Tribunal: CARF
Processo: 10880.924409/2012-51
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALEXANDRE EVARISTO PINTO
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-06-11
Data de publicação: 2024-07-08

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO DA PROVA DOCUMENTAL. PRECLUSÃO.
Conforme interpretação do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72 acolhida pela jurisprudência do CARF, é possível a apresentação de documentos no momento da interposição do recurso voluntário, desde que para fins de complementar aqueles já apresentados na manifestação de inconformidade e considerados, pela decisão de 1o grau, insuficientes para comprovar o direito alegado.
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR. COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL DE RECOLHIMENTOS.
É lícito o reconhecimento de direito creditório reclamado em DCOMP que decorra de pagamento de tributo no exterior relativo a lucros, rendimentos e ganhos de capital disponibilizados à controladora no Brasil, para compensação com IRPJ e CSLL.
Os requisitos formais para comprovação dos tributos pagos no exterior, relacionados à consularização, notarização e registro cartorário de documentos de arrecadação estrangeiros, podem ser a dispensados quando comprovado que a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do documento de arrecadação apresentado, mercê da aplicação do art. 16, § 2°, inciso II da Lei 9.430/96.
RETENÇÃO EM FONTE. COMPROVAÇÃO POR OUTROS MEIOS. POSSIBILIDADE. NÃO REALIZADA PELA CONTRIBUINTE.
Na falta de informe de rendimentos, cabe à contribuinte comprovar por outros meios (juntada das notas fiscais de sua emissão relativas às prestações de serviços, necessariamente acompanhadas dos registros contábeis que demonstrassem o recebimento do valor do serviço prestado e sua inclusão na base de cálculo do tributo, bem assim a escrituração do montante retido na fonte, ou, ainda, acompanhadas de extratos bancários onde se pudesse verificar o creditamento do rendimento líquido (valor da nota fiscal menos a retenção). Outra opção poderia ser a juntada de declarações das fontes pagadoras reconhecendo o erro de suas Dirfs por não terem incluído o contribuinte, bem assim informando os montantes corretos das receitas pagas e do tributo retido. Mas nenhuma das possibilidade de comprovação acima elencadas foi feito pela contribuinte.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10880.924409/2012-51
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.838 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
11 de junho de 2024
Recorrente
SAP BRASIL LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
MOMENTO PARA APRESENTAÇÃO DA PROVA DOCUMENTAL.
PRECLUSÃO.
Conforme interpretação do art. 16, § 4o, do Decreto no 70.235/72 acolhida pela
jurisprudência do CARF, é possível a apresentação de documentos no
momento da interposição do recurso voluntário, desde que para fins de
complementar aqueles já apresentados na manifestação de inconformidade e
considerados, pela decisão de 1o grau, insuficientes para comprovar o direito
alegado.
COMPENSAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR.
COMPROVAÇÃO DOCUMENTAL DE RECOLHIMENTOS.
É lícito o reconhecimento de direito creditório reclamado em DCOMP que
decorra de pagamento de tributo no exterior relativo a lucros, rendimentos e
ganhos de capital disponibilizados à controladora no Brasil, para compensação
com IRPJ e CSLL.
Os requisitos formais para comprovação dos tributos pagos no exterior,
relacionados à consularização, notarização e registro cartorário de documentos
de arrecadação estrangeiros, podem ser a dispensados quando comprovado que
a legislação do país de origem do lucro, rendimento ou ganho de capital prevê
a incidência do imposto de renda que houver sido pago, por meio do
documento de arrecadação apresentado, mercê da aplicação do art. 16, § 2°,
inciso II da Lei 9.430/96.
RETENÇÃO EM FONTE. COMPROVAÇÃO POR OUTROS MEIOS.
POSSIBILIDADE. NÃO REALIZADA PELA CONTRIBUINTE.
Na falta de informe de rendimentos, cabe à contribuinte comprovar por outros
meios (juntada das notas fiscais de sua emissão relativas às prestações de
serviços, necessariamente acompanhadas dos registros contábeis que
demonstrassem o recebimento do valor do serviço prestado e sua inclusão na
base de cálculo do tributo, bem assim a escrituração do montante retido na
fonte, ou, ainda, acompanhadas de extratos bancários onde se pudesse verificar
o creditamento do rendimento líquido (valor da nota fiscal menos a retenção).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10880.924409/2012-51
Fl. 1076
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Outra opção poderia ser a juntada de declarações das fontes pagadoras
reconhecendo o erro de suas Dirfs por não terem incluído o contribuinte, bem
assim informando os montantes corretos das receitas pagas e do tributo retido.
Mas nenhuma das possibilidade de comprovação acima elencadas foi feito pela
contribuinte.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao recurso voluntário para reconhecer direito de crédito adicional, relativo às
estimativas compensadas, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto - Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Lucas Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do acórdão no 02-77.769,
proferido pela 2a Turma da DRJ/BHE que, por unanimidade de votos, procedente em parte a
manifestação de inconformidade, nos termos do voto do relator, reconhecendo-se haver em favor
do contribuinte retenções de imposto de renda na fonte passíveis de aproveitamento como
antecipação do imposto devido no ano-calendário de 2007 além das confirmadas no despacho
decisório contestado.
Como os fatos e a matéria jurídica foram bem relatados pela decisão de primeira
instância, reproduzo-a a seguir:
O presente processo trata de Manifestação de Inconformidade contra
Despacho Decisório no rastreamento 020815000, emitido em 03/04/2012,
referente aos PER/DCOMP no 13313.51229.270808.1.7.02-1233 e
32797.55160.270808.1.3.02-2764 (fls. 114 e 116 a 128).
As declarações de compensação foram geradas com o objetivo de ter
reconhecido o direito creditório correspondente a saldo negativo de IRPJ
apurado no exercício 2008, no valor de R$ 3.655.162,06, e compensar os
débitos discriminados nos referidos PER/DCOMP.
As parcelas de composição do crédito, representadas por imposto de
renda pago no exterior, retenções na fonte passíveis de aproveitamento a
título de antecipação do imposto de renda e estimativas compensadas
com saldo negativo de períodos anteriores, foram assim confirmadas:
Fl. 1077
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Como consta do despacho decisório, a soma das parcelas de composição
do crédito informadas no PER/DCOMP deve ser suficiente para
comprovar a quitação do imposto de renda devido e a apuração do saldo
negativo. Entretanto, como a soma das parcelas de composição do crédito
confirmadas é insuficiente, sequer, para quitar o IRPJ devido no período,
no valor de R$ 15.348.097,64, a autoridade fiscal concluiu pelo não
reconhecimento do direito ao crédito e, consequentemente, pela NÃO
HOMOLOGAÇÃO das compensações declaradas.
No documento intitulado “PER/DCOMP Despacho Decisório – Análise
de Crédito”, que é parte integrante do despacho emitido, vê-se ser a razão
para não confirmação das parcelas:

Ao final desse mesmo documento, sob o título “Documentação
Complementar” consta que documentos considerados na análise do
direito creditório estão arquivados no processo no 16306.721218/2011-
68, fls. 1 a 24, e podem ser consultados na Delegacia da Receita Federal
do Brasil da jurisdição do sujeito passivo.
No referido processo encontram-se cópias de telas extraídas dos sistemas
da Receita Federal e duas observações que merecem destaque (fls.
994/1006).
Em relação ao imposto de renda pago no exterior, foi anotado o seguinte
comentário: “O contribuinte foi intimado em 08 de fevereiro de 2012
com Aviso de recepção em 13 de fevereiro de 2012, para comprovar o
imposto de renda retido no exterior no ano de 2007, porem até a presente
data, dia 27 de março de 2012, mais de 40 dias após o aviso, não se
manifestou a respeito da intimação. Assim, será desconsiderado o
imposto retido no exterior.”
Fl. 1078
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Quanto ao oferecimento à tributação da receita financeira relativa a
operações de swap (retenção cod. 5273), há a reprodução das instruções
de preenchimento da linha 19 da ficha 06A da DIPJ, onde há destaque de
que nessa linha deveriam ser informadas as receitas auferidas em
operações de swap. Entretanto, a cópia dessa ficha da declaração do
contribuinte mostra valor 0,00 na referida linha.
Da Manifestação De Inconformidade
Cientificado do Despacho Decisório em 17/04/2012, conforme
informação disponibilizada pelos Correios de fl. 323, o sujeito passivo
protocolou, em 17/05/2012, a Manifestação de Inconformidade de fls.
129/162 e documentação de fls. 163/991.
Em relação ao imposto de renda pago no exterior, informa que a
interessada presta serviços a empresas situadas no exterior pelos quais
sobre retenção de imposto nos países de origem, sendo tal retenção
passível de compensação até o limite do imposto devido no Brasil, de
forma a evitar a dupla tributação. Afirma que auferiu R$ 46.132.484,76
de receitas decorrentes da prestação desses serviços, incluídas na
totalidade das receitas declaradas na ficha 06A da DIPJ/2008, portanto,
oferecidas à tributação. Acrescenta que “para que não reste qualquer
dúvida de que o imposto foi retido e pago no exterior e as respectivas
receitas foram oferecidas à tributação, a Manifestante protesta desde já
pela apresentação das respectivas guias de retenção pelos tomadores
dos serviços, assim como de cópia de notas fiscais e do balancete,
acompanhado de demonstrativo a fim de comprovar que tais receitas
compõem a demonstração do resultado indicada na Ficha 06-A da DIPJ.
A Manifestante apenas destaca que, embora tenha o controle do crédito
apurado, é certo que a juntada das guias do imposto pago em cada uma
dessas operações depende de trâmites internos e específicos de cada uma
das empresas localizadas no exterior.
Adicione-se ainda o fato de que tais pagamentos ocorreram no período
base de 2007, ou seja, há 5 anos atrás, o que dificulta, ainda mais, o
levantamento das guias do imposto de renda pagos no exterior.
Desta feita, em respeito ao princípio da verdade material e da ampla
defesa, a Manifestante protesta desde já pela juntada posterior de todas as
guias de pagamento do imposto de renda retido e recolhido no exterior,
cujas receitas respectivas foram oferecidas à tributação no Brasil,
conforme se observa de sua DIPJ.”
Em relação às retenções de imposto de renda na fonte não confirmadas,
afirma inicialmente que “não pode a autoridade fiscal se basear apenas
em informações constantes nos registros da Receita Federal do Brasil, tal
como as Declarações de Imposto de Renda Retido na Fonte — DIRF's
fornecidas pelas pessoas jurídicas responsáveis pela retenção do referido
imposto, uma vez que, ocorrendo eventual retificação dessas declarações,
o que pode ter ocorrido no caso concreto, eventuais valores podem
apresentar divergências desconhecidas até então pela Manifestante.
Fl. 1079
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Assim, para buscar-se a certeza de que as parcelas de crédito não
homologadas ou homologadas parcialmente pela autoridade competente
encontram-se corretos, ausente de vícios, necessário seria uma
conciliação discriminada e detalhada, com a comprovação documental
pertinente, baseada nos Comprovantes Anuais de Retenção na Fonte
recebidos pela Manifestante e conciliados com as respectivas DIRFs,
DIPJ, registros contábeis e notas fiscais”. Na sequência, após destacar
que “não só os Comprovantes de Retenção na Fonte, como as notas
fiscais e as contas contábeis relativas a essas operações referem-se ao
período base de 2007, ou seja, de 5 anos atrás, documentos estes já
encaminhados para arquivo inativo da Manifestante, em local diverso de
sua sede e administrado por empresa terceirizada”, informa que “não foi
possível concluir, até o momento, o procedimento de localização e
triagem desses documentos para suportar a conciliação com as DIRFs,
DIPJ e PERD/COMPs.”
Em seguida, alega que o mero erro de preenchimento no PER/DCOMP,
quando devidamente comprovado, deve ser superado em sede de
julgamento. Relaciona, então, 20 fontes pagadoras sobre as quais tece
considerações com base no extrato obtido junto à Receita Federal das
retenções de imposto de renda na fonte informadas em seu favor para o
ano-calendário 2007, apontando os seguintes motivos para a não
confirmação das parcelas:

Encerra esse tópico solicitando que “considerando o grande número de
retenções e fontes pagadoras existentes no período, sem prejuízo da
apresentação posterior dos Comprovantes Anuais de Retenção relativo ao
período de 2007 e notas fiscais com eventual conciliação que possa
comprovar o valor total do crédito apurado pela Manifestante e, ainda, a
Fl. 1080
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

juntada de outros documentos fiscais que se façam necessários, requer-se
a esta Colenda Turma Julgadora que se digne em determinar que os autos
baixem em diligência para confirmação de eventuais outras divergências
no caso concreto, as quais, em um primeiro momento, resultou na não
homologação dos créditos apurados, tal como, por força de numeração de
CNPJ errado ou declarados por "filiais" e DIRF's emitidas em nome das
empresas
"matriz",
códigos
de
retenção
divergentes
entre
"PER/DCOMP's" e "DIRF's", valores originais informados pela
Manifestante posteriormente retificados pela fonte pagadora e etc., haja
vista que no âmbito do processo administrativo fiscal o princípio da
verdade material deve ser respeitado e observado durante todo o seu
trâmite processual”.
Em relação à não confirmação do crédito de estimativas compensadas
como saldo negativo de períodos anteriores objeto de PER/DCOMP não
homologadas ou homologadas parcialmente, afirma que os despachos
decisórios
foram
objeto
de
manifestações
de
inconformidade
tempestivas, o que “demonstra ausência de decisão definitiva quanto aos
créditos não homologados nos autos dos referidos processos e, portanto,
não podem servir de subsídio para o indeferimento da parcela do crédito
informado nos presentes autos”, alegando que “não há que se falar na
inexistência de crédito e exigência de valores objeto de PER/DCOMP's
apresentadas posteriormente, as quais se encontram vinculadas ao
desfecho da análise do saldo negativo de períodos anteriores”.
Conclui sua peça contestatória afirmando que “grande parte dos valores
que não foram confirmados ou que foram parcialmente confirmados pelo
Despacho Decisório podem ter sido decorrentes das retificações das
Declarações do Imposto de Renda — DIRF's, as quais certamente foram
emitidas pelas fontes pagadoras posteriormente aos Comprovantes
Anuais de Retenção encaminhados à Manifestante.
Nesse sentido, não obstante a Manifestante tenha se comprometido a
realizar a juntada desses comprovantes assim que todos forem
localizados, é certo que a mesma não poderá arcar com os acréscimos
legais decorrentes dessa retificação, da qual não teve qualquer
participação e não pode, por isso, ser prejudicada pela Administração
Pública.
[.....]
Desta feita, tendo em vista o grande número de DIRF's retificadoras que
implicaram na não homologação ou homologação parcial do total do
crédito apurado pela Manifestante no período, necessário se faz, também
por este motivo, que igualmente seja determinado por esta Colenda
Turma Julgadora a determinação de diligência fiscal para apuração das
DIRF's retificadoras que impactaram nos valores informados pela
Manifestante, a fim de que sejam excluídos dos valores eventualmente
devidos as parcelas incidentes a título de acréscimos legais”
Encerra requerendo que “sejam excluídos os valores de acréscimos legais
incidentes sobre valores eventualmente não homologados em decorrência
Fl. 1081
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

do não reconhecimento do crédito, por força da apresentação de DIRF's
retificadoras apresentadas pelas respectivas fontes pagadoras em patente
prejuízo à Manifestante, que não foi notificada ou informada a respeito e,
portanto, não pode responder por erros e equívocos de informações
prestadas por terceiros, nos termos do a rt. 100 e parágrafos do Código
Tributário Nacional.”
Em sessão de 29 de novembro de 2017, a 2a Turma da Delegacia de Julgamento
da Receita Federal do Brasil em Belo Horizonte, por unanimidade de votos, julgou parcialmente
procedente a manifestação de inconformidade, nos seguintes termos:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Exercício: 2008
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. PEDIDO DE DILIGÊNCIA,
ÔNUS DA PROVA E PEDIDO DE JUNTADA POSTERIOR DE
DOCUMENTAÇÃO. EXCLUSÃO DE ACRÉSCIMOS MORATÓRIOS
EM FUNÇÃO DE DIRF RETIFICADORA DA FONTE PAGADORA.
IMPOSTO DE RENDA PAGO NO EXTERIOR. IMPOSTO DE
RENDA RETIDO NA FONTE. DÉBITO DE EM DECLARAÇÃO DE
COMPENSAÇÃO NÃO HOMOLOGADA.
Ementa vedada pela Portaria RFB no 2724, de 2017
Manifestação de Inconformidade Procedente em Parte
Direito Creditório Não Reconhecido
Intimada, a Recorrente apresenta Recurso Voluntário em que repisa os
fundamentos de sua impugnação.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto, Relator.

Admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade, dele tomo conhecimento.

Preliminares
A Recorrente alega preliminarmente a possibilidade de juntada de novos
documentos, em atenção ao princípio da verdade material.
Quanto à alegada possibilidade de juntada de novos documentos, em atenção ao
princípio da verdade material, no que diz respeito aos limites da preclusão vis-à-vis o princípio
da verdade material. Sobre o tema, já me manifestei em publicação escrita em coautoria com o
amigo Caio Augusto Takano (Das Provas no Processo Administrativo Tributário – Entre a
Preclusão e a Verdade Material):
Fl. 1082
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Sob uma perspectiva normativa, não obstante o processo administrativo
tenha sido objeto de diversas leis esparsas nos âmbitos de cada um dos
entes federados, destaca-se a edição da Lei n. 9.784/99, que buscou
consolidar e regular o processo administrativo na seara federal.
O objetivo da referida lei se mostra expresso em seu artigo 1o, que dispõe
que se trata de norma de proteção dos direitos dos administrados e ao
melhor cumprimento dos fins da Administração1. De tal norma se extrai a
importância do processo administrativo enquanto forma de composição
cooperativa e fundamentada das relações entre particulares e a
Administração Pública, pois enfatiza aquilo que a doutrina sempre
enfatizou: o processo administrativo nada mais é do que uma forma de
controle do ato administrativo, pelo qual se garante a sua conformidade
formal e material com a lei. Afinal, do que adiantaria o princípio da
legalidade ter sido reiteradamente enfatizado e reforçado no texto
constitucional (nos arts. 5o, inc II; art. 37; art. 150, inc. I)2 – o que
recebeu, nas lições de Paulo de Barros Carvalho, a denominação de
“idempotência dos conjuntores”3 –, se não houvesse instrumentos
normativos jurídicos que pudessem garantir de forma eficiente a
submissão do Poder Público, em todos os seus atos, a este princípio.
Vale lembrar, ainda, que o artigo 2o da Lei n. 9.784/994 amplia o rol de
princípios constitucionais da Administração Pública contidos no artigo
37 da Constituição Federal5, fazendo menção expressa aos princípios da
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica e interesse público.
No que tange aos critérios a serem observados nos processos
administrativos, o artigo 2o, parágrafo único, X, da Lei n. 9.784/996
estabelece que deverá ser observado a garantia do direito à produção de
provas. Sobre tal direito, cabe ressaltar, ainda, que o artigo 36 da Lei n.
9.784/997 prevê que cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha

1 Lei n. 9.784/99: “Art. 1o Esta Lei estabelece normas básicas sobre o processo administrativo no âmbito da
Administração Federal direta e indireta, visando, em especial, à proteção dos direitos dos administrados e ao
melhor cumprimento dos fins da Administração”.
2 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 26a Edição. São Paulo: Malheiros. 2010,
p. 260
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Os princípios constitucionais tributários no sistema positivo brasileiro. In
MARTINS, Ives Gandra; ELALI, André (Coord.). Elementos atuais de direito tributário: estudos e conferências.
Curitiba: Juruá, 2005, p. 395; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 3a Edição.
São Paulo: Noeses, 2009, pp. 254-255.
4 Lei n. 9.784/99: “Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança
jurídica, interesse público e eficiência”.
5 Constituição Federal: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...)”.
6 Lei n. 9.784/99: “Art. 2o (...) Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de: (...)
X - garantia dos direitos à comunicação, à apresentação de alegações finais, à produção de provas e à interposição
de recursos, nos processos de que possam resultar sanções e nas situações de litígio;”.
7 Lei n. 9.784/99: “Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei”.
Fl. 1083
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

alegado, não obstante o artigo 37 da Lei n. 9.784/998 estabeleça que,
quando fatos e dados estão registrados em documentos existentes na
própria Administração, o interessado poderá declarar tal fato e solicitar
que o órgão da Administração competente para a instrução proverá, de
ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias. Não apenas
se retirou um ônus do administrado, como também enfatizou a ideia de
que todo ato público deve ser motivado e a prova dessa motivação cabe
àquele quem o pratica.
Com relação ao momento de apresentação das provas no processo
administrativo, o artigo 38 da Lei n. 9.784/999 determina que o
interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão,
juntar documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como
aduzir alegações referentes à matéria objeto do processo. Assim, o
referido dispositivo normativo não limita a apresentação de provas ao
momento da impugnação, sendo expresso ao permitir a apresentação de
provas em qualquer momento que anteceder à tomada de decisão pelo
julgador administrativo. Trata-se de tomada de posição objetiva e
expressa de reconhecer que as regras de preclusão da produção de provas
no processo administrativo – seja qual for o seu âmbito – não é absoluta,
cabendo mitigá-la sempre que a produção de provas extemporânea seja
útil ao controle de legalidade do ato administrativo e, de outro lado, não
implique tumulto processual ou prejuízo irreversível ao direito de defesa
da outra parte.
Nesse sentido, aliás, o §2o do referido dispositivo estabelece que as
provas trazidas pelos interessados somente poderão ser recusadas quando
sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.
Daí se conclui que o processo administrativo se justifica enquanto
instrumento de controle de legalidade do ato administrativo (i.e., um
meio apto a controlar a formação das decisões estatais), e, assim sendo,
admite mitigações a questões formais de seu procedimento, desde que
relevantes a este controle e que não impliquem violações ao direito de
defesa da outra parte.
(...)
No âmbito do processo administrativo tributário, o contribuinte pode
apresentar documentos que comprovem as suas alegações e demonstrem
vícios na prática de um ato administrativo, sendo que uma das grandes
vantagens de tal processo é o fato de que o próprio administrado poderá
auxiliar diretamente no controle da atividade estatal (amplo acesso),

8 Lei n. 9.784/99: “Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em documentos
existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro órgão administrativo, o órgão
competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção dos documentos ou das respectivas cópias”.
9 Lei n. 9.784/99: “Art. 38. O interessado poderá, na fase instrutória e antes da tomada da decisão, juntar
documentos e pareceres, requerer diligências e perícias, bem como aduzir alegações referentes à matéria objeto do
processo.
§ 1o Os elementos probatórios deverão ser considerados na motivação do relatório e da decisão.
§ 2o Somente poderão ser recusadas, mediante decisão fundamentada, as provas propostas pelos interessados
quando sejam ilícitas, impertinentes, desnecessárias ou protelatórias.”.
Fl. 1084
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

como, também tais documentos serão analisados por julgadores
especializados seja na primeira ou na segunda instância administrativa
(ampla cognição).
(...)
No âmbito do processo administrativo tributário federal, o artigo 16, III,
do Decreto n. 70.235/7210 prevê que a impugnação mencionará os
motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de
discordância e as razões e provas que possuir. A mesma ideia encontra-se
presente também na legislação de processo administrativo tributário de
outros entes, como no Estado de São Paulo (art. 17 da Lei n. 13.457/09)
no Município de São Paulo (art. 16 da Lei n. 14.107/05), razão pela qual
as considerações que serão feitas a seguir, aplicam-se a todas as
legislações de processo administrativo fiscal que contenham redação
semelhante.
Com relação à disposição de que as provas devem ser apresentadas no
momento da impugnação, Marcos Neder e Maria Teresa Martinez Lopez
assinalam que a concentração dos atos processuais em momentos
específicos tem por objetivo proteger o Estado contra a protelação
injustificada do processo11.
O §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7212 vai além ao determinar que
a prova documental deve ser apresentada na impugnação sob risco de
preclusão caso o impugnante apresente prova em outro momento
processual exceto nas seguintes hipóteses: (i) no caso de demonstração
da impossibilidade de apresentação oportuna das provas, por motivo de
força maior; (ii) no caso de fato ou direito superveniente; e (iii) no caso
da prova ser destinada a contrapor fatos ou razões posteriormente
trazidas aos autos.

10 Decreto 70.235/72: “Art. 16. A impugnação mencionará:
I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;
II - a qualificação do impugnante;
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que
possuir; (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o
endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído
pela Lei no 11.196, de 2005)”.
11 NEDER, Marcos Vinicius, LOPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado.
3a ed. São Paulo: Dialética, 2010. pp. 304-308.
12 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 4o A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro
momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior;(Incluído pela
Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997) (Produção de efeito)
c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos.(Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)
(Produção de efeito)”.
Fl. 1085
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Nessas hipóteses, o §5o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/7213 determina
que quando da juntada de documentos probatórios após a impugnação, tal
juntada deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em
que se demonstre a ocorrência das hipóteses previstas no §4o do artigo 16
do Decreto n. 70.235/72. Todavia, caso a decisão já tenha sido proferida,
os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de
segunda instância, conforme preceitua o §5o do artigo 16 do Decreto n.
70.235/7214. Tal dispositivo normativo pode também dar margem à
interpretação de que as provas poderão ser apresentadas após a decisão
de 1a instância administrativa, mas tão somente nas hipóteses previstas no
§4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Como se nota, a regra contida no §4o do artigo 16 do Decreto n.
70.235/72 dispõe que o momento de apresentação das provas é quando
da protocolização da impugnação, sendo que estará preclusa a
apresentação de novas provas, exceto se tais provas se enquadrarem nas
hipóteses também previstas no §4o do artigo 16 do Decreto n. 70.235/72.
Eduardo Botallo critica o referido dispositivo normativo ao afirmar que a
limitação por preclusão não condiz com a essência do processo
administrativo tributário, que tem por fim a busca da verdade material15.
Analisando o artigo 396 do antigo Código de Processo Civil16, cujo
dispositivo equivalente no atual Código de Processo Civil seria o artigo
43417, referido autor destaca que a exigência nele contida se refere tão
somente às razões e documentos que sejam pressupostos da causa, de
modo que não haveria óbice à apresentação, a qualquer tempo, de outros
documentos que comprovassem àquelas razões18.

