Tribunal: CARF
Processo: 10437.723452/2019-13
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FRANCISCO IBIAPINO LUZ
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-07
Data de publicação: 2024-04-10

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2014
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL (PAF). LANÇAMENTO. REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF. ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO (APD). OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL.
O acréscimo patrimonial não comprovado pelo contribuinte, por presunção leal, caracteriza-se rendimento tributável sujeito a apuração mediante lançamento de ofício.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL.
A presunção legal de omissão de rendimentos autoriza o lançamento do imposto correspondente quando o contribuinte não comprova, mediante documentação hábil e idônea, a origem dos valores relativos a acréscimo patrimonial sem respaldo em rendimentos declarados.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. PREVISÃO LEGAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando tributo a pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de mora. Contudo, ditos acréscimos moratórios passam a incidir sobre referida penalidade tão somente a partir do respectivo vencimento sem o correspondente recolhimento.
OBRIGAÇÕES PRINCIPAL. DESCUMPRIMENTO. INTUITO DOLOSO. COMPROVAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA QUALIFICADA.
A autoridade fiscal tem a obrigação de qualificar a multa de ofício aplicada quando evidenciada a existência de dolo, fraude ou simulação.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INOVAÇÃO LEGISLATIVA. RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente à multa de ofício qualificada, que deverá ser recalculada com base no percentual reduzido de 100% (cem por cento).
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade lançadora ao constatar que, em determinado período, houve acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda declarada pelo contribuinte, evidenciando variação patrimonial a descoberto, fica dispensada de provar a origem dos recursos utilizados, implicando na inversão do ônus da prova, ou seja, o contribuinte é quem deve provar a origem dos recursos utilizados.
Estabelecida a presunção legal de omissão de rendimentos, caracterizada por acréscimo patrimonial a descoberto, o ônus da prova é do contribuinte, cabendo a ele produzir provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da infração.
A figura jurídica da presunção estabelecida por lei não afronta o princípio da verdade material, encontrando-se em perfeita harmonia com referido princípio, pois se trata de uma presunção relativa a qual poderá ser refutada pelo sujeito passivo mediante a apresentação de documentação hábil e idônea. Destaca-se, ainda, que a presunção reflete no processo administrativo fiscal o corolário do dever de cooperação prestigiado pelo Código de Processo Civil, de aplicação supletiva e subsidiária no contencioso administrativo, atribuindo o ônus probatório àquele que possui maior facilidade no encargo de produzi-la
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação pertinente.
ALEGAÇÕES. OBRIGAÇÃO DA PROVA PELO CONTRIBUINTE.
As alegações de defesa que afetem, de alguma forma, o crédito tributário lançado, devem ser provadas formal e materialmente, sendo obrigação do contribuinte, nos termos do art. 373 do Código de Processo Civil, e devido à inversão do ônus da prova contida no art. 43, inciso II do CTN.
GUARDA DE DOCUMENTOS RELATIVOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL DE INTERESSE DA FISCALIZAÇÃO.
A pessoa física está obrigada a guardar e conservar em ordem, enquanto não extintas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e papéis relativos às atividades realizadas, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que a constituição do crédito tributário poderia ter sido efetuada.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões em processos judiciais e administrativos alcançam apenas as partes envolvidas e extensão dos efeitos da jurisprudência para terceiros no âmbito da Secretaria da Receita Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto no 70.235/1972, que elenca as hipóteses de afastamento das normas legais vigentes.

Inteiro teor:
S2-C 4T2
Ministério da Fazenda
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10437.723452/2019-13
Recurso
Voluntário
Acórdão no
2402-012.579 – 2a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 2a Turma Ordinária
Sessão de
7 de março de 2024
Recorrente
EDEVALDO ALVES DA SILVA
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2014
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL
(PAF).
LANÇAMENTO.
REQUISITOS LEGAIS. CUMPRIMENTO. NULIDADE. INEXISTENTE.
Cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN) e
tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade quando o auto de infração contém
os requisitos contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972,
e ausentes as hipóteses do art. 59, do mesmo Decreto.
PAF. INCONSTITUCIONALIDADES. APRECIAÇÃO. SÚMULA CARF.
ENUNCIADO No 2. APLICÁVEL.
Compete ao poder judiciário aferir a constitucionalidade de lei vigente, razão
por que resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do assunto na esfera
administrativa. Ademais, trata-se de matéria já sumulada neste Conselho.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO (APD). OMISSÃO DE
RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL.
O acréscimo patrimonial não comprovado pelo contribuinte, por presunção
leal, caracteriza-se rendimento tributável sujeito a apuração mediante
lançamento de ofício.
OMISSÃO DE RENDIMENTOS. PRESUNÇÃO LEGAL.
A presunção legal de omissão de rendimentos autoriza o lançamento do
imposto correspondente quando o contribuinte não comprova, mediante
documentação hábil e idônea, a origem dos valores relativos a acréscimo
patrimonial sem respaldo em rendimentos declarados.
MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA. PREVISÃO
LEGAL. SÚMULA CARF. ENUNCIADOS NoS 4 E 108. APLICÁVEIS.
O procedimento fiscal que ensejar lançamento de ofício apurando tributo a
pagar, obrigatoriamente, implicará cominação de multa de ofício e juros de
mora. Contudo, ditos acréscimos moratórios passam a incidir sobre referida
penalidade tão somente a partir do respectivo vencimento sem o
correspondente recolhimento.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10437.723452/2019-13
Fl. 1851
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

OBRIGAÇÕES PRINCIPAL. DESCUMPRIMENTO. INTUITO DOLOSO.
COMPROVAÇÃO. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. MULTA QUALIFICADA.
A autoridade fiscal tem a obrigação de qualificar a multa de ofício aplicada
quando evidenciada a existência de dolo, fraude ou simulação.
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. INOVAÇÃO LEGISLATIVA.
RETROATIVIDADE BENIGNA. APLICÁVEL.
Aplica-se o instituto da retroatividade benigna relativamente à multa de ofício
qualificada, que deverá ser recalculada com base no percentual reduzido de
100% (cem por cento).
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA.
AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM.
FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de
origem como fundamento de sua decisão.
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
FATO INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade
lançadora ao constatar que, em determinado período, houve acréscimos
patrimoniais incompatíveis com a renda declarada pelo contribuinte,
evidenciando variação patrimonial a descoberto, fica dispensada de provar a
origem dos recursos utilizados, implicando na inversão do ônus da prova, ou
seja, o contribuinte é quem deve provar a origem dos recursos utilizados.
Estabelecida a presunção legal de omissão de rendimentos, caracterizada por
acréscimo patrimonial a descoberto, o ônus da prova é do contribuinte,
cabendo a ele produzir provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da
infração.
A figura jurídica da presunção estabelecida por lei não afronta o princípio da
verdade material, encontrando-se em perfeita harmonia com referido princípio,
pois se trata de uma presunção relativa a qual poderá ser refutada pelo sujeito
passivo mediante a apresentação de documentação hábil e idônea. Destaca-se,
ainda, que a presunção reflete no processo administrativo fiscal o corolário do
dever de cooperação prestigiado pelo Código de Processo Civil, de aplicação
supletiva e subsidiária no contencioso administrativo, atribuindo o ônus
probatório àquele que possui maior facilidade no encargo de produzi-la
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a
impugnação, precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento
processual, salvo se fundada nas hipóteses expressamente previstas na
legislação pertinente.
ALEGAÇÕES. OBRIGAÇÃO DA PROVA PELO CONTRIBUINTE.
As alegações de defesa que afetem, de alguma forma, o crédito tributário
lançado, devem ser provadas formal e materialmente, sendo obrigação do
Fl. 1852
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

contribuinte, nos termos do art. 373 do Código de Processo Civil, e devido à
inversão do ônus da prova contida no art. 43, inciso II do CTN.
GUARDA DE DOCUMENTOS RELATIVOS À DECLARAÇÃO DE
AJUSTE ANUAL DE INTERESSE DA FISCALIZAÇÃO.
A pessoa física está obrigada a guardar e conservar em ordem, enquanto não
extintas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e papéis
relativos às atividades realizadas, ou que se refiram a atos ou operações que
modifiquem ou possam vir a modificar sua situação patrimonial.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que a constituição do crédito tributário poderia ter sido
efetuada.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões em processos judiciais e administrativos alcançam apenas as partes
envolvidas e extensão dos efeitos da jurisprudência para terceiros no âmbito da
Secretaria da Receita Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto
no 70.235/1972, que elenca as hipóteses de afastamento das normas legais
vigentes.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar as
preliminares e prejudicial suscitadas no recurso voluntário interposto e, no mérito, dar-lhe parcial
provimento, reconhecendo que a multa qualificada deverá ser recalculada com base no
percentual reduzido de 100% (cem por cento).
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz - Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os conselheiros(a): Rodrigo Duarte Firmino,
Francisco Ibiapino Luz (Presidente), Gregório Rechmann Junior e Rodrigo Rigo Pinheiro.
Ausente a Conselheira Ana Cláudia Borges de Oliveira.
Relatório
Trata-se de recurso voluntário interposto contra decisão de primeira instância,
que julgou improcedente a impugnação apresentada pelo Contribuinte com a pretensão de
extinguir crédito tributário decorrente e acréscimo patrimonial a descoberto.
Autuação e Impugnação
Por bem descrever os fatos e as razões da impugnação, adoto excertos do relatório
da decisão de primeira instância (Acórdão no 08-51.630- proferida pela 1a Turma da Delegacia
da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza (DRJ/FOR), transcritos a seguir (processo
digital, fls. 1.635 a 1.638 ):
Fl. 1853
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Contra o(a) contribuinte, acima identificado(a), foi lavrado Auto de Infração – Imposto
de Renda Pessoa Física – IRPF, fls. 1.541 a 1.551, relativo ao ano-calendário de 2014,
para formalização de exigência e cobrança de imposto suplementar no valor original de
R$ 39.744.467,48, incluindo multas de ofício e juros de mora.
A(s) infração(ões) apurada(s) pela Fiscalização, os dispositivos legais infringidos e a
penalidade aplicável encontram-se detalhados às fls. 1.542.
IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA
INFRAÇÃO: ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO
Omissão de rendimentos tendo em vista a variação patrimonial a descoberto, ou seja,
excesso de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não
tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva,
conforme relatório fiscal em anexo.
Fato Gerador
Valor Apurado (R$)
Multa (%)
28/02/2014
36.728.832,05
150,00
30/04/2014
99.767.354,22
150,00
31/12/2014
87.028.813,73
150,00
31/12/2014
17.253.486,05
75,00

Enquadramento Legal
Fatos geradores ocorridos entre 01/01/2014 e 31/12/2014:
Arts. 37, 38, 55, inciso XIII, e parágrafo único, 83, 806, 807 e 845 do RIR/99;
Art. 51, § 1° da Lei n° 4.069/62;
Art. 1°, inciso VIII e parágrafo único, da Lei n° 11.482/07, incluído pela Lei n°
12.469/11.
O TERMO DE VERIFICAÇÃO FISCAL - TVF, os dispositivos legais infringidos e a
penalidade aplicável encontram-se detalhados às fls. 1.500 a 1.540.
Inconformado(a) com a exigência fiscal, cuja ciência ocorreu em 10/12/2019 (fls.
1.552), o(a) interessado(a), através de sua bastante procuradora (instrumento às fls.
1.622), apresentou impugnação em 06/01/2020 (fls. 1.557/1.619), cujos tópicos abaixo
se transcreve:
[...]
V - CONCLUSÕES
V.1- A Fiscalização entende que o Contrato de 10.05.2013 versa sobre
compra e venda de coisa inexistente nessa data, ignorando sua cláusula 1a,
segundo a qual "Na Data de Fechamento, a Compradora comprará dos
Vendedores, e os Vendedores venderão à Compradora 100% (cem por cento)
do capital social da Sociedade, após sua transformação em sociedade com
fins lucrativos". Portanto, a compra e venda compromissada no contrato
somente se efetivou na Data de Fechamento, em 12.09.2014, ficando
descartada a despropositada hipótese de venda simulada de coisa
inexistente.
V.2 - A Fiscalização afirma que a transformação associações civis sem fins
lucrativos, embora prevista no art artigo 13 da Lei 11.096/05, não é
aplicável ao caso da FMU, ACE e UESP por crer que essa norma legal
Fl. 1854
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

conflita com o art. 61 do Código Civil, entendimento refutado por sentença
judicial e pela Corregedoria Geral de Justiça de São Paulo. Operada a
transformação da associação em sociedade empresária, o patrimônio
(conjunto de bens, direitos e obrigações) permaneceu em poder da pessoa
jurídica, carecendo de respaldo legal a presunção de que os quotistas dele se
apropriaram. As obrigações a pagar, assim como os bens e direitos
continuarem pertencentes exclusivamente às pessoas jurídicas.
V.3 - A Fiscalização revela inconformismo quanto à possibilidade de
pessoas jurídicas deficitárias, com patrimônio líquido negativo (passivo a
descoberto) possam ser alienadas por valores expressivos, ato corriqueiro
nas privatizações realizadas pela Administração Pública. Foram leiloadas
em julho e agosto deste ano "Cepisa (Piauí), Ceron (Rondônia) e Eletroacre.
Ceron tinha, em 2017, patrimônio líquido negativo de R$ 2,2 bilhões; a
Cepisa de R$ 1,4 bilhão, e a Eletroacre de R$ 510 milhões. Além das já
privatizadas, estão sendo cogitadas as privatizações da Telebras, Correios
(EBC), Ceagesp (Companhia de Entrepostos e Armazéns Gerais de São
Paulo), além Ide tantas outras cujos estudos estão em andamento, conforme
divulgado nos meios de comunicação.
V.4 - A Fiscalização partiu da falsa premissa de que, por terem sido
vendidas as sociedades empresárias por valores significativos, não devem
ser consideradas as DIPJ's apresentadas à Receita Federal e os Pareceres
da Auditoria Independente, fato que implica em desclassificação da
escrituração contábil, sem que fossem adotados os meios legais para esse fim
(due process of law), a caracterizar presunção subjetiva não autorizada em
lei.
V.5 - A Fiscalização, valendo-se dessa inusitada e ilegal iniciativa, alega que
nas transformações havidas os valores subscritos e integralizados a título de
capital social foram de pouca monta, para ,de forma arbitrária considerar
como investimento nas quotas de capital o valor apurado na venda das
aludidas participações societárias.
V.6 - A Fiscalização, seguindo essa despropositada linha de idéias, presumiu
de forma arbitrária que os valores de aquisição não seriam os constantes dos
contratos formalizados na transformação em sociedades empresárias e sim o
valor apurado nas alienações, considerados como investimento ou aplicação,
no fluxo de caixa elaborado pelo Fisco.
(Grifo no original)
Julgamento de Primeira Instância
A 1a Turma da Delegacia da Receita Federal de Julgamento em Fortaleza julgou
improcedente a contestação da Impugnante, nos termos do relatório e voto registrados no
acórdão recorrido, cuja ementa transcrevemos (processo digital, fls. 1.633 a 1.709):
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF
Ano-calendário: 2014
OMISSÃO DE RENDIMENTOS - ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO.
CARACTERIZAÇÃO.
Constitui rendimento tributável, na Declaração de Ajuste Anual, o valor correspondente
ao acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não tributáveis,
isentos, tributados exclusivamente na fonte ou de tributação definitiva.
Fl. 1855
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. REGRA DE APURAÇÃO E
TRIBUTAÇÃO.
Para efeito da presunção de infração de omissão de rendimentos, estabelecida em
virtude de acréscimo patrimonial não justificado pelos rendimentos tributáveis, não
tributáveis, tributados exclusivamente na fonte, por rendimentos sujeitos à tributação
definitiva ou por dívidas e ônus reais de origem comprovada, consideram-se os
rendimentos, os dispêndios e as aplicações efetivamente realizados no mês e
devidamente comprovadas
PRESUNÇÃO LEGAL RELATIVA. INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA. FATO
INDICIÁRIO. FATO JURÍDICO TRIBUTÁRIO.
A presunção legal relativa inverte o ônus da prova. Neste caso, a autoridade lançadora
ao constatar que, em determinado período, houve acréscimos patrimoniais
incompatíveis com a renda declarada pelo contribuinte, evidenciando variação
patrimonial a descoberto, fica dispensada de provar a origem dos recursos utilizados,
implicando na inversão do ônus da prova, ou seja, o contribuinte é quem deve provar a
origem dos recursos utilizados.
Estabelecida a presunção legal de omissão de rendimentos, caracterizada por acréscimo
patrimonial a descoberto, o ônus da prova é do contribuinte, cabendo a ele produzir
provas hábeis e irrefutáveis da não ocorrência da infração.
A figura jurídica da presunção estabelecida por lei não afronta o princípio da verdade
material, encontrando-se em perfeita harmonia com referido princípio, pois se trata de
uma presunção relativa a qual poderá ser refutada pelo sujeito passivo mediante a
apresentação de documentação hábil e idônea. Destaca-se, ainda, que a presunção
reflete no processo administrativo fiscal o corolário do dever de cooperação prestigiado
pelo Código de Processo Civil, de aplicação supletiva e subsidiária no contencioso
administrativo, atribuindo o ônus probatório àquele que possui maior facilidade no
encargo de produzi-la
PROVAS DOCUMENTAIS. MOMENTO PARA A PRODUÇÃO.
O momento para produção de provas documentais é juntamente com a impugnação,
precluindo o direito de o contribuinte fazê-lo em outro momento processual, salvo se
fundada nas hipóteses expressamente previstas na legislação pertinente.
ALEGAÇÕES. OBRIGAÇÃO DA PROVA PELO CONTRIBUINTE.
As alegações de defesa que afetem, de alguma forma, o crédito tributário lançado,
devem ser provadas formal e materialmente, sendo obrigação do contribuinte, nos
termos do art. 373 do Código de Processo Civil, e devido à inversão do ônus da prova
contida no art. 43, inciso II do CTN.
GUARDA DE DOCUMENTOS RELATIVOS À DECLARAÇÃO DE AJUSTE
ANUAL DE INTERESSE DA FISCALIZAÇÃO.
A pessoa física está obrigada a guardar e conservar em ordem, enquanto não extintas
eventuais ações que lhes sejam pertinentes, os documentos e papéis relativos às
atividades realizadas, ou que se refiram a atos ou operações que modifiquem ou possam
vir a modificar sua situação patrimonial.
MULTA DE OFÍCIO
O percentual de multa de lançamento de ofício é previsto legalmente, não cabendo sua
graduação subjetiva em âmbito administrativo.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Fl. 1856
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração da
penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA.
A contagem do prazo decadencial se inicia no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que a constituição do crédito tributário poderia ter sido efetuada.
JURISPRUDÊNCIA JUDICIAL E ADMINISTRATIVA. EFEITOS.
As decisões em processos judiciais e administrativos alcançam apenas as partes
envolvidas e extensão dos efeitos da jurisprudência para terceiros no âmbito da
Secretaria da Receita Federal possui como pressuposto sua previsão do Decreto no
70.235/1972, que elenca as hipóteses de afastamento das normas legais vigentes.
CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO,
ILEGALIDADE
E
INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA.
O exame da legalidade e da constitucionalidade de normas legitimamente inseridas no
ordenamento jurídico nacional compete ao Poder Judiciário, restando inócua e incabível
qualquer discussão, nesse sentido, na esfera administrativa.
Impugnação Improcedente
(Grifo no original)
Recurso Voluntário
Discordando da respeitável decisão, o Sujeito Passivo interpôs recurso voluntário,
por meio do qual, além de ratificar os argumentando apresentados na impugnação, defende a sua
tempestividade e o consequente efeito suspensivo, bem como discorre acerca da autuação, da
impugnação e do julgamento de origem (processo digital, fls. 1.720 a 1.808).
Contrarrazões ao recurso voluntário
Não apresentadas pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
É o relatório.
Voto
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Relator.
Admissibilidade
Como medida de enfrentamento à pandemia decorrente da Covid-19, a Portaria
RFB no 543, de 20 de março de 2020, suspendeu o prazo para a prática de atos processuais no
âmbito daquela Secretaria Especial até 29 de maio do mesmo ano. Ademais, decorrente do
mesmo fato e por iguais razões, reportada suspensão foi, dentro das respectivas datas de
vigência, prorrogada sucessivamente até 31 de agosto de 2020 mediante as Portarias RFB nos
936, de 29/5/2020; 1.087, de 30/6/2020, e 4.105, de 30/7/2020 respectivamente.
Fl. 1857
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Nesse pressuposto, as ciências da decisão de origem ocorridas entre 23/3/2020
(data de publicação da Portaria RFB no 543, de 2020) e 31/8/2020 (dia de vencimento da referida
suspensão) teve a contagem do prazo recursal iniciada somente em 1/9/2020 (terça-feira),
restando seu término em 30/9/2020 (quarta-feira). Ademais, do mesmo modo, inicia-se também,
em 1/9/2020, a contagem do saldo remanescente do prazo recursal já iniciado, mas suspenso, em
23/3/2020, por conta da reportada pandemia.
Trata-se de entendimento amplamente aplicado neste Conselho, consoante se vê
nos acórdãos de sua jurisprudência, a exemplo, os de turmas diversas, que ora destaco na tabela
abaixo:
Processo
Sessão
Acórdão
10480.721783/2020-19
2/9/21
1003-002.609 – 1a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
13609.721741/2017-87
22/7/21
1301-005.454 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 1a Turma Ordinária
16327.910151/2012-77
20/5/21
1302-005.457 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
11060.726527/2019-98
13/7/21
1001-002.482 – 1a Seção de Julgamento / 1a Turma Extraordinária
13748.002078/2008-32
23/2/21
2003-002.998 – 2a Seção de Julgamento / 3a Turma Extraordinária
16327.910155/2012-55
20/5/21
1302-005.456 – 1a Seção de Julgamento / 3a Câmara / 2a Turma Ordinária
Assim entendido, dito recurso é tempestivo, ainda que a ciência da decisão
recorrida tenha sucedida em 20/07/2020, e a peça recursal ter sido interposta somente no dia
18/09/2020, mas dentro do prazo legal para sua interposição Logo, já que atendidos os demais
pressupostos de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, dele
tomo conhecimento (processo digital, fls. 201 e 204).
Preliminares
Nulidade do lançamento
Inicialmente, registre-se que o lançamento é ato privativo da Administração
Pública, pelo qual se verifica e registra a ocorrência do fato gerador, a fim de apurar o quantum
devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária prevista no artigo 113 da Lei n.° 5.172, de 25
de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN). Em vista disso, à luz do art. 142 do
mesmo Código, trata-se de atividade vinculada e obrigatória, como tal, sujeita à apuração de
responsabilidade funcional em caso de descumprimento, pois a autoridade não deve e nem pode
fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência do lançamento. Confira-se:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.
Fl. 1858
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Assim sendo, não se apresenta razoável o argumento do Recorrente de que o
lançamento ora contestado é nulo, supostamente porque eivado de ilegalidade e
inconstitucionalidades. Portanto, entendo que o auto de infração contém todos os requisitos
legais estabelecidos no art. 10 do Decreto no 70.235/72, que rege o Processo Administrativo
Fiscal, trazendo, a nosso ver, as informações obrigatórias previstas nos seus incisos I a VI,
especialmente aquelas necessárias ao estabelecimento do contraditório, permitindo a ampla
defesa do autuado. Confirma-se:
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação
da falta, e conterá obrigatoriamente:
I - a qualificação do autuado;
II - o local, a data e a hora da lavratura;
III - a descrição do fato;
IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;
V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo
de trinta dias;
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de
matrícula.
Nestes termos, ainda na fase inicial do procedimento fiscal, o Contribuinte foi
regularmente intimado a apresentar documentos e esclarecimentos relativos à matéria objeto da
autuação. Logo, compulsando os preceitos legais juntamente com os supostos esclarecimentos
disponibilizados pelo Recorrente, a Autoridade Fiscal formou sua convicção, o que não poderia
ser diferente, conforme preceitua o já transcrito art. 142 do CTN.
A propósito, vale transcrever trechos da decisão de origem, que muito bem
elucidam reportados fatos, nestes termos (processo digital, fl. 1.639 e 1.640):
Assim, não há que se cogitar de desobediência aos dispositivos legais elencados, no
âmbito da Administração Tributária, quando esta, no exercício da sua atividade de
fiscalização, logre efetuar o lançamento de crédito tributário, lastreado em fatos e atos
atribuídos ao sujeito passivo, que ensejam a exigência de tributos e dos acréscimos
legais pertinentes, desde que referido lançamento seja devidamente fundamentado em
regular procedimento de ofício e de acordo com os dispositivos legais que regem a
espécie.
[...]
De acordo com o parágrafo único do artigo 142 do CTN, a autoridade administrativa
encontra-se vinculada ao estrito cumprimento da legislação tributária, estando impedida
de ultrapassar tais limites para examinar questões outras como as suscitadas pela
empresa, uma vez que às autoridades tributárias cabe simplesmente cumprir a lei e
obrigar seu cumprimento.
Tanto é verdade, que o Interessado refutou, de forma igualmente clara, a
imputação que lhe foi feita, a teor de sua contestação e documentação a ela anexada. Nesse
sentido, expôs os motivos de fato e de direito de suas alegações e os pontos de discordância,
discutindo o mérito da lide relativamente a matéria envolvida, nos termos do inciso III do art. 16
Fl. 1859
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

do Decreto no 70.235/72. Logo, não restaram dúvidas de que o Sujeito Passivo compreendeu
perfeitamente do que se tratava a exigência, como e perante a quem se defender.
Além disso, nos termos do art. 59 do Decreto no 70.235/1972, incisos I e II, a
nulidade processual opera-se somente quando o feito administrativo foi praticado por
autoridade incompetente ou, exclusivamente quanto aos despachos e decisões, ficar caracteriza
preterição ao direito de defesa respectivamente, nestes termos:
Art. 59. São nulos:
I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;
II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição
do direito de defesa.
Como se vê, cogitação acerca do cerceamento de defesa é de aplicação restrita
nas fases processuais ulteriores à constituição do correspondente crédito tributário (despachos e
decisões). Por conseguinte, suposta nulidade de autuação (auto de infração ou notificação de
lançamento) transcorrerá tão somente quando lavrada por autoridade incompetente.
Ademais, conforme art. 60 do mesmo Decreto, outras falhas prejudiciais ao
sujeito passivo, quando for o caso, serão sanadas no curso processual, sem que isso importasse
forma diversa de nulidade. Confira-se:
Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo
anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo
para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na
solução do litígio.
Ante o exposto, cumpridos os pressupostos do art. 142 do Código Tributário
Nacional (CTN) e tendo o autuante demonstrado de forma clara e precisa os fundamentos da
autuação, improcede a arguição de nulidade, eis que o auto de infração contém os requisitos
contidos no art. 10 do Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e ausentes as hipóteses do art.
59, do mesmo Decreto. Logo, já que o caso em exame não se enquadra nas transcritas hipóteses
de nulidade, incabível sua declaração, por não se vislumbrar qualquer vício capaz de invalidar o
procedimento administrativo adotado, razão por que esta pretensão preliminar não pode
prosperar, porquanto sem fundamento legal razoável.
Princípios constitucionais
Ditos princípios caracterizam-se preceitos programáticos frente às demais
normas e extensivos limitadores de conduta, motivo por que têm apreciação reservada ao
legislativo e ao judiciário respectivamente. O primeiro, deve considerá-los, preventivamente,
por ocasião da construção legal; o segundo, ulteriormente, quando do controle de
constitucionalidade. À vista disso, resta inócua e incabível qualquer discussão acerca do
assunto na esfera administrativa, sob o pressuposto de se vê tipificada a invasão de competência
vedada no art. 2o da Constituição Federal de 1988.
Nessa perspectiva, conforme se discorrerá na sequência, o princípio da legalidade
traduz adequação da lei tributária vigente aos preceitos constitucionais a ela aplicáveis, eis que
regularmente aprovada em processo legislativo próprio e ratificada tacitamente pela suposta
inércia do judiciário. Por conseguinte, já que de atividade estritamente vinculada à lei, não cabe à
Fl. 1860
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

autoridade tributária sequer ponderar a conveniência da aplicação de outro princípio, ainda que
constitucional, em prejuízo do desígnio legal a que está submetida.
Como visto no art. 142, § único, do CTN, já transcrito em tópico precedente, o
lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, que desempenha suas atividades nos
estritos termos determinados em lei. Logo, haja vista reportada vinculação legal, a fiscalização
está impedida de fazer juízo valorativo acerca da oportunidade e conveniência da aplicação de
suposto princípio constitucional, enquanto não traduzido em norma proibitiva ou obrigacional
da respectiva conduta.
Diante do exposto, concernente aos argumentos recursais de que tais comandos
foram agredidos, manifesta-se não caber ao CARF apreciar questão de feição constitucional.
Nestes termos, a Medida Provisória n.o 449, de 3 de dezembro de 2008, convertida na Lei n.o
11.941, de 27 de maio de 2009, acrescentou o art. 26-A no Decreto n.o 70.235, de 1972, o qual
determina:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei
ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. (Redação dada pela Lei no 11.941,
de 2009)
[...]
§ 6o O disposto no caput deste artigo não se aplica aos casos de tratado, acordo
internacional, lei ou ato normativo: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
[...]
II – que fundamente crédito tributário objeto de: (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
a) dispensa legal de constituição ou de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional, na forma dos arts. 18 e 19 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002; (Incluído
pela Lei no 11.941, de 2009)
b) súmula da Advocacia-Geral da União, na forma do art. 43 da Lei Complementar no
73, de 10 de fevereiro de 1993; ou (Incluído pela Lei no 11.941, de 2009)
c) pareceres do Advogado-Geral da União aprovados pelo Presidente da República, na
forma do art. 40 da Lei Complementar no 73, de 10 de fevereiro de 1993. (Incluído pela
Lei no 11.941, de 2009)
Ademais, trata-se de matéria já pacificada perante este Conselho, conforme
Enunciado no 2 de súmula da sua jurisprudência, transcrito na sequência:
O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.
Do exposto, improcede a argumentação do Recorrente, porquanto sem
fundamento legal razoável.

