Tribunal: CARF
Processo: 10320.722524/2014-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIS HENRIQUE MAROTTI TOSELLI
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-04-05
Data de publicação: 2024-05-16

Ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
DÉBITO INDEVIDAMENTE COMPENSADO. EXIGÊNCIA DE MULTA DE MORA. CABIMENTO.
A multa de mora, nos termos da lei, é devida quando a compensação declarada pelo sujeito passivo não é homologada. Ainda que tenha sido exigida multa isolada pelas particularidades da DCOMP apresentada, isto não afasta a mora, razão pela qual a respectiva penalidade, de cunho meramente reparatório, deve ser mantida.

Inteiro teor:
CSRF-T1
Ministério da Economia
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10320.722524/2014-08
Recurso
Especial do Contribuinte
Acórdão no
9101-006.919 – CSRF / 1a Turma
Sessão de
5 de abril de 2024
Recorrente
SAGA ENGENHARIA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2012
DÉBITO INDEVIDAMENTE COMPENSADO. EXIGÊNCIA DE MULTA
DE MORA. CABIMENTO.
A multa de mora, nos termos da lei, é devida quando a compensação declarada
pelo sujeito passivo não é homologada. Ainda que tenha sido exigida multa
isolada pelas particularidades da DCOMP apresentada, isto não afasta a mora,
razão pela qual a respectiva penalidade, de cunho meramente reparatório, deve
ser mantida.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer e
negar provimento ao Recurso Especial. Manifestou intenção de apresentar declaração de voto o
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes.

(documento assinado digitalmente)
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli – Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado
Mendonca Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo dos Santos Pereira Júnior,
Jandir José Dalle Lucca (substituto) e Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10320.722524/2014-08
Fl. 268
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

Relatório
Trata-se de recurso especial (fls. 213/220) interposto pela contribuinte em face do
Acórdão no 1402-005.787 (fls. 176/183), o qual negou provimento ao recurso voluntário com
base na seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Exercício: 2012
COMPENSAÇÃO
INDEVIDA.
MULTA
ISOLADA.
FALSIDADE
NA
DECLARAÇÃO
DO
SUJEITO
PASSIVO.
PERCENTUAL
EM
DOBRO.
APLICAÇÃO. POSSIBILIDADE.
Na hipótese de compensação indevida, e uma vez presente a falsidade da declaração
apresentada pelo sujeito passivo, impõe-se a aplicação da multa isolada no percentual de
150%, calculada com base no valor total do débito indevidamente compensado.
Referido percentual é aumentado da metade quando o contribuinte devidamente
intimado não presta esclarecimentos no prazo devido.
DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO. INCIDÊNCIA MULTA ISOLADA E
MULTA
DE
MORA.
CONCOMITÂNCIA.
FATOS
GERADORES
INDEPENDENTES.
A multa de mora e a multa isolada podem existir concomitantemente. O fato gerador da
multa de mora é o não pagamento no prazo de vencimento de tributo ou contribuição
devidos enquanto que o da multa isolada é devida em decorrência da não homologação
da compensação em razão da utilização de meio fraudulento.

Intimada dessa decisão, a contribuinte opôs embargos de declaração (fls.
193/1987), tendo sido estes rejeitados (fls. 202/205).
Em seguida interpôs o recurso especial, que foi admitido nos seguintes termos
(fls. 246/251):
(...)
E nesta fase de recurso especial, a contribuinte alega que a decisão de segunda instância
incorreu em divergência de interpretação da legislação tributária quanto às seguintes
matérias:
1- Concomitância da multa de ofício isolada e da multa de mora; e
2- Aumento do percentual da multa pela metade em razão da falta de cumprimento da
intimação pelo contribuinte.
O exame de admissibilidade será feito separadamente para cada um dos tópicos acima.
1- Concomitância da multa de ofício isolada e da multa de mora.
Para a demonstração da divergência tratada neste primeiro tópico, foram apresentados
os seguintes argumentos:
Fl. 269
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