13 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 5o A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição
em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo
anterior. (Incluído pela Lei no 9.532, de 1997)”.
14 Decreto 70.235/72: “Art. 16. (...)
§ 6o Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei no 9.532,
de 1997)”.
15 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 12.
16 Código de Processo Civil Antigo (Lei n. 5.869/73): “Art. 396. Compete à parte instruir a petição inicial (art.
283), ou a resposta (art. 297), com os documentos destinados a provar-lhe as alegações”.
17 Código de Processo Civil (Lei n. 13.105/15): “Art. 434. Incumbe à parte instruir a petição inicial ou a
contestação com os documentos destinados a provar suas alegações.
Parágrafo único. Quando o documento consistir em reprodução cinematográfica ou fonográfica, a parte deverá
trazê-lo nos termos do caput , mas sua exposição será realizada em audiência, intimando-se previamente as partes.
Art. 435. É lícito às partes, em qualquer tempo, juntar aos autos documentos novos, quando destinados a fazer
prova de fatos ocorridos depois dos articulados ou para contrapô-los aos que foram produzidos nos autos.
Parágrafo único. Admite-se também a juntada posterior de documentos formados após a petição inicial ou a
contestação, bem como dos que se tornaram conhecidos, acessíveis ou disponíveis após esses atos, cabendo à parte
que os produzir comprovar o motivo que a impediu de juntá-los anteriormente e incumbindo ao juiz, em qualquer
caso, avaliar a conduta da parte de acordo com o art. 5o”.
18 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. pp. 12-13.
Fl. 1086
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

No mesmo diapasão, Luís Eduardo Schoueri e Gustavo Contrucci de
Souza assinalam que a preclusão do direito à prova prevista no artigo 16
do Decreto n. 70.235/72 seria inconstitucional por ser incompatível com
a verdade material, que se lastreia no princípio da legalidade19. Também
Alberto Xavier entende que qualquer limitação ao direito à prova antes
da decisão final de segunda instância administrativa afronta aos
princípios da ampla defesa e da verdade material20.
Ao comparar a regra do Decreto n. 70.235/72 acerca da apresentação das
provas no momento da impugnação e a regra do artigo 38 da Lei n.
9.784/99, pelo qual as provas poderão ser apresentadas antes da tomada
da decisão administrativa, Eduardo Botallo assinala que o dispositivo
legal possibilita provas apresentadas após a impugnação21.
Como decorrência de tal diferenciação de regras, Marcos Neder assinala
que a regra do Decreto n. 70.235/72 é mais rígida22. Ainda na
interpretação do artigo 38 da Lei n. 9.784/99, Maria Teresa Martinez
Lopez e Marcela Cheffer Bianchini destacam que tal dispositivo autoriza
a juntada de documentos na fase instrutória e antes da tomada de decisão,
que deve ser entendida como decisão de primeira instância
administrativa, sendo que seria possível dizer ainda que a fase instrutória
se encerraria com a impugnação, quando se instauraria a fase litigiosa ou
processual23.
(...)
A nosso ver, caberá ao julgador administrativo ponderar, a partir de seu
livre convencimento motivado e do princípio da verdade material, em
que situações as provas apresentadas extemporaneamente deverão ser
aceitas para o bom deslinde do caso. Isso significa dizer que, no âmbito
de um processo no qual a produção de provas se faça indispensável, o
julgador administrativo não pode indeferir essa prova apenas porque o
contribuinte a apresentou em momento ou de modo “inadequado”24.
(...)
A Administração Tributária, no exercício de uma função pública e em
sentido jurídico, tem o ofício de aplicar os mandamentos legais sobre

19 SCHOUERI, Luís Eduardo, SOUZA, Gustavo Contrucci de. Verdade Material no “Processo” Administrativo
Tributário. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 3o Volume. São Paulo: Dialética, 1998.
pp. 156-157.
20 XAVIER, Alberto. Princípios do Processo Administrativo e Judicial Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2005. p.
160.
21 BOTALLO, Eduardo Domingos. A Prova no Processo Administrativo Tributário Federal. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 13.
22 NEDER, Marcos Vinicius. A Inserção da Lei n. 9.784/99 no Processo Administrativo Fiscal. In: ROCHA, Valdir
de Oliveira. Processo Administrativo Fiscal. 6o Volume. São Paulo: Dialética, 2002. p. 91.
23 LOPEZ, Maria Teresa Martinez, BIANCHINI, Marcela Cheffer. Aspectos Polêmicos sobre o Momento de
Apresentação da Prova no Processo Administrativo Fiscal Federal. In: NEDER, Marcos Vinicius, SANTI, Eurico
Marcos Diniz de, FERRAGUT, Maria Rita. A Prova no Processo Tributário. São Paulo: Dialética, 2010. p. 41.
24 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 46.
Fl. 1087
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

