Tribunal: CARF
Processo: 10980.732123/2019-99
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: THIAGO BUSCHINELLI SORRENTINO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Segunda Câmara da Segunda Seção / Segunda Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-06
Data de publicação: 2025-01-17

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ALEGAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. MULTA. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos da Súmula 2/CARF, “[o] CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO.
O litígio instaurado limita o exercício do controle de legalidade afeto ao julgador administrativo, e o limite decorre do cotejamento das matérias trazidas na defesa que guardam relação direta e estrita com a autuação.
A atuação do julgador administrativo no contencioso tributário deve restar adstrita aos limites da peça de defesa que tiverem relação direta com a autuação ou despacho decisório, sobretudo, nas matérias conhecidas e tratadas nos votos e acórdãos, excetuadas, apenas, as matérias de ordem pública.
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. ILEGITIMIDADE PASSIVA. QUESTÃO QUE SE CONFUNDE COM O PRÓPRIO MÉRITO DA DISCUSSÃO SOBRE A VALIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A questão de fundo aventada pela recorrente não se refere propriamente a erro na identificação do sujeito passivo, mas à validade ou não da estrutura negocial e operacional adotada, perante a legislação de regência.
Nesse sentido, a preliminar deve ser conhecida como matéria de mérito, acerca da existência ou não de operações distintas, executadas por pessoas jurídicas diferentes, ainda que com o compartilhamento de determinados recursos, como os estabelecimentos prediais.
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. PERÍODO LANÇADO EXCEDENTE AO PERÍODO FISCALIZADO. MERO ERRO MATERIAL DE DATAÇÃO. ARGUMENTO REJEITADO.
Simples ou mero erro material é aquele erro cometido de forma não intencional, geralmente relacionado a aspectos formais ou tipográficos, que não altera o conteúdo substancial ou a essência de um ato jurídico, decisão judicial ou documento. Esse tipo de erro pode incluir, por exemplo, erros de digitação, equívocos numéricos, omissões não substanciais ou incorreções evidentes que não afetam os direitos das partes nem modificam o mérito da questão tratada. A correção de um simples erro material pode ser feita de ofício (sem necessidade de provocação das partes) e não exige um novo julgamento ou modificação da decisão em si.
No âmbito jurídico, a correção de um simples erro material tem por objetivo ajustar a forma, mantendo inalterada a substância do ato ou documento.
Confirmado que a datação equivocada do período fiscalizado ocorreu em um único local, e foi infirmada por vários elementos constantes do auto de infração e do respectivo relatório fiscal, não se verifica a nulidade do lançamento.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS CALCULADAS COM BASE EM REMUNERAÇÃO PAGA A EMPREGADOS E SIMILARES. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. ALEGADA PRÁTICA DOS FATOS JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS POR PESSOA JURÍDICA DISTINTA E AUTÔNOMA. ALEGADA LICITUDE DO MODELO EMPRESARIAL ADOTADO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA PRÁTICA DE DOS FATOS JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS PELAS EMPRESAS, CONFORME O PLANO EMPRESARIAL. CONFUSÃO NA TITULARIDADE DAS OPERAÇÕES.
A questão em discussão não está em se definir se duas empresas cujo quadro social contém os mesmos sócios podem exercer potencialmente objetos sociais distintos nas áreas de educação infantil e fundamental, de um lado, e de ensino médio, do outro, ainda que comunguem de certos recursos humanos e materiais, como prédios. Essa possibilidade legal existe. Diferentemente, a questão que se colocou é se, concretamente, essas duas pessoas jurídicas possuem estrutura operacional diferenciada, e se prestaram os respectivos serviços, como entidades ostensivamente diversas, e a resposta é negativa.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
Ausente a comprovação do dolo, da fraude ou da simulação, inaplicável a multa qualificada (art. 44, § 1o da Lei 9.430/1996).
MULTA AGRAVADA. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. PREJUÍZO. AUSÊNCIA. NÃO APLICAÇÃO DA PENALIDADE.
O agravamento da multa prevista no art. 44, §2o da Lei no 9.430/96 pressupõe ocorrência de prejuízo para a conclusão do lançamento, de modo a não bastar a simples ausência de informações, ou a apresentação de informações que a autoridade lançadora entenda inúteis.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ALEGADA AUSÊNCIA DE CIENTIFICAÇÃO PARA PARTICIPAÇÃO NO PROCESSO DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE.
A falta de cientificação do sujeito passivo por derivação (responsabilidade) para participar do processo administrativo tributário de constituição do crédito não viola a legislação de regência. A intimação deve ocorrer após a constituição do crédito, para inauguração da chamada “fase litigiosa”, para apresentação de impugnação. Aplicação da racionalidade inerente à Súmula 46/CARF.
ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SÓCIO OU ADMINISTRADOR. PRÁTICA DE ATO ILÍCITO. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO DA CIÊNCIA ACERCA DA ILICITUDE DA CONDUTA.
A aplicação do art. 135, III do CTN pressupõe a comprovação da prática de ato ilícito, que exceda o âmbito fiscal do recolhimento de valores a título de tributo, e, portanto, depende da demonstração de que o sócio ou o administrador não agiu por simples erro de interpretação legal ou por imperícia de gestão.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.732123/2019-99
ACÓRDÃO
2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
7 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
COLEGIO SENHORA DE FATIMA EDUCACAO INFANTIL, ENSINO FUNDAMENTAL
LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PROCESSO
ADMINISTRATIVO
FISCAL.
ALEGAÇÃO
DE
INCONSTITUCIONALIDADE. MULTA. NÃO CONHECIMENTO.
Nos termos da Súmula 2/CARF, “[o] CARF não é competente para se
pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária”.
MATÉRIA
ESTRANHA
À
LIDE.
RECURSO
VOLUNTÁRIO.
NÃO
CONHECIMENTO.
O litígio instaurado limita o exercício do controle de legalidade afeto ao
julgador administrativo, e o limite decorre do cotejamento das matérias
trazidas na defesa que guardam relação direta e estrita com a autuação.
A atuação do julgador administrativo no contencioso tributário deve restar
adstrita aos limites da peça de defesa que tiverem relação direta com a
autuação ou despacho decisório, sobretudo, nas matérias conhecidas e
tratadas nos votos e acórdãos, excetuadas, apenas, as matérias de ordem
pública.
PRELIMINAR. NULIDADE DO LANÇAMENTO. ILEGITIMIDADE PASSIVA.
QUESTÃO QUE SE CONFUNDE COM O PRÓPRIO MÉRITO DA DISCUSSÃO
SOBRE A VALIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A questão de fundo aventada pela recorrente não se refere propriamente a
erro na identificação do sujeito passivo, mas à validade ou não da estrutura
negocial e operacional adotada, perante a legislação de regência.
Nesse sentido, a preliminar deve ser conhecida como matéria de mérito,
acerca da existência ou não de operações distintas, executadas por pessoas
jurídicas diferentes, ainda que com o compartilhamento de determinados
recursos, como os estabelecimentos prediais.
Fl. 1457
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
2

PRELIMINAR.
NULIDADE
DO
LANÇAMENTO.
PERÍODO
LANÇADO
EXCEDENTE AO PERÍODO FISCALIZADO. MERO ERRO MATERIAL DE
DATAÇÃO. ARGUMENTO REJEITADO.
Simples ou mero erro material é aquele erro cometido de forma não
intencional, geralmente relacionado a aspectos formais ou tipográficos,
que não altera o conteúdo substancial ou a essência de um ato jurídico,
decisão judicial ou documento. Esse tipo de erro pode incluir, por exemplo,
erros de digitação, equívocos numéricos, omissões não substanciais ou
incorreções evidentes que não afetam os direitos das partes nem
modificam o mérito da questão tratada. A correção de um simples erro
material pode ser feita de ofício (sem necessidade de provocação das
partes) e não exige um novo julgamento ou modificação da decisão em si.
No âmbito jurídico, a correção de um simples erro material tem por
objetivo ajustar a forma, mantendo inalterada a substância do ato ou
documento.
Confirmado que a datação equivocada do período fiscalizado ocorreu em
um único local, e foi infirmada por vários elementos constantes do auto de
infração e do respectivo relatório fiscal, não se verifica a nulidade do
lançamento.
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS CALCULADAS COM BASE EM REMUNERAÇÃO
PAGA A EMPREGADOS E SIMILARES. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A
TERCEIROS. ALEGADA PRÁTICA DOS FATOS JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS POR
PESSOA JURÍDICA DISTINTA E AUTÔNOMA. ALEGADA LICITUDE DO
MODELO EMPRESARIAL ADOTADO. AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DA
PRÁTICA DE DOS FATOS JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS PELAS EMPRESAS,
CONFORME O PLANO EMPRESARIAL. CONFUSÃO NA TITULARIDADE DAS
OPERAÇÕES.
A questão em discussão não está em se definir se duas empresas cujo
quadro social contém os mesmos sócios podem exercer potencialmente
objetos sociais distintos nas áreas de educação infantil e fundamental, de
um lado, e de ensino médio, do outro, ainda que comunguem de certos
recursos humanos e materiais, como prédios. Essa possibilidade legal
existe. Diferentemente, a questão que se colocou é se, concretamente,
essas duas pessoas jurídicas possuem estrutura operacional diferenciada, e
se prestaram os respectivos serviços, como entidades ostensivamente
diversas, e a resposta é negativa.
MULTA QUALIFICADA. INAPLICABILIDADE.
Fl. 1458
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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Ausente a comprovação do dolo, da fraude ou da simulação, inaplicável a
multa qualificada (art. 44, § 1o da Lei 9.430/1996).
MULTA AGRAVADA. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. PREJUÍZO.
AUSÊNCIA. NÃO APLICAÇÃO DA PENALIDADE.
O agravamento da multa prevista no art. 44, §2o da Lei no 9.430/96
pressupõe ocorrência de prejuízo para a conclusão do lançamento, de
modo a não bastar a simples ausência de informações, ou a apresentação
de informações que a autoridade lançadora entenda inúteis.
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. SUJEIÇÃO PASSIVA TRIBUTÁRIA.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. ALEGADA AUSÊNCIA DE CIENTIFICAÇÃO
PARA PARTICIPAÇÃO NO PROCESSO DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE.
A falta de cientificação do sujeito passivo por derivação (responsabilidade)
para participar do processo administrativo tributário de constituição do
crédito não viola a legislação de regência. A intimação deve ocorrer após a
constituição do crédito, para inauguração da chamada “fase litigiosa”, para
apresentação de impugnação. Aplicação da racionalidade inerente à
Súmula 46/CARF.
ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO PASSIVA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.
SÓCIO OU ADMINISTRADOR. PRÁTICA DE ATO ILÍCITO. NECESSIDADE DE
COMPROVAÇÃO DA CIÊNCIA ACERCA DA ILICITUDE DA CONDUTA.
A aplicação do art. 135, III do CTN pressupõe a comprovação da prática de
ato ilícito, que exceda o âmbito fiscal do recolhimento de valores a título
de tributo, e, portanto, depende da demonstração de que o sócio ou o
administrador não agiu por simples erro de interpretação legal ou por
imperícia de gestão.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto pelo COLEGIO SENHORA DE FATIMA EDUCACAO
INFANTIL, ENSINO FUNDAMENTAL LTDA, exceto das alegações de inconstitucionalidades e
relativas a rubricas indenizatórias e, na parte conhecida, em dar-lhe parcial provimento, para: (i)
cancelar a qualificadora e o agravamento da multa, reduzindo-a ao piso legal; e, em relação aos
recursos voluntários interpostos por Carmen Maria Porto Caldeira Taques e Maria Merência
Caldeira Serpe, em dar-lhes provimento, para excluí-las da responsabilização solidária no
lançamento.
Sala de Sessões, em 7 de novembro de 2024.
Fl. 1459
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino – Relator

