o crédito se
encontre vencido há 5 anos.
20. Por que isso?
21. Porque a lei (art. 10 da Lei 9.430/96) considera como perda definitiva, e não
mais presumida, o crédito vencido há pelo menos 5 anos.
22. A evidência disso é o § 4o do art. 10 da Lei 9.430/96. Este diz que a perda
presumida se torna perda definitiva, baixando-se definitivamente o crédito (pelo
débito na conta redutora em contrapartida a crédito na conta que registra o
crédito, i.e., baixa da conta que registra o crédito), a partir de 5 anos do
vencimento do crédito, mesmo que, a partir desse marco temporal, se desista da
ação judicial. É o § 4o do art. 10 como “resposta” também ao § 1o do art. 10,
ambos da Lei 9.430/96.
(...)
Sobre esta matéria temos que, antes do advento da Lei 9.430/96, a legislação
tributária permitia, dentro de determinadas condições e limites, a dedução da “provisão para
créditos de liquidação duvidosa” como despesa operacional para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL (artigo 43 da Lei 8.981/95).
Fl. 21102
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A partir do ano-calendário de 1997, entretanto, a citada provisão deixou de ser
dedutível e somente as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa
.jurídica passaram a ser deduzidas como despesas operacionais, observado o disposto no artigo 9o
da Lei 9.430/96.
Observa-se que, a partir da alteração legislativa descrita, desde 1997 não há mais
que se falar em provisão para não recebimento dos créditos decorrente de operações de venda ou
prestação de serviços para que esses valores possam ser deduzidos na apuração do lucro real.
Para que haja essa dedução, faz-se necessário que efetivamente haja perdas nessas
operações, ainda que essas perdas não sejam definitivas. Contudo, para que isso seja possível, há
de observar os limites de valores dos créditos não percebidos, o tempo em que as dívidas estejam
em aberto e, também, os procedimentos de cobrança administrativa ou judicial exigidos pelo
artigo 9o da Lei 9.430/96.
Da leitura do caput do artigo 9°, aqui novamente reproduzido, verifica-se a
definição que as perdas no recebimento de créditos somente poderão ser deduzidas como despesas,
se for observado o disposto no próprio artigo:
Art. 9o As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da
pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do
lucro real, observado o disposto neste artigo.
Portanto, há duas conclusões a serem observadas da leitura deste dispositivo. A
primeira é que a perda no recebimento de créditos, como regra, não é dedutível da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL.
Por sua vez, admite exceções à regra, caso a pessoa jurídica observe as disposições
contidas dentro do próprio artigo, em especial aqueles estabelecidos no seu §1o.
O que nos leva a segunda conclusão, em que somente poderão deduzidas como
despesas as perdas que estiverem dentro dos requisitos determinados pelos parágrafos do artigo
9°.
Seguindo, ainda nesta linha de raciocínio, não se observa, dentre os requisitos de
dedutibilidade, a definitividade da perda.
Por outro lado, o artigo 10 apenas traz as regras de contabilização das perdas já
consideradas como dedutíveis pelo artigo 9°:
Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a
débito de conta de resultado e a crédito:
I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1o do art.
9o e a alínea a do inciso II do § 7o do art. 9o; (Redação dada pela Lei no 13.097,
de 2015)
II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
Fl. 21103
DF CARF MF
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§ 1o Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos
cinco anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá
ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real
correspondente ao período de apuração em que se der a desistência.
§ 2o Na hipótese do parágrafo anterior, o imposto será considerado como
postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda.
§ 3o Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por
sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquido
para determinação do lucro real será igual à soma da quantia recebida com o
saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no parágrafo
anterior.
§ 4o Os valores registrados na conta redutora do crédito referida no inciso II do
caput poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que
registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar cinco
anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo
devedor.
Veja, o que trata este dispositivo não é a dedutibilidade de qualquer despesa, mas
sua contabilização uma vez admitida como dedutível nos termos da Lei 9.430/96.
Por fim, é de se concluir que, enquanto o art. 9o estabelece os requisitos de
dedutibilidade das perdas, o art. 10 estabelece o procedimento de registro contábil das perdas,
que tem por pressuposto o prévio preenchimento dos requisitos estabelecidos no art. 9o da Lei
9.430/96 para a dedução das perdas.
Os §§ 1o e 4o do art. 10 deixam claro, também, quanto aos casos em que o art. 9o
preceitua a tomada de procedimentos judiciais para o recebimento do crédito, que a pessoa
jurídica não pode desistir da cobrança judicial antes de decorridos cinco anos do vencimento do
crédito, sob pena de ser obrigada a submeter à tributação a perda já deduzida no resultado,
considerado o imposto como postergado desde o período de apuração em que tenha sido
reconhecida a perda (§ 2o). Nessa situação, o § 1o ordena o estorno da perda antes registrada ou a
sua adição ao lucro líquido, para determinação do lucro real, o que implica, adotada uma ou outra
opção, a tributação de forma definitiva dos valores estornados ou adicionados.
Ressalte-se que o § 4o do art. 10 não se presta como fundamento para a admissão
de dedução de perdas, independentemente de cobrança judicial, depois de cinco anos de
vencimento do crédito, por duas razões: em primeiro lugar, a baixa definitiva de créditos a que ele
alude não afeta o resultado (importa unicamente a extinção da conta que registra o crédito não
liquidado pelo devedor); em segundo lugar, a “conta redutora do crédito” nele citada indica, mais
uma vez, a obrigatoriedade, neste caso, de cobrança judicial, pois essa conta só existirá na
hipótese de (I) haver ação judicial em curso ou de (II) ter a credora desistido da ação judicial e ter
optado por adicionar ao lucro líquido a perda precedentemente deduzida, em vez de estorná-la
contabilmente.
Fl. 21104
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Este também é o entendimento consolidado pela RFB por meio da publicação Ato
Declaratório Interpretativo RFB no 2/2018, modificando, inclusive, todas as conclusões em
contrário, os grifos foram acrescentados
Art. 1o Para a determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido somente podem ser deduzidos como despesas os
créditos decorrentes das atividades das pessoas jurídicas para os quais tenham
sido cumpridos os requisitos previstos no art. 9o da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, ainda que vencidos há mais de cinco anos sem que tenham
sido liquidados pelo devedor.
Art. 2o Ficam modificadas as conclusões em contrário constantes em Soluções de
Consulta ou em Soluções de Divergência emitidas antes da publicação deste ato,
independentemente de comunicação aos consulentes.
Ainda, no que concerne o art 10, destaca-se que, para que os valores sejam
baixados definitivamente, anteriormente devem ter sido registradas na conta redutora do crédito,
observando os requisitos de dedutibilidade das perdas estabelecidos no art. 9o da Lei 9.430/96.
Entende-se que somente haverá o registro em conta redutora quando preenchidos
os requisitos do art. 9o, portanto não há possibilidade de baixa da conta redutora sem o
preenchimento dos referidos requisitos.
Resta claro, portanto, que, não cumpridas as exigências do art. 9o da Lei no 9.430,
de 1996, os créditos que venham a ser lançados como perdas no resultado, ainda que decorridos
mais de cinco anos de seu vencimento, deverão ser adicionados ao lucro líquido, para efeito de
determinação do lucro real.
Abaixo, decisões do CARF que possuem o mesmo entendimento:
Acórdão n°. : 101-95.184
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS — De acordo com as normas previstas
no § 1° do art. 9° da Lei 9.430/96, a perda é dedutível desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para seu recebimento.
Acórdão no 1402-004.039
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. VENCIDOS HÁ MAIS DE CINCO ANOS.
Para a determinação ao lucro real e da base de cálculo da contribuição social
sobre o lucro líquido somente podem ser deduzidos como despesas os créditos
decorrentes das atividades das pessoas jurídicas para os quais tenham sido
cumpridos os requisitos previstos no art. 9o da Lei n° 9.430. de 27 de dezembro de
1996, ainda que vencidos há mais de cinco anos sem que tenham sido liquidados
pelo devedor.
Cumpre esclarecer que não há, ainda, decisões na Câmara Superior uma vez que
não foi caracterizada qualquer divergência sobre esta matéria, conforme se pode inferir em
recente julgado de 4 de junho de 2024 que não conheceu do recuso especial:
Fl. 21105
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ACÓRDÃO no 9101-006.985
RECURSO ESPECIAL. CONHECIMENTO.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO FISCAL DA
PERDA DEPOIS DE 5 (CINCO) ANOS DO VENCIMENTO. AUSÊNCIA DE DECISÃO NO
PARADIGMA. DIVERGÊNCIA NÃO CARACTERIZADA. Não se conhece de recurso
especial se o acórdão apresentado para demonstrar a divergência, embora
consignando abordagem convergente com a pretensão da Contribuinte, traz
expresso que as perdas sob análise naquele caso não eram afetadas pelo tema
invocado.
Desta maneira não assiste razão à recorrente devendo ser mantida a glosa da
exclusão do lucro real referente a perda no recebimento de créditos por ausência do cumprimento
dos requisitos estabelecidos no art 9° da Lei 9.430/96.
Da multa por apresentação da ECF com informações inexatas, incorretas ou
omitidas
Por entender que houve informação incorreta nas linhas 125 a 164 no Registro M300 do
LALUR, lavrou a multa por apresentação de ECF com informações inexatas, incorretas ou omitidas, nos
termos do artigo 8-A, Inciso II, do Decreto-Lei n. 1.598/77. Abaixo, trecho do TVF em que fundamenta sua
conclusão:
O contribuinte apresentou Escrituração Contábil Fiscal (ECF) com informações
inexatas, incompletas ou omitidas. Isso porque, conforme visto no item 4.1.3
acima:
a) Não registrou a totalidade das perdas dedutíveis em operações de
crédito nas linhas 125 a 164 no Registro M300 do LALUR (foi excluído o
valor de R$ 2.993.892.150,82, quando, conforme informado pelo próprio
contribuinte, “o correto deveria ser o valor efetivamente deduzido como
perda de R$ 3.727.171.314,358 ”, que é o valor do banco de dados
apresentado e também registrado em subcontas internas da contabilidade
– vide figura 3).
Assim, em respeito ao que dispõe o art. 8°-A, II, do Decreto-Lei n. 1.598/77, que
prevê multa de 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor
omitido, inexato ou incorreto do E-LALUR/E-LACS, resta-nos fazer incidir a
disposição legal ao fato concreto dando origem a exigência, por meio de auto de
infração, de multa por infração à legislação tributária.
Como se vê pelo trecho colacionado acima, o valor incorreto que gerou a multa ora
em discussão foi o fato de a recorrente não ter registrado a totalidade das perdas em operações
de crédito no LALUR.
Dos R$ 3.727.171.314,35, registrados como provisões nas contas “COSIF
8.1.8.30.00-0 (-) DESPESAS DE PROVISOES OPERACIONAIS”, apenas R$ 2.993.892.150,82 teriam
sido registrados como exclusão no LALUR.
Fl. 21106
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O TVF destaca, ainda, que, “conforme dispõe o Plano Contábil das Instituições do
SFN – COSIF, a conta 8.1.8.30 tem a função de registrar os encargos necessários à formação de
provisões operacionais retificadoras do Ativo que constituam despesa efetiva da instituição no
período, e não para o registro das perdas com operações de crédito amparadas pelo art. 9o da Lei
9.430/96, as quais devem ser excluídas quando da apuração do Lucro Real e da apuração da BC da
CSLL”.
