Tribunal: CARF
Processo: 10880.978945/2019-42
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: MARCOS ROBERTO DA SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Primeira Câmara da Terceira Seção / Primeira Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-09-17
Data de publicação: 2025-02-18

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão asseguradas a estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido rejeitado.

Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na não cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de transporte internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da COFINS as despesas contraídas por imposição legal na prestação dos serviços de transporte internacional de passageiro.
CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018. TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR (sob o rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer Normativo COSIT/RFB No 2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING DE CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE AUXÍLIO NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte que sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais, e dada a imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, handling de catering e de Handling de Seguridad Variable Pax bem como, ao pagamento de taxas à Infraero e ao DECEA, é cabível a inclusão das despesas na base de cálculo do crédito de Pis e Cofins.
PROGRAMA MILHAGEM. DESPESAS COM PONTOS MULTIPLOS. CRÉDITO RECONHECIDO.
Confirmado o regime de tributação do transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas qual seja, não cumulativo, único fundamento da fiscalização para negar o crédito, mostra-se patente à reversão da glosa.
Crédito reconhecido ainda, nos moldes da IN RFB no 2.121/22, porque a adequação do contribuinte a exigência dos consumidos (mercado), os serviços são necessários para atrair e fidelizar clientes.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

PROCESSO
10880.978945/2019-42
ACÓRDÃO
3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de setembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
TAM LINHAS AEREAS S/A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
PRELIMINAR. CONEXÃO DO AUTO DE INFRAÇÃO COM PROCESSOS DE
CRÉDITO. REJEITADA.
Julgados em conjunto o auto de infração e os PER/DCOMP, estão
asseguradas a estabilidade, a coerência e a segurança jurídica. Pedido
rejeitado.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
REGIME DE TRIBUTAÇÃO DA RECEITA SOBRE O SERVIÇO DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS. INCIDÊNCIA NÃO CUMULATIVA.
Conceitualmente, operação regular de serviços aéreos de transporte
coletivo de passageiros de linhas aéreas domésticas são distintos dos
serviços de transporte aéreo internacional.
Logo, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte aéreo
doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em
que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na
não cumulatividade das contribuições.
RATEIO PROPORCIONAL. MÉTODO DE APROPRIAÇÃO.
Certificado o regime não cumulativo das receitas sobre os serviços de
transporte internacional de passageiro, estas incluem-se no rateio
proporcional.
Necessário também incluir na base de cálculo do crédito do PIS e da
COFINS as despesas contraídas por imposição legal na prestação dos
serviços de transporte internacional de passageiro.
Fl. 5826
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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CONCEITO DE INSUMOS. PARECER NORMATIVO COSIT/RFB No 05/2018.
TESTE DE SUBTRAÇÃO E PROVA.
A partir do conceito de insumos firmado pelo STJ no RESP no 1.221.170/PR
(sob o rito dos Recursos Repetitivo), a Receita Federal consolidou o tema
por meio do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018 e Parecer
Normativo COSIT/RFB No 2.121/2022.
São premissas a serem observadas pelo aplicador da norma, caso a caso, a
essencialidade e/ou relevância dos insumos e a atividade desempenhada
pelo contribuinte (objeto societário), além das demais hipóteses legais
tratadas no art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
DESPESAS COM ATENDIMENTO DE PASSAGEIRO, CATERING E HANDLING
DE CATERING. DESPESAS COM SEGURANÇA DE AERONAVE. TAXAS DE
AUXÍLIO NAVEGAÇÃO E TERMINAL. IMPOSIÇÃO LEGAL. CRÉDITO
RECONHECIDO.
Considerando a natureza da atividade desempenhada pela contribuinte
que sujeita a inúmeros regulamentos da ANAC e de órgãos internacionais,
e dada a imposição legal de fornecimento dos serviços de atendimento ao
passageiro, bebida e catering, handling de catering e de Handling de
Seguridad Variable Pax bem como, ao pagamento de taxas à Infraero e ao
DECEA, é cabível a inclusão das despesas na base de cálculo do crédito de
Pis e Cofins.
PROGRAMA MILHAGEM. DESPESAS COM PONTOS MULTIPLOS. CRÉDITO
RECONHECIDO.
Confirmado o regime de tributação do transporte coletivo de passageiros
de linhas aéreas qual seja, não cumulativo, único fundamento da
fiscalização para negar o crédito, mostra-se patente à reversão da glosa.
Crédito reconhecido ainda, nos moldes da IN RFB no 2.121/22, porque a
adequação do contribuinte a exigência dos consumidos (mercado), os
serviços são necessários para atrair e fidelizar clientes.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, rejeitar a preliminar
de conexão. No mérito, por maioria de votos, dar parcial provimento ao recurso voluntário
para reconhecer que as receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte internacional
de passageiros são tributadas no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS e,
por essa razão, determinar que a fiscalização efetue novo cálculo do percentual de rateio
proporcional levando em consideração as receitas originadas do transporte internacional de
Fl. 5827
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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passageiros e a concessão de crédito sobre os seguintes bens e serviços: (i) atendimento ao
passageiro, bebida e catering, e handling de catering; (ii) segurança de aeronave (Handling de
Seguridad Variable Pax); (iii) compras de pontos Multiplus; (iv) de auxílio de navegação; e (v) de
auxílio de terminal. Vencidos os Conselheiros Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha em relação
ao reenquadramento das receitas derivadas dos serviços de transporte internacional no regime
não cumulativo e Gilson Macedo Rosemburg Filho e Marcos Roberto da Silva em relação a
reversão da glosa de créditos de compras de pontos Multiplus. Este julgamento seguiu a
sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 3101-003.904,
de 17 de setembro de 2024, prolatado no julgamento do processo 10880.978942/2019-17,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Gilson Macedo Rosenburg
Filho, Laura Baptista Borges, Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha(substituto integral), Wilson
Antônio de Souza Correa (substituto integral), Sabrina Coutinho Barbosa, Marcos Roberto da Silva
(Presidente). Ausente(s) o conselheiro(a) Luciana Ferreira Braga, substituído(a) pelo(a)
conselheiro(a) Wilson Antônio de Souza Correa, o conselheiro(a) Renan Gomes Rego,
substituído(a) pelo(a) conselheiro(a) Luiz Felipe de Rezende Martins Sardinha.

RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto em face de acórdão de primeira
instância que julgou improcedente Manifestação de Inconformidade, cujo objeto era a reforma do
Despacho Decisório exarado pela Unidade de Origem, que denegara o Pedido de Ressarcimento
apresentado pelo Contribuinte e, por consequência, não homologando as compensações a ele
vinculadas. O pedido é referente ao PIS, no valor total de R$ 6.924.770,91, apurado no regime não
cumulativo no 3o trimestre do ano de 2015, em relação às operações não tributadas no mercado
interno e operações de exportação.
Os fundamentos do Despacho Decisório da Unidade de Origem e os argumentos da
Manifestação de Inconformidade estão resumidos no relatório do acórdão recorrido. Na sua
ementa, estão sumariados os fundamentos da decisão, detalhados no voto:
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
Fl. 5828
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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NÃO CUMULATIVIDADE. INSUMO.
Conforme estabelecido no Parecer Normativo Cosit RFB n° 5, de 2018, que produz
efeitos vinculantes no âmbito da RFB, o conceito de insumos, para fins de
apuração de créditos da não cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins, deve ser
aferido à luz dos critérios da essencialidade ou da relevância do bem ou serviço
para a produção de bens destinados à venda ou para a prestação de serviços
realizados pela pessoa jurídica.
ESSENCIALIDADE. RELEVÂNCIA.
O critério da essencialidade, nos termos do Parecer Normativo Cosit RFB n°
5/2018 requer que o bem ou serviço creditado constitua elemento estrutural e
inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço realizado pela
contribuinte; já o critério da relevância é identificável no item cuja finalidade,
embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do
serviço, integre o processo de produção do sujeito passivo.
PESSOA JURÍDICA QUE OPERA LINHAS AÉREAS DOMÉSTICAS REGULARES. RECEITA
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE AÉREO INTERNACIONAL COLETIVO
DE PASSAGEIROS. REGIME DE APURAÇÃO CUMULATIVA.
Nos termos da primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n° 10.833, de 2003,
permanecem sujeitas ao regime de apuração cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins
as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte coletivo aéreo de
passageiros, doméstico ou internacional, efetuado por pessoa jurídica que opera
linhas aéreas domésticas e regulares.
RATEIO PROPORCIONAL. NÃO CUMULATIVIDADE.
O percentual a ser estabelecido entre a receita bruta sujeita à incidência não
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês, para aplicação do
rateio proporcional deve ser aquele resultante do somatório somente das receitas
que, efetivamente, foram incluídas nas bases de cálculo nos regimes da não
cumulatividade e da cumulatividade.
CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. SERVIÇOS NÃO SUJEITOS AO PAGAMENTO DA
CONTRIBUIÇÃO.
Não dará direito a crédito o valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao
pagamento da contribuição.
AQUISIÇÃO DE BENS E SERVIÇOS EXCLUSIVAMENTE VINCULADOS AO
TRANSPORTE DE PASSAGEIROS.
As receitas derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros estão
sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o direito ao crédito de PIS/Pasep e
Cofins.
COMBUSTÍVEL DE AVIAÇÃO. EMPRESAS AÉREAS.
Fl. 5829
DF CARF MF
Original