Assinado Digitalmente
Sonia de Queiroz Accioly – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Sara Maria deAlmeida Carneiro
Silva, Ana Claudia Borges de Oliveira, Raimundo Cassio Goncalves Lima (substituto[a] integral),
Andressa Pegoraro Tomazela, Thiago Buschinelli Sorrentino, Sonia de Queiroz Accioly (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de três recursos voluntários, interpostos de acórdão prolatado pela 13a
Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em São Paulo (DRJ/SPO), no qual
se busca a desconstituição de crédito tributário constituído em decorrência de Auto de Infração
lavrado contra o Colégio Senhora de Fátima Educação Infantil, Ensino Fundamental Ltda. (CNPJ
76.801.364/0001-32), que trata das contribuições previdenciárias e das multas aplicadas sobre a
remuneração de empregados e sobre outras entidades e fundos. O crédito tributário abrange o
período de apuração de 01/01/2015 a 31/12/2017 e refere-se às contribuições previdenciárias da
quota patronal, às contribuições ao RAT (Riscos Ambientais do Trabalho) e às devidas às Outras
Entidades e Fundos (FNDE, Incra, SESC e SEBRAE).
Segundo se lê no respectivo auto de infração, identificou-se a criação de uma nova
pessoa jurídica, a Sociedade Educacional Senhora de Fátima Ltda. (CNPJ 10.420.315/0001-41), em
2008, cuja administração caberia a duas filhas das sócias do Colégio. A fiscalização observou que,
apesar de formalmente distintas, as duas empresas operavam de maneira a compartilhar recursos
e empregados, com uma relação confusa e imbricada entre as suas atividades e funcionários.
A fiscalização verificou que a Sociedade Educacional não apresentou qualquer
atividade econômica real até 2010, mas, a partir de 2011, passou a registrar funcionários em suas
GFIPs (Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social). Esses funcionários,
porém, haviam sido previamente vinculados ao Colégio, sendo transferidos para a Sociedade sem
qualquer demissão ou admissão formal, o que, segundo a Receita, caracterizava uma manobra
para reduzir os encargos previdenciários. O código de movimentação utilizado na transferência
dos empregados era "N2", o que, conforme o manual da GFIP, indica a transferência de
Fl. 1460
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
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trabalhadores para outra unidade de uma mesma empresa, sem demissão. No entanto, a
Sociedade nunca declarou receitas suficientes para custear essas folhas de pagamento.
Adicionalmente, constatou-se que, mesmo após a transferência de empregados, o
Colégio continuava a faturar normalmente por meio das mensalidades escolares. Em 2017, por
exemplo, não havia mais empregados registrados no Colégio, mas a instituição continuava a
receber mensalidades por serviços educacionais. Tais fatos levaram a fiscalização a concluir que a
Sociedade Educacional foi criada de forma simulada para possibilitar a redução das contribuições
previdenciárias, aproveitando-se da sistemática mais favorável do Simples Nacional, o que
configuraria fraude tributária.
Além disso, a Sociedade Educacional, durante o período de 2015 a 2017, não
declarou qualquer receita em suas obrigações acessórias (DASN e DEFIS), o que reforçava a tese
de que se tratava de uma entidade fictícia criada apenas para fins tributários. Intimada a
apresentar documentos contábeis e esclarecer essa situação, a Sociedade não atendeu às
requisições da Receita Federal, mantendo-se inerte, o que, segundo o Fisco, demonstrava má-fé e
falta de colaboração para a elucidação dos fatos.
O acórdão recorrido analisou os fatos apurados pela fiscalização, corroborando a
conclusão de que houve a criação de uma empresa fictícia para reduzir a carga tributária incidente
sobre a folha de pagamento dos empregados do Colégio. A fundamentação do acórdão destacou
os seguintes pontos:

a) Simulação e fraude tributária: o acórdão afirmou que ficou configurada a
prática de simulação, uma vez que a Sociedade Educacional não possuía
estrutura operacional, receitas ou atividade econômica suficiente para
justificar a alocação de mais de 100 empregados em suas GFIPs. Ao
contrário, os empregados continuavam a prestar serviços para o Colégio,
que recebia as mensalidades escolares correspondentes, sem registrar esses
trabalhadores em sua folha de pagamento. Essa manobra, segundo o
acórdão, tinha o claro objetivo de reduzir os encargos tributários sobre a
folha salarial, em especial as contribuições previdenciárias.
b) Responsabilidade solidária dos sócios: o acórdão ainda sustentou que,
diante da simulação e da confusão patrimonial existente entre o Colégio e a
Sociedade, os sócios do Colégio e da Sociedade deveriam ser considerados
solidariamente responsáveis pelos créditos tributários, com base no artigo
135, III, do Código Tributário Nacional (CTN), uma vez que os atos praticados
com excesso de poderes e infração à legislação tributária configuravam
ilícitos tributários.
c) Não comprovação de receitas pela Sociedade: outro ponto enfatizado foi a
ausência de documentos contábeis que comprovassem a capacidade
Fl. 1461
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
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econômica da Sociedade para arcar com suas obrigações trabalhistas e
previdenciárias. A empresa foi intimada diversas vezes a prestar
esclarecimentos e fornecer sua contabilidade, mas permaneceu silente, o
que levou ao agravamento da multa por descumprimento das intimações
fiscais.
d) Inexistência de elementos para reconhecer inconstitucionalidade: o
acórdão ressaltou que, conforme o artigo 26-A do Decreto no 70.235/72, é
vedado à autoridade administrativa reconhecer inconstitucionalidade de
normas legais. Portanto, a alegação de inconstitucionalidade feita pela
contribuinte, no que tange à incidência de contribuições previdenciárias
sobre certas verbas (como aviso prévio indenizado e 1/3 de férias), não
poderia ser acolhida administrativamente.
e) Multa qualificada e agravada: a multa foi qualificada, nos termos do artigo
44, § 1o, da Lei no 9.430/96, em razão da constatação de dolo na criação de
empresa fictícia com o objetivo de fraudar a tributação. Além disso, a multa
foi agravada em 50%, conforme o § 2o do mesmo artigo, em virtude da não
apresentação de documentos solicitados pela fiscalização. O acórdão
sustentou que a conduta omissiva da contribuinte, ao não fornecer as
informações requeridas, dificultou a fiscalização e prejudicou a apuração dos
fatos.

Diante da análise dos fatos e fundamentos, o acórdão prolatado pela 13a Turma da
DRJ/SPO concluiu pela improcedência da impugnação apresentada pela contribuinte, mantendo
integralmente o crédito tributário lançado. O acórdão fundamentou-se na robustez dos indícios
colhidos pela fiscalização, os quais apontavam claramente para a utilização da Sociedade como
uma estrutura simulada com o propósito de reduzir as contribuições previdenciárias devidas pelo
Colégio Senhora de Fátima.
O acórdão-recorrido foi assim ementado:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2017
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. BIFÁSICO.
O processo administrativo fiscal é bifásico, sendo a primeira fase investigativa e
inquisitorial e, a partir da constituição do crédito tributário é que se inicia a fase
dialética, oportunizando-se, então, a insurgência do sujeito passivo por
intermédio de sua Impugnação.
Fl. 1462
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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É nesta última fase do PAF que são observados os direitos fundamentais dos
contendores referentes ao contraditório e à ampla defesa.
DEVERES DE COLABORAÇÃO, BOA-FÉ OBJETIVA E COOPERAÇÃO. NÃO
APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS. INOBSERVÂNCIA.
Ocorrendo de o contribuinte assumir postura que objetiva manter os fatos
analisados em certa “zona cinzenta", além de vulnerar deveres do administrado
legalmente previstos quanto à colaboração na elucidação dos fatos efetivamente
ocorridos, comporta-se desconforme a boa-fé objetiva e, ainda, em termos
processuais, desrespeita dever expressado no CPC/2015 quanto à necessária
cooperação entre os contendores, arcando, em consequência, com o ônus de ver
pesando sobre si as conclusões fiscais pautadas em indícios convergentes e
robustos.
INCONSTITUCIONALIDADES. IMPOSSIBILIDADE DE RECONHECIMENTO.
Em virtude da previsão insculpida no art. 26-A do Decreto no 70.235/72, é vedado
à Autoridade Administrativa reconhecer inconstitucionalidades.
PARCELAS REMUNERATÓRIAS. INCIDÊNCIA. NÃO COMPROVAÇÃO.
Até o momento, somente no tocante ao 1/3 de férias - parcela devida pelo
segurado (em nada afetando a obrigação tributária referente à quota patronal) e
ao aviso prévio indenizado (a partir de 06/2016), houve pronunciamento formal
da Administração Tributária quanto ao efeito vinculante da decisão judicial,
atinente à não incidência da contribuição previdenciária sobre tais, ao menos em
âmbito administrativo.
Ademais, para que seja procedida qualquer exclusão na base de cálculo do
crédito tributário objetado mister que haja prova do quanto alegado/pleiteado.
MULTA. QUALIFICAÇÃO.
A imposição da multa qualificada mostra-se justificada quando demonstrados
suficientes indícios da ação dolosa do agente que se colmate ao quanto requerido
por ao menos um dos artigos 71 a 73 da Lei no4.502/64.
MULTA. AGRAVAMENTO.
Verificada a ocorrência de prejuízo e retardo nos trabalhos fiscais pela falta de
colaboração do contribuinte no atendimento das solicitações/esclarecimentos
regularmente realizadas mostra-se justificado o agravamento da multa imposta.
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. OCORRÊNCIA.
Haverá a incidência do preceptivo contido no art. 135, III, do CTN quando
perfectibilizadas as seguintes circunstâncias: (i) verificação de ato praticado com
excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatutos (ato ilícito); (ii)
existência de fato jurídico tributário (lícito); (iii) relação de causalidade entre o ato
ilícito do responsável e o fato lícito.
Fl. 1463
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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Nas respectivas razões recursais, o recorrente Colégio Senhora de Fátima Educação
Infantil, Ensino Fundamental Ltda. narra que foi autuado por supostas irregularidades relacionadas
ao recolhimento de contribuições previdenciárias e de outras entidades e fundos incidentes sobre
verbas salariais e valores pagos a contribuintes individuais no período de 01/2015 a 12/2017. O
recorrente afirma que as contribuições mencionadas na autuação se referem, na verdade, a outra
entidade, denominada Sociedade Educacional Senhora de Fátima Ltda., a qual exerce plena
capacidade operacional e é detentora das atividades de ensino médio desde sua criação, em 2008.
Alega que houve um erro por parte da Autoridade Fiscal ao desconsiderar a existência de fato da
referida Sociedade, imputando de forma indevida ao Colégio os débitos tributários.
Em síntese, eis os argumentos utilizados pelo recorrente para pedir a
desconstituição do crédito tributário:

a) Ilegitimidade passiva do Colégio: O recorrente argumenta que a Sociedade
Educacional Senhora de Fátima Ltda. é a entidade legítima para responder
pelos créditos tributários lançados, uma vez que ela é responsável pelas
atividades de ensino médio, conforme as autorizações da Secretaria de
Educação do Paraná, enquanto o Colégio Senhora de Fátima cuida
exclusivamente do ensino infantil e fundamental. Defende que o Colégio não
deveria figurar como sujeito passivo na autuação, pois os fatos geradores
ocorreram no âmbito da outra entidade.
b) Erro na constituição do crédito tributário: O recorrente sustenta que a
constituição do crédito tributário se deu com base em informações de outra
entidade (Sociedade Educacional), e que o período de apuração dos créditos
— de 01/2015 a 12/2017 — extrapola o período descrito na constituição do
crédito do relatório fiscal, que compreende apenas o ano de 2017. Tal
incongruência, segundo o recorrente, seria suficiente para a nulidade do auto
de infração.
c) Ausência de fundamentação legal: O recorrente também afirma que o auto
de infração não especifica de maneira clara a penalidade aplicável, limitando-
se a citar a multa de 225% sem fundamentação adequada. Defende que a
ausência de previsão legal explícita para a multa aplicada compromete a
validade do lançamento.
d) Incorreta incidência de contribuições previdenciárias sobre diversas
rubricas: O recorrente pleiteia a exclusão das seguintes verbas da base de
cálculo das contribuições previdenciárias, sob o argumento de que não
possuem caráter salarial:
a. Aviso prévio indenizado;
b. Salário-maternidade;
Fl. 1464
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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c. Terço constitucional sobre férias gozadas;
d. Auxílio-doença referente aos primeiros 15 dias de afastamento.
e) Multa de 225% teria caráter confiscatório: O recorrente alega que a aplicação
de multa no percentual de 225% sobre o valor do tributo devido viola o
princípio constitucional da vedação ao confisco. Argumenta que a sanção
imposta ultrapassa o valor do tributo, o que é desproporcional e irrazoável,
comprometendo a continuidade das atividades empresariais do Colégio.

Ante o exposto, a recorrente pede, verbatim:

a) pela decretação da nulidade material do Auto de Infração, ante a cabal
ILEGITIMIDADE PASSIVA do COLEGIO SENHORA DE FATIMA EDUCACAO INFANTIL,
ENSINO FUNDAMENTAL LTDA, considerando que os créditos tributários
constituídos se encontravam informados em GFIP de EMPRESA DIVERSA, qual
seja, do SOCIEDADE EDUCACIONAL SENHORA DE FÁTIMA LTDA, esta última criada
de modo plenamente legítimo, e ostentando plena capacidade operacional.
Ademais, à vista do exposto, pugna-se: a) Pela nulidade do Auto de Infração
lavrado, ante o descumprimento da obrigatoriedade, do Auto de Infração guardar
congruência junto ao Relatório Fiscal. À medida que, no Relatório Fiscal é trazido
que a CONSTITUIÇÃO dos créditos se dá do período de 01/2017 a 12/2017, sendo
que, de forma a extrapolar o período citado, no Auto de Infração veio a ser
lançado créditos de 01/2015 a 12/2017. b) Pela nulidade do Auto de Infração
lavrado, ante a ausência de citação da previsão legal a ser aplicada, no que se
refere a penalidade imposta. c) Pela exclusão dos valores e reflexos das
competências de 13/2015, 13/2016, 13/2017, previstas na INFRAÇÃO RUBRICAS A
SEGURADOS EMPREGADOS NÃO OFERECIDA À TRIBUTAÇÃO, em decorrência da
ausência da fundamentação legal junto ao Auto de Infração, em respeito ao
princípio da legalidade. d) Pelo afastamento da incidência e exclusão da
Contribuição Previdenciária e de Terceiros, incidentes sobre os valores recolhidos
a título de Aviso Prévio Indenizado. e) Pelo afastamento da incidência e exclusão
da contribuição previdenciária e de terceiros, incidentes sobre os valores
recolhidos a título de Salário Maternidade. f) Pelo afastamento da incidência e
exclusão da contribuição previdenciária e de terceiros, incidentes sobre os valores
recolhidos a título de Terço Constitucional Sobre Férias Gozadas. g) Pelo
afastamento da incidência e exclusão da contribuição previdenciária e de
terceiros, incidentes sobre os valores recolhidos durante os primeiros quinze dias
do auxílio doença. h) Pugna-se pelo afastamento da multa prevista no §1, do art.
44, da Lei 9.430/96, ante a inexistência de fraude na criação do SOCIEDADE
EDUCACIONAL SENHORA DE FÁTIMA LTDA, e ainda, de forma conjunta, pugna-se
pelo afastamento da multa agravada prevista no §2o, do art. 44, da Lei 9.430/96,
considerando que as informações solicitadas junto ao processo administrativo,
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mostram-se totalmente desnecessárias para a constituição do crédito tributário,
considerando que o ente administrativo já possui todos os dados necessários,
quais sejam, as GFIP enviadas pelo SOCIEDADE. Permanecendo unicamente, a
multa de 75%, esculpida no inciso I, do art. 44, da Lei 9.430/96. i) Caso não seja o
entendimento acerca do afastamento das multas prevista no §1o e §2o, do art. 44,
da Lei 9.430/96, pugna-se pela exclusão do excedente de 125% (cento e vinte
cinco por cento) do cálculo da multa imposta, considerando o seu caráter
confiscatório. Permanecendo então, o limite de 100%, de maneira da multa não
exceder o valor do tributo."