A recorrente alega, em sua defesa, o que se segue:
Pois bem, como visto na descrição legislativa, o LALUR é um livro no qual são
lançados os ajustes do lucro líquido.
60. A D. Autoridade Fiscal afirma que os registros imprecisos teriam sido
realizados no Registro M300 – Demonstração do Lucro Real, da ECF (Escrituração
Contábil Fiscal), o qual apresenta os lançamentos da parte A do e-Lalur, para fins
de apuração da base de cálculo da IRPJ anual, trimestral e nos meses com
estimativa apurada com base no balanço/balancete.
61. Outrossim, a aplicação da multa se deu por informações supostamente
incorretas relativas aos valores efetivamente deduzidos como perdas
62. Como visto, o LALUR é um livro utilizado para o registro de ajustes ao Lucro
Líquido.
63. Contudo, o Impugnante não realiza a contabilização das suas perdas por meio
de ajustes no LALUR, uma vez que as perdas com operações de crédito são
deduzidas diretamente do RAIR (resultado antes do imposto de renda, lucro
líquido).
64. Ou seja, toda a multa lançada e discutida no presente capítulo da impugnação
é baseada em informações que o Contribuinte não tem qualquer obrigação legal
de lançar no LALUR.
65. Tanto é verdade que a informação prestada no LALUR não foi base para a
autuação relacionada às perdas, uma vez que o valor de perdas apurado e os
valores glosados foram retirados de outros documentos contábeis/fiscais da
Impugnante.
66. É possível observar que na CRT-UAF 043/2021 (e-processo, fl. 68), em
26/02/2021, o Contribuinte respondeu à fiscalização e juntou o comprovante de
entrega da base de perdas para o AC 2017, transmitida em 26/02/2020.
67. Outrossim, na CRT-UAF 134/2021, de 30/04/2021 (e-processo, fl. 74), o
Contribuinte, na resposta ao termo de intimação no 05, explica a base de perdas e
ratifica que “no ano calendário de 2017” registrou e deduziu as despesas com
perdas em operações de crédito no valor de R$ 3.727.171.314,35”.
68. O ponto principal aqui é que a D. Autoridade Fiscal sempre teve acesso ao
montante deduzido de perdas em operações de crédito e que não há, para o
Impugnante, qualquer obrigação legal de registrar tais valores no LALUR, uma vez
Fl. 21107
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que o Contribuinte não contabiliza suas perdas em operações de crédito por
ajuste no lucro real.
69. Ou seja, como o Contribuinte não contabiliza as perdas por meio de ajustes no
lucro real, ele sequer teria a obrigação de realizar o registro desses valores no
LALUR.
70. Deve ser esclarecido que, como a ECF possui um campo/linha para registro
das perdas, em sede de cooperação, o Contribuinte acabou informando esses
valores nos campos destacados e que serviram de base para a multa aplicada.
Em linhas gerais, a recorrente afirma que não estaria obrigada a registrar o valor
das perdas, uma vez que não efetuava este controle registrando estes valores no documento que
ela chama de RAIR (resultado antes do imposto de renda, lucro líquido) e que este registro não
acarretou nenhum efeito fiscal.
Ocorre, porém, que a base legal da multa aplicada não exige que as inexatidões
incorreções ou omissões apontadas tenham efeitos sobre o crédito tributário, basta a
comprovação por parte de fiscalização de sua existência para estabelecer a ocorrência do fato
gerador da multa. É o que estabelece o art 8-A do Decreto-Lei n° 1.598/77.
Art. 8o-A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I
do caput do art. 8o, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu §
3o, ou que o apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às
seguintes multas: (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - equivalente a 0,25% (vinte e cinco centésimos por cento), por mês-calendário
ou fração, do lucro líquido antes do Imposto de Renda da pessoa jurídica e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, no período a que se refere a apuração,
limitada a 10% (dez por cento) relativamente às pessoas jurídicas que deixarem
de apresentar ou apresentarem em atraso o livro; e (Incluído pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)
II - 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido,
inexato ou incorreto. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 1o A multa de que trata o inciso I do caput será limitada em: (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
I - R$ 100.000,00 (cem mil reais) para as pessoas jurídicas que no ano-calendário
anterior tiverem auferido receita bruta total, igual ou inferior a R$ 3.600.000,00
(três milhões e seiscentos mil reais); (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
II - R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de reais) para as pessoas jurídicas que não se
enquadrarem na hipótese de que trata o inciso I deste parágrafo. (Incluído pela
Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 2o A multa de que trata o inciso I do caput será reduzida: (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
Fl. 21108
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I - em 90% (noventa por cento), quando o livro for apresentado em até 30 (trinta)
dias após o prazo; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - em 75% (setenta e cinco por cento), quando o livro for apresentado em até 60
(sessenta) dias após o prazo; (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
III - à metade, quando o livro for apresentado depois do prazo, mas antes de
qualquer procedimento de ofício; e (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014)
(Vigência)
IV - em 25% (vinte e cinco por cento), se houver a apresentação do livro no prazo
fixado em intimação. (Incluído pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput: (Incluído pela Lei no 12.973, de
2014) (Vigência)
I - não será devida se o sujeito passivo corrigir as inexatidões, incorreções ou
omissões antes de iniciado qualquer procedimento de ofício; e (Incluído pela Lei
no 12.973, de 2014) (Vigência)
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as
inexatidões, incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação. (Incluído
pela Lei no 12.973, de 2014) (Vigência)
§ 4o Quando não houver lucro líquido, antes do Imposto de Renda e da
Contribuição Social, no período de apuração a que se refere a escrituração,
deverá ser utilizado o lucro líquido, antes do Imposto de Renda e da Contribuição
Social do último período de apuração informado, atualizado pela taxa referencial
do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - Selic, até o termo final de
encerramento do período a que se refere a escrituração. (Incluído pela Lei no
12.973, de 2014) (Vigência)
§ 5o Sem prejuízo das penalidades previstas neste artigo, aplica-se o disposto no
art. 47 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, à pessoa jurídica que não
escriturar o livro de que trata o inciso I do caput do art. 8o da presente Lei de
acordo com as disposições da legislação tributária. (Incluído pela Lei no 12.973,
de 2014) (Vigência)
Também não podem prosperar como justificativa para exonerar o lançamento da
multa em comento que a recorrente não realiza a contabilização das suas perdas por meio de
ajustes no LALUR, pois as registra em outro documento não fiscal, o que ele denominou de RAIR.
O controle paralelo, entendo ser possível quando fique demonstrado que seus
resultados são compatíveis com o que estiver registrado em sua escrita contábil e fiscal. No
entanto, a simples existência que possui outros controles, sem a comprovação desta
compatibilidade não a exime do correto registro no e-LALUR:
No caso concreto a recorrente foi intimada a prestar esclarecimentos sobre as
divergências encontradas. A própria recorrente afirma, ao responder às intimações que o valor
correto a ser lançado no e-LALUR estaria incorreto:
Fl. 21109
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Foi carregado na ECF nas linhas 124 a 168 (exclusão) do bloco M300 o valor de R$
2.993.892.1 50,82 (sendo: R$ 2.477.041.668,65 jan-out e R$ 516.850.482,17 nov-
dez) quando o correto deveria ser o valor efetivamente deduzido como perda de
R$ 3.727.171.314,35. No entanto, essa diferença não tem efeito na base
tributável, conforme apresentado no Quadro 5.
O dispositivo legal aplicado remete apenas na identificação de valores omitidos,
inexatos ou incorretos nos livros fiscais em que a pessoa jurídica é obrigada a apresentar.
Neste sentido, temos que tais inexatidões estão plenamente comprovadas, já que,
uma vez intimada pela fiscalização, a recorrente retifica a ECF com suas informações retificadas
aceitas pela fiscalização, aplicando, inclusive, os benefícios de redução da multa. É o que se
depreende do trecho do TVF abaixo destacado:
Tendo em vista que, conforme relatado na resposta de 06/01/2022 (CRT UAF
001/2022), as perdas com operações de crédito, de que tratam a Lei 9.430/96,
foram lançadas com valores inexatos nas linhas 124 a 168 (exclusão), do bloco
M300 do LALUR, o contribuinte foi intimado9 a realizar as devidas retificações no
LALUR transmitindo novos arquivos ao SPED.
Após pedido de prorrogação de prazo, o contribuinte apresentou as retificações
correlatas, em 25/08/2022. Desta forma, a multa lançada, cujos valores estão
consolidados abaixo, receberá os benefícios previstos no artigo 8°- A, § 3o, II, do
Decreto-Lei n° 1.598/77, incluído pela Lei n° 12.973/14.
Sendo assim, entendo como correta a multa aplicada por apresentação da ECF com
informações inexatas, incorretas ou omitidas.
Da Multa isolada pelo não recolhimento de estimativa
Tendo em vista as irregularidades apontadas na apuração da base de cálculo do IRPJ
e da CSLL, a fiscalização identificou pagamento a menor das estimativas referente aos meses em
que ocorreram as infrações.
Desta forma efetuou o lançamento da multa isolada por falta de recolhimento do
IRPJ e da CSLL sobre a base de cálculo estimada a que alude o art 44, Inciso II, alínea b, da Lei
9.430/96.
A recorrente alega, em sua defesa, que não é cabível o lançamento desta multa
uma vez que já teriam sido aplicadas as multas de ofício proporcionais sobre tributos a que se
referem as estimativas.
Sobre esta matéria trago o voto da então Conselheira Adriana Gomes Rêgo,
Relatora do Acórdão n° 9101-002.750 – CSRF / 1a Turma, adotando como minha suas razões de
decidir, por possuir o mesmo entendimento:
No mérito, a questão a ser dirimida no presente recurso diz respeito à
possibilidade de serem aplicadas, simultaneamente, a multa isolada pela falta de
Fl. 21110
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recolhimento de estimativas mensais, e a multa de ofício pela falta de
recolhimento do tributo devido no ajuste anual.
A lei determina que as pessoas jurídicas sujeitas à apuração do lucro real, apurem
seus resultados trimestralmente. Como alternativa, facultou, o legislador, a
possibilidade de a pessoa jurídica, obrigada ao lucro real, apurar seus resultados
anualmente, desde que antecipe pagamentos mensais, a título de estimativa, que
devem ser calculados com base na receita bruta mensal, ou com base em
balanço/balancete de suspensão e/ou redução.
Observe-se:
Lei no 9.430, de 1996 (redação original):
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá
optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base
de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida
mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26
de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos
arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as
alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
§1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será
determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de
quinze por cento.
§ 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$
20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de
imposto de renda à alíquota de dez por cento.
§ 3o A pessoa jurídica que optar pelo pagamento do imposto na forma
deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano,
exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior.
§ 4o Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser
compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:
I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e
prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4o do art. 3o
da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995;
II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com
base no lucro da exploração;
III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas
computadas na determinação do lucro real;
IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo.
[...]
Vê-se, então, que a pessoa jurídica, obrigada a apurar seus resultados de acordo
com as regras do lucro real trimestral, tem a opção de fazê-lo com a periodicidade
Fl. 21111
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anual, desde que, efetue pagamentos mensais a título de estimativa. Essa é a
regra do sistema.
No presente caso, a pessoa jurídica fez a opção por apurar o lucro real
anualmente, sujeitando-se, assim, e de forma obrigatória, aos recolhimentos
mensais a título de estimativas.
