Tribunal: CARF
Processo: 15746.721788/2021-88
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FREDY JOSE GOMES DE ALBUQUERQUE
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-08
Data de publicação: 2024-05-27

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO ARGUIDO EM RAZÃO DA INOCORRÊNCIA DE LANÇAMENTO EM FISCALIZAÇÕES ANTERIORES. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE.
O crédito tributário não lançado em períodos anteriores não representa impedimento para a administração tributária apreciar os elementos de fato e de direito que exigem seu lançamento, porquanto se tratar de atividade administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do agente, conforme previsão do art. 142, parágrafo único, do CTN.
O não lançamento do tributo não representa manifestação de critério jurídico susceptível à invocação de um direito adquirido contra posterior lançamento, pois não há direito adquirido contra omissão no cumprimento da lei.
Se à administração pública é dado anular seus próprios afastar vícios que os tornem ilegais, dos quais não se originam direito, conforme súmula 473 do STF, com mais razão é plenamente possível ao Fisco realizar o lançamento de tributos quando não o tenha feito anteriormente, sempre que encontrar razões fáticas e jurídicas para tanto, conquanto inexista existir óbice de natureza legal.
Não se aplica o art. 146 nos casos em que não houver prévia manifestação de entendimento da administração tributária ou dos órgãos de julgamento sobre fatos análises posteriores.

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2016
REMESSA DE VALORES AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO POR ROYALTIES. CARACTERIZAÇÃO DO DISPÊNDIO DE ACORDO COM A MATERIALIDADE DA OBRIGAÇÃO FIRMADA EM CONTRATO. SOBREPOSIÇÃO DA VERDADE MATERIAL À FORMA PACTUADA.
A qualificação da despesa paga a título de royalty depende da análise e verificação da natureza jurídica das obrigações assumidas nos respectivos contratos, cujos pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de direitos autorais, devendo-se atentar ao aspecto material do gasto incorrido, independentemente da forma empreendida, pois o nome que se dá às coisas não faz dela o que são.
Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty algo que não o é, tanto quanto o nome que se lhe dê, inclusive nas escriturações fiscais e contábeis, mercê da sobreposição do princípio da verdade material e dos fundamentos materiais da análise, que se sobrepõem a meros registros formais.
CRITÉRIOS PARA DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS COM PAGAMENTO DE ROYALTIES A NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA DISTRIBUIÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE SOFTWARES DE QUALQUER NATUREZA.
Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo permissor do uso de propriedade, mediante interposição de terceiro que empreende atividade para utilizar ou explorar o direito objeto da cessão, mediante reserva de lucro para remunerar o titular do bem material ou imaterial.
A remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa dedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente, quando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral individual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea d, da Lei 4.506/64.
PROTEÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS DA PESSOA JURÍDICA DESENVOLVEDORA DE SOFTWARES, INCLUSIVE, JOGOS DE VIDEOGAME E COMPUTADOR.
Pessoas jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de videogame e computadores.
Os softwares de qualquer natureza pode representar obra coletiva titularizada por pessoa jurídica, assim considerada a obra desenvolvida por equipes de multidesenvolvedores que servem ao propósito comum de concentrar na pessoa jurídica os direitos patrimoniais relacionados à iniciativa comum. As obras coletivas de autoria da pessoa jurídica decorrem do esforço de grupo de pessoas que as constroem sob a tutela da objetiva da pessoa jurídica, da qual resulta a denominada autoria objetiva, enquanto as criações coletivas ou individuais que sejam fruto do esforço individualmente identificável de autores específicos atraem a proteção subjetiva de tais iniciativas, assim denominada autoria subjetiva.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE REALIZADA EM AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS IMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES.
Não é dado à administração tributária desconsiderar a natureza jurídica de contrato de publicidade online para requalificá-lo como contrato de licenciamento de uso de marca quando o ajuste das partes não trouxer nenhuma cláusula de cessão de direitos nem autorização para licenciamento de nenhum bem intangível.
Havendo típico ajuste de prestação de serviço de publicidade em ambiente virtual, descabe ao Fisco considerar os haveres dele decorrentes como royalty, sendo indevida a glosa das despesas dedutíveis do ajuste do lucro líquido relacionado à apuração do lucro real.
Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para tornar possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante patrocínio que os impulsione por usuários de websites.
DEDUTIBILIDADE DA REMESSA AO EXTERIOR DE PAGAMENTO DE ROYALTY POR CONTRATO FIRMADO ENTRE PARTES NÃO VINCULADAS. POSSIBILIDADE.
O pagamento de royalty é dedutível na apuração do lucro real quando decorrente de contrato firmado entre partes não vinculadas, assim consideradas as que não realizam controle direto nem permitam que uma seja titular de direitos sociais sobre a outra, nem possam tomar decisão preponderante sobre deliberações sociais, eleger administradores ou praticar qualquer ato de gestão.
CONTRATO DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE LICENÇAS DE SOFTWARE PARA USO REMOTO EM AMBIENTE VIRTUAL (EM NUVEM). NÃO CONFIGURAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INEXISTÊNCIA DE NATUREZA JURÍDICA DE SAAS - SOFTWARE AS A SERVICE QUE AFASTE O PAGAMENTO DA REMUNERAÇÃO COMO ROYALTY.
O acordo firmado para assegurar a cessão de direito de exploração para comercialização e distribuição de licenças de software ativado remotamente em ambiente virtual (em nuvem) não tem natureza jurídica de prestação de serviço, salvo se comprovadamente existir obrigação de fazer, que sejam assumidas pela cessionária e represente o objeto primordial da contratação.
A comercialização acesso de uso de software em nuvem por empresa cessionária dos respectivos direitos de exploração para os usuários finais assegura à cedente, na condição de titular da tecnologia, remuneração a ser paga a título de royalty, porquanto inexistir a prestação de serviços realizada pela intermediária.
Os softwares em ambiente virtual e os demais que a eles se assemelhem representam obra coletiva suscetível à proteção de direito autoral à pessoa jurídica titular da iniciativa comum que os desenvolva, razão pela qual as remessas ao exterior ao titular como pagamento de royalties representam despesas dedutíveis do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.

Inteiro teor:
S1-C 2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15746.721788/2021-88
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1201-006.308 – 1a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
8 de abril de 2024
Recorrente
MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE
E VIDEO GAMES LTDA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016
MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO ARGUIDO EM RAZÃO DA
INOCORRÊNCIA
DE
LANÇAMENTO
EM
FISCALIZAÇÕES
ANTERIORES. INEXISTÊNCIA DE NULIDADE.
O crédito tributário não lançado em períodos anteriores não representa
impedimento para a administração tributária apreciar os elementos de fato e de
direito que exigem seu lançamento, porquanto se tratar de atividade
administrativa vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional
do agente, conforme previsão do art. 142, parágrafo único, do CTN.
O não lançamento do tributo não representa manifestação de critério jurídico
susceptível à invocação de um direito adquirido contra posterior lançamento,
pois não há direito adquirido contra omissão no cumprimento da lei.
Se à administração pública é dado anular seus próprios afastar vícios que os
tornem ilegais, dos quais não se originam direito, conforme súmula 473 do
STF, com mais razão é plenamente possível ao Fisco realizar o lançamento de
tributos quando não o tenha feito anteriormente, sempre que encontrar razões
fáticas e jurídicas para tanto, conquanto inexista existir óbice de natureza legal.
Não se aplica o art. 146 nos casos em que não houver prévia manifestação de
entendimento da administração tributária ou dos órgãos de julgamento sobre
fatos análises posteriores.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2016
REMESSA DE VALORES AO EXTERIOR PARA PAGAMENTO DE
REMUNERAÇÃO
POR
ROYALTIES.
CARACTERIZAÇÃO
DO
DISPÊNDIO DE ACORDO COM A MATERIALIDADE DA OBRIGAÇÃO
FIRMADA
EM
CONTRATO.
SOBREPOSIÇÃO
DA
VERDADE
MATERIAL À FORMA PACTUADA.
A qualificação da despesa paga a título de royalty depende da análise e
verificação da natureza jurídica das obrigações assumidas nos respectivos
contratos, cujos pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas ou
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 15746.721788/2021-88
Fl. 1160
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

(ii) da exploração de direitos autorais, devendo-se atentar ao aspecto material
do gasto incorrido, independentemente da forma empreendida, pois o nome
que se dá às coisas não faz dela o que são.
Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a
essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty
algo que não o é, tanto quanto o nome que se lhe dê, inclusive nas
escriturações fiscais e contábeis, mercê da sobreposição do princípio da
verdade material e dos fundamentos materiais da análise, que se sobrepõem a
meros registros formais.
CRITÉRIOS
PARA
DEDUTIBILIDADE
DE
DESPESAS
COM
PAGAMENTO DE ROYALTIES A NÃO RESIDENTE DECORRENTE DE
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA
DISTRIBUIÇÃO
E
COMERCIALIZAÇÃO
DE
SOFTWARES
DE
QUALQUER NATUREZA.
Caracteriza-se como royalty a renda passiva auferida pelo permissor do uso de
propriedade, mediante interposição de terceiro que empreende atividade para
utilizar ou explorar o direito objeto da cessão, mediante reserva de lucro para
remunerar o titular do bem material ou imaterial.
A remessa de pagamento ao exterior a título de royalty caracteriza despesa
dedutível do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica da contribuinte remetente,
quando representar pagamento de remuneração devida pela exploração de
direitos autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra autoral
individual ou coletiva, aplicando-se o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64.
PROTEÇÃO DE DIREITOS AUTORAIS DA PESSOA JURÍDICA
DESENVOLVEDORA
DE
SOFTWARES,
INCLUSIVE,
JOGOS
DE
VIDEOGAME E COMPUTADOR.
Pessoas jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto
desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos
termos do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o
desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de
videogame e computadores.
Os softwares de qualquer natureza pode representar obra coletiva titularizada
por pessoa jurídica, assim considerada a obra desenvolvida por equipes de
multidesenvolvedores que servem ao propósito comum de concentrar na
pessoa jurídica os direitos patrimoniais relacionados à iniciativa comum. As
obras coletivas de autoria da pessoa jurídica decorrem do esforço de grupo de
pessoas que as constroem sob a tutela da objetiva da pessoa jurídica, da qual
resulta a denominada “autoria objetiva”, enquanto as criações coletivas ou
individuais que sejam fruto do esforço individualmente identificável de autores
específicos atraem a proteção subjetiva de tais iniciativas, assim denominada
“autoria subjetiva”.
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS POR REMESSAS AO EXTERIOR
PARA PAGAMENTO DE REMUNERAÇÃO DE CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE PUBLICIDADE REALIZADA EM
Fl. 1161
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

AMBIENTE VIRTUAL, MEDIANTE ANÚNCIOS PATROCINADOS
IMPULSIONADOS POR USUÁRIOS DE WEBSITES.
Não é dado à administração tributária desconsiderar a natureza jurídica de
contrato de publicidade online para requalificá-lo como contrato de
licenciamento de uso de marca quando o ajuste das partes não trouxer nenhuma
cláusula de cessão de direitos nem autorização para licenciamento de nenhum
bem intangível.
Havendo típico ajuste de prestação de serviço de publicidade em ambiente
virtual, descabe ao Fisco considerar os haveres dele decorrentes como royalty,
sendo indevida a glosa das despesas dedutíveis do ajuste do lucro líquido
relacionado à apuração do lucro real.
Configura-se como prestação de serviços online o pacto firmado para tornar
possível a veiculação de anúncios em ambiente virtual, mediante patrocínio
que os impulsione por usuários de websites.
DEDUTIBILIDADE DA REMESSA AO EXTERIOR DE PAGAMENTO DE
ROYALTY
POR
CONTRATO
FIRMADO
ENTRE
PARTES
NÃO
VINCULADAS. POSSIBILIDADE.
O pagamento de royalty é dedutível na apuração do lucro real quando
decorrente de contrato firmado entre partes não vinculadas, assim consideradas
as que não realizam controle direto nem permitam que uma seja titular de
direitos sociais sobre a outra, nem possam tomar decisão preponderante sobre
deliberações sociais, eleger administradores ou praticar qualquer ato de gestão.
CONTRATO DE CESSÃO DE DIREITO DE EXPLORAÇÃO PARA
COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE LICENÇAS DE SOFTWARE
PARA USO REMOTO EM AMBIENTE VIRTUAL (“EM NUVEM”). NÃO
CONFIGURAÇÃO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. INEXISTÊNCIA DE
NATUREZA JURÍDICA DE “SAAS - SOFTWARE AS A SERVICE” QUE
AFASTE O PAGAMENTO DA REMUNERAÇÃO COMO ROYALTY.
O acordo firmado para assegurar a cessão de direito de exploração para
comercialização e distribuição de licenças de software ativado remotamente
em ambiente virtual (“em nuvem”) não tem natureza jurídica de prestação de
serviço, salvo se comprovadamente existir obrigação de fazer, que sejam
assumidas pela cessionária e represente o objeto primordial da contratação.
A comercialização acesso de uso de software “em nuvem” por empresa
cessionária dos respectivos direitos de exploração para os usuários finais
assegura à cedente, na condição de titular da tecnologia, remuneração a ser
paga a título de royalty, porquanto inexistir a prestação de serviços realizada
pela intermediária.
Os softwares em ambiente virtual e os demais que a eles se assemelhem
representam obra coletiva suscetível à proteção de direito autoral à pessoa
jurídica titular da iniciativa comum que os desenvolva, razão pela qual as
remessas ao exterior ao titular como pagamento de royalties representam
despesas dedutíveis do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica.

Fl. 1162
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencida a Conselheira Carmen Ferreira Saraiva, que negava provimento ao
recurso, e o Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque, que dava parcial provimento para
exonerar apenas a glosa relativa ao contrato de publicidade, com fundamentos distintos do
Relator. O Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto acompanhou o voto do relator pelas suas
conclusões. Os Conselheiros Alexandre Evaristo Pinto e Neudson Cavalcante Albuquerque
manifestaram intenção em apresentar declaração de voto.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jose Eduardo Genero Serra,
Fredy Jose Gomes de Albuquerque, Carmen Ferreira Saraiva (suplente convocado(a)), Lucas
Issa Halah, Alexandre Evaristo Pinto, Neudson Cavalcante Albuquerque (Presidente).
Relatório
01.
Trata-se de lançamento de IRPJ decorrente da glosa de despesas consideradas não
dedutíveis na apuração do Lucro Real, em razão do pagamento a empresa situada no exterior, no ano-
calendário de 2016, que foram considerandos pagamentos de royalties pela administração tributária,
gerando crédito tributário de R$ 89.006.571,56, em valores históricos (fls. 695/700).
02.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 678/694) relatou que a companhia brasileira
MICROSOFT DO BRASIL (ora recorrente) mantinha relações contratuais com companhias não
residentes das quais é subsidiária, quais sejam, MICROSOFT ON LINE e MICROSOFT
CORPORATION.
03.
Em razão dos contratos mantidos, foram categorizados quatro tipos de
pagamentos havidos em decorrência dos seguintes modelos contratuais e respectivas despesas:
a)
Despesas de Royalties no valor de R$ 2.395.334,68, referentes ao contrato
denominado “Contrato de Licença de Uso de Marca” (fls. 566 a 681). Referido contrato
foi averbado no INPI e registrado no BACEN e, segundo a administração tributária,
obedeceu ao limite de 1% sobre as receitas líquidas, sendo possível a dedutibilidade da
despesa, conforme § único do art. 323 do RIR 99. Nesse caso, não houve apontamento de
nenhuma infração.
b)
Despesas de Royalties no valor de R$ 13.568.394,66, referentes ao contrato
denominado “Contrato de Prestação de Serviços de Publicidade” (fls. 458 a 461). A
administração tributária registra que referido contrato não envolveria prestação de
Fl. 1163
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

serviços de publicidade, uma vez que a contratada sediada nos EUA (MICROSOFT ON
LINE) emitiu invoices descrevendo a cobrança de royalties da contratante brasileira
(MICROSOFT DO BRASIL), a qual também registrou em sua contabilidade que as
despesas relativas ao referido acordo tratam-se de royalties. Consta, ainda, do TVF que:
b.1) Ao analisar os referidos contratos, identificou que não haveria “qualquer
cláusula ou item que descreva a forma como os serviços seriam prestados. Não
há qualquer menção à criação/produção de conteúdos, aos serviços ou
suprimentos necessários ao estudo, concepção e execução da publicidade ou
propaganda, nem qualquer dispositivo que faça remissão às atividades descritas
no Decreto no 57.960, de 1965, que regulamenta o exercício da profissão de
publicitário e dispõe sobre a atividade”.
b.2) Apontou que, se fosse mesmo um contrato de publicidade, a empresa
estrangeira (MICROSOFT ONLINE) atuaria como agência e deveria seguir as
normas relacionadas a este seguimento empresarial (Decreto no 57.690/66 e
Normas-Padrão da Atividade Publicitária), condição que entende não ter
demonstrado.
b.3) Conclui que os respectivos pagamentos foram considerados como remessa de
royalties e requalificou o contrato de prestação de serviço de publicidade, para
considerá-lo como “contrato de licenciamento de uso de marca”, razão pela qual
considerou a despesa indedutível, nos termos no art. 71, parágrafo único, alínea
“e”, item “2”, do RIR/99.
c)
Despesas de Royalties no valor de R$ 24.735.845,06, referentes ao contrato
denominado “Contrato de Licença de Comercialização” (fls. 479 a 484). O agente autuante
identificou que tais contratos envolvem empresa estrangeira diversa, que também é sediada
nos EUA, no caso, a não residente MICROSOFT CORPORATION. A companhia também
teria emitido invoices para receber royalties, tanto quanto a contribuinte brasileira,
MICROSOFT DO BRASIL, contabilizou tais pagamentos sob o mesmo título. Anotou-se
também que:
c.1) As cláusulas do contrato previam remuneração paga como royalties pela
licença do direito de comercializar os jogos de videogame no Brasil, de forma que
a licenciada (MICROSOFT DO BRASIL) pagaria à licenciante (MICROSOFT
CORPORATION) um percentual de remuneração de royalties sobre a
comercialização dos mesmos.
c.2) Como a MICROSOFT CORPORATION é sócia controladora da
MICROSOFT DO BRASIL, conclui-se que as despesas referentes a esse contrato
seriam indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da Lei no
4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, à época, vigentes.
d)
Despesas de Royalties no valor de R$ 138.603.231,76, referentes ao contrato
denominado “Acordo de Prestação de Serviços Online” (fls. 560 a 564). Neste contrato, as
partes envolvidas foram a companhia brasileira autuada (MICROSOFT DO BRASIL) e a
empresa estrangeira MICROSOFT CORPORATION. A administração tributária pontuou
que se trata de contrato de concessão de acesso a uma plataforma digital, por meio da qual
Fl. 1164
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

serviços são prestados online a usuários finais no mundo inteiro. Assim, entendeu que a
MICROSOFT CORPORATION desejava ter a MICROSOFT DO BRASIL agindo como um
provedor local desses Serviços Online, fornecendo à empresa brasileira acesso à plataforma
e ao conteúdo dos Serviços Online, e permitindo à MICROSOFT DO BRASIL comercializar
e hospedar esses Serviços Online, bem como distribuir, no Brasil, as licenças relevantes em
seu nome. Em razão desses fatos, concluiu que:
d.1) O objeto do contrato não seria a prestação de serviços on line, mas seria o
direito de acessar, concedido pela MICROSOFT CORPORATION à empresa
brasileira, a plataforma e o conteúdo dos Serviços Online, permitindo que esta
comercialize, distribua e hospede os Serviços Online da Microsoft no Brasil e
licencie, diretamente aos clientes, a parte de software dos Serviços Online da
Microsoft no Brasil, gratuitamente, quando necessário para o fornecimento dos
serviços. A remuneração da MICROSOFT CORPORATION relativa a este
contrato é por meio de royalties, conforme descrito nas invoices por ela emitidas
e de acordo com os registros contábeis efetuados pela MICROSOFT DO BRASIL
LTDA.
d.2) Assim, considerou que se trata de royalties pagos por direito de acesso à
plataforma e aos serviços online, e que a beneficiária dos pagamentos é sócia da
autuada, tais royalties são indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo único, alínea
“d” da Lei no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, à época
vigentes.
04.
Realizou-se o ajusto de lucro líquido do exercício, mediante a glosa das despesas
consideradas indedutíveis, apontando-se a infração de adições não computadas na apuração do
lucro real. Foi lançada multa de ofício de 75% e cobrados juros SELIC, tendo a autuada
impugnado o auto de infração, com posterior decisão da DRJ que o manteve, em decisão assim
ementada (fls. 909/947):
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2016
DILIGÊNCIA. DESNECESSIDADE. INDEFERIMENTO. Deve ser indeferida a diligência
por desnecessária, tendo em vista que, além de o interessado não ter formulado os quesitos
referentes aos exames desejados, os documentos carreados aos autos são suficientes para
formar a convicção deste julgador, nos termos do art. 29 do Decreto no 70.235/1972.
PRELIMINAR. NULIDADE. FALTA DE MOTIVAÇÃO PARA GLOSA DAS
DESPESAS. INOCORRÊNCIA. A autuação com motivação explícita, clara e congruente
com as infrações imputadas é válida, não havendo que se falar em nulidade.
PRELIMINAR. NULIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO. CERCEAMENTO DO DIREITO
DE DEFESA. INOCORRÊNCIA. Descabe a alegação de nulidade, devendo ser afastada a
hipótese de cerceamento do direito de defesa, quando o interessado tem amplo acesso aos
elementos constantes da peça de autuação, lavrada em estrita observância aos requisitos
legais previstos no art. 142 do Código Tributário Nacional e no art. 10 do Decreto no
70.235/1972, apresenta defesa em tempo hábil instaurando regularmente o contraditório e
defende-se amplamente em seu arrazoado, fazendo constar as razões de fato e de direito que
entendeu ampará-lo, demonstrando perfeita compreensão dos fatos e motivos apresentados.
Fl. 1165
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

