Tribunal: CARF
Processo: 16561.720056/2018-04
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRE LUIS ULRICH PINTO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Primeira Seção / Segunda Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-11
Data de publicação: 2025-01-27

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
A multa de ofício prevista é de 75%, sendo elevada a 150% caso se constate a subsunção às hipóteses agravantes indicadas. O evidente intuito de fraude encontra-se presente nas definições de sonegação, fraude e conluio. Não há evidente intuito de fraudar quando a controvérsia diz respeito fundamentalmente a questões jurídicas, de direito, de lei, de interpretação e ou aplicação dos preceitos normativos.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM REGISTRADA NO DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO DO CONTRIBUINTE.
O prazo de 15 dias para abertura de mensagem registrada no domicílio tributário eletrônico do sujeito passivo, não se aplica quanto o contribuinte faz leitura da mensagem antes do seu decurso.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16561.720056/2018-04
ACÓRDÃO
1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
11 de dezembro de 2024
RECURSO
DE OFÍCIO E VOLUNTÁRIO
RECORRENTES
CLARO S.A.

FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA.
A multa de ofício prevista é de 75%, sendo elevada a 150% caso se constate
a subsunção às hipóteses agravantes indicadas. O "evidente intuito de
fraude" encontra-se presente nas definições de sonegação, fraude e
conluio. Não há evidente intuito de fraudar quando a controvérsia diz
respeito fundamentalmente a questões jurídicas, de direito, de lei, de
interpretação e ou aplicação dos preceitos normativos.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2013, 2014
CIÊNCIA POR ABERTURA DE MENSAGEM REGISTRADA NO DOMICÍLIO
TRIBUTÁRIO ELETRÔNICO DO CONTRIBUINTE.
O prazo de 15 dias para abertura de mensagem registrada no domicílio
tributário eletrônico do sujeito passivo, não se aplica quanto o contribuinte
faz leitura da mensagem antes do seu decurso.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso de ofício, conhecer em parte do recuso voluntário apenas no que se refere à
tempestividade do recurso voluntário e negar-lhe provimento.

Fl. 6329
DF CARF MF
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Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto – Relator

Assinado Digitalmente
Leonardo de Andrade Couto – Presidente
Participaram da sessão de julgamento os julgadores Mauricio Novaes Ferreira,
Andre Luis Ulrich Pinto, Fellipe Honorio Rodrigues da Costa, Leonardo de Andrade Couto
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Roney Sandro Freire Correa.

RELATÓRIO
Trata-se de autuação relativa a Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ e da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, lavrados em 25/07/2018, contra a contribuinte
em epígrafe, em decorrência do procedimento de fiscalização autorizado pelo MPF no
0818500.2016.00044, relativos a fatos geradores ocorridos nos ANOS-CALENDÁRIO 2013 e 2014,
que resultaram na constatação de VALORES NÃO AMORTIZÁVEIS (ágio), COMPENSAÇÃO INDEVIDA
DE PREJUÍZO NÃO OPERACIONAL, e MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE IRPJ
SOBRE BASE DE CÁLCULO ESTIMADA.
A Autoridade Fiscal, por entender que a contribuinte agiu com dolo, qualificou a
multa de ofício.
Ao analisar a impugnação da Contribuinte, a DRJ entendeu por bem afastar a
qualificação da multa de ofício, mantendo a autuação quanto à glosa do ágio. Contra o acórdão a
quo foram interpostos recurso de ofício e recurso voluntário.
Por bem reproduzir os fatos, transcreve-se inicialmente o relatório elaborado pela
Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Ribeirão Preto (DRJ/POR), o qual será
complementado em seguida (fls. 5968/6010 do e-processo):
Após tecer algumas considerações acerca da contribuinte, a autoridade fiscal
relata que a Claro é administrada pela Diretoria e pelo Conselho de
Administração, trazendo a listagem dos diretores de 31/12/2008 a 31/12/2014.
Informa, então, que a fiscalização tem por objeto verificar a regularidade dos
procedimentos contábeis e fiscais relacionados à amortização do ágio decorrente
da aquisição da NET, ocorrida em 2013.
Fl. 6330
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Apresenta a composição acionária da NET antes da Oferta Pública de Ações de
29/04/2011 [...]
Conclui que o sócio controlador da Net era a GB, visto possuir a maioria das ações
ordinárias, sendo que a maioria das ações preferenciais estariam em posse dos
demais acionistas.
Resume, em seguida, que Grupo Embratel (Embrapar e Embratel) decidiu
aumentar sua participação no capital social da NET, mediante aquisição de ações
preferenciais em poder dos demais acionistas. Além disso, o Grupo Embratel
também decidiu obter o controle indireto da NET, buscando assumir o controle da
GB.
Passa a demonstrar as operações em ordem cronológica:
Compra das Ações Preferenciais da NET pelo Grupo Embratel Em 20/08/2010 foi
divulgada a versão final do EDITAL DE OFERTA PÚBLICA VOLUNTÁRIA PARA
AQUISIÇÃO DE AÇÕES PREFERENCIAIS DE EMISSÃO DA NET SERVIÇOS DE
COMUNICAÇÃO S.A.

A intenção do Grupo Embratel de adquirir as ações preferenciais da NET é
ratificada mediante OPA. O Grupo Embratel teve êxito nessa operação, pois
desde a publicação desse edital até o mês de janeiro/2011 foram adquiridas
193.701.299 de ações preferenciais ao custo de R$ 4.457milhões.
Após a OPA, a composição acionária da NET ficou da seguinte forma:

Comparando-se a Tabela 2 com a Tabela 1, nota-se uma grande migração de
ações preferenciais dos Demais Acionistas para a Embratel. Para melhor
compreensão das movimentações ocorridas, a tabela abaixo mostra por
intermédio de números positivos (compradores) e negativos (vendedores) como
ocorreram essas movimentações:
Fl. 6331
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Praticamente, 97% das ações preferenciais passaram a pertencer ao Grupo
Embratel.

Pode-se verificar que, além de transações com ações preferenciais realizadas no
âmbito da OPA, paralelamente a Distel transferiu todas as ações ordinárias que
possuía para a Globo.
A operação de compra dessas ações preferenciais da NET inclui ágio, visto que:
Em 31/12/2010 o PL da NET era de R$3.814,67 milhões representado por
342.963.301 ações, ou seja R$ 11,12/ação;
Foram pagos R$ 4.457 milhões por 193.701.299 ações, ou seja, R$ 23,01/ação;
Portanto, ágio de R$ 12,11 por ação, ou seja, R$ 2.345,7 milhões
Aquisição do Controle Indireto da NET pelo Grupo Embratel
Outra intenção do Grupo Embratel era obter o controle da NET. A forma
encontrada foi a de adquirir o controle da GB que, por sua vez, controlava a
NET, ou seja, a operação redundaria no controle indireto da NET.
A composição societária da GB antes da operação era a seguinte:
Da Tabela 4 se verifica que o controle da GB (e consequentemente o controle da
NET) era exercido pela Globo.
No fato relevante de 06/03/2012 publicado pela NET, a Embrapar exerceu a
opção de compra de 1.077.520 ações ordinárias de emissão da GB
anteriormente detidas pela Globo. A aquisição dessas ações ocorreu ao preço de
R$ 5,97608 por ação, ou seja, R$ 6.439.342,70.
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Nessas condições a nova composição societária da GB passou a ser a seguinte:
Após todas essas operações, o Grupo Embratel adquiriu o controle da NET e
possuía quase a totalidade das ações preferenciais. A partir desse momento
houveram mais algumas transações que tinham apenas o objetivo de aproveitar
o ágio quando da aquisição das ações preferenciais.
Reorganizações Societárias Para "Transferir" o Ágio Existente no Grupo Embratel
para a NET (operacional)
Em março/2012, pode-se esquematizar a composição societária da NET da
seguinte forma:
O Grupo Embratel possuía 79 % do capital da NET de forma direta, sendo que
parte dessa participação societária foi adquirida na OPA no período de
agosto/2010 a janeiro/2011. O ágio na aquisição dessas ações deve estar
contabilizado na Embratel.
No Fato Relevante publicado em 06/03/12, consta o seguinte parágrafo:
"Finalmente, a Embrapar informou sua intenção de iniciar estudos visando
examinar a conveniência de se promover uma reestruturação societária
envolvendo a GB, NET e suas controladas, com vistas ao aproveitamento de
sinergias e outros benefícios. Tão logo tais estudos estejam concluídos, os seus
resultados deverão ser informados aos acionistas e ao público em geral. A
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Embrapar declarou ser sua intenção que tais estudos estejam finalizados antes
da conclusão do Laudo de Avaliação."
De fato, a Embrapar, Globo, e GB realizaram reestruturações societárias no
período de março/12 a agosto/13 que se resumem a:
Cisão da GB (saída da Globo da sociedade) com absorção da parcela cindida pela
empresa EGPar;
Aumento de capital da GB integralizado com as ações da NET de posse do Grupo
Embratel - nessa operação o ágio é "transferido" para a GB;
Incorporação da GB pela NET e consequente "aproveitamento do ágio".
Cisão da GB A GB sofre cisão parcial e a parcela cindida é vertida ao patrimônio
da EG Participações S.A (CNPJ 15.637.676/0001-68) ("EGPar").
A EGPar foi criada em 31/05/2012. Constam nos dados do CNPJ (doc.05) que os
sócios seriam Jose Formoso Martinez e Isaac Berensztejn e que o capital social
da empresa era de R$ 900,00. Em 17/09/12, a EGPar absorve parcela do
patrimônio cindido da GB.
Foi firmado o Protocolo e Justificação de Cisão Parcial da GB Empreendimentos e
Participações S.A. (doc. 06) com versão da parcela cindida do seu patrimônio
líquido ("Acervo Cindido") para a EGPar ("Protocolo e Justificação"). Nesse
protocolo ficou estabelecido o cancelamento de ações da GB e a criação de
ações novas da EGPar. Abaixo a tabela com a relação das ações canceladas da
GB e as remanescentes, logo após a cisão:
As novas ações da EGPar foram emitidas em igual quantidade das ações
canceladas, porém a titularidade das ordinárias e preferenciais foi diferente para
garantir ao Grupo Embratel o controle da EGPar. As ações emitidas foram:

Com base em informação das Demonstrações Financeiras da Embrapar, é
possível concluir que a composição acionária da NET passou a ser a seguinte:

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Nesse momento pode-se esquematizar assim a estrutura societária da NET:

Documento importante desta operação é o fato relevante da Embrapar de
14/09/12, em que é comunicado ao mercado a cisão e o aumento de capital da
GB com a totalidade das ações do Grupo Embratel
2.5 Aumento de Capital da GB com a integralidade das Participações Acionárias
na NET detidas pelo Grupo Embratel Juntamente com a Cisão Parcial da GB
ocorreu o Aumento de Capital da GB mediante aporte, ao patrimônio da GB, da
integralidade das participações acionárias detidas diretamente pelo Grupo
Embratel no capital social da NET.
A nota explicativa n° 1c das Demonstrações Financeiras de 2012 da Embrapar
destaca:
"Nos termos acordados entre as partes envolvidas, foi decidido que a
integralidade das participações acionárias detidas diretamente pela Embrapar e
pela controlada Embratel no capital social da NET, equivalente a 266.589 mil
ações (43.509 mil ações ordinárias e 223.080 mil ações preferenciais), todas
nominativas, escriturais, e sem valor nominal, seria aportada a título de
aumento de capital na GB, sociedade controlada pela Embrapar e titular da
maioria do capital votante da NET, mediante a emissão de 266.589 mil novas
ações, sendo
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93.564 mil ações ordinárias e 173.025 mil ações preferenciais, todas nominativas
e sem valor nominal, totalmente subscritas e integralizadas."
Em resumo, a nova composição societária da NET passou a ser a seguinte:

Por outro lado o quadro societário da GB foi modificado mediante a emissão de
novas ações, cuja alteração fica assim resumida:

[...]
Após o aumento de capital da GB, “transferiu-se” o ágio oriundo da OPA
realizada em 2010, que originalmente era da Embratel. A Globo deixou de ter
participação direta na NET.
2.6. Incorporação da GB pela NET Em agosto de 2013, a GB foi incorporada pela
NET. Desta forma, Embratel e Embrapar passaram a participar diretamente no
capital da NET. O Formulário de Referência da Embrapar de 30/12/2014 contém
Fl. 6336
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a seguinte estrutura societária da companhia.
Com essa operação “transferiu-se” o ágio da GB para a NET que passou a
amortizá-lo, motivo pelo qual essa empresa foi selecionada para análise.
O Formulário de Referência também relata outra OPA em que mais ações
preferenciais foram adquiridas pela Embratel, daí o motivo do Float ter se
alterado.
Tece, então, considerações quanto às operações efetuadas:
A decisão do Grupo Embratel foi a de adquirir a totalidade, ou quase todo, o
Capital Social da NET. Toda a movimentação para adquirir as ações preferenciais
por intermédio da OPA evidencia essa intenção, reforçada por outra OPA
realizada em 2013 adquirindo mais uma parcela desse capital.
Além da quase totalidade do Capital Social, o Grupo Embratel também se
movimentou para adquirir o controle, direto e indireto, da NET. O exercício da
opção de compra das ações da GB detidas pela Globo evidencia esse interesse.
Com as duas operações o Grupo Embratel atingiu seu objetivo passando a ter o
controle e a quase totalidade do Capital. Desse momento em diante começaram
a surgir operações cujo propósito negocial se tornou questionável.
A cisão da GB vertendo a parcela cindida para outra empresa cujo controle
também era do Grupo Embratel, segundo a resposta do Contribuinte (doc.07),
visou obedecer a nova legislação da época (Lei no 12.485/11) que estabeleceu
em seu art. 5o que a GLOBO não poderia ter controle direto ou indireto da NET,
que ficou na parte cindida para a EGPAR.
Todavia, mesmo admitindo que a Cisão pudesse ter algum propósito relacionado
ao controle da NET, não se justifica transferir toda a participação do capital de
titularidade da Embratel (que era investimento direto) ser objeto de aumento de
Capital da GB (tornando-se investimento indireto) para, em seguida, promover a
incorporação da GB pela NET (revertendo o investimento em direto). Essa
movimentação tem por única razão a tentativa de aproveitamento do Ágio na
empresa operacional NET, reduzindo indevidamente a base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
Segue expondo os atos que fizeram parte da ação fiscal, enumerando as
intimações enviadas e as respostas recebidas, entre elas, uma explicação
detalhada sobre as exigências da ANATEL que explicaria a realização das
reorganizações societárias efetuadas.
Requerida justificativa e provas para a necessidade de transferência do ágio da
Embratel para a GB, foram novamente mencionadas as exigências da ANATEL. No
mesmo sentido fora a resposta quanto à cisão da GB.
[...]
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Expõe os valores do Ágio amortizado na DIPJ relativa aos anos-calendário 2013 e
2014, mencionando que no ano-calendário 2013, R$ 191.181.019,20 referir-se-
iam ao ágio da GB, consoante anotado em seu LALUR, sendo que em 2014 o
montante seria de R$ 242.939.971,41.
Justifica, em seguida, a indedutibilidade do Ágio gerado, trazendo previsão
legislativa que sustentaria a autuação. Explica que:
A possibilidade de deduzir o Ágio na apuração do lucro real e da base de cálculo
da CSLL está restrita à hipótese de rentabilidade futura, prevista no inciso III, art.
386, do RIR/99, ou seja, a pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em
virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária
adquirida com ágio, fundamentado no valor de rentabilidade da coligada ou
controlada, com base em previsão de resultados futuros. Ou seja, tem de existir
a Confusão Patrimonial entre os patrimônios da empresa Adquirida com Ágio e o
da Adquirente.
Questiona a interposição de empresa veículo (GB) na reorganização societária
levada a cabo, permitindo que a Embratel adquirisse a NET e amortizasse o ágio
até então indedutível. Reitera a necessidade de confusão patrimonial, que não
teria existido na situação exposta.
Defende ilícita a interposição de uma empresa temporária com intuito de cumprir
apenas no aspecto formal os requisitos exigidos na lei para a dedução do ágio, o
que, entende, configuraria a simulação.
Resume:
Dessa forma, a artificialidade do caso fica caracterizada em decorrência da
seguinte divergência entre a vontade declarada e a vontade real aferida dos
fatos:
(i)
Vontade declarada – assunção indireta do controle da NET, através do
controle da GB.
(ii) Vontade real aferida – aquisição das ações ordinárias e preferenciais da
NET, com a transferência do Ágio para a GB e aproveitamento fiscal da “mais
valia” pela NET, através da incorporação às avessas da GB, fazendo ocorrer de
forma forçada a confusão patrimonial exigida na Lei no 9.532/1997.
Portanto, o evidente intuito da NET resta claro quando se vê que todos os atos e
negócios que envolveram a participação da EMBRATEL, EMBRAPAR, GB e NET se
traduziram em operações que apesar de parecerem sido guiadas por normas da
ANATEL, na verdade vislumbrava a transferência do Ágio para dentro da NET.
(...)
Dessa forma, diferente do que pretendeu a NET, não basta à dedutibilidade do
Ágio haver uma operação com efetivo pagamento, participação de partes não
ligadas e pautada em um documento válido que ateste o fundamento econômico
Fl. 6338
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do Ágio. Deve o Contribuinte cumprir de maneira concreta os requisitos legais,
mormente a confusão patrimonial na aquisição de uma participação societária
que, com base na presunção de perda do capital investido, autoriza a dedução
da despesa realizada.
Passa a discorrer sobre a falta de propósito negocial da empresa GB:
Empresa veículo é uma pessoa jurídica criada apenas para servir como um canal
de passagem de um patrimônio ou de dinheiro, sem que tenha efetivamente
outra função dentro do contexto. No caso em questão, o conjunto de ativos e
passivos transitou pela empresa GB.
No termo de intimação de 27/04/2018 foi requisitada a explicação e
comprovação das razões da transferência das ações, e consequentemente, do
Ágio para dentro da NET. Em 09/05/2018 (doc.37), a empresa respondeu. No
entanto, as razões alegadas e os documentos juntados não responderam a
questão, pois a GB poderia ter sido capitalizada de outra forma, com as ações
que não possuíam o Ágio ou por novo capital.
Por todo o exposto, vê-se que a holding GB, somente teve existência formal, não
possuía funcionários e nenhum registro contábil diferente, a menos das
alterações do capital social e dos resultados em conta de participação. Ocorre
que apesar disto, a existência da GB, ajudou na veiculação do Ágio da EMBRATEL
para dentro da NET. No entanto, se isso não fosse feito, não se implementariam
artificialmente as condições legais para a amortização do Ágio pago.
Afirma que as operações levadas a efeito devem ser analisadas em conjunto,
como um filme, e não separadamente, uma vez que uma teria como pressuposto
a outra, tendo sido efetivadas todas elas visando um objetivo único.
Entende ter transcorrido um curto espaço de tempo entre a cisão parcial da GB,
com versão da parte cindida para a EGPAR, o aumento de capital da GB e sua
incorporação pela NET, todas etapas necessárias para a observância dos requisitos
legais para a amortização do ágio.
Alega que a interpretação da benesse prevista nos artigos 7o e 8o da Lei
9.532/1997 deve ser restrita aos casos em que haja a confusão real entre
investidora e investida, não apenas artificial, como teria sido o caso em análise
[...]
[...]
Encerra a autuação trazendo fundamentação para o lançamento da multa isolada
por insuficiência de pagamento de estimativas de IRPJ e CSLL.
Tendo a contribuinte tomado ciência do Auto de Infração e demais termos dele
constantes por abertura de mensagem em sua Caixa Postal, em 06/08/2018, e
não concordando com a lavratura dos Autos, apresenta, em 05/09/2018, por meio
de seus advogados e bastante procuradores, sua impugnação, trazendo as razões
abaixo sintetizadas.
Fl. 6339
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Após breve resumo da fiscalização e dos autos lavrados, aponta razões que
entende promoveriam o cancelamento da autuação.
Afirma que o ágio pretendido fora formado entre partes não relacionadas, com
fundamento econômico e efetivo pagamento, como atestado pela própria
autoridade fiscal. Ou seja, teria todos os requisitos necessários para sua
dedutibilidade. Portanto, o fundamento da acusação seria a estrutura societária
utilizada para a aquisição da NET e o aproveitamento do ágio.
Defende que a autoridade fiscal teria se equivocado ao considerar como
"empresa veículo" a GB, uma vez que fora criada 10 anos antes das operações
ocorrerem, detendo durante esse tempo o controle acionário da NET por conta da
vigência da proibição constante do artigo 7o da Lei 8.977 de 1995 (que vedava que