Como se vê nos autos de infração de IRPJ e CSLL (e-fls. 955 e ss), a multa isolada
aplicada pela falta de recolhimento das estimativas mensais desses tributos teve
fulcro no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, mais precisamente em seu inciso II,
alínea "b", com as modificações introduzidas pela Lei no 11.488, de 2007.
A exigência da multa isolada foi mantida pela autoridade julgadora de 1a
Instância, mas, no julgamento do Recurso Voluntário, o colegiado a quo, por
maioria de votos, acatou as alegações da autuada e exonerou a multa isolada
exigida nestes autos por entender que (i) "em razão de uma mesma conduta
(recolhimento a menor do IRPJ e da CSLL no anocalendário de 2008 em razão de
dedução indevida), foram aplicadas duas penalidades distintas contra a
recorrente (multa isolada e multa de ofício)"; (ii) "o dever de antecipar apenas
existe enquanto houver uma obrigação a ser antecipada (isto é, enquanto ainda
não tiver ocorrido o fato gerador do IRPJ e da CSLL), é forçoso concluir que a base
imponível da multa isolada desaparece após o final do exercício (momento da
ocorrência do fato gerador), deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa
penalidade".
Todavia, discordo de tal entendimento porque vislumbro que as penalidades
exigidas são autônomas e incidem sobre infrações distintas.
A exemplo do que argumenta a Contribuinte em suas contrarrazões, há aqueles
que alegam que as alterações promovidas no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela
Medida Provisória no 351, de 2007, posteriormente convertida na Lei no 11.488,
de 2007, não teriam afetado, substancialmente, a infração sujeita à aplicação da
multa isolada, apenas reduzindo o seu percentual de cálculo e mantendo a
vinculação da base imponível ao tributo devido no ajuste anual. Nesse sentido
invocam que a própria Exposição de Motivos da Medida Provisória no 351, de
2007, limitou-se a esclarecer que a alteração do art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de
dezembro de 1996, efetuada pelo art. 14 do Projeto, tem o objetivo de reduzir o
percentual da multa de ofício, lançada isoladamente, nas hipóteses de falta de
pagamento mensal devido pela pessoa física a título de carnê-leão ou pela pessoa
jurídica a título de estimativa, bem como retira a hipótese de incidência da multa
de ofício no caso de pagamento do tributo após o vencimento do prazo, sem o
acréscimo da multa de mora. E, ainda que se entenda que a identidade de bases
de cálculo foi superada pela nova redação do dispositivo legal, para essas
pessoas subsistiria o fato de as duas penalidades decorrerem de falta de
recolhimento de tributo, o que imporia o afastamento da penalidade menos
gravosa.
Fl. 21112
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Ora, a vinculação entre os recolhimentos antecipados e a apuração do ajuste
anual é inconteste, até porque a antecipação só é devida porque o sujeito passivo
opta por postergar para o final do ano-calendário a apuração dos tributos
incidentes sobre o lucro.
Contudo, a sistemática de apuração anual demanda uma punição diferenciada em
face de infrações das quais resulta falta de recolhimento de tributo pois, na
apuração anual, o fluxo de arrecadação da União está prejudicado desde o
momento em que a estimativa é devida, e se a exigência do tributo com encargos
ficar limitada ao devido por ocasião do ajuste anual, além de não se conseguir
reparar todo o prejuízo experimentado à União, há um desestímulo à opção pela
apuração trimestral do lucro tributável, hipótese na qual o sujeito passivo
responderia pela infração com encargos desde o trimestre de sua ocorrência.
Na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, esta penalidade foi
prevista nos mesmos termos daquela aplicável ao tributo não recolhido no ajuste
anual, ou seja, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição, inclusive no mesmo percentual de 75%, e passível de agravamento
ou qualificação se presentes as circunstâncias indicadas naquele dispositivo legal.
Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou
contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo,
sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude,
definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais
cabíveis. (Vide Lei no 10.892, de 2004)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de
dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado
imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do
imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma
do art. 2o, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou
Fl. 21113
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base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no
anocalendário correspondente;
V - isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que
não houver sido pago ou recolhido. (Revogado pela Medida Provisória no
1.725, de 1998) (Revogado pela Lei no 9.716, de 1998)
[...]
A redação original do dispositivo legal resultou, assim, em punições equivalentes
para a falta de recolhimento de estimativas e do ajuste anual. E, decidindo sobre
este conflito, a jurisprudência administrativa posicionou-se majoritariamente
contra a subsistência da multa isolada, porque calculada a partir da mesma base
de cálculo punida com a multa proporcional, e ainda no mesmo percentual desta.
Frente a tais circunstâncias, o art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, foi alterado pela
Medida Provisória no 351, de 2007, para prever duas penalidades distintas: a
primeira de 75% calculada sobre o imposto ou contribuição que deixasse de ser
recolhido e declarado, e exigida conjuntamente com o principal (inciso I do art.
44), e a segunda de 50% calculada sobre o pagamento mensal que deixasse de
ser efetuado, ainda que apurado prejuízo fiscal ou base negativa ao final do
ano-calendário, e exigida isoladamente (inciso II do art. 44). Além disso, as
hipóteses de qualificação (§1o do art. 44) e agravamento (2o do art. 44) ficaram
restritas à penalidade aplicável à falta de pagamento e declaração do imposto ou
contribuição.
Observe-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de1988, que
deixar de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar
na declaração de ajuste, no caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que
tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a
contribuição
social
sobre
o
lucro
líquido,

no
ano-calendário
correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será
duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de
novembro
de
1964,
independentemente
de
outras
penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
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I ­ (revogado);
II ­ (revogado);
III ­ (revogado);
IV ­ (revogado);
V - (revogado pela Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998).
As conseqüências desta alteração foram apropriadamente expostas pelo
Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão no voto condutor do Acórdão no
101-002.251:
Logo, tendo sido alterada a base de cálculo eleita pelo legislador para a
multa isolada de totalidade ou diferença de tributo ou contribuição para
valor do pagamento mensal, não há mais qualquer vínculo, ou
dependência, da multa isolada com a apuração de tributo devido.
Perfilhando o entendimento de que não se confunde a totalidade ou
diferença de imposto ou contribuição com o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, é vasta a jurisprudência desta
CSRF, valendo mencionar dos últimos cinco anos, entre outros, os acórdãos
nos 9101-00577, de 18 de maio de 2010, 9101-00.685, de 31 de agosto de
2010, 9101-00.879, de 23 de fevereiro de 2011, no 9101-001.265, de 23 de
novembro de 2011, no 9101-001.336, de 26 de abril de 2012, no
9101-001.547, de 22 de janeiro de 2013, no 9101-001.771, de 16 de
outubro de 2013, e no 9101-002.126, de 26 de fevereiro de 2015, todos
assim ementados (destaquei):
O artigo 44 da Lei no 9.430, de 1996, preceitua que a multa de ofício deve
ser calculada sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição,
materialidade que não se confunde com o valor calculado sob base
estimada ao longo do ano.
Daí porque despropositada a decisão recorrida que, após reconhecer
expressamente a modificação da redação do art. 44 da Lei no 9.430, de
1996 pela Lei no 11.488, de 2007, e transcrever os mesmos dispositivos
legais acima, abruptamente conclui no sentido de que (e-fls. 236):
Portanto, cabe excluir a exigência da multa de ofício isolada concomitante à
multa proporcional.
Em despacho de admissibilidade de embargos de declaração por omissão,
interpostos pela Fazenda Nacional contra aquela decisão, e rejeitados, foi
dito o seguinte (e-fls. 247):
Por fim, reafirmo a impossibilidade da aplicação cumulativa dessas multas.
Isso porque é sabido que um dos fatores que levou à mudança da redação
do citado art. 44 da Lei 9.430/1996 foram os julgados deste Conselho,
sendo que à época da edição da Lei 11.488/2007 já predominava esse
Fl. 21115
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entendimento. Vejamos novamente a redação de parte [das] disposições
do art. 44 da Lei 9.430/1996 alteradas/incluídas pela Lei 11.488/2007:
[...].
Ora, o legislador tinha conhecimento da jurisprudência deste Conselho
quanto à impossibilidade de aplicação cumulativa da multa isolada com a
multa de oficio, além de outros entendimentos no sentido de que não
poderia ser exigida se apurado prejuízo fiscal no encerramento do
ano-calendário, ou se o tributo tivesse sido integralmente pago no ajuste
anual.
Todavia, tratou apenas das duas últimas hipóteses na nova redação, ou
seja, deixou de prever a possibilidade de haver cumulatividade dessas
multas. E não se diga que seria esquecimento, pois, logo a seguir, no
parágrafo § 1o, excetuou a cumulatividade de penalidades quando a ensejar
a aplicação dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/1964.
Bastava ter acrescentado mais uma alínea no inciso II da nova redação do
art. 44 da [Lei no] 9.430/1996, estabelecendo expressamente essa
hipótese, que aliás é a questão de maior incidência.
Ao deixar de fazer isso, uma das conclusões factíveis é que essa
cumulatividade é mesmo indevida.
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas acrescentasse
“mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da [Lei no]
9.430/1996”.
Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar, portanto,
do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes
multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento de
ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
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iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário: seria
necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se falar
como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso voluntário
em “identidade quanto ao critério pessoal e material de ambas as normas
sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento integral
do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição; já o
da multa isolada é o valor do pagamento mensal, apurado sob base
estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como visto anteriormente,
não se confunde com aquela. (grifos do original)
Destaque-se, ainda, que a penalidade agora prevista no art. 44, inciso II da Lei no
9.430, de 1996, é exigida isoladamente e mesmo se não apurado lucro tributável
ao final do ano-calendário. A conduta reprimida, portanto, é a inobservância do
dever de antecipar, mora que prejudica a União durante o período verificado
entre a data em que a estimativa deveria ser paga e o encerramento do
ano-calendário. A falta de recolhimento do tributo em si, que se perfaz a partir da
ocorrência do fato gerador ao final do ano-calendário, sujeita-se a outra
penalidade e a juros de mora incorridos apenas a partir de 1o de fevereiro do ano
subsequente.
Diferentes, portanto, são os bens jurídicos tutelados, e limitar a penalidade
àquela aplicada em razão da falta de recolhimento do ajuste anual é um incentivo
ao descumprimento do dever de antecipação ao qual o sujeito passivo
voluntariamente se vinculou, ao optar pelas vantagens decorrentes da apuração
do lucro tributável apenas ao final do ano-calendário.
E foi, justamente, a alteração legislativa acima que motivou a edição da referida
Súmula CARF no 105.
Explico.
O enunciado de súmula em referência foi aprovado pela 1a Turma da CSRF em 08
de dezembro de 2014. Antes, enunciado semelhante foi, por sucessivas vezes,
rejeitado pelo Pleno da CSRF, e mesmo pela 1a Turma da CSRF. Veja-se, abaixo,
os verbetes submetidos a votação de 2009 a 2014:
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PORTARIA No 97, DE 24 DE NOVEMBRO DE 20092
[...]
ANEXO I
I - ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DO PLENO:
[...]
12. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no :
Até a vigência da Medida Provisória no 351/2007, a multa isolada
decorrente da falta ou insuficiência de antecipações não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício incidente sobre o tributo
apurado no ajuste anual.