Nas respectivas razões recursais, as recorrentes Carmen Maria Porto Caldeira
Taques e Maria Merência Caldeira Serpe narram que o Auto de Infração se constitui de créditos
referentes a contribuições previdenciárias e outras entidades e fundos, incidentes sobre verbas
salariais e valores pagos a contribuintes individuais, com base nos valores informados na GFIP da
empresa Sociedade Educacional Senhora de Fátima Ltda., CNPJ no 10.420.315/0001-41. Alegam
que, ao lavrar o Auto de Infração, a Autoridade Administrativa cometeu equívoco ao concluir pela
inexistência de fato da Sociedade, transferindo os créditos tributários para o Colégio Senhora de
Fátima Educação Infantil, Ensino Fundamental Ltda. do qual a recorrente é sócia administradora,
resultando em sua responsabilização como sujeito passivo indevido.
Eis os argumentos coligidos pelas recorrentes:

a) Ilegitimidade do sujeito passivo: a recorrente alega que o Colégio não pode
figurar como sujeito passivo, uma vez que os créditos lançados no Auto de
Infração são de responsabilidade da Sociedade, empresa distinta, com CNPJ
próprio e ativa. Segundo a recorrente, a Autoridade Fiscal desconsiderou a
plena capacidade operacional da Sociedade e, sem fundamento legal,
imputou a responsabilidade ao Colégio.
b) Licitude da constituição da Sociedade: a recorrente afirma que a Sociedade
foi criada legalmente e encontra-se em pleno exercício de suas funções desde
2008, sendo responsável pela gestão do ensino médio, conforme autorização
outorgada pela Secretaria de Estado da Educação do Paraná. Dessa forma, a
recorrente sustenta que a criação da Sociedade não foi um ato simulado para
fins de economia tributária, mas sim um desdobramento regular de sua
atuação empresarial.
c) Ausência de responsabilidade pessoal tributária: Com base no art. 135, III, do
Código Tributário Nacional, a recorrente argumenta que não pode ser
responsabilizada pessoalmente pelos créditos tributários, já que não é sócia
administradora da Sociedade e que todos os atos praticados pelo Colégio
seguiram estritamente a legislação. Defende ainda que não houve qualquer
ato que configurasse infração à lei ou abuso de poderes, de modo que a
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tentativa de imputação de responsabilidade tributária à sua pessoa é
indevida.
d) Ausência de intimação no procedimento fiscal: A recorrente alega ofensa ao
direito constitucional do contraditório e da ampla defesa, uma vez que,
durante o procedimento fiscal que resultou na lavratura do Auto de Infração,
não foi oportunizada a sua manifestação sobre os fatos que envolvem o
Colégio e a Sociedade. Sustenta que a ausência de intimação configura
nulidade do Auto de Infração.

Ante o exposto, pede-se, verbatim:

a) pela decretação da nulidade material do Auto de Infração, ante a cabal
ILEGITIMIDADE PASSIVA do COLÉGIO SENHORA DE FÁTIMA EDUCAÇÃO INFANTIL,
ENSINO FUNDAMENTAL LTDA, considerando que os créditos tributários
constituídos se encontravam informados em GFIP de EMPRESA DIVERSA, qual
seja, do SOCIEDADE EDUCACIONAL SENHORA DE FÁTIMA LTDA, esta última criada
de modo plenamente legítimo, e ostentando plena capacidade operacional.
b) pela nulidade do auto de infração, considerando a ausência de qualquer
intimação da responsável legal da empresa no tramite do procedimento fiscal
prévio ao lançamento do auto de infração.
Adicionalmente, pugna-se:
a) Pelo afastamento da responsabilidade solidária da ora Recorrente, tendo em
vista, a inexistência de fundamento para manutenção da responsabilidade
solidária, sob o espeque do art. 135, III, do CTN, considerando que não é SÓCIA
ADMINISTRADORA do SOCIEDADE.
b) Pela exclusão de responsabilidade da ora Recorrente frente ao crédito
tributário, considerando a inexistência de prática contrária à legislação."

Nas respectivas razões recursais, a recorrente Maria Merência Caldeira Serpe narra
que a Autoridade Administrativa cometeu um equívoco ao atribuir ao Colégio Senhora de Fátima
Educação Infantil e Ensino Fundamental LTDA ("Colégio") a responsabilidade tributária por
contribuições previdenciárias, que seriam, na realidade, devidas pela Sociedade Educacional
Senhora de Fátima LTDA ("Sociedade"). A recorrente alega que é sócia administradora do Colégio,
mas que este não deveria figurar como sujeito passivo do Auto de Infração, uma vez que as
contribuições se referem a fatos geradores relacionados à Sociedade, uma entidade juridicamente
distinta, com plena capacidade operacional.
Eis os argumentos adotados pela recorrente, sintetizados:

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a) Ilegitimidade Passiva do Colégio: o recorrente sustenta que o Colégio não
deveria ter sido incluído no polo passivo do auto de infração. O lançamento
do crédito tributário está fundamentado em contribuições informadas pela
Sociedade, que é a entidade responsável por tais tributos. A recorrente
enfatiza que o Colégio e a Sociedade são pessoas jurídicas distintas, cada uma
com sua respectiva autorização legal para operar em diferentes níveis de
ensino: o Colégio oferece educação infantil e fundamental, enquanto a
Sociedade é responsável pelo ensino médio. A transferência da
responsabilidade tributária foi, portanto, equivocada e desprovida de
fundamentação legal.
b) Regularidade da Sociedade Educacional: o recorrente refuta a alegação da
Autoridade Administrativa de que a Sociedade seria uma entidade inexistente
de fato ou criada de forma simulada para fins de economia tributária. Afirma
que a Sociedade foi criada legalmente em 2008, com o objetivo específico de
gerenciar o ensino médio, conforme autorizada pela Secretaria de Educação
do Estado do Paraná. A Sociedade possui plena capacidade operacional,
demonstrada por documentos contábeis, extratos bancários e registros de
pagamentos de salários e pró-labore. A recorrente alega, portanto, que a
Sociedade tem uma função legítima e essencial no sistema educacional do
grupo econômico ao qual pertence.
c) Nulidade por Violação ao Contraditório e à Ampla Defesa: a recorrente
argumenta que, durante o procedimento fiscal que resultou na lavratura do
auto de infração, não foi intimada ou notificada para prestar esclarecimentos
sobre a distinção entre o Colégio e a Sociedade. Dessa forma, não teve a
oportunidade de exercer seu direito constitucional ao contraditório e à ampla
defesa, o que configura uma grave violação do devido processo legal.
d) Ausência de Responsabilidade Pessoal: a recorrente alega que não pode ser
responsabilizada pessoalmente pelo débito tributário, uma vez que, conforme
o art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional (CTN), a responsabilidade
pessoal só se aplica quando o administrador comete ato ilícito ou com
excesso de poderes, o que não ocorreu no caso em questão. A criação da
Sociedade foi feita de acordo com as normas legais, e a recorrente não
praticou qualquer ato contrário à legislação tributária.
e) Nulidade Material do Auto de Infração: a recorrente requer a nulidade do
auto de infração por erro material, uma vez que o crédito foi atribuído a um
sujeito passivo incorreto (o Colégio), em vez de à Sociedade, que é a
verdadeira devedora das contribuições.

Ante o exposto, pede-se, verbatim

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Preliminarmente: a) "Pela decretação da nulidade material do Auto de Infração,
ante a cabal ILEGITIMIDADE PASSIVA do COLEGIO SENHORA DE FATIMA
EDUCACAO INFANTIL, ENSINO FUNDAMENTAL LTDA, considerando que os
créditos tributários constituídos se encontravam informados em GFIP de
EMPRESA DIVERSA, qual seja, do SOCIEDADE EDUCACIONAL SENHORA DE FÁTIMA
LTDA, esta última criada de modo plenamente legítimo, e ostentando plena
capacidade operacional." b) "Pela nulidade do auto de infração, considerando a
ausência de qualquer intimação da responsável legal da empresa no tramite do
procedimento fiscal prévio ao lançamento do auto de infração."
No mérito: a) "Pelo afastamento da responsabilidade solidária da ora Recorrente,
tendo em vista, a inexistência de fundamento para manutenção da
responsabilidade solidária, sob o espeque do art. 135, III, do CTN, considerando
que não é SÓCIA ADMINISTRADORA do SOCIEDADE." b) "Pela exclusão de
responsabilidade da ora Recorrente frente ao crédito tributário, considerando a
inexistência de prática contrária à legislação."

É o relatório.

VOTO
1
RECURSO VOLUNTÁRIO DE COLÉGIO SENHORA DE FÁTIMA EDUCAÇÃO INFANTIL,
ENSINO FUNDAMENTAL LTDA.
1.1 CONHECIMENTO
Conheço parcialmente do recurso voluntário interposto pelo recorrente, porquanto
tempestivo e aderente aos demais requisitos para exame e julgamento das questões postas pela
parte.
Não conheço da alegada inconstitucionalidade da multa, por efeito confiscatório,
nos termos da Súmula 02/CARF, que tem o seguinte teor:

O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei
tributária.

Não obstante, se necessário e no momento oportuno, submeterei ao Colegiado a
necessidade de observância de orientações gerais e vinculantes (erga omnes), cognoscíveis por
dever de ofício e aplicáveis ao quadro fático.
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Ademais, o recorrente pleiteia a exclusão das seguintes verbas da base de cálculo
das contribuições previdenciárias, sob o argumento de não possuírem caráter salarial:

a) Aviso prévio indenizado;
b) Salário-maternidade;
c) Terço constitucional sobre férias gozadas;
d) Auxílio-doença referente aos primeiros 15 dias de afastamento.

A alegação de que não incide contribuição previdenciária sobre determinadas
verbas não será conhecida, na medida em que o presente lançamento é relativo a Gilrat sobre
rubricas de empregados não oferecidas à tributação, sem destaque dos valores indicados.
Nesse sentido, confira o seguinte precedente:

MATÉRIA ESTRANHA À LIDE. RECURSO VOLUNTÁRIO. NÃO CONHECIMENTO.
O litígio instaurado limita o exercício do controle de legalidade afeto ao julgador
administrativo, e o limite decorre do cotejamento das matérias trazidas na defesa
que guardam relação direta e estrita com a autuação.
A atuação do julgador administrativo no contencioso tributário deve restar
adstrita aos limites da peça de defesa que tiverem relação direta com a autuação
ou despacho decisório, sobretudo, nas matérias conhecidas e tratadas nos votos e
acórdãos, excetuadas, apenas, as matérias de ordem pública.
(Processo 10480.733417/2013-83, acórdão 2202-010.358, rel. Sonia de Queiroz
Accioly).

Desse modo, o respectivo pedido e razões recursais não podem ser conhecidos.
1.2 PRELIMINARES
1.2.1 PRELIMINAR DE NULIDADE POR ILEGITIMIDADE PASSIVA
A recorrente argumenta que houve violação do art. 121, I do CTN, na medida em
que o contribuinte dos tributos exigidos não é o Colégio, que explora a atividade de prestação de
serviços de ensino médio, enquanto a Sociedade, por atuar na exploração de atividade de
prestação de serviços de ensino infantil e fundamental, seria o correto sujeito passivo das exações.
Conforme se lê nos autos, a imputação de sujeição passiva foi motivada pela
confusão ou sobreposição dos recursos detidos por ambas as pessoas jurídicas no exercício das
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atividades de ensino, quer fossem voltadas ao ensino médio, quer fossem voltadas aos ensinos
infantil e fundamental.
Portanto, a questão de fundo aventada pela recorrente não se refere propriamente
a erro na identificação do sujeito passivo, mas à validade ou não da estrutura negocial e
operacional adotada, perante a legislação de regência.
Nesse sentido, a preliminar deve ser conhecida como matéria de mérito, acerca da
existência ou não de operações distintas, executadas por pessoas jurídicas diferentes, ainda que
com o compartilhamento de determinados recursos, como os estabelecimentos prediais.
Ante o exposto, e ressaltando o exame da questão no momento oportuno, rejeito a
preliminar.