Fl. 1861
DF CARF MF
Original

Fl. 12 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Mérito
Acréscimo Patrimonial a Descoberto
A variação patrimonial a descoberto traduz excesso de aplicações sobre origens
não comprovadas pelo contribuinte, apuada mediante fluxo de caixa mensal, traduzindo-se
omissão de rendimento legalmente presumida, consoante dispõem os arts. 1o a 3o da Lei no 7.713,
de 22 de dezembro de 1988, nestes termos:
Art. 1o Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1o de janeiro de 1989,
por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto
de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.
Art. 2o O imposto de renda das pessoas físicas será devido, mensalmente, à medida em
que os rendimentos e ganhos de capital forem percebidos.
Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.(Vide Lei 8.023, de 12.4.90)(Vide ADIN 5422)
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.
Assim entendido, vale contextualizar os fatos sob apreciação, o que se faz por
meio dos excertos do Termo de Verificação Fiscal ora transcritos (processo digital, fls. 1.530 e
1.531):
3.5.4) Conclusões sobre Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Por todo o exposto neste item, demonstrou-se que todas as operações de
transformações, de aquisições, e de alienações das participações societárias da
FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, constituíram um processo único de um planejamento
civil, societário e tributário abusivo, em tese, pela fraude, simulação, dissimulação,
c omissão de operações, visando a ocultação da apropriação das participações
societárias, oriundas das transformações dessas entidades, de associações cm
sociedades, pelas pessoas físicas, seus antigos dirigentes mantenedores, por um valor
irrisório ao avaliado e disposto nos próprios contratos de compra e venda, firmados
quase 01 (um) anos antes da efetivação das operações, para com isso, dissimular essa
aquisição subavaliada, ocultando seu acréscimo patrimonial, e assim, intentar, pela
simulação, sua regularização, por meio de um falso ganho de capital, no momento da
alienação dessas participações societárias para terceiros, buscando, assim, uma
tributação do imposto de renda da pessoa física - IRPF, com aplicação de alíquota de
15%, ao invés da alíquota de 27,5%, como consequência da apropriação patrimonial
ocultada, subsumindo-sc, portanto, tais condutas na norma prevista no inciso VII
do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Assim, objctivou-se deslocar o momento do fato gerador do imposto de renda da pessoa
física - IRPF, do implemento da transformação das associações, e, concomitante,
apropriação/aquisição das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, por
um valor subavaliado, por meio de uma simulação de subscrição e integralização de
capital social, para o momento da alienação dessas participações societárias para a
Laureate/BSP, visando, com isso, alterar, dissimuladamente, o critério material do fato
gerador do imposto de renda, para uma renda decorrente do ganho dc capital, e ser
tributado por uma alíquota reduzida do IRPF, de 15%, incidente sobre a base de cálculo,
representativa do valor total das participações societárias apropriadas no momento da
transformação das entidades, a qual deveria ter sido tributada com a alíquota de 27,5%.
Fl. 1862
DF CARF MF
Original

Fl. 13 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Ressalta-se que todo esse processo de planejamento civil, societário e tributário abusivo
e fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, e alienações da FMU,
ACE/SCE, e UESP, somente pode ser compreendido à luz do contrato de compra e
venda de participações societárias dessas entidades, realizado sob diversas condições
suspensivas, que interligam todas as operações, as quais, em última análise, visam a
transferência do patrimônio de associações filantrópicas, constituídas de bens e direitos
pertencentes ao Sistema Educacional Filantrópico e sem Fins Lucrativos,
primeiramente, para o patrimônio pessoal de seus antigos mantenedores, e depois, para
terceiros do mercado educacional empresarial, ficando os recursos, frutos e rendimentos
financeiros de todas essas operações, inteiramente, no patrimônio das pessoas físicas,
antigas dirigentes das associações educacionais, contornando, assim, e tornando sem
efeito o regime jurídico disposto no artigo 61 do Código Civil Brasileiro, e no artigo 14
do Código Tributário Nacional (Lei Complementar).
Ou seja, todas essas operações devem ser entendidas como um "filme", à luz das
disposições contratuais que as regem, e das normas legais que as disciplinam, e não
como "fotografias", totalmente, desconectadas, como se tivessem sido realizadas de
forma independente c não interligadas. Dessa maneira, comprova-se, inequivocamente,
por meio dos contratos de compra e venda dc participações societárias, das Atas
das Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP, versando sobre suas transformações,
e dos contratos sociais das sociedades resultantes dessas operações, as condutas, em
tese, dolosas dos antigos mantenedores dessas entidades de perseguirem e obterem
todos os fins descritos neste item, configurando, assim, o planejamento civil, societário
e tributário abusivo e fraudulento supra descrito, com o consequente enriquecimento
ilícito do(a) contribuinte, fato este, regularmente, tributado pelo imposto de renda, nesta
Fiscalização, assim como os demais antigos mantenedores, também autuados nas
respectivas ações fiscais.
Dessa forma, os tributos recolhidos pelo(a) contribuinte, em virtude das apurações, em
tese, simuladas de ganhos de capital, descritos neste item, foram considerados como
tributos recolhidos, nas apurações dos impostos devidos, decorrentes deste Auto de
Infração.
(Grifo no original)
A propósito, tocante às autuações dos demais mantenedores, este Conselho já se
manifestou nos seguintes termos (acórdãos disponíveis para consulta pública no site do CARF -
repositório “VER”):
1. Acórdão no 2301-010.502, Sessão de 10 de maio de 2023:
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2015
CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Os argumentos da impugnação administrativa foram devidamente analisados pela
decisão recorrida, inexistindo cerceamento ao direito de defesa.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. FLUXO FINANCEIRO. BASE
DE CALCULO APURAÇÃO MENSAL. ÔNUS DA PROVA
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado, mensalmente,
considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no mês, pelo contribuinte. A
lei autoriza a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora
Fl. 1863
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

comprove gastos e/ou aplicações incompatíveis com a renda declarada disponível
(tributada, não tributada ou tributada exclusivamente na fonte). Cabe ao contribuinte
provar a inexistência de acréscimo patrimonial a descoberto, através de documentação
hábil e idônea.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração da
penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Mesmo se aplicado o art. 150, § 4o, do CTN, não se verifica o esgotamento do prazo
decadencial.
Dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a decadência
e negar provimento ao recurso.
Excerto do voto:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Concomitantemente às operações de transformações, os mantenedores das entidades
educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos contratos sociais
destas novas sociedades simples limitadas, atribuindo a si mesmos as posições jurídicas
de sócios, com as constituições dos capitais sociais, e participações societárias, descritas
nas tabelas de quadros societários do subitem anterior.
Das análises desses quadros societários, constatam-se, imediatamente, uma situação de
flagrante subcapitalização dos capitais sociais estabelecidos pelos novos sócios das
entidades educacionais em tela. Para a FMU foi atribuído o valor de apenas R$
100.000,00 de capital social, para a ACE/SCE foi, inicialmente, atribuído o valor de
irrisórios R$ 60.000,00, imediatamente, refutado no respectivo registro do contrato
social, quando da análise pelo 4o Registro Público de Pessoas Jurídicas da cidade de São
Paulo, o que motivou o ajuizamento de medida cautelar, e a consequente majoração do
capital social para R$ 2.900.000,00, aparentemente, em virtude do juízo do caso ter
levado em consideração na sua decisão o valor do patrimônio líquido informado no
último balanço patrimonial de 2013, levantado pela antiga Associação de Cultura e
Ensino — ACE, segundo se depreende da ementa da demanda, mas, ao que tudo indica,
pela própria ementa, sem tomar conhecimento, e levar em consideração o contexto
dessas operações, como analisado neste Termo de Verificação Fiscal. Para a UESP
ocorreu o mesmo fato, sendo atribuído o valor de R$ 3.200.000,00 para o capital social.
Tais valores contradizem as alegações prestadas pelos contribuintes Edevaldo Alves da
Silva, Labibi Elias Alves da Silva, e Aidea Alves da Silva, nos cursos de suas
respectivas ações fiscais, para justificar as motivações de transformações e posteriores
alienações dos controles da FMU, da ACE/SCE e da UESP, para o grupo Laureate,
informando que essas operações seriam as únicas necessárias em virtude de uma suposta
delicadíssima situação financeira do grupo, sob pena de fechamento. (grifo nosso)
1. Acórdão no 2301-010.532, Sessão de 11 de maio de 2023:
Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Exercício: 2015
Fl. 1864
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

CERCEAMENTO DE DIREITO DE DEFESA. INOCORRÊNCIA.
Os argumentos da impugnação administrativa foram devidamente analisados pela
decisão recorrida, inexistindo cerceamento ao direito de defesa.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. FLUXO FINANCEIRO. BASE
DE CALCULO APURAÇÃO MENSAL. ÔNUS DA PROVA
O fluxo financeiro de origens e aplicações de recursos será apurado, mensalmente,
considerando-se todos os ingressos e dispêndios realizados no mês, pelo contribuinte. A
lei autoriza a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora
comprove gastos e/ou aplicações incompatíveis com a renda declarada disponível
(tributada, não tributada ou tributada exclusivamente na fonte). Cabe ao contribuinte
provar a inexistência de acréscimo patrimonial a descoberto, através de documentação
hábil e idônea.
MULTA QUALIFICADA. CABIMENTO.
Vez que amparada em motivação jurídica e fática deve prevalecer a majoração da
penalidade pecuniária no patamar sugerido pelo Autuante.
DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
Mesmo se aplicado o art. 150, § 4o, do CTN, não se verifica o esgotamento do prazo
decadencial.
Dispositivo:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em afastar a decadência
e negar provimento ao recurso.
Excerto do voto:
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Concomitantemente às operações de transformações, os mantenedores das entidades
educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos contratos sociais
destas novas sociedades simples limitadas, atribuindo a si mesmos as posições jurídicas
de sócios, com as constituições dos capitais sociais, e participações societárias, descritas
nas tabelas de quadros societários do subitem anterior.
Das análises desses quadros societários, constatam-se, imediatamente, uma situação de
flagrante subcapitalização dos capitais sociais estabelecidos pelos novos sócios das
entidades educacionais em tela. Para a FMU foi atribuído o valor de apenas R$
100.000,00 de capital social, para a ACE/SCE foi, inicialmente, atribuído o valor de
irrisórios R$ 60.000,00, imediatamente, refutado no respectivo registro do contrato
social, quando da análise pelo 4o Registro Público de Pessoas Jurídicas da cidade de São
Paulo, o que motivou o ajuizamento de medida cautelar, e a consequente majoração do
capital social para R$ 2.900.000,00, aparentemente, em virtude do juízo do caso ter
levado em consideração na sua decisão o valor do patrimônio líquido informado no
último balanço patrimonial de 2013, levantado pela antiga Associação de Cultura e
Ensino — ACE, segundo se depreende da ementa da demanda, mas, ao que tudo indica,
pela própria ementa, sem tomar conhecimento, e levar em consideração o contexto
dessas operações, como analisado neste Termo de Verificação Fiscal. Para a UESP
ocorreu o mesmo fato, sendo atribuído o valor de R$ 3.200.000,00 para o capital social.
Tais valores contradizem as alegações prestadas pelos contribuintes Edevaldo
Alves da Silva, Labibi Elias Alves da Silva, e Aidea Alves da Silva, nos cursos de
suas respectivas ações fiscais, para justificar as motivações de transformações e
Fl. 1865
DF CARF MF
Original

Fl. 16 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

posteriores alienações dos controles da FMU, da ACE/SCE e da UESP, para o grupo
Laureate, informando que essas operações seriam as únicas necessárias em virtude de
uma suposta delicadíssima situação financeira do grupo, sob pena de fechamento.
(Grifo nosso)
Fundamentos da decisão de origem
Por oportuno, vale registrar que os §§ 1o e 3o do art. 57 do Anexo II do RICARF,
aprovado pela Portaria MF no 343, de 9 de junho de 2015, com a redação dada pela Portaria MF
no 329, de 4 de junho de 2017, facultam o relator fundamentar seu voto mediante transcrição da
decisão recorrida, quando o recorrente não inovar em suas razões recursais, verbis:
Art. 57. Em cada sessão de julgamento será observada a seguinte ordem:
[...]
§ 1o A ementa, relatório e voto deverão ser disponibilizados exclusivamente aos
conselheiros do colegiado, previamente ao início de cada sessão de julgamento
correspondente, em meio eletrônico.
[...]
§ 3o A exigência do § 1o pode ser atendida com a transcrição da decisão de primeira
instância, se o relator registrar que as partes não apresentaram novas razões de defesa
perante a segunda instância e propuser a confirmação e adoção da decisão recorrida.
(Redação dada pela Portaria MF no 329, de 2017)
Nessa perspectiva, quanto às demais questões levantadas no recurso, o Recorrente
basicamente reiterou os termos da impugnação, nada acrescentando que pudesse alterar o
julgamento a quo. Logo, tendo em vista minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem e amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir constantes no
voto condutor do respectivo acórdão, nestes termos:
Da Prevalência do Princípio da Verdade Material
Nos procedimentos administrativos vige o princípio da verdade material, pelo qual a
Administração deve sempre buscar a verdade substancial.
Sobre a matéria mister citar os ensinamentos de Celso Antônio Bandeira de Mello, "a
Administração, ao invés de ficar restrita ao que as partes demonstrem no
procedimento, deve buscar aquilo que é realmente a verdade, com prescindência do
que os interessados hajam alegado e provado".
O princípio da busca da verdade material encontra-se implícito no art. 2o, parágrafo
único, inciso I, c/c art. 29, 36 e 37 da Lei no 9.784, de 1999:
“Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade,
finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa,
contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.
Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os
critérios de:
I - atuação conforme a lei e o Direito;
[...]
Fl. 1866
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Art. 29. As atividades de instrução destinadas a averiguar e comprovar os dados
necessários à tomada de decisão realizam-se de ofício ou mediante impulsão do órgão
responsável pelo processo, sem prejuízo do direito dos interessados de propor atuações
probatórias.
§ 1o O órgão competente para a instrução fará constar dos autos os dados necessários à
decisão do processo.
§ 2o Os atos de instrução que exijam a atuação dos interessados devem realizar-se do
modo menos oneroso para estes.
[...]
Art. 36. Cabe ao interessado a prova dos fatos que tenha alegado, sem prejuízo do dever
atribuído ao órgão competente para a instrução e do disposto no art. 37 desta Lei.
Art. 37. Quando o interessado declarar que fatos e dados estão registrados em
documentos existentes na própria Administração responsável pelo processo ou em outro
órgão administrativo, o órgão competente para a instrução proverá, de ofício, à obtenção
dos documentos ou das respectivas cópias.”
Guarda de Documentos – Ônus da Prova:
Quanto a guarda de documentos, em diversos momentos do procedimento da auditoria
em exame, a fiscalização se pronunciou sobre a necessidade de apresentação de
documentos hábeis e idôneos, informando que o ônus da prova da cabe ao contribuinte:
“3 - Análise:
O(A) contribuinte foi, expressamente, intimado(a) nos Termos encaminhados a ele(a),
no âmbito deste TDPF, a comprovar, mediante apresentação de documentação
bancária (comprovantes de depósito bancário, cheques nominais, DOC, TED, etc) e
documentação complementar hábil e idônea (contratos, recibos, contracheques,
contabilidade, etc), os fatos relativos às suas variações patrimoniais no período
fiscalizado.
(...)
Dessa forma, cabe ao(à) contribuinte comprovar que suas variações patrimoniais estão
cobertas por rendimentos declarados, sob pena de não o fazendo, operar-se a
presunção legal de que os eventuais excessos de aplicações sobre recursos, serem
considerados rendimentos omitidos, para fins de tributação de imposto de renda,
conforme previsão dos artigos 1° a 3°, e seus parágrafos da Lei 7.713/88.
Em suma, o referido mandamento legal impõe ao(à) contribuinte o ônus da prova na
comprovação de suas variações patrimoniais, e se baseia no fato de que a aptidão para
demonstrar tais variações é do próprio contribuinte, pois somente este detém o
conhecimento da natureza dos ingressos e saídas de bens, direitos e obrigações em seu
patrimônio, devido ao seu poder pleno e exclusivo de propriedade, de uso, fruição e
disposição sobre esse patrimônio, nos termos dos artigos 1.228 e 1.231 do Código
Civil, razão pela qual o ordenamento jurídico lhe impõe o ônus legal de comprovação
de suas variações patrimoniais, pois se assim não o fosse, seria imposto ao Fisco, ou a
qualquer outra parte, uma exigência de demonstração de prova proibitiva, a qual
apenas o(a) contribuinte pode realizar.
A presunção legal baseada em Variação Patrimonial, contida nos artigos 1° a 3°' e
seus parágrafos da Lei 7.713/88, é uma das formas indiretas de apuração de omissão
de rendimentos. Isto significa que esta verificação busca descobrir se todo o
rendimento percebido pelo(a) contribuinte foi corretamente tributado.
Fl. 1867
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Assim, no presente caso, conforme se depreende de tais Demonstrativos de Evolução
Patrimonial e Financeira, verificou-se excesso de aplicações sobre origens, não
respaldadas por rendimentos declarados, sendo os gastos/aplicações/investimentos
realizados superiores à renda disponível declarada, gerando, consequentemente,
Acréscimo Patrimonial a Descoberto, no ano-calendário de 2014.
Com respaldo nos artigos 1o a 3° e seus parágrafos da Lei 7.713/88 e artigos 37, 55,
inciso XIII, e 839 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99,
vigente à época dos fatos), apurou-se Acréscimo Patrimonial a Descoberto, no ano-
calendário de 2014, conforme demonstrado adiante.
Salienta-se que a apresentação parcial e incompleta de documentos, sem os devidos
esclarecimentos do(a) contribuinte, explicando o ocorrido em suas variações
patrimoniais, ou a apresentação de documentos inábeis e inidôneos, constitui mera
alegação, tentando transferir para a Autoridade Fiscal o ônus de imaginar, deduzir ou
inferir o que teria acontecido com os seus rendimentos, bens, direitos, obrigações, ou
patrimônio, capacidade esta que somente ele próprio possui.
Ainda, cumpre lembrar que a ausência de apresentação de documentação hábil e
idônea, para fins de comprovação do fato alegado, configura a situação de não ter
alegado coisa alguma. Diz o famoso brocardo jurídico que: "ALLEGARE NIHIL, ET
ALLEGATUM NON PROBARE, PARIA SUNT", ou seja, em vernáculo, "nada alegar e
não provar o alegado, são coisas iguais". Dessa forma, referidas alegações, quando
houve, foram verificadas por esta fiscalização, identificadas e analisadas nas
observações dos documentos apresentados, das planilhas dos Demonstrativos de
Evolução Patrimonial e Financeira, neste Termo de Verificação, e não consideradas
como comprovação de origem de recursos para a composição da variação patrimonial.
A seguir, seguem as principais considerações efetuadas por esta fiscalização para a
elaboração do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira, referente ao ano-
calendário de 2014.
3.1) Rendimentos Tributáveis:
(...)
3.2) Rendimentos Isentos:
Os rendimentos isentos e não tributáveis recebidos das fontes pagadoras declaradas em
DIRPF, e confirmados por documentação hábil e idônea, discriminados na respectiva
planilha, devem ser considerados e alocados no mês de efetivo pagamento, quando tal
informação é confirmada nos documentos apresentados à fiscalização.
No presente caso, entretanto, os rendimentos isentos constatados em Informes de
Rendimentos
Financeiros
de
instituições
bancárias,
apresentados
pelo(a)
fiscalizado(a), foram considerados no início do ano, em benefício do(a) contribuinte, na
composição da variação patrimonial, tendo em vista, que esses documentos bancários
não informam os pagamentos mensais de tais rendimentos.
O contribuinte declarou o valor de R$ 16.000,00, a título de lucros e/ou dividendos
recebidos da pessoa jurídica Advocacia Alves da Silva, CNPJ n° 43.486.455/0001-71,
bem como, o recebimento do valor de R$ 259.875,48, a título de atividade rural,
conforme consta da sua DIRPF 2014/2015.
Esses lucros/dividendos e/ou rendimentos de atividades rurais, declarados em DIRPF,
não foram considerados para fins de variação patrimonial, tendo em vista que o(a)
contribuinte, regularmente, intimado não apresentou documentação hábil e idônea
(contabilidade, documentos bancários, etc), que comprovasse tais alegações. Apenas,
apresentou o comprovante da DIRF do escritório de advocacia, e nada sobre as
Fl. 1868
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

atividades rurais, sem demonstração efetiva das naturezas jurídicas desses supostos
rendimentos declarados em sua DIRPF, como lucros, ou decorrente de atividades
rurais. Ressalta-se que lucro e receitas de atividades rurais são conceitos contábeis,
sendo suas comprovações, para fins de composição de variação patrimonial, um ônus
cuja demonstração cabe ao contribuinte.
Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e idônea,
para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu referido dever
tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais, já em posse da
Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses, quais
documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas simplesmente,
apresentar documentação hábil e idônea (contabilidade, documentos bancários, etc),
conforme solicitado nos Termos de Intimações a ele encaminhados, fundamentados nos
artigos 908, 949, 952, 956, 963, 971 e 972, do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/2018), aprovado pelo Decreto n° 9.580, de 22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a) contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele alegados como
isentos, e recebidos a título de distribuição de lucros, ou decorrente de atividades
rurais, tendo em vista a não apresentação de documenta hábil e idônea para fazer
prova a favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).
3.3) Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva:
Os rendimentos tributáveis sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva recebidos das
fontes pagadoras, discriminadas na respectiva planilha, foram considerados e alocados
no mês do efetivo pagamento, conforme informações contidas nos sistemas de dados da
Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto de
renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira do contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva,
o(a) contribuinte declarou tais valores como rendimentos tributáveis.
Na respectiva planilha do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
apenas não foram alocados os valores referentes aos ganhos de capital na alienação de
bens e/ou direitos, tendo em vista que existem planilhas específicas para as análises
desses recursos, como as planilhas de "Aquisições e Alienações de Bens Patrimoniais"
e "Aumentos e Reduções de Participações Societárias", que serão abordadas mais
adiante neste Termo de Verificação Fiscal.
3.4) Saldos em Conta Bancária:
A consolidação dos saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira está demonstrada na planilha denominada "Saldos Bancários".
Os saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação financeira foram
utilizados para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte, sendo
alocados nos meses de janeiro e dezembro, pelos valores declarados na DIRPF
2014/2015 do(a) contribuinte, em sua declaração de bens e direitos, e conforme os
Informes de Rendimentos Financeiros, tendo em vista a não apresentação das posições
mensais desses recursos, conforme intimado pela fiscalização.
Fl. 1869
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Ressalta-se que o(a) contribuinte foi intimado a apresentar Planilha informando,
mensalmente, os saldos bancários iniciais e finais (saldos diversos de contas-correntes,
poupanças, aplicações financeiras, fundos de investimentos, CDBs, LCAs, LCIs,
operações compromissadas, etc.), lastreados documentação bancária e documentação
hábil e idônea, no(s) Ano(s)-calendário 2014, declarados ou não em sua DIRPF
2014/2015.
Nos casos em que foram apresentados os extratos bancários, tais valores foram
alocados pelas posições mensais dos saldos de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira.
Os rendimentos de aplicações financeiras foram considerados pelo valor líquido, como
"recursos" para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte. A
consolidação destes rendimentos está demonstrada na planilha denominada
"Rendimentos Recebidos com Tributação Exclusiva".
3.5) Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Foram considerados como recursos, para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira, as parcelas referentes a reduções de participações societárias, conforme
disposições estabelecidas em documentos esclarecimentos, apresentados pelo(a)
contribuinte e pelos diligenciados.
Da mesma forma, foram considerados como aplicações, para análise da Evolução
Patrimonial e Financeira, as parcelas referentes a aumentos de participações
societárias, conforme disposições estabelecidas em documentos e esclarecimentos,
apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Tais operações de aumentos e reduções de participações societárias também podem ser
observadas na Declaração de Bens e Direitos da DIRPF 2014/2015 do(a) contribuinte,
e foram analisadas na respectiva planilha de Participações Societárias, conforme
dispõem os documentos auditados, apresentados à fiscalização.
Na presente fiscalização, o(a) contribuinte, e demais mantenedores do grupo
educacional FMU, foi intimado(a) a explicar, detalhadamente, com lastro em todas as
documentações hábeis e idôneas, os processos de todas e quaisquer fases e operações
das transformações de associações em sociedades, seguidas das aquisições e
alienações de participações societárias das entidades, Faculdades Metropolitanas
Unidas S/S Ltda — FMU, CNPJ n° 63.063.689/0001-13; Sociedade de Cultura e Ensino
S/S Ltda — SCE, CNPJ n° 43.318.823/0001-72; e União Educacional de São Paulo
Ltda - UESP - CNPJ n° 73.671.067/0001-21, para a REDE INTERNACIONAL DE
UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-20, e sua subsidiária,
BSP – BUSINESS SCHOOL SAO PAULO LTDA, CNPJ n° 74.112.475/0001-06.
(...)
Ressalta-se que tais alegações apenas foram fundamentadas numa correspondência
apresentada à fiscalização, listando supostas dívidas, as quais, segundo as partes,
teriam ocorrido entre a data da celebração do contrato 10/05/2013, e a data do
fechamento da operação em 10/09/2014.
Não foram apresentados mais nenhum documentos ou esclarecimentos sobre o assunto,
apesar do(a) contribuinte e diligenciados terem sido intimados em todos os Termos de
Intimação a eles encaminhados a explicarem detalhadamente todas e quaisquer
operações ocorridas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
participações societárias da FMU, ACE/SCE, e UESP, fundamentando todas
informações por meio de documentações hábeis e idôneas (documentos de registros
públicos
societários/associativos/fundacionais,
títulos
de
crédito,
contratos,
Fl. 1870
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

contabilidade, relatórios, pareceres, etc), conforme explanado no item 1 deste Termo de
Verificação Fiscal.
(...)
3.5.1) Transformação de Associação em Sociedade:
Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil.
No entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos tributários,
decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em consequência desses
negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos mantenedores das
entidades supracitadas.
3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Concomitantemente às operações de transformações, os mantenedores das entidades
educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos contratos sociais
destas novas sociedades simples limitadas, atribuindo a si mesmos as posições jurídicas
de sócios, com as constituições dos capitais sociais, e participações societárias,
descritas nas tabelas de quadros societários do subitem anterior.
(...)
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e
relatórios, de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente, relatado no
item 1 deste Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos intimados terem
adimplido tais intimações, alegando sempre sigilo para não apresentarem referidos
documentos.
(...)
Ressalta-se que tais alegações apenas foram fundamentadas numa correspondência
apresentada à fiscalização, listando supostas dívidas, as quais, segundo as partes,
teriam ocorrido entre a data da celebração do contrato 10/05/2013, e a data do
fechamento da operação em 10/09/2014. Porém, nenhuma das partes esclareceu tais
fatos, apresentando qualquer documentação hábil e idônea, sobre supostas dívidas.
Apenas, limitaram-se a encaminhar à fiscalização essa comunicação entre elas, datada
de 10/09/2014, listando as alegadas dívidas.
Não foram apresentados mais nenhum documentos ou esclarecimentos sobre o assunto,
apesar do(a) contribuinte e diligenciados terem sido intimados em todos os Termos de
Intimação a eles encaminhados a explicarem detalhadamente todas e quaisquer
operações ocorridas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
participações societárias da FMU, ACE/SCE, e UESP, fundamentando todas
informações por meio de documentações hábeis e idôneas (documentos de registros
públicos
societários/associativos/fundacionais,
títulos
de
crédito,
contratos,
contabilidade, relatórios, pareceres, etc), conforme explanado no item I deste Termo de
Verificação Fiscal.
3.7) Empréstimos/Créditos Recebidos ou Concedidos:
(...)
Vale ressaltar, conforme explicado no item 3, deste Termo de Verificação Fiscal, que o
ônus da prova na composição da sua variação patrimonial é do(a) contribuinte, de tal
Fl. 1871
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

maneira que essa posição jurídica lhe impõe a comprovação de todas as suas
alegações, sob pena de tais alegações não serem consideradas nas planilhas
componentes das análises do seu Demonstrativo de Variação Patrimonial e
Financeira.” (negritos nossos)
O contribuinte argúi em sua defesa:
“IMPUGNAÇÃO DE DOCUMENTOS APRESENTADOS E ESCLARECIMENTOS
PRESTADOS PELO CONTRIBUINTE
Vários documentos apresentados e esclarecimentos prestados foram impugnados pelo
Fisco ou postos à margem na Análise das Variações Patrimoniais.
Lucros distribuídos declarados em DIRF e constantes do sistema de dados da Receita
Federal foram excluídos do recurso por não dispor o contribuinte de informações
quanto às datas em que houve distribuição. Isto sem qualquer diligência fiscal.
O mesmo se deu com rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte e
ainda diversos outros casos, reportados nesta impugnação.
A impugnação procedida pela fiscalização operou-se sem qualquer elemento seguro de
prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão, com ofensa ao disposto no § 1o
do art 845 do RIR/99, então vigente, verbis: "Os esclarecimentos prestados só poderão
ser impugnados pelos lançadores com elemento seguro de prova ou indício veemente de
falsidade ou inexatidão"
Analisando-se a autuação, verifica-se que a Autoridade Fiscal agiu de forma correta,
solicitando documentos e esclarecimentos, concedendo os prazos legais para a resposta,
por meio de diversas intimações fiscais. O Auto de Infração e o Termo de Verificação
Fiscal contêm a descrição do fato gerador, a fundamentação legal, a matéria tributável, o
montante devido pelo sujeito passivo e a penalidade aplicável, conforme dispõe o art.
142 do Código Tributário Nacional (CTN). Observe-se que o contribuinte foi
devidamente cientificado dos passos da autuação. Não houve nenhum prejuízo ao
contraditório e ao direito de defesa que exerceu este direito através da impugnação.
Na busca da verdade material, o sujeito passivo tem sua participação, devendo colaborar
com a Fiscalização para lhe proporcionar condições de apurar a verdade dos fatos. No
caso em comento, o fiscal analisou os fatos de acordo com a documentação que lhe foi
apresentada pelo próprio contribuinte.
O sujeito passivo alega haver juntado todas as provas que possuía e que “não há como
se arquivar, no lapso temporal de mais de 05 (cinco) anos, todos os documentos
comprobatórios de cada pagamento e seu conseqüente reembolso”.
Em relação a esse argumento, cabe observar a norma tributária específica, insculpida no
artigo 797 do Decreto 3.000/1999 (RIR/99), que determina a responsabilidade do
contribuinte pela guarda de documentos, enquanto não decair o direito da Fazenda
Pública efetuar o lançamento tributário, pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos, como
se observa a seguir:
“Art. 797. É dispensada a juntada, à declaração de rendimentos, de comprovantes de
deduções e outros valores pagos, obrigando-se, todavia, o contribuinte a manter em boa
guarda os aludidos documentos, que poderão ser exigidos pelas autoridades lançadoras,
quando estas julgarem necessário (Decreto-Lei no 352, de 17 junho de 1968, art. 4o).”
Acrescente-se que a guarda também deve ocorrer até o término de processo
administrativo fiscal, porventura instaurado em nome do contribuinte.
Fl. 1872
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Vale ressaltar que o Termo de Início de Fiscalização, de fls. 03 a 05, teve ciência de
recebimento por via postal em 25/02/2019 (fls. 07), e a fiscalização reportou-se ao
Exercício 2015/Ano-calendário 2014, ou seja, nessa data ainda não havia decorrido o
qüinqüênio decadencial em relação ao ano-calendário de 2014, como se verá no tópico a
seguir.
Prazo Decadencial:
Necessário, antes de examinar a decadência suscitada pelo impugnante, é a análise a
respeito do fato gerador do imposto de renda. A legislação tributária identifica os
rendimentos como tributáveis, tributáveis exclusivamente na fonte, isentos e não
tributáveis e os imunes. Relevantes para a questão são os tributáveis e os tributáveis
exclusivamente na fonte. O art 10, I, da Lei 8.134, de 1990, dispõe sobre a base de
cálculo do imposto apurado anualmente, e determina que devem ser levados ao ajuste
todos os rendimentos tributáveis, exceto os tributados exclusivamente na fonte. Isto
significa dizer que o fato gerador de todos os rendimentos que não sejam tributados
exclusivamente na fonte ocorre no final do ano-calendário, ou seja, em 31 de dezembro.
Assim, no caso em questão, somente o fato gerador do imposto incidente sobre os
ganhos de capital ocorrem mensalmente.
“Art. 10. A base de cálculo do imposto, na declaração anual, será a diferença entre as
somas dos seguintes valores:
I - de todos os rendimentos percebidos pelo contribuinte durante o ano-base, exceto os
isentos, os não tributáveis e os tributados exclusivamente na fonte;
(...)”
No caso do Imposto de Renda, o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se em cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador, desde que
tenha ocorrido o pagamento antecipado do imposto, e que não tenha sido comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Nas hipóteses de ausência de pagamento ou nos casos das condutas mencionadas, a
contagem do prazo quinquenal inicia-se no primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado, conforme previsto no artigo 173, inciso I,
do CTN.
Esse entendimento vem se consolidando pela jurisprudência do STJ sobre a decadência
quinquenal no caso de contribuições sociais previdenciárias, o que é perfeitamente
aplicável ao imposto de renda.
No âmbito da administração tributária, vale destacar o Parecer PGFN/CAT no
1.617/2008, aprovado pelo ministro de Estado da Fazenda, cujas alíneas “d” e “e”
dispõem:
“(...)
d) para fins de cômputo do prazo de decadência, não tendo havido qualquer pagamento,
aplica-se a regra do art. 173, inc. I do CTN, pouco importando se houve ou não
declaração, contando-se o prazo do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
lançamento poderia ter sido efetuado;
e) para fins de cômputo do prazo de decadência, tendo havido pagamento antecipado,
aplica-se a regra do § 4o do art. 150 do CTN;
f) para fins de cômputo do prazo de decadência, todas as vezes que comprovadas as
hipóteses de dolo, fraude e simulação deve-se aplicar o modelo do inciso I, do art. 173,
do CTN;””
Fl. 1873
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Embora o Parecer tenha sido elaborado com o objetivo de dirimir dúvidas relativas ao
termo inicial de contagem do prazo decadencial relativo às contribuições sociais
previdenciárias, suas disposições também podem ser aplicadas ao imposto sobre a renda
das pessoas físicas, haja vista que o prazo de decadência desse imposto também é regido
pelos artigos 150 e 173 do Código Tributário Nacional. Esta conclusão consta,
inclusive, do item 40 do próprio Parecer.
“40. Do que, então, emerge mais uma conclusão: o pagamento antecipado da
contribuição (ainda que parcial) suscita a aplicação da regra especial, isto é, do § 4o do
art. 150 do CTN, a inexistência de pagamento justifica a utilização da regra do art. 173
do CTN, para efeitos de fixação do dies a quo dos prazos de caducidade, projetados nas
contribuições previdenciárias. Isto é, no que se refere à contagem dos prazos de
decadência. Tal concepção, em princípio, pode ser aplicada para todos os tributos
federais, e não somente, para as contribuições previdenciárias.”
No presente caso, cabe considerar que se trata de lançamento por homologação,
referente ao ano-calendário 2014 e que houve antecipação de pagamento por parte do
contribuinte. De acordo com a declaração de ajuste anual do exercício de 2015 consta
retenção de imposto relativamente aos valores declarados como recebidos de pessoa
jurídica.
Com relação a esse tema, cumpre esclarecer que o Imposto de Renda Pessoa Física é
tributo cujo fato gerador não se dá instantaneamente em um momento exato, mas se
assenta ao longo do tempo. É fato gerador complexivo, com incidência anual, que se
inicia em primeiro de janeiro e termina em 31 de dezembro de cada ano, data em que se
considera finalmente completo e ocorrido.
Desta forma, sendo o IRPF tributo de incidência anual, a contagem do prazo
decadencial deve tomar como data para o aperfeiçoamento de seu fato gerador o último
dia do ano, não sendo válido o raciocínio de que a contagem do prazo decadencial deva
ser feita de forma parcelada, com início em cada mês, à medida que as receitas vão
sendo apuradas.
Não merece guarida a interpretação, baseada no artigo 42 da Lei 9.430/96, que os
rendimentos devem ser tributados no mês em que auferidos. Entretanto, mesmo para os
valores apurados por presunção de omissão de rendimentos caracterizados por depósitos
bancários o fato gerador se aperfeiçoa no último dia do ano, inclusive com
entendimento sumulado pelo CARF.
“Súmula CARF no 38
O fato gerador do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, relativo à omissão de
rendimentos apurada a partir de depósitos bancários de origem não comprovada, ocorre
no dia 31 de dezembro do ano-calendário.”
Longe de tornar-se mensal a apuração do imposto sempre depende do ajuste posterior,
salvo as exceções já mencionadas. Todos os valores recebidos durante o ano são
tributados com a efetivação do fato gerador ao final do período.
No caso do artigo 150, § 4o, considerando o fato gerador complexivo ocorrido em
31/12/2014, contados os cinco anos previstos no artigo transcrito, o prazo final para que
o fisco pudesse constituir o crédito tributário se deu em 31/12/2019.
Portanto, tendo a ciência da exigência se dado em 10/12/2019 (fls. 1.552), e em se
tratando do ano-calendário de 2014, conclui-se que não merece reprimenda o prazo final
para que o fisco pudesse constituir o crédito tributário que ocorreu em 31/12/2019.
Para a infração apontada tem-se que, embora as quantias sejam embolsadas e
desembolsadas mensalmente, os valores apurados serão acrescidos aos rendimentos
Fl. 1874
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