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ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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Os gastos com combustível de aviação geram direito aos créditos da não
cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins apenas quando forem utilizados em voo
doméstico para o transporte de cargas.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2015 a 31/12/2015
NULIDADE. INEXISTÊNCIA. Somente serão nulos os despachos e decisões
proferidas por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
ACÓRDÃOS PROFERIDOS PELO CARF. EFEITOS E ABRANGÊNCIA.
Os Acórdãos do CARF, por não constituírem normas complementares à legislação
tributária, não possuem caráter normativo nem vinculante.
Tão logo intimada do resultado, a Recorrente interpôs competente Recurso
Voluntário cujas razões recursais remontam sob os seguintes tópicos:
II – PRELIMINARMENTE
II.1 - DA NECESSIDADE DE RECONHECIMENTO DA VINCULAÇÃO DOS PROCESSOS
ADMINISTRATIVOS SOBRE A MATÉRIA
II.2 – DA NULIDADE DO DESPACHO DECISÓRIO E DO V. ACÓRDÃO RECORRIDO POR
CERCEAMENTO DO DIREITO DE DEFESA.
III. DO DIREITO
III.1 – PREAMBULARMENTE - DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS
III.2 – DOS FUNDAMENTOS QUE CONFIRMAM QUE AS RECEITAS DE TRANSPORTE
INTERNACIONAL DE PASSAGEIROS PERTENCEM ÀS RECEITAS BRUTAS NÃO
CUMULATIVAS
III.3. – DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS
APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO CUMULATIVAS AUFERIDAS NO
PERÍODO (RECEITA BRUTA, TRIBUTADA NO MERCADO INTERNO/RECEITA BRUTA
NÃO TRIBUTADA NO MERCADO, INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO) – DA
NOVA ACUSAÇÃO SOBRE A EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS
III.4 – DO REGIME NÃO CUMULATIVO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS/PASEP E DA
COFINS
III.4.1 – COMBUSTÍVEL DE AERONAVES (DOMÉSTICO)
III.4.2 – DESPESAS COM COMPRAS DE PONTOS MULTIPLUS.
III.4.3 – SERVIÇOS DE ATENDIMENTO AO PASSAGEIRO, BEBIDA E CATERING,
HANDLING DE CATERING E SEGURANÇA DE AERONAVES (SGURIDAD VARIABLE
PAX)
III.4.4 – SERVIÇO DE AUXÍLIO DE NAVEGAÇÃO
III.4.5 – SERVIÇOS DE AUXÍLIO DE TERMINAL
Fl. 5830
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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III.4.6 – TAXA SUFRAMA – INFRAERO.
III.4.7 - DESPESAS COM COMISSÕES
Ao final, pleiteia:
IV – CONCLUSÕES E PEDIDO
(...) Ante o exposto, a Recorrente requer seja conhecido e provido o presente
Recurso Voluntário para reformar o v. acórdão recorrido, para:
(i) Seja declara a nulidade do despacho decisório em relação à glosa de créditos
com comissões, por ausência de motivação;
(ii) Reconhecer a nulidade do v. acórdão recorrido, quando traz argumentos não
utilizados pelo despacho decisório para: (a) excluir as receitas financeiros do
cálculo do rateio proporcional de créditos vinculados ao regime cumulativo e não
cumulativo; e de créditos ressarcíveis; e glosar os créditos apropriado sobre (b)
QAV; (c) pontos Múltiplus; e (d) comissões; e
(iii) Reconhecer a natureza não cumulativa das receitas decorrentes do transporte
internacional de passageiros; e
(iv) Reconhecer a possibilidade de apropriação de todos os créditos em discussão,
porque previstos na Lei no 10.833/2003.
(...) Outrossim, requer seja reconhecida a vinculação por conexão do presente
processo com o Autos de Infração objeto dos processos administrativo no
10840.727719/2019-71 e 10840.722712/2020-05, determinando-se a distribuição
e julgamento em conjunto.
É o relatório.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, ressalvando o meu entendimento pessoal expresso
na decisão paradigma, reproduz-se o voto consignado no acórdão paradigma como razões de
decidir:

Juízo de admissibilidade.
O Recurso Voluntário além de tempestivo, preenche os demais requisitos formais
de admissibilidade e, portanto, dele tomo conhecimento.

