Tribunal: CARF
Processo: 10314.722542/2016-22
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDO BRASIL DE OLIVEIRA PINTO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-03-07
Data de publicação: 2024-03-28

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECONHECIMENTO DA RECEITA. DIFERIMENTO. PROGRAMAS DE FIDELIZAÇÃO OPERADOS POR TERCEIRO. REGIME DE COMPETÊNCIA.
A dependência material entre o Direito Contábil e o Direito Tributário, no Brasil, implica na relevância normativa das regras contábeis para qualificação, imputação temporal e valoração de fatos econômicos. No regime de competência, a regra é o reconhecimento simultâneo da receita e da despesa relacionada a uma transação o que pressupõe a confiabilidade na determinação de ambos.
O montante recebido em uma transação cuja obrigação de performance não se encontra plenamente determinada deve ser reconhecido como receita diferida, ocorrendo o reconhecimento da receita apenas quando atendidas as obrigações assumidas.

Inteiro teor:
CSRF-T1
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10314.722542/2016-22
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.862 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
07 de março de 2024
Recorrente
MULTIPLUS S/A
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECONHECIMENTO DA RECEITA. DIFERIMENTO. PROGRAMAS DE
FIDELIZAÇÃO
OPERADOS
POR
TERCEIRO.
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
A dependência material entre o Direito Contábil e o Direito Tributário, no
Brasil, implica na relevância normativa das regras contábeis para qualificação,
imputação temporal e valoração de fatos econômicos. No regime de
competência, a regra é o reconhecimento simultâneo da receita e da despesa
relacionada a uma transação o que pressupõe a confiabilidade na determinação
de ambos.
O montante recebido em uma transação cuja obrigação de performance não se
encontra plenamente determinada deve ser reconhecido como receita diferida,
ocorrendo o reconhecimento da receita apenas quando atendidas as obrigações
assumidas.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e, no mérito, dar-lhe provimento. Prejudicado o exame da segunda matéria.
Votou pelas conclusões a conselheira Edeli Pereira Bessa.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, José Eduardo Dornelas Souza
(substituto), Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Júnior,
Jeferson Teodorovicz (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente em exercício).
Ausentes o Conselheiro Luciano Bernart, substituído pelo Conselheiro Jeferson Teodorovicz, e a
Conselheira Maria Carolina Maldonado Mendonça Kraljevic, substituída pelo Conselheiro José
Eduardo Dornelas Souza.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10314.722542/2016-22
Fl. 1536
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

Relatório
Trata-se de Recurso Especial interposto por MULTIPLUS S/A em face do
Acórdão no 1201-002.302 (26/07/2018), e Acórdão de Embargos no 1201-002.717 (19/02/2019).
A ementa e respectivo dispositivo do Acórdão no 1201-002.302 restou assim
redigida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
RECONHECIMENTO DA RECEITA. ESFORÇO PARA SUA OBTENÇÃO.
TRANSFERÊNCIA DOS BENS OU SERVIÇOS. ANUÊNCIA DOS
CLIENTES. REALIZAÇÃO DE PAGAMENTO.
A receita deve ser reconhecida, nas transações com terceiros, quando o esforço
para sua obtenção já tiver sido desenvolvido, com a transferência dos bens ou a
prestação dos serviços, mediante anuência dos clientes e realização de
pagamento ou compromisso firme de efetivá-lo.
PROVISÃO PARA CUSTOS DE RESGATES FUTUROS. ADMISSÃO DE
DEDUTIBILIDADE
APENAS
QUANDO
EXPRESSAMENTE
AUTORIZADA PELA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA.
Assumida a obrigação quanto ao futuro resgate de prêmios no âmbito do
programa de fidelização de clientes, com a exigência de recursos financeiros
para tal fim, e a possibilidade de se estimar o valor desses gastos futuros com
suficiente segurança, cabe constituir-se provisão para custos dos gastos futuros,
com base em fundamentação estatística, levando-se em consideração os prêmios
com maior probabilidade de resgate e a expectativa de pontos não resgatados
(breakage), entretanto não dedutível por não se encontrar dentre as
expressamente autorizadas pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
CSLL
Ano-calendário: 2011
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido quanto ao IRPJ deve ser aplicado à tributação reflexa (CSLL no
caso) decorrente dos mesmos elementos e fatos.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em negar
provimento ao Recurso Voluntário, vencidos o conselheiro Luis Henrique
Marotti Toselli (relator) e Rafael Gasparello Lima, Gisele Barra Bossa e
Leonam Rocha de Medeiros (conselheiro convocado em substituição a Luis
Fabiano Alves Penteado). Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro
Paulo Cezar Fernandes de Aguiar.
Fl. 1537
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

E a ementa e respectivo dispositivo do Acórdão no 1201-002.717, por sua vez,
restou assim redigida:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2011
OMISSÃO NO ACÓRDÃO, SANEAMENTO PELA VIA DOS EMBARGOS
DE DECLARAÇÃO.
Constatada a omissão quanto à análise de argumentos subsidiários invocados
pelo contribuinte na defesa e no recurso voluntário, cabível sua apreciação pela
via dos embargos de declaração.
POSTERGAÇÃO
DE
PAGAMENTO.
MULTA
DE
MORA.
EXIGIBILIDADE
A multa de mora é exigível por força do artigo 61 da Lei no 9.430/1996 e deve
ser considerada no cálculo da compensação entre o tributo devido e o tributo
postergado.
POSTERGAÇÃO DE PAGAMENTO. MULTA DE MORA. DENÚNCIA
ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
Na postergação de pagamento, o contribuinte não declara o tributo devido e não
recolhe os juros de mora exigíveis pelo atraso, de forma que não se caracteriza a
denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN.
CSLL POSTERGADA. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
O decidido quanto à infração de IRPJ em face da postergação do pagamento
deve ser aplicado à tributação reflexa (CSLL no caso).
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA SELIC. INCIDÊNCIA.
Sobre a multa de ofício lançada incidem juros de mora à taxa SELIC. Aplicação
da Súmula CARF no 108.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por voto de qualidade, em acolher os
embargos, sem efeitos infringentes. Vencidos os Conselheiros Luis Henrique
Marotti Toselli (Relator), José Roberto Adelino da Silva (Suplente Convocado),
Gisele Barra Bossa e Breno do Carmo Moreira Vieira (Suplente Convocado)
que acolhiam os embargos, com efeitos infringentes parciais para determinar o
descabimento da imputação de multa de mora no método da imputação
proporcional, nos termos do voto do relator. Designado para redigir o voto
vencedor o conselheiro Neudson Cavalcante Albuquerque.
Trata-se de autos de infração de IRPJ e CSLL, relativos ao ano-calendário de
2011, e decorrentes da acusação de inobservância do regime de reconhecimento das receitas
oriundas da “comercialização de pontos de fidelidade” pela fiscalizada, com postergação de
receitas da atividade da empresa.
Fl. 1538
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