[...]
PORTARIA No 27, DE 19 DE NOVEMBRO DE 2012
[...]
ANEXO ÚNICO
[...]
II- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 1a TURMA DA
CSRF:
[...]
17. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44, inciso
I, da Lei no 9.430/96.
Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
III- ENUNCIADOS A SEREM SUBMETIDOS À APROVAÇÃO DA 2a TURMA DA
CSRF:
[...]
22. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA no:
Até 21 de janeiro de 2007, descabe o lançamento de multa isolada em
razão do não recolhimento do imposto de renda devido em carnê-leão
aplicada em concomitância com a multa de ofício prevista no art. 44,
inciso I, da Lei no 9.430/96.
Fl. 21118
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Acórdãos precedentes: 104­22036, de 09/06/2006; 3401­ 00078, de
01/06/2009; 3401­00047, de 06/05/2009; 104­23338, de 26/06/2008;
9202­00.699, de 13/04/2010; 9202­01.833, de 25/ 10/ 2011.
[...]
PORTARIA No- 18, DE 20 DE NOVEMBRO DE 20134
[...]
ANEXO I
I - Enunciados a serem submetidos ao Pleno da CSRF:
[...]
9a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
Até a vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, incabível a aplicação
concomitante de multa isolada por falta de recolhimento de estimativas e
de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no ajuste anual,
devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001261, de 22/11/11; 9101­001203, de
22/11/11; 9101­001238, de 21/11/11; 9101­001307, de 24/04/12;
1402­001.217, de 04/10/12; 1102­00748, de 09/05/12; 1803­001263, de
10/04/12.
[...]
PORTARIA No 23, DE 21 DE NOVEMBRO DE 20145
[...]
ANEXO I
[...]
II - Enunciados a serem submetidos à 1a Turma da CSRF:
[...]
13a. PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de
IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101­001.261, de 22/11/2011; 9101­001.203, de
17/10/2011; 9101­001.238, de 21/11/2011; 9101­001.307, de
24/04/2012; 1402­001.217, de 04/10/2012; 1102­00.748, de 09/05/2012;
1803-001.263, de 10/04/2012.
[...]
Fl. 21119
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36
É de se destacar que os enunciados assim propostos de 2009 a 2013 exsurgem da
jurisprudência firme, contrária à aplicação concomitante das penalidades antes da
alteração promovida no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, pela Medida Provisória
no 351, de 2007, convertida na Lei no 11.488, de 2007. Jurisprudência esta, aliás,
que motivou a alteração legislativa.
De outro lado, a discussão acerca dos lançamentos formalizados em razão de
infrações cometidas a partir do novo contexto legislativo ainda não apresentava
densidade suficiente para indicar qual entendimento deveria ser sumulado.
Considerando tais circunstâncias, o Pleno da CSRF, e também a 1a Turma da CSRF,
rejeitou, por três vezes, nos anos de 2009, 2012 e 2013, o enunciado contrário à
concomitância das penalidades até a vigência da Medida Provisória no 351, de
2007. As discussões nestas votações motivaram alterações posteriores com o
objetivo de alcançar redação que fosse acolhida pela maioria qualificada, na
forma regimental.
Com a rejeição do enunciado de 2009, a primeira alteração consistiu na supressão
da vigência da Medida Provisória no 351, de 2007, substituindo-a, como marco
temporal, pela referência à data de sua publicação. Também foram separadas as
hipóteses pertinentes ao IRPJ/CSLL e ao IRPF, submetendo-se à 1a Turma e à 2a
Turma da CSRF os enunciados correspondentes. Seguindo-se nova rejeição em
2012, o enunciado de 2009 foi reiterado em 2013 e, mais uma vez, rejeitado.
Este cenário deixou patente a imprestabilidade de enunciado distinguindo as
ocorrências alcançadas a partir da expressão "até a vigência da Medida Provisória
no 351", de 2007, ou até a data de sua publicação. E isto porque a partir da
redação proposta havia o risco de a súmula ser invocada para declarar o
cabimento da exigência concomitante das penalidades a partir das alterações
promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, apesar de a jurisprudência
ainda não estar consolidada neste sentido.
Para afastar esta interpretação, o enunciado aprovado pela 1a Turma da CSRF em
2014 foi redigido de forma direta, de modo a abarcar, apenas, a jurisprudência
firme daquele Colegiado: a impossibilidade de cumulação, com a multa de ofício
proporcional aplicada sobre os tributos devidos no ajuste anual, das multas
isoladas por falta de recolhimento de estimativas exigidas com fundamento na
legislação antes de sua alteração pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Omitiu-se, intencionalmente, qualquer referência às situações verificadas depois
da alteração legislativa em tela, em razão da qual a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas passou a estar prevista no art. 44, inciso II, alínea
"b", e não mais no art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, sempre com
vistas a atribuir os efeitos sumulares à parcela do litígio já pacificada.
Assim, a Súmula CARF no 105 tem aplicação, apenas, em face de multas lançadas
com fundamento na redação original do art. 44, §1o, inciso IV da Lei no 9.430, de
1996, ou seja, tendo por referência infrações cometidas antes da alteração
promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, publicada em 22 de janeiro de
Fl. 21120
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2007, e ainda que a exigência tenha sido formalizada já com o percentual
reduzido de 50%, dado que tal providência não decorre de nova fundamentação
do lançamento, mas sim da retroatividade benigna prevista pelo art. 106, inciso II,
alínea "c", do CTN.
Neste sentido, vale observar que os precedentes indicados para aprovação da
súmula reportam-se, todos, a infrações cometidas antes de 2007:
Acórdão no 9101-001.261:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2001
Ementa: APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFICIO E MULTA
ISOLADA NA ESTIMATIVA — Incabível a aplicação concomitante de multa
isolada por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de oficio pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço.
A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza
etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério
da consunção, a primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem
jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação
tributária, atendida pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do
ano-calendário, e o bem jurídico de relevância secundária é a antecipação
do fluxo de caixa do governo, representada pelo dever de antecipar essa
mesma arrecadação.
Acórdão no 9101-001.203:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2000, 2001
Ementa: MULTA ISOLADA. ANOS-CALENDÁRIO DE 1999 e 2000. FALTA DE
RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor das glosas efetivadas pela Fiscalização.
Acórdão no 9101-001.238:
Assunto: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte - IRRF
Exercício: 2001
[...]
MULTA ISOLADA. ANO-CALENDÁRIO DE 2000. FALTA DE
Fl. 21121
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RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE
OFICIO EXIGIDA EM LANÇAMENTO LAVRADO PARA A COBRANÇA DO
TRIBUTO. Incabível a aplicação concomitante da multa por falta de
recolhimento de tributo sobre bases estimadas e da multa de oficio exigida
no lançamento para cobrança de tributo, visto que ambas penalidades
tiveram como base o valor da receita omitida apurado em procedimento
fiscal.
Acórdão no 9101-001.307:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ano-calendário: 1998
[...]
MULTA ISOLADA APLICAÇÃO CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO —
Incabível a aplicação concomitante de multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas no curso do período de apuração e de oficio
pela falta de pagamento de tributo apurado no balanço. A infração relativa
ao não recolhimento da estimativa mensal caracteriza etapa preparatória
do ato de reduzir o imposto no final do ano. Pelo critério da consunção, a
primeira conduta é meio de execução da segunda. O bem jurídico mais
importante é sem dúvida a efetivação da arrecadação tributária, atendida
pelo recolhimento do tributo apurado ao fim do ano-calendário, e o bem
jurídico de relevância secundária é a antecipação do fluxo de caixa do
governo, representada pelo dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Acórdão no 1402-001.217:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2003
[...]
MULTA DE OFICIO ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE
ESTIMATIVAS MENSAIS CONCOMITANTE COM A MULTA DE OFICIO.
INAPLICABILIDADE. É inaplicável a penalidade quando existir concomitância
com a multa de oficio sobre o ajuste anual (mesma base).
[...]
Acórdão no 1102-000.748:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA
JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2000, 2001
Ementa:
[...]
Fl. 21122
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LANÇAMENTO DE OFÍCIO. PENALIDADE. MULTA ISOLADA. FALTA DE
RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
Devem ser exoneradas as multas isoladas por falta de recolhimento de
estimativas, uma vez que, cumulativamente foram exigidos os tributos
com multa de ofício, e a base de cálculo das multas isoladas está
inserida na base de cálculo das multas de ofício, sendo descabido, nesse
caso, o lançamento concomitante de ambas.
[...]
Acórdão no 1803-001.263:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2002
[...]
APLICAÇÃO CONCOMITANTE DE MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA
NA ESTIMATIVA Incabível a aplicação concomitante de multa isolada
por falta de recolhimento de estimativas no curso do período de
apuração e de ofício pela falta de pagamento de tributo apurado no
balanço. A infração relativa ao não recolhimento da estimativa mensal
caracteriza etapa preparatória do ato de reduzir o imposto no final do ano.
Pelo critério da consunção, a primeira conduta é meio de execução da
segunda. O bem jurídico mais importante é sem dúvida a efetivação
da arrecadação tributária, atendida pelo recolhimento do tributo
apurado ao fim do ano-calendário, e o bem jurídico de relevância
secundária é a antecipação do fluxo de caixa do governo, representada pelo
dever de antecipar essa mesma arrecadação.
Frente a tais circunstâncias, ainda que precedentes da súmula veiculem
fundamentos autorizadores do cancelamento de exigências formalizadas a
partir da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, não são
eles, propriamente, que vinculam o julgador administrativo, mas sim o
enunciado da súmula, no qual está sintetizada a questão pacificada.
Digo isso porque esses precedentes têm sido utilizados para se tentar aplicar
outra tese no sentido de afastar a multa, qual seja a do princípio da
consunção. Ora se o princípio da consunção fosse fundamento suficiente
para inexigibilidade concomitante das multas em debate, o enunciado seria
genérico, sem qualquer referência ao fundamento legal dos lançamentos
alcançados. A citação expressa do texto legal presta-se a firmar esta
circunstância como razão de decidir relevante extraída dos paradigmas, cuja
presença é essencial para aplicação das consequências do entendimento
sumulado.
Da mesma forma que faz a Contribuinte em suas contrarrazões, há quem
argumente que o princípio da consunção veda a cumulação das penalidades.
Fl. 21123
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40
Sustentam os adeptos dessa tese que o não recolhimento da estimativa
mensal seria etapa preparatória da infração cometida no ajuste anual e, em tais
circunstâncias o princípio da consunção autorizaria a subsistência, apenas, da
penalidade aplicada sobre o tributo devido ao final do anocalendário,
prestigiando o bem jurídico mais relevante, no caso, a arrecadação tributária,
em confronto com a antecipação de fluxo de caixa assegurada pelas estimativas.
Ademais, como a base fática para imposição das penalidades seria a mesma, a
exigência concomitante das multas representaria bis in idem, até porque,
embora a lei tenha previsto ambas penalidades, não determinou a sua
aplicação simultânea. E acrescentam que, em se tratando de matéria de
penalidades, seria aplicável o art. 112 do CTN. Entretanto, com a devida vênia,
discordo desse entendimento. Para tanto, aproveito-me, inicialmente do voto
proferido pela Conselheira Karem Jureidini Dias na condução do Acórdão no
9101-001.135, para trazer sua abordagem conceitual acerca das sanções em
matéria tributária:
[...]
