Tribunal: CARF
Processo: 10935.910712/2020-01
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: JOANA MARIA DE OLIVEIRA GUIMARAES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Segunda Câmara da Terceira Seção / Segunda Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-20
Data de publicação: 2024-04-29

Ementa:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2019 a 30/06/2019
MATÉRIA RECORRIDA GENERICAMENTE. DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
A matéria recorrida de maneira genérica não deve ser conhecida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Para ser conhecido o recurso é necessário o enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada.
ÔNUS DA PROVA. PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento/compensação, a comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte, que deve carrear aos autos os elementos probatórios correspondentes. O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe serve de impedimento.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2019 a 30/06/2019
PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços despendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados na produção, ainda que se referindo a produtos não sujeitos ao pagamento da contribuição, admite-se o desconto de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei.
PIS NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO RELATIVO AO FRETE TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS. POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido geram direito integral ao crédito das contribuições para o PIS não cumulativo.

Inteiro teor:
S3-C2T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
10935.910712/2020-01
Recurso
Voluntário
Acórdão no
3201-011.649 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de
19 de março de 2024
Recorrente
PLUMA AGRO AVICOLA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/04/2019 a 30/06/2019
MATÉRIA RECORRIDA GENERICAMENTE. DIALETICIDADE. NÃO
CONHECIMENTO.
A matéria recorrida de maneira genérica não deve ser conhecida pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF. Para ser conhecido o recurso é
necessário o enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada.
ÔNUS DA PROVA. PER/DCOMP. DIREITO CREDITÓRIO.
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento/compensação, a
comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte, que deve carrear
aos autos os elementos probatórios correspondentes. O ônus da prova recai
sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica, extingue ou que lhe
serve de impedimento.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP
Período de apuração: 01/04/2019 a 30/06/2019
PIS/PASEP NÃO CUMULATIVO. CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO.
AQUISIÇÃO DE INSUMOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE.
Por se tratar de serviços despendidos durante a aquisição de insumos a serem
aplicados na produção, ainda que se referindo a produtos não sujeitos ao
pagamento da contribuição, admite-se o desconto de crédito da contribuição,
observados os demais requisitos da lei.
PIS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITO
RELATIVO
AO
FRETE
TRIBUTADO,
PAGO
PARA
A
AQUISIÇÃO
DE
INSUMOS.
POSSIBILIDADE.
É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para o
transporte de insumos, independentemente do regime de tributação do bem
transportado. Os custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao
crédito presumido geram direito integral ao crédito das contribuições para o
PIS não cumulativo.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 10935.910712/2020-01
Fl. 126
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
de parte do Recurso Voluntário, por alegações genéricas de matérias não impugnadas, e, na parte
conhecida, em lhe dar parcial provimento para reconhecer o direito ao crédito da contribuição
não cumulativa em relação ao frete vinculado à aquisição de produtos e insumos não tributados
ou sujeitos à alíquota zero, desde que o serviço de transporte tenha sido tributado e prestado por
pessoa jurídica residente no País, observados os demais requisitos exigidos em lei.
(documento assinado digitalmente)
Hélcio Lafetá Reis - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Joana Maria de Oliveira Guimarães - Relatora

Participaram do presente julgamento os Conselheiros Ana Paula Pedrosa Giglio,
Márcio Robson Costa, Marcos Antônio Borges (suplente convocado), Mateus Soares de
Oliveira, Joana Maria de Oliveira Guimarães e Hélcio Lafetá Reis (Presidente). Ausente(s) o
conselheiro(a) Ricardo Sierra Fernandes, substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Marcos Antônio
Borges.

Relatório
Trata-se de pedido de ressarcimento formalizado através do PER no
24863.68037.090819.1.1.18-8670 (fls. 67/71), transmitido em 09/08/2019, através do qual o
contribuinte pleiteia crédito de PIS não cumulativo apurado no 2o trimestre de 2019, no valor de
R$ 504.734,50, vinculado a declaração de compensação.
O
demonstrativo
do
crédito
está
formalizado
no
PER/DCOMP
no
24863.68037.090819.1.1.18-8670, que se refere a pedido de ressarcimento de créditos
vinculados a receitas não tributadas no mercado interno (código 201) e de créditos vinculados a
receitas de exportação (código 301).
Por despacho decisório proferido em 04/08/2021 (fls. 3/6), a Autoridade de
origem homologou parcialmente a compensação declarada, sob o fundamento de que o crédito
reconhecido foi insuficiente para compensar integralmente os débitos informados pelo sujeito
passivo.
O
Despacho
Decisório
encontra
subsídio
no
Parecer
no
42-
2021/EQAUD3/DRFBLU/SRRF09/RFB (fls. 7/25), exarado no procedimento de auditoria dos
pedidos de ressarcimento/compensação de créditos de PIS/Cofins do 1o ao 4o trimestre de 2019,
relacionados no quadro abaixo.
Fl. 127
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

Segundo a Autoridade Fiscal responsável pelo procedimento de auditoria, houve
diminuição ou realocação de créditos em razão das seguintes inconsistências detectadas
(destaques nossos):
“I - CRÉDITO DE ALÍQUOTA BÁSICA (CÓDIGOS 101, 201 E 301)
I.1 – Natureza da base de cálculo 2 – (aquisição de bens utilizados como insumo)
I.1.1 – Fretes 15. O custo com frete na aquisição de bens, por si só, não compõe a base
de cálculo do crédito das contribuições. Isso porque não há previsão expressa na
legislação neste sentido.
16. Entende-se que os gastos com serviço de transporte na aquisição de bens integram o
custo de aquisição dos bens adquiridos e, por este motivo, compõem a base de cálculo
do crédito de PIS/Cofins, na qualidade de bem/insumo (inciso II do art. 3o das leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003).
17. É o que preconiza a Coordenação-Geral de Tributação – Cosit – em sua decisão
proferida na solução de divergência no 7/2016. Segue trecho pertinente:
74. De outra banda, o tratamento a ser conferido aos dispêndios com serviços de
transporte na aquisição de bens resulta da conjugação dos princípios preconizados por
diversos atos normativos correlatos, entre eles:
Parecer Normativo CST no 58, de 19 de agosto de 1976.
“5. Podem ser conceituadas como normais à integração do bem ao patrimônio da
empresa as despesas de transporte, o seguro respectivo, os tributos (excetuado o IPI,
quando recuperável), as despesas com a sua colocação à disposição da empresa, e ainda
todas as despesas relativas aos atos de aquisição propriamente dita. .....” Resolução CFC
no 1.170, de 29 de maio de 2009.
“11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de
importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os
custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de
produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Redação dada pela Resolução CFC no 1.273, de 31 de outubro de 2010)”
Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977.
“Art. 13 O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na
aquisição ou importação.”
Fl. 128
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