De acordo com o TVF, a MULTIPLUS S/A nasceu em 2009, como controlada
integral da TAM S/A, tendo a ela sido transferido o negócio de fidelização de clientes, antes
exercido por outra controlada da TAM S/A, no caso, pela Tam Linhas Aéreas (TLA).
A fiscalização registrou que a Recorrente, nas suas Notas Explicativas das
Demonstrações Financeiras Padronizadas (DFP) de 2009, reproduzindo o que consta também no
art. 3o de seu Estatuto Social (fl. 735), informa que se dedicava, entre outras, às seguintes
atividades: (i) “o desenvolvimento e gerenciamento do programa de fidelização de clientes em
razão do consumo de bens e serviços oferecidos por parceiros da Companhia” e (ii) “a
comercialização de direitos de resgate de prêmios no âmbito do programa de fidelização de
clientes” (TVF, fl. 660).
Nos contratos apresentados pela empresa à fiscalização, esta observou haver o
recebimento de receitas oriundas de duas atividades: (i) uma, de prestação de serviços, pela
administração do Programa TAM Fidelidade, pelo qual recebia uma parcela fixa, e que
encerrou-se em 16/09/2013, quando a administração do programa retornou à TLA, e (ii) outra,
oriunda da dita comercialização de pontos Multiplus, que a fiscalizada vendia “tanto para a
parte relacionada (TLA, empresa controlada pela TAM S/A), como para as instituições
financeiras e demais parceiros”.
Ao presente recurso especial interessa apenas a segunda fonte de receitas.
Em apertadíssima síntese, concluiu a fiscalização que a Recorrente, por meio dos
“Contratos de Parceria” firmados, vendia pontos Multiplus aos seus parceiros, em nome do
cliente destes, por determinado valor preestabelecido em contrato. Após o pagamento feito pelos
parceiros à MULTIPLUS, correspondente aos pontos Multiplus entregues ou “atribuídos” aos
clientes dos parceiros (“acúmulo de pontos”), a MULTIPLUS passava a ser a única e exclusiva
responsável pela definição das regras para Resgate de Pontos, bem como por quaisquer
questionamentos ou reclamações relativas ao Programa Multiplus, por meio do qual os seus
participantes, se atendidas as regras, podem vir a adquirir bens e serviços em qualquer empresa
parceira da “Rede Multiplus” (“resgate de pontos”).
A Fiscalização observa que a forma de contabilização realizada pela
MULTIPLUS S/A difere daquela que era antes adotada pela TAM S/A para a mesma atividade,
na época em que havia apenas o programa TAM Fidelidade.
Utilizando as DFP de 2006 da TAM S/A como exemplo, demonstrou a
fiscalização que a comercialização de pontos do Programa Fidelidade TAM, seja a parceiros,
seja aos compradores de bilhetes aéreos, era caracterizada como receita, a qual era
imediatamente reconhecida, de forma simultânea e concomitante às despesas estimadas com o
resgate futuro de pontos. Transcreveu a fiscalização, inclusive, as informações contidas em
Notas Explicativas às DFP de 2006, descrevendo os critérios utilizados pela empresa para a
constituição da referida provisão, a qual incluía, entre outros, o cálculo da eventual “quantidade
de pontos expirados, não convertidos em bilhetes” (breakage).
Contudo, conforme esclarecimentos da própria MULTIPLUS S/A, contidos no
seu Relatório Anual 2011 (fls. 442 e seguintes), a contabilização das receitas e despesas,
auferidas e incorridas, respectivamente, nas operações com os pontos Multiplus, é feita da
seguinte forma (TVF, fl. 662):
Fl. 1539
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

“VENDAS DE PONTOS
A Multiplus vende seus pontos para parceiros no momento em que o cliente os
acumula ou, então, quando os participantes os convertem em pontos Multiplus.
Com isso, é registrada a entrada de caixa. Em um primeiro momento, porém,
a rede não reconhece a receita em seu resultado, ficando tal valor
computado em receita diferida, no passivo.
Quando os pontos são resgatados em produtos ou serviços nos parceiros de
resgate ou de coalizão, a Multiplus reconhece tanto o custo do resgate quanto a
receita pela venda dos pontos.” (grifo nosso)
Por entender que a forma de contabilização adotada para as receitas e despesas
oriundas do Programa Fidelidade TAM (que, em sua essência, não difeririam das receitas e
despesas oriundas do Programa Multiplus) seria a forma correta - por estar em conformidade
com as disposições da Resolução CFC 750/1993, no que diz respeito ao regime de competência e
ao momento de reconhecimento das receitas, bem como de acordo com as disposições da
Resolução CFC 1066/2005, no que toca às provisões - efetuou a fiscalização o lançamento ora
em debate, por considerar que a MULTIPLUS S/A postergou indevidamente o reconhecimento
das suas receitas.
Em razão da postergação das receitas, a autuação foi feita considerando-se “o
cálculo do montante postergado, utilizando-se da regra prevista no artigo 273 do RIR/99 e seus
incisos e §§, e de acordo com planilha de cálculo apresentada pelo próprio epigrafado”,
conforme quadro constante do TVF (fl. 671).
Conforme esclarecido pela própria Recorrente, o presente recurso especial
envolve, como discussão central, a questão relativa ao momento do reconhecimento da receita
para fins de tributação do IRPJ e da CSLL, e, como discussão subsidiária, a validade do
método de imputação proporcional utilizado pela fiscalização para efetuar o lançamento.
Segundo a Recorrente, a forma de contabilização por ela adotada observa
plenamente o regime de competência, “nos termos dos arts. 177 e 187, parágrafo 1o, alínea ‘a’
da Lei n. 6404, 1976 (que fundamentam, dentre outros, o art. 274, parágrafo 1o, do RIR/99,
aplicável à espécie)”.
Ademais disso, entende a Recorrente que não há amparo legal para o
procedimento de imputação proporcional adotado pelo fisco, tendo em vista que o art. 43 da Lei
no 9.430, de 1996, prevê expressamente a possibilidade de o fisco exigir isoladamente as multas
e os juros de mora.
Ao discorrer sobre o seu modelo de negócios, a Recorrente ressalta o equívoco de
premissa sobre o qual teria sido construído o raciocínio da fiscalização, ao lavrar os autos de
infração em debate, qual seja, o de considerar que a atividade da MULTIPLUS implicaria a
“suposta existência de dois negócios jurídicos distintos: (i) a venda de pontos para as empresas
parceiras; e (ii) uma eventual compra e venda de mercadorias e serviços aos beneficiários
participantes da ‘Rede Multiplus’”.
Há equívoco porque a MULTIPLUS “não vende pontos, exercendo, isto sim, a
administração e gerenciamento de diversos programas de fidelidade”, consoante reiteradamente
Fl. 1540
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

afirma a Recorrente em diversas passagens de seu recurso, de modo a ressaltar o que chama de
incompreensão, por parte da autoridade fiscal, da verdadeira natureza jurídica da operação
desenvolvida pela MULTIPLUS. O excerto a seguir, do recurso especial, sintetiza o ponto:
“Não há venda de pontos aos parceiros, tampouco compra de mercadorias e
serviços, mesmo porque a MULTIPLUS não é fabricante de pontos para serem
comercializados junto a terceiros. Nem é empresa comercial, que compra pontos para
revenda, mantendo depósito para estoque de pontos. A atividade da MULTIPLUS
consiste no desenvolvimento e gerenciamento de programas de fidelização de clientes
por meio de uma rede de coalização por ela criada.” (destaques do original)
Neste contexto, defende a Recorrente que os pontos constituem mera “unidade de
medida que viabiliza a operacionalização do modelo de negócios da MULTIPLUS”, bastando a
tanto conferir o art. 3o do seu Estatuto Social, cujo texto a Recorrente transcreve no recurso,
conforme a seguir:
“Art. 3o - A Companhia tem por objeto:
I – o desenvolvimento e gerenciamento do programa de fidelização de clientes
em razão do consumo de bens e serviços oferecidos por parceiros da
Companhia;
II – a comercialização de direitos de resgate de prêmios no âmbito do programa
de fidelização de clientes; (...)”
A propósito do seu Estatuto, argumenta a Recorrente que “a mera utilização da
expressão ‘comercialização’ no inciso II, do art. 3o do estatuto social, diferentemente do quanto
arguido pela decisão recorrida, em nada sugere que o negócio jurídico praticado pela
MULTIPLUS é de compra e venda”.
Além disso, tampouco a utilização da expressão “venda de pontos” pela
MULTIPLUS no seu Relatório Anual 2011 possuiria o condão de caracterizar o modelo de
negócio da MULTIPLUS, “seja porque não é o instrumento jurídico adequado (como o estatuto
social e o contrato de parceria), seja porque a informação nele ventilada não tem caráter
jurídico, mas sim econômico e contábil”.
Neste sentido, argumenta que a utilização da referida expressão no Relatório
Anual 2011 visaria apenas a “facilitar o entendimento das informações transmitidas aos
interessados em suas demonstrações financeiras, notadamente por ser uma empresa de capital
aberto”.
Segundo a Recorrente, “os direitos dos clientes aos benefícios oferecidos pela
‘Rede Multiplus’ decorrem não de um direito de crédito que eles detenham contra a
MULTIPLUS, mas, sim, contra as parceiras, já que nascem de suas relações de consumo com
elas estabelecidas [e,] para honrar estes compromissos das empresas parceiras, a MULTIPLUS
recebe recursos de cada uma delas”.
Os contratos de parceria firmados veiculam, portanto, no entender da Recorrente,
uma operação que é descrita no Código Civil como assunção de dívida (art. 299), por meio da
qual “a MULTIPLUS assume a obrigação de seu parceiro, juntamente com um valor, em
Fl. 1541
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