MUDANÇA DE CRITÉRIO JURÍDICO. INOCORRÊNCIA. A mudança de critério
jurídico vedada pelo artigo 146 do Código Tributário Nacional pressupõe a existência de
dois ou mais lançamentos fundados em premissas distintas. A inexistência de lançamento
anterior não gera conflito positivo e em nada ofende o dispositivo legal, sendo de rigor a
autuação sempre que presentes os requisitos vinculantes do artigo 142 do mesmo diploma
legal.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2016
PAGAMENTO DE ROYALTIES A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE. Não são dedutíveis
os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou ainda a dirigentes de empresas e
a seus parentes ou dependentes.
GLOSA
DE
DESPESAS.
SERVIÇOS
DE
INSERÇÃO
DE
PUBLICIDADE
VINCULADA A BUSCAS NA INTERNET. BUSCADOR DE PROPRIEDADE DO
CONTROLADOR
NO
EXTERIOR.
ROYALTIES.
INDEDUTIBILIDADE.
As
remunerações pagas por empresa à outra empresa do mesmo grupo empresarial no exterior,
sendo ambas controladas integralmente (subsidiárias - afiliadas) pelo mesmo controlador,
em contrapartida à inserção de publicidade vinculada a buscas na internet efetuadas no
buscador de propriedade do próprio controlador, constituem royalties e são indedutíveis
para efeito do Imposto de Renda.
GLOSA DE DESPESAS. COMERCIALIZAÇÃO OU DISTRIBUIÇÃO DE LICENÇAS
DE
PROGRAMAS
DE
COMPUTADOR
(SOFTWARES).
ROYALTIES.
INDEDUTIBILIDADE. As remunerações pagas pela controlada à sua controladora no
exterior, em contrapartida pela comercialização ou distribuição ou reprodução de licenças
de programas de computador, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do
Imposto de Renda.
GLOSA DE DESPESAS. ACESSO PELOS USUÁRIOS À PLATAFORMA DIGITAL
ON LINE SERVICES. ROYALTIES. INDEDUTIBILIDADE. As remunerações pagas pela
controlada à sua controladora no exterior, em contrapartida pelo acesso a ser
disponibilizado à controlada pela controladora no exterior a sua plataforma digital e ao
conteúdo de serviços on line, os quais, por sua vez, serão disponibilizados pela controlada,
mediante pagamento, a clientes, constituem royalties e são indedutíveis para efeito do
Imposto de Renda.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
05.
Irresignada, a contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls. 958/1028), em que
suscita os seguintes pontos de defesa:
PRELIMINARMENTE:
a) Mudança de critério jurídico intraprocessual, sob a perspectiva de que houve
novo fundamento da DRJ para a manutenção da glosa de despesas com o
contrato de publicidade.
b) Novo fundamento para a manutenção da glosa de despesas com o contrato
de comercialização, por entender não há motivação no TVF da glosa das
despesas a ele relacionadas, pois a Fiscalização teria se limitado a qualificar
Fl. 1166
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

tais despesas como royalties em função da nomenclatura utilizada no
contrato, nas faturas e na contabilidade da Recorrente, mas que se tratavam
apenas de usos e costumes comerciais no EUA, faltando elementos
adicionais para motivar a desconsideração dos contratos.
c) Inovação indevida dos “complementos” do acórdão recorrido ao analisar o
caso, hipótese vedada pelo art. 146 do CTN, defendendo que o auto de
infração seria deficiente e que haveria vício não matéria, não corrigível pela
instância julgadora.
d) Mudança de critério jurídico extraprocessual, a pretexto de que a DRJ ainda
deixou de acolher a nulidade da autuação por mudança do critério jurídico
adotado em auto de infração anterior. Explica que os Contratos de
Publicidade e de Online Services já foram objeto de Fiscalização no PAF de
2014, ainda que o TVF daquele procedimento não tenha registrado tal
análise. Contudo, tais contratos já teriam sido fiscalizados.
NO MÉRITO
e) Esclarece que prestou serviços de exibição de propaganda em sites de busca
na internet, distribuiu jogos eletrônicos e prestou serviços de computação
em nuvem (software online e relacionados), sendo esses os fatos
relacionados aos três contratos indicados no relatório fiscal.
f) Em relação aos pagamentos do contrato de publicidade, esclarece (a) que
não mantinha vínculo societário com a empresa estrangeira contratada
MICROSOFT ON LINE, inexistindo impedimento ao pagamento do serviço
e desconsideração da natureza jurídica de royalty, hipótese tratada na
Solução de Consulta COSIT 182/2019, a qual considera que o art. 353, I, do
RIR/99 não abrange pessoas do mesmo grupo econômico que não detenham
participação societária direta na pessoa jurídica brasileira, (b) que não é
aplicável inciso III, alínea “a”, uma vez que não se trata de contrato de
licença de marca, (c) que se tratava de prestação de serviços de inserção de
publicidade em sites de busca da internet.
g) Quanto aos pagamentos do contrato de comercialização, ressalta que os
pagamentos dizem respeito a direitos de distribuição de Jogos Microsoft
Xbox e Live Cards, e a remuneração por direito de distribuição não se
equipara a royalties. Nesse aspecto, o contrato firmado com a empresa
estrangeira tratava unicamente do direito de intermediar a comercialização
dos jogos de videogame, mas nunca houve nenhum tipo de transação de
exploração dos direitos sobre os mesmos nem a utilização de sua
propriedade industrial.
h) Quanto ao contrato de serviços online (“online services”), aduz que se
tratavam de remuneração pelo direito de acesso a plataforma de prestação
dos Serviços Microsoft Online, para permitir que a Recorrente
comercialize, hospede e licencie tais serviços no Brasil e, uma vez que os
Serviços Microsoft Online correspondem a serviços de computação em
Fl. 1167
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

nuvem e SAAS, a própria RFB já decidiu que a remuneração pelo direito de
acesso e/ou pelo direito de distribuição do acesso, corresponde a
remuneração por prestação de serviço. Invoca a aplicação da Solução de
Consulta COSIT no 191/2017 para confirmar seus argumentos no sentido de
que sempre atuou como intermediária da plataforma no exterior para
promover a utilização dos sistemas em nuvem de computação no âmbito de
SaaS (Software as a Service).
i) Suscita a inexistência de previsão legal na legislação tributária para
equiparar a remuneração de direito autoral a royalty.
j) Argumenta inexistir previsão legal para indedutibilidade de royalties pagos
a sócios pessoas jurídicas.
k) Por fim, requesta o cancelamento das autuações.
06.
A Procuradoria Geral da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao recurso
em petição de fls. 1063/1147, em que defende os seguintes pontos controvertidos:
a)
Descabimento da alegação de nulidade por ofensa ao art. 146 do CTN em virtude
de inovação de critério jurídico. Ressalta que a tese recursal não defende que os mesmos
fatos geradores foram anteriormente fiscalizados, mas sim que os mesmos contratos
teriam sido examinados. No ponto, cabe recordar que, como cediço, o fato gerador do
IRPJ é a renda auferida ao longo do exercício financeiro, o da CSLL é o lucro e ambos
são determinados ao fim de cada ano-calendário. Assim, a mera ausência de lançamento
não importa manifestação de qualquer critério por parte da Administração e, portanto,
não há que se falar em aplicação do art. 146 do CTN.
b)
Quanto ao Contrato de Licença de Comercialização, alega que este tem por objeto
licença para distribuição e comercialização, o que inclui “licenciar parte do software” e
“conceder o direito de reproduzir a parte do software”. Assim, cabe definir a natureza
dos direitos negociados para, e, consequentemente, da remuneração acordada. Cumpre
registrar, ademais, que o próprio contrato designa o pagamento como royalties.
c)
Nesse ponto, defende que o ganho auferido a partir do exercício do direito de
venda de um software é, por óbvio, fruto desse direito. A venda, ou melhor, revenda do
bem indubitavelmente constitui forma de explorar comercialmente o direito de licença de
comercialização, inexistindo qualquer suporte legal para a restrição pretendida. Mais
uma vez, com o perdão da obviedade, a MICROSOFT DO BRASIL emprega o “direito
licenciado em uma atividade”, pois a licença de comercialização é empregada na
atividade de comercialização e distribuição dos produtos.
d)
Entende ser descabida a tentativa de negar relevância dos documentos da
contabilidade da própria recorrente, de forma que a escrituração que tratou dos
pagamentos como royalties revela a natureza dos respectivos haveres.
e)
Impossibilidade de pessoa jurídica figurar como criadora de obra autoral,
apresentando decisões do CARF contrárias à tese e concluindo que (i) os pagamentos em
retribuição à licença para distribuição de programas de computador classificam-se
Fl. 1168
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

como remuneração à cessão parcial de direito autoral e (ii) as pessoas jurídicas são
titulares de direitos autorais e não autoras, sendo remuneradas, quando da contratação
sobre a cessão parcial desses direitos, por meio de royalties.
f)
Complementa suas contrarrazões com argumentos que indicam a adequada
interpretação do art. 353, I, do RIR/99 e o cotejo com a jurisprudência consolidada do
CARF.
g)
Em relação ao contrato de acordo de serviços online, reitera que se trata de cessão
de direitos para a interessada licenciar, distribuir, comercializar e hospedar, devendo ser
tratado como efetivo contrato de licenciamento de software, remunerado por royalties,
concluindo que, mesmo que se admita, o que se faz em homenagem ao princípio da
eventualidade, a caracterização de prestação de serviços no licenciamento de software
via SAAS, deve-se questionar como esse contrato, que abrange diferentes prestações,
deve ser classificado. Ainda que se reconheça prestação de serviços nos contratos de
SAAS, tendo em vista que esta prestação se conjuga à licença para uso de software e que
esta última constitui o aspecto preponderante, exsurgiria discussão sobre o tratamento
tributário a ser dispensado.
h)
Quanto ao contrato de prestação de serviços de publicidade, reitera os argumentos
da DRJ.
07.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fredy José Gomes de Albuquerque, Relator.
08.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade
para ser conhecido.
09.
A intimação da contribuinte da decisão da DRJ ocorreu em 14/09/2022 (quarta-
feira), conforme documento de fls. 954, passando a contar no primeiro dia útil seguinte, ou seja,
15/09/2022 (quinta-feira). Assim, o prazo findou em 14/10/2022 (sexta-feira), havendo o
Recurso Voluntário sido protocolado em 13/10/2022 (fls. 957).

DAS PRELIMINARES
10.
A parte suscita alguns argumentos preliminares antes de adentrar no mérito do
lançamento em questão, porém, não traz nenhum apontamento que trate sobre nulidades
específicas, tal como fez em sua impugnação.
11.
Com efeito, a impugnação trouxe a arguição de (a) Nulidade por falta de
motivação do lançamento, sob a premissa de que o art. 353, inciso I, do RIR/99, trata da
indedutibilidade de royalties pagos a sócios, dirigentes ou a seus parentes ou dependentes, e,
ainda que se entenda que o termo sócio possa abranger pessoas jurídicas, as despesas incorridas
Fl. 1169
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

no Contrato de Publicidade foram pagas à MICROSOFT ONLINE, que não detém participação
no capital social da Impugnante; e (b) Nulidade por falta de motivação, uma vez que, no que
tange às despesas do Contrato de Comercialização, a Fiscalização se limitou a afirmar que tais
despesas foram denominadas royalties no contrato, nas faturas e na contabilidade, sendo que, nos
termos do art. 4o, inciso I do CTN, denominação e características formais são irrelevantes para
determinação da ocorrência do fato gerador e da obrigação tributária.
12.
Tratam-se de matérias inteiramente vinculadas ao mérito da autuação, pois não
repercutem sobre o direito de defesa da parte nem afetam elementos essenciais à regular
constituição do crédito tributário. De fato, caso se reconheça que os motivos indicados pela
administração tributária para considerar determinante o pagamento em questão (a) para pessoa
tida como sócia ou (b) compreender que os registros contábeis são suficientes, dentre outros
assuntos, para atribuir a natureza jurídica do pagamento como royalty, são matérias inteiramente
relacionadas ao mérito, que implicará na possível procedência ou improcedência do lançamento.
13.
Não houve nenhum tipo de cerceamento à defesa da parte por ausência de
motivação do lançamento, pois a autoridade lançadora qualificou os contratos com categorias
jurídicas específicas, motivando adequadamente seu entendimento para considerar a despesa
indedutível, inclusivo, mediante a análise dos termos contratuais e da escrituração contábil e
fiscal das partes.
14.
A DRJ fez a análise dos pontos suscitados no mérito, porém, a parte controverte
como preliminar a possível existência de mudança de critérios para analisar os pontos trazidos no
TVF. Importa separar os assuntos para esclarecer as divergências.
15.
Quanto ao 1o ASPECTO, suscita mudança de critério jurídico intraprocessual,
sob a perspectiva de que houve novo fundamento da DRJ para a manutenção da glosa de
despesas com o contrato de publicidade. Entende que somente o pagamento a sócios pode
suscitar a abordagem fiscal em questão, porém, a instância de piso teria trazido inovações para
tratar de assuntos relacionados a grupo econômico.
16.
Em verdade, não houve tal inovação. A análise da DRJ trouxe elementos
contratuais que envolvia diversas empresas e considerou os termos da legislação trazida no TVF.
É matéria vinculada ao mérito da própria autuação, levando aquele colegiado a fazer uma
abordagem das complexas correlações que envolvem os contratos de prestação de serviço
vinculado à área de tecnologia.
17.
Para esclarecimentos, eis a abordagem da DRJ sobre o tema, que tratou dos
limites objetivos da dedutibilidade da despesa em questão, considerando-se, ainda, a existência
de referência no contrato às todas as empresas citadas no TVF (sócias e não sócias):
De início, cabe reproduzir o art. 353, inciso I, do RIR/1999.
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes;
Ou seja, do exposto, verifica-se que o pagamento de royalties a pessoas com vínculo
societário, como é o caso entre o interessado e a empresa MS Online, ambas pertencentes
ao Grupo Microsoft, são indedutíveis na apuração do lucro real.
Fl. 1170
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Então a controvérsia cinge-se em definir se os pagamentos efetuados pelo interessado à MS
Online podem ou não ser caracterizados como royalties.
Como já abordado, todas as invoices emitidas pelas empresas estrangeiras contrapartes nos
contratos (faturas emitidas pela MS Online e pela MS Corp) e todos os registros contábeis
efetuados pelo interessado mencionam a palavra ́royalties`, o que já um indício de que se
trata de pagamento de royalties.
Abstraindo isso, importante que se faça uma análise pormenorizada do contrato (fls.
458/461).
Transcrevem-se, a seguir, alguns trechos do contrato que julgo relevantes para a solução da
controvérsia:
O PRESENTE CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE
(o "Contrato") passa a vigorar em 1° de janeiro de 2013 (a “Data de Validade»),
por e entre a MICROSOFT ONLINE, INC., sociedade de Nevada ("MOI"), e a
MICROSOFT DO BRASIL IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO DE SOFTWARE E
VIDEO GAMES LTDA., sociedade constituída de acordo com as leis do Brasil
(“MSBI”). A expressão "Partes" refere-se à MOI e à MSBI, em conjunto. A
expressão "Parte" refere-se à MOI ou à MSBI, individualmente.
FICA ESTABELECIDO
CONSIDERANDO QUE a MOI e a MSBI são ambas afiliadas da Microsoft
Corporation, sociedade de Washington ("MSFT");
CONSIDERANDO QUE a MOI tem o direito de explorar uma plataforma
desenvolvida pela MSFT e de sua propriedade, por meio da qual são prestados
serviços online a usuários finais em todo o mundo, especificamente em relação à
comercialização de Publicidade Online e Publicidade de Busca Online;
CONSIDERANDO QUE a MOI pretende ter uma penetração maior no mercado
brasileiro, com a MSBI atuando como provedora local de Publicidade Online e
Busca de Publicidade Online, fornecendo essa comercialização de publicidade à
MSBI, e permitir que a MSBI comercialize a Publicidade Online e a Publicidade
de Busca Online dentro do Território da MSBI exclusivamente de acordo com os
termos e as condições deste Contrato, e sujeito às limitações e às restrições contidas
neste Contrato; e (grifamos)
Da leitura do exposto constata-se que a MICROSOFT ONLINE, INC. tem o direito de
explorar a plataforma desenvolvida pela MICROSOFT CORPORATION e de sua
propriedade, tendo sido permitido, por meio deste contrato, que a MICROSOFT DO
BRASIL IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO DE SOFTWARE E VIDEO GAMES LTDA.
(interessado), comercializasse Publicidade Online e Publicidade de Busca Online no Brasil.
O interessado esclarece na peça impugnatória que é neste ramo que a Microsoft atua,
veiculando publicidade na internet, especialmente anúncios vinculados a pesquisas no Bing
(buscador). O Bing é um site de pesquisas (buscador) na Internet que é operado pela MS
Online, no qual o visitante pode pesquisar outros sites sobre quaisquer assuntos ou temas de
interesse.
Percebe-se, desde já, 4 (quatro) participantes (ainda que 1 deles - usuário final – seja
participante involuntário) nesta operação de veiculação de publicidade na internet.
1o) MICROSOFT ONLINE, INC que tem o direito de explorar a plataforma desenvolvida
pela MICROSOFT CORPORATION.
Fl. 1171
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

2o) MICROSOFT DO BRASIL IMPORTAÇÃO E COMÉRCIO DE SOFTWARE E
VIDEO GAMES LTDA. (interessado) que comercializa Publicidade Online e Publicidade
de Busca Online no Brasil.
3o) CLIENTE ANUNCIANTE DA PUBLICIDADE que paga ao interessado pela inserção
de seu anúncio no buscador Bing da MICROSOFT CORPORATION.
4o) USUÁRIO FINAL (destinatário da publicidade) que faz as buscas de sites no buscador
Bing, e, porventura, vê os anúncios veiculados no buscador Bing.
Nota-se, claramente, a existência de 2 (duas) relações jurídicas nesta operação comercial:
uma entre o interessado e o CLIENTE ANUNCIANTE DA PUBLICIDADE que,
evidentemente, se trata de uma prestação de serviço; e outra entre o interessado e a
MICROSOFT ONLINE, INC que notoriamente se caracteriza por um licenciamento de uso
do buscador desenvolvido e de propriedade da MICROSOFT CORPORATION.
Vamos a um exemplo que talvez elucide melhor a questão:
1a hipótese: se a empresa de tecnologia X desenvolve uma plataforma de busca (buscador) e
contrata diretamente com um cliente anunciante Y a inserção de anúncio (publicidade)
online neste buscador, claramente, se tem apenas uma prestação de serviço que deve ser
tratada como tal somente. Existe, portanto, apenas 1 (uma) relação jurídica.
2a hipótese: se esta mesma empresa tecnológica X, em vez de desenvolver uma plataforma
de busca (buscador), contrata o direito de explorar uma plataforma de busca (buscador) de
sua controladora no exterior, ou mesmo de uma empresa pertencente ao mesmo Grupo no
exterior, para posterior comercialização com cliente anunciante Y a inserção de anúncio
(publicidade) online neste buscador, não restam dúvidas da existência de 2 (duas) relações
jurídicas. Uma entre a empresa tecnológica X e o cliente anunciante Y (prestação de
serviço) e outra entre empresa tecnológica X e a proprietária da plataforma de busca
(buscador) (licenciamento de uso de marca – royalties).
A situação discutida no presente, claramente, se insere nesta 2a hipótese. Ademais, salienta-
se, não está se tratando aqui da relação jurídica entre o interessado e o cliente anunciante,
mas sim da relação jurídica entre o interessado e a MICROSOFT ONLINE, INC.
Isso é confirmado pela simples leitura da cláusula 2.2.1 do presente contrato:
2.2. Direitos de Comercialização
2.2.1. A MSBI [interessado] fica pelo presente autorizada a fornecer a terceiros,
em base não exclusiva, Publicidade Online e Publicidade de Busca Online com as
marcas detidas pela MSFT [Microsoft Corporation] no Território da MSBI.
Da leitura, extrai-se que o interessado pode comercializar (fornecer a terceiros) a
Publicidade online utilizando “as marcas” da Microsoft Corporation.
O interessado ainda tenta, como base no que consta da cláusula contratual 2.2.2, dizer que
não teria direito a utilização de marcas da Microsoft Corporation.
Mas basta uma simples consulta a esta cláusula para constatar que a mesma se aplica
apenas a situações especiais, senão vejamos:
2.2.2. A MSBI não terá nenhum direito às marcas detidas pela MSFT, nem deverá licenciá-
las para qualquer uso que seja, especialmente em relação a quaisquer prestações de
serviços que possam levar o renome e o fundo de comércio da MSFT a descrédito e
desrespeito.
Fl. 1172
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Da leitura, extrai-se que o interessado terá direito à utilização das marcas da Microsoft
Corporation, desde que não exponha a marca a situações que configurem “descrédito e
desrespeito”.
Por fim, a forma de remuneração pactuada entre o interessado e a MICROSOFT ONLINE,
INC esclarece por derradeiro a questão, senão vejamos:
3. PAGAMENTOS
3.1. Em contraprestação pela Publicidade Online e pela Publicidade de Busca
Online que deverão ser fornecidas nos termos deste Contrato, a MSBI obriga-se a
pagar à MOI uma quantia igual a 50% (cinquenta por cento) das "Receitas
Líquidas" de toda a Publicidade Online da Microsoft e Busca Online da Microsoft
("Espaço Alocado da Microsoft") prestadas pela MSBI no Território da MSBI.
'Receitas Liquidas" significam as receitas recebidas pela MSBI de clientes e
parceiros líquidas de todos os abatimentos, ajustes, diferimentos, impostos e outros
encargos registrados contra receitas faturadas, incluindo Custos de Aquisição de
Tráfego ou acordos de Compartilhamento de Receita com terceiros. Para evitar
quaisquer dúvidas fica esclarecido que Receitas Líquidas também incluirão receitas
recebidas pela MSBI de terceiros, segundo acordos de prestação de serviços
celebrados entre a MSBI e esses terceiros.
Da leitura acima, verifica-se que a MICROSOFT ONLINE INC foi remunerada com base
em um percentual da receita líquida de vendas, cuja sistemática é a mesma de outros
contratos constantes dos autos (exemplo: contrato de licença de comercialização – fl. 479),
sobre os quais não há dúvidas se tratarem de remuneração de royalties.
Aliás, este contrato de licença de comercialização (fl. 479), que será objeto de abordagem a
seguir, na análise da próxima infração, diz expressamente que são devidos royalties na
comercialização dos softwares.
Portanto, pelo exposto, a autuação é procedente.
18.
Observe-se que a DRJ fez uma análise dos elementos contratuais indicados no
TVF, pormenorizando seus termos e aduzindo a indedutibilidade da despesa por considerar que
os pagamentos foram feitos a título de royalties não relacionados a contrato de prestação de
serviço de publicidade. Nítida matéria de mérito a ser observada em momento oportuno.
19.
Porém, inexiste inovação na análise em questão, razão pela qual afasto a
preliminar de mudança de critério jurídico sob tal perspectiva.
20.
Quanto ao 2o ASPECTO trazido como preliminar do Recurso Voluntário, a
contribuinte suscita o entendimento de que teria havido novo fundamento para a manutenção da
glosa de despesas com o contrato de comercialização, por entender não há motivação no TVF
sobre a glosa das despesas a ele relacionadas, pois entende que a Fiscalização teria se limitado a
qualificar tais dispêndios como royalties em função da nomenclatura utilizada no contrato, nas
faturas e na contabilidade da Recorrente, mas que se tratavam apenas de usos e costumes
comerciais no EUA, faltando elementos adicionais para motivar a desconsideração dos contratos.
21.
Pelas razões já aduzidas, é matéria sensível ao mérito, pois os elementos de prova
que justificam o lançamento, caso sejam considerados insuficientes, impactarão a possível
desconstituição do auto de infração, mas não impacta no direito de defesa da autuada.
Fl. 1173
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