75. Conforme se observa, a regra é que os gastos com serviços de transportes sejam
tratados como integrantes (ou componentes) do custo de aquisição dos bens
movimentados.
76. Deveras, considerando que a legislação das contribuições em estudo cuidou
expressamente dos gastos com transporte suportados pelo vendedor e silenciou acerca
dos gastos com transporte suportados pelo adquirente, e que não há qualquer razão que
justifique tratamento diferenciado conforme o custo do transporte seja suportado por um
ou por outro, parece mesmo que a referida legislação considerou que os dispêndios com
transportes na aquisição de bens suportados pelo adquirente devem integrar o custo de
aquisição de tais bens.
77. Consequentemente, não há que se falar em creditamento em relação ao custo do
serviço de transporte dos bens adquiridos. Em verdade, deve-se analisar a possibilidade
de creditamento em relação à aquisição dos bens cujos custos englobam os custos de
transporte.
78. Destarte, quando permitido o creditamento em relação ao bem adquirido (no caso
presente partes e peças de reposição adquiridas), o custo de seu transporte, incluído no
seu valor de aquisição, servirá, indiretamente, de base de cálculo na apuração do
crédito.
79. Ao revés, se não for permitido o creditamento em relação às indigitadas partes e
peças adquiridas, também não haverá, sequer indiretamente, tal direito em relação aos
custos com seu transporte.
18. Portanto, o custo com frete nas aquisições de bens compõe somente indiretamente a
base de cálculo do crédito das contribuições: se o valor do bem compõe a base de
cálculo do crédito, o valor do frete de aquisição do bem também a compõe, haja vista
ser integrante do custo de aquisição do bem adquirido; por outro lado, se o valor do bem
adquirido não compõe a base de cálculo do crédito, o valor do frete de sua aquisição
também não a compõe.
19. Nota-se, pois, que a conclusão referente ao valor do frete na compra, se compõe ou
não a base de cálculo de um crédito das contribuições, está condicionada à análise do
bem objeto do frete.
20. Diferente é a análise em relação às despesas com frete nas operações de venda do
contribuinte, conforme inciso IX do art. 3o, das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
Neste caso, a lei é explícita na concessão do direito creditório em relação aos gastos
específicos com fretes a cargo do vendedor.
21. Outrossim, é a hipótese de o frete se enquadrar como serviço/insumo utilizado em
etapa do processo produtivo, nos termos do inciso II das leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003.
22. Esse enquadramento se verifica nos serviços de transporte contratados para
movimentação de matéria-prima, produtos intermediários ou produtos em elaboração
entre estabelecimentos do contribuinte para continuidade de seu processo produtivo.
23. É o que indica o item 144 do parecer normativo Cosit/RFB no 05/2018, ao se referir
ao direito creditório sobre os combustíveis consumidos em veículos próprios do
contribuinte, cuja situação é análoga ao frete contratado, para fins de enquadramento
como insumo (seja um bem – combustível, seja um serviço – frete):
144. Diante do exposto, exemplificativamente, permitem a apuração de créditos na
modalidade aquisição de insumos combustíveis consumidos em:
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Fl. 5 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

a) veículos que suprem as máquinas produtivas com matéria-prima em uma planta
industrial;
b) veículos que fazem o transporte de matéria-prima, produtos intermediários ou
produtos em elaboração entre estabelecimentos da pessoa jurídica; (...)
24. Caso se trate de transferência de produto acabado entre unidades, o frete não se
caracteriza como serviço/insumo, pois o produto acabado pertence a estágio posterior ao
processo produtivo.
25. O supracitado parecer normativo, em seus itens 55 e 56, ratifica esse entendimento
ao tecer a respeito dos gastos relacionados a etapas posteriores à finalização do processo
de produção:
55. Conforme salientado acima, em consonância com a literalidade do inciso II do caput
do art. 3o da Lei no 10.637, de 2002, e da Lei no 10.833, de 2003, e nos termos decididos
pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em regra somente podem ser
considerados insumos para fins de apuração de créditos da Contribuição para o
PIS/Pasep e da Cofins bens e serviços utilizados pela pessoa jurídica no processo de
produção de bens e de prestação de serviços, excluindo-se do conceito os justificadas.
56. Destarte, exemplificativamente não podem ser considerados insumos gastos com
transporte (frete) de produtos acabados (mercadorias) de produção própria entre
estabelecimentos da pessoa jurídica, para centros de distribuição ou para entrega direta
ao adquirente, como:
a) combustíveis utilizados em frota própria de veículos;
b) embalagens para transporte de mercadorias acabadas;
c) contratação de transportadoras.
26. Portanto, infere-se que há somente três hipóteses de creditamento de PIS/Cofins
sobre os gastos com frete:
27. (1) Indiretamente, o frete que integra o custo de aquisição de um insumo ou
mercadoria com direito ao crédito de PIS/Cofins; (2) a previsão expressa do direito
creditório sobre a despesa com frete, constante no inciso IX do art. 3o, das leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003 (frete arcado pelo vendedor nas operações de venda de
produtos e mercadorias); e (3) a despesa com frete utilizado em etapa do processo
produtivo ou na prestação de serviço do contribuinte, caracterizado, assim, como
serviço/insumo previsto no inciso II das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
28. Bem. No caso em concreto, o contribuinte apresentou o rol de fretes que compõe a
base de cálculo do crédito (natureza). Tais fretes, conforme requerido no item 3 do
termo de intimação no 278/2020/EQAUD/SRRF09/RFB, foram classificados de acordo
com a natureza da operação. As seguintes classificações foram adotadas: 02-
AQUISIÇÃO DE INSUMO PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO;
03-TRANSFERÊNCIA
DE
INSUMO
PARA
PRODUÇÃO;
05-OUTRAS
TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE CONSUMO); 06-VENDA; 07-OUTRAS
OPERAÇÕES; 07-OUTRAS OPERAÇÕES (ANÁLISE DE MATÉRIA PRIMA); e 07-
OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA).
29. Os fretes cuja natureza da operação é 02-AQUISIÇÃO DE INSUMO PARA
PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, 03-TRANSFERÊNCIA DE INSUMO
PARA PRODUÇÃO ou 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE
CONSUMO) se enquadram, respectivamente, nas hipóteses de creditamento (1), (3) e
(3) do item 27.
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Fl. 6 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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30. Contudo, no que diz respeito aos fretes vinculados a 02-AQUISIÇÃO DE INSUMO
PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, verificou-se, por meio das
notas fiscais dos insumos transportados, que boa parte destes insumos não compõe a
base de cálculo do crédito de alíquota básica (natureza 2).
31. Desse fato resulta que referidos fretes não devem compor a base de cálculo do
crédito de alíquota básica, pois não integram o valor do bem/insumo adquirido passível
de creditamento, conforme fundamentado nos itens 15 a 19.
32. Os gastos com fretes utilizados nas remessas aos parceiros do sistema de parceria –
07- OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA) – também
não devem integrar a base de cálculo do crédito das contribuições. Isso porque referidos
serviços de transporte não estão relacionados a operações de venda de mercadorias ou
aquisições de insumos, nem se caracterizam como serviços utilizados em etapa da
atividade produtiva do contribuinte.
33. O fato de haver um sistema de parceria, não tornam unificadas as atividades. Os
parceiros têm, cada qual, suas atividades distintas na cadeia de produção. Nesse sentido,
as despesas com os serviços de transporte utilizados nas remessas e/ou retornos de bens
entre o contribuinte e seus parceiros não devem compor a base de cálculo das
contribuições com fundamento no inciso II das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.
34. Já os fretes de natureza da operação 06-VENDA e 07-OUTRAS OPERAÇÕES
(ANÁLISE DE MATÉRIA PRIMA), conforme informações apresentadas em resposta à
intimação no 278/2020 (planilha “Comprovação Fretes 2019”), dizem respeito a
remessas a terceiros, e, por conseguinte, não são abrangidos pelas hipóteses de
creditamento elencadas no item 27.
35. Por sua vez, 07-OUTRAS OPERAÇÕES se trata de uma compra de bem do ativo
imobilizado, o que exclui das referidas hipóteses de creditamento (item 27) o frete
associado.
36. Há também os fretes cujas informações relativas à natureza da operação e atinentes
aos bens transportados não foram apresentadas pelo contribuinte, a despeito de intimado
para tal, o que de pronto enseja a glosa dos créditos correspondentes, haja vista a
inexistência de informações suficientes à comprovação do direito creditório.
37. As glosas resultantes dos apontamentos feitos nos itens 31 a 36 estão demonstradas
no anexo I.
I.1.2 – Embalagens 38. Identificou-se na planilha de resposta ao item 1 do termo de
intimação no 278/2020/EQAUD/SRRF09/RFB, classificação do contribuinte em relação
às embalagens adquiridas. Classificou-as em embalagem primária, secundária ou
terciária.
39. Ao checar os itens agrupados a cada uma dessas classificações adotadas, notou-se
que aquelas consideradas embalagens terciárias correspondem a embalagens utilizadas
no transporte dos bens produzidos: paletes e filmes strech. Tal fato indica que o custo
com referidas embalagens está relacionado a etapa posterior à finalização do processo
de produção.
40. Conforme entendimento firmado no parecer normativo Cosit/RFB no 05/2018, as
embalagens utilizadas no transporte de mercadorias acabadas, não se enquadram no
conceito de insumo trazido pelo inciso II do art. 3o das leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003. É o que se depreende dos itens 55 e 56 de referido parecer normativo, já
transcritos no presente despacho decisório (item 25).
Fl. 131
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Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