dinheiro, que lhe é entregue, pelo mesmo parceiro, para que ela liquide essa obrigação no
futuro”.
Assim, a correta forma de contabilizar os seus resultados é justamente a que foi
adotada, qual seja, aquela em que somente “por ocasião do resgate de pontos pelo beneficiário,
ou no momento da caducidade dos pontos, a Recorrente baixa o passivo em suas contas de
resultado, tributando a respectiva receita”.
Sobre o fato de o acórdão recorrido haver ressaltado que a assunção de dívida, tal
qual descrita no art. 299 do Código Civil, demandaria o “consentimento expresso do credor”
para a sua configuração - cláusula esta ausente dos Contratos de Parceria firmados pela
Recorrente, que sequer mencionam o referido instituto - argumenta a Recorrente que “pouco
importa o nome ou título jurídico atribuído aos instrumentos formais que estabelecem relações
entre as partes”, mas, de todo modo, a Recorrente julga importante trazer à baila o contrato
firmado entre ela e o Banco do Brasil, “em cujo instrumento está dito de forma clara que a
MULTIPLUS assume os compromissos do banco, firmados com seus clientes em programas de
fidelidade”, conforme cláusula daquele contrato que transcreve no recurso.
Nesta linha de argumentação, conclui a Recorrente que:
“No caso específico da MULTIPLUS, só se pode falar em receita e, pois, em
tributação pelo IRPJ e pela CSL, quando da extinção ou redução da obrigação
registrada no passivo. Somente neste momento é que há receita realizada, é dizer, há
receita passível de tributação.
[...]
O critério de reconhecimento de receitas adotado pela MULTIPLUS, portanto,
está rigorosamente de acordo com o regime de competência, previstos nos art. 177 c/c
art. 187, parágrafo 1o, alínea “a” da Lei n. 6404, que estabelecem que as receitas
devem ser reconhecidas quando auferidas (é dizer, quando o direito ao seu
recebimento estiver definitivamente adquirido) e os custos e despesas devem ser
lançados na contabilidade quando incorridos (é dizer, quando a obrigação de
pagamento estiver definitivamente constituída). Este critério de reconhecimento de
receitas é adotado pela legislação tributária, nos termos do art. 274 do RIR/99.”
Como paradigmas de divergência, a Recorrente apresentou os acórdãos no 1201-
002.120, e no 3402-004.146, contudo, o primeiro não foi admitido pelo Despacho de
Admissibilidade de fls. 1494-1512, por se tratar de acórdão proferido pelo mesmo colegiado.
O recurso obteve seguimento, portanto, somente em face do acórdão paradigma no
3402-004.146, no qual se discutia a incidência de PIS e de COFINS em face da mesma
Recorrente (MULTIPLUS S/A) e no mesmo ano calendário de 2011, e cuja ementa está assim
redigida, no que diz respeito a ambas as contribuições:
RECONHECIMENTO DE RECEITA. DIFERIMENTO. PROGRAMAS DE
FIDELIZAÇÃO
OPERADOS
POR
TERCEIRO.
REGIME
DE
COMPETÊNCIA.
A dependência material entre o Direito Contábil e o Direito Tributário, no
Brasil, implica na relevância normativa das regras contábeis para qualificação,
imputação temporal e valoração de fatos econômicos. No regime de
Fl. 1542
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

competência, a regra é o reconhecimento simultâneo da receita e da despesa
relacionada a uma transação o que pressupõe a confiabilidade na determinação
de ambos.
O montante recebido em uma transação cuja obrigação de performance não se
encontra plenamente determinada deve ser reconhecido como receita diferida,
ocorrendo o reconhecimento da receita apenas quando atendidas as obrigações
assumidas.
No que diz respeito à segunda matéria divergente alegada (método de imputação
proporcional), defende a Recorrente, conforme dito, a inexistência de base legal que o sustente,
pois “esse procedimento perdeu completamente a sua função desde a introdução do art. 43 da
própria Lei n. 9430, que autoriza a lavratura de auto de infração exclusivamente para exigir a
multa e juros de mora”. Assim, os lançamentos deveriam ser cancelados também por esta razão.
Como paradigmas de divergência com relação a esta matéria, a Recorrente
apresentou os acórdãos no 9101-001.233, e no 1802-001.407, cujas ementas são, respectivamente,
as seguintes, naquilo que importa ao presente caso, e já com os destaques feitos pela Recorrente:
Acórdão no 9101-001.233:
POSTERGAÇÃO. PAGAMENTOS EFETUADOS NA VIGÊNCIA DA LEI
No 9.430/1996. IMPUTAÇÃO PROPORCIONAL. INAPLICABILIDADE.
A partir da vigência da Lei no 9.430/1996, que instituiu nova disciplina para
exigência dos pagamentos em atraso sem os acréscimos de juros e multa de
mora, é inaplicável o método da imputação proporcional.
Na apuração do quantum devido, deve-se considerar, como valor do imposto ou
contribuição postergados, a totalidade dos valores pagos no período
subsequente, sem a dedução dos juros e multa de mora.
Acórdão no 1802-001.407:
POSTERGAÇÃO DO IMPOSTO
A partir da vigência da Lei n° 9.430, de 27 de dezembro de 1996, incabível a
aplicação do método da imputação proporcional, dada a nova disciplina para a
exigência dos pagamentos realizados em atraso, sem a identificação dos
acréscimos legais. O pagamento realizado deve considerar a extinção de seu
principal, na forma em que recolhido, dada a própria conceituação dos institutos
tributários. Incabível também a imposição da multa de ofício, pela relação de
causa e efeito, e por carência de previsão legal.
O recurso foi admitido, no ponto, em face de ambos os paradigmas apresentados.
Os autos foram encaminhados à PGFN em 16/03/2020 (fl. 1513) e a Fazenda
Nacional apresentou em 29/05/2020 (fl. 1332) as Contrarrazões de fls. 1514-1533, nas quais não
oferece resistência ao conhecimento do apelo, pugnando apenas pela manutenção, no mérito, da
decisão recorrida.
De todo modo, contudo, afigura-se manifesta a intempestividade das
contrarrazões oferecidas, as quais devem ser conhecidas tão somente como meros memoriais.
Fl. 1543
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

Em seguida, os autos foram submetidos a sorteio, cabendo-me o seu relato.
É o relatório.

Voto
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, Relator.
1 CONHECIMENTO
O recurso é tempestivo e foi admitido pelo despacho da Presidência da Câmara
recorrida, não havendo questionamentos quanto ao nele exposto.
Da mesma forma, não vejo óbices ao conhecimento do recurso, nos exatos termos
em que admitido pelo presidente da Câmara recorrida. A similitude fática entre os casos, assim
como a divergência entre as decisões, restou bem demonstrada pela Recorrente, em face dos
paradigmas apresentados (acórdão no 3402-004.146, com relação ao momento de
reconhecimento da receita, e acórdãos no 9101-001.233, e no 1802-001.407, com relação ao
método de imputação proporcional).
O recurso, portanto, deve ser conhecido.
2 MÉRITO
2.1 MOMENTO DE RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
O modelo de negócio da Recorrente foi bem demonstrado pela Recorrente, e pode
ser assim sintetizado.
A MULTIPLUS disponibiliza aos seus parceiros um sistema de pontos, que
funcionam como um fator de referência de valor comum a toda rede. Os clientes das empresas
parceiras acumulam pontos quando da aquisição de seus produtos e/ou serviços, ou em virtude
dos respectivos programas de fidelização. Esses pontos podem ser posteriormente resgatados,
pelos beneficiários, em produtos e/ou serviços disponibilizados na ‘Rede Multiplus’, sujeitando-
se, entretanto, a um sistema de prescrição.
Operacionalmente, tem-se que todo mês a parceira informa à MULTIPLUS o
montante de pontos acumulados por seus clientes ‘beneficiários’, e então a Recorrente emite uma
fatura contra a parceira contendo o valor devido referente a esses pontos acumulados, recebe o
valor correlato da parceira, em dinheiro, e disponibiliza, em contrapartida, à parceira, o
equivalente em ‘Pontos Multiplus’. Posteriormente, quando do eventual resgate dos pontos
acumulados no programa, na forma de produtos ou serviços adquiridos pelo beneficiário junto
Fl. 1544
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