A sanção de natureza tributária decorre do descumprimento de
obrigação tributária – qual seja, obrigação de pagar tributo. A sanção de
natureza tributária pode sofrer agravamento ou qualificação, esta
última em razão de o ilícito também possuir natureza penal, como nos
casos de existência de dolo, fraude ou simulação. O mesmo auto de
infração pode veicular, também, norma impositiva de multa em razão de
descumprimento de uma obrigação acessória obrigação de fazer – pois,
ainda que a obrigação acessória sempre se relacione a uma obrigação
tributária principal, reveste-se de natureza administrativa. Sobre as
obrigações acessórias e principais em matéria tributária, vale destacar
o que dispõe o artigo 113 do Código Tributário Nacional:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1o A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente
com o crédito dela decorrente. § 2o A obrigação acessória decorre da
legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas,
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3o A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade
pecuniária.”
Fica evidente da leitura do dispositivo em comento que a obrigação
principal, em direito tributário, é pagar tributo, e a obrigação acessória
é aquela que possui características administrativas, na medida em que
as respectivas normas comportamentais servem ao interesse da
administração tributária, em especial, quando do exercício da atividade
fiscalizatória. O dispositivo transcrito determina, ainda, que em relação à
Fl. 21124
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obrigação acessória, ocorrendo seu descumprimento pelo contribuinte e
imposta multa, o valor devido converte-se em obrigação principal. Vale
ldestacar que, mesmo ocorrendo tal conversão, a natureza da sanção
aplicada permanece sendo administrativa, já que não há cobrança de
tributo envolvida, mas sim a aplicação de uma penalidade em razão da
inobservância de uma norma que visava proteger os interesses
fiscalizatórios da administração tributária.
Assim, as sanções em matéria tributária podem ter natureza (i) tributária
principal quando se referem a descumprimento da obrigação principal,
ou seja, falta de recolhimento de tributo; (ii) administrativa – quando se
referem à mero descumprimento de obrigação acessória que, em
verdade, tem por objetivo auxiliar os agentes públicos que se encarregam
da fiscalização; ou, ainda (iii) penal – quando qualquer dos ilícitos
antes mencionados representar, também, ilícito penal. Significa dizer
que, para definir a natureza da sanção aplicada, necessário se faz
verificar o antecedente da norma sancionatória, identificando a relação
jurídica desobedecida.
Aplicam-se às sanções o princípio da proporcionalidade, que deve ser
observado quando da aplicação do critério quantitativo. Neste ponto
destacamos a lição de Helenilson Cunha Pontes a respeito do princípio
da proporcionalidade em matéria de sanções tributárias, verbis:
“As sanções tributárias são instrumentos de que se vale o legislador
para buscar o atingimento de uma finalidade desejada pelo
ordenamento jurídico. A análise da constitucionalidade de uma sanção
deve sempre ser realizada considerando o objetivo visado com sua
criação legislativa. De forma geral, como lembra Régis Fernandes de
Oliveira, “a sanção deve guardar proporção com o objetivo de sua
imposição”. O princípio da proporcionalidade constitui um instrumento
normativoconstitucional através do qual pode-se concretizar o controle
dos excessos do legislador e das autoridades estatais em geral na
definição abstrata e concreta das sanções”.
O primeiro passo para o controle da constitucionalidade de uma
sanção, através do princípio da proporcionalidade, consiste na
perquirição dos objetivos imediatos visados com a previsão abstrata
e/ou com a imposição concreta da sanção. Vale dizer, na perquirição do
interesse público que valida a previsão e a imposição de sanção”. (in “O
Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário”, ed. Dialética, São
Paulo, 2000, pg.135)
Assim, em respeito a referido princípio, é possível afirmar que: se a multa
é de natureza tributária, terá por base apropriada, via de regra, o
montante do tributo não recolhido. Se a multa é de natureza
administrativa, a base de cálculo terá por grandeza montante
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proporcional ao ilícito que se pretende proibir. Em ambos os casos as
sanções podem ser agravadas ou qualificadas. Agravada, se além do
descumprimento de obrigação acessória ou principal, houver embaraço
à fiscalização, e, qualificada se ao ilícito somar-se outro de cunho penal –
existência de dolo, fraude ou simulação.
A MULTA ISOLADA POR NÃO RECOLHIMENTO DAS ANTECIPAÇÕES
A multa isolada, aplicada por ausência de recolhimento de
antecipações, é regulada pelo artigo 44, inciso II, alínea “b”, da Lei no
9.430/96, verbis:
[...]
A norma prevê, portanto, a imposição da referida penalidade quando o
contribuinte do IRPJ e da CSLL, sujeito ao Lucro Real Anual, deixar de
promover as antecipações devidas em razão da disposição contida no artigo
2o da Lei no 9.430/96, verbis:
[...]
A natureza das antecipações, por sua vez, já foi objeto de análise do
Superior Tribunal de Justiça, que manifestou entendimento no sentido de
considerar que as antecipações se referem ao pagamento de tributo,
conforme se depreende dos seguintes julgados:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. CSSL.
RECOLHIMENTO

ANTECIPADO.
ESTIMATIVA.
TAXA
SELIC.
INAPLICABILIDADE.
1. "É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o
regime de antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode
apurar o lucro real, base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa,
e antecipar o pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista
no art. 2° da Lei n. 9430/96" (AgRg no REsp 694278-RJ, relator Ministro
Humberto Martins, DJ de 3/8/2006).
2. A antecipação do pagamento dos tributos não configura pagamento
indevido à Fazenda Pública que justifique a incidência da taxa Selic.
3. Recurso especial improvido.” (Recurso Especial 529570 / SC - Relator
Ministro João Otávio de Noronha - Segunda Turma - Data do Julgamento
19/09/2006 - DJ 26.10.2006 p. 277)
“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO ESPECIAL TRIBUTÁRIO IMPOSTO
DE RENDA PESSOA JURÍDICA IRPJ E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O
LUCRO CSSL APURAÇÃO POR ESTIMATIVA PAGAMENTO ANTECIPADO
OPÇÃO DO CONTRIBUINTE LEI N. 9430/96.
É firme o entendimento deste Tribunal no sentido de que o regime de
antecipação mensal é opção do contribuinte, que pode apurar o lucro real,
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base de cálculo do IRPJ e da CSSL, por estimativa, e antecipar o
pagamento dos tributos, segundo a faculdade prevista no art. 2° da Lei n.
9430/96. Precedentes: REsp 492.865/RS, Rel. Min. Franciulli Netto,
DJ25.4.2005 e REsp 574347/SC, Rel. Min. José Delgado, DJ
27.9.2004.Agravo regimental improvido.”
(Agravo Regimental No Recurso Especial 2004/01397180 - Relator
Ministro Humberto Martins - Segunda Turma - DJ 17.08.2006 p. 341) Do
exposto, infere-se que a multa em questão tem natureza tributária,
pois aplicada em razão do descumprimento de obrigação principal,
qual seja, falta de pagamento de tributo, ainda que por antecipação
prevista em lei.
Debates instalaram-se no âmbito desse Conselho Administrativo sobre a
natureza da multa isolada. Inicialmente me filiei à corrente que
entendia que a multa isolada não poderia prosperar porque penalizava
conduta que não se configurava obrigação principal, tampouco
obrigação acessória. Ou seja, mantinha o entendimento de que a
multa em questão não se referia a qualquer obrigação prevista no
artigo 113 do Código Tributário Nacional, na medida em que penalizava
conduta que, a meu ver à época, não podia ser considerada obrigação
principal, já que o tributo não estava definitivamente apurado,
tampouco poderia ser considerada obrigação acessória, pois
evidentemente não configura uma obrigação de caráter meramente
administrativo, uma vez que a relação jurídica prevista na norma
primária dispositiva é o “pagamento” de antecipação.
Nada obstante, modifiquei meu entendimento, mormente por concluir
que trata-se, em verdade, de multa pelo não pagamento do tributo que
deve ser antecipado. Ainda que tenha o contribuinte declarado e
recolhido o montante devido de IRPJ e CSLL ao final do exercício, fato é
que caberá multa isolada quando o contribuinte não efetua a
antecipação deste tributo. Tanto assim que, até a alteração promovida
pela Lei no 11.488/07, o caput do artigo 44 da Lei no 9.430/96, previa que
o cálculo das multas ali estabelecidas seria realizado “sobre a
totalidade ou diferença de tributo ou contribuição”.
Frente a estas considerações, releva destacar que a penalidade em debate é
exigida isoladamente, sem qualquer hipótese de agravamento ou qualificação
e, embora seu cálculo tenha por referência a antecipação não realizada, sua
exigência não se dá por falta de "pagamento de tributo", dado o fato gerador
do tributo sequer ter ocorrido. De forma semelhante, outras penalidades
reconhecidas como decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias
são calculadas em razão do valor dos tributos devidos e exigidas de forma
isolada.
Fl. 21127
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Sob esta ótica, o recolhimento de estimativas melhor se alinha ao conceito de
obrigação acessória que à definição de obrigação principal, até porque a
antecipação do recolhimento é, em verdade, um ônus imposto aos que
voluntariamente optam pela apuração anual do lucro tributável, e a
obrigação acessória, nos termos do art. 113, §2o do CTN, é medida prevista
não só no interesse da fiscalização, mas também da arrecadação dos tributos.
Veja-se, aliás, que as manifestações do Superior Tribunal de Justiça acima
citadas expressamente reconhecem este ônus como decorrente de uma
opção, e distinguem a antecipação do pagamento do pagamento em si, isto para
negar a aplicação de juros a partir de seu recolhimento no confronto com o
tributo efetivamente devido ao final do ano-calendário.
É certo que a Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça já consolidou seu
entendimento contrariamente à aplicação concomitante das penalidades em
razão do princípio da consunção, conforme evidencia a ementa de julgado
recente proferido no Agravo Regimental no Recurso Especial no 1.576.289/RS:
TRIBUTÁRIO. MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. ART. 44, I E II, DA LEI
9.430/1996 (REDAÇÃO DADA PELA LEI 11.488/2007). EXIGÊNCIA
CONCOMITANTE. IMPOSSIBILIDADE NO CASO. PRECEDENTES.
1. A Segunda Turma do STJ tem posição firmada pela impossibilidade
de aplicação concomitante das multas isolada e de ofício previstas nos
incisos I e II do art. 44 da Lei 9.430/1996 (AgRg no REsp 1.499.389/PB,
Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe
28/9/2015; REsp 1.496.354/PR, Rel. Ministro Humberto Martins,
Segunda Turma, DJe 24/3/2015).
2. Agravo Regimental não provido.
As contrarrazões oferecidas pela Contribuinte, aliás, fazem referência ao REsp
1.496.354/PR, mencionado na ementa acima. Todavia, referidos julgados não
são de observância obrigatória na forma do art. 62, §1o, inciso II, alínea "b"
do Anexo II do Regimento Interno do CARF aprovado pela Portaria MF no 343,
de 2015.
Além disso, a interpretação de que a falta de recolhimento da antecipação
mensal é infração abrangida pela falta de recolhimento do ajuste anual, sob o
pressuposto da existência de dependência entre elas, sendo a primeira
infração preparatória da segunda, desconsidera o prejuízo experimentado
pela União com a mora subsistente em razão de o tributo devido no ajuste
anual sofrer encargos somente a partir do encerramento do anocalendário.