41. Portanto, glosa-se da base de cálculo do crédito das contribuições as embalagens
utilizadas no transporte dos produtos/mercadorias acabados, as quais estão identificadas
na planilha do contribuinte como embalagens terciárias.
42. A glosa está demonstrada no anexo II.
I.2 – Natureza da base de cálculo 3 (aquisição de serviços utilizados como insumo)
I.2.1 – Fretes 43. Constatou-se que o rol de fretes que compõe a base de cálculo do
crédito das contribuições na condição de serviços/insumos utilizados no processo
produtivo ou prestação de serviço (natureza 3), conforme planilha apresentada pelo
contribuinte
em
resposta
ao
item
3
do
termo
de
intimação
no
278/2020/EQAUD/SRRF09/RFB, é em sua maioria relacionado a entradas de animais
procedentes do sistema de parceria (operações classificadas equivocadamente como 02-
AQUISIÇÃO DE INSUMO PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO).
44. Diante desse fato, o custo com tais serviços de transporte não devem compor a base
de cálculo do crédito das contribuições, com fundamento no inciso II das leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, pois, conforme já mencionado nos itens 32 e 33, os
fretes relacionados a remessas e/ou retornos de bens a/de parceiros não pertencem a
etapa do processo produtivo exercido pelo contribuinte.
45. Os demais fretes que compõem a base de cálculo de natureza 3, ou se referem a
venda de bens do ativo imobilizado (07-OUTRAS OPERAÇÕES), ou se trata de
remessas a terceiros (07-OUTRAS OPERAÇÕES (REPARO DE EQUIP. DE
PRODUÇÃO), ou não contêm informações atinentes à natureza da operação e aos bens
transportados, a despeito de intimado para tal. As duas primeiras situações não se
enquadram nas hipóteses de creditamento listadas no item 27 e a terceira situação indica
a inexistência de informações suficientes à comprovação do direito creditório.
46. Nesses termos, glosou-se a totalidade dos fretes que compõem a base de cálculo de
natureza 3 classificados como de natureza da operação 02-AQUISIÇÃO DE INSUMO
PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, 07-OUTRAS OPERAÇÕES,
07-OUTRAS OPERAÇÕES (REPARO DE EQUIP. DE PRODUÇÃO), bem como os
fretes que não possuem informação quanto à natureza da operação.
47. As glosas estão demonstradas no anexo III.
I.3 – Natureza da base de cálculo 7 (armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda)
I.3.1 – Fretes 48. Na base de cálculo de natureza 7 o contribuinte listou as seguintes
naturezas da operação: 02-AQUISIÇÃO DE INSUMO PARA PRODUÇÃO OU
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO; 03-TRANSFERÊNCIA DE INSUMO PARA
PRODUÇÃO; 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE CONSUMO); 06-
VENDA; 07-OUTRAS OPERAÇÕES; 07-OUTRAS OPERAÇÕES (ANÁLISE DE
MATÉRIA PRIMA); 07-OUTRAS OPERAÇÕES (MÁQUINAS ALUGADAS); 07-
OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES DE OVOS); e 07-OUTRAS OPERAÇÕES
(TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA).
49. Vê-se, assim, que as operações não se resumem a fretes vinculados a operações de
venda.
50. Contudo, como já observado anteriormente (item 27), o creditamento sobre o frete é
possível em três hipóteses. Por essa razão se verificou a convergência das operações
acima mencionadas às referidas hipóteses.
51. No caso dos fretes relacionados a aquisições de insumo (02-AQUISIÇÃO DE
INSUMO PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO), verificou-se se os
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Fl. 8 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
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bens transportados integram a base de cálculo do crédito de alíquota básica das
contribuições, haja vista que nestas operações o frete compõe a base de cálculo somente
na condição de integrante do valor de aquisição do bem passível de creditamento,
conforme exposto nos itens 15 a 19.
52. Constatou-se que os fretes estão vinculados a bens que não compõem a base de
cálculo do crédito das contribuições de alíquota básica.
53. Os fretes relacionados às operações 03-TRANSFERÊNCIA DE INSUMO PARA
PRODUÇÃO e 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE CONSUMO),
enquadram-se na hipótese de creditamento (3) do item 27.
54. Já as operações indicadas como 07-OUTRAS OPERAÇÕES, 07-OUTRAS
OPERAÇÕES (ANÁLISE DE MATÉRIA PRIMA), 07- OUTRAS OPERAÇÕES
(MÁQUINAS ALUGADAS), 07-OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES DE
OVOS) e 07-OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA), não
se trata de aquisições de insumos, vendas de produtos/mercadorias ou de movimentação
de insumos ou produtos em elaboração entre estabelecimentos do contribuinte. Portanto,
os respectivos fretes não se enquadram nas hipóteses exclusivas de creditamento
elencadas no item 27.
55. No que se refere aos fretes de venda (06-VENDA), propriamente, parte dos serviços
de transporte têm indicado como transportador a empresa FERMAC CARGO (CNPJ no
51.885.721/0001-67) ou a empresa DHL GLOBAL FORWARDING (BRAZIL)
LOGISTICS LTDA. (CNPJ no 10.228.777/0001-61), que atuam no transporte de cargas
internacional.
56. A Cosit, em sua solução de divergência no 3/2017, expõe o seguinte posicionamento
a respeito do assunto:
TRANSPORTE INTERNACIONAL DE CARGAS. CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE.
REGIME DE APURAÇÃO NÃO CUMULATIVA.
No regime de apuração não cumulativa, não geram direito ao crédito da Cofins os
valores despendidos no pagamento de transporte internacional de mercadorias
exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica domiciliada no
Brasil.
Dispositivos Legais: Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, IX e §2o, II, Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, art. 14; Constituição Federal, art. 195, §12.
57. Em resposta ao termo de intimação no 101/2021/EQAUD3/DRFBLU/SRRF09/RFB,
o contribuinte confirma a natureza de frete internacional de referidos serviços de
transporte.
58. Assim, diante da vedação ao aproveitamento de crédito sobre fretes internacionais,
de acordo com o entendimento firmado na solução de divergência Cosit no 3/2017, faz-
se necessária a glosa dos serviços de transporte internacional fornecidos pela FERMAC
CARGO ou pela DHL GLOBAL FORWARDING (BRAZIL) LOGISTICS,
classificados com a natureza da operação 06-VENDA.
59. Por sua vez, os serviços de transporte na venda de bem do ativo imobilizado (notas
fiscais dos bens transportados de CFOP 55517), classificados sob a natureza da
operação 06-VENDA, também devem ser glosados pela razão de não estarem
relacionados a operações de venda abrangidas pelo inciso IX das leis no 10.637/2002 e
no 10.833/2003.
60. Há também os fretes cujas informações relativas à natureza da operação e atinentes
aos bens transportados não foram apresentadas pelo contribuinte, a despeito de intimado
Fl. 133
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