aos parceiros da ‘Rede Multiplus’, é a parceira quem emite uma fatura contra a MULTIPLUS,
contendo o valor devido referente aos produtos ou serviços resgatados.
Os valores que irão compor a relação de trocas entre pontos e dinheiro estão
estabelecidos nos contratos de parceria firmados, sendo que os eventuais ganhos que a
Recorrente aufere no desempenho desta atividade, consoante as suas próprias razões recursais,
consistem em:
(i)
spread: que consiste na diferença entre o valor recebido de seus parceiros,
quando da disponibilização dos ‘Pontos Multiplus’ aos beneficiários, e o
custo dos resgates dos benefícios; e
(ii)
breakage: quando os ‘Pontos Multiplus’ disponibilizados não são resgatados
pelo beneficiário dentro de seu prazo de validade.
Este é, em síntese, o modelo de negócio da Recorrente. A questão em discussão é
saber qual o momento correto no qual devem ser reconhecidas as receitas e os custos oriundos
desse modelo de negócios.
No entender da Recorrente a receita dessa operação deve ser oferecida à
tributação somente por ocasião do resgate dos pontos pelos beneficiários, ou então da perda do
direito de utilização dos pontos por decurso de prazo (breakage).
No entender do Fisco e da decisão recorrida, por sua vez, a receita dessa operação
deve ser oferecida à tributação quando do recebimento dos valores contidos nas faturas emitidas
contra as parceiras, correspondentes aos pontos disponibilizados.
A Recorrente defende o seu ponto de vista argumentando, em síntese, que: (i) o
valor recebido não configura receita, mas apenas mera expectativa de que tal receita venha a
ocorrer no futuro; (ii) os contratos de parceria firmados veiculam uma assunção de dívida (a
MULTIPLUS assume a obrigação de seu parceiro, juntamente com um valor entregue em
dinheiro pelo parceiro, para que ela liquide essa obrigação do parceiro no futuro); (iii) a
Recorrente não comercializa pontos.
Na decisão recorrida, por sua vez, prevaleceu o entendimento, em síntese, de que:
(i) a única expectativa existente é quanto aos custos (expectativa quanto aos prêmios com maior
probabilidade de resgate, ou mesmo quanto ao efetivo resgate ou não dos pontos no futuro, em
decorrência da eventual perda de sua validade – breakage, etc), mas as receitas já estão
perfeitamente definidas e recebidas; (ii) não há nenhuma alusão nos contratos de parceria
firmados com relação a eventual assunção de dívida por parte da MULTIPLUS, e, ademais, para
a sua caracterização, nos termos alegados, exige-se o expresso consentimento do devedor,
inexistente, no caso; (iii) há diversos documentos da própria Recorrente que afirmam que ela
comercializa pontos, tais como o Estatuto Social, o Relatório Anual 2011, as Demonstrações
Financeiras de 2011, e os próprios contratos de parcerias.
Em primeiro lugar, devo registrar que, a rigor, tanto na visão da Recorrente
quanto na visão do Fisco, ocorre o emparelhamento entre as receitas e os custos, contudo, cada
um em momento distinto, a saber: segundo o Fisco, as receitas seriam imediatamente
reconhecíveis quando do recebimento em caixa dos valores pagos pelos parceiros, e os custos
estimados neste mesmo momento (com caráter de provisão, e, portanto, indedutíveis nesse
Fl. 1545
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

momento), enquanto para a Recorrente a confrontação entre despesas e receitas somente poderia
ser realizada quando do efetivo resgate ou caducidade dos pontos.
Compulsando os autos, entendo assistir razão à Recorrente.
Veja-se que, pela tese do Fisco, o contribuinte deveria reconhecer imediatamente
as receitas, mas provisionar custos, baseados em estimativas, que seriam indedutíveis. Com a
devida vênia, antes mesmo de adentrar nos demais pontos controvertidos, tal entendimento, de
antemão, já causa certa resistência ao tornar indedutíveis, sem sombra de dúvidas, os custos mais
vultosos do contribuinte, custos esses sequer incorridos, que não poderiam ser confrontados com
as receitas geradas a partir deles.
A esse respeito, examinando esse aspecto abordado na decisão recorrida, assim
asseveram Eduardo Alves e Gisele Sterzeck1:
Nesse acordão [1201-002.302, de 26/07/20182], existem argumentos propondo
o registro de provisão para custos ou despesas com prêmio. Trata-se de
mecanismo artificial para forcar o confronto de receita com sua respectiva
despesa. A proposta é estimar estatisticamente as despesas de modo a antecipar
sua apropriação contábil e consequentemente seu registro. Esse registro se daria
apenas com a finalidade de antecipar o reconhecimento de receita no resultado
da empresa de pontos ou da empresa que e unidade geradora de pontos, para
que ocorra a incidência dos tributos.
Esse mecanismo artificial deixa de considerar a natureza e o propósito
econômico da operação para simplesmente antecipar o recolhimento de tributos.
Essa proposta não condiz com as normas contábeis. Note que as razões para
determinar o registro de uma provisão artificial é ideia de que a receita diferida
não pode ser reconhecida como renda em sua integralidade. [destaques ora
inseridos]
No momento em que a transação geradora de pontos se perfaz, parte da receita
decorrente dessa venda não deve ser reconhecida, já que fica atrelada a
obrigação de performance. Essa obrigação de performance é consubstanciada
pelos créditos de prêmio, ou seja, pontos. Sob a perspectiva contábil, a receita
diferida fica assim determinada, já que, economicamente, é o que de fato ocorre.

1 ALVES, Eduardo; STERZECK, Gisele. Programa fidelidade: reconhecimento de receita e tributação. In: PINTO,
Alexandre Evaristo; SILVA, Fábio Pereira; MURCIA, Fernando Dal-Ri; VETTORI, Gustavo Gonçalves.
Controvérsias Jurídico Contábeis. São Paulo, Atlas, 2019, p. 57 e 58.
2 RECONHECIMENTO DA RECEITA. ESFORÇO PARA SUA OBTENÇÃO. TRANSFERÊNCIA DOS
BENS OU SERVIÇOS. ANUÊNCIA DOS CLIENTES. REALIZAÇÃO DE PAGAMENTO. A receita deve ser
reconhecida, nas transações com terceiros, quando o esforço para sua obtenção já tiver sido desenvolvido, com a
transferência dos bens ou a prestação dos serviços, mediante anuência dos clientes e realização de pagamento ou
compromisso firme de efetivá-lo. PROVISÃO PARA CUSTOS DE RESGATES FUTUROS. ADMISSÃO DE
DEDUTIBILIDADE APENAS QUANDO EXPRESSAMENTE AUTORIZADA PELA LEGISLAÇÃO
TRIBUTÁRIA. Assumida a obrigação quanto ao futuro resgate de prêmios no âmbito do programa de
fidelização de clientes, com a exigência de recursos financeiros para tal fim, e a possibilidade de se estimar o valor
desses gastos futuros com suficiente segurança, cabe constituir-se provisão para custos dos gastos futuros, com
base em fundamentação estatística, levando-se em consideração os prêmios com maior probabilidade de resgate e a
expectativa de pontos não resgatados (breakage), entretanto não dedutível por não se encontrar dentre as
expressamente autorizadas pelos artigos 335 a 338 do RIR de 1999.
Fl. 1546
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

Embora na unidade geradora de pontos ou na empresa de pontos a liquidação
financeira dessa receita esteja ligada a transação geradora, o reconhecimento da
receita não estará. O aspecto controverso, aqui, está no fato de a disponibilidade
financeira da receita ocorrer antes da disponibilidade jurídica ou econômica3.
Existe disponibilidade financeira na medida em que os recursos financeiros
já foram percebidos pela empresa de pontos ou pela unidade geradora de
pontos. Não existe disponibilidade jurídica da parcela de receita, a qual foi
diferida, já que ela esta atrelada a uma obrigação de performance futura. Sob
a perspectiva econômica da transação, a parcela da receita ainda não pode afetar
a medida de desempenho da empresa de pontos ou da unidade geradora de
pontos, pois parte da receita esta atrelada a uma determinada obrigação futura.
Muito embora não possa ocorrer o confronto da receita com a despesa ou custo,
resta a discussão sobre a disponibilidade econômica da receita diferida.
[destaques ora inseridos]
Como bem pontuado no referido artigo, com a devida vênia, o entendimento
firmado pela autoridade fiscal, e corroborado pela decisão recorrida, acaba por trazer um
tratamento artificial visando, a fórceps, o confronto de receita com sua respectiva despesa, por
meio de antecipação do registro da receita em confronto com despesa sequer incorrida, e ainda
assim em hipótese que poder-se-ia falar em disponibilidade financeira, mas não, naquele
momento, de disponibilidade jurídica ou econômica da renda.
Além disso, a meu ver, resta evidente que a atividade da Recorrente não é a
comercialização de “pontos”. Se tal tese fosse válida, seria imperioso concluir que não teria
qualquer fundamento a adoção da IFRIC4 13 pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, ao
editar o Pronunciamento Técnico CPC-30, no âmbito do processo de convergência da
contabilidade brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade (IAS), que passou a regular a
forma de contabilização das receitas, especificamente no âmbito dos Programas de Fidelidade
com o Cliente, tema que abordarei com mais vagar no decorrer de meu voto.
Saliento que me alinho ao voto condutor do paradigma admitido como divergente,
Acórdão no 3402-004.416, de lavra do então Conselheiro Carlos Augusto Daniel Neto, e peço
vênia para reproduzir seu voto acerca do tema:
Trata o presente caso acerca da tributação da receita auferida pela Recorrente
nas operações da Rede Multiplus, uma rede de coalizão dedicada à fidelização
de clientes e estímulo ao consumo junto às empresas parceiras, através da
manutenção de uma conta de "pontos" - a unidade de medida adotada pela
Multiplus para efeitos de acúmulo e resgate dos benefícios oferecidos pela rede.
Para simplificar a exposição do modelo de negócios praticado, dividimos a
mesma em três momentos distintos, com base na análise do contrato de parceria
de fls. 723-736 e com base nas descrições constantes nos autos.