situações concretas, no entanto, pelo princípio da verdade material,
impõe-se que esta não fique adstrita às alegações ou provas trazidas aos
autos pelas partes, devendo esta agir de ofício para determinar a
produção de provas que entende necessárias à formação de sua
convicção, quanto à ocorrência de determinado fato25.
Isso porque, por força do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não
basta que o órgão fiscal tome apenas conhecimento da ocorrência do fato
que possivelmente enseja a incidência tributária, mas precisa confrontá-lo
com a lei instituidora do tributo para se certificar se este se enquadra ao
modelo legal. Por vezes, esta verificação dos elementos necessários e
suficientes à constituição da obrigação tributária é complexa e exige
apreciação aprofundada da relação fática26.
Por este viés, a busca pela verdade material no âmbito do processo
administrativo fiscal é corolário de algumas exigências: (i) que se
demonstre com maior grau de verossimilhança possível, a veracidade dos
fator alegados no âmbito do processo; (ii) limitando-se as situações em
que se presume a ocorrência dos fatos relevantes; (iii) sendo deferido às
partes o direito de produzir as provas necessárias para bem demonstrar a
procedência de suas alegações27.
Para as autoridades fiscais, o princípio da verdade material não significa
que estas devem agir com a diligência que se esperaria do próprio
contribuinte no cumprimento de suas obrigações fiscais e, por exemplo,
realizar a apuração de crédito de ICMS ou refazer a escrituração fiscal.
Por outro lado, para o julgador administrativo, significa que este não
pode se abster de atuar quando vislumbrar a possibilidade quando há
possibilidade de se requerer diligência ou oportunizar a produção de
provas que possa contribuir com a solução adequada do caso, sem que
isso cause excessivo prejuízo no trâmite processual28.
Seja como for, é importante frisar que o princípio da verdade real não vai
ao ponto de mitigar irrestritamente as normas que regem o processo
administrativo ou de se inverter injustificadamente o ônus da prova
(como seriam os casos do art. 373, §3o do CPC/2015). Assim, não é
função do Julgador imiscuir-se no dever próprio do contribuinte de
comprovar a regularidade das deduções previstas em lei. Se o
contribuinte busca demonstrar a existência de um direito seu, a
comprovação da regularidade de seu exercício é igualmente seu dever.
Não cabe ao julgador ou ao fisco comprová-la em seu lugar, apenas não
obstar que elementos de prova relevantes sejam trazidos aos autos e
analisados, desde que pertinentes.

25 MEDAUAR, Odete. A Processualidade no Direito Administrativo. 2a Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2008,
p. 121.
26 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14a Ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 222.
27 ROCHA, Sérgio André. Processo Administrativo Fiscal – Controle Administrativo do Lançamento Tributário. 4a
ed. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2010, pp. 176-175.
28 Nesse sentido: “Taxa de Fiscalização de Estabelecimento. Transferência de estabelecimento para outro
município. Princípio da verdade material. RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.” (P.A. n.o 6017.2017/0009843-
7, 2a Câmara Julgadora do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo).
Fl. 1088
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Igualmente relevante é a percepção de que o princípio da verdade
material não possui idêntica aplicação ao Fisco e ao contribuinte. Isso
porque o primeiro se submete a regras específicas de motivação de seus
atos, bem como elementos essenciais para a sua conformação, como o
art. 142 do CTN, de modo que provas que sejam juntadas
extemporaneamente pelo Poder Público não tem o condão de validar um
ato administrativo que, à época de sua prática, continha vício de
motivação ou não obedecia aos requisitos formais do lançamento
tributário, seja de acordo com o art. 142 do CTN ou os dispositivos de
legislação interna de cada ente político aplicáveis. Nesse sentido, são
pertinentes as lições de Fabiana del Padre Tomé, no sentido de que,
depois de instaurado o processo administrativo tributário venham a ser
colacionadas provas capazes de constituir o fato jurídico tributário ou o
ilícito tributário, não será possível convalidar a nulidade do lançamento
lavrado sem a devida fundamentação, porquanto se haveria vício em sua
estrutura interna29.
Por derradeiro, ressalte-se que a diligência ou a oportunização de
produção probatória para esclarecimento de matéria de fato é uma
faculdade do julgador, quando este entender que o procedimento será
necessário/útil para formar sua convicção. Assim, na legislação de
processo administrativo tributário do Estado de São Paulo, entendo que o
art. 25 da Lei no 13.457/09 deve ser lido em conjunto com o art. 26 da
mesma lei, a se inferir que o julgador administrativo deve decidir levando
em conta sua livre convicção pessoal motivada, sendo que a realização de
diligências para esclarecimentos de fatos é um instrumento para a
formação de sua convicção, dispensável quando o conjunto probatório
nos autos for suficiente para fundamentar sua decisão30.
TAKANO, Caio Augusto; PINTO, Alexandre Evaristo. Das Provas no
Processo Administrativo Tributário – Entre a Preclusão e a Verdade
Material. In JESUS, Isabela Bonfá de; MARQUES, Renata Elaine Silva
Ricetti (Coords.). Novos Rumos do Processo tributário, v. 1, São
Paulo: Noeses 2020, p. 355-380, en pasant)
Entendo, portanto, que a juntada de documentos após a apresentação de
impugnação deveria ser aceita, caso referidos documentos evidenciassem de forma conclusiva a
existência do direito pleiteado pela Recorrente, concretizando os mandamentos de eficácia
prescritos no art. 37 da Constituição Federal.
No caso concreto, contudo, não houve qualquer juntada de documentos, de forma
que se trata de mera questão teórica.
A despeito deste posicionamento pessoal, não há na legislação de regência
obrigatoriedade de conversão do julgamento em diligência em razão de pedido do contribuinte,
caso o julgador entenda por sua desnecessidade:

29 TOMÉ, Fabiana del Padre. A prova no direito tributário. 2a Edição. São Paulo: Noeses, 2009, p. 298.
30 TAKANO. Caio Augusto; PITMAN, Arthur Leite da Cruz. Princípios do processo administrativo fiscal. In.
DALLE LUCCA, Jandir J.; BERTASI, Maria Odete Duque (Coord.). Princípios gerais de direito aplicados ao
contencioso fiscal paulista. São Paulo: Lex, 2019, p. 43.
Fl. 1089
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Art. 18. A autoridade julgadora de primeira instância determinará, de
ofício ou a requerimento do impugnante, a realização de diligências ou
perícias, quando entendê-las necessárias, indeferindo as que considerar
prescindíveis ou impraticáveis, observando o disposto no art. 28, in
fine.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 1o Deferido o pedido de perícia, ou determinada de ofício, sua
realização, a autoridade designará servidor para, como perito da União, a
ela proceder e intimará o perito do sujeito passivo a realizar o exame
requerido, cabendo a ambos apresentar os respectivos laudos em prazo
que será fixado segundo o grau de complexidade dos trabalhos a serem
executados.(Redação dada pela Lei no 8.748, de 1993)
§ 2o Os prazos para realização de diligência ou perícia poderão ser
prorrogados, a juízo da autoridade.(Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
§ 3o Quando, em exames posteriores, diligências ou perícias, realizados
no curso do processo, forem verificadas incorreções, omissões ou
inexatidões de que resultem agravamento da exigência inicial, inovação
ou alteração da fundamentação legal da exigência, será lavrado auto de
infração ou emitida notificação de lançamento complementar,
devolvendo-se, ao sujeito passivo, prazo para impugnação no
concernente à matéria modificada.(Redação dada pela Lei no 8.748, de
1993)
Vejamos como se manifestou o relator:
Na manifestação de inconformidade, a interessada, invocando o Princípio
da Verdade Material, requer que o processo seja baixado em diligência
para confirmação de eventuais divergências entre as informações
prestadas no PER/DCOMP e as constantes das DIRF apresentadas pelas
fontes pagadoras, além da verificação de eventuais DIRF retificadoras
que possam ter sido apresentadas pelos tomadores de serviço após a
entrega, à interessada, dos Comprovantes Anuais de Rendimentos.
Como se depreende da legislação transcrita acima, no presente caso é
indubitável que o ônus da prova cabe ao contribuinte, aquele que apurou
o crédito e afirma que o mesmo goza de certeza e liquidez, requisitos
exigidos pelo art. 170 do CTN para a sua utilização em compensação.
Portanto, está além da atuação da Receita Federal adotar providências
para constituir provas em favor da interessada, uma vez que o ônus da
prova incumbe ao autor, aqui identificado como o declarante da
compensação e titular do crédito, por ser essa comprovação relativa a
fato constitutivo do seu direito. Injustificável, portanto, a realização de
diligência para obtenção de elementos comprobatórios que caberia à
interessada apresentar. Ademais, esclareça-se, por pertinente, que a
adoção de eventual procedimento de diligência deve ter por objetivo,
única e tão-somente, dirimir dúvidas com relação às provas
anteriormente apresentadas no processo, não se prestando, portanto, a
suprimir o encargo que, no caso, cabe ao interessado produzir.
Fl. 1090
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Além disso, o pedido de diligência, apresentado de forma genérica, não
enumera os quesitos referentes aos exames desejados, como exige a
legislação de regência da matéria, razão pela qual eu o considero não
formulado, nos termos do §1o do art. 16 do PAF.
Quanto aos pedidos de apresentação posterior dos comprovantes de
pagamento do imposto de renda no exterior, Comprovantes Anuais de
Retenção relativos ao período de 2007, bem como notas fiscais e demais
documentação contábil e fiscal que pudesse constituir prova em seu
favor, vê-se ser insubsistente, uma vez que a interessada não anexou ao
processo quaisquer documentos após a entrega da sua peça
constestatória.
Assim, tendo o julgador de primeira instância entendido pela desnecessidade, não
há que se falar em nulidade, em linha com o dispositivo supratranscrito.

Mérito
No mérito, da leitura do Despacho Decisório, verifica-se que não foi confirmada
parte do crédito informado pela Recorrente a título de Imposto de Renda pago no exterior,
imposto de renda retido na Fonte no Brasil e saldo negativo apurado em 2007:
O que foi aprofundado na análise de crédito de fls. 116/127.
Quanto ao Imposto de renda pago no exterior, defende que se depreende da Ficha
06-A da DIPJ da Manifestante (Demonstração do Resultado – Doc. 07 da Manifestação de
Inconformidade), verifica-se que na linha 05 – Receita de Prestação de Serviços – Mercados
Interno e Externo, foi oferecida à tributação o valor de R$ 749.333.167,89, que engloba todas as
receitas decorrentes de serviços prestados (Brasil e Exterior), cujos montantes relativos aos
serviços prestados no exterior encontram-se declarados na Ficha 43 (“Rendimentos Relativos a
Serviços, Juros e Dividendos Recebidos do Brasil e do Exterior”).
Apesar de ter sido comprovado o oferecimento dos rendimentos à tributação, não
houve comprovação do pagamento do imposto no exterior. Inclusive, a Recorrente mesmo
assevera em seu Recurso Voluntário:
Fl. 1091
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Para que não reste qualquer dúvida de que o imposto foi retido e pago no
exterior e as respectivas receitas foram oferecidas à tributação, a
Recorrente protesta desde já pela apresentação das respectivas guias de
retenção e recolhimento pelos tomadores dos serviços devidamente
apostiladas e traduzidas de forma juramentada a fim de comprovar que
tais receitas oriundas de serviços prestados ao exterior tiveram retenção
do imposto fora do Brasil.
A Recorrente apenas destaca que, embora tenha o controle do crédito
apurado, é certo que a juntada das guias do imposto pago em cada uma
dessas operações depende de trâmites internos e específicos de cada uma
das empresas localizadas no exterior.
Assim, corretos o despacho decisório e o acórdão recorrido.
O Despacho Decisório não homologou/homologou parcialmente os valores de
crédito informado sob a justificativa de que não teria ocorrido a comprovação da retenção ou que
esta teria ocorrido parcialmente e que, em alguns casos, teria havido declaração do crédito em
outro código de receita ou CNPJ diverso.
A contribuinte alega que teria seu direito à defesa prejudicado, pois o despacho
decisório não teria as razões que embasaram o entendimento da autoridade fiscal, em especial
porque o número de retenções ocorridas no referido ano é de quantidade considerável, conforme
se verificou da relação constante no próprio Despacho Decisório.
Contudo, analisando a Analise de Crédito (fls. 116/127), verifica-se que há
indicativo preciso das razões pelo indeferimento, exemplificativamente:
Assim, não merece guarida tal alegação.
O contribuinte em sua Manifestação de Inconformidade, bem como em seu
Recurso Voluntário apresenta para cada uma das empresas cuja retenção na fonte foi questionada
a indicar quais os documentos que comprovariam seu direito.
Contudo, ao cotejar as razões da Recorrente e os Documentos juntados, entendi
que a mesma não foi capaz de afastar as razões para o indeferimento do direito creditório, como
mui bem exposto no acórdão recorrido:
Entretanto, como também argumenta a interessada, é possível comprovar
a retenção na fonte do imposto de renda por intermédio de um conjunto
de documentos que demonstrem o valor da operação, do imposto retido e
do recebimento por parte do prestador do serviço em montante tal que
configure a retenção do imposto por parte da fonte pagadora.
Fl. 1092
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Porém, novamente, apesar de a interessada mencionar, na sua peça
contestatória, a intenção de trazer ao processo tal documentação, não o
fez, exceto pela apresentação de três notas fiscais emitidas para a
Eletronuclear, CNPJ 42.540.211/0001-67, e cinco para Cia. de Geração
Térmica de Energia Elétrica (CNPJ 02. 016.607/0001-69 (fls. 984/991).
Mas a ausência de tal documentação ainda pode ser suprida, quando
possível, pelos registros constantes nos bancos de dados da Receita
Federal em relação às retenções na fonte informadas pelas fontes
pagadoras na DIRF.
Nesse ponto, saliento a incoerência da argumentação da interessada na
sua manifestação de inconformidade, pois afirma que “não pode a
autoridade fiscal se basear apenas em informações constantes nos
registros da Receita Federal do Brasil, tal como as Declarações de
Imposto de Renda Retido na Fonte — DIRF's fornecidas pelas pessoas
jurídicas responsáveis pela retenção do referido imposto, uma vez que,
ocorrendo eventual retificação dessas declarações, o que pode ter
ocorrido no caso concreto, eventuais valores podem apresentar
divergências desconhecidas até então pela Manifestante”. Porém, a única
documentação que anexa ao processo, como prova das retenções de
imposto de renda na fonte que teria em seu favor, é justamente o extrato
das retenções informadas em DIRF obtido junto à Receita Federal (fls.
710/782).
Em relação às retenções sob responsabilidade das 20 fontes pagadoras
destacadas na manifestação de inconformidade, o confronto entre as
explicações apresentadas pela interessada e valores constantes das DIRF
e DIPJ mostra que, na maior parte dos casos, o contribuinte tem razão ao
alegar que os valores declarados pelas fontes pagadoras são suficientes
para comprovar, no todo ou em parte, as retenções informadas no
PER/DCOMP não confirmadas no despacho decisório.
Exceção se faz em relação à retenção informada sob responsabilidade da
Petrobras, CNPJ básico 33.000.167, em que o valor informado em DIRF,
considerando a parcela proporcional relativa ao imposto de renda,
corresponde ao confirmado parcialmente no Despacho Decisório (fls. 125
e 1007).
Quanto ao oferecimento à tributação da receita relativa a operações de
swap, alega a interessada que teria incluído tal receita como “Outras
Receitas Financeiras” na linha 22 da ficha 6A da DIPJ/2008. Embora se
reconheça que a autoridade fiscal está correta ao não identificar, na
referida ficha, a inclusão da receita na base de cálculo do tributo, há de se
considerar que esse erro não traz consequências na apuração do tributo
devido. Assim, como o montante de receitas financeiras informado na
linha 22 da ficha 6A é compatível com o volume de receitas financeiras
auferidas no período de acordo com a DIRF, afasta-se a alegação de que
a receita correspondente às operações de swap não teriam sido oferecidas
à tributação (fls. 330 e 1008).
Fl. 1093
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