para tal, o que de pronto enseja a glosa dos créditos correspondentes, haja vista a
inexistência de informações suficientes à comprovação do direito creditório.
61. As glosas estão demonstradas no anexo IV.”
A Recorrente apresentou tempestiva manifestação de inconformidade (fls. 30/42)
alegando, em síntese:
- A Recorrente, que consiste em uma empresa agroindustrial exportadora, apurou
créditos de PIS e COFINS em operações internas e externas, solicitando o ressarcimento do
saldo credor acumulado das contribuições;
- Os créditos indevidamente glosados são legítimos porque todos os fretes
tomados pela Recorrente são necessários para a realização de suas atividades e, desta forma, se
enquadram no conceito de insumo;
- Asseverou que os fretes vinculados a insumos não tributados garantem direito ao
crédito ordinário integral, porque não se condicionam ao mesmo método de cálculo dos bens
transportados, como quer a fiscalização, inexistindo qualquer previsão da legislação que albergue
tal restrição;
- Cita o Acórdão 3402-003.968, da lavra do Conselheiro Diego Diniz Ribeiro, no
sentido de que “A apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade com a
forma de apuração do crédito do produto transportado”;
- Cita o Acórdão 3402-005.596, de relatoria da Conselheira Maysa de Sá Pittondo
Deligne, no sentido de que “É possível o creditamento em relação ao frete pago e tributado para
o transporte de insumos, independentemente do regime de tributação do bem transportado”;
- Quanto aos fretes vinculados à Fretes nas Operações com o Integrado, Fretes nas
Aquisições de Produto Tributado, Fretes na Remessa para Industrialização de Ovos, Fretes na
Remessa para Industrialização de Matérias Primas e Fretes nas Aquisições de Uso e Consumo
com Direito ao Crédito, a Recorrente aduz que as leis de regência do PIS/COFINS não-
cumulativo não preveem nenhuma vedação ao aproveitamento dos créditos sobre os serviços
onerosos de transportes, pois tais fretes são utilizados para a fabricação de produtos destinados a
venda;
- Cita o Acórdão no 3301-00.424, no sentido de que “Gera direito a créditos do
PIS e da Cofins não cumulativos o dispêndio com o frete pago pelo adquirente à pessoa jurídica
domiciliada no País, para transportar bens adquiridos para serem utilizados como insumo na
fabricação de produtos destinados à venda, bem assim o transporte de bens entre os
estabelecimentos industriais da pessoa jurídica, desde que estejam estes em fase de
industrialização, vez que compõe o custo do bem”.
Cumpre esclarecer que, da integralidade das glosas levadas a efeito na
auditoria fiscal, a Recorrente questiona apenas a glosa relacionada aos fretes, tratando, de
forma específica, do frete vinculado à aquisição de produtos não tributados ou sujeitos à
alíquota zero e, de forma genérica, dos serviços onerosos de transporte.
Fl. 134
DF CARF MF
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Fl. 10 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

A 6a Turma da DRJ-08, através do Acórdão no 108-028.220, proferido na sessão
de 1o de setembro de 2022 (fls. 89/102), julgou improcedente a manifestação de inconformidade.
A decisão restou assim ementada:
“Assunto:
Contribuição
para
o
PIS/Pasep
Ano-calendário:
2019
NÃO
CUMULATIVIDADE. CRÉDITO. DESPESAS COM FRETE.
O direito de calcular créditos de despesas com frete está restrito às operações de venda,
quando o ônus for suportado pelo vendedor. A despesa com frete na aquisição de bens
não gera crédito por si só, mas sim porque integra o custo da mercadoria revendida e do
bem utilizado como insumo.
Manifestação de Inconformidade Improcedente.
Direito Creditório Não Reconhecido.”
Do inteiro teor do julgado, cumpre reproduzir os seguintes trechos:
Do relatório:
“2. Após análise do pleito da contribuinte, foi proferido Despacho Decisório por meio
do qual foi reconhecido parcialmente o direito creditório. O Despacho Decisório foi
fundamentado no Parecer no 42-2021/EQAUD3/DRFBLU/SRRF09/RFB, no qual está
exposta a base legal da decisão e do qual se extraem as seguintes informações (fls.
2/26):  os pedidos de ressarcimento analisados no Parecer dizem respeito a créditos
vinculados a receitas não tributadas no mercado interno e a créditos vinculados a
receitas de exportação do 1o ao 4o trimestre de 2019;  diante das informações disponíveis, verifi
-se algumas inconsistências, as quais
resultaram em diminuições ou realocações de crédito, que repercutiram nos valores
objeto dos pedidos de ressarcimento. A demonstração individualizada das
inconsistências por trimestre/tributo obtém-se nos anexos ao Parecer, nos quais constam
os demonstrativos relativos às glosas/realocações que resultaram nos valores deferidos
por meio dos despachos decisórios de cada PERDCOMP;  foi instaurado o dossiê no 13033
-22, utilizado para formalizar
intimações e recebimento de documentos/respostas do contribuinte, bem como para a
guarda de planilhas e/ou documentos que sustentam as conclusões obtidas mediante a
análise das informações checadas;  Natureza da base de cálculo 2
– aquisição de bens utilizados como insumo - fretes: há
somente três hipóteses de creditamento de PIS/Cofins sobre os gastos com frete: (1)
Indiretamente, o frete que integra o custo de aquisição de um insumo ou mercadoria
com direito ao crédito de PIS/Cofins; (2) a previsão expressa do direito creditório sobre
a despesa com frete, constante no inciso IX do art. 3o, das leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003 (frete arcado pelo vendedor nas operações de venda de produtos e
mercadorias); e (3) a despesa com frete utilizado em etapa do processo produtivo ou na
prestação de serviço do contribuinte, caracterizado, assim, como serviço/insumo
previsto no inciso II das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003;  no caso em concreto, a contribuin
cálculo do crédito (natureza 2). Tais fretes, conforme requerido em termo de intimação,
foram classificados de acordo com a natureza da operação. As seguintes classificações
foram
adotadas: 02-AQUISIÇÃO
DE
INSUMO
PARA
PRODUÇÃO
OU
PRESTAÇÃO DE SERVIÇO; 03-TRANSFERÊNCIA DE INSUMO PARA
Fl. 135
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Fl. 11 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