Favorece, assim, o sujeito passivo que se obrigou às antecipações para
apurar o lucro tributável apenas ao final do ano-calendário, conferindo-lhe
significativa vantagem econômica em relação a outro sujeito passivo que,
cometendo a mesma infração, mas optando pela regra geral de apuração
trimestral dos lucros, suportaria, além do ônus da escrituração trimestral dos
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resultados, os encargos pela falta de recolhimento do tributo calculados desde o
encerramento do período trimestral. Quanto à transposição do princípio da
consunção para o Direito Tributário, vale a transcrição da oposição
manifestada pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Junior no voto condutor do
Acórdão no 1302-001.823:
Da inviabilidade de aplicação do princípio da consunção O princípio da
consunção é princípio específico do Direito Penal, aplicável para solução
de conflitos aparentes de normaspenais, ou seja, situações em que
duas ou mais normas penais podem aparentemente incidir sobre um
mesmo fato.
Primeiramente, há que se ressaltar que a norma sancionatória
tributária não é norma penal stricto sensu. Vale aqui a lembrança que
o parágrafo único do art. 273 do anteprojeto do CTN (hoje, art. 112 do
CTN), elaborado por Rubens Gomes de Sousa, previa que os princípios
gerais do Direito Penal se aplicassem como métodos ou processos
supletivos de interpretação da lei tributária, especialmente da lei
tributária que definia infrações. Esse dispositivo foi rechaçado pela
Comissão Especial de 1954 - que elaborou o texto final do
anteprojeto, sendo que tal dispositivo não retornou ao texto do CTN
que veio a ser aprovado pelo Congresso Nacional. À época, a Comissão
Especial do CTN acolheu os fundamentos de que o direito penal
tributário não tem semelhança absoluta com o direito penal (sugestão
789, p. 513 dos Trabalhos da Comissão Especial do CTN) e que o direito
penal tributário não é autônomo ao direito tributário, pois a pena
fiscal mais se assemelha a pena cível do que a criminal (sugestão 787,
p.512, idem). Não é difícil, assim, verificar que, na sua gênese, o CTN
afastou a possibilidade de aplicação supletiva dos princípios do direito
penal na interpretação da norma tributária, logicamente, salvo aqueles
expressamente previstos no seu texto, como por exemplo, a
retroatividade benigna do art. 106 ou o in dubio pro reo do art. 112.
Oportuna, também, a citação da abordagem exposta em artigo publicado por
Heraldo Garcia Vitta:
O Direito Penal é especial, contém princípios, critérios, fundamentos e
normas particulares, próprios desse ramo jurídico; por isso, a rigor, as
regras dele não podem ser estendidas além dos casos para os quais
foram instituídas. De fato, não se aplica norma jurídica senão à ordem de
coisas para a qual foi estabelecida; não se pode pôr de lado a natureza
da lei, nem o ramo do Direito a que pertence a regra tomada por base
do processo analógico.[15 Carlos Maximiliano, Hermenêutica e
aplicação do direito, p.212] Na hipótese de concurso de crimes, o
legislador escolheu critérios específicos, próprios desse ramo de Direito.
Fl. 21129
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Logo, não se justifica a analogia das normas do Direito Penal no tema
concurso real de infrações administrativas.
A ‘forma de sancionar’ é instituída pelo legislador, segundo critérios de
conveniência/oportunidade, isto é, discricionariedade. Compete-lhe
elaborar, ou não, regras a respeito da concorrência de infrações
administrativas. No silêncio, ocorre cúmulo material.
Aliás, no Direito Administrativo brasileiro, o legislador tem procurado
determinar o cúmulo material de infrações, conforme se observa, por
exemplo, no artigo 266, da Lei no 9.503, de 23.12.1997 (Código de
Trânsito Brasileiro), segundo o qual “quando o infrator cometer,
simultaneamente, duas ou mais infrações, ser-lhe-ão aplicadas,
cumulativamente, as respectivas penalidades”. Igualmente o artigo 72,
§1o, da Lei 9.605, de 12.2.1998, que dispõe sobre sanções penais e
administrativas derivadas de condutas lesivas ao meio ambiente: “Se o
infrator cometer, simultaneamente, duas ou mais infrações
[administrativas, pois o disposto está inserido no Capítulo VI – Da
Infração Administrativa] ser-lhe-ão aplicadas, cumulativamente, as
sanções a elas cominadas”. E também o parágrafo único, do artigo 56,
da Lei no 8.078, de 11.9.1990, que regula a proteção do consumidor: “As
sanções [administrativas] previstas neste artigo serão aplicadas pela
autoridade administrativa, no âmbito de sua atribuição, podendo ser
aplicadas cumulativamente, inclusive por medida cautelar antecedente
ou incidente de procedimento administrativo”.[16 Evidentemente, se
ocorrer, devido ao acúmulo de sanções, perante a hipótese concreta,
pena exacerbada, mesmo quando observada imposição do mínimo
legal, isto é, quando a autoridade administrativa tenha imposto
cominação mínima, estabelecida na lei, ocorrerá invalidação do ato
administrativo, devido ao princípio da proporcionalidade.]
No Direito Penal são exemplos de aplicação do princípio da consunção a
absorção da tentativa pela consumação, da lesão corporal pelo homicídio e
da violação de domicílio pelo furto em residência. Característica destas
ocorrências é a sua previsão em normas diferentes, ou seja, a punição
concebida de forma autônoma, dada a possibilidade fática de o agente ter a
intenção, apenas, de cometer o crime que figura como delito-meio ou delito fim.
Já no caso em debate, a norma tributária prevê expressamente a aplicação das
duas penalidades em face da conduta de sujeito passivo que motive lançamento
de ofício, como bem observado pelo Conselheiro Marcos Aurélio Pereira Valadão
no já citado voto condutor do Acórdão no 9101-002.251:
[...]
Ora, o legislador, no caso, fez mais do que faria se apenas
acrescentasse “mais uma alínea no inciso II da nova redação do art. 44 da
[Lei no] 9.430/1996”.
Fl. 21130
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Na realidade, o que, na redação primeira, era apenas um inciso
subordinado a um parágrafo do artigo (art. 44, § 1o, inciso IV, da Lei no
9.430, de 1996), tornou-se um inciso vinculado ao próprio caput do artigo
(art. 44, inciso II, da Lei no 9.430, de 1996), no mesmo patamar,
portanto, do inciso então preexistente, que previa a multa de ofício.
Veja-se a redação do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, dada pela Lei no
11.488, de 2007 (sublinhei):
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as
seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença
de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou
recolhimento, de falta de declaração e nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor
do pagamento mensal:
[...];
Dessa forma, a norma legal, ao estatuir que “nos casos de lançamento
de ofício, serão aplicadas as seguintes multas”, está a se referir,
iniludivelmente, às duas multas em conjunto, e não mais em separado,
como dava a entender a antiga redação do dispositivo.
Nessas condições, não seria necessário que a norma previsse “a
possibilidade de haver cumulatividade dessas multas”. Pelo contrário:
seria necessário, sim se fosse esse o caso, que a norma excetuasse essa
possibilidade, o que nela não foi feito. Por conseguinte, não há que se
falar como pretendeu o sujeito passivo, por ocasião de seu recurso
voluntário em “identidade quanto ao critério pessoal e material de
ambas as normas sancionatórias”.
Se é verdade que as duas normas sancionatórias, pelo critério pessoal,
alcançam o mesmo contribuinte (sujeito passivo), não é verdade que o
critério material (verbo + complemento) de uma e de outra se centre “no
descumprimento da relação jurídica que determina o recolhimento
integral do tributo devido”.
O complemento do critério material de ambas é, agora, distinto: o da
multa de ofício é a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição; já o da multa isolada é o valor do pagamento mensal,
apurado sob base estimada ao longo do ano, cuja materialidade, como
visto anteriormente, não se confunde com aquela. (grifos do original)
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007,
portanto, claramente fixou a possibilidade de aplicação de duas penalidades
em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração
anual do lucro tributável.
Fl. 21131
DF CARF MF
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Somente desconsiderando-se todo o histórico de aplicação das penalidades
previstas na redação original do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, seria
possível interpretar que a redação alterada não determinou a aplicação
simultânea das penalidades. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". Ademais, quando o legislador
estipula na alínea "b" do inciso II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, a exigência
isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base negativa no ano-calendário correspondente,
claramente afirma a aplicação da penalidade mesmo se apurado lucro
tributável e, por conseqüência, tributo devido sujeito à multa prevista no inciso I
do seu art. 44.
Acrescente-se que não se pode falar, no caso, de bis in idem sob o
pressuposto de que a imposição das penalidades teria a mesma base fática. Basta
observar que as infrações ocorrem em diferentes momentos, o primeiro
correspondente à apuração da estimativa com a finalidade de cumprir o
requisito de antecipação do recolhimento imposto aos optantes pela apuração
anual do lucro, e o segundo apenas na apuração do lucro tributável ao final do
ano-calendário. A análise, assim, não pode ficar limitada, por exemplo, à omissão
de receitas ou ao registro de despesas indedutíveis, especialmente porque,
para fins tributários, estas ocorrências devem, necessariamente, repercutir no
cumprimento da obrigação acessória de antecipar ou na constituição, pelo
sujeito passivo, da obrigação tributária principal. A base fática, portanto, é
constituída pelo registro contábil ou fiscal, ou mesmo sua supressão, e pela
repercussão conferida pelo sujeito passivo àquela ocorrência no cumprimento
das obrigações tributárias. Como esta conduta se dá em momentos distintos e
com finalidades distintas, duas penalidades são aplicáveis, sem se cogitar de bis in
idem.
Neste sentido, aliás, são as considerações do Conselheiro Alberto Pinto
Souza Júnior no voto condutor do Acórdão no 1302-001.823:
Ainda que aplicável fosse o princípio da consunção para solucionar
conflitos aparentes de norma tributárias, não há no caso em tela
qualquer conflito que justificasse a sua aplicação. Conforme já
asseverado, o conflito aparente de normas ocorre quando duas ou mais
normas podem aparentemente incidir sobre um mesmo fato, o que não
ocorre in casu, já que temos duas situações fáticas diferentes: a
primeira, o não recolhimento do tributo devido; a segunda, a não
observância das normas do regime de recolhimento sobre bases
estimadas. Ressalte-se que o simples fato de alguém, optante pelo lucro
real anual, deixar de recolher o IRPJ mensal sobre a base estimada não
enseja per se a aplicação da multa isolada, pois esta multa só é
aplicável quando, além de não recolher o IRPJ mensal sobre a base
estimada, o contribuinte deixar de levantar balanço de suspensão,
conforme dispõe o art. 35 da Lei no 8.981/95. Assim, a multa isolada não
Fl. 21132
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49
decorre unicamente da falta de recolhimento do IRPJ mensal, mas da
inobservância das normas que regem o recolhimento sobre bases
estimadas, ou seja, do regime.
[...]
Assim, demonstrado que temos duas situações fáticas diferentes, sob as
quais incidem normas diferentes, resta irrefutável que não há unidade de
conduta, logo não existe qualquer conflito aparente entre as normas dos
incisos I e IV do § 1o do art. 44 e, consequentemente, indevida a aplicação
do princípio da consunção no caso em tela.