acionistas estrangeiros detivessem o controle direto ou indireto de empresas de
TV a cabo no Brasil).
[...]
Argumenta que não há que se falar em falta de propósito negocial para as
operações societárias, pois todas elas se destinavam a possibilitar que o grupo
TELMEX adquirisse a integralidade das ações da NET, além das imposições do
órgão regulador (ANATEL), tendo em vista o impeditivo legal contido no artigo 7o
da Lei 8.977 de 1995.
Passa a expor o histórico das operações, esclarecendo que elas tiveram seu início
em 2004 e foram motivadas pelas regulação no setor de telecomunicações:
[...]
Passa a tecer considerações acerca das previsões legais que embasariam a
dedução do ágio, afirmando que a "confusão patrimonial" entre a real investidora
e a investida, consoante exigida pela fiscalização, não tem respaldo legal. Na
verdade, a legislação exigiria apenas a confusão patrimonial entre a empresa
detentora da participação adquirida e a investida.
Discorrendo sobre a legitimidade de suas operações, combate a alegação da
fiscalização de que todas teriam por fim a criação e amortização do ágio. Alega
que essa foi, na verdade, apenas uma das consequências decorrentes. O motivo
determinante de suas ações não teria viés tributários. Caso analisado o "filme" e
não as ações isoladamente, seria possível confirmar seu entendimento.
[...]
Contrapõe-se ao entendimento do auditor fiscal quanto à necessidade de
transferência de ações preferenciais e ordinárias por parte da Embratel, expondo
que a "necessidade" não se encontra prevista na legislação, não cabendo à
autoridade fiscal determinar como devem as empresas gerir seus negócios.
Havendo propósito negocial, seriam lícitas suas operações.
Explica que na perspectiva do Grupo Telmex, a transferência das ações da
Embratel para a GB foi considerada “necessária” para alcançar uma estrutura mais
Fl. 6340
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consolidada. Tratou-se de um juízo de conveniência sobre a estrutura
organizacional do Grupo Telmex, cuja colocação em prática, mediante a
concentração na GB de todo o investimento detido na NET, não envolveu
qualquer irregularidade ou ilegalidade.
[...]
Opõe-se à caracterização de fraude, considerando descabida a multa qualificada
posto que todas as operações e reorganizações foram efetuadas em cumprimento
às normas regulatórias aplicáveis ao setor de telecomunicações e às
determinações da própria Anatel que, como já visto, foi previamente consultada
sobre a realização das operações que permitiriam, ao final, a transferência do
controle da NET da Globopar para o Grupo Telmex e a consolidação da Claro no
país.
Entende que há de ser comprovado o dolo de fraudar ou sonegar, não podendo se
pautar o fiscal em meros indícios ou presunções para agravar a autuação. E,
havendo qualquer dúvida quanto à atuação da contribuinte, a interpretação deve
ser a ela favorável.
Questiona a aplicação concomitante da multa isolada e da multa de ofício.
Encerra requerendo o cancelamento dos autos e que sejam restabelecidos os
saldos de prejuízos fiscais e bases negativas acumulados de exercícios anteriores.
Subsidiariamente, requer o cancelamento da qualificação da multa, além do
cancelamento da multa isolada.
Em sessão de 14/11/2018, a DRJ/RPO julgou procedente em parte a impugnação do
contribuinte tão somente “para cancelar a qualificação da multa de ofício, sendo ela reduzida a
75%, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado”, nos termos da ementa
abaixo transcrita (fls. 5968/5969 do e-processo):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2013, 2014
TRANSFERÊNCIA DE ÁGIO. IMPOSSIBILIDADE.
A subsunção aos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997, assim como aos artigos 385
e 386 do RIR/99, exige a satisfação dos aspectos temporal, pessoal e material.
Exclusivamente no caso em que a investida adquire a investidora original (ou
adquire diretamente a investidora de fato) é que haverá o atendimento a esses
aspectos, tendo em vista a ausência de normatização própria que amplie os
aspectos pessoal e material a outras pessoas jurídicas ou que preveja a
possibilidade de intermediação ou de interposição por meio de outras pessoas
jurídicas.
Não há previsão legal, no contexto dos artigos 7o e 8o da Lei no 9.532/1997 e dos
artigos 385 e 386 do RIR/99, para transferência do direito de amortização do ágio
Fl. 6341
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à pessoa jurídica distinta daquela que adquiriu, com ágio, a participação societária
de pessoa não vinculada.
MULTA ISOLADA. FALTA/INSUFICIÊNCIA DO RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS.
Constatada a falta/insuficiência do recolhimento das estimativas devidas, fica a
pessoa jurídica sujeita à multa de ofício isolada sobre os valores inadimplidos.
MULTA ISOLADA. INCIDÊNCIA.
O artigo 44, da Lei no 9.430, de 1996, ao prever as infrações por falta de
recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição
(definitivos) não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração ou
penalidade. Ao tipificar essas infrações o artigo 44 da Lei no.9.430, de 1996,
demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias
distintas, que não se confundem e não se excluem.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2013, 2014
CSLL. BASE DE CÁLCULO. NORMAS DE APURAÇÃO.
Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro as mesmas normas de apuração
para o Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas.
LANÇAMENTO REFLEXOS. CSLL.
A decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada no
julgamento do auto de infração da CSLL, uma vez que ambos os lançamentos, do
IRPJ e da CSLL, estão apoiados nos mesmos elementos de convicção.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2013, 2014
QUALIFICAÇÃO DA MULTA. CANCELAMENTO.
Cancela-se a multa de ofício qualificada uma vez que inexistem indícios de que a
contribuinte teria de alguma forma agido de forma dolosa ou simulada, buscando
impedir ou retardar o conhecimento por parte da autoridade fiscal da ocorrência
do fato gerador.
A DRJ/RPO se valeu dos seguintes fundamentos jurídicos para refutar os
argumentos lançados em defesa pelo contribuinte e responsáveis solidários (fls. 6010/6043 do e-
processo):
[...] faz-se essencial para o deslinde do caso a investigação das operações
realizadas na reorganização societária da impugnante, com o escopo de verificar
se a sequência de operações caracteriza simulação ou legítima estruturação
societária.
Fl. 6342
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Necessário, portanto, direcionar o foco do exame do caso para as operações que
culminaram na incorporação da empresa GB pela empresa Net, uma vez que as
alterações societárias ocorridas se reportam relevantes para a análise ora levada a
efeito.
Cabe destacar que toda a argumentação da impugnante no sentido de
demonstrar a legitimidade de sua reorganização societária repercute apenas até o
ponto que serve de contexto para as operações tributariamente relevantes dentro
do contexto em análise, uma vez que a validade da reorganização societária
levada a efeito não está sendo discutida, mas sim os efeitos tributários dela
decorrentes.
São, pois, duas questões distintas. Primeira, a aquisição do controle da NET pelo
Grupo mexicano TELMEX. Segunda, as operações que envolveriam a empresa GB
com a formação e aproveitamento do ágio. A primeira diz respeito, em princípio,
à liberdade de organização do ator privado. A segunda, está afeita às
repercussões tributárias, pelo que se situam no âmbito do ator público.
No caso em tela, a análise é feita sobre o "filme", conforme requer a contribuinte.
Verifica-se a correição da amortização do ágio levando-se em conta o desejo que
impulsionou a realização dos atos em conjunto, a despeito da licitude de cada ato
em separado.
Nesse sentido, é importante reportar à evolução da reestruturação dos grupos,
segundo a defesa, decorrente da lei que vedava, inicialmente, o controle da NET
pelo grupo estrangeiro Telmex, com a posterior alteração legislativa que teria
permitido tal situação, passando, entretanto, a coibir que concessionárias e
permissionárias de radiodifusão sonora e de sons e imagens, bem como
produtoras e programadoras com sede no Brasil (como a Globopar) detivessem o
controle ou a titularidade de participação superior a 50% do capital total e
votante de empresas prestadoras de serviços de telecomunicações de interesse
coletivo (como a NET).
Na medida em que toda essa evolução já foi exaustivamente exposta no relatório,
tanto a partir das palavras da fiscalização, quanto da contribuinte, aqui serão
abordados apenas alguns momentos chaves, ilustrados a partir dos gráficos
extraídos do Termo de Verificação e da Impugnação.
Em 31/12/2009, a composição acionária da NET era a seguinte:
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Até janeiro de 2011 foram adquiridas pela Embratel (grupo TELMEX) 193.701.299
ações preferenciais da NET, ao custo de 4.457 milhões, gerando ágio de 2.345,7
milhões.
A composição acionária da NET passa a ser:

Como expõe a impugnante, até a edição da Lei no 12.485, de 12 de setembro de
2011, vigia no ordenamento brasileira a proibição constante do art. 7o da Lei no
8.977 de 1995, quanto ao controle direto ou indireto por entidades estrangeiras
de empresas brasileiras de TV a cabo.
Por essa razão, o grupo TELMEX possuía 38% das ações ordinárias da NET, além de
97,6% das ações preferenciais, por meio de suas empresas brasileiras, Embratel e
Embrapar, como antes exposto.
Após expurgada do ordenamento a vedação até então vigente, em 06/03/2012, a
Embrapar exerceu a opção de compra de 1.077.520 ações ordinárias de emissão
da GB anteriormente detidas pela Globo, passando a GB a ter a seguinte
composição

Com a aquisição das ações ordinárias da GB, o grupo TELMEX passou a controlar a
NET de forma indireta.
Nesse momento, a situação das empresas era a seguinte:
Ou seja, a GB era controlada pela Embrapar/Embratel. Esta mesma empresa tinha
ainda em sua escrituração o ágio apurado quando da aquisição das ações
PREFERENCIAIS da NET.
A Lei 12.485 de 2011 trouxe ainda a vedação de participação de empresa de
radiodifusão sonora e de sons e imagens, e por programadoras com sede no
Fl. 6344
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Brasil, no controle de empresas prestadoras de serviços de telecomunicações de
interesse coletivo, o que tornou ilegal a situação da Globo em relação ao controle
da NET.
Com vistas à regularização do controle da NET, em 17/09/2012, a GB fora cindida,
da seguinte forma:
1.
A EG, cujo controle acionário pertencia à EMBRAPAR, recebeu parcela do
patrimônio líquido da GB, composta exclusivamente por ações da NET, sendo
concedida à GLOBOPAR parte das ações da EG;
2.
A GB continuou controlando a NET, sem, contudo, haver nela participação
da Globopar.
3.
A Embratel e a Embrapar aumentaram o capital da GB com ações de
emissão da NET (com ágio).
Em 29/08/2013, a GB fora incorporada pela NET, que passou a amortizar o ágio
para fins fiscais.
Diante do panorama desenhado, há que se tecer algumas considerações acerca
do ágio e sua dedutibilidade.
O ágio surge na aquisição de investimento avaliado pelo método da equivalência
patrimonial e corresponde à diferença a maior entre o preço de aquisição e o
valor de patrimônio líquido contábil da participação societária adquirida em
sociedade coligada ou controlada.
O investimento em coligada deve ser inicialmente reconhecido pelo custo e
ajustado subseqüentemente pela parte do investidor nos resultados e nas
mutações do patrimônio líquido da investida. Caso a investidora tenha pago mais-
valia e goodwill, esse valor integra o custo do investimento, como previsto no CPC
181.
Essa parcela, portanto, faz parte do custo de aquisição da participação societária e
tem grande relevância na determinação do valor do eventual ganho de capital,
por ocasião da venda, devendo o investidor, já na ocasião da compra, segregar na
contabilidade o preço total do custo em duas contas distintas, ou seja, o valor da
equivalência patrimonial numa conta e o valor do ágio em outra conta.
A dedutibilidade do ágio é matéria tratada nos arts. 385, 386 e 387 do RIR/99,
citados na peça de autuação, os quais têm base legal no art. 20 do Decreto-lei n°
1.598, de 26/12/1977, e arts. 7o e 8o da Lei n° 9.532/97 [...]
[...]
Cumpre observar que, como norma geral, o Regulamento do Imposto de Renda,
aprovado pelo Decreto n° 3.000/99, não prevê a possibilidade de dedução da
amortização do ágio na apuração do lucro real. Ao contrário, em seu art. 391, com
fundamento no art. 25 do Decreto-lei n° 1.598/77 e art. 1o, inciso III, do Decreto-
lei n° 1.730, dispõe que as “contrapartidas da amortização do ágio ou deságio de
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que trata o art. 385 (art. 20 do DL 1.598/77) não serão computadas na
determinação do lucro real, ressalvado o disposto no art. 426” (alienação ou
liquidação de investimento em coligada ou controlada avaliado pelo patrimônio
líquido).
Assim, a possibilidade de deduzir o ágio na apuração do lucro real restringe-se ao
caso previsto no art. 386, III, do RIR/99 – art. 7o, III, da Lei n° 9.532/97, qual seja:
em que a pessoa jurídica absorver patrimônio de outra, em virtude de
incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida
com ágio fundamentado em rentabilidade da coligada ou controlada com base em
previsão dos resultados nos exercícios futuros, caso em que a amortização poderá
ocorrer à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de
apuração.
[...]
Das disposições supra, depreende-se que a utilização da amortização do ágio a
título de despesa dedutível somente surge a partir de operações societárias que
resultem na incorporação de uma empresa, cujo investimento escriturado na
empresa incorporadora tenha sido adquirido com ágio.
Evidencia-se que as seguintes operações ocorridas, com o alegado propósito de
reorganização societária da Impugnante, possuem forte correlação com os
requisitos formais previstos nos art. 385 e 386 do RIR:
-Aquisição pela EMBRATEL de parcela das ações preferenciais da NET
I COM ÁGIO;
- CISÃO da empresa GB, até então, controladora da NET;
- aumento de capital da GB com ações da NET, entre as quais estavam
incluídas as ações adquiridas com ágio;
- a amortização do ágio, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados
posteriormente à incorporação.
O entendimento da fiscalização é de que houve ação dolosa tendente a criar
artificialmente fatos que possibilitassem a amortização do ágio após a
incorporação da GB pela NET. Conclui o autuante que esses atos negociais não
possuíram motivação econômica, mas visaram unicamente o aproveitamento
fiscal do ágio.
De pronto, não se nega aos agentes econômicos a possibilidade de organizar seus
negócios da maneira que lhes aprouver. No caso, os ganhos objetivados com a
aquisição do controle da NET não estão sendo desconsiderados pela
Administração Tributária, ou mesmo questionados. A problemática levantada
refere-se exclusivamente ao ato de amortização do ágio pela própria NET, após
incorporar a GB, apesar de ter sido ele formado após a EMBRATEL ter adquirido as
ações com ágio.
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Frise-se: não há que se questionar as vantagens oriundas da compra das ações da
NET, mas apenas as operações utilizadas para que a amortização se tornasse
possível. Podendo permanecer com as ações preferenciais com ágio em seu
poder, posto que em nada alterariam a situação da GB quanto ao controle da NET,
a EMBRATEL, real adquirente dos negócios, efetua aumento de capital da
empresa GB, repassando as ações com ágio para a empresa GB, de forma a criar
um quadro propício para a futura amortização do ágio através da incorporação.
Neste ponto, cumpre mencionar que, apesar de a impugnante defender que a
citada cisão fora efetuada tendo em vista obedecer aos preceitos da nova lei e
adequar aos termos submetidos à Anatel, extrai-se do Ato 462/2012 da Anatel,
trazido aos autos que não há
qualquer relevância, ou mesmo, justificativa, para o aumento de capital com
ações preferenciais com ágio efetuado na GB.
Observa-se do ato trazido aos autos que apenas as seguintes operações se
mostravam relevantes para a análise levada a efeito pela ANATEL:
4.2.4. Dito isso, especificamente sobre a reestruturação societária, verifico que a
proposta apresentada, primeiramente, em 15/06/2012, trouxe a seguinte
sistemática:
A EMBRAPAR e EMBRATEL passam a ser as controladoras da NET, detendo
87,70% das ações ordinárias, enquanto a GLOBO deixa de ser sua acionista
direta. A NET passa a ter como acionista minoritária a NEWCO, empresa a ser
constituída pela EMBRATEL, EMBRAPAR e GLOBO, e que não deterá qualquer
poder de controle ou mesmo poder para indicar membros da administração da
NET;
A GLOBO passa a ser acionista da NEWCO junto com EMBRATEL, sendo esta
última sua controladora, com poderes para eleger toda sua administração;
O mecanismo de Reunião Prévia será aplicado com relação às Matérias
Relevantes de Quórum Qualificado tanto na NEWCO quanto na NET.
As Matérias Relevantes de Quórum Qualificado, tanto da NEWCO quanto da
NET, foram reformuladas para atendimento do disposto na decisão da ANATEL.
Conforme determinado pela ANATEL, foram excluídos todos os poderes de veto
relacionados às atividades de telecomunicação exercidas pela NET.
No âmbito da NEWCO, tais Matérias Relevantes de Quórum Qualificado serão
aprovadas mediante voto favorável de GLOBO e EMBRATEL; no âmbito da NET, o
voto favorável necessário será o da EMBRATEL e NEWCO.
Para reforçar ainda mais o respeito à vedação legal de controle da GLOBO sobre
as atividades de telecomunicação da NET, foram inseridas também, tanto no
Acordo de Acionistas da NET quanto no Acordo de Acionistas da NEWCO,
disposições gerais que prevêem que não será considerada como Matéria
Fl. 6347
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Relevante de Quórum Qualificado qualquer deliberação sobre serviços de
telecomunicações prestados hoje ou no futuro pela NET.
4.2.5. Ademais, de acordo com as informações enviadas pela Interessada, a
retirada da GB da cadeia societária da NET dar-se-ia por meio de três passos:
Detalhamento do Passo 1:
GB é cindida e a GLOBO contribui para a criação da NEWCO com sua parcela do
acervo líquido da GB (indiretamente composto por 8.846.136 ações ordinárias da
NET SERVIÇOS, representativas de 7,73%). Por conta da cisão, a GLOBO deixa de
ter participação na GB que passa a ser um veículo da EMBRATEL somente.
Detalhamento do Passo 2:
1. GLOBO contribui para o capital social da NEWCO com uma parcela de sua
participação no capital social da NET SERVIÇOS (1.643.988 ações ON da NET
SERVIÇOS, representativas de 1,44% dessas ações).
2. O restante da participação direta ainda detida pela GLOBO no capital da NET
SERVIÇOS (10.211.959 ações ON da NET SERVIÇOS, equivalentes a 8,92% dessas
ações, e 1.000 ações PN) poderá ser negociado no âmbito de oferta pública da
NET SERVIÇOS, após o que GLOBO não deterá mais participação direta na NET
SERVIÇOS.
Detalhamento do Passo 3:
1. GB será incorporada por um veículo da EMBRATEL
Na verdade, segundo o documento apresentado, o intento da Anatel era, tão-só, a
retirada da Globo do controle da NET, como forma de observar a vedação trazida
pela nova Lei, o que ocorreu com a cisão e criação da NewCo (EG).
A informação transmitida pela Embratel à ANATEL fora que a GB seria cindida, e
posteriormente, após retirada da Globo de seu quadro acionário, incorporada
pela própria Embratel, que passaria a deter o controle direto da Net. [...]
[...]
a justificativa trazida pela empresa para o aumento de capital da GB, com a
transferência do investimento na NET e do respectivo ágio pago, pela Embratel,
na aquisição de referidas ações, não coaduna com a verdade, uma vez que a
informação prestada à Anatel era de que aquela empresa (GB), seria extinta
através de incorporação pela própria Embratel/Embrapar, que passariam a deter
o controle direto da NET.
Oportuno mencionar que, ao contrário do defendido pela contribuinte, eventual
verificação e anuência da Anatel em relação às operações efetuadas em nada
impactam na fiscalização levada a efeito pela Receita Federal do Brasil.
A Anatel (Agência Nacional de Telecomunicações), criada pela Lei no
Fl. 6348
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9.472 de 16 de julho de 1997, tem por objetivo organizar a exploração dos
serviços de telecomunicação.
[...]
Extrai-se das competências acima listadas restringir-se a Anatel ao que se
relaciona ao controle, prevenção e repressão, além da adição de atos relativos à
prestação de serviços de telecomunicação. No que se refere às questões de
Direito Tributário, possui apenas a capacidade tributária ativa, no sentido de
arrecadar e definir a aplicação de suas receitas.
Portanto, eventual anuência da Anatel quanto às operações de reorganização
societária levaria em conta tão-somente possível infração aos direitos dos
usuários ou às políticas de telecomunicação, em nada se relacionando à
legitimidade contábil ou tributária, para as quais não possui este órgão regulador
qualquer competência.
Prosseguindo, depreende-se do até aqui exposto que, ao contrário do defendido
pela Impugnante, as operações essenciais para permitir a amortização do ágio,
quais sejam, a transferência do investimento e do ágio correspondente da
Embratel para a GB, com a subsequente incorporação desta última pela investida
(Net), foram efetuadas sem qualquer justificativa que não a economia tributária.
Cumpre ressaltar que não se está a questionar as operações de retirada da GLOBO
do controle da NET, ou mesmo a aquisição pelo grupo TELMEX das ações da NET.
Nem mesmo questiona-se a formação do ágio. Realmente, diante das operações
realizadas, vislumbram-se razões de cunho societário e operacional, até mesmo
legal, para quase todas as operações efetuadas. É possível verificar que houve,
sim, um planejamento organizacional do grupo, de longo prazo, inclusive, para
levar a efeito as operações desejadas.
É possível verificar que houve diversas operações buscando observar as regras
trazidas pela Anatel acerca do controle da NET, entretanto, as operações que