Consolido, conforme quadro abaixo, o valor complementar a ser
reconhecido a título de retenções de imposto de renda na fonte em
relação às 20 fontes pagadoras destacadas pela interessada em sua
manifestação de inconformidade, considerando como limite da parcela a
ser confirmada aquela informada no PER/DCOMP.

Observação: No caso de retenções informadas em DIRF com o código
6190, a alíquota determinada pela legislação é 9,45, correspondendo à
retenção de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. Para apurar o IRPJ retido é
preciso fazer o cálculo proporcional, sendo a alíquota para o IRPJ igual a
4,8.
Quanto aos valores informados em DIRF que superam as retenções
informadas no PER/DCOMP e na ficha 54 da DIPJ/2008, entendo não
ser cabível reconhecer como crédito a ser aproveitado no ano-calendário
2007, por não haver evidências (e muito menos comprovação) de que as
receitas correspondentes teriam sido incluídas na base de cálculo para
apuração do lucro real do período, condição exigida pelo art. 231 do
RIR/1999 para dedução das retenções a título de antecipação do imposto
devido.
Mas não apenas, a própria Recorrente evidencia que não há comprovação da
liquidez e certeza do Crédito pleiteado. Veja-se:
Assim, para buscar-se a certeza de que os valores não homologados ou
homologados parcialmente pela autoridade competente encontravam-se
corretos, necessário seria uma conciliação discriminada e detalhada, com
a comprovação documental pertinente, baseada nos Comprovantes de
Retenção Anual na Fonte, DIRFs, DIPJ, registros contábeis e notas
fiscais.
Note-se que apesar de afirmar peremptoriamente que buscar-se a certeza de que os
valores não homologados ou homologados parcialmente pela autoridade competente
encontravam-se corretos, necessário seria uma conciliação discriminada e detalhada, com a
comprovação documental pertinente, baseada nos Comprovantes de Retenção Anual na Fonte,
Fl. 1094
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

DIRFs, DIPJ, registros contábeis e notas fiscais; a própria recorrente não realizou até o momento
a referida conciliação.
Assim, não tendo a contribuinte se desvencilhado do ônus de comprovar seu
direito creditório, entendo deva ser mantido acórdão recorrido.
Por fim, quanto ao valor de IR Fonte supostamente retido no exterior, conforme
indicado alhures, a Recorrente não demonstrou a liquidez e certeza do crédito pleiteado, o que
impossibilita o reconhecimento do direito creditório.
Segundo o Despacho Decisório, o crédito do referido saldo negativo dos períodos
anteriores (2007, não teriam sido confirmados integralmente, restando não reconhecidos pela
RFB a tal título o montante de R$ 4.159.963,63 e, portanto, não haveria saldo suficiente para
quitar, por meio das compensações, as estimativas devidas em janeiro, fevereiro de 2007.
Conforme se infere do acórdão recorrido, a questão pendente de análise:
O débito de estimativa de janeiro de 2007 foi compensado com saldo
negativo de imposto de renda de períodos anteriores por intermédio de 3
PER/DCOMP:

Já o débito de estimativa de fevereiro de 2007 foi compensado com saldo
negativo de imposto de renda de períodos anteriores por intermédio de
um PER/DCOMP:

Por sua vez, o débito de estimativa de julho de 2007 também foi
compensado com saldo negativo de contribuição social apurado no
exercício 2007, por intermédio de um PER/DCOMP:

A meu ver, a situação supra descrita atrai a aplicação da Súmula CARF n. 177:
Súmula CARF no 177
Aprovada pela 1a Turma da CSRF em sessão de 06/08/2021 – vigência
em 16/08/2021
Estimativas compensadas e confessadas mediante Declaração de
Compensação (DCOMP) integram o saldo negativo de IRPJ ou CSLL
Fl. 1095
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.838 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10880.924409/2012-51

ainda que não homologadas ou pendentes de homologação.(Vinculante,
conformePortaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-004.841, 1201-003.026, 1201-003.432,
1302-004.400, 1401-004.156, 1401-004.216, 1402-004.226, 1402-
004.337, 1401-004.371 e 1302-003.890.
Assim, entendo deva ser dado provimento ao Recurso Voluntário em relação a
esta parcela.

Conclusões
Ante todo o exposto, conheço do Recurso Voluntário para dar-lhe parcial
provimento reconhecendo o direito creditório oriundo das estimativas compensadas e
confessadas por Dcomp.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 1096
DF CARF MF
Original