22.
Mais ainda, a administração tributária observou a escrituração fiscal e contábil da
contribuinte, atribuindo-lhe o valor probante para considerar a despesa como royalty. Não há
nada de imotivado no ato de considerar o que consta nesses documentos e no próprio contrato.
23.
Assim, deve ser afastada a referida irresignação.
24.
No que pertine ao 3o ASPECTO trazido preliminarmente, que tratou da alegada
inovação dos “complementos” do acórdão recorrido, sob a perspectiva de que a DRJ, ao analisar
os contratos de publicidade de comercialização, trouxe conclusões que levaram a contribuinte a
entende que são insuficientes os fundamentos de fato e de direito arguidos pela Fiscalização
para o lançamento, que somente foram aperfeiçoados no acórdão da DRJ, razão pela qual
entende que o auto de infração deveria ter sido julgado nulo e cancelado, e não complementado.
25.
Pelas razões acima apontadas, também deve ser afastado tal pedido preliminar,
considerando que a matéria de mérito abordado pela DRJ não trouxe nenhum elemento adicional
que contaminasse os fundamentos do lançamento. A própria parte não indica em que ponto
haveria tal inovação, apenas traz argumento genéricos para tentar desqualificar o contexto
trazido pelo colegiado de 1a instância ao apreciar as matérias impugnadas. Limitou-se a
recorrente a dizer que os erros que a DRJ pretendeu corrigir não dizem respeito a fatos novos e
não provados no momento do lançamento – a condição da MS Online de integrante do Grupo
Microsoft já estava demonstrada, bem como a natureza do Contrato de Comercialização.
26.
Tais argumentos não invalidam a decisão, notadamente porque os fundamentos do
TVF foram todos confirmados. Inexistiu qualquer alteração do critério jurídico para considerar
as despesas pagas como royalties, sendo a glosa mantida pelos mesmos fundamentos jurídicos de
base, inexistindo insurgência objetiva da parte que indique a efetiva alteração do critério anterior.
Aliás, como registado anteriormente neste voto, não houve qualquer tipo de nulidade por falta de
motivação ou fundamentação do ato administrativo do lançamento.
27.
Assim, afasta-se a preliminar.
28.
Ao fim, indica como 4o ASPECTO a possível mudança de critério jurídico
extraprocessual, a pretexto de que a DRJ ainda deixou de acolher a nulidade da autuação por
mudança do critério jurídico adotado em auto de infração anterior. Explica que os Contratos de
Publicidade e de Online Services já foram objeto de Fiscalização no PAF de 2014, ainda que
TVF daquele procedimento não tenha registrado tal análise. Contudo, tais contratos já teriam
sido fiscalizados.
29.
Note-se que a recorrente vincula fiscalizações diferentes, uma ocorrida em 2014 e
outra (aqui analisada) relacionada ao ano de 2016. Entende que o fato de ter sido fiscalizada em
2014 sem que houvesse lançamento de tributo sobre a matéria aqui controvertida – porque o
agente autuante que primeiro analisou seus contratos não o fez – lhe daria um salvo contudo
contra qualquer fiscalização posterior. Em suma, a administração tributária não poderia lançar
matérias que deixaram de ser lançadas previamente.
30.
Não procede o argumento da recorrente.
31.
O crédito tributário não lançado em períodos anteriores não representa
impedimento para a administração tributária apreciar os elementos de fato e de direito que
Fl. 1174
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

exigem o lançamento do crédito tributário. Aliás, trata-se de atividade administrativa vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional do agente, conforme expressa disposição do
art. 142, parágrafo único do CTN.
32.
O ato de não lançar o tributo não representa manifestação de critério jurídico
susceptível à invocação de um direito adquirido contra posterior lançamento, pois não há direito
adquirido contra omissão no cumprimento da lei.
33.
Se à administração pública é dado anular seus próprios atos e afastar vícios que os
tornem ilegais, dos quais não se originam direito, conforme súmula 473 do STF, com mais razão
é plenamente possível ao Fisco realizar o lançamento de tributos quando não o tenha feito
anteriormente, sempre que encontrar razões fáticas e jurídicas para tanto, conquanto inexista
óbice de natureza legal.
34.
Ademais, não se aplica o art. 146 para o caso em apreço, uma vez que não houve
lançamento anterior sobre a matéria, muito menos a consolidação de entendimento da
administração tributária ou dos órgãos de julgamento sobre os contratos aqui controvertidos.
Somente há mudança de critério jurídico susceptível ao impedimento do citado dispositivo em
relação tributos lançados ou que tenham sido objetivamente apreciados, porém, não vinculam
matérias omitidas em análises anteriores.
35.
A parte se insurge ao afirmar que “não se trata de simples ausência de
lançamento” e o faz a pretexto de que, “no procedimento de fiscalização que resultou no auto
lavrado no PAF 2014, a Fiscalização (i) perguntou expressamente sobre as despesas no
Contrato de Publicidade e no Contrato de Online Services; (ii) recebeu como resposta que se
tratavam de despesas com importação de serviços (de inserção de publicidade e de computação
em nuvem) e (iii) diante desta resposta, concordou com a dedutibilidade destas despesas, tanto
que apenas autuou as despesas no âmbito do Contrato de Comercialização” (grifou-se).
36.
Entendo que não houve concordância alguma, porquanto o simples ato
interpretativo de um agente autuante em não realizar o lançamento do tributo, sem sequer tecer
comentários sobre a matéria controvertida que o motivou a não constituir o crédito tributário, não
representa salvo conduto oponível contra toda a administração tributária no cumprimento da lei,
nem é oponível para impedir a realização do ato administrativo. Se até mesmo a revisão de
lançamento é possível, dentro do prazo legal e na forma da lei, com muito mais razão é possível
e mandatório que ocorra lançamento antes não implementado, desde que existam comprovados
elementos de mérito.
37.
Portanto, afasto a preliminar indicada.

MÉRITO
38.
A análise de mérito consiste em identificar se os pagamentos remetidos ao
exterior pela recorrente tinham natureza jurídica de royalties, os quais não são dedutíveis na
apuração do lucro líquido do exercício, nos termos da antiga redação do art. 71 da Lei 4.506/64 e
do RIR/99, vigentes à época dos fatos.
39.
Os aspectos da hipótese de incidência serão analisados isoladamente, quando
abordadas as três infrações indicadas no lançamento, porém, é importante que se verifique, desde
Fl. 1175
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

já, a real natureza jurídica dos pagamentos realizados, uma vez que todo o fundamento do
lançamento baseia-se na premissa de que os pagamentos foram realizados a título de royalty.
40.
São mesmo royalties? Essa é a pergunta a ser respondida.
41.
No caso dos autos, há infrações relacionadas a três contratos diferentes,
denominados como contrato de publicidade (infração 1), contrato de licença de comercialização
(infração 2) e acordo de prestação de serviços online (infração 3), todos vinculados à área de
tecnologia, seja através de plataformas digitais, seja mediante comercialização do softwares
(programas de computador) no Brasil.
42.
Para fins tributários, a Lei 4.506/64 define os critérios para o rendimento ser
classificado como royalty, a saber:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei no 1.642,
de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de
marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no
pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação destes.
43.
Verifica-se que a análise em questão, relacionada aos contratos de tecnologia
trazidos no relatório fiscal, demanda considerar se a relação jurídica mantida entre as partes
consagra uma das hipóteses previstas nas alíneas “c” e “d” acima transcritas, uma vez que as
demais tratam de exploração de recursos vegetais e minerais, não relacionado com os fatos
trazidos.
44.
Em outras palavras, faz-se necessário verificar se a natureza jurídica dos contratos
cujos pagamentos decorrem (i) do uso ou exploração de marcas ou (ii) da exploração de direitos
autorais. Para tanto, deve-se analisar os contratos mantidos pelas partes, para saber a natureza
dos frutos (pagamentos) deles decorrentes, através dos elementos de prova trazidos aos autos e
das notas essenciais da relação jurídica mantida entre as partes envolvidas.
45.
Essa primeira abordagem é importante porque o TVF não diz o que considera
royalty, ao contrário, pressupõe que todos os pagamentos deveriam assim ser considerados
porque as partes escrituravam a despesa como royalty em seus relatórios, o que foi justificado
como uma expressão comum no mercado de tecnologia, especialmente vinculado aos EUA.
46.
Não obstante, os contratos tratam de relação diversa, ora como prestação de
serviço, ora como cessão de direitos, sem que as remunerações estejam vinculadas a pagamento
de royalty.
Fl. 1176
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

47.
Na presente análise prefacial, entendo como relevante atentar ao aspecto material
da despesa incorrida, independentemente da forma empreendida. É dizer: o nome que se dá às
coisas não faz delas o que são! A própria natureza jurídica do tributo é determinada pela
materialidade do fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a
denominação e demais características formais adotadas pela lei (art. 4o, I, do CTN).
48.
Para qualificar institutos jurídicos, a materialidade de seu objeto é que revela a
essência de sua natureza, razão pela qual nem importa escriturar como royalty algo que não o é,
tanto quanto é desimportante que receba outro nome, pois a realidade demonstrará o tratamento
jurídico a ser dado.
49.
Portanto, para solucionar o caso dos autos, importa que seja investigada e
pormenorizada a verdadeira natureza jurídica das relações mantidas pelas partes envolvidas nos
contratos, para se responder à pergunta: trata-se realmente de pagamento de royalties? E, nessa
perspectiva de validação do tema à luz do princípio da verdade material, o nome que seja
atribuído ao tema pelas partes, inclusive em suas escriturações, não modifica a natureza jurídica
da despesa, sendo possível concluir que os fundamentos materiais da análise sobrepõem a mera
forma de registrar o tema no papel.
50.
Isso atende ao princípio da verdade material e permite ao colegiado verificar,
contrato a contrato, se a natureza jurídica dos pagamentos realizados contempla relações
jurídicas cuja remuneração decorre de prestação de serviços (conforme defendido pela
contribuinte) ou royalties por exploração de marcas ou direitos autorais, conforme determina a
lei.
1o CONTRATO QUESTIONADO: PAGAMENTOS REFERENTES AO CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE (FLS. 458/461)
51.
Importa resumir a autuação:
a) Ao analisar os referidos contratos, identificou que não haveria “qualquer
cláusula ou item que descreva a forma como os serviços seriam prestados.
Não há qualquer menção à criação/produção de conteúdos, aos serviços ou
suprimentos necessários ao estudo, concepção e execução da publicidade ou
propaganda, nem qualquer dispositivo que faça remissão às atividades
descritas no Decreto no 57.960, de 1965, que regulamenta o exercício da
profissão de publicitário e dispõe sobre a atividade”.
b) Apontou que, se fosse mesmo um contrato de publicidade, a empresa
estrangeira (MICROSOFT ONLINE) atuaria como agência e deveria seguir as
normas relacionadas a este seguimento empresarial (Decreto no 57.690/66 e
Normas-Padrão da Atividade Publicitária), condição que entende não ter
demonstrado.
c) Conclui que os respectivos pagamentos foram considerados como remessa de
royalties e requalificou o contrato de prestação de serviço de publicidade, para
considerá-lo como “contrato de licenciamento de uso de marca”, razão pela
qual considerou a despesa indedutível, nos termos no art. 71, parágrafo único,
alínea “e”, item “2”, do RIR/99
Fl. 1177
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

52.
Observa-se que houve a requalificação do contrato em questão, sob o argumento
central de que o contrato de prestação de serviço de publicidade seria pouco claro e que a
empresa estrangeira contratante (MICROSOFT ONLINE) não comprovou atuar como agência
de publicidade que subcontratava os serviços da empresa brasileira (MICROSOFT DO BRASIL)
para realizar os anúncios.
53.
Inicialmente, há de verificar os termos do contrato, para se extrair a natureza
jurídica da operação mantida entre as partes, quais sejam, MOI (MICROSOFT ON LINE) e
MSBI (MICROSOFT DO BRASIL), que não detêm vínculo societário entre si, mas são
controladas pela MICROSOFT CORPORATION (MSFT). Observe-se o que estatui o referido
contrato, tanto nos considerando iniciais, quanto nas cláusulas que tratam do objeto e
pagamentos (com grifos):
CONSIDERANDO QUE a MOI pretende ter uma penetração maior penetração no mercado
brasileiro, com a MSBI atuando como provedora local de Publicidade Online e Busca
de Publicidade Online, fornecendo essa comercialização de publicidade à MSBI, e
permitir que a MSBI comercialize a Publicidade Online e a Publicidade de Busca
Online dentre do Território da MSBI, exclusivamente de acordo com os termos e as
condições deste Contrato, e sujeito às limitações e às restrições contidas neste Contrato;
...
2. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE PUBLICIDADE
2.1. De acordo com os termos, as condições as limitações deste Contrato, a MOI pelo
presente obriga-se a fornecer Publicidade Online e Publicidade de Busca Online à
MSBI, em base não exclusiva.
2.2. Direitos de Comercialização
2.2.1. A MSBI fica pelo presente autorizada a fornecer a terceiros, em base não
exclusiva, Publicidade Online e Publicidade de Busca Online com as marcas detidas
pela MSFT no Território da MSBI.
2.2.2. A MSBI não terá nenhum direito às marcas detidas pela MSFT, nem deverá
licenciá-las para qualquer uso que seja, especialmente em relação a quaisquer prestações
de serviços que possam levar o renome e o fundo de comércio da MSFT a descrédito e
desrespeito.
...
3. PAGAMENTOS
3.1. Em contraprestação pela Publicidade Online e pela Publicidade de Busca Online
que deverão ser fornecidos nos termos deste Contrato, a MSBI obriga-se a pagar à MOI
uma quantia igual a 50% (cinquenta por cento) das “Receitas Líquidas” de toda a
Publicidade Online da Microsoft e Busca Online da Microsoft (“Espaço Alocado da
Microsoft”) prestados pela MSBI no Território da MSBI. “Receitas Líquidas”
significam as receitas recebidas pela MSBI de clientes e parceiros líquidas de todos os
abatimentos, ajustes, diferimentos, impostos e outros encargos registrados contra receitas
faturadas, incluindo Custos de Aquisição de Tráfego ou acordos de Compartilhamento de
Receita com terceiros. Para evitar quaisquer dúvidas, fica esclarecido que Receitas Líquidas
também incluirão receitas recebidas pela MSBI de terceiros, segundo acordos de prestação
de serviços celebrados entre a MSBI e esses terceiros.
Fl. 1178
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

54.
Vê-se que se trata de típico contrato de prestação de serviço de publicidade
realizada em ambiente virtual, em que a empresa estrangeira (MICROSOFT ON LINE) autoriza
a veiculação de anúncios de usuários brasileiros nos espaços virtuais que a mesma explora
(websites). Tal veiculação é feita, no território nacional, mediante intermediação da contratação
da MICROSOFT DO BRASIL, responsável por alocar o referido material publicitário no
ambiente virtual mantido pela empresa estrangeira.
55.
A recorrente argumenta exemplificativamente que tais anúncios são veiculados
como patrocinados ou anúncios nos primeiros espaços do website de busca da Microsoft, qual
seja, o buscador denominado BING, onde os usuários fazem suas pesquisas através de palavras-
chaves, apresentando-se resultados de links que apontam para outros endereços virtuais.
56.
Apesar do serviço ser gratuito ao usuário, é possível alocar anúncios nas referidas
buscas, de forma que a MICROSOFT DO BRASIL, ora recorrente, é a companhia que estrutura
tais publicidades junto aos anunciantes brasileiros.
57.
A contribuinte apresenta em seu recurso um exemplo de busca pelo termo
“Direito Tributário”, onde aparecia à época da pesquisa um anúncio patrocinado de uma Pós
Graduação em Direito Tributário, que, assim como todos os demais anúncios de diversos
interessados em anunciar em torno de termos de busca específicos, representa a forma de
prestação de serviço de publicidade objeto do contrato em referência, a saber:

58.
A administração tributária desconsiderou essa forma de contratação, sob a
premissa de que não se tratava de contrato de publicidade online, requalificando-o como
“contrato de licenciamento de uso de marca”.
59.
Entendo que as conclusões da autoridade administrativa, nesse ponto, são
equivocadas, pois o contrato objetivamente determina que “a MICROSOFT DO BRASIL não
terá nenhum direito às marcas detidas pela MICROSOFT, nem deverá licenciá-las para
Fl. 1179
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

qualquer uso que seja, especialmente em relação a quaisquer prestações de serviços que
possam levar o renome e o fundo de comércio da MSFT a descrédito e desrespeito”.
60.
Verifico que o referido contrato revela todos os elementos de típica contratação de
serviços de publicidade, sem nenhuma indicação de que envolvesse uso ou exploração de marcas
ou de direitos autorais, requisitos essenciais para classificar as despesas como royalties. Na
verdade, trata-se efetivamente de pagamento como remuneração por prestação de serviço de
publicidade online, inexistindo razões fáticas para a requalificação do contrato em questão.
61.
Além disso, o negócio foi firmado entre partes não vinculadas, pois a empresa
tomadora dos serviços no exterior (MICROSOFT ONLINE) não mantinha relação societária
com a prestadora dos serviços no Brasil (MICROSOFT DO BRASIL). Ainda que indiretamente
tivessem a ascendência comum da controladora no exterior (MICROSOFT CORPORATION),
tal fato não atrai a aplicação do parágrafo único da art. 71 da Lei 4.506/64 (replicada no RIR/99,
art. 353), uma vez que a alegada remessa de royalty será indedutível quando paga a sócio ou
dirigente ou quando envolver uso de marcas. Eis o que define o citado dispositivo legal, à época
vigente:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será admitida:
...
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
...
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação ou
pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da
sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto.
62.
Destaque-se que a legislação societária determina que é considerada controlada a
sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de
direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores, conforme determina o §2o do art. 243
da Lei das S.A. (Lei 4.506/64).
63.
A empresa estrangeira MICROSOFT ONLINE não era titular de direitos sociais
sobre a companhia brasileira MICROSOFT DO BRASIL, portanto, não detinha decisão
preponderante sobre deliberações sociais nem poderia eleger administradores ou praticar nenhum
ato de gestão, sendo inteiramente independente daquela, razão pela qual incabível o
entendimento trazido pela administração tributária para considerar a despesa indedutível.
Fl. 1180
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

64.
Colho do ensinamento doutrinário de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA e ROMERO
LOBÃO SOARES posicionamento que converge no sentido dos fundamentos aqui expostos,
trazidos no excerto abaixo transcrito:
Com efeito, de uma perspectiva societária o sócio de uma pessoa jurídica é aquele que
detém um quinhão de seu capital e que, em relação à mesma, possui direitos e obrigações,
podendo influenciar ou às vezes até mesmo determinar as decisões da pessoa jurídica.
Não há, na legislação, um conceito de “sócio indireto”. Há um conceito de “controlador
indireto”, aplicável quando uma pessoa, física ou jurídica, detém o controle de outra
entidade por intermédio de outras pessoas jurídicas, mas não de sócio indireto.
...
Diante do exposto, entendemos que não há qualquer possibilidade de se ampliar o alcance
da norma em questão para alcançar controladores indiretos ou empresas do mesmo grupo
econômico no exterior. O significado do termo “sócio” não permite sua extrapolação para
denotar “controlador indireto” ou empresa do mesmo grupo econômico. A legislação
tributária sempre estabelece de forma explícita as situações onde são pretendidos efeitos a
operações com controladores indiretos, como é o caso, por exemplo, do artigo 71, parágrafo
único, alínea “e”, da Lei no 4.506/64.
Se esta nos parece a interpretação mais correta dos dispositivos em questão, naturalmente
ela pode ser afastada nos casos onde se identifique artificialidade passível de
desconsideração e requalificação por parte das autoridades fiscais, como passamos a
analisar.1
65.
Assim, mesmo que se tratasse de despesa com royalty – e aqui é um mero
argumento alternativo, pois, como analisando anteriormente neste voto, trata-se de pagamento
por prestação de serviços –, havendo partes independentes, sem nenhum controle direto, não há
como considerar não dedutível a despesa em questão, razão qual a glosa é indevida.
66.
Nesses termos, dou provimento ao Recurso Voluntário para afastar a glosa das
despesas com o contrato de prestação de serviços de publicidade.
2o CONTRATO QUESTIONADO: PAGAMENTOS REFERENTES AO CONTRATO DE
LICENÇA DE COMERCIALIZAÇÃO DE JOGOS (FLS. 479/484)
67.
Nesse ponto, a administração tributária considerou que:
a) As cláusulas do contrato previam remuneração paga como royalties pela
licença do direito de comercializar os jogos de videogame no Brasil, de forma
que a licenciada (MICROSOFT DO BRASIL) pagaria à licenciante

1 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão, R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT | Belo Horizonte, ano 17,
n. 98, p. 49-68, mar./abr. 2019, p. 64/66.
Fl. 1181
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

(MICROSOFT CORPORATION) um percentual de royalties sobre a
comercialização dos mesmos.
b) Como a MICROSOFT CORPORATION é sócia controladora da
MICROSOFT DO BRASIL, conclui-se que as despesas referentes a esse
contrato seriam indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo único, alínea “d”, da
Lei no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, à época vigentes.
68.
Nesse ponto, diferentemente do anterior, a segunda empresa estrangeira
(MICROSOFT CORPORATION) era verdadeiramente controladora da brasileira (MICROSOFT
DO BRASIL), portanto, o debate do tópico anterior relacionado ao assunto está ultrapassado.
69.
A análise do contrato revela que se tratava de contrato de licença de
comercialização para que a MICROSOFT DO BRASIL (MSBI) comercializasse e distribuísse
no país licenças para jogos de videogame (denominado Xbox), detidos pela estrangeira
MICROSOFT CORPORATION (MSFT).
70.
Assim, o contrato previa as seguintes cláusulas (grifou-se):
CONSIDERANDO que a MSFT deseja que a MSBI comercialize e distribua licenças
para Jogos Microsoft Xbox (conforme definido abaixo) em seu nome no Território
(conforme definido abaixo), e a MSBI deseja atuar em nome da MSFT no Território.
...
2. COMERCIALIZAÇÃO, DISTRIBUIÇÃO E REPRODUÇÃO DE PRODUTOS E
SERVIÇOS DA MICROSOFT
2.1. Concessões de Licença.
2.1.1 A MSFT neste ato concede à MSBI uma licença não exclusiva, durante o prazo
deste Contrato, para comercializar e distribuir Jogos Microsoft Xbox no Território. A
MSFT neste ato outorga à MSBI um direito não exclusivo, durante o prazo deste Contrato,
de licenciar a parte de software dos Jogos Microsoft Xbox no Território diretamente a
clientes, conforme periodicamente designados pela MSFT.
2.1.2 A MSFT neste ato outorga à MSBI o direito não exclusivo no Território, durante o
prazo deste Contrato, de conceder o direito de reproduzir a parte de software dos Jogos
Microsoft Xbox, para uso interno, diretamente a clientes.
2.1.3 A MSFT neste ato concede à MSBI uma licença não exclusiva, durante o prazo deste
Contrato, para comercializar e distribuir o Xbox Live no Território.
2.2. Taxas
2.2.1. Royalties. A taxa de royalty (a “Taxa de Royalty”), conforme previsto abaixo, está
em linha com as normas da indústria e é similar às taxas de royalty cobradas de outras
subsidiárias da MSFT em todo o mundo.
2.2.1.1 Para a venda de jogos Microsoft Xbox criados pelas pela Microsoft Studios, a
MSBI deverá pagar à MSFT um Royalty de 40% (quarenta por cento) do
faturamento líquido proveniente da comercialização e distribuição feitas pela MSBI,
de acordo com a Cláusula 2.1.1.
Fl. 1182
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