1.2.2 PRELIMINAR DE NULIDADE DO LANÇAMENTO POR EXTRAPOLAÇÃO DO PERÍODO FISCALIZADO
A recorrente afirma que o lançamento é nulo, porquanto o período relativo aos
créditos constituídos é superior ao período efetivamente fiscalizado.
Argumenta-se que o período de apuração dos créditos — de 01/2015 a 12/2017 —
extrapola o período descrito na constituição do crédito do relatório fiscal, que compreende
apenas o ano de 2017. Tal incongruência, segundo o recorrente, seria suficiente para a nulidade
do auto de infração.
De fato, houve um erro material na datação do relatório, especificamente no Item 3
do Refisc, que afirma ter o procedimento fiscal o escopo temporal do ano de 2017.
Ocorre que o simples ou mero erro material é aquele erro cometido de forma não
intencional, geralmente relacionado a aspectos formais ou tipográficos, que não altera o conteúdo
substancial ou a essência de um ato jurídico, decisão judicial ou documento. Esse tipo de erro
pode incluir, por exemplo, erros de digitação, equívocos numéricos, omissões não substanciais ou
incorreções evidentes que não afetam os direitos das partes nem modificam o mérito da questão
tratada. A correção de um simples erro material pode ser feita de ofício (sem necessidade de
provocação das partes) e não exige um novo julgamento ou modificação da decisão em si.
No âmbito jurídico, a correção de um simples erro material tem por objetivo ajustar
a forma, mantendo inalterada a substância do ato ou documento.
No caso em exame, a anodicidade do erro pode ser recuperada dos seguintes
elementos:

a) As informações detalhadas contidas nos documentos específicos dos Autos de
Infração abrangem o período correto, e, portanto, infirmam a datação
equivocada;
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b) O Item 1 indica que o procedimento abrangeu o período de 01/2015 a
12/2017.de modo a reforçar o juízo sobre a trivialidade do erro material;
c) As cópias dos documentos integrantes da autuação, apresentadas à
recorrente, permitiram a compreensão do quadro e a apresentação de defesa
ampla e exauriente.

Desse modo, confirmado que os demais elementos dos autos permitiram à
recorrente identificar a trivialidade do erro, bem como a definir o quadro fático-jurídico, com a
motivação e a fundamentação legal do lançamento, não houve erro capaz de impedir o exercício
do direito à ampla defesa (art. 59 do Decreto 70.723/1972).
Ante o exposto, rejeito a preliminar.
Passo ao exame das questões de mérito.

1.3 MÉRITO
1.3.1 VALIDADE DA ATRIBUIÇÃO DOS FATOS JURÍDICOS TRIBUTÁRIOS À RECORRENTE, EM FUNÇÃO DA
ESTRUTURA EMPRESARIAL ADOTADA
Conforme se lê no auto de infração, a autoridade fiscal entendeu haver confusão
entre as pessoas jurídicas Colégio e Sociedade, na medida em que elas compartilhariam recursos
materiais e humanos para a prestação indistinta de serviços nas áreas de ensino infantil,
fundamental e médio, com o único objetivo de reduzir artificial e falsamente a carga tributária.
Em sentido diverso, a recorrente argumenta que a distinção possuía função
empresarial-regulatória, na medida em que:

a) Finalidade e criação legítima da Sociedade Educacional Senhora de Fátima
Ltda.: O recorrente afirma que a Sociedade foi criada em 29/09/2008 com o
propósito legítimo de separar a gestão e responsabilidades entre os níveis de
ensino, sendo a Sociedade responsável pelo ensino médio e o Colégio Senhora
de Fátima pelo ensino infantil e fundamental. Destaca que essa divisão de
funções e responsabilidades é lícita e justificada por razões administrativas e
operacionais.
b) Autorização formal das atividades pelo poder público: O recorrente aponta
que tanto o Colégio quanto a Sociedade possuem autorizações específicas
emitidas pela Secretaria de Educação do Estado do Paraná. O Colégio tem
autorização para o ensino infantil e fundamental, enquanto a Sociedade
detém a concessão para explorar o ensino médio. Essas autorizações
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reforçam a legalidade da divisão entre as duas entidades e comprovam a
capacidade operacional de ambas.
c) Operacionalidade e atuação contínua: O recorrente argumenta que a
Sociedade exerce suas atividades de ensino médio desde sua criação, sendo a
mantenedora legítima desse nível de ensino, conforme confirmado pelas
renovações das permissões governamentais ao longo dos anos, inclusive uma
recente renovação em 16/06/2020. A existência de alunos matriculados no
ensino médio e a emissão de boletos bancários e certificados de conclusão de
curso pela Sociedade são apresentadas como prova adicional de sua
operacionalidade.
d) Autonomia jurídica das duas entidades: O recorrente destaca que tanto o
Colégio quanto a Sociedade são pessoas jurídicas distintas, com atividades
específicas e devidamente registradas. O Colégio está formalmente registrado
para as atividades de ensino infantil e fundamental, enquanto a Sociedade é
responsável pelo ensino médio. Cada uma possui seus próprios CNPJs,
regimentos, atividades e objetivos sociais distintos.
e) Separação das atividades com base na Lei de Diretrizes e Bases da Educação
Nacional (Lei no 9.394/1996): O recorrente aponta que a Lei de Diretrizes e
Bases da Educação Nacional estabelece que a educação escolar básica é
composta por três níveis (educação infantil, ensino fundamental e ensino
médio), cada um exigindo permissão específica do poder público. A estrutura
empresarial adotada, segundo o recorrente, respeita essas disposições legais,
com as duas entidades separadas para gerenciar diferentes níveis de ensino.

A legislação de regência assegura ao empreendedor ampla liberdade na
estruturação das atividades econômicas, com o objetivo de encontrar os meios mais eficientes e
menos lesivos a valores fundamentais de alcançar seus objetivos individuais, além dos objetivos
sociais, como a criação de condições à distribuição de renda e ao suprimento das necessidades
humanas.
Por ocasião do julgamento do RE 958.252 (rel. min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, DJe
13-09-2019), que trago apenas para contextualizar o quadro, disse o min. Luiz Fux:

Vale recordar que não há norma jurídica no ordenamento positivo conferindo
caráter cogente à solução restritiva. Nesse cenário, exsurge em importância o
princípio fundamental e necessário em qualquer ordenamento constitucional, e
que na Carta brasileira pode ser extraído do art. 5o, II: o princípio da liberdade
jurídica, consistente na faculdade de agir ou deixar de agir conforme se aprouver.
Trata-se de imperativo lógico inferido da impossibilidade de reger de forma
adequada, por limitações cognitivas próprias da condição humana dos
legisladores, todas as infinitas situações decorrentes das relações interpessoais.
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Mais além, o princípio da liberdade jurídica é consectário da dignidade da pessoa
humana, pois esta, como afirma o Tribunal Constitucional Federal alemão,
compreende o ser humano como um ser intelectual e moral, capaz de se
determinar e de se desenvolver em liberdade (“Dem liegt die Vorstellung vom
Menschen als einem geistig-sittlichen Wesen zugrunde, das darauf angelegt ist, in
Freiheit sich selbst zu bestimmen und sich zu entfalten”) (BVerfGE 45, 187).

A propósito do IX Seminário CARF de Estudos Tributários e Aduaneiros, assim me
manifestei1:

Como se lê nos precedentes indicados, o STF superou esses critérios, ao assumir
que o zeitgeist do século XXI exigiria abordagem mais moderna e evoluída, que
permitisse o pleno desenvolvimento de utilidades antes previstas tão-somente
em obras de ficção científica.
Preponderariam:
a. visão substantiva da legalidade;
b. liberdade dos agentes econômicos de contratarem e estabelecerem estratégias
racionais de produção, ainda que heterodoxas ou exóticas;
c. fomento da livre-iniciativa;
d. respeito à livre-concorrência
e. compartilhamento dos riscos do empreendimento entre empresários e demais
colaboradores;
f. ampla liberdade organizacional

Feita essa contextualização, do ponto de vista estritamente legal, sem apelo
constitucional, a questão que se coloca é se o recorrente possui estrutura própria, inconfundível,
para prestar exclusivamente serviços específicos de ensino médio, ou, se conforme observou a
autoridade fiscal, esses recursos materiais e humanos são utilizados indistintamente também para
prestar serviços de educação infantil e fundamental.
A autoridade concluiu que não, nos seguintes termos:

1 DEFINIÇÃO DOS CRITÉRIOS DECISÓRIOS JUDICIAIS VINCULANTES AO CONSELHO
ADMINISTRATIVO DE RECURSOS
FISCAIS (CARF): O CASO DA “PEJOTIZAÇÃO” VS. TERCEIRIZAÇÃO. In Estudos Tributários e
Aduaneiros – IX Seminário CARF / Francisco Marconi de Oliveira ... [ et al.], Coordenador. Brasília:
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), 2024.
Fl. 1474
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19. A cláusula quarta do contrato social do COLÉGIO traz como seu objeto social, o
ramo de educação infantil e ensino fundamental. Já o contrato social da
SOCIEDADE, também pela cláusula quarta, traz estas mesmas atividades e, ainda,
o ensino médio. Em consulta à Internet, verificou-se que somente há domínio
eletrônico para o COLÉGIO, que é o “www.colegiosenhoradefatima.com.br” em
que constam as atividades de ensino fundamental e ensino médio, o que deixa
claro que é o COLÉGIO que oferece todas as atividades ao público, inclusive com
relato da história do COLÉGIO que destaca que este começou suas atividades com
a oferta de ensino fundamental em 1984 e a partir de 1993, passou a abranger,
também, o ensino médio. Ou seja, de fato, há uma única empresa, o COLÉGIO
SENHORA DE FÁTIMA EDUCAÇÃO INFANTIL, ENSINO FUNDAMENTAL LTDA. Em
anexo, extrato com as imagens do portal desta empresa na Internet.
20. Tanto a SOCIEDADE quanto o COLÉGIO foram intimados através dos
respectivos termos de início de procedimento fiscal e também dos termos de
intimação fiscal de 19/06/2019, emitido para ambas, a prestar esclarecimentos
acerca da relação entre as duas. Até a presente data não houve manifestação de
qualquer parte.
21. Por todo o exposto conclui-se que a SOCIEDADE não existe de fato e foi criada
de forma simulada para que em suas GFIP, o COLÉGIO alocasse gradativamente
seus funcionários, visando os benefícios da tributação diferenciada da sistemática
de tributação do SIMPLES NACIONAL em relação às contribuições previdenciárias
patronais, GILRAT e a Outras Entidades e Fundos, incidentes sobre verbas salariais
e valores pagos a contribuintes individuais, todos da SOCIEDADE. Assim, a
fiscalização elaborou a Representação Fiscal para a baixa de ofício de seu CNPJ,
cópia em anexo, a qual integra o Processo no 10980.728.912/2019-95, com base
no Inciso I do Artigo 80 da Lei no 9430, e na alínea “a” do Inciso II do Artigo 29 da
Instrução Normativa RFB no 1863 de 27/12/2018.

Conforme se vê, a autoridade lançadora adotou os seguintes critérios decisórios
determinantes, para entender que todas as atividades seriam desempenhadas por uma única
pessoa jurídica:

a) Ausência de colaboração com a atividade fiscalizatória;
b) Sobreposição parcial de objetos contratuais, na medida em que as atividades
desempenhadas
pela
Sociedade
também
abarcariam
as
atividades
desempenhadas pelo Colégio, com o acréscimo do ensino médio;
c) Oferta de todos os serviços, ao mercado, por uma única pessoa jurídica, o
Colégio, que concentraria todas as atividades.

Fl. 1475
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20

Rejeito o primeiro motivo adotado, pois a postura do contribuinte é irrelevante ao
lançamento, que deve ser realizado por dever de ofício, em observância à estrita legalidade (arts.
142, 145 e 149 do CTN). Quando relevante, a postura do contribuinte é expressamente
normatizada, para aplicação de penas ou de benefícios, mas ela é neutra para fins de identificação
do próprio fato jurídico tributário. Dito de outro modo, a autoridade lançadora não pode dessumir
da postura do contribuinte a ocorrência ou não do fato jurídico tributário, nem de qualquer dos
elementos da obrigação tributária.
O segundo motivo adotado é indiciário, pois sugere, em contiguidade, que ambas as
entidades poderiam competir, apesar de, concretamente, essa hipótese ser improvável. Mas,
isoladamente, ela seria insuficiente para reconhecer a inexistência operacional da Sociedade.
Parece-me que o critério determinante fundamental está na inexistência de oferta
ostensiva ao mercado dos serviços exclusivamente prestados por uma e por outra entidade, com
recursos próprios, ainda que parcialmente compartilhados.
Em especial, além do compartilhamento da persona de apresentação pública, sem
distinção (como ocorre com algumas entidades educacionais, que, em nome próprio, participam
de alianças ou de uso de metodologias e de recursos humanos eventuais), não está clara a
distinção entre os corpos docentes e discentes, isto é, e.g., que os professores dedicados ao
ensino médio estivessem jungidos à pessoa jurídica correta, e que fossem remunerados por
recursos provenientes das fontes ligadas a essa atividade.
As alegações de que, atualmente, o Colégio possui ao menos 345 alunos de ensino
médio é ineficaz, pois a informação não se refere ao período fiscalizado. De modo semelhante, os
documentos pertinentes à Sociedade se referem a períodos diversos daqueles fiscalizados.
Em síntese, a questão em discussão não está em se definir se duas empresas cujo
quadro social contém os mesmos sócios podem exercer potencialmente objetos sociais distintos
nas áreas de educação infantil e fundamental, de um lado, e de ensino médio, do outro, ainda que
comunguem de certos recursos humanos e materiais, como prédios. Essa possibilidade legal
existe. Diferentemente, a questão que se colocou é se, concretamente, essas duas pessoas
jurídicas possuem estrutura operacional diferenciada, e se prestaram os respectivos serviços,
como entidades ostensivamente diversas, e a resposta é negativa.
Ante o exposto, rejeito o argumento.