tributáveis na Declaração de Ajuste Anual, submetendo-se à aplicação das alíquotas
constantes da tabela progressiva anual. Veja-se que o Fisco somente terá condições de
apurar esses valores no momento da apresentação da referida declaração pelo contribuinte.
Isso porque apenas após a efetiva entrega da declaração ou, na hipótese de não haver tal
entrega, findo o prazo limite para sua apresentação é que o Fisco tem condições de
verificar o descumprimento da obrigação tributária e efetuar o lançamento do tributo.
Destarte, na espécie, o lançamento é de ofício, previsto no art. 149 do CTN, que tem prazo
decadencial regulado pela regra geral do art. 173, inciso I, do CTN, isto é, o direito da
Fazenda Pública de constituir o crédito tributário decai após cinco anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após
5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
(...)”
Desta forma, sendo o IRPF tributo de incidência anual, a contagem do prazo decadencial
deve tomar como data para o aperfeiçoamento de seu fato gerador o último dia do ano,
não sendo válido o raciocínio de que a contagem do prazo decadencial deva ser feita de
forma parcelada, com início em cada mês, à medida que as receitas vão sendo apuradas.
Ressalte-se, conforme se verá adiante quando do exame da qualificação da multa de
ofício, são fortes os fatos narrados no TVF dando conta da prática, em tese, dos ilícitos
previstos nos artigos 71, 72, 73 da Lei 4.502/64, com clara evidencia dolosa, o que
logicamente impede a aplicação do artigo 150 § 4o do CTN.
Deste modo, demonstrada a conduta dolosa do contribuinte, aplica-se o disposto no
artigo 173, inciso I do CTN para confirmar que o crédito tributário não foi alcançado
pela decadência quinquenal.
Ganho de Capital:
O(A) administrado(a) questiona a tributação de ganhos de capital oriundos de alienação e
custo das participações societárias da FMU Ltda., SCE Ltda. e UESP Ltda.
“(...) Considerando que o imposto de renda sobre o ganho de capital é tributo sujeito a
lançamento por homologação, tendo decorrido o prazo quinquenal (seja pela contagem
feita nos termos do § 4° do art. 50 do CTN, seja pela regra do art. 173 do mesmo
Códex), operou-se a homologação tácita, restando convalidada a atividade do
contribuinte para identificar a matéria tributável (preço de venda menos custo de
aquisição), apurar o tributo devido e efetuar o pagamento. (...)”
A auditoria ora em exame se prende, única e exclusivamente, a acréscimo patrimonial a
descoberto:
“(...) Dessa forma, cabe ao(à) contribuinte comprovar que suas variações patrimoniais
estão cobertas por rendimentos declarados, sob pena de não o fazendo, operar-se a
presunção legal de que os eventuais excessos de aplicações sobre recursos, serem
considerados rendimentos omitidos, para fins de tributação de imposto de renda,
conforme previsão dos artigos 1° a 3°, e seus parágrafos da Lei 7.713/88.
Em suma, o referido mandamento legal impõe ao(à) contribuinte o ônus da prova na
comprovação de suas variações patrimoniais, e se baseia no fato de que a aptidão para
demonstrar tais variações é do próprio contribuinte, pois somente este detém o
conhecimento da natureza dos ingressos e saídas de bens, direitos e obrigações em seu
patrimônio, devido ao seu poder pleno e exclusivo de propriedade, de uso, fruição e
Fl. 1875
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

disposição sobre esse patrimônio, nos termos dos artigos 1.228 e 1.231 do Código
Civil, razão pela qual o ordenamento jurídico lhe impõe o ônus legal de comprovação
de suas variações patrimoniais, pois se assim não o fosse, seria imposto ao Fisco, ou a
qualquer outra parte, uma exigência de demonstração de prova proibitiva, a qual
apenas o(a) contribuinte pode realizar.
A presunção legal baseada em Variação Patrimonial, contida nos artigos 1° a 3°' e
seus parágrafos da Lei 7.713/88, é uma das formas indiretas de apuração de omissão
de rendimentos. Isto significa que esta verificação busca descobrir se todo o
rendimento percebido pelo(a) contribuinte foi corretamente tributado.
Assim, no presente caso, conforme se depreende de tais Demonstrativos de Evolução
Patrimonial e Financeira, verificou-se excesso de aplicações sobre origens, não
respaldadas por rendimentos declarados, sendo os gastos/aplicações/investimentos
realizados superiores à renda disponível declarada, gerando, consequentemente,
Acréscimo Patrimonial a Descoberto, no ano-calendário de 2014.
Com respaldo nos artigos 1o e 3o e seus parágrafos da Lei 7.713/88 e artigos 37, 55,
inciso XIII, e 839 do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99,
vigente à época dos fatos), apurou-se Acréscimo Patrimonial a Descoberto, no ano-
calendário de 2014, conforme demonstrado adiante. (...)”
Para apurar a evolução mensal patrimonial e financeira, a fiscalização necessita das
informações sobre aumentos e reduções de participações societárias, inclusive
alienações e, por conseqüência eventuais ganhos de capital obtidos, o qual foi
devidamente reconhecido neste procedimento fiscal:
“4.3) Deduções dos Tributos Recolhidos a Título de Ganhos de Capital reconhecidas
neste Auto de Infração
Conforme, detalhadamente, demonstrado neste Termo de Verificação Fiscal, o(a)
contribuinte e demais antigos mantenedores das entidades FMU. ACE/SCE, e/ou UESP
realizaram, em tese, planejamentos civis, societários e tributários abusivos e
fraudulentos, visando se apropriarem dos patrimônios dessas instituições, e,
posteriormente, alienarem suas participações societárias para terceiros.
Tal planejamento consistiu na apropriação dessas participações, por valores irrisórios
e subavaliados, para depois serem alienadas, dissimulando-se operações de apurações
de ganhos de capitais, e recolhendo-se tributos inferiores ao devido, ocultando-se a
fase de apropriação, e os reais valores dos bens apropriados. Obviamente, conforme
demonstrado neste Termo de Verificação Fiscal, tais ganhos de capital nunca
existiram, pois os valores envolvidos nas operações de transformações e apropriações
foram iguais ou superiores aos das alienações.
Assim, como foram recolhidos valores inferiores de impostos de renda, a título de
ganhos de capital, sujeitos a alíquotas de 15%, e esta fiscalização apurou tributos em
patamares mais elevados, a título de acréscimos patrimoniais a descoberto, os tributos,
anteriormente, pagos pelo(a) contribuinte, envolvendo esses fatos tributários relativos
às falsas apurações de ganhos de capital, nas alienações das participações societárias
das entidades FMU. ACE/SCE, c/ou UESP, foram considerados no Auto de Infração,
como abatimentos do imposto devido, a título de acréscimos patrimoniais a descoberto,
reduzindo, por consequência, os créditos tributários apurados nesta ação fiscal, em
benefício do(a) fiscalizado(a).
Do exposto, cabe aos setores de controle, arrecadação e cobrança de crédito tributário
da Receita Federal do Brasil providenciarem, segundo suas competências, as
retificações dos códigos de recolhimentos 4600 das DARfs, efetuadas, anteriormente,
como pagamentos desses falsos ganhos de capital apurados pelo(a) contribuinte,
aproveitando esses valores recolhidos como abatimentos dos créditos tributários
Fl. 1876
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

levantados nesta fiscalização, uniformizando, assim, ambos os códigos de
recolhimentos.”
A título exemplificativo, tratando-se da apuração de suposto ganho de capital na
alienação de bens/direitos de qualquer natureza, o termo inicial para a autoridade fiscal
verificar o recolhimento do eventual ganho tributável e constituir o crédito tributário a
ele relativo corresponde justamente à data de alienação do bem/direito.
Tendo havido a formalização do lançamento, encerra-se o prazo decadencial para
constituição do crédito tributário e inicia-se o prazo prescricional para cobrança do
montante lançado. Assim, enquanto não se encerrar o prazo prescricional de cobrança
do crédito tributário decorrente do ganho de capital da venda do bem/direito, o
contribuinte é obrigado a manter os documentos que respaldam os respectivos valores
de custo de aquisição, benfeitorias e alienação. E, evidentemente, este prazo
prescricional não se confunde com aquele da Declaração do Imposto de Renda na qual
se tenha informado a aquisição, alterações ou alienação do imóvel.
Caso prevalecesse seu entendimento, o interessado somente teria que manter a guarda
dos documentos relativos ao imóvel citado durante o prazo de 5 anos a partir da data da
alienação, o que, obviamente, não é o entendimento acertado no caso em análise, tendo
em vista que a guarda de todos os comprovantes relativos ao custo de aquisição,
benfeitorias, bem como aqueles relativos à operação de venda do bem deverá ser feita
até que ocorra a prescrição do crédito tributário a ele relativo, prazo este que se
estenderá por período muito superior ao prazo decadencial sugerido pelo impugnante
em sua contestação administrativa.
À vista do exposto, não há que se falar em decadência sobre ganhos de capital, haja
vista que a auditoria se prendeu unicamente a acréscimo patrimonial a descoberto.
Outrossim, repete-se as conclusões já exaradas ao norte:
“Ressalte-se, conforme se verá adiante quando do exame da qualificação da multa de
ofício, são fortes os fatos narrados no TVF dando conta da prática, em tese, dos ilícitos
previstos nos artigos 71, 72, 73 da Lei 4.502/64, com clara evidencia dolosa, o que
logicamente impede a aplicação do artigo 150 § 4o do CTN.
Deste modo, demonstrada a conduta dolosa do contribuinte, aplica-se o disposto no
artigo 173, inciso I do CTN para afirmar que o crédito tributário não foi alcançado pela
decadência quinquenal.”
Do Acréscimo Patrimonial a Descoberto:
A Autoridade Fiscal, após análises dos dados apresentados pelo Contribuinte, apurou
acréscimo patrimonial a descoberto no ano-calendário de 2014, no montante original de
R$ 39.744.567,48 (trinta e nove milhões, setecentos e quarenta e quatro mil, quinhentos
e sessenta e sete reais e quarenta e oito centavos), relativos aos meses de fevereiro, abril
e dezembro de 2014, decorrentes de variação patrimonial a descoberto, ou seja, excesso
de aplicações sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis,
tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, conforme
relatório fiscal em anexo.
Estabelecidos os contornos da controvérsia, preliminarmente cabe esclarecer que
acréscimo patrimonial constitui hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda
expressamente definida no art. 43, inciso II, do Código Tributário Nacional (CTN),
instituído pela Lei no 5.172, de 1966:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
Fl. 1877
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no inciso anterior.” (Sem grifo no original)
No âmbito da legislação ordinária, a tributação pelo IRPF de acréscimo patrimonial a
descoberto deriva de presunção prescrita no art. 3o, § 1o, da Lei no 7.713, de 1988:
“Art. 3o O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado
o disposto nos arts. 9o a 14 desta Lei.
§ 1o Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os
proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais
não correspondentes aos rendimentos declarados.” (Sem grifo no original)
Referida matéria era tratada nos arts. 55, inciso XIII e parágrafo único, 806 e 807 do
Regulamento do Imposto sobre Renda (RIR/99), aprovado pelo Decreto no 3.000, de
1999, vigente na época dos fatos, nos seguintes termos:
“Art. 55. São também tributáveis (Lei no 4.506, de 1964, art. 26, Lei no 7.713, de 1988,
art. 3o, § 4o, e Lei no 9.430, de 1996, arts. 24, § 2o, inciso IV, e 70, § 3o, inciso I):
[...]
XIII - as quantias correspondentes ao acréscimo patrimonial da pessoa física, apurado
mensalmente, quando esse acréscimo não for justificado pelos rendimentos tributáveis,
não tributáveis, tributados exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva;
[...]
Parágrafo único. Na hipótese do inciso XIII, o valor apurado será acrescido ao valor dos
rendimentos tributáveis na declaração de rendimentos, submetendo-se à aplicação das
alíquotas constantes da tabela progressiva de que trata o art. 86.
Art. 806. A autoridade fiscal poderá exigir do contribuinte os esclarecimentos que julgar
necessários acerca da origem dos recursos e do destino dos dispêndios ou aplicações,
sempre que as alterações declaradas importarem em aumento ou diminuição do
patrimônio (Lei no 4.069, de 1962, art. 51, § 1o).
Art. 807. O acréscimo do patrimônio da pessoa física está sujeito à tributação quando a
autoridade lançadora comprovar, à vista das declarações de rendimentos e de bens, não
corresponder esse aumento aos rendimentos declarados, salvo se o contribuinte provar
que aquele acréscimo teve origem em rendimentos não tributáveis, sujeitos à tributação
definitiva ou já tributados exclusivamente na fonte.” (Sem grifo no original)
Como se observa da legislação transcrita, o acréscimo patrimonial a descoberto reflete
no aumento do patrimônio não corroborado pelos rendimentos declarados, sendo
passível de tributação. Nesse sentido, o excesso mensal de aplicação sobre origem de
recursos evidencia a existência de entradas patrimoniais desconhecidas pelo Fisco, o
que configura, nos termos dos atos normativos, omissão de rendimentos tributáveis e,
consequentemente, autoriza o lançamento de ofício. A legislação, portanto, estabelece
uma presunção de omissão de rendimentos que autoriza o lançamento do imposto
correspondente, sempre que se constata a existência de acréscimos patrimoniais não
correspondentes aos rendimentos declarados pelo contribuinte.
Ao constatar a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, verifica-se também a omissão de rendimentos à tributação, cabendo ao
Fl. 1878
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

contribuinte a prova da origem dos recursos utilizados. O principal efeito da presunção
legal é a inversão do ônus da prova.
A legislação prevê, contudo, a possibilidade de prova em contrário, quando o
contribuinte demonstra que o acréscimo resultou de rendimentos não tributáveis,
isentos, objeto de tributação definitiva ou tributados exclusivamente na fonte. Pode
ainda o interessado comprovar a não ocorrência de aumento do patrimônio, caso indique
documentalmente, por exemplo, que houve apenas uma mutação oriunda de
empréstimo. Logo, constatada a variação patrimonial positiva desamparada de origem
declarada, recai sobre o sujeito passivo o ônus probatório na pretensão de afastar a
autuação.
Por se tratar de uma presunção legal de omissão de rendimentos, que está condicionada
apenas à falta de comprovação da origem dos recursos que lastreiem os acréscimos
patrimoniais verificados em valores superiores aos rendimentos declarados, não há a
necessidade de o Fisco juntar qualquer outra prova, pois, até prova em contrário, não se
consegue essa variação positiva sem o recebimento de renda.
Como regra, para alegar a ocorrência de fato gerador, a autoridade deve estar munida de
provas. Porém, nas situações em que a lei presume a ocorrência do fato gerador, a
produção de tais provas é dispensada. Sobre a questão, estabelece o Código de Processo
Civil, nos seus artigos 333 e 334 (grifei):
“Art. 333. O ônus da prova incumbe:
I - ao autor, quanto ao fato constitutivo do seu direito;
II - ao réu, quanto à existência de fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito
do autor.
(...)
Art. 334. Não dependem de prova os fatos:
(...)
IV – em cujo favor milita presunção legal de existência ou de veracidade.”
Nos termos dos artigos 37 e 38 do Decreto no 3000, de 1999 (vigente à época dos fatos),
considera-se como rendimento:
“Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da
combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de
qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não
correspondentes aos rendimentos declarados (Lei no 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e
II, e Lei no 7.713, de 1988, art. 3o, §1o).
[...]
Art. 38. A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da
localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores
da renda e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência
do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título (Lei no
7.713, de 1988, art. 3o, §4o).
Parágrafo único. Os rendimentos serão tributados no mês em que forem recebidos,
considerado como tal o da entrega de recursos pela fonte pagadora, mesmo mediante
depósito em instituição financeira em favor do beneficiário.”
Fl. 1879
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Desta forma, a Autoridade Fiscal, em procedimento fiscal, utiliza-se de fluxos de caixa
com o objetivo de verificar a ocorrência de inconformidades entre a renda declarada e
os dispêndios realizados pelo contribuinte. O resultado dos demonstrativos poderá
indicar variação patrimonial a descoberto, ou seja, a aquisição de bens e/ou gastos
acima dos rendimentos informados.
Via de regra, para alegar a ocorrência de “fato gerador”, a autoridade deve estar munida
de provas. Mas, nas situações em que a própria lei presume a ocorrência do fato
gerador, a produção de provas é limitada ao fato indiciário, e não ao fato gerador. O
Fisco, então, tem o dever de demonstrar o fato indiciário (acréscimo patrimonial a
descoberto) para, provado esse fato indiciário, presumir a ocorrência do fato gerador do
Imposto de Renda (obtenção de rendimentos).
Portanto, se o impugnante não apresentar documentos que comprovem de maneira
inequívoca a utilização de recursos isentos, não tributáveis ou cuja origem foi submetida
à tributação, a presunção legal de omissão de rendimentos se concretiza, por não ter sido
elidida. É o ônus com o qual o contribuinte tem que arcar.
Ressalte-se que a presunção contida no dispositivo citado (Código Tributário Nacional,
art. 43, inc. II) não é absoluta, mas relativa, na medida em que admite prova em
contrário. Trata-se de prova que deve ser feita pelo próprio contribuinte interessado,
uma vez que a legislação define o acréscimo patrimonial não justificado como fato
gerador do imposto de renda, sem impor outras condições ao sujeito ativo, além da
demonstração do referido desequilíbrio.
Na presunção relativa, há a inversão do ônus da prova. É a chamada presunção juris
tantum, assim definida por Plácido e Silva, em seu “Vocabulário Jurídico”:
“PRESUNÇÃO ‘JURIS TANTUM’. É a presunção condicional ou relativa, também
denominada de simples. E é apelidada de ‘tantum’, porque prevalece ‘até que se
demonstre o contrário’. E a destruição dela não cabe a quem a tem em seu favor por
determinação legal, mas aquele que não a quer ou não se conforma com a sua
determinação.”
No texto abaixo reproduzido, extraído da obra Imposto sobre a Renda - Pessoas
Jurídicas (JUSTEC, RJ, 1979, pg. 806), José Luiz Bulhões Pedreira sintetiza com muita
clareza essa questão:
“O efeito prático da presunção legal é inverter o ônus da prova: invocando-a, a
autoridade lançadora fica dispensada de provar, no caso concreto, que ao negócio
jurídico com as características descritas na lei corresponde, efetivamente, o fato
econômico que a lei presume - cabendo ao contribuinte, para afastar a presunção (se é
relativa) provar que o fato presumido não existe no caso.”
Verificada a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, tem a autoridade fiscal o poder/dever de considerar o excesso de aplicações
sobre origens, não respaldado por rendimentos tributáveis, não tributáveis, tributados
exclusivamente na fonte ou objeto de tributação definitiva, como rendimentos
tributáveis omitidos na declaração de ajuste anual, efetuando o lançamento do imposto
correspondente. Nem poderia ser de outro modo, ante a vinculação legal decorrente do
Princípio da Legalidade que rege a Administração Pública, cabendo ao agente tão-
somente a inquestionável observância do diploma legal.
De posse dos documentos e elementos apresentados pelo contribuinte e das informações
constantes dos sistemas da Receita Federal, especialmente, na Declaração de Ajuste
Anual, do ano-calendário fiscalizado, a Fiscalização procedeu à análise mensal do fluxo
de origens e aplicações de recursos do contribuinte evidenciando a existência de
variação patrimonial a descoberto no ano de 2008.
Fl. 1880
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

A jurisprudência administrativa é pacífica no tocante à necessidade de provas concretas
com o fim de se elidir a tributação erigida por acréscimo patrimonial injustificado:
“ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
OMISSÃO
DE
RENDIMENTOS. Na determinação do acréscimo não justificado, devem ser
levantadas as mutações patrimoniais, mensalmente, confrontando-as com os
rendimentos do respectivo mês, com transporte para o período seguinte dos saldos
positivos apurados em um período mensal, dentro do mesmo ano-calendário,
evidenciando, desta forma, a omissão de rendimentos a ser tributada em cada mês.
Para que se possa contraditar um lançamento fundado em omissão decorrente de
variação patrimonial descoberto, é necessário que o contribuinte demonstre
documentalmente, a origem dos recursos utilizados nas aplicações efetuadas. Meras
alegações desacompanhadas da documentação que as suportem, não podem ser
acolhidas para demonstrar a origem de recursos que suportariam os despêndios que
originariam o lançamento assim apurado. (Acórdão no 2301-004.541, de
08/03/2016)
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. A lei
autoriza a presunção de omissão de rendimentos, desde que a autoridade lançadora
comprove o aumento do patrimônio sem justificativa nos recursos declarados. As
operações declaradas pelo contribuinte, que importem em origem de recursos,
devem ser comprovadas por documentos hábeis e idôneos que indiquem a natureza,
o valor e a data de sua ocorrência (Acórdão no 2201-002.723, de 09/12/2015)
IRPF. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO. ÔNUS DA PROVA. A
tributação por presunção de omissão de rendimentos com base em acréscimo
patrimonial a descoberto encontra previsão legal, e para que o contribuinte possa
dela se defender precisa demonstrar que tinha recursos (origens) suficientes para
acobertar os dispêndios efetuados ao longo de um determinado ano-calendário. Não
há aqui o ônus do Fisco de comprovar a falta da origem, mas, inversamente, há a
obrigação do contribuinte de comprovar - com documentação hábil e idônea - a
existência desta origem. (Acórdão no 2102-002.572, de 08/07/2013)”
Na sua impugnação, o contribuinte alega que houve erro na apuração da
origens dos recursos e aplicações para determinação do suposto acréscimo patrimonial:
“Nessa situação, se apurado for "acréscimo patrimonial a descoberto", outras seriam
as causas, jamais o produto da alienação das participações societárias.
Portanto, aprioristicamente registre-se carecer fundamento admitir-se que o "plus"
auferido na negociação (ganho capital), possa dar causa a "acréscimo patrimonial a
descoberto" que, sendo apurado, só poderia ter origem em outros fatores.
(...)
Feitas essas ressalvas, verifica-se que, com base em planilha intitulada "Análise da
Variação Patrimonial", a Fiscalização teria apurado aplicações superiores aos
recursos ("acréscimos patrimoniais a descoberto"), em 2014, nos meses de fevereiro,
abril e dezembro, os quais, como se demonstrará, são inexistentes.
(...)
Nesse sentido, veja-se que foram alocados como APLICAÇÕES valores recebidos por
venda de participações societárias, que são representativas de RECURSOS,
distorcendo completamente os resultados da apuração, como se demonstrará mais
adiante.
Fl. 1881
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Por outro lado, deixaram de ser computados como RECURSOS rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte e lucros distribuídos e ainda
rendimentos de atividades rurais, tanto os tributáveis como os não tributáveis.
Houve erros manifestos na elaboração da planilha, pois foram incluídos como
"Aplicações" inexistentes aumentos de participações societárias.
Os lapsos praticados resultam de terem sido considerados como aplicações, não
apenas os valores subscritos e integralizados (que representam os investimentos
realmente efetuados), mas a eles foram adicionados os valores recebidos nas vendas
realizadas, de tal sorte que valores recebidos (ingressos) foram considerados como
aplicações (saídas), numa completa subversão na ordem natural das coisas.
(...)
Com o intuito de colaborar nos trabalhos da análise a ser realizada pelos I. Julgadores
dessa DRJ, está sendo apresentada a planilha que retrata a exata variação patrimonial
do impugnante durante o ano de 2014, a evidenciar a inexistência de aumentos
patrimoniais não justificados.”
Compulsando-se a defesa apresentada pelo sujeito passivo, não foram localizadas
eventual(is) planilha(s) retratando, na sua ótica, a correta variação patrimonial durante o
ano de 2014.
Como já mencionado, o acréscimo patrimonial a descoberto apura-se por meio da
comparação dos valores de origens e aplicações, de forma mensal, tendo em vista a
regra do art. 2° da Lei n° 7.713, de 1988, que preceitua que o Imposto sobre a Renda
das Pessoas Físicas será devido, mensalmente, à medida que os rendimentos e ganhos
de capital forem percebidos.
A Autoridade Fiscal considerou mensalmente como Origens dos Recursos,
todos rendimentos, alienações de bens e direitos, os saldos credores existentes em conta
corrente e poupança no início de cada mês e os resgates de aplicações financeiras, e
como
Aplicações
de
Recursos,
pagamentos
com
tributos
e
contribuições
previdenciárias, despesas de cartão de créditos e as debitadas nos extratos bancários,
aquisição de bens e direitos, saldo de conta corrente e poupança no final do mês e as
aplicações financeiras, e os saldos positivos do meses anteriores (recursos superando
dispêndios) foram transportados para a apuração dos meses subseqüentes, devidamente
comprovados pelo sujeito passivo.
A seguir procedermos a uma análise das aplicações e recursos que deram origem ao
acréscimo patrimonial a descoberto, confrontando-se com as alegações do impugnante
neste sentido.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO SEM APROPRIAÇÃO -
INFRAÇÃO SUJEITA AO LANÇAMENTO COM MULTA DE 75% (SETENTA E
CINCO POR CENTO):
Quanto aos rendimentos tributáveis assim entendeu a fiscalização:
3.1) Rendimentos Tributáveis:
Os rendimentos tributáveis recebidos das fontes pagadoras, discriminadas na
respectiva planilha, foram considerados e alocados no mês do efetivo pagamento,
conforme informações contidas nos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto de
renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira do(a) contribuinte.
Fl. 1882
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro 01- Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas
Jurídicas pelo Titular, e no quadro 03- Rendimentos Tributáveis Recebidos de Pessoas
Física e do Exterior pelo Titular, o(a) contribuinte declarou tais valores como
rendimentos tributáveis.
[...]
O contribuinte quanto a este item não apresentou questionamentos formais
“Foram entregues todos os informes de rendimentos e de aplicações financeiras
fornecidos pelos Bancos, para fins de elaboração da Declaração de Imposto de Renda
do Ano-Calendário 2014, a saber: Banco Safra, Banco Bradesco, Banco do Brasil e
Banco Santander.”
O contribuinte, durante a fase inquisitória, apresentou planilhas às fls. 193/194.
Quanto aos rendimentos dito auferidos da atividade rural, por estarem desprovidos de
documentação hábil e idônea que lhes ampare devem ser excluídos da apuração ora em
exame.
Os valores encontram-se a seguir consolidados:

Como Rendimentos Isentos assim se reportou a autoridade fiscal:
“3.2) Rendimentos Isentos:
Os rendimentos isentos e não tributáveis recebidos das fontes pagadoras declaradas em
DIRPF, e confirmados por documentação hábil e idônea, discriminados na respectiva
planilha, devem ser considerados e alocados no mês de efetivo pagamento, quando tal
informação é confirmada nos documentos apresentados à fiscalização.
Fl. 1883
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

No presente caso, entretanto, os rendimentos isentos constatados em Informes de
Rendimentos
Financeiros
de
instituições
bancárias,
apresentados
pelo(a)
fiscalizado(a), foram considerados no início do ano, em benefício do(a) contribuinte, na
composição da variação patrimonial, tendo em vista, que esses documentos bancários
não informam os pagamentos mensais de tais rendimentos.
O contribuinte declarou o valor de R$ 16.000,00, a título de lucros e/ou dividendos
recebidos da pessoa jurídica Advocacia Alves da Silva, CNPJ n° 43.486.455/0001-71,
bem como, o recebimento do valor de R$ 259.875,48, a título de atividade rural,
conforme consta da sua DIRPF 2014/2015.
Esses lucros/dividendos e/ou rendimentos de atividades rurais, declarados em DIRPF,
não foram considerados para fins de variação patrimonial, tendo em vista que o(a)
contribuinte, regularmente, intimado não apresentou documentação hábil e idônea
(contabilidade, documentos bancários, etc), que comprovasse tais alegações. Apenas,
apresentou o comprovante da DIRF do escritório de advocacia, e nada sobre as
atividades rurais, sem demonstração efetiva das naturezas jurídicas desses supostos
rendimentos declarados em sua DIRPF, como lucros, ou decorrente de atividades
rurais. Ressalta-se que lucro e receitas de atividades rurais são conceitos contábeis,
sendo suas comprovações, para fins de composição de variação patrimonial, um ônus
cuja demonstração cabe ao contribuinte.
Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e idônea,
para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu referido dever
tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais, já em posse da
Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses, quais
documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas simplesmente,
apresentar documentação hábil e idônea (contabilidade, documentos bancários, etc),
conforme solicitado nos Termos de Intimações a ele encaminhados, fundamentados nos
artigos 908, 949, 952, 956, 963, 971 e 972, do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/2018), aprovado pelo Decreto n°9.580, de 22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a) contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele alegados como
isentos, e recebidos a título de distribuição de lucros, ou decorrente de atividades
rurais, tendo em vista a não apresentação de documentação hábil e idônea para fazer
prova a favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).”
Neste ponto contrapõe-se o contribuinte argüindo:
“De outra parte, deixou de ser computado como recurso a quantia de R$ 340.844,34,
correspondente aos seguintes valores: R$ 16.000,00 (lucro distribuído por Advocacia
Edevaldo Alves da Silva, constante de DIRF apresentada à Receita Federal); R$
64.968,86 (rend. tributáveis da atividade rural) e R$ 259.875,48 (rendimentos isentos e
não tributáveis ref. a atividade rural, constante da DIRPF ano calendário 2014).
A não inclusão desses valores deu-se sem qualquer justificativa, sequer sendo
mencionada alguma diligência a esse propósito. Assim, computando-se os valores
descritos, o saldo positivo de R$ 3.517.044 85, em dezembro/2014, se eleva a R$
3.857.889,19.”
Pelo que se infere da impugnação apresentada o contribuinte contesta a a não inclusão
no fluxo de caixa do valor de R$ 16.000,00, a título de lucros e/ou dividendos recebidos
da pessoa jurídica Advocacia Alves da Silva, CNPJ n° 43.486.455/0001-71, bem como,
o recebimento do valor de R$ 259.875,48, a título rendimentos isentos e não tributáveis
de atividade rural, além dos rendimentos tributáveis da atividade rural, no montante de
Fl. 1884
DF CARF MF
Original

Fl. 35 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

R$ 64.968,86, conforme consta da sua DIRPF 2015, sob o argumento que a fiscalização
deveria ter efetuado diligência com a finalidade de comprovar tais valores.
Como também já explicado no TVF, só se considera atividade rural aquela atividade
que seja exercida diretamente pelo contribuinte. Devidamente intimado a comprovar
essa condição de produtor rural, o impugnante não apresentou documentos capazes de
corroborar sua afirmação.
Como já mencionado anteriormente, a norma tributária específica, insculpida no artigo
797 do Decreto 3.000/1999 (RIR/99) determina a responsabilidade do contribuinte pela
guarda de documentos, enquanto não decair o direito da Fazenda Pública efetuar o
lançamento tributário, pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos.
Via de regra, para alegar a ocorrência de “fato gerador”, a autoridade deve estar munida
de provas. Mas, nas situações em que a própria lei presume a ocorrência do fato
gerador, a produção de provas é limitada ao fato indiciário, e não ao fato gerador. O
Fisco, então, tem o dever de demonstrar o fato indiciário (acréscimo patrimonial a
descoberto) para, provado esse fato indiciário, presumir a ocorrência do fato gerador do
Imposto de Renda (obtenção de rendimentos).
Compulsando-se os autos verifica-se que em sua impugnação não foram carreados
novos documentos que dessem suporte ao alegado pelo contribuinte. Assim, mantida a
não inclusão no fluxo de caixa em questão.
O objetivo da análise patrimonial, por conseguinte, é verificar a situação do
contribuinte, pela comparação, em determinado período, dos valores que ingressaram no
seu patrimônio (origens de recursos) com aqueles efetivamente saídos (aplicações de
recursos). A eventual diferença ou descompasso demonstrado na evolução patrimonial
evidencia a obtenção de recursos não conhecidos pelo Fisco.
Assim, verificada a ocorrência de acréscimos patrimoniais incompatíveis com a renda
declarada, é certa também a ocorrência de omissão de rendimentos à tributação,
cabendo ao contribuinte o ônus da prova da origem dos recursos utilizados. O principal
efeito da presunção legal é a inversão do ônus da prova.
O acréscimo patrimonial é, portanto, uma das formas colocadas à disposição do Fisco
para detectar omissão de rendimentos, edificando-se aí uma presunção legal, do tipo
condicional ou relativa, que, embora estabelecida em lei, não tem caráter absoluto da
verdade e que impõe ao contribuinte a comprovação da origem dos rendimentos
determinantes do descompasso patrimonial.
Correto, pois, os valores computados a este título para apuração de eventual acréscimo
patrimonial a descoberto, conforme planilha abaixo:

Fl. 1885
DF CARF MF
Original

Fl. 36 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Quanto aos rendimentos oriundos de tributação exclusiva/definitiva, assim se reportou a
fiscalização:
“3.3) Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva:
Os rendimentos tributáveis sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva recebidos das
fontes pagadoras, discriminadas na respectiva planilha, foram considerados e alocados
no mês do efetivo pagamento, conforme informações contidas nos sistemas de dados da
Receita Federal do Brasil.
Os rendimentos acima citados foram considerados como "recursos", e o imposto de
renda retido na fonte, como "dispêndios", para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira do contribuinte.
Na Declaração de Ajuste Anual do Exercício de 2015, correspondente ao ano-
calendário de 2014, no quadro Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/
Definitiva, o(a) contribuinte declarou tais valores como rendimentos tributáveis.
Na respectiva planilha do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
apenas não foram alocados os valores referentes aos ganhos de capital na alienação de
bens e/ou direitos, tendo em vista que existem planilhas específicas para as análises
desses recursos, como as planilhas de "Aquisições e Alienações de Bens Patrimoniais"
e "Aumentos e Reduções de Participações Societárias", que serão abordadas mais
adiante neste Termo de Verificação Fiscal.”
[...]
O contribuinte contrapõe-se ao procedimento fiscal alegando:
“IV.7
–
IMPUGNAÇÃO
DE
DOCUMENTOS
APRESENTADOS
E
ESCLARECIMENTOS PRESTADOS PELO CONTRIBUINTE
Vários documentos apresentados e esclarecimentos prestados foram impugnados pelo
Fisco ou postos à margem na Análise das Variações Patrimoniais.
Lucros distribuídos declarados em DIRF e constantes o sistema de dados da Receita
Federal foram excluídos do recurso por no dispor o contribuinte de informações quanto
às datas em que houve a distribuição. Isto sem qualquer diligência fiscal.
O mesmo se deu com rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte e
ainda diversos outros casos, reportados nesta impugnação.
A impugnação procedida pela fiscalização operou-se sem qualquer elemento seguro de
prova ou indício veemente de falsidade ou inexatidão, com ofensa ao disposto no § 1°
do art. 845 do RIR/99, então vigente, verbis: "Os esclarecimentos prestados só poderão
ser impugnados pelos lançadores com elemento seguro de prova ou indício veemente de
falsidade ou inexatidão"”
Quanto a inconformidade externada pelo administrado, repete-se que o acréscimo
patrimonial é uma das formas colocadas à disposição do Fisco para detectar omissão de
rendimentos, edificando-se aí uma presunção legal, do tipo condicional ou relativa, que,
embora estabelecida em lei, não tem caráter absoluto da verdade e que impõe ao
contribuinte a comprovação da origem dos rendimentos determinantes do descompasso
patrimonial.
Quanto aos Rendimentos sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva, apenas não foram
alocados os valores referentes aos ganhos de capital na alienação de bens e/ou direitos,
acatando-se os demais valores informados na DIRPF/2015.
Segue tela explicativa elaborada pela fiscalização
Fl. 1886
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Quanto aos saldos em contas bancárias, no lançamento foi adotado o seguinte
procedimento:
“3.4) Saldos em Conta Bancária:
A consolidação dos saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira está demonstrada na planilha denominada "Saldos Bancários".
Os saldos bancários de conta-corrente, poupança e aplicação financeira foram
utilizados para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte, sendo
alocados nos meses de janeiro e dezembro, pelos valores declarados na DIRPF
2014/2015 do(a) contribuinte, em sua declaração de bens e direitos, e conforme os
Informes de Rendimentos Financeiros, tendo em vista a não apresentação das posições
mensais desses recursos, conforme intimado pela fiscalização.
Ressalta-se que o(a) contribuinte foi intimado a apresentar Planilha informando,
mensalmente, os saldos bancários iniciais e finais (saldos diversos de contas-correntes,
poupanças, aplicações financeiras, fundos de investimentos, CDBs, LCAs, LCIs,
operações compromissadas, etc.), lastreados documentação bancária e documentação
hábil e idônea, no(s) Ano(s)-calendário 2014, declarados ou não em sua DIRPF
2014/2015.
Nos casos em que foram apresentados os extratos bancários, tais valores foram
alocados pelas posições mensais dos saldos de conta-corrente, poupança e aplicação
financeira.
Os rendimentos de aplicações financeiras foram considerados pelo valor líquido, como
"recursos" para análise da Evolução Patrimonial e Financeira do(a) contribuinte. A
consolidação destes rendimentos está demonstrada na planilha denominada
"Rendimentos Recebidos com Tributação Exclusiva".
[...]
Toda documentação apresentada pelo autuado, constante de comprovantes de
rendimentos emitidos por instituições bancárias, inclusos na declaração de ajuste do
ano-calendário de 2014, foram devidamente analisados.
Os valores acima identificados na DIRPF/2015 do administrado, foram consolidados na
planilha elaborada pela autoridade fiscal, abaixo retratada, e constam de tabelas
elaboradas pelo contribuinte (fls. 193/194):
Fl. 1887
DF CARF MF
Original