2.2.1.2 Para comercialização e venda de jogos para Xbox criados por partes que não sejam
a Microsoft Studios, a MSBI não precisara pagar royalty à MSFT pelo faturamento líquido
proveniente da comercialização e da distribuição feitas pela MSBI, de acordo com a
cláusula 2.1.2.
2.2.1.3 Para a venda do Xbox Live, a MSBI deverá pagar à MSFT um Royalty de 35%
(trinta e cinco por cento) do faturamento líquido proveniente da comercialização e da
distribuição feitas pela MSBI, de acordo com esta Cláusula 2.1.3.
3. Pagamentos Intermediários: Em cada Data de Pagamento Trimestral, a MSBI pagará
à MSFT a Taxa de Royalty devida com base na comercialização e distribuição dos
Jogos Microsoft Xbox que tiverem ocorrido durante o trimestre fiscal encerrado antes da
Data de Pagamento Trimestral. (...)
...
3. QUESTÕES DE PROPRIEDADE INTELECTUAL
3.1 Concessões da MSBI a Terceiros. A MSFT outorga à MSBI direitos limitados e
não exclusivos dentro do Território para fornecer aos clientes o direito de reproduzir
ou de outro modo usar a parte de software dos Jogos Microsoft Xbox.
71.
O contrato revela típica relação de licença de software de jogos de videogame,
para comercialização e distribuição em território nacional, bem como cessão de direito para
reprodução dos jogos para uso de clientes.
72.
A remuneração prevista é contratada a título de royalty, expressamente indicado
no contrato, onde a titular dos softwares de jogos, sediada no exterior (MICROSOFT
CORPORATION), é remunerada pela exploração comercial que a empresa nacional
(MICROSOFT DO BRASIL) promove junto aos clientes situados no país.
73.
A recorrente entende que a utilização da expressão royalty no contrato em questão
decorre de terminologia utilizada nos contratos celebrados nos EUA, mas não se trata do mesmo
sentido empregado pela legislação brasileira.
74.
Traz no recurso apontamentos sobre os comentários ao art. 12 da convenção
modelo da OCDE sobre o tema, o qual sugere que os direitos relacionados à distribuição devem
ser desconsiderados na análise da natureza da transação para fins tributários. Pagamentos
neste tipo de transações devem ser tratados como lucros das empresas no Artigo 7.
75.
Em suma, defende que se trata de mero contrato de distribuição, com remuneração
atrelada à simples intermediação dos produtos para distribuição a consumidores finais, sob o
argumento de que a transação com o intermediário distribuidor é, em essência, uma transação
comercial e não uma transação de exploração de direitos (o distribuidor – no caso a
Recorrente, não tem qualquer interesse em utilizar a propriedade intelectual que compõe o
software distribuído, mas apenas o de revendê-lo), motivo pelo qual a OCDE determina que
resultados de contratos de distribuição sejam tratados como lucros de empresa, e não como
royalties.
76.
A contribuinte defende, ainda, que os direitos concedidos são apenas os
necessários para a comercialização dos jogos e os pagamentos remetidos ao exterior não
Fl. 1183
DF CARF MF
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Fl. 25 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

decorreria de uso, fruição ou exploração dos direitos de propriedade intelectual da empresa
estrangeira MICROSOFT CORPORATION. Assim, não usa nem aproveita os frutos do software
comercializado, nem explora os direitos da propriedade intelectual relacionada aos softwares em
questão. Utiliza como exemplo um supermercado, que apenas distribui produtos, mas não
“explora” a propriedade industrial ou intelectual de terceiros.
77.
Entendo que os argumentos trazidos pela recorrente não procedem em relação a
esse ponto, pois existe evidente exploração comercial dos direitos relacionados ao uso dos
softwares de videogames. No caso dos autos, há um contrato de licença do direito de explorar
comercialmente o bem imaterial (no caso, os softwares que ativam os jogos de videogame),
permitindo que MICROSOFT DO BRASIL possa efetivamente “atuar em nome da
MICROSOFT CORPORATION no território”, conforme indicado nos “considerandos” do
contrato.
78.
Em relação às questões de propriedade intelectual pertencente à titular do software
(a empresa estrangeira), o contrato determina que “a MICROSOFT CORPORATION outorga à
MICROSOFT DO BRASIL direitos limitados e não exclusivos dentro do Território para fornecer
aos clientes o direito de reproduzir ou de outro modo usar a parte de software dos Jogos
Microsoft Xbox”.
79.
Apenas a título de exemplo, no que diz respeito ao aspecto remuneratório, as
partes contratantes firmaram o acordo ondem estipulam que, “para a venda de jogos Microsoft
Xbox criados pelas pela Microsoft Studios, a MSBI (MICROSOFT DO BRASIL) deverá pagar à
MSFT (MICROSOFT CORPORATION) um Royalty de 40% (quarenta por cento) do
faturamento líquido proveniente da comercialização e distribuição feitas pela MSBI
(MICROSOFT DO BRASIL)”.
80.
É dizer: a não residente MICROSOFT CORPORATION objetivamente autorizou
a companhia nacional MICROSOFT DO BRASIL a explorar os direitos autorais relacionados
aos softwares de jogos de videogames, sendo remunerada com participação das referidas vendas.
81.
Sob o aspecto doutrinário, a remuneração desse tipo de relação se encaixa
realmente como royalty, conforme lição de Andreza Ribeiro Fonseca, para quem, por sua
natureza, os royalties configuram-se na reserva do lucro, o qual seria auferido pelo
proprietário, caso o direito fosse diretamente usufruído por ele. Todavia, como há cessão do uso
do direito, o proprietário reserva para si parte dos lucros que serão auferidos pelo cessionário.
A essa reserva é que damos o nome de royalties. Nesse contexto, os royalties também podem se
referir aos pagamentos efetuados a autores ou a detentores do direito por cada cópia do
trabalho vendido, ou cada produto vendido em relação a uma patente.2

2 FONSECA, Andreza Ribeiro. A Qualificação dos Rendimentos de Assistência Técnica e Serviços Técnicos no
Âmbito dos Acordos contra a Dupla Tributação Assinados pelo Brasil. Revista Direito Tributário Atual, (32), 45–
62. São Paulo: Diáletica/IBDT, 2021. Recuperado de https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/80
Fl. 1184
DF CARF MF
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Fl. 26 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

82.
A autora esclarece que os royalties se caracterizam como uma renda passiva, que
se aufere pela permissão do uso da propriedade. O cedente dos direitos não empreende
qualquer atividade para que o cedido possa utilizar-se do direito objeto da cessão, bem como
não intervém na aplicação ou exploração do direito cedido, nem garante qualquer resultado. Ao
contrário, o cedente apenas cede o direito para que o cessionário o utilize por sua conta e risco.
O rendimento é auferido com a mera detenção do direito, sem exigir qualquer ação ativa por
parte do beneficiário da renda.
83.
Nos primeiros estudos brasileiros sobre o tema, ainda prefaciais porquanto
emergentes no passado histórico brasileiro, Gilberto de Ulhôa Canto já consignava as primeiras
noções que consagravam o royalty como decorrência do uso de bens imateriais ou de direitos,
estando abarcados no conceito, por exemplo, os pagamentos decorrentes do licenciamento de
marcas, patentes, direitos autorais, além da exploração de direitos minerários.3
84.
Com efeito, a evolução de um entendimento mais estruturado sobre a noção de
royalty vem evoluindo desde sua concepção original, advinda originalmente da expressão
“royal”, nomenclatura dada à contraprestação remuneratória cobrada pela Coroa Inglesa em
decorrência das concessões outorgadas aos exploradores de ouro e prata em mineradoras.4
85.
O tema, portanto, desenvolveu-se originalmente em países de common-law, onde
se consolidou sua natureza jurídica como renda passiva auferida em contrapartida do uso, fruição
e exploração de determinado bem intangível, conforme relata Charl P. du Toit5, em análise de
julgados de países com origem no commom-law. Cite-se a pesquisa d do autor em relação aos
precedentes da Internal Revenue Office (Receita Federal Americana), no sentido de qualificar
como tal os rendimentos auferidos passivamente pela cessão de direitos de uso de intangíveis por
organizações sem fins lucrativos que têm isenção do imposto sobre a renda naquele país.
86.
A recorrente faz uma abordagem sobre os comentários à Convenção Modelo da
OCDE sobre o tema, porém, o trecho trazido no recurso diz respeito a outros tipos de transação,
onde há apenas o pagamento pela aquisição das cópias de software e não pela exploração de
quaisquer direitos relacionados à autoria do software (trecho do próprio comentário), mas não é
essa a hipótese dos autos, onde persiste a licença de exploração comercial. No contrato firmado
entre as partes, a empresa nacional MICROSOFT DO BRASIL tem a anuência para agir em
nome
da
própria
detentora
do
software,
a
companhia
estrangeira
MICROSOFT
CORPORATION. Não existe compra de cópias para posterior revenda, não é isso que diz o
contrato.

3 ULHÔA CANTO, Gilberto de. “Royalties”, imposto sobre a renda. Distinção entre “royalties” e outras formas de
remuneração ou pagamento de direitos, bens ou serviços. Direitos autorais e direitos de autor, diferenças e
tratamento fiscal. Rendimentos de residentes no estrangeiro. Dedutibilidade de despesa, pela fonte pagadora. In:
ULHÔA CANTO, Gilberto de. Temas de Direito Tributário. Vol. 2. Rio de Janeiro: Alba, 1964, p. 208.
4 Sobre o tema, ver: CALDERARO, Francisco R. S. Regime legal dos royalties referentes a patentes de invenção,
marcas de indústria e comércio, assistência técnica, científica, administrativa ou semelhantes. Tecnologia,
importação - exportação (obra coletiva). São Paulo: CTE, 1976, p. 87.
5 TOIT, Charl P. du. Beneficial ownership of royalties in bilateral tax treaties. Holanda: IBFD Publications, 1999, p.
90.

Fl. 1185
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

87.
Ainda que a convenção não seja oponível como legislação brasileira, impõe
esclarecer que a Convenção Modelo trata os casos como o contrato firmado pelas partes em
sentido contrário ao que defenda a contribuinte, conceituando os pagamentos dele decorrentes
como contraprestação por royalty, conforme prevê seu art. 12, a saber:
“O termo royalties empregado neste artigo designa pagamentos de qualquer natureza,
recebidos em contrapartida pelo uso ou direito de uso de quaisquer direitos autorais de
obras literárias, artísticas ou científicas, inclusive filmes cinematográficos, de qualquer
patente, marca de indústria e comércio, desenho ou modelo, plano, fórmula secreta ou
processo secreto, e por informações relativas a experiências industriais, comerciais ou
científicas.”
88.
A concepção ora contextualizada é semelhante à incorporada ao ordenamento
jurídico brasileiro por meio da Lei 4.506/64, verificando-se que o contrato em questão
objetivamente versa sobre obrigações que permitem à companhia não residente (empresa
estrangeira) MICROSOFT CORPORATION auferir a reserva de lucro da operação realizada no
Brasil, instrumentalizada pela companhia nacional MICROSOFT DO BRASIL, decorrente da
cessão do uso, fruição e exploração do direito relacionado à comercialização do bem intangível
(software de jogos de videogames) para clientes situados em território brasileiro.
89.
Evidencio que a relação comporta, sim, contraprestação realizada mediante
pagamento de royalty, aliás, as partes objetivamente tratam a remuneração como tal. Mas não é o
nome que as partes dão à despesa que a configura como tal, mas a natureza jurídica evidenciada
nos termos das obrigações estipuladas em contrato e normatizadas pelo ordenamento jurídico.
90.
Portanto, sob o enfoque obrigacional – e considerando a natureza jurídica das
transações ora apontadas –, afasto os argumentos trazidos no recurso que pretendem
desqualificar tais dispêndios como royalties, porque é isso que eles são em sua essência.
91.
Porém, há de se verificar quais os reflexos tributários sobre tais pagamentos,
considerando a particularidade de que se tratam de softwares de titularidade da empresa
estrangeira (MICROSOFT CORPORATION), que seria a autora do mesmo e estaria albergada
pela exceção contida na própria Lei 4.506/64, que dispõe:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como: (Vide Decreto-Lei no 1.642,
de 1978) (Vide Decreto-Lei no 2.287, de 1986)
...
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador
do bem ou obra.
Fl. 1186
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

92.
As questões a serem respondidas são:
a) PRIMEIRA QUESTÃO): O contrato previa a exploração de direitos
autorais?
b) SEGUNDA QUESTÃO: Considerando a legislação brasileira, pessoas
jurídicas podem ser detentoras de direitos autoras ou apenas pessoas físicas?
c) TERCEIRA QUESTÃO: Caso as pessoas jurídicas não possam ser titular
de direitos autorais, poderia a administração tributária atribuir a infração
relacionada à alínea “d” acima transcrita, que trata de exploração de direitos
autorais?
93.
Observe-se que a própria administração tributária lançou o imposto sem fazer
referência à natureza do royalty pago na operação e não indicou se adviria da exploração de
marcas ou da exploração de direito autoral. Com efeito, o TVF limita-se a controverter apenas o
que consta às fls. 690 dos autos, aduzindo que:
Assim como o contrato menciona expressamente, os pagamentos a ele relativos são tratados
como royalties tanto nas invoices da MICROSOFT CORPORATION quanto na
contabilidade da MICROSOFT DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE
SOFTWARE E VIDEO GAMES LTDA. Ou seja, inexiste qualquer dúvida relativa à
remuneração estabelecida pelo mencionado “Contrato de Licença de Comercialização”:
trata-se de royalties.
Uma vez que a MICROSOFT CORPORATION é a sócia controladora da MICROSOFT
DO BRASIL IMPORTACAO E COMERCIO DE SOFTWARE E VIDEO GAMES
LTDA, as despesas referentes a esse contrato são indedutíveis, conforme art. 71, parágrafo
único, alínea “d” da Lei no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, em vigor à
época dos fatos geradores.
94.
Não obstante, o que está em debate é a cessão de direito de explorar a
comercialização de jogos de videogames, que consistem basicamente em software de
entretenimento, tanto em ambiente físico (jogos instalados em consoles e computadores) quando
rodados “em nuvem” (jogos online). Esse é objeto central do contrato em análise, onde não
consta nenhuma menção à exploração de marcas ou segredos industriais (fato que atrairia a
abordagem para a alínea “c” do art. 22 da Lei 4.506/64, relacionados à exploração de marcas de
indústria e comércio).
95.
Está-se diante da análise de royalties decorrentes de exploração de direitos
autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra (alínea “d” da
supracitada lei).
Fl. 1187
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

96.
Tem-se, portanto, respondida a PRIMEIRA QUESTÃO: o contrato previa a
exploração de direitos autorais? Sim, o contrato previa tal exploração, sendo esse o fundamento
da cessão de direito para comercializar os softwares de jogos, conforme evidenciam as provas
dos autos.
97.
Retoma-se a solução dos questionamentos para saber (SEGUNDA QUESTÃO):
considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas podem ser detentoras de direitos autorais
ou apenas pessoas físicas? Esse é, fundamentalmente, o ponto nevrálgico dos principais debates
acadêmicos e no CARF, pois exige uma análise que correlacione a legislação dos softwares com
a legislação de direito autoral.
98.
A Lei de Direitos Autorais (LDA) – Lei 9.610/98 – disciplina em seu art. 7o,
inciso XII, que o software integra as obras intelectuais decorrentes das criações do espírito,
expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível, conhecido
ou que se invente no futuro. Em outros termos, é incontroverso que o software faz parte dos
direitos autorais.
99.
A lei disciplina complementarmente no §1o do citado artigo que os programas de
computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições desta Lei que lhes
sejam aplicáveis. É dizer: se a Lei de Direitos Autorais assegura aos programas de computador a
natureza e o tratamento jurídicos de direito autoral, ressalta que deve ser também observada a
legislação específica sobre a matéria, que, no caso, é a Lei 9.609/98 (Lei dos Softwares).
100.
A Lei dos Softwares faz expressa correlação dos programas de computador à
proteção de direito autoral, ao consignar no art. 2o que o regime de proteção à propriedade
intelectual de programa de computador é o conferido às obras literárias pela legislação de
direitos autorais e conexos vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
101.
Acerca do assunto, SÉRGIO ANDRÉ ROCHA, em artigo científico que tratou
sobre a dedutibilidade de pagamentos de royalties para o exterior pelo direito de
distribuição/comercialização de software, defende que o software possui, portanto, um regime
jurídico especial, sendo regido por lei específica, com a aplicação subsidiária da legislação
referente a direitos autorais naquilo em que a lei específica for omissa, ou que não for
contraditório com o regime nesta previsto (grifou-se).6
102.
Feita tal correlação, a Lei de Direitos Autorais conceitua como autor a pessoa
física criadora de obra literária, artística ou científica (art. 11) e complementa a
regulamentação do assunto também tratando das pessoas jurídicas, ao disciplinar que a proteção
concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos previstos nesta lei
(parágrafo único).

6 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 17,
n. 98, p. 49-68, mar./abr., p. 57.
Fl. 1188
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

103.
Ocorre que a própria Lei de Direito Autorais remete os programas de computador
a legislação específica, no caso, a Lei dos Softwares, como se vê do art. 7o, assim transcrito:
Art. 7o. (...) § 1o Os programas de computador são objeto de legislação específica,
observadas as disposições desta Lei que lhes sejam aplicáveis.
104.
E, como já visto, a Lei dos Softwares remete a proteção dos softwares às obras
literárias da legislação de direitos autorais, sendo razoável concluir que os dispositivos da
legislação de direito autoral será aplicável em tudo que for compatível com a legislação dos
programas de computador. Assim, todos os dispositivos da Lei de Direitos Autorais que não
contrariem a Lei dos Softwares e que sejam com ela compatível devem ter aplicação para
proteção dos respectivos direitos.
105.
Consideradas tais premissas epistemológicas de fundamental importância, deve-se
ressaltar que, apesar do caput do art. 11 da Lei de Direitos Autorais tratar como autor as pessoas
físicas que desenvolvem softwares, seu parágrafo único remete aos casos em que o direito
autoral também poderá ser estendido às pessoas jurídicas, nos termos daquela própria lei.
106.
A leitura isolada do dispositivo legal torna o debate insuficiente, seja porque
não se analisam os demais dispositivos legais, seja porque demonstra desconhecimento do
processo intelectual coletivo que envolve uma comunhão de esforços de inúmeros
desenvolvedores, equipes e processos empresariais para se chegar ao resultado final de conclusão
de um software, especialmente o de jogos de videogame, cuja complexidade demanda um
verdadeiro exército de colaboradores e desenvolvedores.
107.
Ficar preso à interpretação literal e pouco esclarecedora do caput do art. 11 da Lei
de Direitos Autorais fará o intérprete chegar à conclusão óbvia de que nenhum jogo de
videogame atual terá a proteção de direitos autorais, pois nenhum deles atualmente é
desenvolvido individualmente por pessoas físicas, mas passam por complexas estruturas e
equipes de trabalho liderados coletivamente desenvolvidas por jurídicas.
108.
E por que é importante conhecer isso? Porque a legislação de direito autoral (Lei
de Direitos Autorais) estabelece objetivamente a proteção de direito autoral dos construtores de
OBRA COLETIVA, assim consideradas a criada por iniciativa, organização e responsabilidade
de uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela
participação de diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação autônoma, a
saber:
Art. 5o Para os efeitos desta Lei, considera-se:
VIII - obra:
Fl. 1189
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

h) coletiva - a criada por iniciativa, organização e responsabilidade de uma pessoa física ou
jurídica, que a publica sob seu nome ou marca e que é constituída pela participação de
diferentes autores, cujas contribuições se fundem numa criação autônoma;
109.
É o caso verdadeiro dos softwares, notadamente os complexos jogos de
videogames – e o argumento é o mesmo para os softwares de computadores, igualmente criados
por vastas equipes de desenvolvedores e programadores –, onde há uma obra coletiva gestada
pela participação de diferentes autores.
110.
A título ilustrativo, fazendo-se uma busca aleatória de notícias sob a franquia Call
of Duty, um dos jogos de videogame e computador de maior sucesso há mais de duas décadas,
vê-se a seguinte chamada sobre a empresa desenvolvedora: “Actvision dedica mais de 3 mil
funcionários ao trabalho na série Call of Duty”7, com os seguintes registros noticiados:
Sempre figurando na lista de games mais vendidos a cada ano, a série Call of Duty tem
exigido cada vez mais recursos e atenção da Activision Blizzard para se manter em
evidência. Apesar de Call of Duty Vanguard não ter atendido às expectativas da empresa,
ela está dedicando um pequeno exército de funcionários aos próximos capítulos da
série.
Segundo o relatório fiscal mais recente da Activision, ela direcionou mais de 3 mil
pessoas a trabalhar em projetos diferentes da série de tiro em primeira pessoa. Isso
representa aproximadamente 31% da força de trabalho global da companhia e quase
50% dos 6,8 mil desenvolvedores que ela possui em seu quadro de funcionários.
Enquanto o número é impressionante, ele não chega a ser exatamente surpreendente para
quem acompanha a empresa em anos recentes. Além de fazer a rotação entre
a Sledgehammer Games, Treyarch e Infinity Ward no comando da franquia, ela emprega
diversos estúdios para dar suporte aos títulos que chegam às lojas — lista que inclui nomes
como Beenox, Toys
for
Bob,
Raven
Software,
Demonware,
High
Moon
Studios e Activision Shangai.
111.
Faz-se essa observação apenas como uma amostragem para conceber que um
software de jogo de videogame não é obra de apenas uma pessoa física. A Lei de Direitos
Autorais claramente assegura a proteção de obra coletiva para as criações por iniciativa,
organização e responsabilidade de uma pessoa física ou jurídica, que a publica sob seu nome
ou marca e que é constituída pela participação de diferentes autores, cujas contribuições se
fundem numa criação autônoma (art. 5o, VIII, h).
112.
Mais ainda: o parágrafo único do artigo 11 da mesma LDA determina que a
proteção concedida ao autor poderá aplicar-se às pessoas jurídicas nos casos previstos nesta
Lei.