1.3.2 AUSÊNCIA DE MOTIVAÇÃO E DE FUNDAMENTAÇÃO ADEQUADAS PARA A APLICAÇÃO DA MULTA (ART.
44, §1o DA LEI 9.430/1996)
A recorrente registra que faltaria motivação e fundamentação à multa aplicada, nos
seguintes temos:

Fl. 1476
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
21

Não por menos, conforme pode-se verificar pelos documentos anexos, o
SOCIEDADE devidamente possui a sua respectiva OPERACIONALIDADE, auferindo
RENDA pelas mensalidades. E ainda, cumpridora com as obrigações de
escrituração contábil, as qual devidamente registradas na Junta Comercial do
Estado do Paraná. Desta forma, confirmada a inexistência de fraude na criação do
SOCIEDADE, e considerando que este foi o único pretexto para aplicação da multa
duplicada esculpida no §1o, do art. 44, da Lei 9.430/96, pugna-se pelo
afastamento da mesma, ante a perda da razão para tanto

Conforme observam Szente e Lachmeyer (Szente et al., 2016):

A observância da prolação de decisões administrativas aos requisitos tanto da lei
quanto de direitos fundamentais é necessária para a aceitação dos atos
administrativos um exercício legítimo do poder público.

A imprescindibilidade da motivação decorre do caráter plenamente vinculado do
lançamento (art. 142, par. ún., 145, III e 149 do CTN, associados à Súmula 473/STF) e da
circunstância de ele se tratar de ato administrativo (art. 50 da Lei 9.784/1999).
Afinal, sabe-se que “a presunção de validade do lançamento tributário será tão
forte quanto for a consistência de sua motivação, revelada pelo processo administrativo de
constituição do crédito tributário” e, dessa forma, o processo administrativo de controle da
validade do crédito tributário pauta-se pela busca do preciso valor do crédito tributário (AI
718.963-AgR, Segunda Turma, julgado em 26/10/2010, DJe-230 DIVULG 29-11-2010 PUBLIC 30-11-
2010 EMENT VOL-02441-02 PP-00430).
A propósito,

por respeito à regra da legalidade, à indisponibilidade do interesse público e da
propriedade, a constituição do crédito tributário deve sempre ser atividade
administrativa plenamente vinculada. É ônus da Administração não exceder a
carga tributária efetivamente autorizada pelo exercício da vontade popular.
Assim, a presunção de validade juris tantum do lançamento pressupõe que as
autoridades fiscais tenham utilizado os meios de que legalmente dispõem para
aferir a ocorrência do fato gerador e a correta dimensão dos demais critérios da
norma individual e concreta, como a base calculada, a alíquota e a sujeição
passiva.
(RE 599194 AgR, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-
2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-08 PP-01610 RTJ VOL-00216-01 PP-
00551 RDDT n. 183, 2010, p. 151-153)
Fl. 1477
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
22

[...]

Agustín Gordillo faz uma observação muito interessante e que julgo útil para o
estudo das presunções e do “ônus processual probatório" a envolver atos administrativos em
sentido amplo:

Claro está, se o ato não cumpre sequer com o requisito de explicitar os fatos que
o sustentam, caberá presumir com boa certeza, à mingua de prova em contrário
produzida pela Administração, que o ato não tem tampouco fatos e antecedentes
que o sustentem adequadamente: se houvesse tido, os teria explicitado.
(Tratado
de
derecho
administrativo.
Disponível
em
http://www.gordillo.com/tomos_pdf/1/capitulo10.pdf, pág. X-26).

A ausência de fundamentação adequada é hipótese de nulidade do julgamento,
conforme se observa nos seguintes precedentes:

Numero do processo:35710.003162/2003-29
Turma:Sexta Câmara
Seção:Segundo Conselho de Contribuintes
Data da sessão:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Data da publicação:Thu Dec 04 00:00:00 UTC 2008
Ementa:CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS Período de apuração:
01/09/1991 a 31/01/1998 NORMAS DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL.
MOTIVAÇÃO E FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.
PRINCÍPIOS DO DEVIDO PROCESSO LEGAL E AMPLA DEFESA. NULIDADE. É nula a
decisão de primeira instância que, em detrimento ao disposto no artigo 50 da Lei
n° 9.784/99, c/c artigo 31 do Decreto n° 70.235/72 e, bem assim, aos princípios do
devido processo legal e da ampla defesa, é proferida sem a devida motivação e
fundamentação legal clara e precisa, requisitos essenciais à sua validade. Processo
Anulado.
Numero da decisão:206-01.727
Decisão:ACORDAM os Membros da SEXTA CÂMARA do SEGUNDO CONSELHO DE
CONTRIBUINTES, por unanimidade de votos, em anular a Decisão de Primeira
Instância. Ausente ocasionalmente o conselheiro Lourenço Ferreira do Prado.
Nome do relator:RYCARDO HENRIQUE MAGALHÃES DE OLIVEIRA
Fl. 1478
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
23

Numero do processo:19311.720257/2016-71
Turma:Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Terceira Seção
Câmara:Terceira Câmara
Seção:Terceira Seção De Julgamento
Data da sessão:Wed Feb 27 00:00:00 UTC 2019
Data da publicação:Tue Mar 19 00:00:00 UTC 2019
Ementa:Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2012 DECISÃO
NULA. NÃO ENFRENTAMENTO DE TODAS AS QUESTÕES. Merece ser declarada
nula a decisão de primeiro grau que não enfrenta todas as questões com
potencial de modificar o lançamento, sendo necessário o retorno do expediente à
unidade competente, para prolatação de nova decisão, em boa forma.
Numero da decisão:3302-006.576
Decisão:Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do Colegiado, por unanimidade de votos, em dar provimento parcial ao recurso,
para anular a decisão de primeiro grau, por não enfrentamento da alegação de
inaplicabilidade do percentual de 75% na multa proporcional devido ao seu
caráter confiscatório. (assinado digitalmente) Paulo Guilherme Déroulède -
Presidente. (assinado digitalmente) Corintho Oliveira Machado - Relator.
Participaram do presente julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Walker Araujo, Corintho Oliveira Machado, Jose Renato Pereira de Deus,
Jorge Lima Abud, Raphael Madeira Abad, Muller Nonato Cavalcanti Silva (Suplente
Convocado) e Paulo Guilherme Deroulede (Presidente).
Nome do relator:CORINTHO OLIVEIRA MACHADO

Ainda que a técnica de julgamento per relationem fosse admissível ao órgão
julgador de origem, o que não é, tanto por ausência de fundamentação legal, como por
incompatibilidade lógica, ainda assim seria necessário que o exame da impugnação refutasse,
expressa e especificamente, os documentos juntados pelo impugnante.
Por sua eficácia persuasiva, em relação ao argumento, aponto os seguintes
precedentes:

Tema 339/STF
O art. 93, IX, da Constituição Federal exige que o acórdão ou decisão sejam
fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame
pormenorizado de cada uma das alegações ou provas.

Fl. 1479
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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Tese 18/STJ
A utilização da técnica de motivação per relationem não enseja a nulidade do ato
decisório, desde que o julgador se reporte a outra decisão ou manifestação dos
autos e as adote como razão de decidir.

RECURSO EM HABEAS CORPUS. OPERAÇÃO SEVANDIJA. INTERCEPTAÇÃO
TELEFÔNICA. FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO INICIAL E DAS PRORROGAÇÕES DA
MEDIDA. INIDONEIDADE. RECURSO PROVIDO.
1. Consoante imposição do art. 93, IX, primeira parte, da Constituição da
República de 1988, "todos os julgamentos dos órgãos do Poder Judiciário serão
públicos, e fundamentadas todas as decisões, sob pena de nulidade", exigência
que funciona como garantia da atuação imparcial e secundum legis (sentido lato)
do órgão julgador. Presta-se a motivação das decisões jurisdicionais a servir de
controle, da sociedade e das partes, sobre a atividade intelectual do julgador,
para que verifiquem se este, ao decidir, considerou todos os argumentos e as
provas produzidas pelas partes e se bem aplicou o direito ao caso concreto.
2. A decisão que autorizou a interceptação telefônica carece de motivação idônea,
porquanto não fez referência concreta aos argumentos mencionados na
representação ministerial, tampouco demonstrou, ainda que sucintamente, o
porquê da imprescindibilidade da medida invasiva da intimidade.
3. Também as decisões que autorizaram a prorrogação da medida não foram
concretamente motivadas, haja vista que, mais uma vez, o Juiz de primeiro grau
se limitou a autorizar a inclusão de outros terminais a prorrogação das diligências
já em vigor e a exclusão de outras linhas telefônicas, nos moldes requeridos pelo
Parquet, sem registrar, sequer, os nomes dos representados adicionados e
daqueles em relação aos quais haveria continuidade das diligências, nem sequer
dizer as razões pelas quais autorizava as medidas.
4. Na clássica lição de Vittorio Grevi (Libertà personale dell'imputato e
costituzione. Giuffrè: Milano, 1976, p. 149), cumpre evitar que a garantia da
motivação possa ser substancialmente afastada "mediante o emprego de
motivações tautológicas, apodíticas ou aparentes, ou mesmo por meio da
preguiçosa repetição de determinadas fórmulas reiterativas dos textos
normativos, em ocasiões reproduzidas mecanicamente em termos tão genéricos
que poderiam adaptar-se a qualquer situação."
5. Esta Corte Superior admite o emprego da técnica da fundamentação per
relationem. Sem embargo, tem-se exigido, na jurisprudência desta Turma, que o
juiz, ao reportar-se a fundamentação e a argumentos alheios, ao menos os
reproduza e os ratifique, eventualmente, com acréscimo de seus próprios
motivos. Precedentes.
Fl. 1480
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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6. Na estreita via deste writ, não há como aferir se a declaração de nulidade das
interceptações macula por completo o processo penal, ou se há provas
autônomas que possam configurar justa causa para sustentar o feito apesar da
ilicitude reconhecida.
7. Recurso provido para reconhecer a ilicitude das provas obtidas por meio das
interceptações telefônicas, bem como de todas as que delas decorreram, de
modo que deve o Juiz de Direito desentranhar as provas que tenham sido
contaminadas pela nulidade. Extensão de efeitos aos coacusados, nos termos do
voto.
(RHC n. 119.342/SP, relator Ministro Rogerio Schietti Cruz, Sexta Turma, julgado
em 20/9/2022, DJe de 6/10/2022.)

Como observado algures, entendo que as garantias do processo tributário, ainda
que (rectius ainda mais por ser) administrativo, se aproximam das garantias típicas do processo
penal.
Ademais, conforme observado em análise doutrinária, eventuais inadimplência
tributária ou falhas cometidas no cumprimento das obrigações acessórias não são redutíveis
aprioristicamente à obtenção de vantagem competitiva ou ao aumento dos lucros do contribuinte,
em ação ou omissão tendente a ocultar ou a dissimular o fato jurídico tributário, ou a sua
expressão econômica (SORRENTINO, Thiago Buschinelli. Responsabilidade Tributária Patrimonial,
Penal e Trabalhista dos Administradores de Pessoas Jurídicas. São Paulo: Polo Books, 2019, p. 29 e
seg).
Como os arts. 71, 72 e 73 da Lei 4.502/1964 versam sobre fraude, simulação e
conluio na perspectiva penal, a eles se aplica um padrão interpretativo mais rigoroso, refratário ao
uso de ficções e de presunções que, em matéria civil, seriam admissíveis. A propósito, não se pode
imputar ao sujeito passivo, ou ao seu representante, a intenção de reduzir ou de suprimir tributo,
mediante ocultação ou manipulação do fato gerador concreto, se a conduta for indicativa de
negligência ou de imperícia. Também é inadmissível a utilização da Teoria do Domínio do Fato
para responsabilizar pessoas naturais por infrações tributárias (REsp 1.854.893, Sexta Turma, por
unanimidade, julgado em 08/09/2020, DJe 14/09/2020).
Calha sempre lembrar uma observação feita pelo MIN. CEZAR PELUSO, durante uma
das sessões plenárias do STF, em que se discutia a responsabilização do advogado público pela
elaboração de parecer adotado por autoridade, cuja conduta fosse, posteriormente, tida por
ilegal.
Segundo se recorda, disse o MIN. PELUSO algo próximo a (ou com esse sentido):

Se onze pessoas dotadas de notório saber jurídico muitas vezes não chegam a
uma decisão unânime, como exigir de outras pessoas que vaticinem a única
Fl. 1481
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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solução correta a uma questão jurídica, tal como posteriormente interpretada
pelo Judiciário?