Fl. 38 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Dentre as planilhas elaboradas pela fiscalização, constam tabelas referentes a
EMPRÉSTIMOS, AQUISIÇÕES E ALIENAÇÕES DE BENS PATRIMONIAIS e
CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS, com os valores apresentados pelo
contribuinte, a exceção dos itens relativos a participações societárias, que serão
examinadas em tópico abaixo.
Consta ainda, que o contribuinte em sua declaração de ajuste anual, ano-calendário de
2014, não indicou qualquer pagamento ou doação:
Na fase inquisitória, bem como nesta impugnação, o(a) contribuinte não logrou carrear
aos autos qualquer documentação adicional que pudesse ocasionar a alteração das
tabelas acima.
Instado a se manifestar sobre o acréscimo patrimonial em questão, o fiscalizado
apresentou justificativas e documentos que não atenderam às demandas da fiscalização
e, por conseguinte, não foram suficientes para afastar o acréscimo apurado através do
presente auto de infração, não merecendo sofrer qualquer reparo o presente lançamento
fiscal.
Assim, até este ponto, não há que se falar em qualquer irregularidade no procedimento
fiscal que, após o cotejamento das origens de recursos e as aplicações, constatou que as
origens de recursos conhecidas e comprovadas não foram suficientes para suportar os
dispêndios e aplicações no mês de Dezembro de 2014, tendo sido, assim, apurado
acréscimo patrimonial a descoberto, no valor de R$ 17.253.486,05, o que evidenciou a
omissão de rendimentos perante o Fisco.
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL A DESCOBERTO COM APROPRIAÇÃO -
INFRAÇÕES SUJEITAS AO LANÇAMENTO COM MULTA QUALIFICADA
(150% - CENTO E CINQÜENTA POR CENTO)
No item 3.5 do Termo de Verificação Fiscal, a autoridade fiscal se reporta aos
AUMENTOS E REDUÇÕES DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS.
A fiscalização elaborou análise cronológica das participações societárias onde consta o
contribuinte como mantenedor, entidades Faculdades Metropolitanas Unidas S/S Ltda
Fl. 1888
DF CARF MF
Original

Fl. 39 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

— FMU, CNPJ n° 63.063.689/0001-13; Sociedade de Cultura e Ensino S/S Ltda —
SCE, CNPJ n° 43.318.823/0001-72; e União Educacional de São Paulo Ltda - UESP -
CNPJ n° 73.671.067/0001-21, da qual o contribuinte era mantenedor, alienadas para as
pessoas jurídicas REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE
LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-20, e sua subsidiária, BSP – BUSINESS SCHOOL
SAO PAULO LTDA, CNPJ n°74.112.475/0001-06, abaixo retratada:
“3.5) Aumentos e Reduções de Participações Societárias:
Foram considerados como recursos, para análise da Evolução Patrimonial e
Financeira, as parcelas referentes a reduções de participações societárias, conforme
disposições estabelecidas em documentos esclarecimentos, apresentados pelo(a)
contribuinte e pelos diligenciados.
Da mesma forma, foram considerados como aplicações, para análise da Evolução
Patrimonial e Financeira, as parcelas referentes a aumentos de participações
societárias, conforme disposições estabelecidas em documentos e esclarecimentos,
apresentados pelo(a) contribuinte e pelos diligenciados.
Tais operações de aumentos e reduções de participações societárias também podem ser
observadas na Declaração de Bens e Direitos da DIRPF 2014/2015 do(a) contribuinte,
e foram analisadas na respectiva planilha de Participações Societárias, conforme
dispõem os documentos auditados, apresentados à fiscalização.
(...)
Segundo os esclarecimentos e documentos apresentados, as negociações para a
efetivação da transferência do controle da FMU, ACE e UESP foram pactuadas em
10/05/2013, e dispunham, sob condições suspensivas, sem as quais as operações de
transformação, aquisição e alienação não ocorreriam. Tais condições eram as
seguintes:
a) Aprovação da transação pelo Conselho Administrativo de Defesa Econômica —
CADE;
b) Depósito em Conta Garantia de 500 milhões de reais (somente no contrato da
FMU);
c) Transformação das associações FMU, ACE e UESP, em sociedades;
d) Registros dessas transformações nos registros públicos competentes (RCPJ e/ou
JUCESP).
A condição de aprovação pelo CADE foi implementada em 23/12/2013, seguindo-se (1)
as realizações de assembléias gerais dos mantenedores da FMU, ACE e UESP
(fiscalizados), para transformar essas associações sem fins lucrativos, em sociedades
civis/empresárias; (2) com os subsequentes registros nos cartórios de registros públicos
de pessoas jurídicas, e/ou Junta Comercial de São Paulo — JUCESP; (3) e
concomitante subscrição e integralização de capital social, conforme os respectivos
contratos sociais.
Dessa forma, a associação FMU - Faculdades Metropolitanas Unidas foi transformada
em sociedade simples por meio de assembléia geral realizada em 20/02/2014, e sua
razão social foi alterada para Faculdades Metropolitanas Unidas Educacionais Ltda,
com capital social de R$ 100.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme
seu contrato social, cujo quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
Nome
CPF
Part. Soc. (%)
Valor (R$)
Edevaldo Alves da
Silva
039.587.448-34
25%
R$ 25.000,00
Fl. 1889
DF CARF MF
Original

Fl. 40 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Labibi Elias Alves
da Silva
038.170.268-54
25%
R$ 25.000,00
Aidea Alves da
Silva
000.211.488-72
5%
R$ 5.000,00
Arnold Fioravante
024.095.778-49
45%
R$ 45.000,00

Total
100%
R$ 100.000,00

A Associação de Cultura e Ensino - ACE foi transformada em sociedade simples por
meio de assembléias gerais realizadas em 20/02/2014, e 28/04/2014, e sua razão social
foi alterada para SCE – Sociedade de Cultura e Ensino Ltda, com capital social de R$
2.900.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme seu contrato social, cujo
quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
1) Em 20/02/2014, os mantenedores da ACE aprovaram a transformação para a SCE:
Nome
CPF
Part. Soc. (%)
Valor (R$)
Edevaldo Alves
da Silva
039.587.448-34
50%
R$ 30.000,00
Labibi Elias Alves
da Silva
038.170.268-54
5%
R$ 3.000,00
Arnold
Fioravante
024.095.778-49
45%
R$ 27.000,00

Total
100%
R$ 60.000,00

Entretanto, o 4° Registro de Títulos e Documentos Civil e de Pessoas Jurídicas de São
Paulo/SP indeferiu o pedido de averbação dessa Ata da Assembléia da ACE, de
20/02/2014, por entender que associação sem fins lucrativos, como a FMU, a ACE, e a
UESP, não pode ser transformada em sociedade com fins lucrativos.
Em razão desse indeferimento a ACE requereu judicialmente, perante a 1a Vara de
Registros Públicos da Capital de São Paulo, a averbação da Ata da Assembléia, junto ao
4° RCPJ, por meio da Cautelar Inominada n° 1023270-42.2014.8.26.0100, com
fundamento no artigo 13 da Lei n° 11.096/05, que autoriza a transformação de
associação sem fins lucrativos, mantenedora de instituição de ensino superior, em
sociedade com fins lucrativos.
O Judiciário autorizou a transformação da associação em sociedade, condicionada às
exigências FORMAIS exigidas pelo 4° RCPJ, como: (a) deliberação unânime dos
mantenedores autorizando a transformação;
(b) apresentação do balanço patrimonial de 2013 da ACE, para verificação obrigatória
da manutenção da paridade patrimonial entre a associação e a sociedade, sendo
necessário, neste caso, a retificação do capital social supra.
2) Sendo assim, em 28/04/2014, os mantenedores da ACE aprovaram a transformação
para a SCE:
Nome
CPF
Part. Soc. (%)
Valor (R$)
Edevaldo Alves da
Silva
039.587.448-34
50%
R$ 1.450.000,00
Labibi Elias Alves
da Silva
038.170.268-54
5%
R$ 145.000,00
Arnold Fioravante
024.095.778-49
45%
R$ 1.305.000,00

Total
100%
R$ 2.900.000,00

Igualmente, a associação UESP - União Educacional de São Paulo foi transformada em
sociedade simples por meio de assembléia geral realizada em 27/05/2014, e sua razão
social foi alterada para União Educacional de São Paulo Ltda, com capital social de R$
Fl. 1890
DF CARF MF
Original

Fl. 41 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

3.200.000,00, totalmente subscrito e integralizado, conforme seu contrato social, cujo
quadro societário ficou constituído da seguinte forma.
Nome
CPF
Part. Soc. (%)
Valor (R$)
Labibi Elias Alves
da Silva
038.170.268-54
70%
R$ 2.240.000,00
Eduardo Elias
Alves da Silva
064.144.068-56
15%
R$ 480.000,00
Edson Elias Alves
da Silva
083.397.198-07
15%
R$ 480.000,00

Total
100%
R$ 3.200.000,00

Em 18/06/2014, por meio de assembléia geral extraordinária, a sociedade UESP - União
Educacional de São Paulo Ltda alterou seu tipo societário de sociedade simples para
sociedade empresária.
Ressalta-se que a mesma decisão proferida na Cautelar Inominada da Associação de
Cultura Ensino - ACE, foi dada na Cautelar Inominada n° 1023274-79.2014.8.26.0100,
tendo a União Educacional de São Paulo - UESP como requerente, e o mesmo 4o Oficial
de Registro de Títulos e Documentos e Civil da Pessoa Jurídica de São Paulo/SP, como
requerido. Frise-se que o objeto dessas demandas girou em torno de questões
meramente formais, de cunho de direito notarial e registral, sem aprofundamento de
questões civis, ou tributárias.
Essas participações societárias, conforme anteriormente relatado, foram previamente
alienadas à REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES LAUREATE LTDA,
CNPJ n° 07.728.655/0001-20, em 10/05/2013, sob várias condições suspensivas.
Esclareça-se que a LAUREATE transferiu os direitos de aquisição das entidades
educacionais supracitadas, por meio de aditivos aos respectivos contratos de compra e
venda de participações societárias, para sua subsidiária, BSP - BUSINESS SCHOOL
SAO PAULO LTDA, CNPJ n° 74.112.475/0001-06, a qual, mediante o implemento das
condições suspensivas, efetivou a operação de compra da FMU, ACE/SCE, e UESP, em
10/09/2014, por meio do pagamento da importância devida pactuada em contrato, a
cada sócio.
Dessa forma, no caso das alienações das participações societárias da FMU - Faculdades
Metropolitanas Unidas S/S Ltda, SCE - Sociedade de Cultura e Ensino S/S Ltda, e
UESP - União Educacional de São Paulo Ltda, conforme disposições do contrato
pactuado entre as partes em 10/05/2013, tem-se os seguintes valores envolvendo o(a)
contribuinte em tela:
Entidade
Valor da Alienação
(R$)
Part Soc Edevaldo
(%)
Vr Part Soc Edevaldo
(R$)
FMU
R$ 500.000.000,00
25%
R$ 125.000.000,00
SCE (1)
R$ 200.000.000,00
50%
R$ 52.938.441,26
UESP
R$ 300.000.000,00
0%
R$ 0,00

Nos documentos e esclarecimentos encaminhados à fiscalização, o(a) contribuinte e os
diligenciados alegaram que a ACE/SCE, e Laureate/BSP informaram que devido a uma
correspondência de 10/09/2014, entre as partes do contrato, ficou acertado entre elas
que o valor de alienação contratual da SCE de R$ 200.000.000,00, seria reduzido em
decorrência de supostas dívidas no montante de R$ 128.555.559,47, resultando em um
novo valor ajustado de alienação de R$ 71.444.440,53.
No entanto, também alegaram que devido a supostas "negociações posteriores", a
redução do preço de alienação teria ficado limitada a R$ 94.123.117,48, e,
consequentemente, o valor final de alienação ajustado seria de R$ 105.876.882,52, fato
que justificaria o valor referente à alienação da participação societária da SCE,
discriminado na tabela anterior, que teria sido recebido(a) pelo(a) contribuinte.
Fl. 1891
DF CARF MF
Original

Fl. 42 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Ressalta-se que tais alegações apenas foram fundamentadas numa correspondência
apresentada à fiscalização, listando supostas dívidas, as quais, segundo as partes, teriam
ocorrido entre a data da celebração do contrato 10/05/2013, e a data do fechamento da
operação em 10/09/2014.
Não foram apresentados mais nenhum documentos ou esclarecimentos sobre o assunto,
apesar do(a) contribuinte e diligenciados terem sido intimados em todos os Termos de
Intimação a eles encaminhados a explicarem detalhadamente todas e quaisquer
operações ocorridas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
participações societárias da FMU, ACE/SCE, e UESP, fundamentando todas
informações por meio de documentações hábeis e idôneas (documentos de registros
públicos
societários/associativos/
fundacionais,
títulos
de
crédito,
contratos,
contabilidade, relatórios, pareceres, etc), conforme explanado no item 1 deste Termo de
Verificação Fiscal.
Ademais, na cláusula 1 dos contratos de compra e venda de participações societárias da
FMU, da ACE/SCE, e da UESP constam, expressamente, as realizações de
investigações
de
due
diligences
independentes,
feitas
pela
PRICEWATERHOUSECOOPERS FINANCIAL AND RECOVERY LTDA (PWCF),
contratada
pela
LAUREATE,
e
pela
DELOITTE
TOUCHE
TOHMATSU
AUDITORES INDEPENDENTES (DTTL), contratada pelos vendedores, com o
objetivo de auditar, minuciosamente, todos os patrimônios das entidades educacionais,
incluindo todas suas dívidas, não constando que essas supostas dívidas teriam alterado o
valor de alienação da ACE/SCE, na última hora, conforme alegado pelas partes, na data
final da operação, fato que causa estranheza, em face das cláusulas 5 e 7 do contrato de
venda da ACE/SCE, os quais versam sobre a cooperação entre as partes, e as
responsabilidades sobre novos fatos e dívidas.
Além disso, analisando-se a DIPJ 2013/2014 e o SPED/2014 da ACE/SCE não foram
constatadas as dívidas alegadas, constantes nessa comunicação de 10/09/2014, entre as
partes contratantes, fato que descredencia, por completo, a contabilidade de tal entidade
para fazer prova em favor do(a) contribuinte e diligenciados, nos termos dos artigos 226
do Código Civil, artigos 378 e 379 do Código de Processo Civil de 1973 - CPC/73,
vigente à época dos fatos (atuais artigos 417 e 418 do CPC/15), bem como, por
descumprir os preceitos contidos nos artigos 251 e 258 do Decreto n°3.000/99
(Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), também vigente à época.
Por todo o exposto, segundo o(a) contribuinte, para as apurações dos ganhos de capital
das alienações das quotas das novas sociedades FMU e ACE/SCE, ele(a) apurou os
s
e
g
u
i
n
tes valores.
No sub-item a seguir a fiscalização apresenta longo arrazoado das conseqüências
advindas da transformação de associação em sociedade findando por consignar as
conseqüências jurídicas dessas participações societárias apropriáveis pelos seus
mantenedores:
“3.5.1) Transformação de Associação em Sociedade:
Conforme explanado anteriormente neste item 3.5), os mantenedores das associações
FMU, ACE/SCE, e UESP celebraram contratos de compra e venda de participações
societárias dessas entidades educacionais, com a Rede Laureate. Tais contratos foram
celebrados sob condições suspensivas, em 10/05/2013, condicionando suas efetivações
Entidade
Custo (R$)
Edevaldo
Venda (R$)
Edevaldo
GCAP Edevaldo
(R$)
Imposto Devido
GCAP (R$)
FMU
R$ 25.000,00
R$ 125.000.000,00
R$ 124.975.000,00
R$ 18.746.250,00
SCE
R$ 1.450.000,00
R$ 52.938.441,26
R$ 51.488.441,26
R$ 7.723.266,18
UESP
R$ 0,00
R$ 0,00
R$ 0,00
R$ 0,00
Fl. 1892
DF CARF MF
Original

Fl. 43 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

à autorização do CADE; transformação da natureza jurídica das pessoas jurídicas de
associações para sociedades; e averbações nos órgãos registrais competentes.
(...)
Dessa maneira, a consequência jurídica da transformação das entidades em tela em
sociedades foi a criação, o surgimento dos bens "participações societárias", que
refletem um potencial de múltiplos direitos sobre as pessoas jurídicas transformadas,
apropriáveis por particulares, e que, portanto, alavancam, exponencialmente, as
avaliações econômicas desses bens. E são, justamente, essas apropriações que serão
analisadas no próximo item.
Não obstantes tais considerações, esta fiscalização, em respeito aos artigos 109 e 110
do Código Tributário Nacional, não adentrou no mérito das operações efetivamente
realizadas pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores das entidades educacionais
FMU, ACE/SCE e UESP, de TRANSFORMAÇÃO, de AQUISIÇÃO, e de
ALIENAÇÃO de suas participações societárias, limitando-se, tão somente, em auditar
os fatos tributários a elas inerentes, com vistas a delimitar seus reflexos na composição
da variação patrimonial e financeira de todos os envolvidos, conforme será analisado
nos subitens subsequentes.
Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil. No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos tributários,
decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em consequência desses
negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos mantenedores das
entidades supracitadas.
Conforme citado no sub-item anterior, a seguir a fiscalização procedeu à análise dos
efeitos tributários, decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em
consequência desses negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos
mantenedores das entidades supracitadas.
“3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Concomitantemente às operações de transformações, os mantenedores das entidades
educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, celebraram os respectivos contratos sociais
destas novas sociedades simples limitadas, atribuindo a si mesmos as posições jurídicas
de sócios, com as constituições dos capitais sociais, e participações societárias,
descritas nas tabelas de quadros societários do subitem anterior.
Das análises desses quadros societários, constatam-se, imediatamente, uma situação de
flagrante subcapitalização dos capitais sociais estabelecidos pelos novos sócios das
entidades educacionais em tela. Para a FMU foi atribuído o valor de apenas R$
100.000,00 de capital social, para a ACE/SCE foi, inicialmente, atribuído o valor de
irrisórios R$ 60.000,00, imediatamente, refutado no respectivo registro do contrato
social, quando da análise pelo 4o Registro Público de Pessoas Jurídicas da cidade de
São Paulo, o que motivou o ajuizamento de medida cautelar, e a consequente
majoração do capital social para R$ 2.900.000,00, aparentemente, em virtude do juízo
do caso ter levado em consideração na sua decisão o valor do patrimônio líquido
informado no último balanço patrimonial de 2013, levantado pela antiga Associação de
Cultura e Ensino — ACE, segundo se depreende da ementa da demanda, mas, ao que
tudo indica, pela própria ementa, sem tomar conhecimento, e levar em consideração o
contexto dessas operações, como analisado neste Termo de Verificação Fiscal. Para a
UESP ocorreu o mesmo fato, sendo atribuído o valor de R$ 3.200.000,00 para o capital
social.
Fl. 1893
DF CARF MF
Original

Fl. 44 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Tais valores contradizem as alegações prestadas pelos contribuintes Edevaldo Alves da
Silva, Labibi Elias Alves da Silva, e Aidea Alves da Silva, nos cursos de suas
respectivas ações fiscais, para justificar as motivações de transformações e posteriores
alienações dos controles da FMU, da ACE/SCE e da UESP, para o grupo Laureate,
informando que essas operações seriam as únicas necessárias em virtude de uma
suposta delicadíssima situação financeira do grupo, sob pena de fechamento.
Nesse ponto, cabem alguns questionamentos: se as associações se encontravam em
situação financeira tão complicada, qual o motivo do grupo Laureate ter pago uma
quantia bilionária na aquisição dessas entidades?
Ora, se tais alegações eram mesmo verdadeiras, por que os antigos mantenedores das
associações, e depois novos sócios das sociedades aportaram valores tão irrisórios no
capital social dessas entidades, em face do porte das mesmas? Se as dívidas eram,
realmente, tão elevadas, e tais entidades estavam à beira da insolvência, qual o motivo
de se atribuir, arbitrariamente, valores irrelevantes de capital social?
Ressalta-se que o capital social representa a totalidade expressa, ou o numerário, dos
contingentes realizados ou prometidos pelos sócios para a constituição da sociedade,
sendo a primeira das garantias oferecidas a terceiros, e caracterizando-se, portanto,
como o fundamento da entidade.
Logo, o conceito de capital social representa o total, contratual ou estatutário, dos
recursos empenhados, ou efetivados pelos sócios para a constituição de uma sociedade,
caracterizando-se, portanto, também, como um indicativo de garantias indiretas,
oferecidas aos credores sobre o empreendimento, e constituindo-se, por conseguinte,
como o fundamento econômico da entidade, para terceiros.
Sendo assim, não caberia estabelecer valores irrisórios para o capital social das novas
sociedades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, quando a justificativa dos próprios
sócios é que as mesmas estavam à beira da insolvência, e o capital social reflete,
exatamente, uma das garantias aos seus credores, passando uma segurança para os
mesmos, e para o mercado. Dessa maneira, essas situações de subcapitalização
configurariam, em tese, condutas de gestão temerária, pela atribuição de valores,
sabidamente, inidôneos para os capitais próprios das novas sociedades FMU,
ACE/SCE e UESP.
Corroborando com essas considerações, deve-se ressaltar as disposições contidas nas
próprias cláusulas dos contratos de compra e venda das entidades FMU, ACE/SCE e
UESP, de 10/05/2013, em que em seus itens 2.2.1., relacionam dívidas no valor de R$
137.000.000,00, e em seus itens 2.2.2., relacionam projeções de caixa (cush-flow) de R$
12.000.000,00, e receitas mensais mínimas de R$ 32.000.000,00, valores indicativos
dispostos em contratos, e analisados em relatórios de due diligences, mencionados
nesses contratos, de que os tamanhos dessas três instituições educacionais são muito
superiores aos montantes de capitais sociais irrisórios, atribuídos por seus novos
sócios, antigos mantenedores.
Esses fatos demonstram que as operações de formações dos capitais sociais das novas
sociedades FMU, ACE/SCE e UESP, ocorreram com desvios de finalidades, em nada
se caracterizando como aportes de recursos para fundamentar economicamente os
inícios de sociedades limitadas, mas, ao revés, apenas constituíram uma parcela de um
processo maior, de transferência de patrimônio de associações sem fins lucrativos, do
sistema educacional filantrópico, para o patrimônio de seus mantenedores, e,
posteriormente, para um grupo econômico, pela dissimulação de capitalização de
recursos irrisórios para o capital social, visando estabelecer um custo fictício de
aquisição dessa participação societária, e assim, em tese, simular operações de ganhos
de capitais, quando das alienações subsequentes ao grupo Laureate, com o objetivo de
apenas ser tributado por uma alíquota menor do imposto de renda da pessoa física,
pelos 15% da tributação exclusiva de ganhos de capital, omitindo as apropriações
Fl. 1894
DF CARF MF
Original

Fl. 45 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

milionárias de patrimônio das três associações, no momento de suas transformações
para sociedades, por meio de suas participações societárias, que estariam sujeitas à
tributação de 27,5%, sobre a renda, nos termos do artigo 3° da Lei n° 7.713/88, como
no presente caso, subsumindo-se, portanto, tais condutas na norma prevista no inciso
VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Tais constatações são comprovadas pelos próprios contratos de compra e venda de
participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013,
celebrado quase um ano antes das operações de transformações, e aquisições dos
controles de tais sociedades. Nas cláusulas 1 desses contratos constam as seguintes
informações:
"1. Objeto do Presente Contrato. Na Data de Fechamento, a Compradora comprará dos
Vendedores, e os Vendedores venderão à Compradora 100% (cem por cento) do capital social da
Sociedade, após a sua transformação em sociedade com fins lucrativos, sendo suas participações
societárias livres e desembaraçadas de todos e quaisquer gravames, sujeito aos termos e condições
abaixo, com tudo que elas representam, incluindo a propriedade de todos Os seus ativos, tangíveis
e intangíveis detidos nesta data e quaisquer outros adquiridos pela Sociedade após esta data até a
Data de Fechamento, que sejam necessários para as atividades da Sociedade (as "Participações
Societárias") (referida compra e venda doravante denominada a "Transação",), sendo que os
referidos ativos e passivos foram devidamente registrados na contabilidade da Sociedade e
analisados pela PricewaterhouseCoopers, Financial and Recoverv Ltda. ("PWCF"), contratada
que foi pela Compradora para realizar uma auditoria durante um período de investigação (due
diligence), já terminada. Os Vendedores à mercê dos termos deste instrumento contrataram a
empresa Deloitte Touche Tohmatsu Auditores Independentes ("DTTL"), aceita pela Compradora,
para auditar as demonstrações financeiras da Sociedade, referentes ao exercício financeiro de
2012, cuja versão original sem ressalvas, assinada e consolidada da FMU, Associação Cultural de
Ensino, inscrita no CNPJ/MF sob o no 43.318.823/0001-72 (a "ACE", e União Educacional de
São Paulo, inscrita no CNPJ/MF sob o n° 73.671.067/0001-21 (a "UESP") é, nesta data, entregue
à Compradora."
Dessa cláusula se demonstra que os mantenedores das associações filantrópicas FMU,
ACE, e UESP venderam com antecedência de quase um ano, algo que não existia, e
uma vez sendo criado, também não lhes pertencia. Ademais, nessa mesma cláusula é
informado que as tratativas pré-contratuais já existiam muito antes de 10/05/2013, data
das celebrações dos contratos, pois é mencionado que as partes apresentaram, na data
de assinatura do instrumento contratual, os relatórios de investigações, de due
diligence, realizados por empresas de consultorias internacionais, contratadas por
cada parte signatária, com os diagnósticos de todos os dados das transações, em todos
os seus aspectos, inclusive, e principalmente, com os valores que cada uma das partes,
vendedoras e compradores, obtiveram sobre os preços das participações societárias de
cada uma das três instituições de ensino transacionadas.
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e
relatórios, de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente, relatado
no item 1 deste Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos intimados
terem adimplido tais intimações, alegando sempre sigilo para não apresentarem
referidos documentos.
No entanto, mesmo não apresentando esses relatórios de investigações, e de due
diligence, as cláusulas 2 dos contratos de compra e venda de participações societárias
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam o valor pactuado
entre as partes, para as transações dessas instituições de ensino, refletindo os valores
acordados e intermediários, entre o que os compradores e os vendedores acreditavam
ser o justo para as celebrações dos negócios societários.
Sendo assim, os valores pactuados para cada uma das três associações, e as
respectivas apropriações patrimoniais realizadas pelo contribuinte fiscalizado em tela
foram os seguintes:
Fl. 1895
DF CARF MF
Original

Fl. 46 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Entida
de
Valor da Alienação
(R$)
Part Soc
Edevaldo (%)
Vlr Part Soc
Edevaldo (R$)
FMU
R$ 500.000.000,00
25%
R$ 125.000.000,00
SCE(1)
R$ 200.000.000,00
50%
R$ 100.000.000,00
UESP
R$ 300.000.000,00
0%
R$ 0,00

Frise-se que a cláusula 1 dos contratos de compra e venda de participações societárias
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam, expressamente,
conforme destacado na sua transcrição anterior, que os bens transacionados foram as
Participações Societárias dessas entidades, representando "...100% (cem por cento) do
capital social da Sociedade, após a sua transformação em sociedade com fins
lucrativos, sendo suas participações societárias livres e desembaraçadas de todos e
quaisquer gravames, sujeito aos termos e condições abaixo, com tudo que elas
representam, incluindo a propriedade de todos os seus ativos, tangíveis e
intangíveis...".
Ou seja, pelas disposições contidas nas cláusulas 1 e 2 dos referidos contratos, o(a)
contribuinte, após as transformações das entidades educacionais, FMU, ACE, e UESP,
em fevereiro, abril e maio de 2014, respectivamente, APROPRIOU-SE, nessas mesmas
datas, conforme o caso, de participações societárias avaliadas em contrato, por valores
muito superiores aos que ele(a), juntamente com os demais mantenedores de cada
instituição, tentou dissimular, pelas operações de constituições dos capitais sociais das
entidades em questão, segundo os procedimentos supra relatados neste subitem.
Dessa forma, por esses motivos é que na análise da planilha de Aumentos e Reduções
de Participações Societárias, do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
referente ao ano-calendário de 2014, do(a) fiscalizado(a), foram realizados dois
lançamentos para os aumentos de participações societárias de cada instituição de ensino
da qual ele se tornou sócio (FMU, ACE, e/ou UESP).
O primeiro lançamento diz respeito aos valores irrisórios aportados nas entidades
transformadas, a título de subscrição e integralização, na constituição do capital social,
conforme as próprias alegações e documentações apresentadas pelo(a) contribuinte, e
também, pelas pessoas jurídicas diligenciadas. Assim, tais eventos foram registrados na
planilha, como aumentos de participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP,
conforme o(a) contribuinte tivesse participação em algumas delas, ou em todas.
Já, o segundo lançamento diz respeito aos valores apropriados pelo(a) contribuinte, e
internalizados em seu patrimônio de pessoa física, no momento das transformações das
entidades educacionais, de associações para sociedades, dissimulados como meras
subscrições e integralizações, nas constituições dos capitais sociais, por valores
irrisórios, mas que, na verdade, tinham um valor patrimonial muito superior, e,
inclusive, avaliados em relatórios minuciosos de due diligences, não apresentados à
fiscalização, mas que foram dispostos pelos valores acordados entre as partes
contratantes, nas cláusulas 2 dos respectivos contratos de compra e venda de
participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013. Assim,
tais eventos dissimulados e omitidos pelo(a) contribuinte, nos momentos das
apropriações de tais bens, foram registrados na planilha, como apropriação de
participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte
tivesse participação em algumas delas, ou em todas.
Ante o exposto, e conforme, detalhadamente, disposto nas cláusulas 1, dos contratos de
compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de
10/05/2013, os bens transacionados, sob as condições suspensivas das cláusulas 2,
foram as participações societárias dessas instituições, as quais antes mesmo das
transformações dessas associações em sociedades, já tinham sido avaliadas pelas
próprias partes, pelos montantes discriminados na tabela anterior, e foram, justamente,
esses valores verdadeiros dos bens participações societárias, que foram apropriados,
Fl. 1896
DF CARF MF
Original

Fl. 47 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

dissimuladamente, pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores, internalizados em seus
patrimônios pessoais, de pessoas físicas, por valores irrisórios, muito inferiores aos
avaliados e pactuados por eles mesmos, quase um ano antes, na celebração dos
contratos em análise, fatos estes, que demonstram, em tese, as condutas dolosas desses
envolvidos, na ocultação, fraude, simulação e dissimulação das transações envolvidas
nos processos de transformação, aquisição e alienação das entidades FMU, ACE/SCE e
UESP.”
Para maior clareza, transcreve-se a cláusula 2 do CONTRATO IRREVOGÁVEL E
IRRETRATÁVEL DE COMPRA E VENDA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA,
referente a ACE, datado de 10/05/2013 (fls. 154 a 170):
“2. ”Preço de Aquisição". O valor do Preço de Aquisição acordado entre os
Vendedores e a Compradora para a compra e venda das Participações Societárias é
de RS200.000.000,00 (Duzentos Milhões de Reais), a serem pagos pela Compradora em
urna só parcela, à vista, observadas as seguintes condições:
(...)” grifei
O sujeito passivo contrapõe-se aos argumentos externados pela fiscalização,
apresentando extenso arrazoado, do qual se pontua alguns trechos
“II.l – DO CONTRATO SOCIAL CELEBRADO EM 10.05.2013 – OBJETO
O contrato celebrado em 10.05.2013 compreende vários negócios jurídicos, pactuados
com apoio no artigo 13 da Lei 11.096/05, que autorizou a transformação das
associações civis sem fins lucrativos, mantenedoras de instituição de ensino superior,
em sociedades empresárias.
A denominação "Contrato de Compra e Venda", isoladamente considerada não traduz a
plenitude do que pactuado pelas partes, conforme as cláusulas que compõem o
instrumento firmado.
Não é o título de um livro que define o seu conteúdo, assim como o nome dado a um
filme dificilmente traduz com fidelidade o tema desenvolvido na película.
Igualmente, a denominação dada a um contrato não necessariamente é a mais adequada
para retratar a matéria que ele compreende, mormente quando ampla e complexa,
compreendendo um conjunto de negócios jurídicos, com várias etapas a serem
transpostas, sob pena de tudo que nele disciplinado pudesse se tomar letra morta.
É preciso analisar todas as suas cláusulas e verificar se elas contemplam questões
vedadas pelo Direito ou se há violações a matérias disciplinadas pela legislação
aplicável.
(...)
II.2 - DA TRANSFORMAÇÃO DA ASSOCIAÇÃO EM SOCIEDADE
EMPRESÁRIA - LICITUDE
É incontroverso que FMU, ACE e UESP eram associações civis sem fins lucrativos,
pessoas jurídicas de direito privado, em conformidade com o ordenamento jurídico
pátrio e também classificada pelo art. 19, inciso II, da Lei 9394/96, verbis:
(...)
Indiscutível, também, que as três pessoas jurídicas (FMU, ACE e UESP) eram
mantenedoras de instituições de ensino superior, fato público e notório, inquestionável
nos presentes autos.
Fl. 1897
DF CARF MF
Original