7
Notícia
colhida
em
site
gamer,
datada
de
maio
de
2022,
disponível
em
https://www.adrenaline.com.br/games/activision-dedica-mais-de-3-mil-funcionarios-ao-trabalho-na-serie-call-of-
duty/ .
Fl. 1190
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

113.
E também: o § 1o do artigo 7o igualmente estabelece que os programas de
computador são objeto de legislação específica, observadas as disposições desta Lei que lhes
sejam aplicáveis.
114.
Por fim: tudo perfeitamente compatível com a Lei dos Softwares, que fecha o
ciclo interpretativo sobre o assunto e protege o direito autoral de programas de computador ao
consignar no art. 2o que o regime de proteção à propriedade intelectual de programa de
computador é o conferido às obras literárias pela legislação de direitos autorais e conexos
vigentes no País, observado o disposto nesta Lei.
115.
A natureza jurídica dos softwares como obras coletivas, protegidas tanto por
iniciativa de pessoas físicas quanto jurídicas à luz do direito autoral encontra eco na doutrina de
ANTÔNIO CARLOS MORATO, que traz lúcidos esclarecimentos sobre os esforços que
envolvem obras coletivas, traçando as seguintes premissas:
Em tal contexto, podemos comparar a pessoa jurídica (ou física) que organizou a obra
coletiva ao regente de uma orquestra, situação em que o conjunto indivisível da obra seria
considerado oriundo de uma titularidade originária (e, portanto, de uma criação), ao passo
que os solistas que se destacassem do conjunto seriam as participações individuais (e,
portanto, obras individuais inseridas em obra coletiva, mas a ela interligadas), que têm
direitos amparados tanto por norma constitucional (art. 5o, XXVIII, a) quanto por norma
infraconstitucional (art. 5o, VIII, h, da Lei n. 9.610/1998).8
116.
O autor, cuja tese de doutorado tratou “Do direito do autor em obra coletiva”9,
defende a existência da obra coletiva quando não é possível individualizar a contribuição de cada
desenvolvedor. Assim, as obras coletivas de autoria da pessoa jurídica seriam decorrentes do
esforço do grupo de pessoas que a constroem sob a tutela objetiva da pessoa jurídica (assim
denominada “autoria objetiva”), enquanto as criações coletivas ou individuais que sejam fruto do
esforço individualmente identificável de autores específicos atrairiam a proteção subjetiva de tais
iniciativas (assim denominada “autoria subjetiva”).
117.
De toda forma, o doutrinador propugna que o ordenamento jurídico assegura a
proteção da obra coletiva tanto para pessoas físicas quanto jurídicas, dependendo do contexto em
que são criadas. Em lúcida passagem, assim conclui:
“... mantemos nosso conceito de que há a autoria da pessoa jurídica por nós denominada
de “objetiva” (reconhecida pela sociedade como tal e tendo seu nome ligado à obra)
em oposição às pessoas físicas que teriam a autoria subjetiva (porque estas contam não-
só com o reconhecimento da sociedade, mas também com a percepção própria da pessoa
física quanto à consciência de criação da obra).

8 MORATO, Antonio Carlos. Os direitos autorais na Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo:
a obra coletiva e a titularidade originária decorrente da organização da obra. R. Fac. Dir. Univ. São Paulo, v. 109, p.
109 – 128, jan./dez. 2014, p. 117.
9 Tese que deu origem ao livro por ele publicado e que trata do tema. Ver: MORATO, Antonio Carlos. Direito de
autor em obra coletiva. São Paulo: Saraiva, 2007.
Fl. 1191
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Fundamos nosso entendimento na Constituição Federal (art. 5o, X que admite os direitos da
personalidade das “pessoas” sem distingui-la em físicas e jurídicas como ocorre em outros
dispositivos), na Lei de Direitos Autorais (art. 5o, VIII, “h” em conjunto com o art. 11,
parágrafo único) e no Código Civil (art. 52), todos mencionados anteriormente e que
autorizam (ao lado da interpretação análoga da Súmula n. 227 do Superior Tribunal de
Justiça que reconhece a “honra objetiva” das pessoas jurídicas) a interpretação que
adotamos quanto aos direitos da personalidade da pessoa jurídica (entre os quais os direitos
morais de autor que inclui o direito de paternidade sobre a obra criada).
Além disso, há a prevalência da teoria da realidade técnica (no sentido de uma técnica
utilizada pelo legislador para criar a pessoa jurídica) no Direito Civil contemporâneo para
explicar a existência da pessoa jurídica, já que se esta fosse considerada como uma ficção o
Estado também seria considerado como tal, assim como as normas por ele criadas, o que
não parece adequado em nossa concepção e na dos que defendem a pessoa jurídica como
uma realidade.
118.
Observo que o ordenamento jurídico claramente contempla a proteção autoral de
pessoas jurídicas que titularizam obras coletivas, dentre elas, os softwares de quaisquer natureza,
inclusive aqueles relacionados a jogos de videogame dos quais cuidam os autos, conforme
previsão do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, aliada aos demais fundamentos indicados
neste voto.
119.
Nesses termos, fica respondida a SEGUNDA QUESTÃO10: sim, pessoas jurídicas
podem ser titulares de direitos autorais, conquanto desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa obra
coletiva que se enquadre nos termos do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, o
desenvolvimento de softwares de qualquer natureza, inclusive, jogos de videogame e
computadores.
120.
Tal entendimento leva à conclusão de que, ainda que o contrato objeto dos autos
descreva a remessa de pagamentos ao exterior a título de royalty, destinado à empresa
controladora da contribuinte recorrente, tem-se que o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/6411, afasta
os reflexos tributários de sua classificação como royalty, pois trata de exploração de direitos
autorais percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
121.
É dizer: para fins tributários, a Lei 4.506/64 afasta a natureza jurídica de royalty o
pagamento decorrente de remuneração a titular de obra autoral individual ou coletiva sediado no
exterior, pela exploração dos direitos autorais a ela referentes.

10 SEGUNDA QUESTÃO: Considerando a legislação brasileira, pessoas jurídicas podem ser detentoras de direitos
autoras ou apenas pessoas físicas?
11 Lei 4.506/64:

Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição,
exploração de direitos, tais como:

d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.

Fl. 1192
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

122.
E, assim, como o caso dos autos (para fins tributários) não se enquadra na
categoria jurídica de royalty, não será aplicável a vedação do art. 71 da própria Lei 4.506/64, que
veda dedução de despesas dessa natureza pago a sócio, mas já se viu que a exploração de direitos
autorais – dentre eles os softwares – não se enquadram como tal, conforme redação à época
vigente:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda, será admitida:
a) quando necessárias para que o contribuinte mantenha a posse, uso ou fruição do
bem ou direito que produz o rendimento; e
b) se o aluguel não constituir aplicação de capital na aquisição do bem ou direito, nem
distribuição disfarçada de lucros de pessoa jurídica.
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
a) os aluguéis pagos pelas pessoas naturais pelo uso de bens que não produzam
rendimentos, como o prédio de residência;
b) os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes, em relação à parcela que exceder do preço ou valor do mercado;
c) as importâncias pagas a terceiros para adquirir os direitos de uso de um bem ou
direito e os pagamentos para extensão ou modificação do contrato, que constituirão
aplicação de capital amortizável durante o prazo do contrato;
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de
fabricação ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
1) Pagos pela filial no Brasil de empresa com sede no exterior, em benefício da
sua matriz;
2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior
que mantenha, direta ou indiretamente, controle do seu capital com direito a voto;
f) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
pagos ou creditados a beneficiário domiciliado no exterior:
1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da Moeda e do
Crédito e que não estejam de acordo com o Código da Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedam dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da
Fazenda para cada grupo de atividades ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade e
em conformidade com o que dispõe a legislação específica sobre remessa de valores para o
exterior;
g) os "royalties" pelo uso de marcas de indústria e comércio pagos ou creditados a
beneficiário domiciliado no exterior:
Fl. 1193
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

1) Que não sejam objeto de contrato registrado na Superintendência da Moeda e do
Crédito e que não estejam de acordo com o Código da Propriedade Industrial; ou
2) Cujos montantes excedem dos limites periodicamente fixados pelo Ministro da
Fazenda para cada grupo de atividade ou produtos, segundo o grau de sua essencialidade,
de conformidade com a legislação específica sobre remessas de valores para o exterior.
123.
Observe-se que a regulamentação acima impõe limites para a dedutibilidade de
remessas ao exterior em contraprestação a dispêndios categorizados como royalties para fins
tributários. É dizer: primeiro é necessário avaliar se o pagamento assume tal feição –
consideradas as regras fiscais – e, segundo, se for alcançado pelo status jurídico fiscal de royalty,
avalia-se se as vedações a ele pertinentes, acima indicados, impedem a dedução da despesa
(pagamento a sócios ou dirigentes de empresa ou, uso de marcas de indústrias ou de comércio).
124.
Porém, a meu juízo, o caso do autos trata de exploração de direito autoral de obra
coletiva (software), cujos pagamentos remetidos ao exterior remuneram o próprio titular da obra,
a companhia residente no exterior que centraliza os direitos autorais em questão, portanto, nos
termos da alínea “d” do art. 22 da Lei 4.506/64, não são royalties em termos fiscais!
125.
Colhe-se da lição doutrinária de SÉRGIO ANDRÉ ROCHA conclusões
semelhantes a que se aponta, no sentido que:
Considerando os comentários acima, e voltando à análise da caracterização dos pagamentos
pelo direito de distribuição e comercialização de programas de computador, reiteramos que
teríamos as seguintes situações:
i. No caso de pagamento pelo direito de comercialização de software, feito para pessoa
física ou jurídica criadora do programa de computador, o mesmo não seria qualificado
como royalty. Este tipo de pagamento, quando feito à parte relacionada ou a beneficiário
localizado em país com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, estará
sujeito ao controle com base nas regras de preços de transferência.
ii. Por outro lado, quando o pagamento for feito para pessoa física ou jurídica que não seja
o desenvolvedor do programa de computador, tal paga mento será qualificado como
royalty. Nesses casos serão aplicáveis as regras de restrição de dedutibilidade previstas na
legislação do Imposto de Renda, comentadas a seguir.12
126.
Inaplicável, portanto, quaisquer hipóteses normativas que impedem a dedução da
despesa como tal. A glosa é assim indevida, razão pela qual deve ser dado provimento ao
Recurso Voluntário nesse ponto.
127.
E, para esclarecimentos adicionais das razões de decidir, responde-se à
TERCEIRA QUESTÃO objeto deste arrazoado: Caso as pessoas jurídicas não possam ser

12 ROCHA, Sergio André; SOARES, Romero Lobão. R. Fórum de Dir. Tributário – RFDT. Belo Horizonte, ano 17,
n. 98, p. 49-68, mar./abr., p. 62.
Fl. 1194
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

titulares de direitos autorais, poderia a administração tributária atribuir a infração relacionada à
alínea “d” acima transcrita, que trata de exploração de direitos autorais?
128.
Ainda que se entendesse que somente as pessoas físicas seriam titulares de
direitos autorais – argumento afastado pelos fundamentos já demonstrados –, ainda assim a
autuação deveria ser desconstituída, porque fundada na pretensa exploração de direitos autorais,
tese que a própria administração tributária não acata.
129.
O auto de infração teria que apontar fundamento diverso, mas não é possível
realizar a glosa da despesa em razão da exploração de direito autoral, porquanto pretensamente
indedutível e, ao mesmo tempo, arguir que a pessoa jurídica não é titular de direitos autorais.
130.
Seria um argumento cíclico infinito e contraditório, portanto, caso a resposta à
SEGUNDA QUESTÃO não solucionasse o assunto – e soluciona, a meu juízo –, a resposta à
TERCEIRA QUESTÃO a resolveria, mas a mesma é aqui tratada como obter dictum
argumentativo complementar.
131.
Registre-se que o tema em apreço, em seus aspectos globais, encontra precedente
do CARF favorável à tese da contribuinte, no caso, o acórdão 1302-006.279 – 1a Seção de
Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária, sessão de 20 de outubro de 2022, de relatoria do
Conselheiro Flávio Machado Vilhena Dias, julgado por unanimidade e assim ementado:
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE. PESSOA JURÍDICA
DETENTORA DOS DIREITOS AUTORAIS. Não são considerados como royalties os
pagamentos realizados a título de exploração de direitos autorais, quando percebidos pelo
autor ou criador do bem ou da obra, mesmo que este autor seja pessoa jurídica. A legislação
brasileira não veda autoria e a titularidade de direitos autorais às pessoas jurídicas.
CONTRATOS DE CESSÃO DE DIREITOS DE SOFTWARE SEM TRANSFERÊNCIA
DE TECNOLOGIA – ROYALTIES. Tratando-se de contrato de cessão de direitos de
software, em que não se observa a transferência dos respectivos códigos-fonte (tecnologia),
os pagamentos realizados não podem ser caracterizados como royalties, não se aplicando,
neste caso, a previsão de não dedutibilidade contida no artigo 353, I, do Decreto no
3.000/99 (RIR/99).
DESPESAS DEDUTÍVEIS. ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A UM
MESMO GRUPO ECONÔMICO. São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual
não se mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo
econômico, por falta de previsão legal expressa.
CSLL. ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. DESPESA NECESSÁRIA.
DEDUÇÃO. De acordo com a Instrução Normativa RFB no 1.700, de 14 de março de 2017,
as importâncias pagas a pessoas jurídicas domiciliadas no exterior a título de royalties são
dedutíveis, para fins de apuração do resultado ajustado, quando se constituir despesa
necessária à atividade da empresa. Como a motivação da acusação fiscal se deu pelo fato de
Fl. 1195
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

a despesa incorrida pelo contribuinte ser considerada como royalties, mesmo não se
confirmando este ponto do Auto de Infração (para fins de dedução do IRPJ), não deve
prevalecer a autuação, tendo em vista o comando expresso da própria Receita Federal do
Brasil em sentido oposto à construção do agente autuante.
132.
Transcreve-se o substancioso voto do Conselheiro Relator, para fins de
complementação argumentativa aos fundamentos elencados por esta relatoria, incorporando-os
como razões de decidir, a saber:
DO CONCEITO DE ROYALTIES E A COMERCIALIZAÇÃO DE DIREITO
AUTORAIS.
O primeiro ponto que precisa ser explorado é com relação ao conceito de royalties e se esse
instituto se aplica no caso concreto, na medida em que a Recorrente alega, em síntese, em
contraposição ao que defendeu o agente autuante, que os pagamentos foram realizados em
decorrência de exploração de direitos autorais de software, não podendo ser caracterizados
como royalties, já que recebidos pelo autor da obra, mesmo sendo este uma pessoa jurídica.
Pois bem.
Os royalties estão, a princípio, definidos de forma exemplificativa2 no artigo 22 da Lei no
4.506/64, que tem a seguinte redação:
(...)
Pela redação do dispositivo legal transcrito, em especial do que se observa da alínea (d), do
artigo 22, os rendimentos decorrentes da exploração de direitos autorais serão considerados
como royalties, desde que não sejam percebidos pelo autor ou criador do bem ou da obra.
Assim, de pronto, deve-se pontuar que, em que pese no dispositivo não falar de softwares,
até mesmo porque à época em que a legislação foi editada não existiam no mundo (ou era
muito incipiente) computadores (hardwares) que precisavam de softwares para seu
funcionamento, entende-se que os rendimentos decorrentes de “exploração de direitos
autorais” podem englobar os softwares e, se esses rendimentos não forem recebidos pelo
autor ou criador, serão considerados como royalties. Reitere-se que as hipóteses do texto
legal são exemplificativas e não taxativas.
Neste sentido, não custa lembrar que a Lei no 9.609/98 (Lei dos Softwares), em seu artigo
primeiro, conceitua os softwares da seguinte forma:
(...)
Fl. 1196
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Por outro lado, esta mesma lei, quando trata da proteção dos direitos autorais dos
programas de computador, deixa claro que esta proteção será regulada pela legislação que
trata de direitos autorais. Veja-se:
(...)
Assim, para se verificar a proteção dada aos direitos dos autores de softwares, se faz
necessário analisar o comando constante na Lei no 9.610/98, que é o dispositivo que
“consolida a legislação sobre direitos autorais” no Brasil.
E, pela leitura desta lei, o que se percebe é que o legislador deixou claro que a autoria é
sempre de uma pessoa física, mas ressalvou/protegeu a titularidade da pessoa jurídica da
mesma forma. Confira-se, neste sentido, a redação do artigo 11 da referida lei:
Entende-se, assim, que a Lei no 9.609/98, ao dar ao empregador (pessoa jurídica, inclusive)
os direito relativos aos programas de computador, quando elaborados na vigência do
contrato de trabalho ou de vínculo estatuário, acaba por proteger essa titularidade da mesma
forma que a autoria da pessoa física. Confira-se:
(...)
Assim, em que pese, quando do julgamento consubstanciado no acórdão no 1302-002.695
ter se deixado em aberto a interpretação dos dispositivos legais, considerando-a como
dúbia, entende-se que a Lei no 9.609/98 equiparou a figura do "autor" a do titular do direitos
inerentes ao software e, por isso, não haveria problemas dos direitos autorais serem pagos a
pessoas jurídicas detentoras dos direitos “relativos ao programa de computador,
desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo estatutário”.
Concorda-se, neste sentido, com a Recorrente, quando esta afirma, em seu Recurso
Voluntário, que o “registro do programa de computador pode ser realizado tanto pela
pessoa física quanto pela pessoa jurídica, sendo que no artigo 4o da referida lei é
expressamente prevista a possibilidade de o programa ser registrado pelo empregador
(pessoa jurídica) quando este é desenvolvido na vigência de contrato de trabalho”.
Não se pode perder de vista, neste sentido, apenas para reforçar o argumento, que o artigo
52 do Código Civil (Lei no 10.406/02), é claro ao estender às pessoas jurídicas a proteção
dos direitos personalidade. Veja-se a redação do dispositivo:
...
Portanto, a pessoa jurídica pode deter direitos de personalidade , que serão protegidos nos
termos definidos pela legislação, quando houver, no ordenamento pátrio (aqui esta a
ressalva “no que couber” da redação do dispositivo do Código Civil), a possibilidade de
estas pessoas jurídicas serem detentoras de direito. E, no presente caso, esta possibilidade é
facilmente percebida quando se analisa o já transcrito artigo 4o da Lei no 9.609/98.
Fl. 1197
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Na mesma linha do que se está aqui defendendo, os professores Cristiano Chaves de Farias
e Nelson Rosenvald deixam claro que a pessoa jurídica pode ser considerada como criadora
da obra intelectual. Veja-se:
“O titular do direito autoral é, a toda evidência, o criador da obra intelectual, seja pessoa
natural ou jurídica (inclusive o Poder Público), por se tratar de quem concebeu e
materializou a obra, através de seu engenho e criatividade”. (FARIAS, Cristiano Chaves de.
Curso de direito civil: parte geral e LINDB / Cristiano Chaves de Farias, Nelson Rosenvald.
15. ed. rev., ampl. e atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. Pág. 281). (destacou-se)3
Nota 3: Não se pode deixar de mencionar que a redação deste dispositivo legal causa
controvérsia na doutrina, como bem demonstra o civilista mineiro César Fiúza.
Veja-se: “O Código Civil, em seu artigo 52, estabelece que se aplica às pessoas
jurídicas a proteção dos direitos da personalidade. A norma pode ser interpretada de
duas formas: a primeira, a mais óbvia e fácil, seria no sentido de entender que o
legislador concedeu às pessoas jurídicas titularidade de direitos de personalidade.
No entanto, de acordo com a segunda interpretação, menos óbvia, a intenção da Lei
não é a de considerar a pessoa jurídica titular de direitos de personalidade, mas tão-
só a de conferir um meio de proteção e de reparação às lesões sofridas pelas pessoas
jurídicas no respeitante a seu nome ou reputação, de vez que tais lesões atingem,
seja os sócios ou acionistas, seja o desenvolvimento de suas atividades econômicas.
Em última instância, mesmo o art. 52 do Código Civil visa, em última instância,
proteger o ser humano". (FIUZA, César. Direito Civil: curso completo. 8a ed., Rev.,
atual. e ampl. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. Pág. 168).
Inclusive, em nota de roda pé, como observação do trecho acima transcrito, aqueles autores
dão exemplo da pessoa jurídica poder ser detentora de direitos autorais de softwares, in
verbis:
“A título ilustrativo, convém observar que o art. 4o da Lei no 9.609/98 – a chamada
Lei do Software – reconhece proteção aos programas de computador dispondo
pertencerem os direitos decorrentes dos programas desenvolvidos durante a vigência
do contrato de trabalho ou do vínculo estatutário ao empregador, contratante ou
órgão público, salvo disposição em contrário.” (FARIAS, Cristiano Chaves de.
Curso de direito civil: parte geral e LINDB / Cristiano Chaves de Farias, Nelson
Rosenvald. 15. ed. rev., ampl. e atual. Salvador: Ed. JusPodivm, 2017. Pág. 281 –
Nota de pé de página). (destacou-se)
Assim, não se pode falar que todos os pagamentos de direito autoral relativo a softwares
são royalties, uma vez que, nos termos definidos no artigo 22, d), da Lei no 4.506/64,
quando os pagamentos são realizados ao “autor ou criador do bem ou obra”, os rendimentos
não serão considerados como decorrentes de royalties, podendo esses pagamentos serem
realizados, inclusive, a pessoas jurídicas detentora dos direitos autorais.
Há que se pontuar, ainda, caso o entendimento fosse de que, na legislação brasileira, não
houvesse a possibilidade de os pagamentos relativos a direitos autorais serem realizados às
pessoa jurídica, que a legislação dos Estados Unidos da América, país onde tem sede a
empresa IBM Corporation, admite e regula os direitos autorais das pessoas jurídicas.
Fl. 1198
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Como restou demonstrado pela Recorrente, na mesma linha da legislação brasileira, “de
acordo com a regulamentação estabelecida pelo Governo dos Estados Unidos da América
no “Code of Federal Regulations” (“Código de Regulamentações Federais” em tradução
livre), também é considerado autor, para fins de registro de direitos autorais, o empregador
ou outra pessoa para quem o trabalho é feito sob encomenda.”
E, de fato, quando se analisa o documento de fls. 1051 e seguintes, que, como afirmou a
Recorrente, “é um formulário de pedido de registro de direitos autorais do Governo dos
Estados Unidos da América”, facilmente se percebe que aquele país admite como autor de
uma obra a pessoa jurídica empregadora.
Desta feita, sendo o registro dos direitos autorais realizado naquele país, não poderia a
fiscalização querer dar sua interpretação – que se mostrou equivocada, com toda venia –
dos fatos ocorridos no exterior, com o que restou supostamente previsto no ordenamento
jurídico pátrio, uma vez que a “Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro”
(Decreto-Lei no 4.657/42) é clara ao estipular, em seu artigo 8o, que “para qualificar os bens
e regular as relações a eles concernentes, aplicar-se-á a lei do país em que estiverem
situados”.
Assim, sendo incontroverso nos autos que a IBM Corporation é detentora dos direitos
autorais dos softwares comercializados pela Recorrente no Brasil, os pagamentos realizados
àquela empresa não podem ser considerados como royalties, como entenderam a
fiscalização e a DRJ.
Portanto, com base no entendimento até aqui exposto, já se poderia dar provimento ao
Recurso Voluntário ora analisado, uma vez que, não se tratando de royalties os pagamentos
realizados à empresa IBM Corporation pela Recorrente, não se poderia aplicar a
indedutibilidade prevista no então vigente artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/99(4) .
NOTA4: O artigo 363, inciso I do atualmente vigente Decreto no 9.580/2018 tem a
mesma previsão.
Contudo, de acordo com o que restou decido anteriormente neste colegiado, no já
mencionado acórdão no 1302-002.695, para se colocar uma pá de cal sobre a presente
discussão, entende-se como necessária a análise de mais dois pontos5.
Nota 5: Importante ressaltar que a Recorrente trouxe diversos outros argumentos,
que não serão explorados um a um, na esteira do entendimento já consolidado do
Superior Tribunal de Justiça, no sentido de que o julgador não está obrigado a
enfrentar todos os argumentos invocados pelas partes. Veja-se: PROCESSUAL
CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA
ORIGINÁRIO. INDEFERIMENTO DA INICIAL. OMISSÃO, CONTRADIÇÃO,
OBSCURIDADE, ERRO MATERIAL. AUSÊNCIA. 1. Os embargos de declaração,
conforme dispõe o art. 1.022 do CPC, destinam-se a suprir omissão, afastar
obscuridade, eliminar contradição ou corrigir erro material existente no julgado, o
que não ocorre na hipótese em apreço. 2. O julgador não está obrigado a responder a
todas as questões suscitadas pelas partes, quando já tenha encontrado motivo
suficiente para proferir a decisão. A prescrição trazida pelo art. 489 do CPC/2015
veio confirmar a jurisprudência já sedimentada pelo Colendo Superior Tribunal de
Justiça, sendo dever do julgador apenas enfrentar as questões capazes de infirmar a
Fl. 1199
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