Noutro ponto, refuto os argumentos de que a falta de recolhimento
da estimativa mensal seria uma conduta menos grave, por atingir um
bem jurídico secundário – que seria a antecipação do fluxo de caixa
do governo. Conforme já demonstrado, a multa isolada é aplicável pela
não observância do regime de recolhimento pela estimativa e a
conduta que ofende tal regime jamais poderia ser tida como menos grave,
já que põe em risco todo o sistema de recolhimento do IRPJ sobre o lucro
real anual – pelo menos no formato desenhado pelo legislador.
Em verdade, a sistemática de antecipação dos impostos ocorre por
diversos meios previstos na legislação tributária, sendo exemplos disto,
alem dos recolhimentos por estimativa, as retenções feitas pelas fontes
pagadoras e o recolhimento mensal obrigatório (carnê-leão), feitos pelos
contribuintes pessoas físicas. O que se tem, na verdade são diferentes
formas e momentos de exigência da obrigação tributária. Todos esses
instrumentos visam ao mesmo tempo assegurar a efetividade da
arrecadação tributária e o fluxo de caixa para a execução do
orçamento fiscal pelo governo, impondo-se igualmente a sua proteção
(como bens jurídicos). Portanto, não há um bem menor, nem uma conduta
menos grave que possa ser englobada pela outra, neste caso.
Ademais, é um equívoco dizer que o não recolhimento do IRPJestimada é
uma ação preparatória para a realização da “conduta mais grave” –
não recolhimento do tributo efetivamente devido no ajuste. O não
pagamento de todo o tributo devido ao final do exercício pode ocorrer
independente do fato de terem sido recolhidas as estimativas, pois o
resultado final apurado não guarda necessariamente proporção com os
valores devidos por estimativa. Ainda que o contribuinte recolha as
antecipações, ao final pode ser apurado um saldo de tributo a pagar, com
base no resultado do exercício. As infrações tributárias que ensejam a
multa isolada e a multa de ofício nos casos em tela são autônomas. A
ocorrência de uma delas não pressupõe necessariamente a existência
da outra, logo inaplicável o princípio da consunção, já que não existe
conflito aparente de normas.
Fl. 21133
DF CARF MF
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50
Tais circunstâncias são totalmente distintas das que ensejam a aplicação de
multa moratória ou multa de ofício sobre tributo não recolhido. Nesta segunda
hipótese, sim, a base fática é idêntica, porque a infração de não recolher o tributo
no vencimento foi praticada e, para compensar a União o sujeito passivo poderá,
caso não demande a atuação de um agente fiscal para constituição do crédito
tributário por lançamento de ofício, sujeitar-se a uma penalidade menor. Se
o recolhimento não for promovido depois do vencimento e o lançamento de
ofício se fizer necessário, a multa de ofício fixada em maior percentual
incorpora, por certo, a reparação que antes poderia ser promovida pelo
sujeito passivo sem a atuação de um Auditor Fiscal.
Imprópria, portanto, a ampliação do conteúdo expresso no enunciado da
súmula a partir do que consignado no voto condutor de alguns dos paradigmas.
É importante repisar, assim, que as decisões acerca das infrações cometidas
depois das alterações promovidas pela Medida Provisória no 351, de 2007, no
art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, não devem observância à Súmula CARF no 105
e os Conselheiros têm plena liberdade de convicção.
Somente a essência extraída dos paradigmas, integrada ao enunciado - no
caso, mediante expressa referência ao fundamento legal aplicável antes da
edição da Medida Provisória no 351, de 2007 (art. 44, §1o, inciso IV da Lei no
9.430, de 1996) - , representa o entendimento acolhido pela 1a Turma da
CSRF a ser observado, obrigatoriamente, pelos integrantes da 1a Seção de
Julgamento. Nada além disso.
De outro lado, releva ainda destacar que a aprovação de um enunciado não
impõe ao julgador a sua aplicação cega. As circunstâncias do caso concreto
devem ser analisadas e, caso identificado algum aspecto antes
desconsiderado, é possível afastar a aplicação da súmula.
Veja-se, por exemplo, que o enunciado da Súmula CARF no 105 é omisso
acerca de outro ponto que permite interpretação favorável à manutenção parcial
de exigências formalizadas ainda que com fundamento no art. 44, §1o, inciso
IV da Lei no 9.430, de 1996. Neste sentido é a declaração de voto da
Conselheira Edeli Pereira Bessa no Acórdão no 1302-001.753:
A multa isolada teve em conta falta de recolhimento de estimativa de CSLL
no valor de R$ 94.130,67, ao passo que a multa de ofício foi aplicada
sobre a CSLL apurada no ajuste anual no valor de R$ 31.595,78.
Discute-se, no caso, a aplicação da Súmula CARF no 105 de seguinte teor:
A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com
fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste anual, devendo subsistir a
multa de ofício.
Fl. 21134
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Os períodos de apuração autuados estariam alcançados pelo dispositivo
legal apontado na Súmula CARF no 105. Todavia, como evidenciam as
bases de cálculo das penalidades, a concomitância se verificou apenas
sobre parte da multa isolada exigida por falta de recolhimento da
estimativa de CSLL devida em dezembro/2002. Importa, assim, avaliar
se o entendimento sumulado determinaria a exoneração de toda a
multa isolada aqui aplicada.
A referência à exigência ao mesmo tempo das duas penalidades não possui
uma única interpretação. É possível concluir, a partir do disposto, que não
subsiste a multa isolada aplicada no mesmo lançamento em que
formalizada a exigência do ajuste anual com acréscimo da multa de ofício
proporcional, ou então que a multa isolada deve ser exonerada quando
exigida em face de antecipação contida no ajuste anual que ensejou a
exigência do principal e correspondente multa de ofício. Além disso,
pode-se interpretar que deve subsistir apenas uma penalidade quando
a causa de sua aplicação é a mesma.
Os precedentes que orientaram a edição da Súmula CARF no 105 auxiliam
nesta interpretação. São eles:
[...]
Observa-se nas ementas dos Acórdãos no 9101-001.261, 9101-001.307
e 1803-001.263 a abordagem genérica da infração de falta de
recolhimento de estimativas como etapa preparatória do ato de reduzir
o imposto no final do ano, e que por esta razão é absorvida pela segunda
infração, devendo subsistir apenas a punição aplicada sobre esta. Sob
esta vertente interpretativa, qualquer multa isolada aplicada por falta
de recolhimento de estimativas sucumbiria frente à exigência do ajuste
anual com acréscimo de multa de ofício.
Porém, os Acórdãos no 9101-001.203 e 9101-001.238, reportamse à
identidade entre a infração que, constatada pela Fiscalização, enseja a
apuração da falta de recolhimento de estimativas e da falta de
recolhimento do ajuste anual, assim como os Acórdãos no
1402-001.217 e 1102-000.748 fazem referência a aplicação de
penalidades sobre a mesma base, ou ao fato de a base de cálculo das
multas isoladas estar contida na base de cálculo da multa de ofício.
Tais referências permitem concluir que, para identificação da
concomitância, deve ser avaliada a causa da aplicação da penalidade ou,
ao menos, o seu reflexo na apuração do ajuste anual e nas bases
estimativas.
A adoção de tais referenciais para edição da Súmula CARF no 105
evidencia que não se pretendeu atribuir um conteúdo único à
concomitância, permitindo-se a livre interpretação acerca de seu alcance.
Fl. 21135
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Considerando que, no presente caso, as infrações foram apuradas de
forma independente - estimativa não recolhida em razão de seu
parcelamento parcial e ajuste anual não recolhido em razão da
compensação de bases negativas acima do limite legal - e assim
resultaram em distintas bases para aplicação das penalidades, é válido
concluir que não há concomitância em relação à multa isolada aplicada
sobre a parcela de R$ 62.534,89 (= R$ 94.130,67 - R$ 31.595,78),
correspondente à estimativa de CSLL em dezembro/2002 que excede a
falta de recolhimento apurada no ajuste anual.
Divergência neste sentido, aliás, já estava consubstanciada antes da
aprovação da súmula, nos termos do voto condutor do Acórdão no
1201-00.235, de lavra do Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes:
[...]
O valor tributável é o mesmo (R$ 15.470.000,00). Isso, contudo, não
implica necessariamente numa perfeita coincidência delitiva, pois pode
ocorrer também que uma omissão de receita resulte num delito
quantitativamente mais intenso. Foi o que ocorreu. Em razão de prejuízos
posteriores ao mês do fato gerador, o impacto da omissão sobre a
tributação anual foi menor que o sofrido na antecipação mensal. Desse
modo, a absorção deve é apenas parcial.
Conforme o demonstrativo de fls. 21, a omissão resultou numa base
tributável anual do IR no valor de R$ 5.076.300,39, mas numa base
estimada de R$ 8.902.754,18. Assim, deve ser mantida a multa isolada
relativa à estimativa de imposto de renda que deixou de ser recolhida
sobre R$ 3.826.453,79 (R$ 8.902.754,18 – R$ 5.076.300,39), parcela essa
que não foi absorvida pelo delito de não recolhimento definitivo, sobre o
qual foi aplicada a multa proporcional.
Abaixo, segue a discriminação dos valores:
Base estimada remanescente: R$ 3.826.453,79
Estimativa remanescente (R$ 3.826.453,79 x 25%): R$ 956.613,45
Multa isolada mantida (R$ 956.613,45 x 50%): R$ 478.306,72
Multa isolada excluída (R$ 1.109.844,27 – R$ 478.306,72: R$ 631.537,55
[...]
A observância do entendimento sumulado, portanto, pressupõe a
identificação dos requisitos expressos no enunciado e a análise das
circunstâncias do caso concreto, a fim de conferir eficácia à súmula, mas
não aplicá-la a casos distintos. Assim, a referência expressa ao fundamento
legal das exigências às quais se aplica o entendimento sumulado limita a sua
abrangência, mas a adoção de expressões cujo significado não pode ser
Fl. 21136
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identificado a partir dos paradigmas da súmula confere liberdade interpretativa
ao julgador.
Como visto, no caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que
a penalidade isolada foi exigida para fatos ocorridos após alterações promovidas
pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996, sendo
ambas as multas devidas.
Entendeu o Colegiado a quo, ainda, que "a base imponível da multa isolada
desaparece após o final do exercício (momento da ocorrência do fato gerador),
deixando de ser possível, portanto, a aplicação dessa penalidade".
Divirjo, no entanto, de tal entendimento, uma vez que evidência suficiente de que
a multa isolada pode ser aplicada depois do encerramento do ano-calendário
permanece constando na redação atual do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996,
no sentido do cabimento da multa ainda que tenha sido apurado prejuízo
fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro
líquido, no ano-calendário correspondente. Nestes termos, a lei afirma a
aplicação da multa ainda que a apuração final revele a inexistência de tributo
devido sobre o lucro apurado. Ademais, a utilização da expressão "ainda
que" deixa patente o cabimento da multa isolada mesmo se houver tributo
devido ao final do ano-calendário, hipótese na qual seria devida, também, a multa
proporcional estipulada na nova redação do inciso I do art. 44, da Lei no 9.430, de
1996.
Consoante antes observado, o tributo apurado ao final do ano-calendário
somente se sujeita a encargos a partir de seu vencimento. Logo, para
desconstituir a infração de falta de recolhimento de estimativas, o sujeito
passivo deve recolher as antecipações em atraso com os encargos pertinentes
desde seu vencimento mensal. O recolhimento do tributo devido no ajuste
anual, mesmo acrescido dos correspondentes encargos, não repara o prejuízo
causado ao fluxo de caixa da União que, na regra geral de tributação, receberia
trimestralmente o ingresso dos tributos incidentes sobre o lucro.