Fl. 48 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Em assim sendo, "poderão assumir qualquer das formas admitidas em direito, de
natureza civil ou comerciar, a teor do art. 7°-A da Lei n° 9.131/96, pois preenchidos os
requesitos estabelecidos nesse dispositivo legal, verbis:
(...)
II.3 – ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS E ASSOC.
FILANTRÓPICAS - DISTINÇÃO
O Termo de Verificação, por diversas vezes alude às pessoas jurídicas FMU, ACE e
UESP como sendo entidades filantrópicas, como se vê dos questionamentos a fls. 14/15
de 41, verbis:
(...)
Como se vê, todo o inconformismo e fundamento para a autuação objeto destes autos, é
que FMU, UESP e ACE, desde sua constituição, até sua transformação em sociedades
empresárias, revestiram a natureza jurídica de entidades filantrópicas, como tantas vezes
apregoado no TVF, a exemplo do que afirmado nos textos acima transcritos.
Tal fato é absolutamente inverídico, pois as três entidades (FMU, ACE e UESP) jamais
foram de natureza filantrópica, e nunca receberam qualquer auxílio ou subvenção da
União, dos Estados ou Municípios.
Portanto, toda a autuação baseia-se em falsa premissa, de que as sociedades civis sem
fins lucrativos sempre têm natureza filantrópica, sendo oportuno, ainda que de forma
singela, fazer as seguintes distinções entre associações civis sem fins lucrativos e
associações filantrópicas.
ASSOCIAÇÕES FILANTRÓPICAS
São entidades de benemerência, com vistas a atender carências sociais, como, por
exemplo, aquelas em que moradores de determinada região se associam, para
arrecadarem fundos, geralmente mediante contribuições, a fim de prestar assistência a
pessoas sem recursos ou de precária condição sócio-econômica, que vivem ou
perambulam por aquela área geográfica.
(...)
ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS
Diferentemente das entidades de benemerência, que prestam serviços gratuitos a
pessoas carentes quaisquer, na medida em que isso seja possível e graças à generosidade
de terceiros, que "sponte própria" fazem contribuições ou doações, as associações civis
sem fins lucrativos não são constituídas para fins caritativos e nem contam com as
benesses ou generosidade de terceiros.
As associações civis sem fins lucrativos, depois de constituídas por seus fundadores,
precisam gerar recursos para a consecução de seus objetivos sociais, expressamente
estabelecidos em seus estatutos ou atos constitutivos.
Assim era com a FMU, ACE e UESP, instituições de educação sem fins lucrativos, que
nunca receberam doações, ou auxílios e subvenções governamentais e que, para
cumprimento das relevantes funções para as quais foram constituídas, necessitavam
cobrar mensalidades e taxas escolares de seus alunos.
Verifica-se, ante o exposto, que os serviços prestados pela instituição de educação eram
sua única fonte de receita, a qual é proveniente das atividades que lhes são próprias,
pois decorrente dos cursos por ela oferecidos e ministrados, devidamente autorizados
pelo Ministério da Educação, que fiscaliza diretamente toda a atividade educacional.
Fl. 1898
DF CARF MF
Original

Fl. 49 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Portanto, no caso da FMU, ACE e UESP, é impróprio atribuir-lhes a natureza jurídica
de entidade filantrópica.
ENTIDADES FILANTRÓPICAS - CERTIFICAÇÃO
A Constituição Federal dispõe que o ensino é livre, à iniciativa privada, conforme a
dicção do art. 209, in verbis:
"Art. 209. O ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições:
I - cumprimento das normas gerais da educação nacional;
II - autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público"
Desde seu nascedouro FMU, ACE e UESP sempre foram pessoas jurídicas de direito
privado, e poderiam ser certificadas como filantrópicas, nos termos do art. 19 e seu § 2o
da Lei n° 9.394, de 20 de dezembro de 1996, verbis:
(...)
Se certificadas fossem como entidades filantrópicas, estariam dispensadas do
recolhimento da contribuição previdenciária patronal, hipótese nunca ocorrida à FMU,
ACE e UESP.
Para corroborar o acima exposto, registre-se que boa parte das obrigações referem-se a
parcelamentos e reparcelamentos de contribuições previdenciárias.
Como amplamente demonstrado, todas as três pessoas jurídicas (FMU, ACE/SCE e
UESP) integrantes do complexo educacional FMU que foi objeto contrato de
10.05.2013, nunca foram ENTIDADES DE BENEMERÊNCIA ou ENTIDADES
FILANTRÓPICAS, e nunca usufruíram, a esse título, de qualquer benefício fiscal por
isso inaplicável ao caso dos autos a extensa manifestação fiscal constante do TVF, toda
ela relacionada às instituições filantrópicas.”
Os argumentos externados pela defesa, em que pese as ressalvas apontadas pela
fiscalização, foram aceitas por esta, ficando consignado, entretanto, que serão
considerados os efeitos tributários deles decorrente, como denota trecho do TVF abaixo:
“(...) Não obstantes tais considerações, esta fiscalização, em respeito aos artigos 109 e
110 do Código Tributário Nacional, não adentrou no mérito das operações efetivamente
realizadas pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores das entidades educacionais
FMU, ACE/SCE e UESP, de TRANSFORMAÇÃO, de AQUISIÇÃO, e de
ALIENAÇÃO de suas participações societárias, limitando-se, tão somente, em auditar
os fatos tributários a elas inerentes, com vistas a delimitar seus reflexos na composição
da variação patrimonial e financeira de todos os envolvidos, conforme será analisado
nos subitens subsequentes.
Do exposto, esta fiscalização acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações em
sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos moldes
das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a)
contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil. No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos tributários,
decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em consequência desses
negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos mantenedores das
entidades supracitadas.”
Com efeito a exigência fiscal em apreço decorre, principalmente, da falta de
comprovação das transações em exame, o trecho a seguir é esclarecedor quanto a este
fato:
Fl. 1899
DF CARF MF
Original

Fl. 50 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

““3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
Ressalta-se que em todas as intimações feitas aos contribuintes fiscalizados, e aos
diligenciados foram solicitadas as apresentações de tais estudos, pareceres e
relatórios, de investigações, e de due diligence, conforme, exaustivamente, relatado
no item 1 deste Termo de Verificação Fiscal, sem, porém, nenhum dos intimados
terem adimplido tais intimações, alegando sempre sigilo para não apresentarem
referidos documentos.
(...)
Não foram apresentados mais nenhum documentos ou esclarecimentos sobre o assunto,
apesar do(a) contribuinte e diligenciados terem sido intimados em todos os Termos de
Intimação a eles encaminhados a explicarem detalhadamente todas e quaisquer
operações ocorridas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
participações societárias da FMU, ACE/SCE, e UESP, fundamentando todas
informações por meio de documentações hábeis e idôneas (documentos de registros
públicos
societários/associativos/fundacionais,
títulos
de
crédito,
contratos,
contabilidade, relatórios, pareceres, etc), conforme explanado no item I deste Termo de
Verificação Fiscal.
Vale ressaltar, conforme explicado no item 3, deste Termo de Verificação Fiscal, que o
ônus da prova na composição da sua variação patrimonial é do(a) contribuinte, de tal
maneira que essa posição jurídica lhe impõe a comprovação de todas as suas alegações,
sob pena de tais alegações não serem consideradas nas planilhas componentes das
análises do seu Demonstrativo de Variação Patrimonial e Financeira.”
Sob o argumento que as instituições FMU, ACE/SCE e UESP enfrentavam dificuldades
financeiras gravíssimas, concluiu a defesa que se apropriação de patrimônio tivesse
ocorrido, o caso seria de "apropriação de débitos", que, em lugar de enriquecimento
ilícito, estaríamos diante da hipótese de empobrecimento ilícito.”
“II.4 - DA APROPRIAÇÃO DE PATRIMÔNIO SOCIAL FILANTRÓPICO -
INOCORRÊNCIA
As alegações de que a transformação das associações em sociedades empresárias, como
previsto expressamente no art. 7°-A da Lei n° 9.131/96 implicou em apropriação de
patrimônio filantrópico nacional, em prejuízo do sistema educacional brasileiro, é um
verdadeiro sofisma, como se demonstra.
A FMU, ACE/SCE e UESP enfrentavam dificuldades financeiras gravíssimas,
apresentando patrimônio líquido negativo, bastando lembrar que só a FMU acusava, em
31/12/2012 um passivo a descoberto de R$ 193.410.962,44, que se elevou a R$
200.897.323,19, em 31/12/2013, tudo documentado por Pareceres de Auditoria
Independente entregues à Fiscalização, e pelo sistema de dados da Receita Federal, dos
quais são obtidos informações financeiras, assim sintetizadas:
DADOS DO BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31/12/2012
Ativo Financeiro Total
R$ 48.717.271,38
Passivo Financeiro Total
R$ 269.848.066,10
DADOS DO BALANÇO PATRIMONIAL LEVANTADO EM 31/12/2013
Ativo Financeiro Total
R$ 56.646.923,55
Passivo Financeiro Total

R$ 284.107.734,68
Fl. 1900
DF CARF MF
Original

Fl. 51 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Não há necessidade de conhecimentos especializados, em contabilidade e administração
financeira, para constatar a gravidade da situação que, a persistir, inevitavelmente
ocorreria a inviabilidade da instituição e consequente paralisação dos cursos superiores,
hipótese que, aí sim, haveria prejuízos ao sistema educacional brasileiro.
Com as transformações da FMU, ACE e UESP de associações em sociedades
empresárias, o patrimônio ("conjunto de bens, direitos e obrigações") com elas
permaneceu, havendo apenas a alteração da natureza jurídica das entidades e alterações
dos controladores.
Com essas providências, propiciaram-se condições para a continuidade dos cursos
superiores que estavam sendo ministrados, evitando-se um grave problema para
milhares de universitários, em benefício do Sistema Nacional de Educação.
Ademais, o patrimônio líquido era negativo (as obrigações eram superiores aos ativos),
não procedendo a alegação de "apropriação indébita" de patrimônio. Apenas "ad
argumentandum tantum", se apropriação de patrimônio tivesse ocorrido, o caso seria de
"apropriação de débitos", que, em lugar de enriquecimento ilícito, estaríamos diante da
hipótese de empobrecimento ilícito.”
Nesta esteira a fiscalização se estende à contabilidade das pessoas jurídicas FMU,
ACE/SCE, e UESP, que também não oferece subsídios à sua confiabilidade.
“Ademais, na cláusula 1 dos contratos de compra e venda de participações societárias da
FMU, da ACE/SCE, e da UESP constam, expressamente, as realizações de
investigações de due diligences independentes, feitas pela PRICE WATER HOUSE
COOPERS FINANCIAL AND RECOVERY LTDA (PWCF), contratada pela
LAUREATE,
e
pela
DELOITTE
TOUCHE
TOHMATSU
AUDITORES
INDEPENDENTES (DTTL), contratada pelos vendedores, com o objetivo de auditar,
minuciosamente, todos os patrimônios das entidades educacionais, incluindo todas suas
dívidas, não constando que essas supostas dívidas teriam alterado o valor de alienação
da ACE/SCE, na última hora, conforme alegado pelas partes, na data final da operação,
fato que causa estranheza, em face das cláusulas 5 e 7 do contrato de venda da
ACE/SCE, os quais versam sobre a cooperação entre as partes, e as responsabilidades
sobre novos fatos e dívidas.
Além disso, analisando-se a DIPJ 2013/2014, pois o(a) contribuinte e diligenciados não
apresentaram contabilidade de 2013 (que não possui SPED de 2013), e outros
documentos hábeis e idôneos, fundamentando essas suposta dívidas, bem como, o
SPED/2014 da ACE/SCE não foram constatadas as dívidas alegadas, constantes nessa
comunicação de 10/09/2014, entre as partes contratantes, fato que descredencia, por
completo, a contabilidade de tal entidade para fazer prova em favor do(a) contribuinte e
diligenciados, nos termos dos artigos 226 do Código Civil, artigos 378 e 379 do Código
de Processo Civil de 1973 - CPC/73, vigente à época dos fatos (atuais artigos 417 e 418
do CPC/15), bem como, por descumprir os preceitos contidos nos artigos 251 e 258 do
Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), também vigente à
época.
(...)
Observa-se, assim, que para fazer prova contra o(a) contribuinte/ empresário/pessoa
jurídica, não imporia se o conteúdo da escrituração contábil atende às disposições
legais, técnicas ou doutrinárias. Basta que o fato esteja nele escriturado para que seja
usado em favor da parte contrária, no caso, o Fisco. Por outro lado, para sua utilização
como força probante, em favor do seu titular, ou da pessoa jurídica, se faz necessário o
cumprimento de todas as formalidades previstas pela legislação civil e comercial, fato
este não ocorrido com a documentação apresentada pelo(a) contribuinte e entidades
ligadas.
Fl. 1901
DF CARF MF
Original

Fl. 52 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Dessa forma, em face dos argumentos expostos neste item, e tendo em vista que o(a)
contribuinte fiscalizado(a) não apresentou documentação hábil e idônea para
fundamentar suas alegações, não foi possível a comprovação de que essas supostas
dívidas da ACE/SCE, não registradas regularmente nas suas respectivas contabilidades,
ou declaradas em DIPJ, alegadas no curso desta fiscalização, realmente existiram, pois,
como analisado, anteriormente, neste Termo de Verificação Fiscal, somente pode existir
dívida, se existir documentação hábil c idônea que lhe dê fundamento, além de
contabilidade regular nas pessoas jurídicas envolvidas, pois não tem sentido cogitar
existência de fatos contábeis relevantes, sem um regular, veraz, confiável, pertinente e
compreensível sistema de contabilidade, que o constitua, e lhe dê fundamento.
(...)
Por todo o exposto, e conforme, detalhadamente, analisado neste subitem, nos contratos
de compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP,
de 10/05/2013. os bens transacionados, sob as condições suspensivas pelos
mantenedores dessas instituições, foram as participações societárias das sociedades,
resultantes das transformações das associações, as quais antes mesmo dessas
transformações, já tinham sido avaliadas pelas próprias partes, pelos valores
discriminados nas cláusulas 2 de cada contrato, sendo que, foram, justamente, esses
valores contratuais dos bens participações societárias, que foram apropriados,
dissimuladamente, pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores, e internalizados em
seus patrimônios pessoais, de pessoas físicas, por valores irrisórios, muito inferiores aos
avaliados e pactuados por eles mesmos, quase um ano antes, na celebração dos
contratos em análise, fatos estes, que demonstram, em tese, as condutas dolosas desses
envolvidos, na ocultação, fraude, simulação c dissimulação das reais transações e
operações envolvidas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
entidades FMU, ACE/SCE e UESP, subsumindo-se, portanto, tais condutas na norma
prevista no inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.”
Sobre a ACE/SCE, mais a frente efetuaremos uma análise mais detalhada,
principalmente quanto ao descrédito de sua contabilidade.
Argúi o(a) contribuinte que os valores questionados pela fiscalização já teriam sido
regularidados através da tributação do IR sobre os Ganhos de Capital das entidades
FMU, ACE/SCE e UESP:
“II.5 - IR. S/GANHO DE CAPITAL - TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO
POR HOMOLOGAÇÃO
Após o parecer favorável do CADE e demais providências que se faziam necessárias,
como as assembléias gerais para alteração dos atos constitutivos, a fim de dar-lhe fins
econômicos, e demais atos jurídicos pertinentes, como a formalização de contratos,
subscrição e integralização do capital social e registro nos órgãos públicos competentes,
aí incluída a própria Receita Federal, e até mesmo manifestação favorável do Poder
Judiciário, quando requerida a prestação jurisdicional do Estado, atendidas foram todas
as condicionantes estabelecidas no contrato de 10.05.2013, de modo a permitir o
fechamento do negócio, ocorrido em 12.09.2014.
Nessa data ocorreram as transferências das participações societárias à Rede
Internacional de Universidades Laureate Ltda., que efetuou os pagamentos devidos por
via bancária, nos termos do contrato firmado em 10.05.2013, de forma absolutamente
transparente.
Com a disponibilidade econômica e jurídica dos valores depositados, apurou-se o ganho
de capital e calculou-se o imposto de renda incidente, procedendo-se ao recolhimento
do tributo dentro do prazo legal, ou seja, até o último dia útil do mês seguinte
(30.10.2014) ao recebimento do preço (12.09.2014), conforme documentação
comprobatória entregue à fiscalização.
Fl. 1902
DF CARF MF
Original

Fl. 53 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

O imposto de renda sobre o ganho de capital é tributo que se enquadra na modalidade de
"lançamento por homologação", o qual, segundo o magistério da respeitada tributarista
Dra. Sandra Faroni, ex-Conselheira do CARF, é o lançamento tipo de todos aqueles
tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo a obrigação de, ocorrido o fato
gerador, identificar a matéria tributável, apurar o tributo devido e efetuar o pagamento
sem prévio exame da autoridade (in Acórdão CARF n° 00.038, de 12/05/2009).
(...)
Considerando que o imposto de renda sobre o ganho de capital é tributo sujeito a
lançamento por homologação, tendo decorrido o prazo quinquenal (seja pela contagem
feita nos termos do § 4o do art. 150 do CTN, seja pela regra do art. 173 do mesmo
Códex), operou-se a homologação tácita, restando convalidada a atividade do
contribuinte para identificar a matéria tributável (preço de venda menos custo de
aquisição), apurar o tributo devido e efetuar o pagamento.
Portanto, para efeitos tributários, não há mais espaço para questionamento quanto aos
valores de alienação e custo das participações societárias da FMU Ltda., SCE Ltda. e
UESP Ltda.”
Os questionamentos supra foram devidamente afastados pela autoridade fiscal,
conforme se infere do trecho abaixo:
[...]
Com efeito no lançamento somente se argui a infração de “Acréscimos Patrimoniais a
Descoberto – AC 2014”, decorrente dos reflexos das aplicações auferidas e recursos
dispendidos no citado período, além das repercussões das apropriações e alienações
transacionados pelo contribuinte e demais mantenedores.
Dando continuidade à sua inconformidade o sujeito passivo argumenta sobre a
inexistência dos “Acréscimos Patrimoniais a Descoberto – AC 2014”:
“II.6
-
DOS
"ACRÉSCIMOS
PATRIMONIAIS
A
DESCOBERTO"
-
INEXISTÊNCIA
Do Termo de Verificação Fiscal, a fls. 18 de 41, apesar das críticas à legislação de
regência, consta que a Fiscalização "acatou as TRANSFORMAÇÕES de associações
em sociedades, das entidades educacionais FMU, ACE/SCE e UESP, nos estritos
moldes das informações contidas nos documentos e esclarecimentos apresentados
pelo(a) contribuinte, bem como, dos sistemas de dados da Receita Federal do Brasil."
Noutras palavras, homologou a atividade desenvolvida pelo contribuinte na apuração
do ganho de capital e recolhimento do imposto de renda incidente.
Mesmo assim, a Fiscalização, logo após a citação acima, acrescentou, verbis: "No
entanto, na presente ação fiscal foram auditados e analisados os efeitos tributários,
decorrentes dos acréscimos patrimoniais do fiscalizado(a), em consequência desses
negócios jurídicos perpetrados por ele(a), e demais antigos mantenedores das
entidades supracitadas."
O que acima afirmado e que está em negrito, atenta contra a lógica, pois, em tendo
havido ganho de capital, por certo o valor apurado na venda superou aos custos de
aquisição, por isso, com todo o respeito devido, afigura-se contraditório afirmar que os
valores apurados na alienação possam concorrer para eventual "acréscimo
patrimonial a descoberto".
Nessa situação, se apurado for "acréscimo patrimonial a descoberto", outras seriam as
causas, jamais o produto da alienação das participações societárias.
Fl. 1903
DF CARF MF
Original

Fl. 54 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Portanto, aprioristicamente registre-se carecer de fundamento admitir-se que o "plus"
auferido na negociação (ganho de capital), possa dar causa a "acréscimo patrimonial a
descoberto" que, em sendo apurado, só poderia ter origem em outros fatores.
Por isso, de plano, cabe afastar a exacerbação da penalidade aplicada (150%), à
imprópria alegação de que os acréscimos apurados na planilha elaborada pelo Fisco
(com incorreções) estariam vinculados à venda de participações societárias advindas
da transformação de associação sem fim lucrativo em sociedade empresária, que teria
se operado por meios dissimulatórios (no entender da Fiscalização), fato dissociado da
realidade, pois foram observadas todas as formalidades legais, após o crivo das
autoridades administrativas e do Judiciário, tudo realizado com respeito absoluto à
legislação de regência, de forma clara e transparente.
Admitir-se que ganhos concorrem para "acréscimos patrimoniais a descoberto", iria
contra os princípios da lógica e da matemática, devendo ser afastado esse argumento,
utilizado para majoração da penalidade.
Feitas essas ressalvas, verifica-se que, com base em planilha intitulada "Análise da
Variação Patrimonial", a Fiscalização teria apurado aplicações superiores aos
recursos ("acréscimos patrimoniais a descoberto"), em 2014, nos meses de fevereiro,
abril e dezembro, os quais, como se demonstrará, são inexistentes.”
Até este ponto, os questionamentos apresentados já foram devidamente refutados ao
norte, não merecendo guarida os argumentos em contrário.
Proseguindo em sua defesa aduz o administrado:
"In limine", cumpre fazer algumas considerações, relevantes para a questão dos
aumentos patrimoniais não justificados apurados pela Fiscalização, fruto de anomalias
perpetradas na alocação dos dados, ou o não cômputo de recursos recebidos, sem
qualquer justificativa.
Nesse sentido, veja-se que foram alocados como APLICAÇÕES valores recebidos
por venda de participações societárias, que são representativas de RECURSOS,
distorcendo compietamenie os resultados da apuração, como se demonstrará mais
adiante.
Por outro lado, deixaram de ser computados como RECURSOS rendimentos
financeiros tributados exclusivamente na fonte e lucros distribuídos e ainda
rendimentos de atividades rurais, tanto,os tributáveis como os não tributáveis.
Houve erros manifestos na elaboração da planilha, pois foram incluídos como
"Aplicações" inexistentes aumentos de participações societárias.
Os lapsos praticados resultam de terem sido considerados como aplicações, não
apenas os valores subscritos e integralizados (que representam os investimentos
realmente efetuados), mas a eles foram adicionados os valores recebidos nas vendas
realizadas, de tal sorte que valores recebidos (ingressos) foram considerados como
aplicações (saídas), numa completa subversão na ordem natural das coisas.
Os investimentos realizados em participações societárias na FMU, SCE/ACE e UESP
(aplicações) totalizaram R$ 6.200.000,00 e estão claramente discriminados em quadros
demonstrativos constantes do TVF, a fls. 10/11 de 41, conforme reproduções
digitalizadas a seguir:
(...) fls. 1.581/1.582
Apesar da totalidade das aplicações em participações representativas de 100% do
capital das três entidades se limitarem a R$ 6.200.000,00 (R$ 100.000,00 + R$
2.900.000,00 + R$ 3.200.000,00), como se vê dos demonstrativos acima, extraídos do
Fl. 1904
DF CARF MF
Original

Fl. 55 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

próprio Termo de Verificação Fiscal, os fluxos de caixa elaborados pela Fiscalização
registram inexistentes investimentos em participações societárias superiores a R$
100.000.000,00, ocasionando aumentos de patrimônio "a descoberto" acima de cem
milhões de reais, como o apontado para o mês de dezembro/2014, que aparece negativo
em R$ 104.282.299,78 !!!
Como antes relatado, do auto de infração ora impugnado consta ter havido os
seguintes "acréscimos patrimoniais a descoberto": em fevereiro, R$ 36.728.832,05; em
abril, R$ 99.767.354,22 e, em dezembro, R$ 104.282.299,78, conforme planilha
elaborada pelo Fisco com o título "ANÁLISE DA VARIAÇÃO PATRIMONIAL".
Analisando-se a planilha do Fisco, verifica-se que no mês de fevereiro/2014 há um
saldo negativo de R$ 36.728.832,05. Entretanto foi indevidamente incluída como
aplicação, a título de aumento de participação, a importância de R$ 125.030.000,00,
em absoluta contradição com os quadros demonstrativos de fls. 10/11 do TVF retro
reproduzidos digitalmente, por meio dos quais verifica-se que o somatório da
totalidade das quotas de capital da FMU, SCP/ACE e UESP importa em R$
6.200.000,00, tão somente.
A aquisição de participações societárias, no mês de fevereiro/2014, refere-se à
subscrição e integralização de 25% do capital social de Faculdades Metropolitanas
Unidas Educacionais Ltda., no valor de R$ 25.000,00 (vinte e cinco mil reais) e não R$
125.030.000,00 (cento e vinte e cinco milhões e trinta mil reais), como constou no item
"Aumento Participações Societárias", no campo das Aplicações, constante planilha
"Análise da Variação Patrimonial".
Portanto, no mês de fevereiro deve ser excluída importância de R$ 125.030.000,00 e,
em seu lugar incluir a quantia de R$ 25.000,00. Com isso, o saldo negativo de R$
36.728.832,05 se transforma em saldo positivo de R$ 88.276.167,95, no mês de
fevereiro.
De outra parte, no mês de abril consta um saldo negativo de R$ 99.767.354,22, do qual
deve ser deduzido o saldo positivo de R$ 88.276.167,95 e também excluída a inexistente
aplicação de R$ 99.970.000,00, para em seu lugar incluir a subscrição e integralização
do capital da SCE, no importe de R$ 1.450.000,00, chegando-se a um resultado
positivo de R$ 87.028.813,73
Reitere-se que o impugnante subscreveu e integralizou 50% do capital da Sociedade de
Cultura e Ensino Ltda., no valor de R$ 1.450.000,00, tratando-se da única aquisição de
participação societária nesse mês de abril/2014, conforme documentos e
esclarecimentos prestados na resposta ao Termo de Início de Fiscalização, in verbis:
(...)
Assim, após os ajustes cabíveis, o novo saldo no mês de abril/2014 passa a ser positivo
de R$ 87.028.813,73 (excedente de recursos sobre aplicações).”
Aduz a autoridade fiscal em seu TVF:
““3.5.2) Aquisições/Apropriações de Participações Societárias:
(...)
Nas cláusulas 1 desses contratos constam as seguintes informações:
(...)
Dessa cláusula se demonstra que os mantenedores das associações filantrópicas FMU,
ACE, e UESP venderam com antecedência de quase um ano, algo que não existia, e
uma vez sendo criado, também não lhes pertencia. Ademais, nessa mesma cláusula é
Fl. 1905
DF CARF MF
Original

Fl. 56 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

informado que as tratativas pré-contratuais já existiam muito antes de 10/05/2013, data
das celebrações dos contratos, pois é mencionado que as partes apresentaram, na data
de assinatura do instrumento contratual, os relatórios de investigações, de due
diligence, realizados por empresas de consultorias internacionais, contratadas por
cada parte signatária, com os diagnósticos de todos os dados das transações, em todos
os seus aspectos, inclusive, e principalmente, com os valores que cada uma das partes,
vendedoras e compradores, obtiveram sobre os preços das participações societárias de
cada uma das três instituições de ensino transacionadas.”
O entendimento apresentado pela fiscalização se coaduna com a renitente recusa do
contribuinte e mantenedores em antederem às intimações a eles dirigidas:
“No entanto, mesmo não apresentando esses relatórios de investigações, e de due
diligence, as cláusulas 2 dos contratos de compra e venda de participações societárias
das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013, informam o valor pactuado
entre as partes, para as transações dessas instituições de ensino, refletindo os valores
acordados e intermediários, entre o que os compradores e os vendedores acreditavam
ser o justo para as celebrações dos negócios societários.
Sendo assim, os valores pactuados para cada uma das três associações, e as
respectivas apropriações patrimoniais realizadas pelo contribuinte fiscalizado em tela
foram os seguintes:
Entida
de
Valor da Alienação
(R$)
Part Soc
Edevaldo (%)
Vlr Part Soc
Edevaldo (R$)
FMU
R$ 500.000.000,00
25%
R$ 125.000.000,00
SCE(l)
R$ 200.000.000,00
50%
R$ 100.000.000,00
UESP
R$ 300.000.000,00
0%
R$ 0,00

(...)
Ou seja, pelas disposições contidas nas cláusulas 1 e 2 dos referidos contratos, o(a)
contribuinte, após as transformações das entidades educacionais, FMU, ACE, e UESP,
em fevereiro, abril e maio de 2014, respectivamente, APROPRIOU-SE, nessas mesmas
datas, conforme o caso, de participações societárias avaliadas em contrato, por valores
muito superiores aos que ele(a), juntamente com os demais mantenedores de cada
instituição, tentou dissimular, pelas operações de constituições dos capitais sociais das
entidades em questão, segundo os procedimentos supra relatados neste subitem.
Dessa forma, por esses motivos é que na análise da planilha de Aumentos e Reduções
de Participações Societárias, do Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira,
referente ao ano-calendário de 2014, do(a) fiscalizado(a), foram realizados dois
lançamentos para os aumentos de participações societárias de cada instituição de ensino
da qual ele se tornou sócio (FMU, ACE, e/ou UESP).
O primeiro lançamento diz respeito aos valores irrisórios aportados nas entidades
transformadas, a título de subscrição e integralização, na constituição do capital social,
conforme as próprias alegações e documentações apresentadas pelo(a) contribuinte, e
também, pelas pessoas jurídicas diligenciadas. Assim, tais eventos foram registrados na
planilha, como aumentos de participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP,
conforme o(a) contribuinte tivesse participação em algumas delas, ou em todas.
Já, o segundo lançamento diz respeito aos valores apropriados pelo(a) contribuinte, e
internalizados em seu patrimônio de pessoa física, no momento das transformações das
entidades educacionais, de associações para sociedades, dissimulados como meras
subscrições e integralizações, nas constituições dos capitais sociais, por valores
irrisórios, mas que, na verdade, tinham um valor patrimonial muito superior, e,
inclusive, avaliados em relatórios minuciosos de due diligences, não apresentados à
fiscalização, mas que foram dispostos pelos valores acordados entre as partes
Fl. 1906
DF CARF MF
Original

Fl. 57 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

contratantes, nas cláusulas 2 dos respectivos contratos de compra e venda de
participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP, de 10/05/2013. Assim,
tais eventos dissimulados e omitidos pelo(a) contribuinte, nos momentos das
apropriações de tais bens, foram registrados na planilha, como apropriação de
participações societárias na FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, conforme o(a) contribuinte
tivesse participação em algumas delas, ou em todas.”
Ultrapassados estes questionamentos continua o contribuinte em sua defesa:
“Em dezembro/2014 foi apurado um saldo negativo de R$ 104.282.299,78 o qual, após
a dedução do saldo positivo oriundo de abril, no valor de R$ 87.028.813,73, o saldo
negativo se reduz a R$ 17.253.486,05. Além disso, no fluxo de caixa deixaram de ser
computados valores a receber realizados no período, no montante de R$ 12.026.434,27,
como se demonstra:

Considerando que os recursos recebidos no montante de R$ 12.026.434,27 não foram
computados no fluxo de caixa, sem qualquer diligência que pudesse justificar a
exclusão, a quantia recebida deve ser computada como recurso, de forma que o saldo
negativo de dezembro fique reduzido a R$ 5.227.051,78.
A razão pela qual a fiscalização não acatou os supostos recebimentos de recursos acima
relacionados, já foram por demais repisados neste julgamento. Vejamos:
“Salienta-se que a apresentação parcial e incompleta de documentos, sem os
devidos esclarecimentos do(a) contribuinte, explicando o ocorrido em suas
variações patrimoniais, ou a apresentação de documentos inábeis e inidôneos,
constitui mera alegação, tentando transferir para a Autoridade Fiscal o ônus de
imaginar, deduzir ou inferir o que teria acontecido com os seus rendimentos, bens,
direitos, obrigações, ou patrimônio, capacidade esta que somente ele próprio
possui.
Ainda, cumpre lembrar que a ausência de apresentação de documentação hábil e
idônea, para fins de comprovação do fato alegado, configura a situação de não ter
alegado coisa alguma. Diz o famoso brocardo jurídico que: "ALLEGARE NIHIL,
ET ALLEGATUM NON PROBARE, PARIA SUNT", ou seja, em vernáculo,
"nada alegar e não provar o alegado, são coisas iguais". Dessa forma, referidas
alegações, quando houve, foram verificadas por esta fiscalização, identificadas e
analisadas nas observações dos documentos apresentados, das planilhas dos
Demonstrativos de Evolução Patrimonial e Financeira, neste Termo de
Verificação, e não consideradas como comprovação de origem de recursos para a
composição da variação patrimonial.”
Cabe ao contribuinte a prova do alegado. Em sua impugnação não acostou aos autos
documentação hábil e idônea de referidas transações, razão pela qual não merece
reparos o procedimento fiscal neste sentido.
Em continuidade à sua contestação, alega o sujeito passivo:
“Há que se considerar ainda, rendimentos financeiros submetidos à incidência exclusiva
de imposto de renda na fonte, oriundos do depósito de R$ 500.000.000,00 em conta de
garantia (escrow account) no Deutsch Bank, efetuado pela Rede Internacional de
Universidades Laureate Ltda, CNPJ 07.728.655/0001-20, que deixaram de ser
computados como recursos, no montante de R$ 34.976.386,50.
Fl. 1907
DF CARF MF
Original