conclusão adotada na decisão recorrida. (...) 5. Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no MS 21.315/DF, Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA
CONVOCADA TRF 3a REGIÃO), PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016,
DJe 15/06/2016) (destacou-se)
O primeiro deles se refere à verificação se foi estipulada ou não, no contrato de
comercialização dos programas de computador, a transferência da tecnologia para a
Recorrente.
Em outras palavras: é preciso verificar, no caso concreto, se no contrato de comercialização
dos programas de computador é estipulada ou não a transferência de tecnologia por parte do
detentor da titularidade daqueles programas de computador.
O outro ponto que precisa ser explorado é com relação ao fato de os pagamentos terem sido
realizados a não sócio, o que, aos olhos da Recorrente, afastaria também a aplicação do
disposto no artigo 353, inciso I do Decreto no 3.000/99. É o que se passa a fazer.
DA AUSÊNCIA DE TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA NOS CONTRATOS DE
COMERCIALIZAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DOS SOFTWARES.
Como demonstrado acima, ao proferir o voto consubstanciado no acórdão no 1302-002.695,
o ilustre Conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca entendeu que deveria “ir além”, para
se “concluir sobre aplicação da Lei 4.506 aos programas de computador ou, mesmo, sobre
qual seria a natureza dos valores recebidos ou pagos pela cessão de uso de software”.
E o entendimento consignado naquele voto, tendo em vista, em especial, a legislação que
regula a CIDE/Royalties (Lei no 10.168/00) e o posicionamento da Receita Federal do
Brasil consignado em Solução de Consulta, foi no sentido de que:
“Considerando que o fato gerador do tributo em questão é a remuneração paga pela
exploração de direitos autorais (fato-tipo da expressão "royaltie") e, mais, que o
§1oA acima, exclui explicitamente da hipótese de incidência as operações com
programas de computador em que não se observe a "transferência de tecnologia", é
mais que razoável assumir que haverá pagamento de royalties pela cessão de direito
de uso de software se e quando se verificar "a transferência de aludido direito". Até
porque, a simples aquisição da licença de uso, sem a transferência da respectiva
tecnologia, vem sendo tratada, inclusive, pela Receita Federal, como operação com
mercadorias. Neste sentido, confira-se a Solução de Consulta Disit de no 149/2013”:
(destacou-se)
Neste sentido, não se pode perder de vista que a Lei no 9.609/98 determina que os contratos
que envolvam a transferência de tecnologia deverão ser, necessariamente, registrados
perante o INPI – Instituto Nacional de Propriedade Industrial. Confira-se a redação do
artigo 11 daquela Lei:
Art. 11. Nos casos de transferência de tecnologia de programa de computador, o
Instituto Nacional da Propriedade Industrial fará o registro dos respectivos contratos,
Fl. 1200
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

para que produzam efeitos em relação a terceiros. Parágrafo único. Para o registro de
que trata este artigo, é obrigatória a entrega, por parte do fornecedor ao receptor de
tecnologia, da documentação completa, em especial do código-fonte comentado,
memorial descritivo, especificações funcionais internas, diagramas, fluxogramas e
outros dados técnicos necessários à absorção da tecnologia. (destacou-se)
No presente caso, ao verificar o contrato firmado pela Recorrente e a detentora dos direitos
dos programas de computador – IBM Corporation -, juntado aos autos pela fiscalização às
fls. 700 a 706, não foi possível verificar ao certo se há ou não a transferência da tecnologia.
Em uma leitura inicial, pode-se arriscar que não haveria a transferência de tecnologia.
Contudo, junto com a Impugnação Administrativa, a Recorrente apresentou às fls. 1.077
dos autos, declaração do próprio INPI, na qual este órgão do então Ministério do
Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior deixou claro que, pelo objeto do contrato
firmado entre a Recorrente e a IBM Corporation em 1993 (o mesmo analisado e juntado
pela fiscalização aos autos), este contrato não estava sujeito ao registro naquele órgão.
Veja-se o que constou do documento expedido:
Em atenção à solicitação feita por essa empresa em carta de 21/12/2010,
comunicamos a Vossas Senhorias que o contrato estabelecido entre as empresas
IBM BRASIL - INDÚSTRIA, MÁQUINAS E SERVIÇOS LTDA. e a
INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES CORPORATION em 29/01/1993,
constante do processo em referência, que tem como objeto a distribuição de
Programas da IBM, não é passível de averbação/registro no INPI, por não se
enquadrar no Artigo 211 da Lei n° 9.279/96, conforme Art. 11 da Lei n° 9609/98.
(sem destaques no original)
Assim, a acusação fiscal, quando analisada sob a ótica da transferência de tecnologia,
também não se sustenta. De acordo com a premissa fixada no acórdão de no 1302- 002.695,
com a qual se concorda, somente a transferência de tecnologia, com a disponibilização do
código-fonte, juntamente com a cessão da licença de uso, tornaria hábil a classificação dos
pagamentos realizados em decorrência de tal licença como royalties.
No presente caso, como restou comprovado pela Recorrente, não há transferência de
tecnologia, sendo que o próprio órgão competente para registrar essa modalidade de
contrato – no caso o INPI – deixou claro que a pactuo o firmada entre a Recorrente e a IBM
Corporation não envolvia essa transferência.
DOS PAGAMENTOS REALIZADOS A NÃO SÓCIOS. DA NÃO APLICAÇÃO DO
DISPOSTO NO ARTIGO 353, INCISO I DO DECRETO 3.000/99 (RIR/99).
Nos termos do TVF, o agente autuante deixou claro que a IBM Corporation, apesar de fazer
parte do mesmo grupo econômico da Recorrente, não figura como sócia desta. Veja-se o
que constou do TVF:
A IBM Brasil tem como sócias as empresas IBM WORLD TRADE ASIA CORP.,
CNPJ 05.722.435/0001-63, e IBM AMERICAS HOLDING LLC, CNPJ
09.677.335/0001-13, com sede nos Estados Unidos, participando, respectivamente,
Fl. 1201
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

com 0,00000016% e 99,99999984% do capital social da IBM Brasil (art. 5o do doc.
3.3).
De acordo com pesquisa realizada na internet, tendo como base os anos-calendário
de 2009, 2011, 2012 e 2014, todas as empresas do grupo IBM são subsidiárias
integrais da IBM Corporation, fazendo parte de um mesmo grupo econômico
(doc.21). Conclui-se, portanto, que a IBM Corporation é sócia controladora da IBM
Brasil, fato corroborado pelos esclarecimentos prestados pela empresa em
atendimento ao Termo de Intimação Fiscal de 12/09/2016 (docs. 10 e 11).
Pelo o que se denota do trecho acima – deixando claro que essa foi a única manifestação do
TVF neste sentido – a fiscalização entendeu que o fato de todas as empresas do grupo IBM
serem subsidiárias integrais da IBM Corporation, esta seria “sócia controladora” da
Recorrente.
Neste ponto, ressalta-se que não houve, por parte da fiscalização, qualquer acusação e, por
consequência, comprovação de práticas ilícitas das entidades, no sentido de se esconder,
por exemplo, o real sócio da Recorrente.
Assim, com base naquela ilação, a fiscalização entendeu que os pagamentos realizados a
título de “royalties” pela Recorrente não seriam dedutíveis da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, nos termos do comando do artigo 353, inciso I do RIR/99, que tem, reitere-se, a
seguinte redação:
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes; (destacou-se)
Já se demonstrou acima que os pagamentos realizados pela Recorrente não podem ser
considerados como royalties, seja (i) porque os valores foram pagos ao autor ou criador do
bem ou obra, mesmo sendo este autor uma pessoa jurídica, seja (ii) porque, pelo contrato
firmado, com a autorização de comercialização dos softwares, as partes não pactuaram a
transferência de tecnologia.
Assim, só com esses dois argumentos, já se seria possível afirmar que não assiste razão à
acusação fiscal.
Entretanto, também não se pode concordar com a afirmação da fiscalização no sentido de
que os pagamentos realizados a uma empresa pertencente ao mesmo grupo econômico, que
não figura como sócia do contribuinte brasileiro, tem o condão de atrair a aplicação do
disposto no citado inciso I, do artigo 353 do RIR/99. Explica-se.
Em primeiro lugar, o disposto no artigo 353, inciso I do RIR/99 está expressamente
previsto na alínea d), do parágrafo único, do artigo 71 da Lei 4.506/64 e este dispositivo é
claro ao afirmar que os royalties não serão dedutíveis quando pagos a “a sócios ou
Fl. 1202
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

dirigentes de emprêsas, e a seus parentes ou dependentes”. Em nenhum momento, o
dispositivo fala em pagamentos a empresas do mesmo grupo econômico da entidade ou
para terceiros.
Contudo, não se pode admitir uma interpretação analógica da legislação, com o objeto de
alcançar materialidades tributárias que não foram prévia e expressamente previstas pelo
legislador.
De fato, como muito bem colocado pelo conselheiro Gustavo Guimarães da Fonseca no
acórdão de no 1302-002.695, “não existe norma que vede a dedução de despesas incorridas
por uma empresa, decorrentes do pagamento de royalties à empresa para com a qual não
mantenha qualquer relação societária; não existe norma, propriamente, que disponha sobre
tal vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas por empresas pertencentes a
um "grupo econômico", lembrando que, quando assim o quis, o legislador o disse de forma
explicita (v.g., quando trata da responsabilidade tributária-previdenciária - ex vi do art. 30,
inciso IX, da Lei 8.212/91)”.
Como sabido, a utilização de analogia para se alcançar materialidades não previstas pelo
legislador foi expressamente vedada pelo Código Tributário Nacional, em especial quando
se lê o disposto no artigo 108. Confira-se:
(...)
Ao se pronunciar sobre a analogia no Direito Tributário, Luciano Amaro assim leciona:
“O primeiro dos instrumentos de integração referidos pelo Código Tributário
Nacional é a analogia, que consiste na aplicação a determinado caso, para qual
inexiste preceito expresso, de norma legal prevista para uma situação semelhante.
Funda-se em que as razões que ditaram o comando legal para a situação regulada
devem levar à aplicação de idêntico preceito ao caso semelhante (ou seja, análogo).
Ubi eadem ratio, eadem jus. (...) A analogia tem, no direito tributário, pequeno
campo de atuação, pois o princípio da reserva de lei impede a utilização desse
instrumento de integração para efeito de exigência de tributo. (AMARO, Luciano.
Direito tributário brasileiro. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2006. Pág. 212)
(destacou-se)
No presente caso, a fiscalização, para fins de tornar uma despesa incorrida pela Recorrente
como indedutível das bases de cálculo do IRPJ e do CSLL, acabou por se utilizar de forma
indevida do instituto da analogia. Como se verifica da leitura dos dispositivos legais, em
nenhum momento o legislador determinou que os gastos com pagamentos de “royalties” a
empresas não sócias, mesmo que pertencentes ao mesmo grupo econômico, seriam
indedutíveis. O que o legislador apontou foi que os pagamentos realizados a sócios não
seriam dedutíveis, nada mais.
Assim, ao entender que os pagamentos realizados a empresa pertencente ao mesmo grupo
econômico não seriam dedutíveis, a fiscalização, ao fim e ao cabo, se utilizou de analogia
para criar uma obrigação tributária à Recorrente não prevista em lei.
Fl. 1203
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

E, como já mencionado inúmeras vezes ao longo deste voto, esse fato não passou
desapercebido por esse colegiado, quando do julgamento de processo similar ao presente
caso. A ementa do acórdão proferido por esta Turma de Julgamento resume o que se
concluiu nos autos do processo no 19515.721301/2015-93, in verbis:
(...)
DESPESAS
DEDUTÍVEIS
ROYALTIES
PAGOS
À
EMPRESA
PERTENCENTE A UM MESMO GRUPO ECONÔMICO São dedutíveis os royalties
pagos à empresa com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que
pertencente a um mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa.
(Acórdão no 1302-002.695 – Sessão de 09 de Abril de 2018).
Como se não bastasse, também como já mencionado, na petição de fls. 1.429, a Recorrente
juntou aos autos cópia da Solução de Consulta no 182 da Cosit, de 31 de maio de 2019, ou
seja, de data posterior ao julgamento realizado por este colegiado referente àquele processo.
E neste pronunciamento, ao contrário do que entenderam a fiscalização e o acórdão
recorrido, a COSIT, externando o posicionamento da Receita Federal do Brasil sobre o
tema, deixou claro que os pagamentos de royalties a controladores indiretos – como no caso
da IBM Corporation – não tornam os valores indedutíveis para fins de apuração da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL, uma vez que o termo "sócios", constante do artigo 353, inciso I
do RIR/99, “se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior,
que detenham participação societária na pessoa jurídica”.
Na fundamentação elaborada para responder a consulta do contribuinte, a Receita Federal
do Brasil deixou bem claro que o conceito de sócio, que é aquele, em última análise, que
contribui com o capital social da entidade, não pode ser estendido às empresas pertencentes
ao mesmo grupo econômico. Confira-se, neste sentido, trecho do pronunciamento da RFB:
19. Ademais, não há um conceito na legislação de regência a respeito do que seria
“sócio”, posto que este é um termo originado do Direito Comercial, cuja base legal
se encontra hodiernamente positivada como Direito de Empresa no Livro II do
Código Civil, sendo neste inequívoca a concepção de que sócio é aquele que
contribui para a formação do capital social com bens ou serviços, fazendo jus a parte
do resultado da sociedade.
20. Por fim, é possível encontrar na legislação tributária exemplos de conceitos que
abordam os sócios da pessoa jurídica, com o intuito de coibir despesas indevidas. O
art. 23 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 conceituou “pessoas vinculadas”
para fins de preços de transferência. Outro exemplo é a previsão do termo “pessoas
ligadas” do art. 529 do RIR/2018, para fins de caracterização de lucros distribuídos
disfarçadamente.
21. Todavia, em nenhum dos casos citados procurou-se estender o conceito de
sócios a pessoas pertencentes ao mesmo grupo econômico. Na verdade, são
amostras de que pagamentos entre pessoas ligadas são admissíveis, desde que
respeitadas certas condições, além de ser praxe da legislação tributária delimitar
expressamente as hipóteses que envolvem dedução de despesas.
Fl. 1204
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Veja-se, ainda, a ementa do entendimento exarado pela COSIT:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
PAGAMENTO DE ROYALTIES. DIREITO DE COMERCIALIZAÇÃO DE
SOFTWARE. CONTROLADORES INDIRETOS. PESSOAS PERTENCENTES
AO MESMO GRUPO ECONÔMICO. DEDUTIBILIDADE.
O
fato
dos
pagamentos
a
título
de
royalties
pelo
direito
de
distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores indiretos
pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a indedutibilidade
prevista na alínea "d" do parágrafo único do art. 71 da Lei no 4.506, de 1964. O
termo "sócios" do aludido dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas,
domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária na pessoa
jurídica.
Dispositivos Legais: Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964, art. 71, parágrafo
único, "d"; Decreto no 9.580, de 22 de novembro de 2018, art. 362 e art. 363, I.
(destacou-se).
O entendimento exarado na mencionada Solução de Consulta, inclusive, já foi utilizado em
decisão proferida por outra Turma de Julgamento do CARF, como se observa da ementa
abaixo. Veja-se:
ROYALTIES. PAGAMENTOS A SÓCIOS. INDEDUTIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO
EXTENSIVA. IMPOSSIBILIDADE. A não dedutibilidade dos royalties pagos a sócios,
pessoa física ou jurídica, deve ser interpretada de forma estrita, não comportando ampliação
para colher na regra restritiva qualquer pessoa que integre o mesmo grupo econômica ou
esteja, de alguma forma, vinculada à pessoa jurídica que realiza o pagamento. (Acórdão no
1301-004.374 – Sessão de 11/02/2020). In casu, portanto, apenas para argumentar, mesmo
se se estivesse tratando de royalties, não haveria que se falar em indedutibilidade, nos
termos previstos no artigo 353, inciso I do RIR/99, uma vez que os pagamentos foram
realizados para empresa que não detém qualquer participação societária direta (participação
no capital social) junto à Recorrente. Por todo exposto, VOTA-SE por DAR
PROVIMENTO ao RECURSO VOLUNTÁRIO, para afastar a constituição de ofício dos
créditos tributários de IRPJ e das penalidades a eles inerentes.
In casu, portanto, apenas para argumentar, mesmo se se estivesse tratando de royalties, não
haveria que se falar em indedutibilidade, nos termos previstos no artigo 353, inciso I do
RIR/99, uma vez que os pagamentos foram realizados para empresa que não detém
qualquer participação societária direta (participação no capital social) junto à Recorrente.
Por todo exposto, VOTA-SE por DAR PROVIMENTO ao RECURSO VOLUNTÁRIO,
para afastar a constituição de ofício dos créditos tributários de IRPJ e das penalidades a eles
inerentes.
Fl. 1205
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

133.
Assim, dou provimento ao Recurso Voluntário para afastar as glosas do contrato
de licença e comercialização.
3o CONTRATO QUESTIONADO: PAGAMENTOS REFERENTES AO “ACORDO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS ONLINE” (FLS. 500/564)

134.
No que concerne a tal acordo, a administração tributária entendeu que:
a) Trata-se de contrato de concessão de acesso a uma plataforma digital por meio da
qual serviços são prestados online a usuários finais no mundo inteiro. Assim,
entendeu que a MICROSOFT CORPORATION desejava ter a MICROSOFT DO
BRASIL agindo como um provedor local desses Serviços Online, fornecendo à
empresa brasileira acesso à plataforma e ao conteúdo dos Serviços Online, e
permitindo à MICROSOFT DO BRASIL comercializar e hospedar esses Serviços
Online, bem como distribuir, no Brasil, as licenças relevantes em seu nome. Em
razão desses fatos, concluiu que:
a.1) O objeto do contrato não seria a prestação de serviços on line, mas seria
o direito de acessar, concedido pela MICROSOFT CORPORATION à
empresa brasileira, a plataforma e o conteúdo dos Serviços Online,
permitindo que esta comercialize, distribua e hospede os Serviços Online da
Microsoft no Brasil e licencie, diretamente aos clientes, a parte de software
dos Serviços Online da Microsoft no Brasil, gratuitamente, quando
necessário para o fornecimento dos serviços. A remuneração da
MICROSOFT CORPORATION relativa a este contrato é por meio de
royalties, conforme descrito nas invoices por ela emitidas e de acordo com
os registros contábeis efetuados pela MICROSOFT DO BRASIL LTDA.
a.2) Assim, considerou que se trata de royalties pagos por direito de acesso
à plataforma e aos serviços online, e que a beneficiária dos pagamentos é
sócia da autuada, tais royalties são indedutíveis, conforme art. 71,
parágrafo único, alínea “d” da Lei no 4.506, de 1964, e o art. 353, inciso I,
do RIR/1999, à época vigentes.
135.
O TVF qualificou as remessas desse contrato da mesma forma que as do contrato
do item anterior, tratando-as como despesas com royalties e invocando o art. 71, parágrafo
único, alínea “d” da Lei no 4.506/64 e o art. 353, inciso I, do RIR/1999, em vigor à época dos
fatos geradores.
136.
Pelas mesmas razões já apontadas neste voto, faz-se necessário verificar a
natureza do contrato, para identificar se a residente brasileira MICROSOFT DO BRASIL
(MSBI) realizava prestação de serviços, conforme defendido pela própria recorrente e contestado
pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, sendo remunerada como tal, ou se atuava como
Fl. 1206
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

licenciada da companhia estrangeira MICROSOFT CORPORATION (MSFT), sua controladora
e detentora dos direitos relacionados na contratação.
137.
O contrato repousa às fls. 500/564 e foi intitulado como “Acordo de Prestação de
Serviços Online”, com as seguintes cláusulas que importam à análise de sua natureza jurídica
(grifou-se):
A MSFT desenvolveu e possui uma plataforma através da qual serviços são prestados
online a usuários finais no mundo inteiro (os Serviços Online conforme definidos
abaixo);
A MSFT deseja ter uma maior penetração no mercado brasileiro tendo a MSBI agindo
como um provedor local desses Serviços Online, a MSFT deseja fornecer à MSBI
acesso à plataforma e ao conteúdo dos Serviços Online, e permitir à MSBI
comercializar e hospedar esses Serviços Online (conforme definidos abaixo), bem
como distribuir as licenças relevantes em seu nome, no Território (conforme definido
abaixo); e
A MSBI deseja agir em nome da MSFT, no Território, conforme descrito acima.
...
2. FORNECIMENTO DOS SERVIÇOS ONLINE DA MICROSOFT.
2.1. Fornecimento de acesso à plataforma e aos serviços.
2.1.1. A MSFT fornece pelo presente à MSBI acesso à plataforma e ao conteúdo dos
Serviços Online, permitindo que esta última, durante a vigência deste Acordo e de
modo não exclusivo, comercialize, distribua e hospede os Serviços Online da Microsoft
no Território. Durante a vigência do presente Acordo, a MSBI poderá diretamente
licenciar aos clientes a parte de software dos Serviços Online da Microsoft no
Território, gratuitamente, quando necessário para o fornecimento dos serviços.
2.1.2. Durante a vigência do presente Acordo, a MSBI poderá diretamente conceder aos
clientes de modo não exclusivo, o direito de reproduzir a parte de software dos
Serviços Online da Microsoft para uso interno, quando necessário para o fornecimento
dos serviços.
2.2. Taxas.
2.2.1. Taxas de Serviço. As taxas de serviço (as “Taxas de Serviço”) conforme dispostas
abaixo estão em sintonia com os padrões da indústria e são comparáveis com as taxas de
serviço cobradas de outras subsidiárias da MSFT no mundo todo.
Fl. 1207
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

2.2.1.1. Para o acesso à plataforma e aos Serviços Online da Microsoft criados pela
Microsoft Studios, a MSBI deverá pagar à MSFT uma taxa correspondente a 35%
(trinta e cinco por cento) das vendas líquidas da MSBI referentes à comercialização e
distribuição dos Serviços Online da Microsoft, com exceção do Office 365.
2.2.1.2. Para o acesso à plataforma e ao Office 365 criados pela Microsoft Studios, a
MSBI deverá pagar à MSFT uma taxa correspondente a 50% (cinquenta por cento)
das vendas líquidas da MSBI referentes à comercialização e distribuição do Office
365.
...
3. QUESTÕES DE PROPRIEDADE INTELECTUAL.
3.1 Concessão da MSBI a Terceiros. Dentro do contexto do presente Acordo, a MSFT
permite que a MSBI limitadamente e de modo não exclusivo, forneça aos clientes o
direito de reproduzir ou de outra forma utilizar a parte de software dos Serviços
Online da Microsoft, no Território, quando necessário ao fornecimento dos serviços.
...
3.4 Cópia de produto. Exceto conforme autorizado de outra forma no presente Acordo, a
MSBI não poderá manufaturar, duplicar, localizar, traduzir, efetuar a engenharia reversa,
descompilar ou separar quaisquer Serviços Online da Microsoft.
138.
Tal contratação tem uma característica própria e consiste em modelo de negócio
em que a não residente MICROSOFT CORPORATION, sediada nos EUA e detentora de
tecnologia para disponibilizar softwares através de plataforma virtual, disponibiliza a seus
usuários, consumidores finais dos mesmos, a utilidade dos programas de computador para uso
remoto (“em nuvem”), mediante acesso que, uma vez contratado, permite-lhes utilizar
virtualmente as funcionalidades contratadas.
139.
No passado, tais programas eram necessariamente instalados nos computadores. A
título de exemplo, cite-se o pacote Office da companhia, muito conhecido dos usuários
brasileiros, com aplicativos como Word, Excel, Power Point, Outlook, Teams, One Note, One
Drive, conforme se vê do website da própria empresa13, aqui mencionados apenas de forma
ilustrativa.
140.
Atualmente, os softwares também são disponibilizados para contratação em
ambiente virtual, com característica remota (à distância) e acesso por login e senha. Assim, o
usuário adquire a licença de uso de tais programas para acessar a plataforma digital desenvolvida