(...)
Vê-se que o paradigma apresentado, Acórdão no 101-96.610, consta do sítio do CARF,
e que ele não foi reformado na matéria que poderia aproveitar à recorrente.
Além disso, nessa primeira análise que é restrita ao exame de admissibilidade do
recurso, a percepção é de que o paradigma serve para demonstrar a divergência
jurisprudencial alegada.
Realmente, há similitude fática entre os casos cotejados, e as decisões foram
divergentes.
Tanto no recorrido quanto no paradigma, os julgadores se ocuparam em examinar
questão sobre a concomitância entre a multa de mora que é cobrada em relação ao
tributo confessado em DCOMP (quando não há homologação da compensação) e a
multa isolada prevista no art. 18 da Lei no 10.833, de 2003, aplicada sobre o valor do
débito objeto da compensação não homologada e considerada fraudulenta.
Para o acórdão recorrido, “A multa de mora e a multa isolada podem existir
concomitantemente. O fato gerador da multa de mora é o não pagamento no prazo de
vencimento de tributo ou contribuição devidos enquanto que o da multa isolada é
devida em decorrência da não homologação da compensação em razão da utilização de
meio fraudulento”.
Já o paradigma entendeu que a multa isolada em questão não é outra senão a própria
multa de oficio, apenas exigida desacompanhada do tributo sobre o qual é calculada;
que “admitir a cumulação da multa de oficio com a multa de mora, sem dúvida,
caracteriza bis in idem”; que “a conduta ilícita punível com a multa de mora (não
pagar o tributo no vencimento) é pressuposto inafastável na caracterização da conduta
punível com a multa de oficio”; e que a multa de mora no percentual de 20%, a ser
exigida sobre o débito confessado na DCOMP, deveria ser deduzida da multa de ofício
aplicada.
Essas observações já são suficientes para evidenciar a divergência entre os julgados.
Desse modo, proponho que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte em relação à divergência tratada neste primeiro tópico.
2- Aumento do percentual da multa pela metade em razão da falta de
cumprimento da intimação pelo contribuinte.
(...)
Desse modo, proponho que seja NEGADO SEGUIMENTO ao recurso especial da
contribuinte para a divergência tratada neste segundo tópico, nesse caso, em caráter
definitivo.

Chamada a se manifestar, a PGFN ofereceu contrarrazões (fls. 259/265). Não
questiona o conhecimento recursal e, no mérito, pugna pela manutenção do acórdão recorrido.
É o relatório.

Fl. 270
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

Voto
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, Relator

Conhecimento
O recurso especial é tempestivo e atendeu os demais requisitos de
admissibilidade, não havendo, inclusive, questionamento pela parte recorrida quanto ao seu
seguimento.
Tendo isso em vista, e apoiado no permissivo previsto no §1o do art. 50 da Lei no
9.784/991, conheço do presente recurso nos termos do despacho de fls. 246/251.

Mérito
A controvérsia diz respeito à incidência ou não de multa de mora (20%) cobrada
sobre débito objeto de compensação não homologada, considerando que também houve
exigência de multa isolada sob alegação de falsidade da declaração.
A cobrança ora envolvida, portanto, diz respeito exclusivamente à multa de mora
incidente sobre o débito indevidamente compensado.
Nesse contexto, e diante da comprovação do atraso do contribuinte, realmente a
multa moratória, enquanto penalidade de cunho reparatório, é devida nos termos do art. 61 da
Lei no 9.430/96, abaixo transcrito, ainda que também tenha sido cobrada multa isolada em razão
de outros fatos.
Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a
partir de 1o de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica,
serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por
cento, por dia de atraso.
§ 1o A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subsequente
ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até
o dia em que ocorrer o seu pagamento.
§ 2o O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.

1 Art. 50. Os atos administrativos deverão ser motivados, com indicação dos fatos e dos fundamentos jurídicos,
quando:
(...)
§ 1o - A motivação deve ser explícita, clara e congruente, podendo consistir em declaração de concordância com
fundamentos de anteriores pareceres, informações, decisões ou propostas, que, neste caso, serão parte integrante do
ato.
Fl. 271
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

§ 3o Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à
taxa a que se refere o § 3o do art. 5o, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao
vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de
pagamento.