PRODUÇÃO; 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE CONSUMO); e
07-OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA);  os fretes cuja natu
peração é 02-AQUISIÇÃO DE INSUMO PARA
PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, 03-TRANSFERÊNCIA DE INSUMO
PARA PRODUÇÃO ou 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE
CONSUMO) se enquadram, respectivamente, nas hipóteses de creditamento (1), (3) e
(3) acima; 
no que diz respeito a parte dos fretes vinculados a 02-AQUISIÇÃO DE
INSUMO PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO, verificou-se, por
meio das notas fiscais dos insumos transportados, que boa parte destes insumos
não compõe a base de cálculo do crédito de alíquota básica (natureza 2). Na
planilha "Relação 2017" (aba "FRETE NAT CREDITO 02"), constante do dossiê,
relacionam-se os fretes sem direito a crédito em razão de não transportarem insumos
que compõem a base de cálculo do crédito de alíquota básica; 
os gastos com fretes utilizados nas remessas aos parceiros do sistema de parceria
- 07-OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA) -
também não devem integrar a base de cálculo do crédito das contribuições.
Referidos serviços de transporte não estão relacionados a operações de venda de
mercadorias ou aquisições de insumos, nem se caracterizam como serviços
utilizados em etapa da atividade produtiva do contribuinte. O fato de haver um
sistema de parceria não torna as atividades unificadas. Os parceiros têm, cada
qual, suas atividades distintas na cadeia de produção. Nesse sentido, as despesas
com os serviços de transporte utilizados nas remessas e/ou retornos de bens entre o
contribuinte e seus parceiros não devem compor a base de cálculo das
contribuições com fundamento no inciso II das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003;  há també
bens transportados não foram apresentadas pela contribuinte, a despeito de intimada
para tal, o que ensejou a glosa dos créditos correspondentes, haja vista a inexistência de
informações suficientes à comprovação do direito creditório;  as glosas relativas aos fretes acim
 Natureza da
– aquisição de bens utilizados como insumo -
embalagens: apurou-se que há dispêndios relativos a embalagens utilizadas no
transporte dos bens produzidos (paletes e filmes strech). O custo com referidas
embalagens está relacionado a etapa posterior à finalização do processo de produção, o
que não se enquadra no conceito de insumo. A glosa está demonstrada no anexo II;  Natureza da
– aquisição de serviços utilizados como insumo –
fretes: conforme planilha apresentada pela contribuinte, o rol de fretes que compõe a
base de cálculo do crédito das contribuições na condição de serviços/insumos utilizados
no processo produtivo ou prestação de serviço (natureza 3) é, em sua grande maioria,
relacionado a operações de venda (natureza da operação 06-VENDA). Verificou-se que
todos os fretes relacionados a operações de venda têm como fornecedor do serviço a
empresa FERMAC CARGO, de CNPJ no 51.885.721/0001-67, que atua como
agenciadora no transporte internacional de cargas. Foram glosadas as despesas
correspondentes, tendo em vista que no regime de apuração não cumulativa não geram
direito a crédito os valores despendidos no pagamento de transporte internacional de
mercadorias exportadas, ainda que a beneficiária do pagamento seja pessoa jurídica
domiciliada no Brasil;  há também fretes listados cuja natureza da operação é 07
-OUTRAS OPERAÇÕES,
as quais correspondem a outras saídas. Tais fretes não se enquadram em nenhuma das
hipóteses possíveis de creditamento das despesas com serviços de transporte. Ademais,
Fl. 136
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

infere-se, por meio do transportador informado (FERMAC CARGO), tratar-se de frete
internacional; 
por fim, há os fretes de natureza da operação 03-TRANSFERÊNCIA DE
INSUMO PARA PRODUÇÃO que, na realidade, dizem respeito a remessas a
terceiros, como se depreende das informações apresentadas em resposta à
intimação, em especial a informação quanto ao destinatário do bem transportado,
o qual não corresponde a estabelecimento do contribuinte. As remessas a terceiros
não se enquadram nas hipóteses de creditamento;  as glosas correspondentes estão demonstrad
 Natureza da base de cálculo 7
- armazenagem de mercadoria e frete na operação de
venda – fretes: a contribuinte listou as operações de 02-AQUISIÇÃO DE INSUMO
PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO; 03-TRANSFERÊNCIA DE
INSUMO PARA PRODUÇÃO; 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL DE
CONSUMO); 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATRIZ DE SUÍNOS); 06-
VENDA;
07-OUTRAS
OPERAÇÕES;
07-OUTRAS
OPERAÇÕES
(OVOS
FÉRTEIS); e OUTRA5 OPERAÇÕES (TRANSPORTES INSUMOS PARCERIA);  as operações
 no caso dos f
-AQUISIÇÃO DE
INSUMO PARA PRODUÇÃO OU PRESTAÇÃO DE SERVIÇO), constatou-se que
parte dos fretes está vinculada a bens que não compõem a base de cálculo do crédito das
contribuições de alíquota básica. Na planilha "Relação 2017" (aba "FRETE NAT
CREDITO 07"), constante do dossiê, relacionam-se tais fretes;  os fretes relacionados às operaçõ
-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATERIAL
DE CONSUMO) e 05-OUTRAS TRANSFERÊNCIAS (MATRIZ DE SUÍNOS),
enquadram-se na hipótese de creditamento; 
as operações indicadas como 07-OUTRAS OPERAÇÕES, 07-OUTRAS
OPERAÇÕES (OVOS FÉRTEIS) e OUTRAS OPERAÇÕES (TRANSPORTES
INSUMOS PARCERIA), não correspondem a aquisições de insumos, vendas de
produtos/mercadorias ou de movimentação de insumos ou produtos em elaboração
entre estabelecimentos do contribuinte. Portanto, os respectivos fretes não se
enquadram nas hipóteses exclusivas de creditamento;  no qu
e se refere aos fretes de venda (06-VENDA), parte dos serviços de transporte
têm indicado como transportador a empresa FERMAC CARGO (CNPJ no
51.885.721/0001-67) ou a empresa DHL GLOBAL FORWARDING (BRAZIL)
LOGISTICS LTDA. (CNPJ no 10.228.777/0001-61), que atuam no transporte de cargas
internacional, o que veda o aproveitamento de crédito;  os serviços de transporte na venda de b
bens transportados de CFOP 5551 - Planilha do contribuinte "Comprovação Fretes
2017"), classificados sob a natureza da operação 06-VENDA, também devem ser
glosados pela razão de não estarem relacionados a operações de venda abrangidas pelo
inciso IX das leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003.  há também os fretes cujas informações relat
aos bens transportados não foram apresentadas pela contribuinte, o que também enseja a
glosa dos créditos correspondentes, haja vista a inexistência de informações suficientes
à comprovação do direito creditório.  as glosas correspondentes estão demonstradas no anexo IV