3 Apud, OLIVEIRA, Eduardo Alves de. Disponibilidade econômica do fair value. São Paulo: Quartier Latin, 2018.
4 O IFRIC – International Financial Reporting Interpretations Committee é um grupo da fundação International
Accounting Standards Committee Foundation (IASC), considerada a organização jurídica do International
Accounting Standards Board (IASB).
Fl. 1547
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

No primeiro momento, os Parceiros assinam um contrato de parceria com a
Recorrente, passando a compor a "Rede Multiplus" e, assim, estarem sujeitas à
concessão de "pontos" para os participantes (pessoas físicas cadastradas no
programa de fidelização), bem como passam a compor também a Rede de
Resgate, estando sujeitas ao fornecimento de bens e serviços mediante o resgate
de pontos pelos participantes junto a Recorrente.

Em um segundo momento, o participante adquire bens e serviços junto às
empresas parceiras da Rede Multiplus, através do pagamento direto por tal
consumo [$$$ (A)]. Ato contínuo, na forma e prazo estabelecido no contrato, o
Parceiro é obrigado a informar à Multiplus que um montante $$$(A) foi gasto
pelo participante, e entregar à Recorrente um valor $$$(B), de acordo com o
valor pré-estabelecido contratualmente, por pontos a serem creditados por esta
na conta do Participante. Assim, o participante passa a ter em sua "conta
multiplus" pontos de fidelidade equivalentes ao montante $$$(B) entregues pelo
parceiro à Recorrente.
Assim, a contrapartida da obrigação de entrega do valor pelo parceiro à
Multiplus é a obrigação desta de creditar os "pontos" na conta do participante,
bem como garantir o resgate dos mesmos nas condições regulamentares (fl.
731):
Fl. 1548
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

É importante frisar, aqui, que a Recorrente é que concede os pontos em prêmio
para os participantes, mediante informação prestada pela Parceira, conforme o
item 1.3 do contrato, citado acima (tal ponto é relevante para deixar clara a
sujeição da presente situação ao alcance da "Interpretação A" do CPC 30, como
será abordado adiante).
No momento em que a Recorrente recebe o valor $$$(B) para disponibilizar os
"pontos" ao participante, os recursos ingressados são registrados como receita
diferida no passivo.

No terceiro momento, o participante que acumulou "pontos" suficientes pode
solicitar o resgate dos mesmos, integral ou parcialmente, para a aquisição de
bens ou serviços junto a um dos parceiros da Rede de Resgate.
O resgate é realizado junto à própria Recorrente, como descrito na fl. 733:

Mediante a solicitação do resgate, a Recorrente é contratualmente obrigada a
pagar o valor $$$(C) para a Parceira que prestará os bens ou serviços objeto do
resgate de "pontos", utilizando-se para isso dos ingressos ocorridos no 2°
Fl. 1549
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

momento, cujo ingresso era ab initio condicionado à obrigação da Multiplus de
arcar com o custo financeiro do resgate junto a uma parceira da Rede.
Além disso, o regulamento prevê que caducam os "pontos" acumulados após o
transcurso de 2 anos, momento em que a Recorrente deixa de ter a obrigação de
utilizar os recursos decorrentes do ingresso $$$(B) para arcar com o ônus
financeiro do resgate junto aos parceiros.
Parece-nos fora de qualquer dúvida o fato de que os ingressos correspondentes a
$$$(B), decorrentes da aquisição de pontos pelo parceiro, junto à Recorrente,
para creditamento na conta do participante, não podem ser reconhecidos no
momento do ingresso como receita, visto que os mesmos vêm acompanhados da
obrigação da Recorrente de fazer frente às despesas financeiras do resgate dos
pontos pelo participante, na forma do regulamento estabelecido.
Através da leitura do CPC 30, especialmente no item 14, resta absolutamente
pacífico na seara contábil que um dos requisitos inerentes ao reconhecimento de
receita é a possibilidade de mensuração com confiabilidade, bem como que
"as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam
ser mensuradas com confiabilidade".
Fica claro nos dispositivos do CPC 30 que a regra é o reconhecimento
simultâneo da receita e da despesa relacionada a uma transação, como
decorrência do próprio regime de competência, o que pressupõe a possibilidade
de determinar com confiabilidade o montante de ambos. Nos casos em que as
despesas não puderem ser determinadas, os ingressos recebidos devem ser
reconhecidos como receitas diferidas, na conta do passivo - a instrução é clara.
O caso em tela é exatamente este. A Recorrente, ao receber o valor $$$(B) da
parceira para a atribuição de pontos ao participante, assume também a obrigação
de resgate desses pontos, na forma do regulamento, por aquele participante. É
dizer, da transação entre a Recorrente e a Parceira decorrem direitos e deveres -
direito da Multiplus ao recebimento do valor pelos pontos creditados ao
participante, e dever da Multiplus de garantir o resgate dos pontos, arcando
financeiramente com os seus custos frente ao parceiro de resgate.
Naturalmente, não há como antecipar o valor da despesa que deverá ser arcada
pela Recorrente até o momento em que ocorra efetivamente o resgate, ou até
que caduquem os pontos creditados àquele participante, momento este em que
passa a ser possível, de forma confiável, determinar tanto o ingresso quanto as
despesas da transação, para fins de reconhecimento da receita auferida pela
Multiplus e tributação das mesmas pelas contribuições sociais.
Duas situações são possíveis, nesse caso: i) no caso de resgate efetuado pelo
participante, o valor da receita bruta a ser reconhecida será A $$$(B-C), isto é, a
diferença entre o valor $$$(B) e o valor $$$(C) - denominado spread; ou ii) no
caso de decaírem os pontos do participante (breakage), a receita bruta será igual
ao valor $$$(B). Em ambos os casos, o reconhecimento da receita somente
poderá ser realizado quanto se precisar de forma confiável a efetiva despesa
decorrente da transação.
O CPC 30 corrobora essas conclusões ao reproduzir o teor do Internacional
Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 13, que trata
exatamente dos Customers Loyalty Programmes ou Programas de Fidelidade
Fl. 1550
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

com o Cliente, em seu tópico "Interpretação A", que alcança "a contabilização
[de receitas] pela entidade que concede os créditos [pontos] em prêmio".
Antes de abordar as conclusões do pronunciamento a este respeito, cabe frisar
que a partir de 2018 passará a viger no Brasil o IFRS 15, aprovado pelo Comitê
de Normas Internacionais de Contabilidade (IASB), que unificará as regras
relativas ao reconhecimento de receitas de contratos com clientes.
O modelo do IFRS 15 consistirá em cinco passos: i) identificação do contrato
com o cliente; ii) identificação das obrigações de desempenho (Performance
Obligation - PO) previstas no contrato; iii) determinação do preço da transação;
iv) alocar o preço da transação às obrigações de desempenho previstas no
contrato; e v) reconhecer a receita quanto (ou conforme) a entidade atenda cada
obrigação de desempenho.
Na legislação contábil que já vige internacionalmente e que passará a valer no
Brasil em 2018, a regra é alocar no preço de transação os ingressos recebidos e
o custo das obrigações de desempenho assumidas na operação, determinando
que o reconhecimento de receita se dará apenas à medida que as POs sejam
cumpridas. Não nos parece que discrepe da regra que o CPC 30 consagre, como
se viu anteriormente e como o texto aprovado relativo ao IFRIC 13 deixa claro.
Em primeiro lugar, a "Interpretação A" aponta como ponto a ser tratado a forma
de reconhecimento das receitas, apontando haver dúvida entre: a) aplicação do
Item 13 do CPC 30, com alocação de parte da contraprestação recebida ou a
receber proveniente da transação de venda aos créditos de prêmio, com o
diferimento do reconhecimento da receita; ou b) aplicação do item 19 do CPC
30, com constituição de provisão para custos futuros estimados para fornecer os
prêmios. Em seguida, soluciona a questão:
5. A entidade deve aplicar o item 13 do Pronunciamento
Técnico CPC 30-Receitas e deve contabilizar os créditos
em prêmio como componente separadamente identificável
da transação de venda em que eles são concedidos (venda
inicial). O valor justo da contraprestação recebida ou a
receber em relação à venda inicial deve ser alocado entre
os créditos em prêmio e os outros componentes da venda.
Para que não restem dúvidas, vejamos o teor do item 13 do CPC 30:
Identificação da transação
13. Os critérios de reconhecimento neste Pronunciamento devem ser
geralmente aplicados separadamente a cada transação. Entretanto, em certas
circunstâncias pode ser necessário aplicar os critérios de reconhecimento aos
componentes separadamente identificáveis de uma única transação, com o
objetivo de refletir a essência econômica da transação. Um exemplo de tal
situação ocorre quando o preço da venda de um produto inclui valores
identificáveis, correspondentes a serviços a serem executados posteriormente.
Para esses casos, tais valores devem ser diferidos e reconhecidos como receita
durante o período em que o serviço vier a ser executado. Inversamente, os
critérios de reconhecimento devem ser aplicados a duas ou mais transações
conjuntas quando elas estiverem ligadas de tal maneira que o efeito comercial
não possa ser compreendido sem visualizar as transações como um todo. Por
exemplo: a entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, firmar um contrato
separado para recomprá-los em data posterior, descaracterizando assim a
Fl. 1551
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