13 https://www.microsoft.com/pt-br/microsoft-365/products-apps-services
Fl. 1208
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

pela titular dos softwares, no caso, a não residente MICROSOFT CORPORATION, e, após se
habilitar com seus dados de acesso, passa a usufruir do uso de tais produtos.
141.
Note-se que é típico contrato de licença de uso de programa de computador,
porém, a empresa estrangeira a nomeia em todo o mundo – e isso está escrito no contrato – como
“SERVIÇOS ONLINE”. Porém, a MICROSOFT DO BRASIL não presta serviço algum aos seus
usuários, apenas licencia softwares da sua controladora no exterior (MICROSOFT
COPORATION) alocados “em nuvem”, no formato remoto, aos usuários contratantes.
142.
Por isso mesmo, o primeiro “considerando” do contrato em questão já esclarece
que “a MICROSOFT CORPORATION (MSFT) desenvolveu e possui uma plataforma através da
qual serviços são prestados online a usuários finais no mundo inteiro (os Serviços Online
conforme definidos abaixo)”.
143.
Portanto, os “serviços online” indicados no contrato não representam prestação de
serviços, apenas o modo remoto de ceder licença de uso de programa de computador. Onde se lê
“serviços online” no referido instrumento, tem-se o significado de “softwares online”.
144.
Lida corretamente a cláusula contratual acima citada – considerando a natureza do
que consta do contrato e não nome comercial que se dá ao ajuste –, tem-se que “a MICROSOFT
CORPORATION (MSFT) desenvolveu e possui uma plataforma através da qual serviços são
prestados **são disponibilizados acessos de uso de softwares** online a usuários finais no
mundo inteiro (os Serviços ** Softwares ** Online conforme definidos abaixo).
145.
Compreendido tal ponto de partida, vê-se do contrato que a não residente
MICROSOFT CORPORATION, titular dos direitos autorais dos programas de computador, cede
à sua subsidiária brasileira, MICROSOFT DO BRASIL, o direito de comercializar, distribuir e
hospedar as licenças de uso dos softwares online, sendo-lhe permitido atuar como provedor local
desses Serviços **Softwares** Online, mediante acesso tecnológico cedido pela empresa
estrangeira, agindo, inclusive, em seu nome.
146.
E é por isso que a cláusula 2.1.1 textualmente informa que a MICROSOFT DO
BRASIL poderá diretamente licenciar aos clientes a parte de software dos Serviços Online da
Microsoft no Território.
147.
Quanto à remuneração, no citado acordo, o ajuste é idêntico ao já analisado no
contrato de comercialização (apreciado no item anterior deste voto). A titular do direito autoral,
proprietária dos softwares em nuvem e não residente (MICROSOFT CORPORATION), concede
acesso à plataforma e aos Serviços Softwares Online da Microsoft para os usuários cujas
licenças de uso tenham sido comercializadas e distribuídas pela companhia nacional
MICROSOFT DO BRASIL, cobrando dela uma taxa percentual sobre suas vendas líquidas.
Fl. 1209
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

148.
Assim, não há prestação de serviço. O contrato é típico ajuste de cessão de direito
de comercialização e distribuição de programas de computador, idêntico ao tratado no item
anterior do voto, mas com a particularidade de tratar de softwares online, ativados remotamente,
através de plataforma digital própria.
149.
Portanto, as conclusões trazidas no item anterior são as mesmas para afastar a
natureza jurídica de royalties (para fins tributários) aos pagamentos remetidos ao exterior,
invocando aqui os mesmos fundamentos ali indicados, pois:
(a)
o ordenamento jurídico claramente contempla a proteção autoral de pessoas
jurídicas que titularizam obras coletivas, dentre elas, os softwares de quaisquer natureza,
conforme previsão do art. 5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, aliada aos demais
fundamentos indicados neste voto;
(b)
as pessoas jurídicas podem ser titulares de direitos autorais, conquanto
desenvolvam sob a sua tutela e iniciativa obra coletiva que se enquadre nos termos do art.
5o, VIII, h, da Lei de Direitos Autorais, dentre elas, os desenvolvimento de softwares de
qualquer natureza;
(c)
a remessa de pagamentos ao exterior, destinada à empresa controladora da
contribuinte recorrente, não alcança a natureza jurídica (para fins e reflexos tributários)
de sua classificação como royalty, pois trataram de exploração de direitos autorais
percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra, aplicando o art. 22, alínea “d”, da Lei
4.506/64;
150.
A recorrente defende tese em sentido contrário, apontando que o contrato em
questão é, verdadeiramente, um contrato de prestação de serviços, categorizado como SaaS –
Software as a Service, sob o argumento de que a residente brasileira MICROSOFT DO BRASIL
não apenas intermedia a distribui dos softwares online, mas realiza serviços adicionais para
tornar o acesso dos usuários possível.
151.
A título exemplificativo, aduz que, para que o usuário final tenha acesso aos
serviços de computação em nuvem, o Contratado precisa realizar uma série de atividades, tais
como: (i) configurar e manter em funcionamento os servidores a partir do qual os serviços são
prestados; (ii) configurar e manter a conexão de internet do servidores, de modo que os
contratantes consigam acessa-los; (iii) atualizar e manter atualizados os sistemas que garantem
estabilidade e segurança dos serviços, em especial dos dados que os contratantes neles
carregam, dentre diversas outras.
152.
Apesar de parecer lógica tal linha argumentativa, tais serviços não estão indicados
no contrato em questão. São apenas duas cláusulas firmadas pelas partes envolvidas no acordo,
onde se vê que a participação da empresa brasileira (MICROSOFT DO BRASIL) em nada se
Fl. 1210
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

vincula aos pretensos serviços acima indicados. Com efeito, assim determina o contrato
(devendo-se lembrar que “Serviços Online” significam “**Softwares Online**”, ajustados pelo
Relator para fins didáticos)14 com grifos:
2. FORNECIMENTO DOS SERVIÇOS (**SOFTWARES**) ONLINE DA MICROSOFT.
2.1. Fornecimento de acesso à plataforma e aos serviços (**softwares**).
2.1.1. A MSFT (MICROSOFT CORPORATION) fornece pelo presente à MSBI
(MICROSOFT DO BRASIL) acesso à plataforma e ao conteúdo dos Serviços
(**softwares**) Online, permitindo que esta última, durante a vigência deste Acordo e
de modo não exclusivo, comercialize, distribua e hospede os Serviços (**softwares**)
Online da Microsoft no Território. Durante a vigência do presente Acordo, a MSBI
(MICROSOFT DO BRASIL) poderá diretamente licenciar aos clientes a parte de
software dos Serviços (**softwares**) Online da Microsoft no Território, gratuitamente,
quando necessário para o fornecimento dos serviços (**softwares**).
2.1.2. Durante a vigência do presente Acordo, a MSBI poderá diretamente conceder aos
clientes de modo não exclusivo, o direito de reproduzir a parte de software dos Serviços
(**softwares**) Online da Microsoft para uso interno, quando necessário para o
fornecimento dos serviços (**softwares**).
153.
Observe-se que o cerne da contratação é intermediar a comercialização e
distribuição dos softwares no ambiente virtual disponibilizado pela empresa estrangeira
MICROSOFT CORPORATION. Não há referência a “serviços complementares”, portanto, o
contrato não é sequer híbrido, não envolve prestação de serviços, mas é típico contrato de cessão
de direito de exploração dos programas de computador, relacionado àqueles hospedados e
acessados remotamente (“em nuvem”).
154.
Pelo contrário, a cláusula preambular do contrato (cláusula 1), onde constam as
“definições”, deixa claro que os alegados “serviços” estão relacionados diretamente ao uso dos
softwares sob a tutela da própria empresa estrangeira cedente, ou seja, a própria MICROSOFT
CORPORATION (MSFT). Todos os item se vinculam a “atividades identificadas
periodicamente pela MSFT (MICROSOFT CORPORATION”, como se vê da transcrição do
contrato:
“1. DEFINIÇÕES
As seguintes definições devem ser aplicadas a todas as seções do presente Acordo: (...)
“Serviços Online da Microsoft” significa qualquer atividade identificada periodicamente
pela MSFT que não for contemplada sob uma linha estabelecida de atividades da

14 A inclusão da expressão **Softwares** foi feita pelo Relator para fins de esclarecimento do argumento.
Fl. 1211
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Microsoft conduzida na internet. Na Data de Entrada em Vigor, esses serviços
compreendem:
• “Office 365” – Pacote Office a ser utilizado online, com exigências mínimas de
software instalado;
• Azure – Sistema operacional da web que promove serviços de hospedagem geridos pela
Microsoft, os quais compreendem recursos informáticos, armazenamento e administração;
• Dynamics CRM – Business Insights: Sistema de gestão de relacionamento com o
cliente, o qual fornece ferramentas para aperfeiçoar processos de vendas, marketing e
serviços de suporte ao cliente;
• Windows Intune – Management & Security: Ajuda a administrar e proteger
computadores com uma combinação de serviços na nuvem e licenciamento de
atualizações do Windows. Fornece recursos de gestão e segurança baseada na nuvem
através de um console administrativo único baseado na web. É possível administrar
computadores em quase qualquer browser que suportar o Microsoft Silverlight;
• XBOX Live: Website que fornece um mundo virtual seguro para que os clientes
joguem jogos, interajam com amigos e outros clientes;
• Windows Phone; e
• Windows 8. (...)”
155.
Portanto, não há prestação de serviço pela empresa brasileira (MICROSOFT DO
BRASIL). O que lhe cabe na contratação é a exploração comercial das licenças com terceiros.
156.
Nesse caso, tratando de exploração de direitos com remuneração passiva
decorrente de bem imaterial, sua remuneração se vinculada ao regime de royalties, cuja despesa
é dedutível à fonte pagadora para fins tributários, porquanto relacionada a remessa de
pagamentos ao exterior em remuneração a rendimentos percebidos pelo autor ou criador do bem
ou obra coletiva, aplicando o art. 22, alínea “d”, da Lei 4.506/64.
157.
Destaque-se que, apesar da contribuinte justificar sua irresignação com
fundamento argumentativo no posicionamento manifestado na Solução de Consulta 191/2017, o
caso ali analisado tratava da remessas ao exterior relacionados à prestação de serviços técnicos,
que dependem de conhecimentos especializados em informática e decorrem de estruturas
automatizadas com claro conteúdo tecnológico (idem em relação a que lhe sucedeu, no caso, a
Solução de Consulta COSIT 99.001/2021). Não é esse o caso dos autos nem há no contrato aqui
analisado referências a serviços técnicos prestados pela recorrente.
Fl. 1212
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

158.
Não obstante, pelos fundamentos manifestados anteriormente por esta Relatoria e
fartamente esclarecidos, deve-se afastar a glosa e dar provimento ao Recurso Voluntário também
em relação ao contrato em destaque.

CONCLUSÃO
159.
Ante o exposto, dou provimento ao Recurso Voluntário.
(documento assinado digitalmente)
Fredy José Gomes de Albuquerque

Declaração de Voto
Conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque
O presente processo trata de lançamento tributário decorrente do fato de a
empresa autuada MICROSOFT DO BRASIL ter deduzido na apuração do IRPJ remessas de
valores, a título de royalties, para duas empresas estrangeiras: MICROSOFT ONLINE e
MICROSOFT CORPORATION.
A remessa de royalty era dedutível na época dos fatos, como regra, nos termos do
artigo 35215 do RIR/99 (Decreto no 3.000/1999). Contudo, a fiscalização verificou que a empresa
destinatária MICROSOFT CORPORATION era sócia controladora da empresa autuada, fato que
afasta a dedutibilidade acima, conforme o inciso I do artigo 35316 do RIR/99. Ademais, a
fiscalização verificou que a destinatária MICROSOFT ONLINE era empresa ligada à
MICROSOFT CORPORATION e entendeu que a exceção acima apontada deveria ser estendida
para ela, ou seja, que as remessas para a MICROSOFT ONLINE a título de royalties também
deveriam ser indedutíveis.
Inicialmente, deve ser perquirida a natureza das remessas em tela, se são
pagamentos de royalty ou pagamentos de prestação de serviços. O questionamento é válido
porque os contratos que lastreiam as remessas têm claramente um componente de receita

15 Art. 352. A dedução de despesas com royalties será admitida quando necessárias para que o contribuinte
mantenha a posse, uso ou fruição do bem ou direito que produz o rendimento
16 Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou
dependentes;
Fl. 1213
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

passiva, na medida em que a utilização da marca MICROSOFT faz parte do negócio, ou seja,
compatível com a natureza de royalty, mas também têm claramente um componente de receita
ativa, pois é a empresa estrangeira que mantém todas a estrutura tecnológica que possibilita a
realização do objeto dos contratos, quais sejam, a exibição de anúncio publicitário associado a
buscas realizadas no web browser da Microsoft, a participação em jogos eletrônicos com
ambiente virtual compartilhado por múltiplos usuários conectados pela rede da Microsoft e a
utilização de aplicativos e bancos de dados executados e acessados por meio da rede da
Microsoft.
Apesar de verificar a natureza híbrida do objeto das remessas em tela, posicionei-
me por classifica-las como royalties, assim como fez a fiscalização, pois é esse o entendimento
amplamente majoritário na jurisprudência do CARF, por exemplo, os acórdãos no 9303-01.864,
de 06/03/2012, no 9303-005.497, de 15/08/2017, e no 9303-006.251, de 24/01/2018.
No mesmo sentido está o entendimento da Receita Federal do Brasil, nos termos
da Solução de Divergência no 18 – COSIT, de 27/03/2017, a qual adotou a seguinte ementa:
Ementa:
LICENÇA
DE
COMERCIALIZAÇÃO
OU
DISTRIBUIÇÃO
DE
SOFTWARE. PAGAMENTO. CRÉDITO. ENTREGA. EMPREGO OU REMESSA
PARA O EXTERIOR. ROYALTIES. TRIBUTAÇÃO.
As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou
domiciliado no exterior em contraprestação pelo direito de comercialização ou
distribuição de software, para revenda a consumidor final, o qual receberá uma licença
de uso do software, enquadram-se no conceito de royalties e estão sujeitas à incidência
de Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF) à alíquota de 15% (quinze por cento).
O ilustre relator adotou posicionamento diverso, ao entender que o contrato que
trata de inserções publicitárias não dá ensejo a pagamento de royalty, mas sim a pagamento de
prestação de serviços, o que seria dedutível. Assim, exonerou essa parte da exigência tributária.
Expus a minha divergência nesse ponto, adotando o entendimento de que o
contrato que trata de inserções publicitárias dá ensejo, sim, a pagamento de royalty e, como tal,
deve ser deduzido.
Saliente-se que a fiscalização afastou a dedutibilidade das remessas para a
MICROSOFT ONLINE ao aplicar a exceção prevista no artigo 71, parágrafo único, alínea e,
item 2, da Lei no 4.506/1964, verbis:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para efeito de apuração de
rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao impôsto de renda, será admitida:
[...]
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
[...]
e) os "royalties" pelo uso de patentes de invenção, processos e fórmulas de fabricação
ou pelo uso de marcas de indústria ou de comércio, quando:
[...]
Fl. 1214
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

2) Pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa com domicílio no exterior que
mantenha, direta ou indiretamente, contrôle do seu capital com direito a voto;
Contudo, não há evidência nos autos de que a MICROSOFT ONLINE controle,
direta ou indiretamente, a empresa autuada. Sabe-se que esta empresa autuada é controlada
diretamente pela empresa MICROSOFT CORPORATION, mas não há qualquer evidência de
que esta seja controlada pela MICROSOFT ONLINE, de forma a caracterizar o controle indireto
da empresa autuada.
Portanto, a fiscalização aplicou o referido dispositivo legal de forma inadequada.
A fiscalização interpretou a regra legal de maneira extensiva, o que não é admitido no Direito,
em razão de esse dispositivo ter natureza de exceção. Não se pode aplicar uma exceção dando-
lhe uma interpretação extensiva, sob o risco de transformar a exceção em uma regra geral.
Com esse fundamento, o meu voto foi no sentido de exonerar a glosa referente às
remessas para a MICROSOFT ONLINE, concordando com a conclusão do ilustre relator, mas
afastando os seus fundamentos.
Avançando na análise, o ilustre relator entendeu que os dois outros contratos, que
tratam da comercialização de jogos eletrônicos e do licenciamento de aplicativos eletrônicos, dão
ensejo a pagamento de royalty, mas aplicou uma exceção legal para afastar o tratamento
tributário correspondente, ou seja, apesar de tais pagamentos terem natureza material de royalty,
deveria ser dado a eles um tratamento jurídico distinto ao de royalty. O dispositivo legal aplicado
pelo relator é a alínea d do artigo 22 da referida Lei no 4.506/1964, a qual possui a seguinte
redação:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie
decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
[...]
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do
bem ou obra.
O ilustre relator entendeu que a MICROSOFT CORPORATION, beneficiária dos
pagamentos associados aos referidos contratos, é autora ou criadora dos jogos e aplicativos
negociados pela empresa autuada, de forma que os correspondentes pagamentos não podem ser
classificados como royalty, por determinação legal.
Expus a minha divergência quanto a esse entendimento.
No que diz respeito ao contrato de comercialização de jogos, não há qualquer
evidência nos autos de que os jogos são de autoria ou criação da MICROSOFT
CORPORATION. É verdade que a recorrente trouxe aos autos certificados que demonstram que
a MICROSOFT CORPORATION detém os direitos autorais dos jogos que comercializa, mas
esses certificados não comprovam que os jogos foram originalmente desenvolvidos por essa
empresa. O direito autoral é bem passível de transmissão a terceiros, mas o autor será sempre o
criador da obra.
Entendo que o ilustre relator partiu de uma presunção hominis ao adotar esse
entendimento. É certo que a presunção hominis pode ser utilizada quando se está analisando o
Fl. 1215
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

cenário fático sobre o qual deve ser projetado o corpo normativo aplicável à causa em
julgamento, contudo, essa utilização deve ter aderência com realidade material, ainda que não
totalmente registrada nos autos. Em outras palavras, a presunção hominis não pode ser utilizada
contra a realidade material.
Na espécie, é uma informação pública o fato de a MICROSOFT ter adquirido de
terceiros um grande número de jogos para compor o seu portfólio, ou seja, muitos dos jogos que
comercializa não são de sua criação ou autoria. Veja-se, por exemplo, a seguinte notícia
publicada pelo portal G117, no dia 21/09/2020:
A Microsoft anunciou nesta segunda (21) que irá adquirir a ZeniMax Media, empresa
proprietária da Bethesda Softworks, uma das maiores desenvolvedoras e publicadoras
de jogos do mundo, por US$ 7,5 bilhões de dólares, cerca de R$ 40 bilhões.
Com a operação, franquias da Bethesda como "The Elder Scrolls", "Fallout", "Doom",
"Quake", "Wolfenstein" e "Dishonored" entram para a divisão de jogos da Microsoft e
fortalecem a oferta de games do Xbox.
A nova geração de consoles, composta pelo Series X e o Series S, vai ser lançada em 10
de novembro.
A Microsoft disse que planeja trazer os futuros jogos da Bethesda para seu serviço de
assinatura mensal, o Game Pass, quando forem lançados no Xbox e em computadores.
O serviço agora tem mais de 15 milhões de assinantes, acrescentou a Microsoft.
Assim, entendo que a presunção que fundamentou o entendimento do relator
nessa quadra deve ser afastada, por falta de correspondência com a materialidade do cenário
fático da presente lide. Em consequência, deve ser dado o tratamento de royalty a essas
remessas.
Considerando que são fatos incontestáveis que a beneficiária dessas remessas é a
MICROSOFT CORPORATION e que essa empresa é a controladora direta da empresa autuada,
está correta a tributação laborada pela fiscalização em relação ao contrato de comercialização de
jogos, com fundamento no já citado artigo 71, parágrafo único, alínea e, item 2, da Lei no
4.506/1964, que veda a dedução de despesa com royalty remetido para a empresa que é sua
controladora no exterior.
No que diz respeito ao contrato de licenciamento de aplicativos eletrônicos, o
ilustre relator adotou o mesmo entendimento, tratando-o de forma equivalente ao contrato de
comercialização de jogos. Também não vislumbro diferença relevante entre os dois tipos de
contrato, para fins de solução da presente lide, de forma que também encaminhei a mesma
solução divergente do relator, no sentido de manter a tributação laborada pela fiscalização.
Por fim, entendo que é cabível uma menção ao argumento da recorrente contrário
à aplicação da regra de exceção contida no referido artigo 71, parágrafo único. A recorrente
entende que essa regra é aplicável apenas para pessoas jurídicas, mas esse entendimento não
possui suporte legal, uma vez que o caput do artigo 71 direciona a sua aplicação para efeito da
“apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda”, ou seja, para
pessoas físicas ou jurídicas. Adicionalmente, entendo que o mesmo alcance deve ser dado ao

17 Disponível em https://g1.globo.com/pop-arte/games/noticia/2020/09/21/microsoft-anuncia-compra-da-dona-da-
bethesda-por-75-bilhoes-de-dolares.ghtml
Fl. 1216
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

supracitado artigo 22 da mesma lei, por não haver qualquer motivo razoável, expresso ou
subjacente, para limitar o seu alcance para as pessoas físicas.
Com esses fundamentos, o meu voto foi no sentido de exonerar apenas a glosa
referente às remessas para a MICROSOFT ONLINE, concordando com a conclusão do ilustre
relator, mas afastando os seus fundamentos.
(documento assinado digitalmente)
Neudson Cavalcante Albuquerque