Fl. 137
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Fl. 13 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01
 as glosas acima fundamentadas re
sultaram em alterações na base de cálculo dos
créditos, conforme demonstrativo do anexo V. Com os valores ajustados dos créditos,
tem-se os valores de crédito vinculado a receitas não tributadas do mercado interno
(código 201) e de crédito vinculado a receitas do mercado externo (código 301)
passíveis de ressarcimento.
Do voto:
“8. A manifestante argumenta então que todos os custos que o sujeito passivo tenha e
que sejam necessários para suas atividades gerariam direito ao crédito de PIS/COFINS
não cumulativos, acrescentando que todos os fretes tomados são necessários e inerentes
às suas atividades e, desta forma, se enquadram no conceito de insumo, razão pela qual
não se poderia admitir a interpretação restritiva do conceito de insumo adotada no
Parecer Fiscal.
9. O caput e incisos do artigo 3o das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 estabelecem
hipóteses de desconto de créditos na apuração, respectivamente, do PIS e da COFINS
não cumulativos, nos termos abaixo transcritos: (...)
10. De acordo com as normas citadas, podem ser descontados das contribuições os
créditos apurados em relação aos bens adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País
e serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à
venda.
11. Além de estabelecer os bens e serviços considerados insumos e suas limitações,
conforme inciso II do artigo 3o e parágrafos, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003,
a legislação prevê outras hipóteses que possibilitam o desconto de créditos na apuração
do PIS e da COFINS não cumulativos, enumeradas em uma relação restritiva nos
demais incisos do referido artigo.
12. No que diz respeito aos insumos para fins de apuração dos créditos, no julgamento
do Recurso Especial no 1.221.170/PR (sessão de 22/02/2018, acórdão publicado em
24/04/2018), sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do
CPC/2015), o Superior Tribunal de Justiça - STJ estabeleceu o alcance do conceito de
insumo.
13. Em 17/12/2018 foi exarado o Parecer Normativo COSIT/RFB no 05, que apresenta
as principais repercussões no âmbito da Receita Federal do Brasil (RFB) decorrentes da
definição do conceito de insumos na legislação da Contribuição para o PIS/Pasep e da
COFINS estabelecida pelo STJ. (...)
15. Portanto, em consonância com o inciso II do caput do artigo 3o das Leis no
10.637/2002 e no 10.833/2003, e de acordo com a norma acima citada, o conceito de
insumo para apuração de créditos do PIS e da COFINS não cumulativos abrange os
custos e despesas aplicados ou consumidos no processo produtivo de bens ou produtos
destinados à venda, aferidos à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância.
16. Assim, diversamente do que alega a contribuinte, não são todos os custos
necessários à sua atividade que geram direito ao crédito de PIS/COFINS não
cumulativos.
17. Ainda, conforme apontado no citado Parecer Normativo COSIT/RFB no 05/2008, as
outras modalidades de creditamento estabelecidas na legislação afastam a aplicação da
regra geral do inciso II do artigo 3o das leis citadas, que trata dos insumos.
18. No caso, a autorização legal para calcular créditos da contribuição para o PIS e
da COFINS com despesas de frete está prevista no inciso IX do artigo 3o, da Lei no
Fl. 138
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Fl. 14 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

10.833/2003 c/c artigo 15, inciso II, do mesmo diploma legal, novamente abaixo
transcritos: (...)
19. Tem-se, portanto, que a lei prevê crédito específico com despesas de frete
apenas nas operações de venda, desde que o ônus seja suportado pelo vendedor.
20. De outro lado, conforme abaixo reproduzido, a IN RFB no 1911/2019, já
tratando do novo conceito de insumo, admite expressamente o crédito, a título de
insumo, com serviços de transporte de produtos em elaboração em ou entre
estabelecimentos da própria pessoa jurídica. A vedação à tomada de créditos nos
serviços de transporte de produtos efetuados posteriormente à finalização do
processo produtivo, realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica,
está também expressamente apontada na instrução normativa: (...)
21. Destaque-se que a fiscalização expressamente menciona que apurou créditos
relativos a despesas com transporte em etapa do processo produtivo da
contribuinte. Oportuno registrar que o art. 172, §1o, IX, menciona o transporte de
produtos em elaboração apenas entre estabelecimentos da pessoa jurídica, o que
afasta a hipótese da industrialização por encomenda.
22. A manifestante entendeu ser também equivocada a glosa de créditos oriundos de
despesas com frete na aquisição de bens tributados à alíquota zero de PIS/COFINS,
alegando que a apuração do crédito de frete não possui uma relação de subsidiariedade
com a forma de apuração do crédito do produto transportado.
23. Como visto, a lei não prevê a apuração de créditos a partir do pagamento de
fretes nas operações de compras.
24. Entretanto, considera-se que as despesas com fretes na aquisição de
mercadorias integram o custo da aquisição, de acordo com o disposto no artigo
289, § 1o, do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto no
3.000/1999 (atualmente disposto no art. 301, § 1o do Decreto no 9.580/2018): (...)
25. Assim, tem-se que a despesa com frete na aquisição de insumos não gera
crédito por si só, mas por compor o custo do bem adquirido.
26. A mencionada IN RFB no 1911/2019 reconhece que o frete compõe o custo de
aquisição do insumo ou de bens para revenda, quando o ônus for suportado pelo
comprador e quando admitido o crédito em relação ao insumo e/ou bem adquirido
(art. 167, I).
27. A possibilidade de apropriação de crédito calculado sobre a despesa com frete
na aquisição está relacionada à possibilidade ou não de apropriação de crédito em
relação aos bens adquiridos. Desta forma, somente o valor do frete pago nas
aquisições de insumos ou mercadorias passíveis de creditamento pode ser
creditado.
28. Por outro lado, se o insumo ou produto adquirido não está sujeito ao pagamento da
contribuição é vedada a possibilidade de calcular créditos, de acordo com o disposto no
artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no 10.833/2003 e, da mesma forma,
não é possível calcular créditos em relação ao valor do frete correspondente.
29. Portanto, é correta a glosa de créditos sobre tais despesas.
30. A contribuinte assevera que corresponderiam a despesas relativas à industrialização
e produção de bens e mercadorias para comercialização, com o objetivo de venda final,
glosas relativas a Fretes nas Operações com o Integrado, Fretes nas Aquisições de
Produto Tributado, Fretes na Remessa para Industrialização de Ovos, Fretes na Remessa
para Industrialização de Matérias Primas e Fretes nas Aquisições de Uso e Consumo
Fl. 139
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Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