essência econômica da transação. Em tais casos, as duas transações devem ser
tratadas conjuntamente.
É literal o dispositivo quanto a necessidade de diferir o reconhecimento da
receita apenas para o momento em que a obrigação de performance seja
realizada ou para o momento do breakage, pois apenas neste momento é que
transparece a essência econômica da transação.
E prossegue a "Interpretação A", em seu item 8, ao abordar o reconhecimento
de receita no caso em que terceiro fornece os prêmios do resgate:
8. Se um terceiro fornecer os prêmios, a entidade deve
avaliar se está cobrando a contraprestação alocada aos
créditos em prêmio por sua própria conta (ou seja, como
principal na transação) ou em nome do terceiro (ou seja,
como agente do terceiro).
(a)se a entidade estiver cobrando a contraprestação em
nome do terceiro, ela:
(i) deve mensurar sua receita pelo valor líquido retido por
sua própria conta, ou seja, a diferença entre a
contraprestação alocada aos créditos em prêmio e o valor
pagável ao terceiro pelo fornecimento dos prêmios; e
(ii) deve reconhecer esse valor líquido como receita
quando o terceiro for obrigado a fornecer os prêmios e
tiver direito a receber uma contraprestação por fazê-lo.
Esses eventos podem ocorrer tão logo os créditos em
prêmio sejam concedidos.
Alternativamente, se o cliente puder escolher entre
reivindicar os prêmios da entidade ou de terceiro, esses
eventos podem ocorrer somente quando o cliente escolher
reivindicar os prêmios de terceiro;
(b) se a entidade estiver cobrando a contraprestação por
sua própria conta, ela deve mensurar sua receita como
a contraprestação bruta alocada aos créditos em prêmio e
deve reconhecer a receita quando cumprir suas
obrigações com relação aos prêmios.
Portanto, resta clara a erronia da premissa adotada pela fiscalização de que a
Recorrente seria empresa com a atividade de venda de pontos - não se trata de
simples venda, mas de um complexo sistema de gestão de programa de
fidelização, através do acúmulo e resgate de pontos na forma de bens e serviços.
A prova cabal de que não se trata de mera venda é a obrigação de performance
que vem atrelada ao fornecimento de pontos para os participantes, devendo a
Recorrente garantir e arcar com o ônus financeiro do resgate, posteriormente.
Fosse essa operação simples "compra e venda de pontos", não teria a Recorrente
qualquer obrigação em relação aos participantes, visto que o negócio jurídico
estaria exaurido com o registro dos pontos.
Outra irrefutável evidência de que o ingresso $$$(B), o montante recebido do
Parceiro pelos pontos creditados pela Recorrente ao participante, não constitui
Fl. 1552
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

receita por não se incorporar definitivamente ao patrimônio até que a obrigação
de performance seja cumprida ou que ocorra o breakage, é a possibilidade do
spread ser negativo, como mencionado no item 9 da "Interpretação A":
9. Se a qualquer momento houver a expectativa de que os
custos inevitáveis de cumprir as obrigações de fornecer os
prêmios excedam a contraprestação recebida e a receber
em relação a eles (ou seja, a contraprestação alocada aos
créditos em prêmio no momento da venda inicial que
ainda não foi reconhecida como receita acrescida de
qualquer outra contraprestação a receber quando o
cliente resgatar os créditos de prêmio), a entidade terá
contratos onerosos. O passivo deve ser reconhecido pelo
excedente de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC
25-Provisões,
Passivos
Contingentes
e
Ativos
Contingentes. A necessidade de reconhecer esse passivo
pode surgir se os custos esperados para fornecer os
prêmios aumentarem. Por exemplo, se a entidade revisar
suas expectativas sobre a quantidade de créditos em
prêmio que serão resgatados
Isso pode ocorrer nos casos em que o produto/serviço escolhido pelo
beneficiário tiver valor superior aos montantes recebidos pela Recorrente de
seus parceiros, como no caso do resgate de pontos convertidos em passagens
aéreas internacionais, comercializadas em moeda estrangeira e, portanto,
sujeitas a oscilações de câmbio, surgindo para a Recorrente a obrigação contábil
de reconhecer como passivo a diferença negativa entre $$$(B) e $$$(C).
Sobre essa metodologia de reconhecimento de receitas se pronunciou
recentemente a Receita Federal na Solução de Consulta COSIT n° 70/2016, que
aduz:
"É que receita, nos termos das ciências contábeis e da
legislação tributária e comercial (arts. 251 a 274 do
Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n° 3000, de 26
de Março de 1999; art. 176 e seguintes, da Lei n° 6.404,
de 15 de Dezembro de 1976), não pode ser definida
simplesmente como ingresso ou disponibilização de
valores que aumenta o patrimônio da pessoa jurídica.
Essa é uma definição incompleta, que fornece apenas uma
primeira aproximação e pode levar a conclusões
equivocadas (...)
Nem poderia ser diferente, tendo em vista que o que
realmente aumenta o patrimônio da pessoa jurídica é o
lucro e não a receita. Daí a imprestabilidade desse critério
para conceituar esta última, se não se observar que é
preciso, para individualizar a receita, fazer a abstração da
despesa, de tal forma que, como disse o autor acima, o
aumento de patrimônio provocado por aquela é
'considerado separadamente da diminuição do ativo (ou do
acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados
pelo esforço em produzir tal receita'.
Fl. 1553
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

De tal modo que os ingressos ou disponibilização de
numerário representam, em regra, receitas. Essa regra,
entretanto, admite exceção naqueles casos em que
houver, ao mesmo tempo em que se ganha o numerário,
nascimento de obrigações."
Novamente, sob risco da redundância, fica claro que o montante recebido pela
Recorrente, do parceiro, não pode ser reconhecido como receita por vir
acompanhado do nascimento de obrigações de performance da Recorrente em
relação aos participantes, quando do resgate dos pontos - somente à partir daí,
com a apuração de spread (ou ocorrência do breakage), pode ser reconhecida a
receita, pois não haverá mais obrigações relacionadas àquela transação,
podendo ser determinada seu custo de forma confiável.
Salienta-se, por oportuno, que o CPC-30 somente foi aprovado pelo CPC em
19/10/2012, conforme se verifica na informação contida no site www.cpc.org.br. Embora o
IFRIC-13, ao que se consulta na internet, tenha sido editado em junho de 2007, tratava-se, até
antes do advento do CPC-30, de norma que não possuía alcance no âmbito da legislação contábil
pátria, guiada que era, conforme dito, pela Resolução CFC no 750/93 e pela Resolução CFC
1066/2005, ao tempo dos fatos aqui discutidos.
Sobre o tema, assim consta no voto condutor do Acórdão no 1201-002.120, de
relatoria do então Conselheiro Luis Fabiano Alves Penteado:
A autoridade fiscal entendeu que a receita deveria ser reconhecida no momento
em que a Recorrente recebe o caixa (correspondente aos pontos) da empresa
parceira e fez isso por considerar que a atividade da Recorrente correspondente
à operação constituída por 02 etapas: i-) "venda de pontos" às empresas
terceiras e ii-) compra e venda de mercadorias.
Seguindo tal racional, a fiscalização considerou que as "vendas de pontos"
ocorridas em 2010, deveriam ter sido registradas como receita e oferecidas à
tributação neste mesmo ano. Isso explica também o fato da fato da fiscalização
ter utilizado o argumento de que a ora Recorrente não poderia ter postergado a
tributação com base nos mandamentos do CPC 30 por estar obrigada, para fins
de tributação, a utilizar os métodos e critérios contábeis vigentes em
31/12/2007.
Contudo, entendo aqui que toda a discussão acerca do CPC 30, RTT e critérios
contábeis anteriores a 31/12/2007 são irrelevantes para o deslinde da presente
discussão. Isso porque, discordo do entendimento do fiscal acerca da natureza
da operação perpetrada pela Recorrente e passo agora a explicar minhas razões.
Me parece claro nos autos que a autos que a atividade da Recorrente está longe
de ser a de venda de pontos.
Isso porque, está claro aqui que a atividade da Recorrente é a manutenção e
operacionalização de um ambiente jurídico e tecnológico que permite que
diversos parceiros de negócios (redes varejistas, companhias aéreas, postos de
gasolina e etc...) ao mesmo tempo ofereçam benefícios adicionais aos seus
clientes (pontos a serem trocados por bens/serviços) e utilizem um plataforma
adicional para venda de seus produtos (para a troca por pontos).
Fl. 1554
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