Fl. 58 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Tais valores, principal e rendimentos, referem-se à negociação das participações
societárias da FMU, tendo como beneficiários Edevaldo Alves da Silva (25%), ora
impugnante, Labibi Eliéis Alves da Silva (25%), Aidea Alves da Silva (5%) e Arnold
Fioravante (45%), que só teriam a disponibilidade econômica ou jurídica na data de
fechamento do negócio, fato ocorrido em 12.09.2014.
O quanto acima exposto, está reconhecido pela Fiscalização, conforme conta a fls. 30 de
41 do TV, do qual se reproduzem por meio digital, os seguintes textos:
(...) fls. 1.585
Os rendimentos financeiros tributados exclusivamente na fonte, acima discriminados,
pertencentes aos membros da Família Alves da Silva (55%), foram depositados em
nome do Impugnante, que fez constar da sua DIRPF no campo de Dívidas e Ônus Reais,
os valores recebidos em nome e por conta de terceiros, que ficaram credores desses
valores, conforme reprodução digitalizada abaixo:
(...) fls. 1.585
Por lapso no preenchimento da declaração, a parcela de R$ 8.744.096,63, cabível
ao
impugnante,
deixou
de
ser
declarada
como
rendimento
tributado
exclusivamente na fonte e foi indevidamente declarada como obrigação,
juntamente com os valores devidos à Dra. Labibi e Dra. Aidea.
In casu, houve o efetivo ingresso de rendimento submetido à tributação
exclusiva/definitiva de R$ 8.744.096,63, de titularidade do impugnante, que a
Fiscalização não está acolhendo como recurso (ingresso), sob a alegação de que a conta
de garantia (escrow account) fora aberta com o CNPJ 07.728.655/0001-20, da Rede
Internacional de Universidades Laureate Ltda, fazendo tabula rasa de que os reais
beneficiários eram os vendedores pessoas físicas, em favor de quem foram entregues os
rendimentos, como fora esclarecido na primeira resposta ao Termo de Início de
Fiscalização, em 15.03.2019, in verbis:
"1.4 - AQUISIÇÕES E ALIENAÇÕES DAS PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS -
RENDIMENTOS FINANCEIROS SOBRE A CONTA CONTROLADA JUNTO
AO DEUTSCHE BANK S/A
Nos itens precedentes esclarecido ficou que a Rede Internacional de Universidades
Laureate, CNPJ 07.728.655/0001-20, em 10/05/2013 adquiriu as participações
societárias sob condição suspensiva (direitos cedidos à BSP Business School São Paulo
Ltda, CNPJ n° 74.112.475/0001-06), destacando-se que a compra somente se efetivaria
se fossem realizados os seguintes eventos: a) aprovação da transação pelo CADE; b)
transformação das associações em sociedades empresárias; c) registro das
transformações nos Cartórios de Títulos e Documentos, e; d) registro na JUCESP.
Para garantia da operação, foi aberta Conta Controlada junto Deutsche Bank S/A, onde
foi depositada pelos interessados na aquisição das participações societárias a quantia de
R$ 500.000.000,00.
O Valor da Conta Controlada, teve o depósito inicial de R$ 500.000.000,00 elevados a
R$ 534.976.386,50, em 10/09/2014, em virtude dos rendimentos de aplicações
financeiras auferidos, no importe de R$ 34.976.386,50, tributados exclusivamente na
fonte.
Por decorrência, a Edevaldo Alves da Silva coube a quantia correspondente a 25%, no
valor de R$ 133.744.096,62 (cento e trinta e três milhões, setecentos e quarenta e quatro
mil, noventa e seis reais e sessenta e dois centavos), sendo R$ 125.000.000,00, mais os
rendimentos de aplicação financeira tributados exclusivamente na fonte, no importe de
R$ 8.744.096.63."
Fl. 1908
DF CARF MF
Original

Fl. 59 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Carece de dúvidas, desde o início da abertura da "escrow account" no J.P. Morgan,
posteriormente transferida para o Deutsch Bank, que o montante nela depositado em
custódia e respectivos rendimentos pertenciam aos vendedores das participações
societárias, permanecendo em custódia até a "Data do Fechamento", quando "Os fundos
e seus respectivos rendimentos estarão imediatamente disponíveis, em Reais, e serão
transferidos pelo J.P. Morgan em nome dos Vendedores por meio de uma TED..."
conforme expressamente preceituado no contrato entregue à Fiscalização, na cláusula
2.1.2, abaixo reproduzida por digitalização:
2.1.2. No Fechamento, as Partes assinarão uma comunicação autorizando o J.P. Morgan
a realizar a liberação imediata do valor total então depositado na conta garantia e
custódia, referente ao Preço de Aquisição (cláusula 2). Os fundos c seus respectivos
rendimentos estarão imediatamente disponíveis, em Reais, e serão transferidos pelo J.P.
Morgan em nome dos Vendedores por meio de uma TED (Transferência Eletrônica de
Dados) em favor deles para a conta bancária cujos dados e nome do banco serão
fornecidos antecipadamente, por escrito, pelos mesmos Vendedores ao J.P. Morgan
tendo dado ciência por escrito à Compradora, com pelo menos 5 (cinco) dias de
antecedência à Data de Fechamento.
Apesar disso, a fls. 30 de 41 do TVF, a Fiscalização assim se manifestou, verbis:
“Assim, como tal conta garantia estava em nome da Laureate, e o imposto de renda
retido na fonte foi cobrado deste sujeito passivo, além de que o valor repassado ao(à)
contribuinte não ter sua natureza jurídica especificada, nem esclarecida a esta autoridade
fiscal, bem como, não sido oferecido à tributação do imposto de renda, tais recursos não
foram considerados como ingressos para compor o Demonstrativo de Variação
Patrimonial e Financeira do(a) fiscalizado(a), seja na planilha de Rendimentos
Recebidos com Tributação Exclusiva/Definitiva, seja na planilha de Aumentos c
Reduções de Participações Societárias."
Que a quantia de R$ 8.744.096,63 ingressou como recurso em favor do impugnante a
Fiscalização não questiona, mas a desconsiderou porque não declarada no campo
próprio ou porque entende que seria o caso de nova incidência tributária.
A prevalecer essa elucubração, que ao ver do impugnante é totalmente indevida, caberia
ao Fisco proceder ao lançamento segundo a legislação de regência, abrindo-se a
oportunidade para que o contribuinte pudesse se defender, em respeito ao princípio do
contraditório e ampla defesa, mais jamais ancorar-se na "presunção" de rendimento
omitido por acréscimo patrimonial não justificado, mesmo porque fica claro que excluir
dos recursos quantia que efetiva e comprovadamente ingressou no patrimônio do
contribuinte, é afrontar o princípio da verdade material, objetivo principal nos processos
de índole fiscal.
Demonstrado foi que, após os ajustes nos meses de fevereiro e abril, no fluxo de caixa
elaborado pelo Fisco, restou um saldo positivo de R$ 87.028.813,73, fazendo com que o
saldo negativo de dezembro, no valor de R$ 104.282.299,78, após os ajustes para
computo de valores recebidos (R$ 12.026.434,27) se reduzisse a R$ 5.227.061,78.
Computando-se o ingresso efetivamente ocorrido de R$ 8.744.096163, indevidamente
excluído do fluxo de caixa, o saldo do mês dezembro/2014 se torna positivo em R$
3.517.044.85, ou seja, os acréscimos patrimoniais não justificados deixaram de existir.
A fiscalização, neste ponto esclarece a razão da não aceitação de supostos rendimentos
financeiros sobre conta de garantia:
““3.5.3) Alienações de Participações Societárias:
(...)
Fl. 1909
DF CARF MF
Original

Fl. 60 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

No caso da alienação da FMU, conforme previsto em contrato, foi realizado um outro
contrato de conta controlada, referente ao depósito de garantia de R$ 500.000.000,00,
efetuado no Deutsche Bank S/A. Verificando-se, nos sistemas informatizados da
Receita Federal do Brasil, referente à DIRF - imposto retido, constatou-se que tais
depósitos ficaram em nome da REDE INTERNACIONAL DE UNIVERSIDADES
LAUREATE LTDA, CNPJ n° 07.728.655/0001-20, sendo, portanto, esta pessoa
jurídica o sujeito passivo dos rendimentos financeiros ocorridos nessa conta de depósito
em garantia, no período entre o seu depósito, e o seu saque de encerramento.
Segundo informações do(a) contribuinte, esse depósito em conta de garantia de R$
500.000.000,00, foi acrescido de rendimentos financeiros, sujeitos à tributação
exclusiva na fonte, ate a data de fechamento das negociações, elevando-se o saldo final
para R$ 534.976.386,50, sendo que estes rendimentos de R$ 34.976.386,50 foram
repassados aos antigos mantenedores da FMU, segundo a participação societária de
cada um deles na sociedade FMU Ltda. resultante da transformação da associação
FMU.
Sendo assim, segundo a documentação apresentada pelo(a) contribuinte, referente a este
contrato de conta controlada, celebrado entre compradores e vendedores da participação
societária da FMU, cada antigo mantenedor da FMU recebeu da Laureate, titular da
referida conta bancária, o seguinte valor:
Nome
CPF
Part. Soc. (%)
Valor (R$)
Edevaldo Alves da
Silva
039.587.448-34
25%
R$ 8.744.096,63
Labibi Elias Alves da
Silva
038.170.268-54
25%
R$ 8.744.096,63
Aidea Alves da Silva
000.211.488-72
5%
R$ 1.748.819,33
Arnold Fioravante
024.095.778-49
45%
R$ 15.739.373,93

Total
100%
R$ 34.976.386,50

Referidos valores não foram declarados pelos contribuintes como rendimentos
recebidos de pessoa jurídica, nem como valores acrescidos às alienações das
participações societárias da FMU, não sendo explicado por qualquer um dos antigos
mantenedores da FMU, a que titulo, ou por qual motivo, a Laureate repassou a eles
esses recursos. Simplesmente, fizeram menção genérica da existência de um contrato de
gestão da conta garantia, mas sem explicar sua natureza jurídica.
Assim, como tal conta garantia estava em nome da Laureate, e o imposto de renda
retido na fonte foi cobrado deste sujeito passivo, além de que o valor repassado ao(à)
contribuinte não ter sua natureza jurídica especificada, nem esclarecida a esta autoridade
fiscal, bem como, não sido oferecido à tributação do imposto de renda, tais recursos não
foram considerados como ingressos para compor o Demonstrativo de Variação
Patrimonial e Financeira do(a) fiscalizado(a), seja na planilha de Rendimentos
Recebidos com Tributação Exclusiva/Definitiva, seja na planilha de Aumentos e
Reduções de Participações Societárias.
Vale lembrar que eventual cobrança do imposto retido em nome da Laureate, não
impede uma posterior cobrança em nome do(a) contribuinte, pois ambos são sujeitos
passivos diferentes, e o fato gerador do imposto de renda se consubstancia com a
transferência econômica e/ou jurídica do numerários de um sujeito para o outro,
cabendo ao(à) fiscalizado(a) o ônus de provar a natureza jurídica desse repasse de
valores, explicando seus motivos, seus fundamentos, sob pena de serem presumidos
como renda omitida, conforme anteriormente explicado neste Termo de Verificação
Fiscal.
Frise-se que nem mesmo um contrato, um ajuste entre contribuintes, ou convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, podem ser opostas
à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
Fl. 1910
DF CARF MF
Original

Fl. 61 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

tributárias correspondentes, segundo prescrições do artigo 123 do Código Tributário
Nacional.”
Na falta de documentação hábil e idônea que dê suporte às alegações externadas pelo
autuado, mister manter incólume o procedimento fiscal em exame.
Em seguida, o sujeito passivo se insurge quanto ao lucro distribuído e rendimentos
oriundo da atividade rural:
“De outra parte, deixou de ser computado como recurso a quantia de R$ 340.844,34,
correspondente aos seguintes valores: R$ 16.000,00 (lucro distribuído por Advocacia
Edevaldo Alves da Silva, constante de DIRF apresentada à Receita Federal); R$
64.968,86 (rend. tributáveis da atividade rural) e R$ 259.875,48 (rendimentos isentos e
não tributáveis ref. a atividade rural, constante da DIRPF ano calendário 2014). A não
inclusão desses valores deu-se sem qualquer justificativa, sequer sendo mencionada
alguma diligência a esse propósito. Assim, computando-se os valores descritos, o
saldo positivo de R$ 3.517.044,85, em dezembro/2014, se eleva a R$ 3.857.889,19.
Por tudo o quanto demonstrado e provado, não houve acréscimos patrimoniais a
descoberto no ano de 2014, devendo ser declarada insubsistente a autuação ora
contestada.
Com o intuito de colaborar nos trabalhos da análise a ser realizada pelos I.
Julgadores dessa DRJ, está sendo apresentada a planilha que retrata a exata
variação patrimonial do impugnante durante o ano de 2014, a evidenciar a
inexistência de aumentos patrimoniais não justificados.”
Praticamente todos os pontos questionados pelo autuado peca em um ponto central, a
falta de documentação hábil e idônea que dê amparo, item já extensivamente analisado,
no início deste julgado.
“Esses lucros/dividendos e/ou rendimentos de atividades rurais, declarados em
DIRPF, não foram considerados para fins de variação patrimonial, tendo em vista
que o(a) contribuinte, regularmente, intimado não apresentou documentação hábil
e idônea (contabilidade, documentos bancários, etc), que comprovasse tais
alegações. Apenas, apresentou o comprovante da DIRF do escritório de advocacia,
e nada sobre as atividades rurais, sem demonstração efetiva das naturezas
jurídicas desses supostos rendimentos declarados em sua DIRPF, como lucros, ou
decorrente de atividades rurais. Ressalta-se que lucro e receitas de atividades
rurais são conceitos contábeis, sendo suas comprovações, para fins de composição
de variação patrimonial, um ônus cuja demonstração cabe ao contribuinte.
Assim, apesar de regularmente intimado(a) a apresentar documentação hábil e
idônea, para a comprovação dos fatos alegados, o(a) contribuinte não adimpliu
referido dever tributário, limitando-se a apresentar cópias de declarações fiscais,
já em posse da Receita Federal do Brasil, ou nada apresentando.
Frisa-se que não cabe ao(à) contribuinte determinar, segundo seus interesses, quais
documentações devem ou não serem apresentadas à fiscalização, mas
simplesmente,
apresentar
documentação
hábil
e
idônea
(contabilidade,
documentos bancários, etc), conforme solicitado nos Termos de Intimações a ele
encaminhados, fundamentados nos artigos 908, 949, 952, 956, 963, 971 e 972, do
Regulamento do Imposto de Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto n° 9.580, de
22/11/2018.
Pelo exposto, esta fiscalização não considerou no cálculo da variação patrimonial
do(a) contribuinte, como origem de recursos, os rendimentos por ele alegados
como isentos, e recebidos a título de distribuição de lucros, ou decorrente de
Fl. 1911
DF CARF MF
Original

Fl. 62 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

atividades rurais, tendo em vista a não apresentação de documenta hábil e idônea
para fazer prova a favor do(a) contribuinte ora fiscalizado(a).”
Neste tópico o contribuinte tece extenso arrazoado no que concerne à desclassificação
da escrita contábil da ACE:
“II.7 - PREÇOS DE REFERÊNCIA - AJUSTES - DESCLASSIFICAÇÃO DA
ESCR. CONTÁBIL DA ACE
Mediante contrato celebrado em 10.05.2013, que tinha por objeto a possível
transformação e transferência do controle da FMU, ACE e UESP, pactuado ficou que a
operação somente se concretizaria depois de ultimadas todas as medidas cabíveis, com
vistas à transformação das associações em sociedades empresárias, e posterior
efetivação da transferência do controle societário.
No contrato havia cláusulas dispondo que os preços de aquisição de participações
societárias foram estabelecidos com base em dados referentes ao número de alunos,
receitas líquidas mensais, obrigações a pagar, etc, que poderiam se alterar até a
concretização da negociação, fato que ensejaria eventuais ajustes nos preços.
Relativamente aos ajustes havidos na negociação da SCE/ACE, mencionados no TVF,
foram prestados os esclarecimentos devidos, em resposta ao Termo de Constatação e
Intimação Fiscal n° 02/2019, datada de 30/08/2019, verbis:
"Quanto à alienação da participação societária na SCE - Sociedade de Cultura e Ensino
Ltda. (5%), mister se faz sejam prestados os seguintes esclarecimentos.
Preço Referenciado de Aquisição - Ajustes até a Data de Fechamento
Nos termos da cláusula 2.2.2 do Contrato Irrevogável de compra e venda (DOC. 06), as
partes contratantes reconhecem que os cálculos do Preço de Aquisição do complexo
educacional FMU foram baseados em fatos existentes à época da celebração do
contrato, podem sofrer ajustes até a data do fechamento da negociação, ou seja, após
ultimadas as condições suspensivas anteriormente mencionadas, in verbis:
2.2.2. As Partes reconhecem que os cálculos do Preço de Aquisição foram baseados no
fato de que:
(i) a Sociedade pagou ou vai pagar, antes da Data de Fechamento, toda e qualquer outra
dívida da Sociedade com instituições financeiras ou empréstimos com terceiros e que,
após a Data de Fechamento, a Sociedade não será responsável pelo pagamento de
quaisquer dívidas com autoridades fiscais ou terceiros, que sejam oriundas de um
período anterior a Data de Fechamento, exceção feita às dívidas de terceiros (que não se
confundem com dívidas fiscais) oriundas de atos, fatos ou omissões ocorridos antes do
período dc 5 (cinco) anos anteriores à mesma Data de Fechamento e àquelas
mencionadas na cláusula 2.2.1 acima;
(ii) Apesar do número dc alunos matriculados no Complexo Universitário da FMU-
FIAM/FAAM c FISP. na Data de Fechamento, estar sujeito a alterações decorrentes do
curso ordinário dos negócios, os Vendedores representam que referido número será, na
Data de Fechamento de no mínimo 60.000 (sessenta mil) alunos, gerando uma
receita/faturamento líquidos de no mínimo R$32.000.000.00 (trinta c dois milhões de
Reais) por mês, baseando-se na média acumulada desde o início do ano letivo corrente
até a Data de Fechamento, os quais serão confirmados pelos Vendedores por meio de
apresentação de documentação na Data de Fechamento.
(iii) os Vendedores continuarão a administrar a Sociedade, a partir da data da assinatura
deste instrumento e até a Data de Fechamento, de acordo com o curso normal e
ordinário do negócio, incluindo a realização dos pagamentos, tempestivamente, de
Fl. 1912
DF CARF MF
Original

Fl. 63 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

fornecedores, sem a realização, ou o compromisso de realização, de quaisquer
pagamentos ou transferências que fujam à rotina e ao curso ordinário do negócio
educacional e que possam vir a ser considerados como extraordinários e/ou
injustificados, tais como: a venda ou a oneração dos recebíveis, a distribuição de
dividendos, juros sobre capital próprio e os pagamentos de verbas rescisórias com
valores acima daqueles estabelecidos em lei ou em contrato celebrado antes da presente
data, conforme seja o caso; e
(iv) ficando claro que quaisquer obrigações ou compromissos de pagamento da
Sociedade com os Vendedores ou quaisquer outras partes relacionadas aos Vendedores,
se estas acaso existirem) deverão ser totalmente liquidadas antes da Data de
Fechamento, excluindo-se, obviamente, os pagamentos dos aluguéis que obedecem a
contratos de locação próprios.
2.2.3 Quaisquer outras dívidas da ACE que não lenham sido mencionadas na cláusula
2.2.1 acima e que se refiram a um período anterior à Data de Fechamento, serão de
exclusiva responsabilidade dos Vendedores, exceto as dívidas fiscais prescritas e as
dívidas de terceiros (que não se confundem com dívidas fiscais) oriundas de atos, fatos
ou omissões ocorridos há mais de 5 (cinco) anos antes da Data de Fechamento. Se a
Sociedade vier a, ou tiver que pagar quaisquer das dívidas de responsabilidade dos
Vendedores conforme acima mencionado, e sendo esses pagamentos realizados pela
Sociedade, após a Data de Fechamento e não tendo sido eles reembolsados pelos
Vendedores, serão os mesmos então deduzidos dos alugueres que forem devidos pela
FMU aos Vendedores, ou as sociedades controladas por estes, nos termos dos Contratos
de Locação da FMU firmados na Data de Fechamento, ou mesmo depois de referida
data. entre a Sociedade ou a FMU como locatária e os Vendedores, ou sociedades
controladas pelos Vendedores, como locadores segundo os termos das cláusulas 7.1 e
7.2 abaixo. Da mesma forma, a FMU também poderá deduzir dos alugueres devidos por
ela aos Vendedores, ou a sociedades controladas pelos Vendedores, o valor
eventualmente faltante nos termos da cláusula 2.2.2 acima.
Como se vê da reprodução das cláusulas contratuais acima, os preços de aquisição
foram estabelecidos com base em fatos apurados na data da celebração do contrato, em
10 de maio de 2013, enquanto o fechamento dos negócios deu-se em 12 de setembro de
2014, um ano e quatro meses após, quando essas bases se alteraram, como reconhecido
pelas partes.
Por meio de correspondência datada de 10 de setembro de 2014 (Doc. 06), ficou
acertado entre as partes que o preço referenciado de aquisição da SCE, no valor de R$
200.000.000,00, ficaria reduzido das dívidas a serem pagas antes da data do
fechamento, as quais perfaziam o montante de R$ 128.555.559,47, ou seja, o preço de
aquisição ficaria ajustado para R$ 71.444.440,53.
Entretanto, por negociações posteriores, sempre com observância do pactuado na
cláusula 2.2.2 do contrato de compra e venda celebrado em 10/05/2013, a redução do
preço de aquisição ficou limitada a R$ 94.123.117,48, ou seja, o preço de venda final de
aquisição ficou ajustado em R$ 105.876.882,52.
A Fiscalização reconhece que o contrato de 10.05.2013 fazia referência expressa a
dívidas, fluxos de caixa e receitas mensais mínimas, compreendendo o complexo
educacional FMU, constituído das pessoas jurídicas FMU, ACE e UESP, como se vê a
fls. 19 de 41, do TVF, pelo excerto abaixo reproduzido por cópia digitalizada:
(...) fls. 1.592
Outrossim, no texto acima reproduzido, mencionado está o item 2.2.2 do contrato, no
qual há projeções de caixa e receitas mensais mínimas, fazendo-se mister, para maior
clareza, reproduzir o subitem (ii), também por cópia digitalizada:
Fl. 1913
DF CARF MF
Original

Fl. 64 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

(...)
Portanto, padece de dúvidas que a negociação havida em 10.05.2013 compreendia o
complexo educacional FMU, onde se inseria a ACE - Associação de Cultura de Ensino,
posteriormente transformada para sociedade empresária, com a denominação de SCE -
Sociedade de Cultura e Ensino Ltda.
É óbvio, também, que o número de alunos, o faturamento e a dívida indicados no texto
contratual não se referiam apenas e tão somente à ACE, que jamais teria capacidade
para abrigar aquele quantitativo de discentes, e nunca reuniria condições para gerar uma
receita mensal líquida mínima de R$ 32.000.000,00.
A Fiscalização informa que, verificando a escrituração contábil da ACE, ano-base 2013,
existente na base de dados da Receita Federal, informa não ter encontrado as dívidas
relacionadas, no importe de R$ 137.000.000,00, mencionada no item 2.2.1 do contrato,
utilizando tal argumento para desclassificar sua contabilidade e atribuir falsidade aos
atos praticados.
Entretanto, manteve-se silente quanto à receita mensal mínima de R$ 32.000.000,00 e o
número de alunos, que também não encontram suporte na escrituração da ACE, a
evidenciar que os números mencionados na cláusula contratual não se referiam
especificamente essa entidade.
A desclassificação da contabilidade da ACE, então associação civil sem fins lucrativos,
implicaria numa série de questões tributário-fiscais, dentre elas a suspensão da
imunidade, conforme disposto no § 1o do art. 14 do CTN, abrindo-se prazo para sua
defesa, a ser julgada pelo Delegado da Receita Federal de jurisdição da pessoa jurídica.
Mantida a suspensão, há que ser baixado Ato Declaratório Executivo da suspensão, com
indicação do período abrangido, para, após essas formalidades legalmente exigidas,
proceder aos lançamentos para exigência dos tributos cabíveis, em tudo oferecendo-se
ao sujeito passivo o exercício do direito ao contraditório e ampla defesa (due process
oflaw), direito fundamental inscrito no art. 5o, inciso LV, da Constituição, verbis:
(...)
Por oportuno, registre-se que o rito processual para a suspensão da imunidade acha-se
descrito no art. 172 do RIR/99, então vigente, verbis:
(...)
Embora o presente processo não verse sobre a pessoa jurídica ACE e a desclassificação
de sua escrituração contábil, é de se observar que um dos profissionais nomeados na
relação de obrigações a pagar figura como tendo atuado em favor dessa entidade no
processo judicial n° 1023270-42.2014.8.26.0100, como se vê da ementa ela conclusão
da sentença proferida nessa ação, in verbis:
"Processo
1023270-42.2014.8.26.0100-
Cautelar
Inominada
-
Propriedade
-
ASSOCIAÇÃO DE CULTURA E ENSINO - ACE - "Pedido de Providências -
averbação da transformação de associação em sociedade - expressa disposição legal (art.
13 da Lei 11.096/2005) [...] [...]
Do exposto, DEFIRO o requerimento da Associação de Cultura e Ensino - ACE e
determino que seja averbada a transformação da associação em sociedade junto ao 4o
Registro de Títulos e Documentos e Civil de Pessoa Jurídica da Capital. Não há custas,
despesas processuais nem honorários advocatícios decorrentes deste procedimento.
Oportunamente, arquivem-se os autos. P.R.I.C. - ADV: ANTONIO RULLI NETO
(OAB 172507/SP) (D.J.E. de 28.05.2014 - SP)”
Fl. 1914
DF CARF MF
Original

Fl. 65 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Além disso, como se vê do Termo de Verificação Fiscal (páginas 26/27 de 41), para
justificar a desclassificação da escrituração contábil da ACE, foi alegado o seguinte:
(...) fls. 1.596
As normas acima são aplicáveis às pessoas jurídicas "sujeitas à tributação com base no
lucro real". Contudo, em 2013 ACE revestia a forma de associação civil sem fins
lucrativos, aplicando-se o que dispõe o art. 9a, IV, "c", c/c o art. 14, III, do CTN, verbis:
(...) fls. 1.596/1.597
As considerações supra e retro expostas, não se destinam a uma defesa quanto à
desclassificação da escrituração contábil da ACE, mas constituem demonstração que
não foi observado o "due process of law", de tal sorte que carecem do necessário
respaldo jurídico as questões arguidas pelo Fisco como relação a esse ponto.
Por derradeiro, mister se faz reiterar que o valor dos investimentos e das alienações das
participações societárias na SCE Ltda. foram homologados na apuração do ganho de
capital e recolhimento do tributo devido, como esclarecido a fls. 22, in limine, e 23, in
fine, da presente impugnação.
Ex positis, para efeitos tributários, não há mais espaço para questionamento quanto aos
valores de alienação e custo das participações societárias da SCE/ACE Ltda.”
O assunto já foi ventilado ao norte, não merecendo guarida os argumentos levantados
pela defesa. A fiscalização, mais uma vez, não acatou as transações com a SCE/ACE
Ltda., conforme argumentos abaixo, pecando o contribuinte no mesmo fato, falta de
documentação hábil e idônea, amparado em lançamentos confiáveis da pessoa jurídica:
“Conforme anteriormente relatado neste Relatório Fiscal, com relação à Associação de
Cultura e Ensino — ACE, transformada na Sociedade de Cultura e Ensino — SCE, o(a)
contribuinte e os diligenciados alegaram que devido a uma correspondência de
10/09/2014, entre as partes do contrato, ficou acertado entre elas que o valor de
alienação contratual da SCE de R$ 200.000.000,00, seria reduzido em decorrência de
supostas dívidas no montante de R$ 128.555.559,47, resultando em um novo valor
ajustado de alienação de R$ 71.444.440,53.
No entanto, também alegaram que devido a supostas "negociações posteriores", a
redução do preço de alienação teria ficado limitada a R$ 94.123.117,48, e,
consequentemente, o valor final de alienação ajustado seria de R$ 105.876.882,52, fato
que reduziria à quase a metade o valor da participação societária, apropriada pelo(a)
contribuinte, quando da transformação da ACE em SCE, se tais eventos tivessem
ocorrido entre 10 maio de 2013 (celebração do contrato), e 28 abril de 2014
(transformação da ACE, e apropriação das quotas da SCE).
Causa estranheza, em um contrato de compra e venda de participações societárias, de
tão vultoso valor, apenas no dia de conclusão das operações, após um ano e cinco meses
da celebração do pacto, as partes, simplesmente, "acertarem" uma redução dos valores
acordados, alegando a existência de supostas dívidas da pessoa jurídica objeto da
transação, no montante de R$ 128.555.559,47, e, logo em seguida, retificarem esse
montante para R$ 94.123.117,48, fatos esses que colocam em suspeição as operações, e
o próprio sistema contábil e de controle da entidade ACE/SCE.
Ressalta-se que tais alegações apenas foram fundamentadas numa correspondência
apresentada à fiscalização, listando supostas dívidas, as quais, segundo as partes, teriam
ocorrido entre a data da celebração do contrato 10/05/2013, e a data do fechamento da
operação em 10/09/2014. Porém, nenhuma das partes esclareceu tais fatos, apresentando
qualquer documentação hábil e idônea, sobre supostas dívidas. Apenas, limitaram-se a
Fl. 1915
DF CARF MF
Original

Fl. 66 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

encaminhar à fiscalização essa comunicação entre elas, datada de 10/09/2014, listando
as alegadas dívidas.
Não foram apresentados mais nenhum documentos ou esclarecimentos sobre o assunto,
apesar do(a) contribuinte e diligenciados terem sido intimados em todos os Termos de
Intimação a eles encaminhados a explicarem detalhadamente todas e quaisquer
operações ocorridas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
participações societárias da FMU, ACE/SCE, e UESP, fundamentando todas
informações por meio de documentações hábeis e idôneas (documentos de registros
públicos
societários/associativos/fundacionais,
títulos
de
crédito,
contratos,
contabilidade, relatórios, pareceres, etc), conforme explanado no item I deste Termo de
Verificação Fiscal.
Vale ressaltar, conforme explicado no item 3, deste Termo de Verificação Fiscal, que o
ônus da prova na composição da sua variação patrimonial é do(a) contribuinte, de tal
maneira que essa posição jurídica lhe impõe a comprovação de todas as suas alegações,
sob pena de tais alegações não serem consideradas nas planilhas componentes das
análises do seu Demonstrativo de Variação Patrimonial e Financeira.
Ademais, na cláusula 1 dos contratos de compra e venda de participações societárias da
FMU, da ACE/SCE, e da UESP constam, expressamente, as realizações de
investigações de due diligences independentes, feitas pela PRICE WATER HOUSE
COOPERS FINANCIAL AND RECOVERY LTDA (PWCF), contratada pela
LAUREATE,
e
pela
DELOITTE
TOUCHE
TOHMATSU
AUDITORES
INDEPENDENTES (DTTL), contratada pelos vendedores, com o objetivo de auditar,
minuciosamente, todos os patrimônios das entidades educacionais, incluindo todas suas
dívidas, não constando que essas supostas dívidas teriam alterado o valor de alienação
da ACE/SCE, na última hora, conforme alegado pelas partes, na data final da operação,
fato que causa estranheza, em face das cláusulas 5 e 7 do contrato de venda da
ACE/SCE, os quais versam sobre a cooperação entre as partes, e as responsabilidades
sobre novos fatos e dívidas.
Além disso, analisando-se a DIPJ 2013/2014, pois o(a) contribuinte e diligenciados não
apresentaram contabilidade de 2013 (que não possui SPED de 2013), e outros
documentos hábeis e idôneos, fundamentando essas suposta dívidas, bem como, o
SPED/2014 da ACE/SCE não foram constatadas as dívidas alegadas, constantes nessa
comunicação de 10/09/2014, entre as partes contratantes, fato que descredencia, por
completo, a contabilidade de tal entidade para fazer prova em favor do(a) contribuinte e
diligenciados, nos termos dos artigos 226 do Código Civil, artigos 378 e 379 do Código
de Processo Civil de 1973 - CPC/73, vigente à época dos fatos (atuais artigos 417 e 418
do CPC/15), bem como, por descumprir os preceitos contidos nos artigos 251 e 258 do
Decreto n° 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), também vigente à
época.
Dessa maneira, ante a análise da DIPJ 2013/2014 e o SPED/2014 da ACE/SCE, e de
todo o conjunto probatório, disponível à fiscalização, pôde-se avaliar a contabilidade da
ACE/SCE, tendo-se como parâmetro essas supostas dívidas, constantes nessa
comunicação de 10/09/2014, entre as partes contratantes, e com isso, obter a convicção
de que a informação contábil da ACE NÃO é veraz, completa e confiável, conforme
dispunha a Resolução 785/95 do Conselho Federal de Contabilidade — CFC, sobre as
características
da
informação
contábil,
revogada
pela
Resolução
1.121/08,
posteriormente, também, revogada pela Resolução CFC n° 1.329/11 (que revogou a
anterior), vigente à época dos fatos, objetos de auditoria, na presente ação fiscal.
Dessa forma, não foram aceitas as informações versando sobre essas supostas dívidas
alegadas pelas partes, e, por consequência sua DIPJ 2013/2014, e sua contabilidade de
2014 (SPED 2014), tendo em vista a falta de completeza, confiabilidade e pertinência
das mesmas, no que diz respeito à existência ou não dessas dívidas alegadas, colocando
em suspeição, não apenas as alegações de existência dessas dívidas, como também, a
Fl. 1916
DF CARF MF
Original