com Direito ao Crédito. Acrescenta que a legislação não prevê nenhuma vedação à
tomada de crédito relativa a essas operações, que são essenciais e integram o custo de
produção de mercadorias destinadas à venda.
31. Como já abordado, não são todos os custos necessários à atividade da pessoa
jurídica que geram direito ao crédito de PIS/COFINS não cumulativos.
32. No Parecer da auditoria fiscal estão indicadas as hipóteses de tomada de
crédito relativas a frete, bem como as glosas efetuadas, tendo em vista que não
correspondem a aquisições de insumos com direito a crédito de PIS/Cofins, nem a
vendas de produtos/mercadorias ou à movimentação de insumos ou produtos em
elaboração entre estabelecimentos da contribuinte.
33. A apuração da fiscalização foi efetuada com base nas informações e documentos
apresentados pela contribuinte no curso do procedimento fiscal.
34. A manifestante, por seu turno, limitou-se a alegar, genericamente, que as glosas
relativas aos mencionados fretes são essenciais e relevantes sem, contudo,
apresentar qualquer elemento hábil a apontar e comprovar quais das operações
cujos créditos correspondentes foram glosados porventura se enquadrariam nas
hipóteses exclusivas de creditamento.
35. Nos casos de utilização de direito creditório pelo sujeito passivo, ocasião em que
a situação posta se refere a desconto, restituição, compensação ou ressarcimento de
créditos, é atribuição do interessado a demonstração da efetiva existência do
direito pretendido. O CPC, aplicável subsidiariamente ao processo administrativo
fiscal, estabelece que o ônus da prova incumbe ao autor, quanto a fato constitutivo
do seu direito (art. 373).
36. Oportuno registrar que a fiscalização, tendo em vista a inexistência de
informações suficientes à comprovação do direito creditório, efetuou glosas
referentes a fretes cujas informações relativas à natureza da operação e aos bens
transportados não foram apresentadas pela contribuinte.
37. Portanto, devem ser mantidas as glosas de créditos referentes a despesas com frete.
38. Diante do exposto, voto no sentido de julgar a manifestação de inconformidade
improcedente, para que seja mantido o Despacho Decisório.”
A referida decisão foi objeto de Recurso Voluntário (fls. 109/122), no qual a
Recorrente reitera as razões contidas na manifestação de inconformidade.
Novamente, a Recorrente insurge-se apenas contra a parcela das glosas relativas
aos fretes e, ainda assim, de forma genérica, à exceção do frete vinculado à aquisição de
produtos não tributados, razão pela qual a decisão ficará adstrita a esses pontos.
É o relatório.

Voto
Conselheira Joana Maria de Oliveira Guimarães, Relatora.
O Recurso Voluntário é tempestivo, passando-se à sua análise.
Fl. 140
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Fl. 16 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

Alegações genéricas e matérias não impugnadas
Assim como a Manifestação de Inconformidade, o Recurso Voluntário interposto
pela Recorrente restringe o seu inconformismo às glosas dos créditos de PIS pretendidos sobre
fretes. Ademais, com exceção dos créditos pleiteados em relação aos fretes vinculados à
aquisição de produtos não tributados, o Recurso Voluntário traz alegações extremamente
genéricas no sentido de que os mencionados fretes são essenciais e relevantes sem, contudo,
adentrar e refutar discriminadamente as glosas efetuadas e sem apresentar qualquer elemento
hábil e apontar e comprovar quais das operações cujos créditos correspondentes foram glosados
porventura se enquadrariam em hipóteses de creditamento.
O presente acórdão, portanto, ficará adstrito aos pontos de inconformismo da
Recorrente discutidos em seu Recurso Voluntário e que enfrentam a decisão atacada, pois a
argumentação genérica impede o conhecimento da matéria, como reiteradamente decidido por
esta Turma Julgadora:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/01/2012 a 31/03/2012
DEFESA. ALEGAÇÕES GENÉRICAS. EQUIPARAÇÃO A MATÉRIA NÃO
IMPUGNADA.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido contraditada de forma
pontual, sobre a qual o recorrente se restringe a fazer afirmações genéricas, sem
atacar diretamente questões de fato ou de direito.”
(CARF, Processo no 10983.909312/2016-93, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
010.790 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 27 de
julho de 2023, Relatora Ana Paula Giglio)
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2008
MATÉRIA RECORRIDA GENERICAMENTE. A matéria recorrida de maneira
genérica em tempo e modo próprios não deve ser conhecida pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.
DIALETICIDADE. AUSÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. Para ser conhecido o
recurso é necessário o enfrentamento dos fundamentos da decisão atacada.”
(CARF, Processo no 10880.925509/2017-17, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
010.795 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 27 de
julho de 2023, Presidente Redator Hélcio Lafetá Reis)
Cumpre pontuar, ademais, que o Recurso Voluntário, apesar de admitir
fundamentação livre e ser tangenciado pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado
pelo princípio da dialeticidade, enquanto requisito formal genérico dos recursos, conforme
precedente deste CARF:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração:
01/04/2005 a 30/06/2005 JUÍZO DE ADMISSIBILIDADE. PRESSUPOSTOS
RECURSAIS
INTRÍNSECOS
E
EXTRÍNSECOS.
PRINCÍPIO
DA
DIALETICIDADE. ÔNUS DA IMPUGNAÇÃO ESPECÍFICA. IMPUGNAÇÃO NÃO
Fl. 141
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

CONHECIDA PELA DECISÃO HOSTILIZADA. PROIBIÇÃO DA SUPRESSÃO DE
INSTÂNCIA.
O recurso voluntário interposto, apesar de ser de fundamentação livre e tangenciado
pelo princípio do formalismo moderado, deve ser pautado pelo princípio da
dialeticidade, enquanto requisito formal extrínseco dos recursos. Isto exige que o objeto
do recurso seja delimitado pela decisão recorrida havendo necessidade de se demonstrar
as razões pelas quais se infirma a decisão. As razões recursais precisam conter os
pontos de discordância com os motivos de fato e/ou de direito, impugnando
especificamente a decisão hostilizada, devendo haver a observância dos princípios da
concentração, da eventualidade e do duplo grau de jurisdição.”
(CARF, Processo no 10840.910720/2009-93, Recurso Voluntário, Acórdão no 3201-
010.492 – 3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Sessão de 27 de
abril de 2023, Relator Márcio Robson Costa)
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Período de apuração:
01/07/2006 a 31/05/2007 DIALETICIDADE. NÃO CONHECIMENTO.
O recurso que não ataca os fundamentos da glosa não deve ser conhecido por malferir a
dialeticidade descrita no artigo 58 do Decreto 7.574/2011.”
(CARF, Processo no 15504.010684/2010-34; Acórdão no 3401-007.923; Relator
Conselheiro Oswaldo Gonçalves de Castro Neto; sessão de 30/07/2020)
Desse modo, deixo de conhecer do Recurso Voluntário na parte relativa a
alegações genericamente formuladas.
Ônus da prova
Nos processos derivados de pedidos de ressarcimento/compensação, a
comprovação do direito creditório incumbe ao contribuinte, que deve carrear aos autos os
elementos probatórios correspondentes.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, sendo este o posicionamento adotado pelo Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais:
“ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Período de apuração: 01/02/2003 a 28/02/2003
COMPENSAÇÃO. ÔNUS DA PROVA.
O ônus da prova recai sobre a pessoa que alega o direito ou o fato que o modifica,
extingue ou que lhe serve de impedimento, devendo prevalecer a decisão administrativa
que não homologou a compensação declarada por falta de demonstração e comprovação
do pagamento indevido.” (Processo no 13971.900707/2008-48, Acórdão 3201-006.746,
sessão de 24/06/2020)
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Data do fato gerador: 03/10/2012
DIREITO CREDITÓRIO. PROVA. DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO
O reconhecimento do direito creditório pleiteado requer a prova de sua existência e
montante, sem o que não pode ser restituído ou utilizado em compensação. Faltando ao
Fl. 142
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