enquadrariam a contribuinte na situação prevista pela norma como hipótese de
amortização do ágio (aumento de capital da GB e posterior incorporação) não
possuem nelas qualquer lastro.
[...]
Como exposto pela fiscalização e pela Conselheira, uma das premissas essenciais
para a regular amortização de ágio pago na aquisição de investimentos, é
justamente a extinção do investimento, mediante operações de incorporação,
fusão ou cisão entre investidora e investida, fato que não acontece quando
interpostas outras pessoas jurídicas na aquisição do investimento, mediante
transferência de recursos, ou na transferência das próprias participações
adquiridas com ágio.
[...]
Fl. 6349
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No presente caso, a real investidora (EMBRATEL) aumentou o capital da EG,
empresa holding até então operacional, mas destinada à extinção (segundo a
própria contribuinte), utilizando-se das ações preferenciais da NET, escrituradas
com ágio, e, posteriormente, efetua a incorporação da GB pela própria NET,
permitindo que o requisito legal fosse atendido apenas formalmente, mas não
substancialmente, na medida em que subsistem separadamente a real investidora
(EMBRATEL) e a investida (NET), e por conseqüência, o investimento não é extinto
no patrimônio da investidora.
Assim, verifica-se que a racionalidade da norma de dedutibilidade da amortização
do ágio (arts. 7o e 8o da Lei no 9.532, de 1997) impõe a absorção patrimonial entre
a investidora e a investida, para que o ágio seja deduzido dos lucros esperados
(fundamento econômico de seu pagamento). Entretanto, justamente por conta da
subsistência da real investidora (EMBRATEL), após a incorporação da GB, a
despesa de amortização do ágio pela própria investida (NET) não configura
despesa própria, mas de terceiro (EMBRATEL), por isso indedutível. A interposição
de pessoa jurídica, para a aquisição do investimento, não tem o condão de alterar
a situação fática de quem é a real investidora, e que suportou o ônus da
operação.
Verifica-se, assim, que a amortização do ágio tal qual efetuada não logrou
observar apenas um dos requisitos trazidos pela norma autorizadora: a confusão
patrimonial. Não há, realmente, qualquer questionamento acerca da formação do
ágio ou de seu fundamento econômico, mas faltou a absorção do investimento
pela real investidora, inviabilizando a economia tributária objetivada pela
contribuinte.
[...]
De qualquer forma, na presente análise, entende-se legítima a reorganização
societária efetuada, reconhecendo-se o propósito negocial das operações. Tão-só
constata-se que uma exigência contida na legislação não fora observada até a
incorporação definitiva da Embratel e da NET pela Claro em dezembro de 2014.
Neste ponto, cumpre mencionar que, ainda que posteriormente (31/12/2014)
tenha ocorrido a incorporação da NET e da Embratel pela Claro, liquidando os
investimentos e proporcionando a ocorrência da confusão patrimonial, a presente
autuação se refere a período anterior, em que os fatos geradores dos tributos
foram alterados pela amortização até então indevida de ágio.
Ora, tendo a condição para a dedutibilidade se implementado apenas em
31/12/2014, somente após essa data reputa-se legítima a diminuição da base de
cálculo do IRPJ e da CSLL por meio da hipótese de amortização prevista na Lei no
9.532 de 1997.
EMPRESA VEÍCULO - MULTA QUALIFICADA
“Empresa-veículo” é uma expressão corrente na doutrina e jurisprudência
tributárias contemporâneas. O termo não encontra definição legal ou um conceito
Fl. 6350
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único, com características específicas, mas, em linhas gerais, utiliza-se a expressão
para designar empresa constituída e utilizada em reorganizações societárias como
passagem para permitir que se chegue a uma composição final.
Marco Aurélio Greco expõe que as Conduit Companies (empresas de passagem)
são criadas tão só para atuarem como canal de passagem de um patrimônio ou de
dinheiro, sem que possuam qualquer outra função dentro do contexto.
Alberto Xavier explica que a expressão “conduit” alude ao papel meramente
redistributivo que a entidade desempenha quando restringe sua existência a ser
canal de trânsito ou passagem. O termo também é utilizado pela OCDE em seus
relatórios e estudos como Double Taxation Conventions and the Use of Conduit
Companies (1987).
Pelo lado das Ciências Contábeis, as empresas veículos são denominadas
“entidade veículo”, consoante previsão trazida pela Interpretação Técnica (IT-09),
aprovada pela Resolução CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC no 1.262
de 10.12.2009. Veja-se:
"2) Entidade veículo é uma entidade cuja finalidade é servir de veículo para
transferir da controladora original para uma controlada intermediária a
participação que possui em outra entidade. Muitas vezes a controladora direta
de determinada entidade é constituída somente com esse propósito, mas todos
os recursos e decisões necessários para viabilizar a aquisição são providos pela
controladora original. Entidades veículo geralmente são temporárias,
desprovidas de autonomia e planos de negócios, não mudam o negócio da
empresa que a incorpora e não captam autonomamente recursos no
mercado. Em lugar disso, os recursos são providos por um acionista
controlador via caixa (aumento de capital) ou via garantias a instituições
financeiras que fazem o empréstimo para a Entidade veículo.
E é no mesmo sentido que a doutrina e a jurisprudência administrativa vêm
tratando o termo.
Edilei Marcos de Oliveira conceitua a empresa veículo ou de passagem "aquela
criada apenas para servir de passagem de um patrimônio ou de dinheiro, ou para
fazer aparecer o ágio, sem que tenha efetivamente outra função. A atividade
desempenhada pela empresa (vendas, prestação de serviço, holding etc) é mais
ou tão importante quanto sua existência formal para caracterizá-la, pois só tendo
atividade justifica-se a criação da empresa."
Em seu voto, exarado no acórdão no 1402-000.802, de 21/10/2011, o Conselheiro
do CARF, Moisés Giacomelli Nunes da Silva, discorre sobre o tema:
"A palavra empresa, conforme definição De Plácio e Silva, tem origem latina e
significa empreender, praticar, possui o sentido de empreendimento ou
cometimento intentado para a realização de um objetivo. No sentido do
Direito Civil e do Direito Comercial, segundo este autor, significa toda
Fl. 6351
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organização econômica, civil ou comercial, instituída para a exploração de um
determinado ramo de negócio.
Veículo, segundo o conceito posto pelo autor antes referido, é palavra de
origem latina “ligada à idéia de conduzir, transportar, genericamente é
instrumento ou aparelho que, dotado de certos requisitos, serve ao transporte
de coisas ou pessoas.”
Se não há dúvidas, como vimos, para a compreensão do termo empresa e do
significado de veículo, quando analisados individualmente, o mesmo não
ocorre quando, por meio destas duas palavras, se compõe uma terceira
expressão, no caso, “empresa veículo”, que ainda não consta dos dicionários,
ao menos nos que consultei.
O termo “empresa veículo” é empregado pelas autoridades fiscais e estudiosos
do direito tributário para definir a pessoa jurídica, sem propósito negocial, cuja
finalidade não é produzir bens e serviços, mas servir de meio para dar
aparência de regularidade a uma situação que assim não é."
No mesmo sentido, a Conselheira Sandra Maria Faroni, relatora do voto vencedor
no acórdão no 101-96.724, de 28/05/2008, exarado pela 1a Câmara do antigo
Conselho de Contribuintes assim se manifestou:
"A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da
empresa por incorporação revelam que nunca houve a intenção real de
constituir uma empresa (a ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em
agosto de 1998) para efetivamente operar segundo seu objetivo social, mas
sim de criar uma sociedade efêmera, de passagem, que possibilitasse um
registro de ágio a ser amortizado por empresa do grupo."
Segundo Luís Eduardo Schoueri, as decisões administrativas vêm delineando o
conceito de empresa-veículo, podendo-se sustentar a formação de uma
jurisprudência administrativa, cujos traços comuns seriam:
"I - Criada pela própria adquirente com seu investimento na empresa-alvo
exclusivamente para a transferência do ágio;
II - Sua criação não tem outro propósito econômico;
III - É a empresa para qual é transferido o ágio;
IV - É controladora da empresa que restou após a incorporação e na qual
passou a ser amortizado o diferido (hoje, equivalente ao ativo intangível);
V - É extinta por conta da incorporação;
VI - Possibilita que sua controladora possa, ao fim, e ao cabo, amortizar, em
ativo diferido (hoje, intangível), o referido ágio."
Antonio Carlos Guidoni Filho, caracteriza as empresas-veículo “por sua natureza
efêmera, sem atividades operacionais, utilizadas apenas para transferência do
ágio e aproveitamento do benefício fiscal na investida.”
Fl. 6352
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720056/2018-04
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Ainda que Guidoni Filho entenda relevante ser efêmera a vida de uma empresa-
veículo, entende-se nos mesmos termos constantes das conclusões de Schoeuri,
ou seja, a empresa-veículo, para que assim seja configurada, não necessita ser
efêmera, nem há a exigência de que sua criação se dê momentos antes da
operação que a utiliza como “passagem”. O que efetivamente importa para sua
configuração é que não se verifiquem as causas jurídicas consistentes na razão
típica para a constituição de uma sociedade (ex. desenvolvimento de objeto
social), servindo ela exclusivamente como um meio para a transferência do ágio,
garantindo que a reorganização levada a efeito gere a possibilidade de antecipar a
sua dedução, sendo então extinta por incorporação, o que ensejaria a existência
de uma simulação.
No presente caso, ainda que a GB tenha atuado efetivamente como veículo na
condução do ágio legitimamente formado, não se enquadra ela como "empresa-
veículo", nos moldes em que conceituado pela doutrina e jurisprudência, uma vez
que a empresa teria sido formada anos antes, com atuação efetiva e controle
real, por justificativas outras que não a tributária/fiscal.
Não há, no presente processo, informações que demonstrem que a GB jamais
teve real existência, ou que fora constituída com o fim único de gerar a economia
tributária em análise.
Dessa forma, conclui-se inexistir atuação dolosa (cuja intenção é causar dano a
outrem), uma vez que o mero "planejamento tributário", ora entendido como
uma atividade de identificação de alternativas lícitas para minimizar, postergar ou
extirpar a carga tributária suportada, não ensejaria a aplicação de multa
qualificada.
Entende-se não haver, no presente caso, simulação, posto que a constituição da
empresa e sua atuação foram a todo tempo justificadas, sendo desconsiderados
os efeitos fiscais decorrentes da transferência do ágio pago, pela Embratel, na
aquisição das ações preferenciais da NET, para o patrimônio da GB, e da posterior
incorporação da GB pela NET.
Cumpre destacar que diversos casos relativos à interposição de empresa - veículo
foram analisados por esta julgadora, e, em sua maioria, reputou-se ocorrida a
simulação.
Entretanto, o presente destoa dos demais porque o ato de formação da empresa
suposta veículo não se encontra maculado. Não fora simulada a constituição da
holding e sua atividade por diversos anos como controladora da NET. Na verdade,
sua interposição ocorrera muitos anos antes com vistas a garantir a observância a
regras outras, que não tributárias, sendo, assim, dotada de propósito.
Ainda que a contribuinte tenha entendido (de forma equivocada) ser viável a
transferência do ágio entre as diversas empresas a fim de atender formalmente às
exigências da lei, os atos não foram eivados de ilicitude. Não há, portanto, que se
falar em simulação, mas em planejamento tributário ineficaz.
Fl. 6353
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 16561.720056/2018-04
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Por todo exposto, inviável manter a multa qualificada lavrada.
Foi apresentada declaração de voto pela Auditora Fiscal Maria Lucia tão somente
para acrescentar e esclarecer melhor a sua posição a respeito da inaplicabilidade do artigo 24 da
LINDB pelos órgãos administrativos de julgamento, no âmbito do processo administrativo fiscal.
Irresignado com o que fora decidido pela DRJ/RPO, o contribuinte apresentou
recurso voluntário, por meio dos quais os argumentos de defesa foram basicamente reiterados. É
importante destacar que o contribuinte incluiu um tópico específico em sua defesa para tratar
sobre a tempestividade do recurso voluntário, o que será objeto de análise preliminar no voto.
Aliás, foi ainda presentada uma nova petição, em 15/04/2019 abordando tão
somente essa questão da tempestividade do recurso voluntário. Foi anexado aos autos um vídeo
em arquivo não paginável no qual o contribuinte demonstra o equívoco constante no sistema e-
CAC da Receita Federal.
É o relatório do necessário.