Acerca da importância da identificação do dolo, ainda que pela via de fatos vicários,
assim tive a oportunidade de me manifestar2:

Por ocasião do julgamento do REsp 1.854.893 (Sexta Turma, DJe 14.09.2020),
tendo como relator o Ministro Rogerio Schietti Cruz, o Tribunal analisou caso a
envolver uma sócia de pessoa jurídica, que foi acusada de sonegação fiscal ao
assumir a titularidade da empresa, após o falecimento de seu cônjuge. A acusação
se baseou na alegação de que, durante o período de maio de 1998 a dezembro de
2001, a empresa teria suprimido o pagamento de ICMS no valor de R$ 691.423,76,
por meio de inserção de elementos inexatos e omissão de operações em
documentos fiscais. A contribuinte, inexperiente na administração da empresa,
delegou as questões tributárias a gerentes com conhecimento técnico e a
empresas de consultoria. As principais questões jurídicas discutidas foram as
seguintes:
Responsabilização Penal: Se a recorrente poderia ser responsabilizada
penalmente com base na teoria do domínio do fato. 2) Nexo de Causalidade: A
existência ou não de nexo de causalidade entre as ações da recorrente e o
resultado delituoso. 3) Dolo e Culpa: A necessidade de caracterização do dolo
para a configuração do crime de sonegação fiscal, dado que a conduta culposa
não é prevista na legislação aplicável. Conforme se lê no voto condutor,
argumentou-se que a teoria do domínio do fato, por si só, seria insuficiente para
estabelecer nexo de causalidade entre o agente e o resultado delituoso. A posição
de gestor ou administrador não implicaria automaticamente a participação em
um delito sem provas concretas que vinculem a conduta do agente ao crime.
Ademais, a sócia, ao assumir a empresa devido ao falecimento do cônjuge, não
teria experiência para conduzi-la, o que a levou a delegar questões tributárias a
profissionais especializados. Essa delegação, reconhecida pelas instâncias
ordinárias, demonstraria uma conduta negligente ou imprudente, mas não
dolosa. Por fim, entendeu-se que, para a configuração do crime de sonegação
fiscal, é necessário que haja dolo, isto é, a intenção deliberada de fraudar o Fisco.
No caso em questão, a conduta da recorrente foi classificada como culposa, por
falta de fiscalização e supervisão adequada, mas sem o dolo necessário para a
configuração do crime. Em conclusão, a Sexta Turma do STJ, por unanimidade,
deu provimento ao recurso especial, absolvendo a recorrente. O Tribunal concluiu
que a responsabilização penal com base na teoria do domínio do fato não se

2 Um Conto de Duas Falsidades: a Influência Recíproca das Retóricas Tributária e Penal na Definição do
Ilícito Tributário Punível com Sacrifícios ao Patrimônio e à Liberdade Física. Revista Magister de Direito
Penal e Processual Penal No 121 – Ago-Set/2024
Fl. 1482
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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aplicaria ao caso concreto, pois não teria havido demonstração de nexo de
causalidade entre a conduta da recorrente e o resultado delituoso, nem a
caracterização do dolo necessário para a configuração do crime de sonegação
fiscal. Esse precedente é interessante, por várias razões. Não apenas o Tribunal
renunciou ao uso dos atalhos que acrescem elipticamente ao recurso especial a
discricionariedade própria do writ of certiorari, como a “impossibilidade de
reexame de fatos e de provas”, mas também se firmaram dois vetores
interpretativos relevantes: a) Imperícia ou negligência na administração da pessoa
jurídica é insuficiente para caracterizar a intenção necessária à criminalização da
conduta; e b) A utilização da teoria do domínio do fato à caracterização da
responsabilidade penal, no campo dos Crimes contra a Ordem Tributária, é
temerária.
[...]
Ademais, diante dos pontos de contato entre o Direito Penal e o Direito
Tributário, a influência recíproca também seria justificável, de modo a sugerir a
revisão da interpretação de falsidade, na quadra da atividade fiscal, não mais
como simples inexatidão ou divergência interpretativa.

A propósito, disse a i. Conselheira Sonia de Queiroz Accioly (Processo
10665.722801/2012-10, Acórdão 2202-009.301):

Como se percebe, nos casos de lançamento de ofício, a regra é aplicar a multa de
75%, estabelecida no inciso I do artigo acima transcrito. Excepciona a regra a
comprovação do intuito fraudulento, a qual acarreta a aplicação da multa
qualificada de 150%, prevista no § 1o , do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996, com
a redação dada Lei no 11.488, de 15/06/2007.
A fraude ou a simulação fiscal pode se dar em razão de uma ação ou omissão, de
uma simulação ou ocultação, e pressupõe sempre a intenção de causar dano à
Fazenda Pública, um propósito deliberado de se subtrair, no todo ou em parte, a
uma obrigação tributária. Nesses casos, deve sempre estar caracterizada a
presença do dolo, um comportamento intencional, específico, de causar dano à
Fazenda Pública, onde se utilizando subterfúgios escamoteiam a ocorrência do
fato gerador ou retardam o seu conhecimento por parte da autoridade
fazendária.
Assim não fosse, todas as omissões de rendimentos ensejariam multa qualificada.
Na aplicação da multa qualificada de 150%, a autoridade fiscal deve subsidiar o
lançamento com elementos probatórios que mostrem de forma irrefutável a
existência destes dois elementos formadores do dolo, elemento subjetivo dos
tipos relacionados nos artigos 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 1964, aos quais o §
1o, do artigo 44, da Lei no 9.430 de 1996 faz remissão.
Fl. 1483
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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É, pois, esta comprovação nos autos requisito de legalidade para aplicação desta
multa qualificada. No presente caso, observa-se a inexistência de descrição
mínima de ação simulatória/fraudulenta ou de dolo.
De fato, nem o relato fiscal, nem a instrução processual demonstram estes
comportamentos ensejadores da qualificadora.

No caso em exame, o atual panorama legal e jurisprudencial dá ampla margem a
interpretações legítimas sobre o modo como os empreendimentos podem ser validamente
organizados e desenvolvidos.
Com base nos dados presentes, não observo inequívoca intenção de ocultar, nem
de dissimular, as atividades desempenhadas pelos empregados ou associados da recorrente.
Não me parece que, da descrição feita pela autoridade lançadora, esteja afastada a
possibilidade de que a estrutura adotada pela recorrente decorra de erro de interpretação, de má-
leitura da legislação de regência, ou mesmo de imperícia na condução de empreendimento.
Ante o exposto, acolho o argumento, tão-somente para afastar o aumento da
multa, em 50%, previsto no art. 44, § 1o da Lei 9.460/1996.

1.3.3 INVALIDADE DA MULTA PREVISTA NO ART. 44, § 2o DA LEI 9.340/1996, POR DESNECESSIDADE DAS
INFORMAÇÕES SOLICITADAS
Argumenta o recorrente que o §2o, do art. 44, da Lei 9.430/1996 seria inaplicável ao
caso, dado que as informações solicitadas junto ao processo administrativo mostrar-se-iam
totalmente desnecessárias para a constituição do crédito tributário, dado que o ente
administrativo já possui todos os dados necessários, quais sejam, as GFIP enviadas pelo
SOCIEDADE.
Em regra, a neutralidade da falta das informações requeridas pela autoridade
lançadora impede a aplicação da nulta prevista no art. 44, § 2o da Lei 9.430/1996, como se vê no
seguinte precedente:

Numero do processo: 16561.720010/2012-91
Data da sessão: Thu Aug 25 00:00:00 UTC 2022
Data da publicação: Thu Oct 20 00:00:00 UTC 2022
Ementa: ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA RETIDO NA FONTE (IRRF) Exercício:
2008 RECURSO ESPECIAL DE DIVERGÊNCIA. PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE.
O Recurso Especial de Divergência deve ser conhecido se restar comprovado que,
Fl. 1484
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
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em face de situações equivalentes, a legislação de regência tenha sido aplicada de
forma divergente, por diferentes colegiados.
MULTA AGRAVADA. NÃO ATENDIMENTO DE INTIMAÇÃO. PREJUÍZO. A conclusão
da fiscalização no sentido de os documentos apresentados pelo contribuinte em
respostas às intimações serem imprestáveis não é motivo para o agravamento da
multa prevista no art. 44, §2o da Lei no 9.430/96, especialmente na hipótese de
não ter havido prejuízo para a conclusão do lançamento.
Numero da decisão: 9202-010.382
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os membros
do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do Recurso Especial e, no
mérito, por maioria de votos, em negar-lhe provimento, vencido o Conselheiro
Eduardo Newman de Mattera Gomes, que lhe deu provimento. (assinado
digitalmente) Carlos Henrique de Oliveira - Presidente (assinado digitalmente) Rita
Eliza Reis da Costa Bacchieri – Relatora Participaram do presente julgamento os
conselheiros: Mário Pereira de Pinho Filho, Ana Cecília Lustosa da Cruz, Maurício
Nogueira Righetti, João Victor Ribeiro Aldinucci, Eduardo Newman de Mattera
Gomes, Marcelo Milton da Silva Risso, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri e Carlos
Henrique de Oliveira (Presidente).
Nome do relator: RITA ELIZA REIS DA COSTA BACCHIERI

Numero do processo: 10932.000511/2010-44
Data da sessão: Mon Jul 19 00:00:00 UTC 2021
Data da publicação: Tue Aug 24 00:00:00 UTC 2021
Ementa: ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-
calendário: 2006 FALTA DE APRESENTAÇÃO DE DOCUMENTOS E LIVROS.
ARBITRAMENTO. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE
OFÍCIO. SÚMULA CARF no 96. A falta de apresentação de livros e
documentos da escrituração não justifica, por si só, o agravamento da
multa de oficio, quando essa omissão motivou o arbitramento dos lucros.
FALTA DE ATENDIMENTO A INTIMAÇÃO PARA PRESTAR ESCLARECIMENTO.
CARACTERIZAÇÃO DA PRESUNÇÃO DE OMISSÃO DE RECEITAS OU
RENDIMENTOS. NÃO CABIMENTO DO AGRAVAMENTO DA MULTA DE
OFÍCIO. SÚMULA CARF no 133. A falta de atendimento a intimação para
prestar esclarecimentos não justifica, por si só, o agravamento da multa de
ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão de receitas ou
de rendimentos.
Numero da decisão: 9303-011.566
Fl. 1485
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
30

Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial, e no mérito, em negar-lhe provimento. (documento
assinado digitalmente) Rodrigo da Costa Pôssas - Presidente em exercício e
relator Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Eduardo
de Oliveira Santos, Tatiana Midori Migiyama, Rodrigo Mineiro Fernandes,
Valcir Gassen, Jorge Olmiro Lock Freire, Erika Costa Camargos Autran,
Vanessa Marini Cecconello, Rodrigo da Costa Pôssas.
Nome do relator: Não informado

Numero do processo: 11065.725082/2011-21
Turma: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS
Câmara: 2a SEÇÃO
Seção: Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data da sessão: Thu Sep 19 00:00:00 UTC 2024
Data da publicação: Mon Oct 14 00:00:00 UTC 2024
Ementa: Assunto: Processo Administrativo Fiscal Ano-calendário: 2008,
2009, 2010 RECURSO ESPECIAL DO PROCURADOR. REQUISITOS DE
ADMISSIBILIDADE. SIMILITUDE FÁTICA. MULTA. AGRAVAMENTO. FALTA DE
ATENDIMENTO
DE
INTIMAÇÃO.
ACRÉSCIMO
PATRIMONIAL
A
DESCOBERTO.
GANHO
DE
OMISSÃO
DE
GANHO
DE
CAPITAL.
INTERPRETAÇÃO DIVERGENTE DA LEI TRIBUTÁRIA. Merece ser conhecido o
recurso especial interposto contra acórdão que, em situação fática similar,
conferir à legislação tributária interpretação divergente da que lhe tenha
dado outra Câmara, Turma de Câmara, Turma Especial, Turma
Extraordinária ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais,
observados os demais requisitos previstos nos arts. 118 e 119 do
Regimento Interno do CARF, aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de
dezembro de 2023. Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010 MULTA AGRAVADA. AUSÊNCIA
REITERADA DE ESCLARECIMENTOS À FISCALIZAÇÃO. LANÇAMENTO
DECORRENTE DE GANHO DE CAPITAL. POSSIBILIDADE O lançamento
decorrente de ganho de capital não é efetuado com base em presunção,
mas sim na efetiva constatação da omissão do rendimento e na apuração
do mesmo com base em documentos. Portanto, no citado caso, inaplicável
a Súmula CARF no 133, sendo de rigor o agravamento da multa na hipótese
de falta de apresentação de documentos e esclarecimentos por parte do
Fl. 1486
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
31

sujeito
passivo.
MULTA
AGRAVADA.
AUSÊNCIA
REITERADA
DE
ESCLARECIMENTOS À FISCALIZAÇÃO. LANÇAMENTO DECORRENTE DE APD.
SÚMULA CARF No 133. IMPOSSIBILIDADE. O agravamento da multa de
ofício não é aplicável nos casos em que a ausência de documentos e/ou
esclarecimentos é o principal fundamento da autuação por omissão de
rendimentos. O lançamento com base em acréscimo patrimonial a
descoberto é decorrente de presunção legal, na medida em que apura-se a
omissão de rendimento com base em despesas/gastos do contribuinte não
condizentes com os ganhos/rendimentos conhecidos no período. Neste
sentido, aplica-se o racional da Súmula CARF no 133, que abrange
lançamentos baseados na presunção de omissão de receitas ou
rendimentos, como no caso do APD, para afastar a multa agravada.
Numero da decisão: 9202-011.503
Decisão: Vistos, relatados e discutidos os presentes autos. Acordam os
membros do colegiado, por maioria de votos, em conhecer do Recurso
Especial da Fazenda Nacional. Vencidos os conselheiros Rodrigo Monteiro
Loureiro Amorim (relator) e Leonam Rocha de Medeiros, que conheciam
parcialmente apenas para rediscutir a matéria Inaplicabilidade da Súmula
CARF no 133 - agravamento da multa de ofício por falta de atendimento à
intimação apenas em relação ao lançamento decorrente de ganho de
capital. No mérito, por maioria de votos, acordam em dar-lhe parcial
provimento para restabelecer o agravamento da multa sobre o lançamento
decorrente de ganho de capital. Vencidos os conselheiros Sheila Aires
Cartaxo Gomes, Mário Hermes Soares Campos e Liziane Angelotti Meira,
que davam provimento integral. Designada para redigir o voto vencedor a
conselheira Ludmila Mara Monteiro de Oliveira. Assinado Digitalmente
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim – Relator Assinado Digitalmente Liziane
Angelotti Meira – Presidente Assinado Digitalmente Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira – Redatora Designada Participaram da sessão de
julgamento os julgadores Mauricio Nogueira Righetti, Rodrigo Monteiro
Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara
Monteiro de Oliveira e Liziane Angelotti Meira (Presidente).
Nome do relator: RODRIGO MONTEIRO LOUREIRO AMORIM