Declaração de Voto
Conselheiro Alexandre Evaristo Pinto.
Em que pese a minha concordância com relação ao voto do ilustre conselheiro
relator, apresento esta declaração de voto para destacar que em minha opinião nem se precisaria
entrar na análise da natureza do objeto de cada contrato pelo qual a Recorrente paga royalties às
pessoas jurídicas relacionadas no exterior, de modo que a dedutibilidade dos royalties já seria
garantida pelo próprio fato de que os supostos royalties foram pagos a sócia pessoa jurídica.
Em primeiro lugar, cumpre notar que, como regra geral, as despesas tanto com o
pagamento de serviços quanto com pagamentos de royalties são dedutíveis desde que tais gastos
estejam relacionados com a atividade operacional da entidade, o que no caso concreto é
incontroverso, isto é, tais gastos estão totalmente relacionados com as atividades da Recorrente
no Brasil, gerando efetivamente receitas, ou seja, sendo fundamentais para a manutenção da
fonte produtora de recursos.
Todavia, além do racional da regra geral de dedutibilidade, há regras específicas
que tratam da dedutibilidade das despesas com royalties, de forma que é importante destacar o
dispositivo legal que rege a matéria, isto é, o artigo 71 da Lei n. 4.506/64, que assim dispõe:
Art. 71. A dedução de despesas com aluguéis ou "royalties" para
efeito de apuração de rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao
impôsto de renda, será admitida:
(...)
Parágrafo único. Não são dedutíveis:
(...)
d) os "royalties" pagos a sócios ou dirigentes de emprêsas, e a seus
parentes ou dependentes; (grifos nossos)
A partir da análise do referido dispositivo legal, nota-se que a indedutibilidade se
aplica aos royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes.
Fl. 1217
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Aqui surge a dúvida se a vedação se aplicaria tão somente aos sócios pessoas
físicas ou também se aplicaria aos sócios pessoas jurídicas. A dúvida surge em virtude do artigo
também se referir a figura dos dirigentes de empresa, que serão sempre pessoas físicas, bem
como aos parentes ou dependentes, cujo conteúdo semântico somente se aplica às pessoas
físicas.
O texto legal do artigo 71 da Lei n. 4.506/64 foi repetido na íntegra em versões
anteriores do Regulamento do Imposto de Renda, a bem saber: o Decreto no 58.400/1966
(RIR/1966), o Decreto no 76.186/1975 (RIR/1975) e o Decreto no 85.450/1980 (RIR/1980).
Somente com a edição do Decreto no 1.041/1994 (RIR/1994) é que surge o
detalhamento de que a expressão sócios se refere a pessoas físicas ou jurídicas, conforme abaixo:
Art. 292. Não são dedutíveis (Lei n° 4.506/64, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos
nossos)
E desde então os regulamentos posteriores têm seguido esse
detalhamento, tal qual se observa abaixo:
Decreto no 3.000/1999 (RIR/1999)
Art. 353. Não são dedutíveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 71, parágrafo
único):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos
nossos)
Decreto no 9.580/2018 (RIR/2018)
Art. 363. Não são dedutíveis ( Lei no 4.506, de 1964, art. 71,
parágrafo único, alíneas “c” ao “g” ):
I - os royalties pagos a sócios, pessoas físicas ou jurídicas, ou a
dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes; (grifos
nossos)
Essa evolução normativa é relevante para identificarmos o momento em que
houve a inclusão do detalhamento de que a indedutibilidade se aplica a sócios pessoas físicas ou
jurídicas, de forma que seria possível discutir se o ato infralegal foi além ou não do dever de
regulamentar uma lei.
Mas voltando ao texto legal que continua vigente até hoje, é importante observar
que José Luiz Bulhões Pedreira já havia tecido comentários à referida indedutibilidade no
seguinte sentido:
Fl. 1218
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

9.50 (13) RESTRIÇÕES RELATIVAS AO BENEFICIÁRIO – Em
função das relações entre fonte pagadora e o beneficiário do
rendimento, a lei contém as seguintes restrições à dedutibilidade dos
royalties:
I – não são dedutíveis os royalties pagos a sócios ou dirigentes de
empresas, e a seus parentes ou dependentes (L 4.506, art. 71, par. ún.,
RIR, art. 74, par. ún., c). A restrição somente existe quando o
beneficiário é pessoa física (v. § 7.40 (11); (BULHÕES PEDREIRA,
José Luiz. Imposto de Renda. Rio de Janeiro: APEC, 1969. p. 9-19).
Dessa forma, a época dos primeiros anos de vigência da Lei n.
4.506/64, o principal doutrinador de imposto de renda entendia que
aquela restrição somente se aplicava aos sócios pessoas físicas. Para
tanto, ele fazia referência ao item § 7.40 (11) de sua obra, que se
refere à distribuição disfarçada de lucros, que seria aplicável tão
somente aos recursos pagos pela pessoa jurídica a pessoa física.
Trago aqui trecho do referido item demonstrando o pensamento do
autor citado:
7.40 (11) (...) A redação da lei mostra que a sua intenção é conceituar
distribuição disfarçada apenas quando o adquirente do bem é pessoa
física, o que se explica pelo objetivo da lei, que é coibir modalidade
de evasão do imposto. Se o adquirente é outra pessoa jurídica, ainda
que tenha pago pelo bem preço notoriamente inferior ao de mercado
não haverá evasão do imposto, pois quando o adquirente revender o
bem pelo valor de mercado ficará sujeito ao imposto que deixou de
ser pago na transação anterior. De outro lado, a conceituação de
distribuições disfarçadas entre pessoas jurídicas poderia constituir
fonte inesgotável de conflitos entre a administração do imposto e os
contribuintes, e de insegurança para este, pois razões comerciais
legítimas podem justificar que uma empresa aliene bens a outra por
valor inferior ao de mercado. Não havendo, no caso, a forma de
evasão do imposto que se verifica quando o adquirente do bem é
pessoa física, não se justificava estender a conceituação de
distribuição disfarçada às operações entre pessoas jurídicas.
(BULHÕES PEDREIRA, José Luiz. Imposto de Renda. Rio de
Janeiro: APEC, 1969. p. 7-35).
Assim, ao fazer referência ao item de distribuição disfarçada de lucros, Bulhões
Pedreira assinala que esta não deveria se aplicar a transações entre pessoas jurídicas, sendo que o
mesmo raciocínio se aplica à indedutibilidade dos royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ao também analisar o alcance da indedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
Denis Borges Barbosa pontua que:
Além das condições já citadas, não é dedutível o pagamento de
royalties feito a sócios ou dirigentes da empresa, seus parentes e de
dependentes (Lei 4.506/64, art. 71, parágrafo único). Uma
Fl. 1219
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

controvérsia quanto a este ponto tem sido mantida entre a doutrina e
o Fisco: tal vedação (que alcança qualquer royalty, inclusive os que
não se refiram à propriedade industrial) atinge os sócios pessoas
físicas, somente, ou também as pessoas jurídicas?
Entendia a doutrina que a negativa da dedutibilidade consistia uma
presunção absoluta de que tal pagamento era uma distribuição
disfarçada de lucros; como, à época, a mesma doutrina defendia a
tese da inaplicabilidade dos dispositivos que preveem a distribuição
disfarçada de lucros às pessoas jurídicas, o corolário era que o
dispositivo era adequado somente às pessoas físicas. O entendimento
era fortalecido pela redação da alínea, que fala de “dependentes e
parentes”, acessórios impossíveis na pessoa jurídica.
Em contrário, porém, havia o pronunciamento oficial expresso no
PNCST 102/75. Com a nova regulamentação do instituto da
distribuição disfarçada de lucros, com o Dec.-lei 1.598/77, o
problema tomou outra forma. O art. 60, §3o, daquele diploma legal
explicita que somente pessoas físicas ou, em caso de acionista
controlador sediado no exterior, pessoa jurídica, são submetidas ao
regime de distribuição disfarçada de lucro.
É de se entender, assim, que a interpretação do PNCST 102/75, no
que toca ao ponto, esteja superada. São vedados, somente, os
pagamentos de royalties a sócios, dirigentes, seus parentes e
dependentes, pessoas físicas. Pode-se entender, igualmente, que é
vedado o pagamento de royalties a acionista controlador sito no
exterior, mesmo fora dos casos previstos no art. 71, parágrafo único,
da Lei 4.506/64, como consequência de novo regime legal; como nota
Bulhões Pedreira, a noção de acionista controlador, no caso, é o do
art. 243 da Lei das S/A. (BARBOSA, Denis Borges. Tributação da
Propriedade Industrial e do Comércio de Tecnologia. São Paulo: RT,
1984. p. 28-29).
Como se observa, o referido autor assevera que o dispositivo normativo seria
aplicável tão somente aos sócios pessoas físicas, ainda que tenha havido alteração nas regras de
distribuição disfarçada de lucros.
Da conjugação dos atos normativos consubstanciados nos regulamentos de
imposto renda vigentes até 1994 e da doutrina especializada, verifica-se que a indedutibilidade se
aplicava tão somente aos sócios pessoas físicas.
Por outro lado, havia o entendimento em sentido diverso previsto no Parecer
Normativo CST 102/1975 e nas redações dos regulamentos do imposto de renda editados a partir
de 1994.
Tal assunto foi objeto do Acórdão 89.04.19593-4/RS, de 30.10.1990, da 3a Turma
do Tribunal Regional Federal da 4a Região (TRF4), no qual se decidiu a indedutibilidade dos
Fl. 1220
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

royalties pagos aos sócios não se aplica a sócios pessoas jurídicas. O referido acórdão recebeu a
seguinte ementa:
1. DIREITO TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. 2. EMBARGOS A
EXECUÇÃO FISCAL. INDEDUTIBILIDADE DE DESPESAS A
TITULO DE 'ROYALTIES', PAGAS PELA EMBARGANTE A SUA
CONTROLADORA PELA PERMISSÃO DO USO DA MARCA
'ADUBOS TREVO'. 3. IMPOSSIBILIDADE DE REVISÃO DOS
LANÇAMENTOS, COM BASE NA MUDANÇA DOS CRITERIOS
JURIDICO-FISCAIS ADOTADOS QUANDO DA CONSTITUIÇÃO
DOS
CREDITOS
TRIBUTARIOS
(CTN,
ART-146).
INAPLICABILIDADE DO ART-176, PARAGRAFO-1, ALINEA-C DO
RIR/75 A SOCIO PESSOA JURIDICA. 'BIS IN IDEM'. 4. APELAÇÃO
PROVIDA. (TRF4, AC 89.04.19593-4, TERCEIRA TURMA, Relator
GILSON LANGARO DIPP, DJ 12/12/1990)
Embora se trate de precedente bastante citado nas principais obras
em que são feitas anotações e comentários ao Regulamento de
Imposto de Renda, é importante destacar que há casos recentes
julgados no mesmo sentido.
A título de ilustração, merece citação o agravo de instrumento
julgado no Tribunal Regional Federal da 3a Região (TRF3), processo
de n° 5001394-39.2017.4.03.0000, cujo julgamento se deu pela 3a
Turma do TRF3 em 08/03/2018, cuja ementa é a seguinte:
TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO CAUTELAR.
IMPOSTO DE RENDA. ROYALTIES PAGOS A SÓCIO PESSOA
JURÍDICA. APURAÇÃO DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO. ARTIGO
71 DA LEI 4.506/64. ARTIGO 353, I, DO RIR/99.
1. Consta dos autos que a autora, ora agravada, foi autuada pela
dedução supostamente indevida de valores pagos a título de royalties
à sua sócia majoritária BMC Software INC., domiciliada nos Estados
Unidos da América, quando da apuração do lucro real para fins de
imposto de renda do ano-calendário 2011, o que gerou uma
diminuição do tributo a ser pago. Os pagamentos feitos pela
agravada referem-se à remuneração por licença de software
(programa de computador) em favor de sua sócia majoritária BMC
Software INC., nos termos do contrato de distribuição celebrado entre
ambas, no qual a última, domiciliada nos Estados Unidos da América,
outorgou à primeira, ora agravada, o direito e a licença para
comercializar e distribuir, aos clientes no Brasil, os produtos
existentes e futuros desenvolvidos pela empresa estrangeira.
2. Entendo plausível o entendimento da Juíza a quo, no sentido de que
a vedação de dedução de royalties pagos à pessoa jurídica, prevista
no artigo 353, I, do RIR/99, de fato, não parece ter amparo legal. Isso
porque o artigo 71, da Lei 4.506/64, que prevê as hipóteses de
Fl. 1221
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

vedação de dedução de despesas com royalties para efeito de
apuração de lucro real sujeito ao imposto de renda, não dispõe
acerca de royalties pagos a sócios pessoas jurídicas. Desse modo, é
possível concluir que o artigo 353 do RIR/99 trouxe inovação não
prevista em lei.
3. Como se sabe, geralmente os provimentos cautelares visam
assegurar o resultado útil de um processo principal, razão pela qual a
ação cautelar serve ao ângulo prático e à eficácia do provimento de
conhecimento, mas com esse não se confunde, apesar de com ele
manter relação de dependência e instrumentalidade. Diferente da
tutela antecipada (prevista nos artigos 273 e 461 do antigo Código de
Processo Civil, hoje tutela de urgência prevista no artigo 300, do
estatuto processual vigente), e da liminar em mandado de segurança,
que exigem requisitos como verossimilhança, relevante fundamento
jurídico, e ainda a urgência da medida, distintos do periculum in
mora e do fumus boni iuris em sua intensidade.
4. A ação cautelar geralmente não comporta satisfatividade,
prestando apenas para a proteção de eventuais direitos com a
garantia do bem jurídico litigioso. O fumus boni iuris deve se ater à
apreciação da plausibilidade dos fundamentos de mérito apontados.
O periculum in mora diz respeito à probabilidade da ocorrência de
fatos prejudiciais à efetividade da tutela jurisdicional, aspecto que
deve ser estimado a partir de juízo de valor quanto a esses fatos se
darem antes da entrega da prestação jurisdicional no processo de
conhecimento ou executivo.
5. Destarte, presente a plausibilidade do direito e o periculum in
mora, este ante a necessidade de a autuada efetuar o pagamento de
tributo que entende indevido no valor de mais de 40 milhões de reais
e, portanto, ver-se desprovida da disponibilidade imediata dos
recursos, é devida a manutenção da antecipação da tutela concedida.
6. Agravo desprovido.
Constou expressamente no voto do relator inclusive trecho da decisão agravada,
na qual a juíza de 1a instância cita decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais do então
Conselho de Contribuintes:
A melhor interpretação da Lei n.o 4.506/64 indica que a restrição contida no art.
71, parágrafo único, alínea d, é aplicável tão somente aos pagamentos de “royalties” recebidos
por pessoas físicas sócias ou dirigentes de empresas, bem como aos parentes ou dependentes de
sócio ou dirigente, já que não há que se falar, evidentemente, em parentes e dependentes de
pessoa jurídica.
Ademais, caso a intenção do legislador fosse vincular a expressão “parentes e
dependentes” exclusivamente aos dirigentes de empresas, deveria tê-lo feito expressamente,
bastaria, para tanto, ter dito que não seriam dedutíveis os “royalties” pagos aos dirigentes de
Fl. 1222
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

empresa, seus parentes e dependentes, e aos sócios. No entanto, assim não o fez, o que indica
que essa não era sua intenção. Não teria sentido, inclusive, afastar a dedutibilidade de “royalties”
pagos a parentes e dependentes de dirigentes e não adotar a mesma medida em relação aos
parentes e dependentes de sócios.
Cumpre frisar, ainda, que se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei n.o
4.506/64 realmente afastasse a possibilidade de dedução do pagamento de “royalties” pagos ao
sócio pessoa jurídica a norma contida no artigo 71, parágrafo único, alínea e, item 2, estaria
abrangida na exclusão anterior, sendo totalmente desnecessária. E uma das regras básicas de
Hermenêutica é a de que a lei não contém palavras inúteis, só estando adequada a interpretação
que encontrar um significado útil e efetivo para cada expressão contida na norma.
Como inclusive já tive a oportunidade de mencionar no artigo “Carf analisa a
dedutibilidade dos royalties pagos a sócios”, publicado em 1o de fevereiro de 2023, na coluna
“Direto do CARF” da revista eletrônica “Consultor Jurídico” (Conjur): “o entendimento de que a
indedutibilidade das despesas com royalties somente se aplica aos sócios pessoas físicas
preponderou nos Acórdãos 107-01.025 (de 22/3/94), 108-06.226 (de 14/9/00), 108-06.240 (de
15/9/00) e CSRF/01-04.629 (de 12/8/03), todos do século passado, nos quais entendeu-se que a
menção a ‘sócios, pessoas físicas ou jurídicas’ teria sido uma inovação do regulamento do
imposto de renda sem que haja base legal”.
Assim sendo, a inclusão das sócias pessoas jurídicas na vedação pode ser
considerada como ilegal, tal como já decidiu a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF):
“ROYALTIES
PAGOS
A
SÓCIO
PESSOA
JURÍDICA
–
DEDUTIBILIDADE FISCAL – Na vigência do art. 71 da Lei
4.506/64, a vedação constante do art. 71, parágrafo único, letra 'd'
não se estende aos pagamentos efetuados a sócio pessoa jurídica.
(...).”
(MF/Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), Acórdão Número
CSRF/01-04.629, Relator Cândido Rodrigues Neuber, Data da Sessão
12/08/2003)
Na mesma linha, merece ser citada a doutrina de Rafael Marchetti Marcondes
sobre Tributação dos Royalties:

Em outras palavras o referido dispositivo (RIR/99) acabou
estendendo a indedutibilidade das quantias pagas aos sócios de
empresas pessoas físicas, aos sócios de empresas pessoas jurídicas. E,
esse entendimento, foi endossado pelas autoridades fiscais.
No entanto, se analisando com cautela o texto do artigo 71 da Lei
4.506/1964, observa-se que, quando é dito “os royalties pagos a
sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes e dependentes”, a
expressão “a seus parentes e dependentes” é ampla e está se
referindo tanto aos sócios quanto aos dirigentes de empresas.
Fl. 1223
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

Assim, como não há que falar de parentes e dependentes em relação a
pessoas jurídicas, resta claro que o artigo 71 da Lei 4.506/1964 veda,
tão somente, a dedução dos pagamentos de royalties feitos a sócios
pessoas físicas.
Caso a intenção do legislador fosse ter vinculado a expressão
“parentes e dependentes” a apenas aos dirigentes de empresas,
deveria tê-lo feito expressamente. (...)
Ademais, a vedação à dedutibilidade dos royalties pagos aos sócios,
pelo simples fato de ser uma proibição, há de ser interpretada
restritivamente, como aplicável somente às pessoas físicas.
E mais, considerando-se que a expressão “parentes e dependentes”
está atrelada apenas aos dirigentes, e não também aos sócios das
empresas, estar-se-á, sem qualquer motivo razoável, criando uma
distinção indevida entre os parentes e dependentes dos dirigentes e os
parentes e dependentes dos sócios. Isso porque os parentes e os
dependentes de um dirigente não poderiam deduzir da base de cálculo
do imposto os gastos com royalties, enquanto os parentes e
dependentes de um sócio da empresa poderiam fazê-lo sem qualquer
restrição legal. (...)
Se o artigo 71, parágrafo único, alínea d, da Lei 4.506/1964
considerasse indedutíveis todos os royalties pagos aos sócios de
empresas, sejam eles pessoas físicas ou jurídicas, a norma contida no
artigo 71, parágrafo único, alínea e, item 2, dessa mesma lei seria
mera repetição, sendo completamente supérflua. (MARCONDES,
Rafael Marchetti. A Tributação dos Royalties. São Paulo: Quartier
Latin, 2012. p. 94-98.).

Ainda merece ser destacada outra questão decorrente da indedutibilidade de
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas é a definição do que deve se considerar como sócio. A
indedutibilidade alcançaria tão somente o sócio com participação direta no capital social ou
qualquer entidade que possua um vínculo indireto.
Nessa linha, o entendimento manifestado na Solução de Consulta Cosit no 182/19
é de que a indedutibilidade dos royalties pagos a sócios somente alcançaria os sócios com
participação direta, conforme abaixo:
"22. Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à
consulente que o fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito
de distribuição comercialização de softwares serem realizados a
controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não
implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea 'd' do parágrafo
único do art. 71 da Lei no 4.506. de 1964. O termo 'sócios' do aludido
dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas
Fl. 1224
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

no País ou no exterior, que detenham participação societária na
pessoa jurídica".

Desse modo, o próprio entendimento da Receita Federal do Brasil manifestado
por meio da referida Solução de Consulta já seria o bastante para afastar a indedutibilidade dos
royalties que tenham sido pagos a outras pessoas jurídicas do mesmo grupo econômico, mas que
não possuam quotas da Recorrente, o que acontece com parte das despesas que foram objeto da
autuação fiscal aqui discutida.
Ainda que tenham partido do pressuposto da abrangência de sócio pessoa jurídica,
nos Acórdãos 1302-002.695 (de 9/4/18), 1301-004.374 (de 11/2/20) e 1401-006.203 (de
20/9/22), entendeu-se que somente seria indedutível o royalty pago a sócio que possua
participação direta no capital social da pessoa jurídica, seguindo-se o entendimento da Solução
de Consulta Cosit no 182/19.
Vale destacar que nos Acórdãos 9101-003.062 (de 13/9/17), 9101-003.063 (de
13/9/17), 9101-003.342 (de 17/1/18), 1302-003.088 (de 18/09/18), 1301-004.374 (de 11/2/20) e
1301-006.179 (de 17/11/22), decidiu-se no sentido de que a restrição de indedutibilidade dos
royalties pagos a sócios não se aplicaria à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
por falta de previsão legal, havendo inclusive previsão de sua não adição à base da CSLL no
Anexo I da Instrução Normativa RFB no 1.700/17.
Embora fossem anteriores à edição da Instrução Normativa RFB n. 1.700/17, nos
Acórdãos 1201-001.407 (de 6/4/16) e 1201-002.030 (de 23/2/18), decidiu-se pela dedutibilidade
dos royalties pagos a sócios para fins de cálculo da CSLL, sendo que não havia nesses casos
autuação de IRPJ.
Diante de todo o exposto, entendo que o artigo 71 da Lei n. 4.506/64 estabeleceu a
indedutibilidade dos royalties pagos tão somente aos sócios pessoas físicas, visto que: (i) a
própria redação do referido dispositivo legal se refere aos parentes e dependentes, o que somente
faz sentido se estivermos nos referindo a sócios pessoas físicas; (ii) a doutrina da época
demonstra que o dispositivo normativo deveria ser interpretado à luz das normas de distribuição
disfarçada de lucros; (iii) os regulamentos do imposto de renda vigentes até o ano de 1994
repetiam o texto legal, sendo que somente a partir do Regulamento do Imposto de Renda de 1994
é que surgiu a expressão “pessoas físicas ou jurídicas” após o vocábulo “sócios”, o que pode ser
interpretado como uma inovação regulamentar não amparada por lei; (iv) a Lei 4.506/1964
passou por dezenas de alterações legislativas em diferentes décadas (década de 60, 70, 80, 90 e
de 2010), sem que houvesse acréscimo do entendimento manifestado pelas autoridades fiscais no
Parecer Normativo CST 102/1975 e do texto constante dos regulamentos do imposto de renda
editados desde o RIR/1994, o que mostra que o legislador tributário não quis alterar o texto
original; (v) ainda que haja precedentes administrativos em sentidos diferentes, há importantes
precedentes judiciais de décadas diferentes contendo a interpretação de que a indedutibilidade
deve ser aplicada tão somente aos royalties pagos a sócios pessoas físicas, não alcançando os
royalties pagos a sócios pessoas jurídicas.
Ante o exposto, voto por dar provimento ao Recurso da contribuinte.
Fl. 1225
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 1201-006.308 - 1a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.721788/2021-88

É como voto.
(assinado digitalmente)
Alexandre Evaristo Pinto

Fl. 1226
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