Dessa forma, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.

(documento assinado digitalmente)
Luis Henrique Marotti Toselli

Declaração de Voto
Conselheiro Guilherme Adolfo dos Santos Mendes
Defendo, há muitos anos, a aplicação do princípio da consunção ou da absorção
no campo das sanções pelo descumprimento de deveres tributários.
A primeira vez que enfrentei o tema foi no Acórdão no 103-23.370, em 24 de
janeiro de 2008, da Terceira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes. Naquela
oportunidade, adotei a tese de que não se poderia aplicar, concomitantemente, a multa isolada
com a multa de ofício.
No exame concreto, contudo, verificou-se inexistir a concomitância das duas
punições, razão pela qual assim foi ementada a questão:
MULTA ISOLADA – a multa isolada pelo descumprimento do dever de recolhimentos
antecipados deve ser aplicada sobre o total que deixou de ser recolhido, ainda que a
apuração definitiva após o encerramento do exercício redunde em montante menor. Pelo
princípio da absorção ou consunção, contudo, não deve ser aplicada penalidade pela
violação do dever de antecipar, na mesma medida em que houver aplicação de sanção
sobre o dever de recolher em definitivo. Esta penalidade absorve aquela até o montante
em que suas bases se identificarem, o que não ocorreu no presente lançamento.
Fl. 272
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

Os fundamentos constam das partes do meu voto que reproduzo abaixo:
Segundo esse posicionamento, a multa isolada em razão do não recolhimento de
antecipações deve se ater ao imposto apurado no ajuste anual. Se nenhum imposto ao
final for apurado, nenhuma multa será devida, dentre outros motivos, por ausência de
base de cálculo. Não se poderia punir o particular tomando-se por base um tributo que
não seria mais devido.
Essa jurisprudência, no entanto, é fruto da enorme carência no cenário nacional de
estudos acerca do regime jurídico das sanções administrativas e, mais especificamente,
das sanções tributárias.
Diante disso, é comum que se apliquem princípios atinentes ao regime jurídico
tributário.
Nada obstante, as regras sancionatórias são em múltiplos aspectos totalmente diferentes
das normas de imposição tributária, a começar pela circunstância essencial de que o
antecedente das primeiras é composto por uma conduta antijurídica, ao passo que das
segundas se trata de conduta lícita.
Dessarte, em múltiplas facetas o regime das sanções pelo descumprimento de
obrigações tributárias mais se aproxima do penal que do tributário.
Pois bem, a Doutrina do Direito Penal afirma que, dentre as funções da pena, há a
PREVENÇÃO GERAL e a PREVENÇÃO ESPECIAL.
A primeira é dirigida à sociedade como um todo. Diante da prescrição da norma
punitiva, inibe-se o comportamento da coletividade de cometer o ato infracional. Já a
segunda é dirigida especificamente ao infrator para que ele não mais cometa o delito.
É, por isso, que a revogação de penas implica a sua retroatividade, ao contrário do que
ocorre com tributos. Uma vez que uma conduta não mais é tipificada como delitiva, não
faz mais sentido aplicar pena se ela deixa de cumprir as funções preventivas.
Essa discussão se toma mais complexa no caso de descumprimento de deveres
provisórios ou excepcionais.
Hector Villegas, (em Direito Penal Tributário. São Paulo, Resenha Tributária, EDUC,
1994), por exemplo, nos noticia o intenso debate da Doutrina Argentina acerca da
aplicação da retroatividade benigna às leis temporárias e excepcionais.
No direito brasileiro, porém, essa discussão passa ao largo há muitas décadas, em razão
de expressa disposição em nosso Código Penal, no caso, o art. 3°:
Art. 3°- A lei excepcional ou temporária, embora decorrido o período de sua
duração ou cessadas as circunstâncias que a determinaram, aplica-se ao fato
praticado durante sua vigência.
O legislador penal impediu expressamente a retroatividade benigna nesses casos, pois,
do contrário, estariam comprometidas as funções de prevenção. Explico e exemplifico.
Como é previsível, no caso das extraordinárias, e certo, em relação às temporárias, a
cessação de sua vigência, a exclusão da punição implicaria a perda de eficácia de suas
determinações, uma vez que todos teriam a garantia prévia de, em breve, deixarem de
ser punidos. É o caso de urna lei que impõe a punição pelo descumprimento de
tabelamento temporário de preços. Se após o período de tabelamento, aqueles que o
descumpriram não fossem punidos e eles tivessem a garantia prévia disso, por que então
cumprir a lei no período em que estava vigente?
Fl. 273
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