Nesse ponto, decidiu o órgão julgador de origem:

Fl. 1487
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
32

De se ver que a previsão legal que sustenta o agravamento da multa que ora
hostiliza a Insurgente, assim prevê:
Lei 9.430/96 Art. 44. (...)
(...)
§ 2o Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o deste
artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento pela sujeito
passivo, no prazo marcado, de intimação para:
- prestar esclarecimentos;
- apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei no
8.218, de 29 de agosto de 1991;
- apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
No Refisc, a Autoridade Fiscal fez constar:
Houve ainda, o agravamento em 50% da multa em comento no parágrafo
anterior, tendo em vista que o COLÉGIO não apresentou esclarecimentos e
documentos solicitados através de termos de intimação fiscal, conforme
estabelecido no Parágrafo 2o, Incisos I e II, também do Artigo 44 da Lei no 9.430,
de 27/12/1996. As solicitações da fiscalização foram as seguintes:
Termo de Início de Procedimento Fiscal de 10/05/2019 – itens 2 e 3.

TIF - Termo de Intimação Fiscal de 19/06/2019 (re-intimação) - toda a solicitação.
TIF de 09/08/2019 - todas as solicitações.
TIF de 06/09/2019 – todas as solicitações.
TIF de 21/10/2019 – toda a solicitação.
Consoante tratado alhures, é no transcorrer do procedimento fiscal que a
Autoridade responsável perscruta os fatos para definir, ao final, os fatos
geradores efetivamente ocorridos e demais nuances das obrigações tributárias
envolvidas a fim de determinar a matéria tributável.
No intuito de fornecer o necessário aparato à Administração Tributária em tal
busca é que a legislação prevê obrigações tributárias acessórias, às quais estão
sujeitos os contribuintes e, até, coercibilidades.
No casuísmo vertente, ainda que pudesse a Autoridade Fiscal dispor, de início, dos
elementos que, ao final, serviram de subsídio para o lançamento em debate, não
por isso deixou de haver prejuízo e retardo nos trabalhos fiscais pela falta de
colaboração do contribuinte no atendimento das solicitações regularmente
realizadas, posto que, na busca da verdade real possível de ser desvendada, muito
remanesceu, efetiva ou potencialmente, na obscuridade.
Fl. 1488
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
33

A referida Autoridade cumpriu o seu dever de efetuar o lançamento reputado
devido com base nos elementos de que dispunha mas, lado outro, não passa
despercebida a atuação da Insurgente que, contrariando ordenamento regente e
valores caros à sociedade brasileira, se furtou em colaborar na busca da verdade
revelada pelos fatos.
Com efeito, diante do ordenamento e de tudo que do processo consta, também
nessa questão, não assiste razão à Impugnante.

Como se observa, a falta de apresentação de informações, pela recorrente, não
embaraçou o lançamento, nem escamoteou fatos jurídicos, de modo que a autoridade lançadora
pode aferir os critérios da obrigação tributária a partir de confronto com documentação acessível,
como as GFIPs.
Por inexistir prejuízo à administração tributária, entendo inaplicável ao caso a multa
prevista no art. 44, §2 da Lei 9.430/1996.

1.3.4 SÍNTESE
Ante o exposto, conheço parcialmente do recurso voluntário, e, na parte conhecida,
dou-lhe parcial provimento, tão-somente para (a) afastar o aumento da multa, em 50%, previsto
no art. 44, § 1o da Lei 9.460/1996, reduzindo-a ao patamar de 75%; e (b) afastar a aplicação da
multa prevista no art. 44, § 2o da Lei 9.430/1996.
2
RECURSO VOLUNTÁRIO DE CARMEN MARIA PORTO CALDEIRA TAQUES
2.1 CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento das questões apresentadas pela parte.
2.2 PRELIMINAR DE NULIDADE DO PROCEDIMENTO DE ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO
PASSIVA POR RESPONSABILIDADE, POR AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO
A recorrente afirma que a falta de cientificação para apresentar esclarecimentos no
curso da atribuição da responsabilidade tributária viola o art. 23, I do Decreto 70.235/1972, e o
art. 33, §§ 1o e 2o do art. 33 da Lei 8.212/1991.
Para fins de registro, transcrevo minha percepção sobre a necessidade de chamada
do contribuinte ou do responsável antes da chamada “fase litigiosa” do procedimento
administrativo fiscal, baseada, dentre outros, na constatação de que (a) o lançamento tributário é
pautado pela estrita legalidade, o que impele a autoridade fiscal a aferir com precisão os critérios
Fl. 1489
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
34

da relação jurídica tributária, sem se basear apenas em dados imediatamente disponíveis, mas
insuficientes; e (b) a tendência de transformação do PAF de relação adversarial em relação de
cooperação:
Sobre o dilema, assim nos manifestamos por ocasião do julgamento do RV
10166.726949/2014-16 (Ac. 2001-006.657):
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante
o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na
base de pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes
Leal registrou um aviso cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os
enunciados sumulares, como instrumentos de estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula [...] do
Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF. Na
assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida.
Dado o enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de
21/11/1961, alguns ministros entenderam que o enunciado permitira a tributação
após aquela data.
Evidentemente, o texto sumular não comportava essa interpretação, pois havia
outros fundamentos determinantes que poderiam invalidar a tributação após a
data indicada, e que nela não constavam, simplesmente porque o Tribunal não os
havia examinado. [...] apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b
da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta
. Os demais recursos extraordinários têm a causa de pedir fechada, de modo que
a Corte não pôde conhecer de [outros eventuais] fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:
“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves, peço vênia para uma consideração preliminar.
Se tivermos de interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica,
como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal
vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
Fl. 1490
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
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termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranquila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.
A relevância da preleção do ministro Victor Nunes Leal à atividade do CARF pode
ser demonstrada a partir da Súmula CARF 46, que permite a realização do
lançamento de ofício sem prévia intimação ao sujeito passivo, caso se disponha
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
A condição prevista na permissão limita em grande monta o escopo de validação
do lançamento por dever de ofício, especialmente nos casos em que documentos
ou alegações do sujeito passivo necessitarem de afastamento ou infirmação,
como tende a ocorrer no controle das Declarações de Ajuste Anual/Declaração do
Imposto de Renda devido pela Pessoa Física (DAA/ DIRPF).
A colocação, em segundo plano, dessas alegações ou documentos, pressupõe
tanto a motivação explícita (artigos 142, parágrafo único, 145, III, e 149 do CTN,
associados à Súmula 473/STF e ao art. 50 da Lei no 9.784/1999), quanto a efetiva
participação desse interessado no processo de controle (art. 59, II, do Decreto no
70.235/1972).

Não obstante, reconheço que essa não é a orientação dominante nesta c. Turma, e,
em observância ao Princípio do Colegiado, adiro à posição que entende desnecessária prévia
intimação, ao longo do lançamento, antes da constituição do crédito tributário.
Ante o exposto, rejeito o argumento.
Fl. 1491
DF CARF MF
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2.3 MÉRITO – APLICABILIDADE DO ART. 135, III DO CTN
A recorrente afirma que não estão presentes os requisitos para aplicação do art.
135, III do CTN.
Entendeu o órgão julgador de origem, verbatim:

Encerra o art. 135 do CTN, que são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Muito embora não haja unanimidade na interpretação do citado dispositivo, é
entendimento vigorante de que tal previsão pode ser equiparada à solidariedade
em termos tributários, vez que, citando por todos na doutrina o entendimento
expressado por Hugo de Brito Machado19 no sentido de que:
Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para excluir a
responsabilidade a terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para
excluir a responsabilidade do contribuinte.
Digno de registro, ainda, o fato de que a responsabilidade em tela não se aplica a
qualquer caso, mas, apenas, naqueles adequados à interpretação restritiva do
dispositivo em comento. Cite-se, por todos na doutrina, Luís Eduardo Shoueri20:
"Por outro lado, não pode deixar de ser visto que a responsabilidade "pessoal" das
pessoas arroladas no artigo 135 não se dá em qualquer caso, mas apenas nos atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Nota-se que a infração que cogita o dispositivo não há de ser a mera falta de
recolhimento de tributo. Claro que não recolher um tributo no prazo é uma
infração de lei. Entretanto, fosse esse o alcance do artigo 135, então não teria
sentido o artigo 134, que já versa sobre responsabilização por não recolhimento
de tributo. Para que esse último dispositivo tenha algum alcance, há de se
entender que o artigo 135 compreende as infrações de lei não tributárias; e, no
que se refere às infrações a leis tributárias, excetua-se o mero inadimplemento"
(original sem grifos)
17.3. Ocorre que, consoante abordado alhures no presente Voto, restou
demonstrado nos autos, por cabedal indiciário assaz robusto, que a tese fiscal,
guardando correspondência com a lógica fática demonstrada, andou bem ao
concluir que, efetivamente, a SOCIEDADE não comprovou existência autônoma e
viável em relação ao COLÉGIO.
17.4. Ademais, da relação imiscuída das duas pretensas sociedades empresárias,
emergiu uma coordenação de atos que, conforme tratado, esbarrou em
sonegação, em simulação e falseou a verdade, com prestação de informações ao
Fisco com absoluto descolamento da verdade e dos assentamentos contábeis
disponibilizados (especialmente quanto a 2014).
Fl. 1492
DF CARF MF
Original

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17.5. Com efeito, emerge indesviável a conclusão de que, ante os fatos
elucidados, apesar da absoluta falta de colaboração do teórico grupo econômico,
a existência formal de duas empresas autônomas e independentes não guardou
aderência à realidade aferida, razão pela qual é possível concluir-se que a
empresa SOCIEDADE não passou de uma ficção jurídica, intentada para, tão
somente, burlar a Administração Tributária.
17.6. Demais, disso, consoante interpretação prevalente na doutrina do
preceptivo em comento, para que incidente, seriam necessários três aspectos: (i)
verificação de ato praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato
social ou estatutos (ato ilícito);
(ii) existência de fato jurídico tributário (lícito); (iii) relação de causalidade entre o
ato ilícito do responsável e o fato lícito.
17.7. Assim, de tudo quanto constante do processo, decanta que restaram
vulneradas, como consequência dos fatos apreciados, a legislação civil/societária
e a tributária, e, ainda, valores constitucionais como a função social da empresa.
Demonstradas tais situações desconformes o direito (fato ilícito), a Autoridade
Fiscal reinterpretou os fatos para subsumi- los corretamente à norma tributária e,
assim, constituir o crédito tributário reputado devido (lícito). Tendo em vista que
os créditos ora debatidos mantém relação umbilical com a condução dos rumos
societários, tem-se por estabelecida a relação de causalidade entre a conduta do
ora solidariamente responsável e o lançamento em testilha.
17.8. Destarte, em face da constatação de que o COLÉGIO sempre exerceu,
inclusive, as atividades educacionais de ensino médio; da relutância da
SOCIEDADE em demonstrar a sua real situação patrimonial, apesar da insistência
da Autoridade Fiscal em tal sentido; da simulação nas informações prestadas por
intermédio das Gfip, a inexistência ou recusa na apresentação da escrita
contábil/sucedâneo da SOCIEDADE e a recusa injustificada na colaboração para
elucidação dos fatos esquadrinhados, têm-se os elementos fáticos da
verossimilhança das afirmações fiscais da inexistência efetiva de tal empresa.
Do exposto, sobrevém a indeclinável conclusão de que não merecem guarida os
argumentos das responsáveis solidárias nessa questão.