Fl. 67 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

confiabilidade e veracidade da contabilidade, por não apresentarem à fiscalização todos
os elementos relevantes e significativos da situação patrimonial da instituição envolvida
nos fatos alegados.
O que se coloca é que se tais dívidas não estão registradas na DIPJ 2013/2014, e no
SPED 2014, é porque, ou as alegações do(a) contribuinte sobre a existência desses
débitos são inverídicas, ou sua contabilidade é inidônea, seja porque, ou não registrou
esses fatos contábeis, ou não os dispôs de forma clara e precisa, atendendo aos
princípios contábeis, de forma que, num caso ou noutro, desqualifica essa contabilidade
para os destinatários da mesma, tendo em vista sua falta de confiabilidade.
Para fins de determinação sobre o real valor apropriado de participações societárias da
SCE pelo(a) contribuinte, em abril de 2014, o período de análise para se verificar a
existência dessas supostas dívidas, é aquele que compreende a data da celebração da
compra e venda, em maio de 2013, e a data da efetiva apropriação das participações da
SCE, em abril de 2014. Neste caso, analisou-se os períodos correspondentes na DIPJ
2013/2014 da ACE, e o 1o semestre de 2014, do SPED de 2014 da SCE. Este é o objeto
de auditoria deste subitem.
A título de exemplo, nessa comunicação de 10/09/2014, entre as partes contratantes, em
que se alega a existência dessas dívidas, constam obrigações que seriam devidas pela
ACE/SCE aos seus mantenedores/sócios Edevaldo Alves da Silva, e Arnold Fioravante,
nos valores de R$ 27.776.615,00, e R$ 6.655.827,00, respectivamente. Não se
especificam que tipo de dívidas seriam essas, surgidas entre pessoas ligadas, bem como
não foram apresentadas qualquer documentação hábil e idônea para lastreá-las, além de
não constarem valores nesses montantes declarados como despesas, ou registradas como
dívidas na DIPJ 2013/2014, ou lançadas no SPED 2014 da entidade educacional
ACE/SCE, no 1° semestre de 2014, em nenhuma de suas contas do grupo do Passivo,
ou nas contas do grupo de Despesas, conforme se verifica nas planilhas contábeis desses
grupos de contas juntadas ao c-processo deste Auto de Infração.
Outro exemplo, é a ausência de registros das supostas dívidas e/ou despesas mantidas
com a Consulplan Consultoria Administrativa, CNPJ n°04.439.087/0001-86, no valor
de R$ 3.000.000,00, com a A. S. de Macedo Consultoria Educacional, CNPJ n°
16.529.184/0001-11, no valor de R$ 21.000.000,00, e Rulli Advogados Associados,
CNPJ n° 07.307.436/0001-77, no valor de R$ 22.000.000,00, as quais pelos valores
elevados, não apresentam a mínima correspondência com os valores declarados na DIPJ
2013/2014, seja nos campos de despesas da DRE, que são quase todos referentes às
despesas de pessoal, excluindo qualquer inferência com essas despesas de serviços
alegadas, como também, excluem qualquer correlação com as contas do grupo do
Passivo c as contas do grupo de Despesas, registradas no SPED 2014 da ACE/SCE, no
1o semestre de 2014.
Com relação às supostas dívidas ou despesas com o Rulli Advogados Associados,
sequer constam registros contábeis nas contas do passivo, ou de despesas. Já, para as
supostas dívidas e/ou despesas mantidas com a Consulplan Consultoria Administrativa,
ou a A. S. de Macedo Consultoria Educacional, até constam vários pequenos
lançamentos de obrigações e despesas, em vários dias, no 1° semestre de 2014, porém,
em valores bem abaixo do que os alegados pclo(a) contribuinte, aparentando, despesas
corriqueiras da ACE/SCE, sem qualquer confiabilidade e clareza de que esses
lançamentos seriam as supostas dívidas de altos valores alegadas. Ademais, nesses dois
últimos casos, assim como em diversos outros lançamentos, a ACE/SCE registra tais
eventos,
todos
misturados,
numa
conta
contábil
n°
210103010021040
-
FORNECEDORES, de forma sintética, fato que inviabiliza qualquer credibilidade dos
lançamentos em tela, e coloca em suspeição todo o sistema contábil da entidade
educacional ACE/SCE, e a comprovação das alegações do(a) contribuinte, sobre essas
supostas dívidas.
Fl. 1917
DF CARF MF
Original

Fl. 68 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Uma simples análise qualitativa dos grandes grupos de contas, registrados nos
Balancetes, Balanços Patrimoniais - BP, das Demonstrações de Resultados do Exercício
DRE, e/ou Demonstrações de Origem e Aplicação de Recursos - DOA, dos anos
calendários de 2013 e 2014, da ACE/SCE, já demonstra a inconsistência dessa alegação
de supostas dívidas extraordinárias surgidas na data do fechamento das operações de
alienação de participações societárias.
Com efeito, analisando-se o Balanço Patrimonial - BP de 2013 da ACE/SCE, constante
em sua DIPJ 2013/2014, constata-se um montante de passivo circulante de R$
8.011.42232, em 31/12/2012, e de R$ 7.182.004,77, em 31/12/2013, bem como, um
montante de passivo não circulante de R$ 11.466.001,33, em 31/12/2012, e de R$
11.426.485,41, em 31/12/2013.
Tais valores demonstram que não houve a constituição de quaisquer obrigações
extraordinárias em 2013, sendo que as principais obrigações, foram aquelas decorrentes
de dívidas com salários, encargos sociais, e tributos, no grupo do passivo circulante.
No grupo do passivo não circulante, também não ocorreu a constituição de quaisquer
obrigações extraordinárias em 2013, sendo que as principais obrigações de longo prazo,
foram aquelas decorrentes de dívidas, inicialmente, classificadas, sinteticamente, como
'"Outras Contas", e depois reclassificadas como "Financiamentos a Longo Prazo", sem
qualquer vinculação com as alegações apresentadas.
Analisando-se a Demonstração de Origem c Aplicação de Recursos - DOA de 2013 da
ACE/SCE, constante em sua DIPJ 2013/2014, constata-se um total de despesas de R$
49.104.020,14, sendo que as principais despesas, foram aquelas decorrentes de despesas
com salários, encargos sociais, e tributos, analogamente, como observado nos grupos de
contas do passivo do Balanço Patrimonial - BP.
Com relação ao ano-calendário de 2014, no que diz respeito ao período em análise neste
subitem, de janeiro a abril de 2014, referente às apropriações das participações
societárias da SCE, constatou-se as mesmas observações relatadas para o ano de 2013.
Assim, analisando-se o Balanço Patrimonial - BP de 2014 da ACE/SCE, constante em
seu SPED 2014, constata-se um montante de passivo circulante de R$ 7.182.004,77, em
31/12/2013, e de R$ 9.739.364,29, em 31/05/2014, bem como, um montante de passivo
não circulante de R$ 11.426.485,41, em 31/12/2013, e de R$ 9.097.265,65, em
31/05/2014.
Com relação às despesas, no que diz respeito ao período em análise neste subitem, de
janeiro a abril de 2014, referente às apropriações das participações societárias da SCE,
na Demonstração de Resultado do Exercício - DRE se constatou, também, as mesmas
observações relatadas para o ano de 2013, totalizando despesas de R$ 22.344.163,35,
entre janeiro a maio de 2014, tendo como as principais despesas desse período, aquelas
decorrentes de despesas com salários, encargos sociais, e tributos, classificadas como
despesas gerais e administrativas, analogamente, como observado nos grupos de contas
do passivo do Balanço Patrimonial - BP.
Como se vê, dos fatos supracitados, analisando-se os grandes grupos do passivo e das
despesas, nos Balancetes, Balanços Patrimoniais - BP, das Demonstrações de
Resultados do Exercício - DRE, e/ou Demonstrações de Origem c Aplicação de
Recursos - DOA, dos anos calendários de 2013 e 2014, da ACE/SCE, bem como, a
contabilidade digital do SPED 2014 dessa entidade, os valores globais lançados nesses
grupos são muito inferiores aos alegados pelo(a) contribuinte, referentes a essas
supostas dívidas extraordinárias, surgidas na data de fechamento do contrato de
alienação de participações societárias da ACE/SCE, primeiramente, no montante de R$
128.555.559.47, e, logo em seguida, retificadas para o montante de R$ 94.123.117,48,
fatos esses que colocam em suspeição as operações, e o próprio sistema contábil c de
controle da entidade ACE/SCE.
Fl. 1918
DF CARF MF
Original

Fl. 69 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Todas essas mesmas constatações foram verificadas para as demais supostas dívidas,
listadas nessa comunicação de 10/09/2014. entre as partes contratantes, de tal forma que
o montante global nela informado, não condiz com os valores de despesas ou dívidas
constantes na DIPJ 2013/2014, ou lançadas no SPED 2014 da entidade educacional
ACE/SCE, não provando o(a) contribuinte, dessa maneira, por meio de documentação
hábil c idônea, as alegações apresentadas, que justificariam, segundo suas justificativas,
o pagamento a menor, em 10/09/2014. do valor disposto em contraio de R$
200.000.000,00, pela alienação da Sociedade de Cultura e Ensino - SCE, antiga
Associação de Cultura c Ensino - ACE.
Muito menos, foi provado o momento do surgimento de cada uma dessas dívidas, as
quais pela documentação apresentada pelo(a) contribuinte, somente passaram a existir
em 10/09/2014. para fins de justificar uma transferência de valores a menor pela
alienação da ACE/SCE, na Data de Fechamento do respectivo contrato.
Dessa forma, como neste subitem está sendo analisado o valor da ACE/SCE
apropriado pelo(a) contribuinte, no momento de sua transformação de associação
para sociedade, evento este ocorrido em abril de 2014, e não a alienação, ocorrida
em setembro de 2014, e que tais eventos são totalmente distintos, além de não ter
sido comprovado qualquer fato que demonstre uma eventual redução do valor de
R$ 200.000.000,00, na avaliação das participações da Sociedade de Cultura e
Ensino - SCE, antiga Associação de Cultura e Ensino - ACE, constantes no
contrato de compra e venda do controle dessa entidade, valor este fundamentado
nos relatórios de investigações e de due diligences feitos pelas empresas de
auditoria contratadas pelas próprias partes, esta fiscalização utilizou na
composição da planilha de Aumentos c Reduções de Participações Societárias, do
Demonstrativo de Evolução Patrimonial e Financeira, referente ao ano-calendário
de 2014, do(a) fiscalizado(a), os valores correspondentes à participação societária
do(a) contribuinte, equivalente ao valor contratual original, desconsiderando as
supostas dívidas alegadas.”
A autoridade fiscal traça um relato sobre os requisitos indispensáveis da informação
contábil, findando por desacreditar os dados apresentados pela pessoa jurídica em sua
contabilidade. Como a auditoria se reportava às pessoas físicas dos mantenedores da
instituição educacional, não extendeu a fiscalização à ACE/SCE, fato que, caso haja
tempo hábil, poderá ocorrer em um segundo momento.
“Sobre a contabilidade da ACE/SCE, pelas resoluções supra citadas, a informação
contábil se expressa por diferentes meios, como demonstrações contábeis, escrituração
ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, notas
explicativas, mapas, pareceres, laudos, diagnósticos, prognósticos, descrições críticas ou
quaisquer outros utilizados no exercício profissional ou previstos em legislação.
Essa informação contábil deve ser, em geral c antes de tudo, veraz e equitativa, de
forma a satisfazer as necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários,
não podendo privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerado o fato de que os
interesses destes nem sempre são coincidentes.
Ademais, essa informação contábil, em especial, aquela contida nos livros, e
demonstrações contábeis, previstas em legislação, deve propiciar revelação suficiente
sobre a entidade, de modo a facilitar a concretização dos propósitos do usuário,
revestindo-se de atributos, entre os quais, são indispensáveis os seguintes:
confiabilidade, tempestividade, compreensibilidade e comparabilidade.
A CONFIABILIDADE é atributo que faz com que o usuário aceite a informação
contábil e a utilize como base de decisões, configurando, pois, elemento essencial na
relação entre aquele e a própria informação, e fundamenta-se na veracidade, completeza
e pertinência do seu conteúdo.
Fl. 1919
DF CARF MF
Original

Fl. 70 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

A VERACIDADE exige que as informações contábeis não contenham erros ou vieses, c
sejam elaboradas em rigorosa consonância com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, na ausência de norma
específica, com as técnicas e procedimentos respaldados na ciência da Contabilidade,
nos limites de certeza e previsão por ela possibilitada.
A COMPLETEZA diz respeito ao fato de a informação compreender todos os
elementos relevantes e significativos sobre o que pretende revelar ou divulgar, como
transações, previsões, análises, demonstrações, juízos ou outros elementos.
A PERTINÊNCIA requer que o conteúdo da informação contábil esteia de acordo com
a respectiva denominação ou titulo.
Assim, a informação contábil deve ser exposta da forma mais compreensível possível ao
usuário que se destine, atendendo a requisitos de clareza, veracidade e objetividade, de
maneira que essa informação seja divulgada, abrangendo desde elementos de natureza
formal, como a organização espacial e recursos gráficos empregados, até a redação e
técnica de exposição utilizada compreensível, o que não foi observado nesta
fiscalização, acerca dessas alegações de supostas novas dividas da ACE/SCE, conforme
demonstrado neste item.
Corroborando com essas disposições do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, a
legislação do imposto de renda determina obrigações a serem respeitadas pela pessoa
jurídica em relação à escrituração comercial e fiscal, e, nesse contexto, é de se
transcrever a legislação fiscal sobre o tema, a saber, os arts. 251 e 258 do Decreto n°
3.000 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99), de 26 de março de 1999, verbis:
(...)
Ante o exposto, a legislação fiscal e as normas contábeis, determinam a obrigatoriedade
do registro contábil de TODAS operações, ou atos das atividades das respectivas
entidades, ou que modifiquem ou possam vir a modificar a situação patrimonial das
pessoas jurídicas em tela. Esses registros deverão ser lançados, em livro Diário, Razão,
e seus auxiliares, conforme prescrito nos dispositivos normativos transcritos, de maneira
que a informação contábil seja confiável, pertinente e compreensível. Ademais, a
despeito das normas tributárias supra disporem, explicitamente, sobre entidades
optantes pelo regime de tributação pelo lucro real, as mesmas obrigações se aplicam às
demais entidades, inclusive, aquelas optantes pelo regime de tributação pelo lucro
presumido, conforme as normas do Código Civil analisadas neste item, bem como, o
caráter geral das normas do conselho federal de contabilidade supracitadas.
Assim, quanto à alegação de existência de supostas novas dívidas da ACE/SCE, para
justificar uma eventual redução de valores contratuais de alienação das participações
societárias da Sociedade de Cultura e Ensino Ltda SCE, e, dependendo do momento dos
surgimentos dessas supostas dívidas, também alterar os valores de apropriação pelo(a)
contribuinte, das participações societárias da ACE/SCE, ocorrida na sua transformação,
em abril de 2014, esta fiscalização, nos termos do artigo 226 do Código Civil,
desconsiderou essa suposta contabilidade, verificada no SPED 2014, e inferida na DIPJ
2013/2014, pois a mesma faz prova contra as pessoas físicas c jurídicas a que pertencem
(contribuinte, e entidades), em face dos vícios intrínsecos c extrínsecos apresentados,
pois, nos termos da legislação pátria, somente, podem fazer qualquer prova a favor,
quando, escriturados e apresentados sem esses vícios, e forem confirmados por outros
subsídios, como, por exemplo, demonstrações contábeis, pareceres de auditoria, dos
Conselhos Fiscal c de Administração, caso existam, notas explicativas, que sejam
verazes, confiáveis, pertinentes e compreensíveis, fato este não constatado nessa
fiscalização, conforme analisado neste item.
Neste sentido, também, previa de forma semelhante o Código de Processo Civil de
1973, vigente à época dos fatos, ora fiscalizados, nos termos do artigo 378 e 379,
Fl. 1920
DF CARF MF
Original

Fl. 71 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

correspondentes aos artigos 417 e 418, respectivamente, no Código de Processo Civil de
2015. Vejamos os citados dispositivos:
Código Civil-CC/02
Art. 226. Os livros e fichas dos empresários e sociedades provam contra as pessoas a
que pertencem, e, em seu favor, quando, escriturados sem vício extrínseco ou intrínseco,
forem confirmados por outros subsídios.
Código de Processo Civil-CPC/73
Art. 378. Os livros comerciais provam contra o seu autor. É lícito ao comerciante,
todavia, demonstrar, por todos os meios permitidos em direito, que os lançamentos não
correspondem à verdade dos fatos.
Art. 379. Os livros comerciais, que preencham os requisitos exigidos por lei, provam
também a favor do seu autor no litígio entre comerciantes.
Observa-se, assim, que para fazer prova contra o(a) contribuinte/ empresário/pessoa
jurídica, não imporia se o conteúdo da escrituração contábil atende às disposições
legais, técnicas ou doutrinárias. Basta que o fato esteja nele escriturado para que seja
usado em favor da parte contrária, no caso, o Fisco. Por outro lado, para sua utilização
como força probante, em favor do seu titular, ou da pessoa jurídica, sc faz necessário o
cumprimento de todas as formalidades previstas pela legislação civil e comercial, fato
este não ocorrido com a documentação apresentada pelo(a) contribuinte e entidades
ligadas.
Dessa forma, em face dos argumentos expostos neste item, e tendo em vista que o(a)
contribuinte fiscalizado(a) não apresentou documentação hábil e idônea para
fundamentar suas alegações, não foi possível a comprovação de que essas supostas
dívidas da ACE/SCE, não registradas regularmente nas suas respectivas contabilidades,
ou declaradas em DIPJ, alegadas no curso desta fiscalização, realmente existiram, pois,
como analisado, anteriormente, neste Termo de Verificação Fiscal, somente pode existir
dívida, se existir documentação hábil c idônea que lhe dê fundamento, além de
contabilidade regular nas pessoas jurídicas envolvidas, pois não tem sentido cogitar
existência de fatos contábeis relevantes, sem um regular, veraz, confiável, pertinente e
compreensível sistema de contabilidade, que o constitua, e lhe dê fundamento.
O que se busca, na presente ação fiscal, é a verdade material dos fatos ocorridos, e não a
aceitação de realização, aparentemente, dissimulada de negócios jurídicos, os quais
devem ser desconsiderados em face do disposto no parágrafo único do artigo 116, e no
inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.
Sendo assim, essas alegações de novas dividas da ACE/SCE, apresentadas pelo(a)
contribuinte, na presente ação fiscal, foram desconsideradas, por não terem sido
acompanhadas de documentações hábeis c idôneas, bem como, devido à inconsistência
formal e material, verificada no sistema contábil da ACE/SCE, no que diz respeito a tais
fatos, que se mostrou completamente dissonante das alegações dessas supostas novas
dívidas, prestadas à fiscalização, em virtude da inidoneidade e inabilidade dos
documentos verificados, DIPJ 2013/2014 e SPED 2014, relativos a tais supostos
eventos.
Por todo o exposto, e conforme, detalhadamente, analisado neste subitem, nos contratos
de compra e venda de participações societárias das entidades FMU, ACE/SCE e UESP,
de 10/05/2013, os bens transacionados, sob as condições suspensivas pelos
mantenedores dessas instituições, foram as participações societárias das sociedades,
resultantes das transformações das associações, as quais antes mesmo dessas
transformações, já tinham sido avaliadas pelas próprias partes, pelos valores
discriminados nas cláusulas 2 de cada contrato, sendo que, foram, justamente, esses
Fl. 1921
DF CARF MF
Original

Fl. 72 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

valores contratuais dos bens participações societárias, que foram apropriados,
dissimuladamente, pelo(a) contribuinte, e demais mantenedores, e internalizados em
seus patrimônios pessoais, de pessoas físicas, por valores irrisórios, muito inferiores aos
avaliados e pactuados por eles mesmos, quase um ano antes, na celebração dos
contratos em análise, fatos estes, que demonstram, em tese, as condutas dolosas desses
envolvidos, na ocultação, fraude, simulação e dissimulação das reais transações e
operações envolvidas nos processos de transformação, aquisição e alienação das
entidades FMU, ACE/SCE e UESP, subsumindo-se, portanto, tais condutas na norma
prevista no inciso VII do artigo 149 do Código Tributário Nacional.”
Finalizando a fiscalização no TVF relata a razão da majoração da multa de ofício, em
parte dos valores omitidos a título de acréscimos patrimoniais a descoberto:
“5 - Multas Aplicadas
Conforme os fatos detalhados anteriormente no item 3.5 deste Termo de Verificação
Fiscal, e em face do conjunto probatório analisado, na presente ação fiscal, e no que diz
respeito à infração apurada, qual seja, Acréscimo Patrimonial a Descoberto, houve, em
tese, claras evidências de ocorrências de dolo, fraude c simulação, com o objetivo de se
ocultar negócios jurídicos que tiveram impacto no patrimônio do(a) contribuinte.
Assim, de acordo com a documentação apresentada, disponível, e analisada, na presente
fiscalização, o(a) contribuinte se apropriou do patrimônio de associações sem fins
lucrativos, em que era dirigente, por meio de suas transformações em sociedades,
adquirindo suas participações societárias, por valores, sabidamente, inidôneos e
subavaliados, através de integralizações de capital social simuladas, com valores
irrisórios, em relação à realidade, e aos portes das entidades educacionais envolvidas,
contrariando contratos de compra e venda dessas participações, por ele(a) mesmo(a)
assinados, baseados em relatórios de investigações societárias, auditorias, e due
diligences, visando, internalizá-las no seu patrimônio pessoal, para, posteriormente,
aliená-las a terceiros, e somente, assim, oferecer à tribulação, a operação dissimulada de
suposto ganho de capital, ocultando a apropriação dessas participações, seus reais
valores, tecnicamente avaliados, e sua respectiva tribulação a maior, do que aquela
declarada ao Fisco. Tudo isto, em tese, objetivando justificar, e dar uma aparência de
legalidade, a seus acréscimos ilícitos de patrimônio, decorrentes da apropriação
dissimulada e fraudulenta de todo o patrimônio das antigas associações, burlando o
artigo 61 do Código Civil, e o artigo 14 do CTN, transformado em montantes
milionários de recursos pela venda do controle dessas entidades, para terceiros, por
meio do planejamento civil, societário, c tributário abusivo c fraudulento, descrito neste
Termo de Verificação Fiscal.
Sendo assim, em face dos itens precedentes deste Termo de Verificação Fiscal, restou
demonstrado que os documentos e esclarecimentos apresentados pelo(a) contribuinte,
bem como, aqueles obtidos pela fiscalização, não constituem conjunto probatório hábil
e idôneo para comprovar as alegações apresentadas, de meras compras e vendas de
participações societárias, e suas respectivas apurações de ganhos de capital.
Mais que isso, além de não constituir prova a favor do(a) fiscalizado, para fundamentar
os fatos alegados, estes mesmos documentos e esclarecimentos analisados, em conjunto,
demonstraram, que o(a) contribuinte apresentou à fiscalização contratos de compra e
venda de participações societárias, das Atas das Associações da FMU, ACE/SCE, e
UESP, dispondo sobre suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades
resultantes dessas operações, cujos conteúdos visavam, em tese, a realização de
operações civis e societárias falsas, fraudadas e dissimuladas, com os objetivos de
transferir para particulares patrimônios de associações, pertencentes ao Sistema
Educacional
sem
Fins
Lucrativos
e
Filantrópicos,
forjando
operações
de
subcapitalizações, com aportes para formações de capitais sociais fictícios, e,
consequentemente, os respectivos valores falsos de participações societárias,
dissimulando aspectos materiais do fato gerador do imposto de renda, oferecendo ao
Fl. 1922
DF CARF MF
Original

Fl. 73 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Fisco uma tributação reduzida, com base em operações fraudadas, conforme descrito,
detalhadamente, nos itens anteriores, deste relatório fiscal, com o intuito de justificar
seus acréscimos de patrimônio, e, consequentemente, omitir fatos imponíveis de
tributos, ocultando c reduzindo suas bases de cálculo e alíquotas, em especial, o IRPF,
como no caso ora analisado.
No caso concreto, o(a) contribuinte foi intimado(a) a comprovar todas as operações de
transformações, de aquisições, e de alienações da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, sendo
demonstrado que estas operações constituíram, em tese, em um procedimento único e
indivisível de um planejamento civil, societário e tributário abusivo e fraudulento, pela
simulação, dissimulação, e omissão de operações, visando a ocultação dos valores da
apropriação das participações societárias, oriundas das transformações dessas entidades,
de associações em sociedades, pelos seus antigos dirigentes mantenedores, por um valor
irrisório ao avaliado, e disposto nos próprios contratos de compra e venda, firmados
quase 01 (um) ano antes da efetivação das operações, para com isso, dissimular essa
aquisição subavaliada, ocultando seu acréscimo patrimonial, e assim, efetivar, pela
simulação, sua regularização, por meio de um falso ganho de capital, no momento da
alienação dessas participações societárias para terceiros, buscando, com isso, uma
tribulação do imposto de renda da pessoa física -IRPF, com aplicação de alíquota de
15%, ao invés da alíquota de 27,5%, como consequência da apropriação patrimonial
ocultada.
Dessa forma, intentou-se deslocar o momento do fato gerador do imposto de renda da
pessoa física - IRPF, ocorrido pela transformação das associações, e, a simultânea,
apropriação das participações societárias da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, por um valor
subavaliado, por meio da simulação da subscrição e integralização de capital social,
para o momento da alienação dessas participações societárias para a Laureate/BSP,
objetivando-se, com isso, alterar, dissimuladamente, o critério material do fato gerador
do imposto de renda, para uma renda decorrente do ganho de capital, e ser tributado por
uma alíquota reduzida do IRPF, de 15%, incidente sobre a base de cálculo,
representativa do valor total das participações societárias, apropriadas no momento da
transformação das entidades, a qual deveria ter sido tributada com a alíquota de 27,5%,
como aquisição de renda apropriada.
Ressalta-se, mais uma vez, que todo esse processo de planejamento civil, societário c
tributário abusivo e fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, c alienações
da FMU, ACE/SCE, e UESP, somente pode ser compreendido à luz do contrato de
compra e venda de participações societárias dessas entidades, realizado sob diversas
condições suspensivas, em 10/05/2013, que interligam todas as operações, as quais, em
última análise, visam a transferência do patrimônio de associações filantrópicas,
constituídas de bens e direitos pertencentes ao Sistema Educacional Filantrópico e sem
Fins Lucrativos, que em parte foram acumuladas em razão de renúncias fiscais do
Estado em favor dessas entidades, primeiramente, para o patrimônio pessoal de seus
antigos mantenedores, e depois, para terceiros do mercado educacional empresarial,
ficando os recursos, frutos e rendimentos financeiros de todas essas operações,
inteiramente, no patrimônio dos antigos dirigentes e mantenedores das associações
educacionais, contornando, assim, e tornando sem efeito o regime jurídico disposto no
artigo 61 do Código Civil Brasileiro, e no artigo 14 do Código Tributário Nacional.
Ou seja, todas essas operações devem ser entendidas como um "filme", à luz das
disposições contratuais que as regem, e das normas legais que as disciplinam, e não
como "fotografias", totalmente, desconectadas, como se tivessem sido realizadas de
forma independente c não interligadas.
Dessa maneira, comprova-se, inequivocamente, por incio dos contratos de compra c
venda de participações societárias, das Atas das Associações da FMI, ACE/SCE, e
UESP, veR$ando sobre suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades
resultantes dessas operações, as condutas, em tese, dolosas, fraudulentas, simuladas e
dissimuladas dos antigos mantenedores dessas entidades, de perseguirem e obterem
Fl. 1923
DF CARF MF
Original

Fl. 74 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

todos os fins descritos neste item e no item 3.5 deste Termo de Verificação Fiscal,
configurando, assim, o planejamento civil, societário c tributário abusivo c fraudulento
supra descrito, com o consequente enriquecimento ilícito do(a) contribuinte, fato este,
regularmente, tributado pelo imposto de renda, nesta fiscalização, assim como os
demais antigos mantenedores, também autuados nas respectivas ações fiscais.
Assim, conforme analisado neste Relatório Fiscal, para dissimular as alterações
ocorridas no seu patrimônio, segundo suas alegações e documentações apresentadas,
o(a) contribuinte realizou condutas dolosas e intencionais, na dissimulação de
atividades, atos societários, c negócios jurídicos, demonstrados pelas suas anuências e
assinaturas, constantes nos contratos de compra e venda de participações societárias, de
10/05/2013, da FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, nas Atas de Transformações dessas
entidades em sociedades, c nas celebrações dos Contratos Sociais dessas instituições,
visando omitir suas reais variações c acréscimos patrimoniais, com o objetivo de
retardar, ludibriar, reduzir c ocultar a verificação, e apuração de fatos geradores de
tributos, especificamente, neste caso, o Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF.
Não por acaso, o(a) contribuinte apresentou à fiscalização documentações parciais sobre
as operações em tela, desacompanhadas de esclarecimentos detalhados das mesmas,
como por exemplo, a não apresentação dos relatórios, pareceres, estudos técnicos, de
investigação, due diligence, e auditoria, contábeis e jurídicos, versando sobre todo o
processo de transformação e apropriação/aquisição das participações societárias da
FMU, ACE/SCE, e/ou UESP, demonstrando-se que tais fatos alegados, nessa fase da
compra e venda do controle dessas entidades, eram simulações e fraudes,
intencionalmente, realizadas, com a finalidade de, simplesmente, acobertar e ocultar as
origens e os destinos dos bens, direitos, e recursos econômicos c financeiros (naturezas
jurídicas, procedências, e destinos), que transitaram pelo patrimônio do(a) fiscalizado,
especificamente, os ocorridos na sua Declaração de Bens e Direitos, da DIRPF 14/15,
utilizando-se, ilicitamente, de condutas com abuso de poderes e formas, das legislações
civil, comercial, e tributária, para camuflar, e dar uma "roupagem" de legalidade aos
verdadeiros fatos jurídicos relacionados aos fatos auditados, pelos ingressos e
apropriações ocorridos em seu patrimônio, de bens e direitos associativos, pertencentes
ao Sistema Educacional sem Fins Lucrativos e Filantrópicos, burlando o artigo 61 do
Código Civil, e o artigo 14 do Código Tributário Nacional, conforme constatado no
curso da presente ação fiscal.
Do exposto, ante a documentação apresentada à fiscalização, e analisada, exaustiva e
detalhadamente, no item 3.5 deste Termo de Verificação Fiscal, ficou caracterizado,
portanto, em tese, que foram realizados atos associativos, societários, e negócios
jurídicos, com abuso de poderes e formas, desvirtuando a norma contida no artigo 13 da
Lei n° 11.096/05, que autoriza a transformação de associação sem fins lucrativos,
mantenedora de instituição de ensino superior, em sociedade com fins lucrativos,
mediante condutas dolosas, visando a fraude, simulação, dissimulação, e ocultação, da
variação patrimonial do(a) contribuinte, fatos estes que demonstraram que a natureza,
procedência, e destino dos bens, direitos, e recursos econômicos e financeiros, que
transitaram pelo patrimônio do(a) fiscalizado(a), foram inidônea e ilicitamente
adquiridos, pelo(a) contribuinte, em graves descumprimentos de suas atribuições legais
de associado/mantenedor/sócio/proprietário/ administrador/procurador, com a finalidade
de ocultar a verdadeira natureza, origem e destino de valores relacionados a negócios
jurídicos, que tiveram reflexos em seu patrimônio.
Assim, e conforme relatado neste Termo de Verificação Fiscal, comprovou-se, em tese,
a ocorrência de dolo, fraude e simulação, com a finalidade de se dissimular e ocultar as
variações patrimoniais e financeiras do(a) fiscalizado(a), pela realização de negócios
jurídicos, no âmbito do direito civil, associativo, e societário, com abuso de formas e
poderes, para apropriação ilícita de patrimônio associativo do Sistema Educacional, e
que, também, tinham como objetivo ludibriar e retardar a fiscalização, pela
dissimulação das declarações desses atos ao Fisco, e, assim, ocultar fatos jurídicos
Fl. 1924
DF CARF MF
Original

Fl. 75 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

tributários, simulando eventos ocorridos, cujos esclarecimentos e comprovações foram
regularmente exigidos do contribuinte, para que procedesse às respectivas elucidações,
que foram dissimuladas e negadas por este, pela não apresentação de documentos
idôneos, bem como, pela ausência de esclarecimentos, relativos a estes fatos alegados,
especificamente, na fase de transformações das associações envolvidas, motivos pelos
quais devem ser extraídos dessas condutas dos contribuintes, nesses fatos, uma
consequência jurídico-tributária-penal, conforme prescreve o artigo 44, parágrafo 1o da
Lei 9.430/96.
Cabe ressaltar, no caso dos fatos relativos à auditoria de variação patrimonial e
financeira, com relação à fase de transformações das associações FMU, ACE/SCE, e/ou
UESP, que referido agravamento de penalidade não decorre da presunção legal de
omissão de rendimentos, pela não comprovação das variações patrimoniais, mediante a
apresentação de documentação inábil e inidônea, conforme dispõe o artigo 3o da Lei
7.713/88, mas sim porque de tais documentos apresentados, além de terem sido
provados inábeis e inidôneos, para a comprovação de apropriação regular de
participações societárias, que resultou na variação patrimonial inidônea do(a)
fiscalizado, demonstraram os objetivos ilícitos e fraudulentos, produzidos, em tese, com
intenção (dolo) de simular fatos e/ou negócios jurídicos, provados inverídicos. com o
intuito de acobertar, camuflar, travestir a verdadeira natureza jurídica desses negócios,
que eram os acréscimos patrimoniais ilícitos do(a) contribuinte, no ano-calendário de
2014, subsumindo-se tais fatos c condutas, nas hipóteses previstas nos artigos 1o e 2o da
Lei n° 8.137/90.
Ressalta-se, que por meio dos contratos de compra e venda de participações societárias,
de 10/05/2013. das Atas das Associações da FMU, ACE/SCE, e UESP, versando sobre
suas transformações, e dos contratos sociais das sociedades resultantes dessas
operações, todos realizados com participação e anuência do(a) contribuinte, em conluio
com os demais mantenedores/sócios, e de forma unânime, demonstram sua intenção
deliberada e dolosa de cometer o planejamento civil, societário e tributário abusivo e
fraudulento, envolvendo as transformações, aquisições, e alienações das referidas
entidades, ocultando o real motivo desses eventos auditados nesta ação fiscal, que era a
transferência dos patrimônios associativos para seus dirigentes, e a consequente,
sonegação da tributação a ela relativa.
Dessa forma, o Auto de Infração, da presente ação fiscal será lavrado com multa
agravado, pelo fato de que o sujeito passivo agiu com evidente intuito de fraude,
conforme estabelecido no art. 957 do Decreto n° 3.000/99 - Regulamento do Imposto de
Renda - RIR/99, e artigo 44, parágrafo 1o da Lei 9.430/96.
Ante o exposto, em virtude das condutas relatadas neste item, o Auto de Infração, da
presente ação fiscal, será lavrado com multa agravada, em conformidade com o artigo
44, parágrafo 1o da Lei 9.430/96.
Isto posto, o percentual de multa utilizado será de 150% sobre o valor do imposto
devido, relativo aos fatos envolvendo a transformação das entidades associativas em
tela, e a consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades
FMU, ACE/SCE e UESP, configurando, em tese, uma simulação na aquisição e
alienação de participações societárias, conforme, detalhadamente, demonstrado,
anteriormente, neste Termo de Verificação Fiscal.
Dispõe o artigo 44 da Lei n° 9.430/96:
(...)
Os artigos 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/1964 seguem transcritos:
(...)
Fl. 1925
DF CARF MF
Original