É possível tirar esta conclusão através da análise de diversos documentos
juntados aos autos: i-) Estatuto Social; ii-) CNPJ; iii-) informações publicadas
na CVM; iv-) contratos firmados pela Recorrente com seus parceiros.
A viabilização desta operação demanda a utilização de uma unidade de medida
que seja utilizada como referência para os participantes da operação. Os pontos
Multiplus representam tal unidade de medida.
Assim, a atividade da Recorrente não pode ser resumida à venda de pontos,
pois, tais pontos são mero instrumento utilizado para viabilizar o objetivo final
que é o oferecimento aos clientes de benefícios que são representados por
pontos que podem ser convertidos em bens e serviços. O objetivo não é vender
pontos, mas sim fidelizar o cliente e criar um ambiente adicional para
oferecimento de produtos.
Quando a Recorrente recebe o caixa das empresas parceiras, há uma assunção
de obrigação representada pela futura utilização dos Pontos Multiplus pelos
clientes que obrigará a Recorrente a fazer um desembolso de caixa para o
pagamento de bens e serviços.
Em outras palavras, a Recorrente recebeu determinado caixa de seu parceiros,
converteu tal caixa numa uma certa quantidade de pontos e creditou tais pontos
aos clientes. Tais pontos serão utilizados no futuro para a compra de bens e
serviços.
Fica claro aqui que nesta etapa da operação, a Recorrente não possui
disponibilidade jurídica sobre os valores recebidos, pois, tais valores serão
utilizados para satisfazer as "trocas" solicitadas pelos clientes.
Vemos que nesta etapa da operação ocorre não uma receita, mas uma assunção
de dívida, conforme previsto no art. 299 do Código Civil:
Art. 299. É facultado a terceiro assumir a obrigação do devedor, com o
consentimento expresso do credor, ficando exonerado o devedor
primitivo, salvo se aquele, ao tempo da assunção, era insolvente e o
credor o ignorava.
A assunção de dívida corresponde a negócio jurídico que implica a transferência
de uma obrigação a uma terceira pessoa que assume o polo passivo da relação
jurídica obrigacional se obrigando perante o credor a cumprir a respectiva
obrigação.
Os julgadores da DRJ entenderam ser inaplicável a classificação da operação
como assunção de dívida, tendo em vista a inexistência de consentimento
expresso do credor, que no caso é o cliente participante.
Não concordo com tal abordagem, vejam: o cliente ao comprar um bem/serviço
junto à empresa participante, o faz, muitas vezes, em razão da possibilidade de
acumular pontos e trocar tais pontos por bens e serviços. Assim, após efetuar
sua compra, já pode exigir, como consumidor, os seus pontos, no caso os Pontos
Multiplus. Ao mesmo tempo, o cliente é sabedor que tais pontos serão
disponibilizados não pela empresa onde fez sua compra, mas pela própria
Multiplus. Em outras palavras, quem efetua o crédito dos pontos é a Recorrente
- Multiplus e não a empresa vendedora.
Fl. 1555
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

Em suma, a empresa vendedora do bem/serviço é quem origina a operação, ao
prometer aos seus clientes a disponibilização de pontos em razão da compra
efetuada, contudo, a Recorrente assume tal obrigação em contrapartida ao
pagamento em dinheiro feito pela empresa parceira da Recorrente - não há
dúvida de que trata-se de assunção de obrigação.
Por outro lado, identifiquei razoáveis dúvidas quanto a tratar tal etapa da
operação como uma venda de pontos da Recorrente para a empresa parceira.
Primeiro, porque este não é o objeto social da empresa, conforme se verifica de
seu Estatuto Social.
Além disso, não consegui identificar em qualquer um dos contratos firmados
pela Recorrente com seus parceiros, qualquer menção à "venda de pontos", e
não poderia ser diferente, pois, tais os Pontos Multiplus serve apenas como
instrumento de medida de valor para mensurar o valor dos pagamentos entre as
partes.
Ora, se os pontos são vendidos pela Recorrente para as empresas participantes,
por qual razão é que são entregues aos clientes? Temos aqui que a tradição no
sentido jurídico é feita à pessoa diversa do que seria o real adquirente.
A tradição da coisa comprada para pessoa diversa do comprador até poderia ser
aceita. Para tanto, partiríamos do racional que a empresa parceira efetuou a
compra do bem (pontos) e solicitou que a entrega fosse a terceiro, ainda assim
restaria inexistente um elemento indispensável de qualquer operação de compra
e venda que é a transferência do domínio da coisa, conforme previsto no art.
481 do Código Civil que assim dispõe:
Art. 481. Pelo contrato de compra e venda, um dos contratantes se
obriga a transferir o domínio de certa coisa, e o outro, a pagar-lhe certo
preço em dinheiro.
Ora, como defender que houve transferência do domínio dos pontos da
Recorrente para a empresa parceira se, em momento algum, a empresa parceira,
recebe, usa, goza ou dispõe dos pontos. Aqui, cabe transcrever o art. 1228 do
Código Civil:
Art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da
coisa, e o direito de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a
possua ou detenha.
E a mesma análise serve também para o participante (cliente), pois, lhe é
contratualmente vedado a comercialização (disponibilização) dos pontos. Isso
ocorre, exatamente pelo fato do participante receber seus pontos não em razão
de uma relação de compra e venda de pontos com a Recorrente mas sim pela
relação de consumo anterior que manteve com a empresa parceira.
Em suma, entendo que se não há transferência de domínio, não há que se falar
em compra e venda.
Do Regime de Competência na atividade da Recorrente
Feitas as considerações necessárias para conceituar a natureza de cada uma das
etapas da operação da Recorrente, cabe aqui efetuar a consequente análise sobre
Fl. 1556
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

o momento em que a receita deve ser reconhecida segundo do Regime de
Competência.
No tópico acima, entendo ter restado claro que a primeira etapa da operação não
tem natureza de compra e venda de pontos mas sim de assunção de obrigações
por parte da Recorrente que recebe caixa das empresas parceiras correspondente
aos pontos que serão creditados aos clientes e compromete-se a adquirir os bens
e serviços escolhidos pelos clientes participantes.
A Recorrente recebe um caixa e uma obrigação correspondente. Assim, seu
patrimônio não sofre qualquer alteração neste momento e, portanto, não há
receita a ser reconhecida.
A receita da Recorrente se concretizará apenas no momento do
resgate/utilização dos pontos. Essa é a correta aplicação do Regime de
Competência feita pela Recorrente e não vejo como necessária a aplicação do
CPC 30 para tanto, o que levantaria intensa discussão sobre a relação da
contabilidade com a tributação e o RTT que entendo totalmente irrelevante para
o presente caso.
O tratamento contábil e consequente fiscal adotado pela Recorrente independe
do CPC 30, entendo aqui uma relação maior o art. 43 do CTN e o conceito de
que a disponibilidade da renda é alcançada apenas quando o direito
correspondente é definitivamente incorporado ao patrimônio da pessoa.
Trata-se , a meu ver, da correta aplicação do art. 43 do CTN ao caso em tela, o
que independe da aplicação do CPC 30.
O Parecer Normativo CST 58/77 também nos ajuda a entender a definição do
Regime de Competência:
"4.3 - Finalmente, regime de competência costuma ser definido, em
linhas gerais, como aquele em que as receitas ou despesas são
computadas em função do momento em que nasce o direito ao
rendimento ou a obrigação de pagar a despesa".
No caso em tela, o caixa recebido pela Recorrente não pode ser incorporado ao
seu patrimônio no momento do recebimento, pois, ainda existe obrigação intima
e diretamente relacionada a este recebimento que ainda precisa ser liquidada e
isso somente ocorrerá quando o cliente utilizar seus pontos nas troca por bens
ou serviços e a Recorrente souber quanto terá que desembolsar ao final e o fizer.
Cabe ressaltar que na documentação acostada aos autos é possível perceber que
o passivo registrado nos livros da Recorrente tem como base um controle
individual que identifica nome, CPF e quantidade de pontos referente a cada um
dos clientes participantes. Até o momento em que a Recorrente honra sua
obrigação e paga os bens que foram trocados pelos clientes, a Recorrente
mantém um passivo com milhões de pessoas, passivo este correspondente ao
direito adquirido pelo cliente na relação de consumo com as empresas parceiras
e que fora transferido à Recorrente, junto com o caixa correspondente.
Nesta situação, não há que se falar em acréscimo patrimonial.
Fl. 1557
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