VOTO
Conselheiro André Luis Ulrich Pinto, Relator
Contra o acórdão a quo foram interpostos recurso de ofício e voluntário.
1
RECURSO VOLUNTÁRIO
Em seu recurso voluntário, a Recorrente apresenta razões para o cancelamento do
auto de infração e, também, uma preliminar de tempestividade, que precisa ser conhecida e
enfrentada.
De início, deve-se registrar que, analisando os autos do presente processo, é
possível verificar que a Recorrente tomou ciência do acórdão de impugnação em 06/12/2018,
conforme ao que se depreende do Termo de Ciência por Abertura de Mensagem de fls. 6054.
Fl. 6354
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720056/2018-04
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Ocorre que a interposição do recurso voluntário interposto pela Recorrente ocorreu
em 21/01/2019, conforme ao que se verifica do Termo de Solicitação de Juntada de fls. 6056.
Dessa forma, a intempestividade do recurso voluntário foi registrada pelo Despacho
de Encaminhamento de fls. 6270.

A própria Recorrente reconhece que, contando-se o prazo recursal de 30 dias
previsto no art. 33 do Decreto no 70.235/1972 a partir da abertura da mensagem em sua caixa
postal, em 06/12/2018, a interposição do recurso seria intempestiva.
No entanto, em sede de preliminar de tempestividade, a Recorrente defende que o
seu prazo deveria ter início 15 dias após o registro da mensagem em seu domicílio tributário
eletrônico.
Fl. 6355
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720056/2018-04
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Defende que não pretendia ter aberto a mensagem na data do dia 06/12/2018, mas
que foi obrigada a fazê-lo pelo sistema do e-CAC, que não permite acesso às demais
funcionalidades enquanto estiver pendente a abertura de mensagem na caixa postal eletrônica.
Equivoca-se a Recorrente.
É evidente que a ciência do acórdão de impugnação se deu quando da abertura da
mensagem em sua caixa postal, nos termos do art. 23, § 2o, III, “b” do Decreto no 70.235/1972.
Art. 23. Far-se-á a intimação:
(...)
§ 2° Considera-se feita a intimação:
(...)
III - se por meio eletrônico: (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
a) 15 (quinze) dias contados da data registrada no comprovante de entrega no
domicílio tributário do sujeito passivo; (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
b) na data em que o sujeito passivo efetuar consulta no endereço eletrônico a ele
atribuído pela administração tributária, se ocorrida antes do prazo previsto na
alínea a; ou (Redação dada pela Lei no 12.844, de 2013)
c) na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito
passivo;

A Recorrente alega que teria direito a abrir a mensagem no prazo de 15 dias
contados do seu registro no domicílio tributário eletrônico e se queixa de ter sido obrigada a fazê-
lo antes de decorrido o referido prazo.
Equivocada a interpretação defendida pela Recorrente. Caso prevalecesse a sua
leitura do art. 23, § 2o, III, “a” do Decreto no 70.235/1972, os contribuintes intimados por meio
eletrônico teriam 45 dias para interposição do recurso voluntário. Nada mais absurdo.
Deve-se dizer que o referido prazo de 15 dias para abertura do documento antes do
início da contagem do prazo recursal é válida no caso de não abertura da mensagem pelo sujeito
passivo. Nesses casos, independentemente de abertura da mensagem, presume-se a sua
intimação pelo decurso do referido prazo.
Ao contrário do que alega a Recorrente, não há um direito subjetivo de
administração do prazo por meio da não abertura da mensagem em sua caixa postal.
Intempestivo, portanto, o recurso voluntário.