conjunto probatório carreado aos autos pela interessada elemento que permita a
verificação da existência de pagamento indevido ou a maior frente à legislação
tributária, o direito creditório não pode ser admitido.
(...) VERDADE MATERIAL. ÔNUS DA PROVA.
As alegações de verdade material devem ser acompanhadas dos respectivos
elementos de prova. O ônus de prova é de quem alega. A busca da verdade material
não se presta a suprir a inércia do contribuinte que tenha deixado de apresentar, no
momento processual apropriado, as provas necessárias à comprovação do crédito
alegado.” (Processo no 10283.900010/2013-02, Acórdão 3201-003.718, sessão de
24/05/2018) (g.n.)
No presente caso, a fiscalização, tendo em vista a inexistência de informações
suficientes à comprovação do direito creditório, efetuou glosas referentes a fretes cujas
informações relativas à natureza da operação e aos bens transportados não foram apresentadas
pela Recorrente, razão pela qual devem ser mantidas as referidas glosas.
Superados os pontos acima, passa-se a analisar o direito creditório da Recorrente
no que se refere frete vinculado a aquisição de produtos e insumos não tributados ou sujeitos à
alíquota zero.
Frete vinculado a aquisição de produtos e insumos não tributados ou sujeitos
à alíquota zero
O acórdão recorrido, interpretando o teor do artigo 167, inciso I, da IN RFB no
1911/2019, concluiu que somente o valor do frete pago nas aquisições de insumos ou
mercadorias passíveis de creditamento pode ser creditado.
Ainda de acordo com o acórdão recorrido, se o insumo ou produto adquirido não
está sujeito ao pagamento da contribuição, é vedada a possibilidade de calcular créditos em
relação a eles, de acordo com o disposto no artigo 3o, § 2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e no
10.833/2003. Da mesma forma, não seria possível calcular créditos em relação ao valor do frete
correspondente.
Ao contrário do posicionamento adotado pelo acórdão recorrido, o entendimento
que vem prevalecendo no âmbito deste CARF é no sentido de ser possível o creditamento em
relação ao frete tributado para o transporte de insumos, independentemente do regime de
tributação do bem transportado:
“FRETES
NA
COMPRA
DE
INSUMOS
COM
ALÍQUOTA
ZERO.
POSSIBILIDADE. Nos moldes firmados no julgamento do REsp 1.221.170 / STJ, se
o frete em si for relevante e essencial à atividade econômica do contribuinte,
independentemente da alíquota do produto que o frete carregou, deve gerar o
crédito.” (CARF, Processo no 10650.902228/2017-91, Acórdão no 3201-009.200 – 3a
Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Presidente-Redator Hélcio
Lafetá Reis, Sessão de 21 de setembro de 2020)
“COFINS
NÃO
CUMULATIVO.
CRÉDITOS
RELATIVOS
AO
FRETE
TRIBUTADO, PAGO PARA A AQUISIÇÃO DE INSUMOS. É possível o
creditamento em relação ao frete pago e tributado para o transporte de insumos,
independentemente do regime de tributação do bem transportado, não sendo
aplicada a restrição na apuração do crédito do art. 8o da Lei n.o 10.925/2004. Os
custos com fretes sobre a aquisição de produtos sujeitos ao crédito presumido,
Fl. 143
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

geram direito integral ao crédito das contribuições para o PIS e a COFINS não
cumulativos.” (CARF, Processo no 12585.000534/2010-71, Acórdão no 3201-008.123 –
3a Seção de Julgamento / 2a Câmara / 1a Turma Ordinária, Redator Conselheiro Paulo
Roberto Duarte Moreira, Sessão de 24 de março de 2021) (g.n.)
“CRÉDITO. FRETE TRIBUTADO. AQUISIÇÃO DE BENS NÃO SUJEITOS AO
PAGAMENTO DA CONTRIBUIÇÃO. POSSIBILIDADE. Por se tratar de serviços
despendidos durante a aquisição de insumos a serem aplicados na produção, ainda que
se referindo a produtos não sujeitos ao pagamento da contribuição, admite-se o desconto
de crédito da contribuição, observados os demais requisitos da lei.” (CARF, Processo no
16692.721239/2017-62, Acórdão no 3201-009.744 – 3a Seção de Julgamento / 2a
Câmara / 1a Turma Ordinária, Presidente- Redator Hélcio Lafetá Reis, Sessão de 25 de
julho de 2022)
Neste sentido, a Câmara Superior de Recursos Fiscais também já por inúmeras
vezes se pronunciou, como se exemplifica pela transcrição da ementa do Acórdão no 9303-
013.649:
“PIS. COFINS. NÃO CUMULATIVO. GASTOS COM TRANSPORTE DE
INSUMOS. CUSTO DE AQUISIÇÃO DA MATÉRIA-PRIMA SUJEITA À
ALÍQUOTA ZERO. DIREITO A CRÉDITO NO FRETE. POSSIBILIDADE. O artigo
3o, inciso II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 garante o direito ao crédito
correspondente aos insumos, mas excetua expressamente nos casos da aquisição de bens
ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição (inciso II, § 2o, art. 3o). Tal
exceção, contudo, não invalida o direito ao crédito referente ao frete pago pelo
comprador dos insumos sujeitos à alíquota zero, que compõe o custo de aquisição do
produto (art. 289, §1o do RIR/99), por ausência de vedação legal. Sendo os regimes de
incidência distintos, do insumo (alíquota zero) e do frete (tributável), permanece o
direito ao crédito referente ao frete pago pelo comprador do insumo para produção.
Reflexos do decidido no processo principal (10183.904484/2013-43) sobre o processo
apensado.” (CARF, Processo no 10183.725237/2016-25, Acórdão no 9303-013.649 –
CSRF / 3a Turma, Redator Designado Rosaldo Trevisan, Sessão de 14 de dezembro de
2022)
Conclusão
Pelo exposto, voto no sentido de não conhecer parcialmente o Recurso
Voluntário, por alegações genéricas de matérias não impugnadas, e, na parte conhecida, dar
parcial provimento para reconhecer o direito ao crédito de PIS/PASEP não cumulativo sobre o
frete vinculado à aquisição de produtos e insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero,
desde que o serviço de transporte tenha sido tributado e prestado por pessoa jurídica residente no
País, e observados os demais requisitos exigidos em lei.

(documento assinado digitalmente)
Joana Maria de Oliveira Guimarães

Fl. 144
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 3201-011.649 - 3a Sejul/2a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 10935.910712/2020-01

Fl. 145
DF CARF MF
Original