Fl. 76 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Diante de tudo o que foi exposto em relação à análise dos fatos auditados na presente
fiscalização, relativos à transformação das entidades associativas em tela, e a
consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades FMU,
ACE/SCE e UESP, referente ao sujeito passivo, a multa de oficio de 75% foi duplicada
devido à constatação de condutas descritas nos artigos 71, 72, 73, acima transcritos, pois
foram realizadas, em tese, com intuito doloso de simulação, dissimulação, fraude e
ocultação na aquisição e alienação de participações societárias dessas entidades, em
conluio com os demais mantenedores/sócios, que alteraram a situação econômica e
patrimonial do(a) contribuinte, com a finalidade de ocultar do Fisco fatos geradores do
imposto de renda, mediante dissimulação de sua variação patrimonial e financeira.
Ressalta-se que as variações patrimoniais e financeiras a descoberto, decorrentes de
outros fatos, diversos dos oriundos da transformação das entidades associativas em tela,
e a consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades
FMU, ACE/SCE e UESP, NÃO tiveram duplicadas suas multas de oficio, por não terem
sido caracterizadas, nesta ação fiscal, os requisitos para os agravamentos de penalidades
descritos nos parágrafos anteriores deste item, sendo, portanto, penalizados, apenas,
com a multa de oficio de 75%.
Dessa forma, a base legal da qualificação das multas é o parágrafo 1° do artigo 44 da
Lei 9.430/96, com a redação dada pela Lei 11.488/07.”
(...)
E, para constar e surtir os efeitos legais, lavramos o presente Termo, em 3 (três) vias de
igual forma e teor, que assinado por este Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
será levado ao conhecimento do fiscalizado por um dos meios previsto no artigo 23 do
Decreto n° 70.235/72 (em parte alterado pelas Leis n° 9.532/97, 11.196/05 e
11.941/09).”
Contrapondo-se à imposição da multa aplicada, o contribuinte rebate a exigência fiscal
nos seguintes termos:
“III – DA MULTA QUALIFICADA
Vimos que o auto de infração ora impugnado versa unicamente sobre supostos
"acréscimos patrimoniais a descoberto" no ano-calendário 2014, que por presunção são
considerados omissão de receita.
Feitas essas correções cabíveis, amplamente demonstrada e provada nesta peça
impugnatória, os supostos "acréscimos patrimoniais a descoberto" deixaram de existir,
ficando afastada a presunção legal de omissão de rendimentos.
Documentos e informações prestados pelo contribuinte serviram para elaboração da
planilha das variações patrimoniais. Embora alguns não tenham sido computados como
recursos no fluxo de caixa, não houve qualquer imputação de falsidade ou má-fé, de tal
sorte que não existem os pressupostos para a exacerbação da penalidade (se coubesse
sua aplicação) como disposto na Súmula CARF n° 25, com efeitos vinculantes para a
administração tributária, conforme Portaria MF n° 383, de 12/07/2010, publicada no
DOU de 14/07/2010, verbis:
"Súmula CARF n° 25
A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não autoriza a
qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação de uma das hipóteses
dos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502/64.
Acórdãos Precedentes:
Fl. 1926
DF CARF MF
Original

Fl. 77 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Acórdão n° CSRF/04-00.883, de 27/05/2008 Acórdão CSRF/04-00.762, de 03/03/2008
Acórdão n° 104-23659, n° de 17/12/2008 Acórdão n° 104-23697, de 04/02/20 Acórdão
n° 3402-00.145, de 02/06/2009"
O contribuinte prestou todos os esclarecimentos cabíveis e apresentou os documentos
solicitados de que dispunha, tudo com observância dos prazos estabelecidos pela
Fiscalização.
Não se discute que o Fisco pode exigir do contribuinte os esclarecimentos que julgar
necessários acerca da origem e do destino dos dispêndios ou aplicações, mas
evidentemente isso se aplica | à documentação de guarda obrigatória.
Todavia, por entender que tudo pode ser exigido pelo Fisco, sob a alegação de que só o
contribuinte dispõe das informações, a fls. 04 do seu extenso relatório de trinta laudas
(Termo de Verificação Fiscal), a Fiscalização, para justificar seu ponto de vista, invoca
os arts. 1.228 a 1.231 do Código Civil Brasileiro, in verbis:
(...) fls. 1.602/1.603
Com todo o respeito possível, as normas do Código Civil referem-se ao direito de
propriedade, exclusivamente, e não se prestam a efeitos tributários, para o fim de
amparar pedidos de esclarecimentos e documentação a que o contribuinte não é
obrigado a manter em arquivo, para fornecimento à Fiscalização, quando intimado.
Toda a documentação solicitada, inerente à DIRPF do ano-calendário 2014, foram
entregues à Fiscalização, aí compreendidos os Informes de Rendimentos Anual dos
Bancos, para elaboração da Declaração de Imposto de Renda, os Informes de
Rendimentos fornecidos pelas pessoas jurídicas não financeiras, assim como todas as
deduções efetuadas, não sendo constatada qualquer irregularidade ou discrepância do
que foi declarado à Receita Federal.
Em não havendo qualquer indício de fraude, dolo ou simulação, a multa cabível a
eventual omissão de rendimentos, caso isso ocorresse, seria de 75%, nos termos da
Súmula CARF n° 25, antes transcrita.
A Fiscalização, em seu Termo de Verificação Fiscal (TVF) faz longas considerações no
sentido de que as associações sem fins lucrativos não podem, no seu entendimento,
serem transformadas em sociedades empresárias, em face de diversos dispositivos do
Código Civil.
Contudo, a fls. 11 de 30 do TVF, embora não concordando, a Fiscalização reconhece a
existência de norma legal que autoriza a transformação de reiteradamente aludida nos
presentes autos, "ipsis litteris":
(...) fls. 1.604
Portanto, apesar dos diversos argumentos em contrário formulados pela Fiscalização,
em relação às associações civis com fins diversos, reconhecido está pelo próprio Fisco
que existe lei especifica dirigida às entidades de ensino superior.
De outra parte, para respaldar sua inconformidade à Lei n° 11.095/96, também às fls. 11
do TVF, a Fiscalização reporta-se ao artigo 61 do Código Civil, in verbis:
"No entanto, tal entendimento conflita diretamente comi o regime jurídico de dissolução
e extinção de associações, previsto no artigo 61 do Código Civil..."
Respeitosamente, a dicção do artigo 61 do Código Civil Brasileiro trata de fato jurídico
diverso, como se constata pela leitura de sua redação, verbis:
Fl. 1927
DF CARF MF
Original

Fl. 78 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

"Art. 61. Dissolvida a associação, o remanescente do seu patrimônio líquido, depois de
deduzidas, se for o caso, as quotas ou frações ideais referidas no parágrafo único do art.
56, será destinado à entidade de fins não econômicos designada no estatuto, ou, omisso
este, por deliberação dos associados, à instituição municipal, estadual ou federal, de fins
idênticos ou semelhantes."
Como se vê, esse dispositivo legal versa sobre dissolução da associação, caso em que o
remanescente do seu patrimônio líquido seria destinado a outra entidade congênere, em
razão do encerramento de suas atividades, hipóteses não aplicáveis ao caso dos autos,
pois a instituição não foi dissolvida e nunca cessou suas atividades.
Embora a autuação objeto destes autos esteja limitada a "acréscimos patrimoniais a
descoberto", nos meses de maio, junho dezembro/2014, em suas alegações a
Fiscalização centra-se em tema diverso da exação fiscal, qual seja, a transformação de
associações civis sem fins lucrativos em sociedades empresárias, fazendo extensas
críticas à legislação de regência e o modus operandi nessas negociações.
É importante ressaltar, uma vez mais, que todos os atos jurídicos do contribuinte foram
praticados de forma transparente, nos termos da legislação de regência, sendo
submetidos às autoridades competentes, como o CADE e demais órgãos oficiais de
registros públicos, além de ter a matéria sido submetida ao crivo do Judiciário, e
apresentadas as declarações cabíveis á Receita Federal e recolhimento dos impostos
incidentes.
Além disso, as três associações transformadas em sociedades empresárias acusavam
patrimônio líquido negativo, não procedendo, data venia, o que afirmado no Termo de
Verificação Fiscal, sobre imaginária apropriação de bens e direitos, omitindo-se quanto
à assunção das obrigações a pagar, que superavam aqueles (passivo a descoberto).
Quanto ao questionar ou por em dúvida que a entidade enfrentava graves dificuldades
financeiras, basta consultar o sistema de dados da Receita Federal, que confirmarão os
péssimos índices de liquidez, a indicar um insolvência dentro de curto período, como
apontado em Pareceres de Auditores Independentes, entregues a essa Fiscalização.
Relativamente à indagação do porquê haver interesse de terceiros na aquisição de
instituições com tão graves dificuldades financeiras, acredita-se seja suficiente para
resposta uma consulta ao noticiário escrito, falado e televisado, e ainda por outros meios
de comunicação de massa, que têm divulgado amplamente estar o Governo Federal
promovendo, mediante leilão, a venda de empresas estatais praticamente falidas,
medidas que, quando efetivadas, proporcionarão o ingresso de quantias bilionárias nos
cofres da União, inobstante tratar-se de alienação de participações societárias de
empresas altamente deficitárias.
Por todo o exposto, verifica-se que a transformação das associações sem fins lucrativos
em sociedades empresárias, operou-se sob a égide de lei específica para as entidades de
ensino superior, de forma clara e transparente, com observância de todos os trâmites
administrativos perante os órgãos públicos competentes, inclusive perante a Receita
Federal, não constando dos autos qualquer indício de fraude, dolo, simulação ou
conluio.
Portanto, inexistem razões para a qualificação da penalidade, ante a ausência de
qualquer elemento que configure a tipificação prevista nos artigos 71, 72 e 73 da Lei n°
4.502/64, mesmo porque demonstrou-se que os saldos negativos apurados nos fluxos de
caixa, após os devidos ajustes, deixaram de existir.
Não se deve olvidar que a majoração da penalidade, não só representa um gravoso ônus
financeiro, mas implica em representação fiscal para fins penais, por isso na
qualificação das multas é imprescindível que do processo conste prova material da
Fl. 1928
DF CARF MF
Original

Fl. 79 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

fraude, não bastando menas inferências ou alegações, nem mesmo a afirmativa vaga de
que, em tese, a fraude existiu.
Nesse sentido, é oportuno trazer à colação julgado da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em acórdão assim ementado:
"MULTA DE OFICIO QUALIFICADA - A qualificação da multa de ofício requer a
comprovação do evidente intuito de fraude, não sendo suficiente a alegação de que a
fraude existiu 'em tese'." (Acórdão CSRF/04-00.236, de 14/03/2006)
Por sua pertinência, e em razão de suas doutas fundamentações jurídicas, seguem
transcritos excertos do voto condutor do Acórdão n° 104-20.595, sessão de 14/04/2005,
do E. Primeiro Conselho de Contribuintes, "verbis":
(...) fls. 1.607
Deve-se ter sempre, em mente, o princípio de direito de que a "fraude não se presume",
devem existir, sempre, dentro do processo, provas sobre o evidente intuito de fraude.
No mesmo sentido o acórdão n° 103-21.405, verbis:
(...) fls. 1.608
Tendo em vista que todos os documentos fornecidos e os esclarecimentos prestados à
Fiscalização não mereceram qualquer imputação de irregularidade, deles se valendo o
Fisco para a "Análise da Variação Patrimonial" por meio da qual teriam sido apurados
supostos acréscimos patrimoniais a descoberto (inexistentes, pois fruto de lapso
manifesto no planilhamento), e considerando que "aumentos a descoberto de
patrimônio" consistem MERA PRESUNÇÃO de omissão de receita ou de rendimento,
insubsiste qualquer fundamento para a exacerbação da penalidade.”
É apropriado relembrar que as infrações tributárias acima julgadas foram integralmente
ratificadas, caindo por terra as ilações do contribuinte de que não teria ocorrido dolo,
fraude e/ou simulação.
A qualificação da multa de ofício se deu em razão do disposto no parágrafo 1o, do art.
44, da Lei no 9.430/96, que preceitua, in verbis:
“Art. 44 – Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I – de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
(...)
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.”
No âmbito penal, o inciso I, do artigo 1°, da Lei n° 8.137/90, que define os
crimes contra a ordem tributária, assim expressa:
“Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributos, ou
contribuição social e qualquer acessório mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;”
Fl. 1929
DF CARF MF
Original

Fl. 80 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Foi muito bem colocado pela fiscalização que a qualificação da multa não
decorre da infração de omissão de acréscimos patrimonial a descoberto em si,
mas decorrentes de objetivos ilícitos e fraudulentos, produzidos, em tese, com
intenção (dolo) de simular fatos e/ou negócios jurídicos, provados inverídicos. com o
intuito de acobertar, camuflar, travestir a verdadeira natureza jurídica desses negócios:
“Cabe ressaltar, no caso dos fatos relativos à auditoria de variação patrimonial e
financeira, com relação à fase de transformações das associações FMU, ACE/SCE, e/ou
UESP, que referido agravamento de penalidade não decorre da presunção legal de
omissão de rendimentos, pela não comprovação das variações patrimoniais, mediante a
apresentação de documentação inábil e inidônea, conforme dispõe o artigo 3o da Lei
7.713/88, mas sim porque de tais documentos apresentados, além de terem sido
provados inábeis e inidôneos, para a comprovação de apropriação regular de
participações societárias, que resultou na variação patrimonial inidônea do(a)
fiscalizado, demonstraram os objetivos ilícitos e fraudulentos, produzidos, em tese, com
intenção (dolo) de simular fatos e/ou negócios jurídicos, provados inverídicos. com o
intuito de acobertar, camuflar, travestir a verdadeira natureza jurídica desses negócios,
que eram os acréscimos patrimoniais ilícitos do(a) contribuinte, no ano-calendário de
2014, subsumindo-se tais fatos c condutas, nas hipóteses previstas nos artigos 1o e 2o da
Lei n° 8.137/90.
(...)
Ressalta-se que as variações patrimoniais e financeiras a descoberto, decorrentes de
outros fatos, diversos dos oriundos da transformação das entidades associativas em tela,
e a consequente apropriação simulada das participações societárias das sociedades
FMU, ACE/SCE e UESP, NÃO tiveram duplicadas suas multas de oficio, por não terem
sido caracterizadas, nesta ação fiscal, os requisitos para os agravamentos de penalidades
descritos nos parágrafos anteriores deste item, sendo, portanto, penalizados, apenas,
com a multa de oficio de 75%.”
Segue abaixo conceituação prática referente a ocorrência de dolo, fraude e/ou
simulação:
Dolo é a vontade consciente de se praticar certa conduta, normalmente contrária a
comando prescritivo positivado no ordenamento jurídico.
Na esfera tributária, o dolo normalmente está associado à prática intencional de se
ludibriar o Fisco, suprimindo, total ou parcialmente, obrigação tributária a que o sujeito
passivo deveria adimplir.
O art. 136 do Código Tributário Nacional prevê, como regra geral, que a infração
tributária independe do dolo. Em outras palavras, o contribuinte pode ser onerado por
grande parte das penalidades tributárias, independentemente, de dolo:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Apesar disso, o dolo pode ser relevante para a configuração de certas infrações,
especialmente, no que tange à graduação da penalidade. Quando se nota um art. 137 do
Código Tributário Nacional, tal circunstância fica bem clara:
“Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo
quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
Fl. 1930
DF CARF MF
Original

Fl. 81 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado,
contra estas.”
Assim, nota-se que a legislação pode atribuir consequências ao dolo, obviamente, de
cunho punitivo ao sujeito passivo.
De modo genérico há algumas consequências jurídicas ao dolo, em matéria tributária,
bem características, como a aplicação de multas mais gravosas, a responsabilização
direta de certos indivíduos e até mesmo o aumento do prazo decadencial como será
examinado a seguir.
Dolo é todo ato com que, conscientemente, alguém induz, mantém ou confirma o outro
em erro. É a vontade dirigida à obtenção de um resultado criminoso ou o risco de
produzi-lo.
Agir com dolo significa que alguém tem a intenção de atingir um fim exclusivamente
criminoso para causar dano a outras pessoas. Desta forma, essa pessoa não comete o
crime por motivo de legítima defesa ou necessidade, por ter sido provocado por outrem.
Um crime com dolo é cometido por alguém que o comete voluntariamente. Desta forma
é possível afimar que dolo não é simplesmente a prática de um crime, mas é a prática
desse crime com o objetivo consciente de praticar o crime, sem que a pessoa em questão
tenha sido influenciada ou motivada por terceiros.
Assim, os elementos do dolo são: a finalidade com que o indíviduo executa um
determinado ato; a determinação, para apurar se o ato foi gerado pelo praticante ou se
foi uma mera resposta a uma prática criminosa anterior que obrigou o primeiro a agir
em legítima defesa; conformidade do praticante de acordo com a acusação e respetiva
sentença, de acordo com as provas descobertas.
Dolo é também sinônimo de fraude, engano ou traição. Na análise jurídica, o indivíduo
com intenção de burlar a lei, enganando o próximo em proveito próprio, está cometendo
dolo. Por exemplo, na elaboração de um contrato ou concretização de um negócio.
Mais antiga do que o nosso Código Tributário Nacional, a Lei no 4.502/64 ainda vigora
sobranceira na definição de fraude, conforme dispõe o seu art. 72:
“Art. 72 Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir
ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do
imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento”.
Ao examinar a definição acima, verifica-se que o agente age de forma subjetiva e
deliberadamente no sentido de escapar da obrigação tributária principal. Assim, o
fraudador é identificado em razão do seu comportamento doloso exercido ou planejado
anteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação que pretendia ludibriar.
Diferente, portanto, das chamadas infrações objetivas, nas quais não importa a intenção
do autor, como, por exemplo, deixar de pagar um tributo até a data do vencimento. Não
adianta qualquer desculpa ou justificativa por não ter quitado o débito na data certa
(estava viajando, doente, deprimido, sem dinheiro): não pagou na data, lá vêm juros e
multas moratórias. Mas deixar de pagar um tributo no vencimento não significa o
cometimento de uma fraude, pois a inadimplência, por si só, não é crime.
Fl. 1931
DF CARF MF
Original

Fl. 82 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Não deixa de ser interessante distinguir as infrações entre objetivas e subjetivas. Como
ensina Paulo de Barros Carvalho, nas infrações objetivas, o autor defende-se com a
comprovação da inexistência material do fato, sua única saída, cabendo-lhe provar que a
cobrança contém algo indevido (fato gerador, valor, base de cálculo, alíquota etc.). Ao
fisco cabe autuar, cobrar as penalidades moratórias (juros e multa de mora) e, se for o
caso, defender a validade da cobrança, se contra ela ocorrer impugnação, mas não pode
impor multas qualificadas decorrentes de ação dolosa. Já nos casos das infrações
subjetivas (v.g. fraude), em que o dolo é parte inerente no descritivo do fato ilícito, a
situação se inverte, passando ao Fisco a responsabilidade de exibir os fundamentos
concretos que revelem a presença da fraude, como nexo entre a participação do autor e o
resultado material que se produziu.
Em outras palavras, não se admite mera presunção do Fisco nos casos de infrações
subjetivas. A fraude não se presume, prova-se. A lembrar de que a mera ausência de
recolhimento do tributo não é elemento suficiente para caracterizar a infração subjetiva.
Configura-se a fraude apenas na hipótese de dolo comprovado. A simples falta de
pagamento acarreta a cobrança de juros e multa de mora, sendo inaplicável a multa
qualificada que tenha por pressuposto alguma atitude dolosa por parte do contribuinte.
Configura-se a fraude tributária nos casos concretos da sonegação, simulação e conluio.
A sonegação está definida no art. 71 da Lei n. 4.502/64:
“Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total
ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária: I - da ocorrência
do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias
materiais; II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
tributária principal ou o crédito tributário correspondente”.
Há de observar: a) a sonegação fiscal somente se configura depois de ocorrido o fato
gerador da obrigação tributária; e b) somente constituem crime contra a ordem tributária
as práticas que suprimam ou reduzam tributo, ou seja, quaisquer outras que não
alcancem esses objetivos não podem ser tipificadas como tal. Em outras palavras, a
mera intenção de sonegar não é crime tributário; necessário que ocorra a sonegação.
Interessante a distinção entre fraude e sonegação: enquanto a primeira procura impedir
ou retardar a ocorrência do fato gerador, a segunda procura impedir ou retardar o
conhecimento do fato pela autoridade. Ou seja, a fraude se opera em momento que
antecede ao fato; a sonegação ocorre no momento do fato.
E, aproveitando, define-se o conluio, previsto no art. 73 da Lei no 4.502/64:
“Art. 73 Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72”.
No tocante à simulação, valemo-nos do Código Civil:
“Art. 167: (...)
§ 1o - Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I – aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II – contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;
III – os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados”.
Na definição de Clóvis Beviláqua, a simulação é uma declaração enganosa da vontade,
visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado. Já Orlando Gomes diz que
Fl. 1932
DF CARF MF
Original

Fl. 83 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

ocorre a simulação quando "em um negócio jurídico se verifica intencional divergência
entre a vontade real e a vontade declarada, com o fim de enganar terceiros".
Como disse Pontes de Miranda, “na simulação, quer-se o que não aparece e não se quer
o que aparece”. Trata-se de realização de atos ou negócios jurídicos, aparentemente
perfeitos, mas que oculte deliberadamente a vontade real do agente, com a finalidade de
prejudicar terceiros (entre eles, o Fisco).
Merece registro para efeito didático que quando a prática de ato ou negócio simulado é
a forma encontrada para a obtenção de determinado resultado jurídico, teremos a
chamada dissimulação ou simulação relativa. De outra forma, considera-se simulação
absoluta quando é praticado um acordo formal do qual não se espera qualquer espécie
de resultado jurídico.
Em síntese, na simulação absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na
dissimulação o ato ou o negócio jurídico existe, mas se encontra escamoteado.
Em relação à fraude, questão tormentosa é entender quando ocorre o dolo nas ações ou
omissões do autor, a requerer uma avaliação subjetiva da conduta. Pode o autor
proceder de uma forma por ele entendida como correta e legal, mas, na visão do fisco,
como dolosa.
Se de um lado, temos a fraude, de outro, temos a elisão fiscal. Vai daí que Alfredo
Augusto Becker distinguia as duas situações: chamava de evasão a elisão fiscal, ação
perfeitamente lícita, a não violar qualquer regra jurídica; e chamava de fraude fiscal
uma programação ilícita executada pelo autor, a violar a regra jurídica. Neste sentido,
evasão de receita provocada sem discordância à lei não seria fraude, seria a elisão fiscal.
O artigo 136 do CTN estabelece que a responsabilidade por infrações independe da
intenção do agente, dispensando, portanto, a constatação de dolo como um dos
elementos que definem as infrações tributárias. A dizer, então, que basta a culpa, por
negligência ou imprudência, como suficiente para a responsabilização do agente. Se não
estiver expressamente previsto em lei, não há que se exigir a materialização do dolo.
Ensina Ruy Barbosa Nogueira: “... o que o art. 136, em combinação com o item III do
art. 112, deixa claro é que para a matéria da autoria, imputabilidade ou punibilidade,
somente é exigida a intenção ou dolo para os casos das infrações fiscais mais graves e
para as quais o texto da lei tenha exigido esse requisito”.
Considera-se simulação um artifício ou fingimento na prática ou na execução de um ato
ou negócio jurídico, com o intuito de enganar ou apresentar uma falsa versão como
verdadeira. Compreende a realização de atos ou negócios jurídicos através de forma
prescrita ou não defesa em lei, mas de modo que a vontade formalmente declarada no
instrumento oculte deliberadamente a vontade real dos sujeitos da relação jurídica com a
finalidade de prejudicar terceiros. Enuncia o ilustre Professor Pontes de Miranda que
"na simulação, quer-se o que não aparece e não se quer o que aparece”. A doutrina
pátria tem classificado a simulação em duas espécies, quais sejam, absoluta ou relativa.
A simulação absoluta se configura de um acordo simulatório, que não se espera
qualquer espécie de resultado jurídico, enquanto que a simulação relativa, também
denominada de dissimulação, a prática de ato ou negócio simulado é o caminho
encontrado para a obtenção de um determinado resultado jurídico, verdadeiro e
desejado. Seria, portanto, a dissimulação, ou simulação relativa, conforme elucida a
Professora Maria Helena Diniz “uma deformação voluntária para se subtrair à disciplina
normal do negócio jurídico prevista em norma jurídica, com o escopo de prejudicar
terceiro."33 Não obstante, outra ilustre doutrinadora nos traz luz aos institutos ora
debatidos, qual seja, a Professora Mizabel Derzi, senão vejamos: “A simulação absoluta
exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade,
total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um
contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz
Fl. 1933
DF CARF MF
Original

Fl. 84 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

relativa, se atrás do negócio jurídico simulado existe outro dissimulado. (...) Para a
doutrinam tradicional, ocorrem dois negócios, um real, encoberto, dissimulado,
destinado a valer entre as partes; e um outro ostensivo, aparente, simulado, destinado a
operar perante terceiros.” (DERZI, 2001, p.214-215) A marca característica da
dissimulação, alçada à condição de variação conceitual da simulação, é o contexto
fático, volitivo e jurídico do fingimento, falsidade cometida pelo contribuinte, no ato
jurídico unilateral, ou pelas partes, nos negócios jurídicos. Em síntese, na simulação
absoluta inexiste ato ou negócio jurídico, enquanto que na dissimulação, simulação
relativa, o ato ou negócio jurídico existe, mas se encontra disfarçado. Fato é que
simulação e dissimulação são defeitos do negócio jurídico que objetivam burlar a lei ou
prejudicar terceiros, no intuito da obter alguma vantagem econômica. Ambas possuem a
mesma finalidade e representam uma realidade falsa, sendo, como dito, a própria
dissimulação uma variação conceitual da figura da simulação.
Com efeito, simulação é a modalidade de ilícito tributário que, com maior frequência,
costuma ser confundida com elisão. Na simulação, a declaração recíproca das partes não
corresponde à vontade efetiva e a causa da ocultação está sempre voltada para a
obtenção de algum benefício que não poderia ser atingido pelas vias normais, o que
demonstra tratar-se de um ato antecipadamente deliberado pelas partes envolvidas, que
se volta para um fim específico, no caso contornar a tributação. Na simulação tem-se
pactuado algo distinto daquilo que realmente se almeja, com o fito de obter alguma
vantagem.
Reconhece-se a liberdade do contribuinte de agir antes do fato gerador e mediante atos
lícitos, salvo simulação e outras patologias do negócio jurídico, como o abuso de direito
e a fraude à lei, conforme ensina Marco Aurélio Greco. (Planejamento Tributário. 3a ed.
Dialética:2011, p.319).
De posse desses conceitos, podemos constatar que a multa qualificada não é aplicada
somente quando existem nos autos documentos com fraudes materiais, como contratos e
recibos falsos, notas frias e etc., decorre também da análise da conduta ou dos
procedimentos adotados pelo contribuinte que emergem do processo.
Como se nota do artigo 44, da Lei no 9.430/96, acima citado, a regra geral para a
imposição de multa, em caso de lavratura de lançamento de ofício, é a aplicação de
percentual de 75% (setenta e cinco por cento).
No entanto, do § 1o logo se nota que a aplicação da multa é dobrada nos casos em que se
incorrem nas hipóteses previstas nos arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964. Todos esses
casos estão umbilicalmente ligados ao dolo.
Como se nota, o artigo 71 da Lei 4.502/1964 acima citado coloca a sonegação como
toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir, total ou parcialmente, o conhecimento
por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato descrito na hipótese de
incidência tributária, sua natureza ou circunstâncias matérias ou das condições pessoais
do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito
tributário correspondente.
A sonegação, assim, depende do dolo, isto é, não se equipara ao erro do contribuinte.
Para que seja configurada, portanto, há de se demonstrar a vontade do sujeito passivo da
obrigação tributária de ocultar do Fisco certa situação fática relevante para fins
tributários.
A segunda figura em que o dolo é relevante é a fraude, prevista no art. 72 da mesma lei.
O artigo acima citado coloca a fraude como toda ação ou omissão dolosa tendente a
impedir a ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato descrito na hipótese de
incidência tributária, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de
modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Fl. 1934
DF CARF MF
Original

Fl. 85 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Assim, a fraude é uma espécie de sonegação. Mas, é aquela sonegação em que não se
relata, indevidamente, apenas, a linguagem dos chamados deveres instrumentais – notas
fiscais, livros tributários SPED etc. – mas se mascara a própria operação jurídica
praticada, dissimulando em contratos e outros documentos de esfera tributária a prática
de certos atos.
A fraude, portanto, é caracterizada pelo confronto de provas. Normalmente, o
contribuinte produz uma linguagem que relata certo acontecimento – em contratos,
recibos etc. – e tal linguagem é infirmada por uma série de provas que demonstram que
a situação descrita pelo contribuinte sem seus documentos não se operou da maneira
documentada pelo sujeito passivo da obrigação tributária.
Se a autoridade fazendária comprova que essa divergência entre provas e documentos
revela uma prática orquestrada para ludibriar o Fisco, fica demonstrado o dolo e
consequentemente a fraude.
Por fim, a terceira figura é o conluio. O conluio nada mais é do que a sonegação ou a
fraude praticada por vários sujeitos que dolosamente se unem para tal fim.
Os pressupostos acima delineados foram amplamente demonstrados pela autoridade
fiscal em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF. Como agravante, o fato que durante
todo o procedimento inquisitório o contribuinte foi intimado a apresentar documentação
hábil e idônea sobre o seu patrimônio, inclusive no que concerne às participações
societárias com a FMU e ACE/SCE.
Considerando, em princípio, a presença de crime contra a ordem tributária, está
demonstrado o intento doloso do contribuinte em se eximir do imposto devido, o que
enseja a qualificação da multa de ofício aplicada.
Assim, em linhas gerais, o contribuinte apresentou extensa defesa, fls. 1.557 a 1.619,
composta de mais de 60 laudas, no entanto como documentos, nesta fase processual,
anexou somente o instrumento de procuração e cópia do auto de infração, olvidando que
o cerne do lançamento se pautou na falta de documentação hábil e idônea que
respaldasse os valores declarados em sua DIRPF/2015, que viesse a infirmar a infração
de “acréscimo patrimonial a descoberto” que resultou no auto de infração ora em
exame.
“Ressalta-se que esta ação fiscal apenas auditou os fatos relativos à situação
patrimonial e financeira, referentes ao regime regular de tributação do Imposto de
Renda da Pessoa Física - IRPF, do ano-calendário de 2014, sem analisar, auditar ou
levar em consideração os fatos relativos ao Regime Especial de Regularização Cambial
e Tributária (RERCT), previsto na Lei no 13.254/16, a qual produziu alterações na
Declaração de Bens e Direitos na DIRPF 2014/2015, pela ficção prevista em seu artigo
6°, mas que em nada dizem respeito aos fatos analisados neste Termo de Verificação
Fiscal, e que, por isso, não foram considerados no Demonstrativo de Variação
Patrimonial e Financeira, componente deste Auto de Infração, como também, por não
serem objeto da competência deste Termo de Distribuição e Procedimento Fiscal -
TDPF.”
(Grifo no original)
Retroatividade benigna
O instituto da retroatividade benigna permite a aplicação de lei a fato gerador de
penalidade pelo descumprimento de obrigação tributária ocorrido antes da sua vigência, desde
que mais benéfica ao contribuinte e o correspondente crédito ainda não esteja definitivamente
constituído, exatamente como diz o CTN, art. 106, inciso II, alínea “c”, que ora transcrevo:
Fl. 1935
DF CARF MF
Original

Fl. 86 do Acórdão n.o 2402-012.579 - 2a Sejul/4a Câmara/2a Turma Ordinária
Processo no 10437.723452/2019-13

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
[...]
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
[...]
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo
da sua prática.
Nesse pressuposto, a Lei no 14.689, de 20 de setembro de 2023, deu nova
conformação ao art. 44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 996, refletindo diretamente na
penalidade apurada por meio do correspondente procedimento fiscal. Com efeito, a multa de
ofício qualificada ora em litígio teve seu percentual reduzido de 150% (cento e cinquenta por
cento) para 100% (cem por cento), verbis:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
[...]
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será majorado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, e
passará a ser de:
VI – 100% (cem por cento) sobre a totalidade ou a diferença de imposto ou de
contribuição objeto do lançamento de ofício;[...]
Assim entendido, referida penalidade deverá ser recalculada, aí se considerando o
percentual atualmente vigente, que é de 100% (cem por cento).
Conclusão
Ante o exposto, rejeito as preliminares e prejudicial suscitadas no recurso
voluntário interposto e, no mérito, dou-lhe parcial provimento, reconhecendo que a multa
qualificada deverá ser recalculada com base no percentual reduzido de 100% (cem por cento).
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Francisco Ibiapino Luz

Fl. 1936
DF CARF MF
Original