Fl. 6356
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16561.720056/2018-04
29
2
RECURSO DE OFÍCIO
O acórdão de impugnação afastou a qualificação da multa aplicada sobre o crédito
tributário constituído em razão da glosa do ágio.
EMPRESA VEÍCULO- MULTA QUALIFICADA “Empresa-veículo” é uma expressão
corrente na doutrina e jurisprudência tributárias contemporâneas. O termo não
encontra definição legal ou um conceito único, com características específicas,
mas, em linhas gerais, utiliza-se a expressão para designar empresa constituída e
utilizada em reorganizações societárias como passagem para permitir que se
chegue a uma composição final.
Marco Aurélio Greco expõe que as Conduit Companies (empresas de passagem)
são criadas tão só para atuarem como canal de passagem de um patrimônio ou de
dinheiro, sem que possuam qualquer outra função dentro do contexto.
Alberto Xavier explica que a expressão “conduit” alude ao papel meramente
redistributivo que a entidade desempenha quando restringe sua existência a ser
canal de trânsito ou passagem. O termo também é utilizado pela OCDE em seus
relatórios e estudos como Double Taxation Conventions and the Use of Conduit
Companies (1987).
Pelo lado das Ciências Contábeis, as empresas veículos são denominadas
“entidade veículo”, consoante previsão trazida pela Interpretação Técnica (IT-09),
aprovada pela Resolução CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC no 1.262
de 10.12.2009. Veja-se:
"2) Entidade veículo é uma entidade cuja finalidade é servir de veículo para
transferir da controladora original para uma controlada intermediária a
participação que possui em outra entidade. Muitas vezes a controladora direta de
determinada entidade é constituída somente com esse propósito, mas todos os
recursos e decisões necessários para viabilizar a aquisição são providos pela
controladora original. Entidades veículo geralmente são temporárias, desprovidas
de autonomia e planos de negócios, não mudam o negócio da empresa que a
incorpora e não captam autonomamente recursos no mercado.
Em lugar disso, os recursos são providos por um acionista controlador via caixa
(aumento de capital) ou via garantias a instituições financeiras que fazem o
empréstimo para a Entidade veículo. " E é no mesmo sentido que a doutrina e a
jurisprudência administrativa vêm tratando o termo.
Edilei Marcos de Oliveira conceitua a empresa veículo ou de passagem como
sendo "aquela criada apenas para servir de passagem de um patrimônio ou de
dinheiro, ou para fazer aparecer o ágio, sem que tenha efetivamente outra
função. A atividade desempenhada pela empresa (vendas, prestação de serviço,
holding etc) é mais ou tão importante quanto sua existência formal para
caracterizá-la, pois só tendo atividade justifica-se a criação da empresa." Em seu
Fl. 6357
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720056/2018-04
30
voto, exarado no acórdão no 1402-000.802, de 21/10/2011, o Conselheiro do
CARF, Moisés Giacomelli Nunes da Silva, discorre sobre o tema:
"A palavra empresa, conforme definição De Plácio e Silva, tem origem latina e
significa empreender, praticar, possui o sentido de empreendimento ou
cometimento intentado para a realização de um objetivo. No sentido do Direito
Civil e do Direito Comercial, segundo este autor, significa toda organização
econômica, civil ou comercial, instituída para a exploração de um determinado
ramo de negócio.
Veículo, segundo o conceito posto pelo autor antes referido, é palavra de origem
latina “ligada à idéia de conduzir, transportar, genericamente é instrumento ou
aparelho que, dotado de certos requisitos, serve ao transporte de coisas ou
pessoas.” Se não há dúvidas, como vimos, para a compreensão do termo empresa
e do significado de veículo, quando analisados individualmente, o mesmo não
ocorre quando, por meio destas duas palavras, se compõe uma terceira
expressão, no caso, “empresa veículo”, que ainda não consta dos dicionários, ao
menos nos que consultei.
O termo “empresa veículo” é empregado pelas autoridades fiscais e estudiosos do
direito tributário para definir a pessoa jurídica, sem propósito negocial, cuja
finalidade não é produzir bens e serviços, mas servir de meio para dar aparência
de regularidade a uma situação que assim não é."
No mesmo sentido, a Conselheira Sandra Maria Faroni, relatora do voto vencedor
no acórdão no 101-96.724, de 28/05/2008, exarado pela 1a Câmara do antigo
Conselho de Contribuintes assim se manifestou:
"A sucessão dos atos, a proximidade temporal entre eles e a extinção da empresa
por incorporação revelam que nunca houve a intenção real de constituir uma
empresa (a ZBT, constituída em junho de 1998 e extinta em agosto de 1998) para
efetivamente operar segundo seu objetivo social, mas sim de criar uma sociedade
efêmera, de passagem, que possibilitasse um registro de ágio a ser amortizado
por empresa do grupo." Segundo Luís Eduardo Schoueri, as decisões
administrativas vêm delineando o conceito de empresa-veículo, podendo-se
sustentar a formação de uma jurisprudência administrativa, cujos traços comuns
seriam:
"I - Criada pela própria adquirente com seu investimento na empresa-alvo
exclusivamente para a transferência do ágio; II - Sua criação não tem outro
propósito econômico;
III - É a empresa para qual é transferido o ágio; IV - É controladora da empresa que
restou após a incorporação e na qual passou a ser amortizado o diferido (hoje,
equivalente ao ativo intangível); V - É extinta por conta da incorporação; VI -
Possibilita que sua controladora possa, ao fim, e ao cabo, amortizar, em ativo
diferido (hoje, intangível), o referido ágio." Antonio Carlos Guidoni Filho,
caracteriza as empresas-veículo “por sua natureza efêmera, sem atividades
Fl. 6358
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 16561.720056/2018-04
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operacionais, utilizadas apenas para transferência do ágio e aproveitamento do
benefício fiscal na investida.” Ainda que Guidoni Filho entenda relevante ser
efêmera a vida de uma empresa-veículo, entende-se nos mesmos termos
constantes das conclusões de Schoeuri, ou seja, a empresa-veículo, para que
assim seja configurada, não necessita ser efêmera, nem há a exigência de que sua
criação se dê momentos antes da operação que a utiliza como “passagem”. O que
efetivamente importa para sua configuração é que não se verifiquem as causas
jurídicas consistentes na razão típica para a constituição de uma sociedade (ex.
desenvolvimento de objeto social), servindo ela exclusivamente como um meio
para a transferência do ágio, garantindo que a reorganização levada a efeito gere
a possibilidade de antecipar a sua dedução, sendo então extinta por incorporação,
o que ensejaria a existência de uma simulação.
No presente caso, ainda que a GB tenha atuado efetivamente como veículo na
condução do ágio legitimamente formado, não se enquadra ela como "empresa-
veículo", nos moldes em que conceituado pela doutrina e jurisprudência, uma vez
que a empresa teria sido formada anos antes, com atuação efetiva e controle real,
por justificativas outras que não a tributária/fiscal.
Não há, no presente processo, informações que demonstrem que a GB jamais
teve real existência, ou que fora constituída com o fim único de gerar a economia
tributária em análise.
Dessa forma, conclui-se inexistir atuação dolosa (cuja intenção é causar dano a
outrem), uma vez que o mero "planejamento tributário", ora entendido como
uma atividade de identificação de alternativas lícitas para minimizar, postergar ou
extirpar a carga tributária suportada, não ensejaria a aplicação de multa
qualificada.
Entende-se não haver, no presente caso, simulação, posto que a constituição da
empresa e sua atuação foram a todo tempo justificadas, sendo desconsiderados
os efeitos fiscais decorrentes da transferência do ágio pago, pela Embratel, na
aquisição das ações preferenciais da NET, para o patrimônio da GB, e da posterior
incorporação da GB pela NET.
Cumpre destacar que diversos casos relativos à interposição de empresa -veículo
foram analisados por esta julgadora, e, em sua maioria, reputou-se ocorrida a
simulação.
Entretanto, o presente destoa dos demais porque o ato de formação da empresa
suposta veículo não se encontra maculado. Não fora simulada a constituição da
holding e sua atividade por diversos anos como controladora da NET. Na verdade,
sua interposição ocorrera muitos anos antes com vistas a garantir a observância a
regras outras, que não tributárias, sendo, assim, dotada de propósito.
Ainda que a contribuinte tenha entendido (de forma equivocada) ser viável a
transferência do ágio entre as diversas empresas a fim de atender formalmente às
Fl. 6359
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720056/2018-04
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exigências da lei, os atos não foram eivados de ilicitude. Não há, portanto, que se
falar em simulação, mas em planejamento tributário ineficaz.
Por todo exposto, inviável manter a multa qualificada lavrada.

Adverte ainda a julgadora da DRJ que “conclui-se inexistir atuação dolosa (cuja
intenção é causar dano a outrem), uma vez que o mero "planejamento tributário", ora entendido
como uma atividade de identificação de alternativas lícitas para minimizar, postergar ou extirpar a
carga tributária suportada, não ensejaria a aplicação de multa qualificada.” E conclui: “Entende-se
não haver, no presente caso, simulação, posto que a constituição da empresa e sua atuação foram
a todo tempo justificadas, sendo desconsiderados os efeitos fiscais decorrentes da transferência
do ágio pago, pela Embratel, na aquisição das ações preferenciais da NET, para o patrimônio da
GB, e da posterior incorporação da GB pela NET.”
Entendo que o acórdão de impugnação deve ser mantido por seus próprios
fundamentos. Ademais, diante das polêmicas e dúvidas interpretativas que recaem sobre a
amortização do ágio, está correto o afastamento da qualificação da multa de ofício aplicada sobre
os tributos apurados a partir da glosa dos ágios.
Este entendimento deve prevalecer, por força do art. 112, do Código Tributário
Nacional, que prevê que a lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,
interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto a capitulação legal
do fato.
Dessa forma, no caso das autuações sobre o ágio, diante das inúmeras discussões
ainda não pacificadas sobre a possibilidade de amortização de ágio interno ou com utilização de
empresa veículo, não há como manter a qualificação da multa de ofício.
Este, inclusive, é o posicionamento da 1a Turma da CSRF, que tem afastado a multa
qualificada em casos de ágio. Neste sentido, destaco recente precedente consubstanciado no
acórdão no 9101-006.250, assim ementado:
Ementa:ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ) Ano-
calendário: 2011, 2012, 2013
(...)
MULTA QUALIFICADA. ÁGIO. EMPRESA VEÍCULO. DOLO NÃO CONFIGURADO. A
qualificação da multa de ofício depende da caracterização do dolo do sujeito
passivo, não podendo ser mantida em caso de mera divergência quanto à
interpretação da legislação tributária aplicável. A conclusão de que as operações
praticadas são atípicas, não consentâneas com uma regular operação econômica
e financeira da pessoa jurídica, é fundamento suficiente para a glosa das
despesas, mas não para a qualificação da multa de ofício.
Numero da decisão:9101-006.250
Fl. 6360
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 1202-001.512 – 1a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 16561.720056/2018-04
33

Portanto, entendo que deve ser mantido o afastamento da multa qualificada no
que se refere à infração relativa ao ágio.

3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por:
 conhecer do recurso voluntário, apenas com relação à alegação de
tempestividade e, no mérito, negar-lhe provimento.
 conhecer do recurso de ofício e, no mérito, negar-lhe provimento

Assinado Digitalmente
André Luis Ulrich Pinto

Fl. 6361
DF CARF MF
Original