Ora, essa situação já regrada pela nossa codificação penal é absolutamente análoga à
questão ora sob exame, pois, apesar de a regra que estabelece o dever de antecipar não
ser temporária, cada dever individualmente considerado é provisório e diverso do dever
de recolhimento definitivo que se caracterizará no ano seguinte.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.
Deve-se, assim, ser mantida na integralidade a base de incidência do percentual
sancionador.
Nada obstante, também entendo que as duas sanções (a decorrente do descumprimento
do dever de antecipar e a do dever de pagar em definitivo) não devam ser aplicadas
conjuntamente pelas mesmas razões de me valer, por terem a mesma função, dos
institutos do Direito Penal.
Nesta seara mais desenvolvida da Dogmática Jurídica, aplica-se o Princípio da
Consunção. Na lição de Oscar Stevenson, "pelo princípio da consunção ou absorção, a
norma definidora de um crime, cuja execução atravessa fases em si representativas
desta, bem como de outras que incriminem fatos anteriores e posteriores do agente,
efetuados pelo mesmo fim prático". Para Delmanto, "a norma incriminadora de fato que
é meio necessário, fase normal de preparação ou execução, ou conduta anterior ou
posterior de outro crime, é excluída pela norma deste". Como exemplo, os crimes de
dano, absorvem os de perigo.
De igual sorte, o crime de estelionato absorve o de falso. Nada obstante, se o crime de
estelionato não chega a ser executado, pune-se o falso.
É o que ocorre no presente caso. Apesar de não ter havido infração quanto ao tributo
devido em definitivo (análoga ao estelionato), caracterizou-se a infração pelo não
pagamento da antecipação (análoga ao falso), que deve ser sancionada.

Basicamente, entendo que as sanções tributárias punitivas exercem a mesma
função das penas e não dos tributos. Por isso, devem seguir, grosso modo e com as devidas
adaptações, o regime típico do direito penal e não do direito tributário.
Fl. 274
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 9101-006.919 - CSRF/1a Turma
Processo no 10320.722524/2014-08

A multa de mora, contudo, não possui caráter punitivo, mas sim reparador. Não
visa a inibir a conduta ilícita que a desencadeia, mas sim a reparar o dano daquele que sofreu o
injusto. Equipara-se, assim, a uma indenização e não a uma pena.
Com esse mesmo entendimento, podemos citar Paulo de Barros Carvalho
(CARVALHO. Curso de direito tributário. São Paulo, Saraiva, 2000; p. 2020) e Fábio Fanucchi
(FANUCCHI. Curso de Direito Tributário Brasileiro, vol. I. São Paulo, IBET, Resenha
Tributária, 1980; p. 447).
Assim, é incorreto aplicar institutos típicos do direito penal a um gravame
destituído do caráter punitivo. Da mesma forma que um ilícito pode resultar na aplicação de uma
pena, na seara criminal, e de uma indenização, no campo civil, sem haver qualquer cogitação de
que uma consequência possa absorver a outra, também não se pode afastar a imposição de multa
de mora, legalmente prevista, em razão de eventualmente haver também previsão de multa
punitiva conexa.
São por essas razões que me alinho à respeitável posição do conselheiro relator.
É a declaração.

(documento assinado digitalmente)
Guilherme Adolfo dos Santos Mendes

Fl. 275
DF CARF MF
Original