Para guardar coerência com meu juízo acerca da inexistência de intenção de
escamotear ou de falsear os fatos apresentados à autoridade fiscal (item 1.3.2.), também devo
concluir que a descrição feita pela autoridade lançadora não identificou, para além de dúvida
razoável, que não se reduzisse a simples erro de interpretação ou imperícia de gestão, a prática de
ato ilícito.
Nesse sentido, a busca por obter as autorizações regulatórias necessárias a cada
uma das empresas é indiciária de que, ainda que equivocadamente, recorrente entendia sua
conduta como válida e correta, de modo a afastar a aplicação do art. 135, III do CTN.
Fl. 1493
DF CARF MF
Original

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Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe provimento, para afastar a
responsabilidade tributária.

3
RECURSO VOLUNTÁRIO DE MARIA MERÊNCIA CALDEIRA SERPE
3.1 CONHECIMENTO
Conheço do recurso voluntário, porquanto tempestivo e aderente aos demais
requisitos para exame e julgamento das questões apresentadas pela parte.
3.2 PRELIMINAR DE NULIDADE DO PROCEDIMENTO DE ATRIBUIÇÃO DE SUJEIÇÃO
PASSIVA POR RESPONSABILIDADE, POR AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO
A recorrente afirma que a falta de cientificação para apresentar esclarecimentos no
curso da atribuição da responsabilidade tributária viola o art. 23, I do Decreto 70.235/1972, e o
art. 33, §§ 1o e 2o do art. 33 da Lei 8.212/1991.
Para fins de registro, transcrevo minha percepção sobre a necessidade de chamada
do contribuinte ou do responsável antes da chamada “fase litigiosa” do procedimento
administrativo fiscal, baseada, dentre outros, na constatação de que (a) o lançamento tributário é
pautado pela estrita legalidade, o que impele a autoridade fiscal a aferir com precisão os critérios
da relação jurídica tributária, sem se basear apenas em dados imediatamente disponíveis, mas
insuficientes; e (b) a tendência de transformação do PAF de relação adversarial em relação de
cooperação:
Sobre o dilema, assim nos manifestamos por ocasião do julgamento do RV
10166.726949/2014-16 (Ac. 2001-006.657):
Num debate pouco conhecido havido no Supremo Tribunal Federal – STF, durante
o julgamento de um recurso extraordinário que não costuma ser encontrado na
base de pesquisa aberta ao público, mantida pela Corte, o Ministro Victor Nunes
Leal registrou um aviso cardeal àqueles que desejassem bem aplicar os
enunciados sumulares, como instrumentos de estabilização de precedentes.
Como se sabe, deve-se ao Ministro Victor Nunes Leal a adoção da “Súmula [...] do
Supremo Tribunal Federal” como técnica decisória, destinada a assegurar
homogeneidade, segurança jurídica e celeridade à atuação jurisdicional do STF. Na
assentada em que julgado o RE 54.190, os colegas do Ministro Victor Nunes Leal
estenderam a aplicação da Súmula 303/STF para uma suposta elipse nela contida.
Dado o enunciado afirmar que um dado tributo não seria devido antes de
21/11/1961, alguns ministros entenderam que o enunciado permitira a tributação
após aquela data.
Fl. 1494
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.732123/2019-99
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Evidentemente, o texto sumular não comportava essa interpretação, pois havia
outros fundamentos determinantes que poderiam invalidar a tributação após a
data indicada, e que nela não constavam, simplesmente porque o Tribunal não os
havia examinado. [...] apenas o recurso extraordinário baseado no art. 102, III, b
da Constituição e aquele sujeito ao regime da repercussão geral têm a causa de
pedir aberta
. Os demais recursos extraordinários têm a causa de pedir fechada, de modo que
a Corte não pôde conhecer de [outros eventuais] fundamentos.
Disse o Ministro Victor Nunes Leal, à época:
“O Sr. Ministro Victor Nunes: Exatamente por isso, eminente Ministro Gonçalves
de Oliveira, é que me parece não estar previsto.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Retomando o fio de meu raciocínio, contraditado,
antecipadamente, pelos eminentes Ministros Gonçalves de Oliveira e Pedro
Chaves, peço vênia para uma consideração preliminar.
Se tivermos de interpretar a Súmula com todos os recursos de hermenêutica,
como interpretamos as leis, parece-me que a Súmula perderá sua principal
vantagem.
Muitas vezes, será apenas uma nova complicação sobre as complicações já
existentes. A Súmula deve ser entendida pelo que exprime claramente, e não a
contrario sensu, com entrelinhas, ampliações ou restrições. Ela pretende pôr
termo a dúvidas de interpretação e não gerar outras dúvidas. No ponto em
debate, a Súmula declara que não é devido o selo nos contratos celebrados
anteriormente à Emenda Constitucional 5. Mas não afirma que, celebrado o
contrato posteriormente, o selo seja devido.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: A Súmula foi criada para pôr termo a dúvidas. Se ela
própria puder ser objeto de interpretação laboriosa, de modo que tenhamos de
interpretar, com novas dúvidas, o sentido da Súmula, então ela perderá a sua
razão de ser.
[...]
O Sr. Ministro Victor Nunes: Faço um apelo aos eminentes colegas, para não
interpretarmos a Súmula de forma diferente do que nela se exprime, intencional e
claramente. Do contrário, ela falhará, em grande parte, à sua finalidade. Quando a
Súmula afirma que não é devido o selo se o contrato for celebrado anteriormente
à vigência da Emenda Constitucional 5, sobre esta afirmação, e somente sobre
ela, é que já está tranquila a orientação do Tribunal. Quanto a ser devido o selo
nos contratos posteriores, o Tribunal Pleno ainda não definiu a sua
jurisprudência”.
Fl. 1495
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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A relevância da preleção do ministro Victor Nunes Leal à atividade do CARF pode
ser demonstrada a partir da Súmula CARF 46, que permite a realização do
lançamento de ofício sem prévia intimação ao sujeito passivo, caso se disponha
de elementos suficientes à constituição do crédito tributário.
A condição prevista na permissão limita em grande monta o escopo de validação
do lançamento por dever de ofício, especialmente nos casos em que documentos
ou alegações do sujeito passivo necessitarem de afastamento ou infirmação,
como tende a ocorrer no controle das Declarações de Ajuste Anual/Declaração do
Imposto de Renda devido pela Pessoa Física (DAA/ DIRPF).
A colocação, em segundo plano, dessas alegações ou documentos, pressupõe
tanto a motivação explícita (artigos 142, parágrafo único, 145, III, e 149 do CTN,
associados à Súmula 473/STF e ao art. 50 da Lei no 9.784/1999), quanto a efetiva
participação desse interessado no processo de controle (art. 59, II, do Decreto no
70.235/1972).

Não obstante, reconheço que essa não é a orientação dominante nesta c. Turma, e,
em observância ao Princípio do Colegiado, adiro à posição que entende desnecessária prévia
intimação, ao longo do lançamento, antes da constituição do crédito tributário.
Ante o exposto, rejeito o argumento.

3.3 MÉRITO – APLICABILIDADE DO ART. 135, III DO CTN
A recorrente afirma que não estão presentes os requisitos para aplicação do art.
135, III do CTN.
Entendeu o órgão julgador de origem, verbatim:

Encerra o art. 135 do CTN, que são pessoalmente responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com
excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Muito embora não haja unanimidade na interpretação do citado dispositivo, é
entendimento vigorante de que tal previsão pode ser equiparada à solidariedade
em termos tributários, vez que, citando por todos na doutrina o entendimento
expressado por Hugo de Brito Machado19 no sentido de que:
Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para excluir a
responsabilidade a terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para
excluir a responsabilidade do contribuinte.
Fl. 1496
DF CARF MF
Original

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Digno de registro, ainda, o fato de que a responsabilidade em tela não se aplica a
qualquer caso, mas, apenas, naqueles adequados à interpretação restritiva do
dispositivo em comento. Cite-se, por todos na doutrina, Luís Eduardo Shoueri20:
"Por outro lado, não pode deixar de ser visto que a responsabilidade "pessoal" das
pessoas arroladas no artigo 135 não se dá em qualquer caso, mas apenas nos atos
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto.
Nota-se que a infração que cogita o dispositivo não há de ser a mera falta de
recolhimento de tributo. Claro que não recolher um tributo no prazo é uma
infração de lei. Entretanto, fosse esse o alcance do artigo 135, então não teria
sentido o artigo 134, que já versa sobre responsabilização por não recolhimento
de tributo. Para que esse último dispositivo tenha algum alcance, há de se
entender que o artigo 135 compreende as infrações de lei não tributárias; e, no
que se refere às infrações a leis tributárias, excetua-se o mero inadimplemento"
(original sem grifos)
17.3. Ocorre que, consoante abordado alhures no presente Voto, restou
demonstrado nos autos, por cabedal indiciário assaz robusto, que a tese fiscal,
guardando correspondência com a lógica fática demonstrada, andou bem ao
concluir que, efetivamente, a SOCIEDADE não comprovou existência autônoma e
viável em relação ao COLÉGIO.
17.4. Ademais, da relação imiscuída das duas pretensas sociedades empresárias,
emergiu uma coordenação de atos que, conforme tratado, esbarrou em
sonegação, em simulação e falseou a verdade, com prestação de informações ao
Fisco com absoluto descolamento da verdade e dos assentamentos contábeis
disponibilizados (especialmente quanto a 2014).
17.5. Com efeito, emerge indesviável a conclusão de que, ante os fatos
elucidados, apesar da absoluta falta de colaboração do teórico grupo econômico,
a existência formal de duas empresas autônomas e independentes não guardou
aderência à realidade aferida, razão pela qual é possível concluir-se que a
empresa SOCIEDADE não passou de uma ficção jurídica, intentada para, tão
somente, burlar a Administração Tributária.
17.6. Demais, disso, consoante interpretação prevalente na doutrina do
preceptivo em comento, para que incidente, seriam necessários três aspectos: (i)
verificação de ato praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato
social ou estatutos (ato ilícito);
(ii) existência de fato jurídico tributário (lícito); (iii) relação de causalidade entre o
ato ilícito do responsável e o fato lícito.
17.7. Assim, de tudo quanto constante do processo, decanta que restaram
vulneradas, como consequência dos fatos apreciados, a legislação civil/societária
e a tributária, e, ainda, valores constitucionais como a função social da empresa.
Demonstradas tais situações desconformes o direito (fato ilícito), a Autoridade
Fiscal reinterpretou os fatos para subsumi- los corretamente à norma tributária e,
Fl. 1497
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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assim, constituir o crédito tributário reputado devido (lícito). Tendo em vista que
os créditos ora debatidos mantém relação umbilical com a condução dos rumos
societários, tem-se por estabelecida a relação de causalidade entre a conduta do
ora solidariamente responsável e o lançamento em testilha.
17.8. Destarte, em face da constatação de que o COLÉGIO sempre exerceu,
inclusive, as atividades educacionais de ensino médio; da relutância da
SOCIEDADE em demonstrar a sua real situação patrimonial, apesar da insistência
da Autoridade Fiscal em tal sentido; da simulação nas informações prestadas por
intermédio das Gfip, a inexistência ou recusa na apresentação da escrita
contábil/sucedâneo da SOCIEDADE e a recusa injustificada na colaboração para
elucidação dos fatos esquadrinhados, têm-se os elementos fáticos da
verossimilhança das afirmações fiscais da inexistência efetiva de tal empresa.
Do exposto, sobrevém a indeclinável conclusão de que não merecem guarida os
argumentos das responsáveis solidárias nessa questão.

Para guardar coerência com meu juízo acerca da inexistência de intenção de
escamotear ou de falsear os fatos apresentados à autoridade fiscal (item 1.3.2.), também devo
concluir que a descrição feita pela autoridade lançadora não identificou, para além de dúvida
razoável, que não se reduzisse a simples erro de interpretação ou imperícia de gestão, a prática de
ato ilícito.
Nesse sentido, a busca por obter as autorizações regulatórias necessárias a cada
uma das empresas é indiciária de que, ainda que equivocadamente, recorrente entendia sua
conduta como válida e correta, de modo a afastar a aplicação do art. 135, III do CTN.
Ante o exposto, conheço do recurso e dou-lhe provimento, para afastar a
responsabilidade tributária.

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DISPOSITIVO
Ante o exposto, CONHEÇO parcialmente do recurso voluntário interposto por
Colégio Senhora de Fátima Educação Infantil e Ensino Fundamental LTDA e, na parte conhecida,
dou-lhe parcial provimento, tão-somente para (a) afastar o aumento da multa, em 50%, previsto
no art. 44, § 1o da Lei 9.460/1996, reduzindo-a ao patamar de 75%; e (b) afastar a aplicação da
multa prevista no art. 44, § 2o da Lei 9.430/1996; em relação aos recursos interpostos por Carmen
Maria Porto Caldeira Taques e Maria Merência Caldeira Serpe, CONHEÇO dos respectivos pedidos
e razões recursais para DAR-LHES PROVIMENTO, de modo a afastar a responsabilidade tributária,
nos termos do art. 135, III do CTN.
É como voto.
Fl. 1498
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 2202-011.084 – 2a SEÇÃO/2a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10980.732123/2019-99
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Assinado Digitalmente
Thiago Buschinelli Sorrentino

Fl. 1499
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