Assim, irrelevante o argumento da recorrida de que "durante o ano
calendário de 2008, apurou o IRPJ e CSLL devidos estimativamente, e os recolheu"
ou de que não teria infringido ao art. 2o da Lei no 9.430/96. Ao deduzir
despesa considerada não necessária, comum ou usual, fez o recolhimento a
menor das estimativas mensais, implicando no descumprimento da obrigação
acessória.
Assinale-se, por fim, que a conjugação dos argumentos contrário à aplicação da
multa isolada depois do encerramento do ano-calendário e favorável à adoção do
princípio da consunção resultaria em cenário no qual a falta de recolhimento
de estimativas somente seria punida se a infração fosse constatada antes do
encerramento do ano-calendário, interpretação que praticamente nega
eficácia ao dispositivo legal11 e confere significativa vantagem à opção pelo
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lucro real anual em detrimento à regra geral de apuração trimestral do lucro
tributável.
Deve, portanto, o recurso fazendário ser acolhido, reformando-se o acórdão
recorrido para reconhecer a possibilidade de aplicação simultânea (ou
concomitante) da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurados ao final do ano-calendário e das multas isoladas por falta de
recolhimento de estimativas mensais desses tributos.
Desta maneira, por todo exposto acima, entendo que é completamente possível a
concomitância das multas de ofício e de estimativas não pagas lançadas após a vigência da MP
351/2007.
Conclusão
Sendo assim, por todo exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário,
mantendo o auto de infração em sua integralidade.
Assinado Digitalmente
Alexandre Iabrudi Catunda

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni, redator designado
Inobstante o robusto e muito bem fundamentado voto proferido pela nobre
Conselheiro relator, a Turma Julgadora decidiu dar provimento ao recurso voluntário em relação à
infração “multa por omissão em escrituração contábil fiscal (ECF)”, cancelando os lançamentos,
vencido o Relator que negava provimento.
A DRJ manteve a autuação sob o fundamento de que a escrituração contábil deve
ser feita de maneira correta e manteve a multa por ser essa a determinação legal.
Ocorre que no presente caso a multa se deu em razão da divergência dos valores
efetivamente deduzidos como perda em operações de crédito e aqueles registrados no LALUR.
Com isso, entendemos que não haveria subsunção à norma que disciplina a respectiva multa.
Ora, a capitulação da multa se deu com base no art. 8o-A, II, com a redação do
parágrafo 3o, II, do mesmo artigo do Decreto-Lei no 1.568/77:
Art. 8o -A. O sujeito passivo que deixar de apresentar o livro de que trata o inciso I do caput
do art. 8o, nos prazos fixados no ato normativo a que se refere o seu § 3o, ou que o
apresentar com inexatidões, incorreções ou omissões, fica sujeito às seguintes multas:
(...)
Fl. 21138
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II - 3% (três por cento), não inferior a R$ 100,00 (cem reais), do valor omitido, inexato ou
incorreto.
(...)
§ 3o A multa de que trata o inciso II do caput:
(...)
II - será reduzida em 50% (cinquenta por cento) se forem corrigidas as inexatidões,
incorreções ou omissões no prazo fixado em intimação.
O art. 8o, caput, inciso I, do Decreto-Lei no 1.568/77, a que se refere o normativo
acima exposto trata da escrituração do LALUR:
Art 8o - O contribuinte deverá escriturar, além dos demais registros requeridos pelas leis
comerciais e pela legislação tributária, os seguintes livros: I - de apuração do lucro real, que
será entregue em meio digital, e no qual: a) serão lançados os ajustes do lucro líquido do
exercício, de que tratam os §§ 2o e 3o do artigo 6o.
Ora, conforme é cediço, o LALUR é um livro no qual são lançados os ajustes do lucro
líquido. Por sua vez, a fiscalização apontou que que os registros imprecisos teriam sido realizados
no Registro M300 – Demonstração do Lucro Real, da ECF (Escrituração Contábil Fiscal), o qual
apresenta os lançamentos da parte A do e-Lalur, para fins de apuração da base de cálculo da IRPJ
anual, trimestral e nos meses com estimativa apurada com base no balanço/balancete.
Do mesmo modo, a aplicação da multa se deu por informações supostamente
incorretas relativas aos valores efetivamente deduzidos como perdas.
Ocorre que o LALUR é um livro utilizado para o registro de ajustes ao Lucro Líquido
e, todavia, não foi apontado que o Recorrente realiza a contabilização das suas perdas por meio de
ajustes no LALUR, uma vez que as perdas com operações de crédito são deduzidas diretamente do
RAIR (resultado antes do imposto de renda, lucro líquido).
Ou seja, a multa em apreço foi baseada em informações que o Contribuinte não
tem necessariamente obrigação legal de lançar no LALUR.
De fato, a informação prestada no LALUR não foi base para a autuação relacionada
às perdas, uma vez que o valor de perdas apurado e os valores glosados foram retirados de outros
documentos contábeis/fiscais da Recorrente.
De fato, no mínimo, restou a dúvida no sentido se a Recorrente realiza ou não a
contabilização ou se deveria ou não realizar a contabilização das suas perdas por meio de ajustes
no LALUR, tendo a Recorrente alegado que as perdas com operações de créditos são deduzidas
diretamente do RAIR e, por sua vez, a fiscalização e a DRJ não desqualificaram essa informação.
Portanto, a “falta” da Recorrente é duvidosa porque não restou claro se as
informações deveriam ser apontadas no LALUR, uma vez que constavam em outra ferramenta.
Fl. 21139
DF CARF MF
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Nesses casos há de se pautar o julgamento na boa-fé do contribuinte, pois atendeu
as intimações e prestou informações, mesmo que se restou duvidoso se foi a informação prestada
na ferramenta de fiscalização correta.

O cumprimento de obrigação instrumental com informações inexatas, incompletas
ou omitidas não justifica, por si só, o lançamento de multa regulamentar. O objeto da norma e da
fiscalização é na informação.
Portanto, entendo que a multa por supostos erros no preenchimento do LALUR
devem ser afastada, devendo o acórdão ser reformado com o provimento do presente recurso
voluntário com relação a esse tópico.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Ricardo Piza Di Giovanni
O ilustre relator apresentou voto de extrema qualidade o qual oportunizou debates
de alto nível e admirável democracia tributária. No entanto, com todo respeito, há mais de 5
anosPortanto, as glosas de perdas em operações de crédito foram justificadas pelo Auto de
Infração sob o fundamento de que a Recorrente não teria observado as condições dispostas no
artigo 9o, parágrafo 1o, incisos II, “c” e III da Lei 9.430/96 abaixo transcrito:
Art. 9o As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão
ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.
§ 1o Poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada
do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses,
independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos
há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
II - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos
judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;A autoridade fiscalizadora
justificou a glosa sob o fundamento de que não restara comprova a existência de ação judicial de
cobrança. No mesmo sentido foi o entendimento da DRJ e do nobre relator.
Fl. 21140
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.185 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720438/2022-89
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No entanto, entendo que a existência da ação de cobrança é apenas uma das
alternativas para validar a despesa. Seria uma autorização legal de validar a despesa de maneira
antecipada, vez que a perda ainda não restaria caracteriza como definitiva na situação tratada
pelo artigo nono.
Entendo que o artigo 10, parágrafo 4o da Lei 9430 tem o condão de substituir os
comandos do artigo 9o, parágrafo 1o, incisos II, “c” e III da Lei 9.430/96 após o transcurso do
tempo.
Ora, o artigo 10, parágrafo 4o da Lei 9430 autoriza a baixa DEFINITIVA do crédito
registrado contabilmente, quando vencidos 5 anos. O transcurso do tempo é tratado pelo direito
como um fator de definição de situações não definidas. A isso se denomina ordem pública.
Ou seja, enquanto não transcorrer o prazo de 5 anos os contribuintes podem
utilizar a regra do artigo 9o, parágrafo 1o, incisos II, “c” e III da Lei 9.430/96. As exigências de
referido artigo como a existência de ação judicial, seriam uma maneira de permitir a apontamento
como despesa ENQUANTO não transcorrer o período de 5 anos.
APÓS o transcurso do prazo de 5 anos, o contribuinte tem o direito de aplicar a
regra do artigo 10, parágrafo 4o da Lei 9430/96 e, com isso, não precisar mais demonstrar a
existência de ações judiciais.
Existem vários fundamentos para seguir esse entendimento, e para mim, o maior
deles é a questão de Ordem Pública. Ora, se o contribuinte não conseguir recuperar o crédito a
seu favor no período de 5 anos, fatalmente não conseguirá mais fazê-lo em face do instituto da
prescrição, cujo prazo de 5 anos abrange a maioria do títulos a serem cobrados.
Com isso, a norma tributária reconheceu essa inviabilidade presumida de
recuperação de crédito em face do transcurso de tempo, vindo a liberar o contribuinte do ônus de
provar a existência de um debate judicial.
Entendo que a lei (art. 10 da Lei 9.430/96) considera como perda definitiva, e não
mais presumida, o crédito vencido há pelo menos 5 anos. A evidência disso é o § 4o do art. 10 da
Lei 9.430/96. Este diz que a perda presumida se torna perda definitiva, baixando-se
definitivamente o crédito (pelo débito na conta redutora em contrapartida a crédito na conta que
registra o crédito.

Poderíamos seguir essa Declaração de Voto como mais fundamentos para ilustrar a
aplicação da prescrição, mas entendo que não se faz necessário porque, no meu entendimento, e
os termos do 10 são claros no sentido de reconhecer a despesas após o transcurso do prazo de 10
anos, senão vejamos a redação vigente na época dos fatos:
Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de
resultado e a crédito:
I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1o do artigo anterior;
Fl. 21141
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1402-007.185 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16327.720438/2022-89
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II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
§ 1o Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do
vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao
lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der
a desistência.
§ 2o Na hipótese do parágrafo anterior, o imposto será considerado como postergado desde o
período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda.
§ 3o Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor
da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquido para determinação do lucro real será igual à
soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no
parágrafo anterior.
§ 4o Os valores registrados na conta redutora do crédito referida no inciso II do caput poderão ser
baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de
apuração em que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido
liquidado pela devedor.
Desta maneira, entendo que o artigo 9o da Lei 9430/96 deve ser aplicado como
alternativa de provisão antecipada enquanto ainda existir a possibilidade jurídica do crédito ser
cobrado judicialmente. Por sua vez, o artigo 10 reconhece que o transcurso do prazo de 5 anos
torna definitiva, por presunção, as perdas. Esse entendimento coaduna com a premissa do direito
de harmonizar o contencioso social por meio do transcurso do tempo e, no presente caso, a
norma do artigo 10 me parece ser uma norma de reconhecimento de prescrição de cobrança de
crédito, uma norma portanto de
Diante o exposto, voto no sentido de que o artigo 10 da Lei 9.430/96 permitiu o
reconhecimento da dedução das perdas da Recorrente em face do transcurso do prazo de 5 anos
de que trata o parágrafo 4o do artigo 10 de mencionada Lei 9.430/96.
Assinado Digitalmente
Ricardo Piza Di Giovanni

Fl. 21142
DF CARF MF
Original