Assim, apenas após vencidas tais etapas, o resultado por fim obtido pela
Recorrente poderá ser definitivamente incorporado ao seu patrimônio. Neste
momento nasce a renda que deve ser reconhecida pela Recorrente.
Neste sentido, destaco aqui trecho muito esclarecedor do Parecer Técnico
assinado pelos Professores Eliseu Martins e Carlos Alberto Pereira que fora
juntado aos autos:
I. CONCLUSÃO
Sim. Levando-se em consideração a diferenciação existente entre os
conceitos de influxo de caixa e reconhecimento de receita, bem como os
fundamentos dispostos no Pronunciamento IBRACON NPC n° 14 e 22,
nas Resoluções CFC n° 750 (e alterações), 1.121 e 1.374, na Deliberação
CVM n° 29, no CPC 30 e no CPC 47, conclui-se que a receita somente
deve ser reconhecida quando for possível mensurar com confiabilidade as
obrigações a elas atreladas. Devem ser observados os conceitos gerais de
prudência/confíabilidade de informações, regime de competência,
reconhecimento e mensuração de elementos das demonstrações
contábeis, dentre outros fundamentos constantes nas normas previamente
citadas.
Assim, em situações nas quais não seja possível mensurar a efetiva
receita, não deve haver reconhecimento. Tal procedimento tem como
objetivo principal o de informar os usuários das informações contábeis da
forma mais precisa possível a respeito da real situação da entidade.
Assim, busca-se evitar a superavaliação de itens do ativo e subavaliação
de itens do passivo. Essa meta tem seu valor redobrado no caso de
companhias cujas ações são negociadas em bolsas de valores, tendo em
vista que suas demonstrações contábeis servem como um dos principais
parâmetros para a tomada de decisões por parte dos diversos agentes que
compõem o ambiente social, econômico, competitivo, regulador e fiscal,
dentre outros interessados na informação sobre o desempenho dessas
companhias. Partindo-se do pressuposto de que todos esses agentes, de
acordo com os seus respectivos objetivos, possuem interesse em
informações fidedignas, confiáveis e que representem adequadamente a
verdadeira situação econômica, financeira e patrimonial da entidade sob
análise - papel fundamental da contabilidade.
No caso específico da Multiplus, é possível o reconhecimento da efetiva
receita relacionada aos pontos acumulados pelos clientes em duas
oportunidades distintas:
(i) No momento do resgate dos pontos: uma vez que, nesse
instante, a real receita auferida pela Multiplus torna-se
mensurával em bases confiáveis, sendo possível sua
confrontação com os correspondentes itens de despesa.
Vê-se assim, a observância dos princípios fundamentais
que norteiam a contabilidade empresarial, dentre os quais
o regime de competência e a confrontação entre receitas e
despesas a elas correspondentes.
(ii) No momento de expiração dos pontos: nesse instante, é
também possível a mensuração da efetiva receita auferida
Fl. 1558
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

pela Multiplus, derivada da não efetivação do resgate de
pontos acumulados pelos Clientes dentro do prazo
estipulado para a sua utilização. Nota-se que, como
informado e diante da razoável previsibilidade da
expiração de pontos, a Multiplus reconhece mensalmente
essa receita por estimativa (utilizando-se de modelos
estatísticos de regressão linear), constituindo uma
"Provisão de Breakage", a qual é ajustada por baixas de
pontos e alterações das previsões mensais. Tal
procedimento atende aos preceitos do regime de
competência, estando também em perfeita harmonia com
os fundamentos contábeis brasileiros.
Ressalte-se que a Interpretação A do CPC 30 e o CPC 47
acabaram por confirmar, expressamente, o entendimento de que,
no âmbito dos programas de fidelização, o reconhecimento da
receita deve ocorrer no momento de resgates dos pontos. No
entanto, tais confirmações não inovaram sob o ponto de vista
contábil, servindo unicamente de reforço ao posicionamento já
indiretamente exarado por meio dos Pronunciamentos IBRACON
NPC n° 14 e 22, das Resoluções CFC n° 750, 1.121 e 1.374 e da
Deliberação CVM n° 29.
Portanto, com base nas normas elencadas acima, conclui-se que é
correto o procedimento da Multiplus de contabilizar a receita
oriunda do desenvolvimento e gerenciamento do programa de
fidelização no momento do resgate dos pontos pelo cliente e/ou
no momento da expiração dos pontos.
Ou seja, conforme se observa, embora possa se considerar que a adoção dos CPC
30 e CPC 47 explicitaram, em detalhes, qual o melhor método para Contabilização de
Programas de Passageiros Frequentes, os pressupostos de tal entendimento não divergiam dos
procedimentos contábeis já aplicáveis no Brasil, conforme dispunham os Pronunciamentos
IBRACON NPC n° 14 e 22, das Resoluções CFC n° 750, 1.121 e 1.374 e da Deliberação CVM
n° 29.
Ainda sobre o reconhecimento da receita, sob o aspecto da realização da renda,
Roberto Salles Lopes5, citando Bulhões Pedreira, assim vaticina:
É por intermédio principalmente do princípio da realização da renda que os
aspectos material e temporal do fato gerador d o IRPJ se comunicam. Este
princípio, ao mesmo que informa o aspecto material pelo conceito de
disponibilidade, afeta o aspecto temporal, pela alocação da renda a determinado
período.
Em princípio, que tem, no caso IRPJ, uma proximidade muito grande com um
princípio de nome semelhante ao da contabilidade – princípio da realização das
receitas – foi muito bem estudado por Bulhões Pedreiras, para quem

5 LOPES, Roberto Salles. Conceito de renda para fins tributários e IFRS. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2017, p.
160-161.
Fl. 1559
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 9101-006.862 - CSRF/1a Turma
Processo no 10314.722542/2016-22

A opinião predominante define como requisitos para que se caracterize a
realização do lucro (a) a sua conversão em direitos que acresçam ao
patrimônio da pessoa jurídica, (b) que essa conversão se processe
mediante troca no mercado, (c) que a pessoa jurídica já tenha cumprido as
obrigações que para ela nascem dessa troca e (d) que os direitos recebidos
na troca tenham valor mensurável e liquidez.6
Os requisitos colocados por BULHÕES, não por acaso, são muito semelhantes
aos requisitos que se encontram integrados ao conceito de disponibilidade que
foi desenvolvido ao longo do tópico 2.4.2.
A comparação demonstra que:
a) [...]
c) o requisito de que a pessoa jurídica já tenha cumprido as obrigações
decorrentes da troca equivaleria à exigência de que houvesse razoável certeza
do direito ao recebimento de moeda; [...]
No caso concreto, a lição de Bulhões Pedreira, e de Roberto Salles Lopes
encaixam-se à perfeição: no momento em que a parceira transfere os recursos à Multiplus, em
contrapartida ao débito para com os clientes dos parceiros, não há qualquer espécie de
cumprimento de obrigações por parte da Multiplus, o que inviabilizaria o registro de receitas.
Diante do exposto, voto por dar provimento ao Recurso Especial quanto a essa
matéria, e considerar prejudicado o exame quanto à segunda (método da imputação
proporcional).

3
CONCLUSÃO
Pelo exposto, voto por CONHECER do Recurso Especial e, no mérito, DAR-LHE
PROVIMENTO quanto à matéria “momento de reconhecimento das receitas”, e considerar
prejudicado o exame de mérito da matéria “método da imputação proporcional”.
(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto

6 PEDREIRA, Bulhões. Imposto Sobre a Renda - Pessoas Jurídica. Rio de Janeiro: Justec/ADCOAS, 1979, vol. 1,
p. 279 apud LOPES, Roberto Salles, op. cit., p. 161.

Fl. 1560
DF CARF MF
Original