Preliminar. Pedido de vinculação dos processos de crédito com o auto de
infração.
Fl. 5831
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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Antes de enfrentarmos o cerne do debate, traz a cabo pedido formulado pela
recorrente à frente do mérito recursal:
19. Assim, na medida em que são idênticos os fatos que fundamentaram todos os
processos acima referidos, a Recorrente pede que o presente processo
administrativo seja vinculado, por conexão, aos processos administrativos no
10840.727719/2019-71 e 10840.722712/2020-05, referentes aos Autos de Infração
lavrados em relação aos anos de 2014 e 2015, sob as mesmas acusações do
despacho decisório ora em discussão.
A princípio rejeito o referido pleito por duas razões:
(i)
Tanto o auto de infração no 10880.978945/2019-42, quanto os
PER/DCOMP nos julgado na presenta data, 10880.978942/2019-17 (PIS 1o
tri/2015), 10880.978943/2019-53 (COFINS 1o tri/2015), 10880.737929/2019-00
(PIS
2o
tri/2015),
10880.978944/2019-06
(COFINS
2o
tri/2015),
10880.978945/2019-42 (PIS 3o tri/2015), 10880.978946/2019-97 (COFINS 3o
tri/2015), 10880.978947/2019-31 (PIS 4o tri/2015), estão sendo julgados em
conjunto na presente data; e,
(ii)
Com amparo no art. 47 do RICARF, requeri a distribuição do PAF no
10880.978948/2019-86 (COFINS 4o tri/2015), de modo que permita um julgamento
coerente em compatibilidade aos PER/DCOMP supratranscritos.
Logo, versando o auto de infração 10840.722712/2020-05 sobre exigência do PIS
e da COFINS do ano-calendário de 2015, e que os PER/DCOMP dizem respeito ao
referido período. Ainda, uma vez julgados em conjunto, restam asseguradas a
estabilidade, a coerência e a segurança jurídica.
Rejeito, assim, o pedido de conexão.

Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento do direito de defesa.
Também em sede de preliminar a recorrente suplica a nulidade do despacho
decisório, para tanto, justifica:
20. Conforme esclarecido em sua Manifestação de Inconformidade, durante a
análise das glosas realizadas pela d. fiscalização, a ora Recorrente constatou que
houve glosas de crédito não relacionadas no relatório de conclusão fiscal.
21. A r. decisão recorrida menciona que tais glosas se refeririam a diferenças
localizadas em dezembro de 2015 e a despesas com comissões.
22. Contudo, a Recorrente esclarece, inicialmente, que houve um equívoco por
parte da r. decisão recorrida, pois o presente processo não diz respeito à apuração
do 4o Trimestre de 2015, razão pela qual a defesa administrativa da Recorrente se
restringiu à ausência de manifestação quanto às glosas sobre as despesas com
comissões.
23. Assim sendo, a Recorrente irá ignorar as razões de decidir da r. decisão
recorrida no que diz respeito às diferenças apuradas no mês dezembro de 2015,
Fl. 5832
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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por não serem pertinentes a este processo, limitando-se a demonstrar sua
improcedência no que diz respeito às despesas com comissões.
24. Isso porque, apesar de na planilha elaborada pela d. fiscalização haver a
indicação da glosa dos créditos decorrentes das despesas incorridas pela
Recorrente com comissões, não há, no relatório de conclusão fiscal, qualquer
explicação de qual seria a discordância da d. fiscalização em relação a esse ponto.
25. Frise-se, não há como identificar o motivo pelo qual tais créditos foram
glosados!
(...)
27. Não obstante, a r. decisão recorrida alega que o fato de as contas em que
registradas as despesas com comissão estarem relacionadas às rubricas “serviços
utilizados como insumos” permitiria concluir que a glosa realizada pela fiscalização
decorreria de tais dispêndios não se enquadrarem no conceito de insumos.
(...)
30. Se analisado o despacho decisório que originou o presente processo, é possível
verificar que há outros itens, também incluídos na rubrica de “serviços utilizados
como insumos”, mas cujos créditos foram glosados pela fiscalização com base em
alegação diversa do seu não enquadramento no conceito de insumos.
31. A título de exemplo, cita-se os serviços de navegação aérea, cujo créditos foram
glosados por supostamente não estarem sujeitos à tributação pelo PIS e pela
COFINS. Outro exemplo é a glosa dos créditos apurados sobre os dispêndios com
pontos resgatados, cujo fundamento seria a sua vinculação às receitas de
transporte de passageiros, que estariam sujeitos ao regime cumulativo das
contribuições.
32. Portanto, não há como concluir sobre a real motivação da glosa sobre
comissões pelo simples fato de estarem relacionadas entre os serviços
considerado como insumos pela Recorrente. [33. Sendo assim, há que se
reconhecer o cerceamento do direito de defesa causado pela d. fiscalização, de
tal forma que um valor de glosa absolutamente relevante não está devidamente
demonstrado no relatório de conclusão fiscal, causando a imediata nulidade do
despacho decisório, nos termos do art. 59, II, do Decreto no 70.235/1972.
34. Subsidiariamente, caso não se entenda pela imediata decretação de nulidade
do despacho decisório, o que se admite apenas para fins argumentativos, requer a
Recorrente a conversão do processo em diligência para que seja esclarecido pela d.
fiscalização a glosa realizada e, consequentemente, oportunizada a ampla defesa.
Sem razão a recorrente.
Como visto no tópico supra, foi instaurado o Mandado de Procedimento Fiscal de
no 08.1.09.00-2017-00125 com o fim de examinar os pedidos de ressarcimento
transmitidos pela recorrente concernentes aos créditos de PIS e COFINS não
cumulativos incidentes sobre os custos, despesas e encargos vinculados às
receitas decorrentes das operações de exportação para o exterior, apurados no
ano-calendário de 2015.
Fl. 5833
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
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Para cada trimestre e período de 2015 foi gerado um processo fiscal sendo eles:
- 10880.978942/2019-17 (PIS 1o tri/2015),
- 10880.978943/2019-53 (COFINS 1o tri/2015),
- 10880.737929/2019-00 (PIS 2o tri/2015),
- 10880.978944/2019-06 (COFINS 2o tri/2015),
- 10880.978945/2019-42 (PIS 3o tri/2015),
- 10880.978946/2019-97 (COFINS 3o tri/2015),
- 10880.978947/2019-31 (PIS 4o tri/2015),
- 10880.978948/2019-86 (COFINS 4o tri/2015)
Nesse sentido, o resultado do relatório de conclusão fiscal atinente ao certame, e
seus
anexos,
corresponde
ao
período
pleiteado
no
PER/DCOMP
no
06254.67695.230415.1.5.080099.
Embora genérico, já que o trabalho fiscal alcança todo o ano-calendário de 2015,
as planilhas que acompanham o relatório apontam apenas as rubricas glosadas
para a contribuição ao PIS do 1o tri/2015. Nela não há glosa para as comissões
como observado abaixo:

Fl. 5834
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3101-003.906 – 3a SEÇÃO/1a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10880.978945/2019-42
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Não observo, portanto, glosas sobre as despesas com comissões e, por isso,
rejeito o pedido formulado pela recorrente de nulidade do despacho decisório.

Mérito recursal.
Conceito de receita. Regimes de apuração cumulativa e não cumulativa.
Receita, na definição dada por De Plácido e Silva1, é “(...) Na significação
econômica e financeira, jurídica ou contábil, receita resulta sempre de uma
entrada de numerário, recebimento de dinheiro ou arrecadação de verbas. Mas,
na acepção propriamente financeira, exprime especialmente o total de rendas ou
o total de rendimentos prefixados ou previstos num orçamento e efetivamente
arrecadado”.

1 Siva, de Plácido e. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro, 2002.
Fl. 5835
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Partindo do conceito, alinhado à legislação, nos regimes cumulativo (Lei no
9.718/98) e não cumulativo (Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002), o fato gerador
do PIS e da COFINS é o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica,
independentemente da classificação fiscal adotada, compreendendo (i) o produto
da venda de bens nas operações de conta própria, (ii) preço da prestação de
serviços em geral, (iii) resultado auferido nas operações de conta alheia, e (iv)
receitas da atividade da pessoa jurídica não compreendidas não entendidas como
produto da venda de bens nas operações de conta própria, preço da prestação de
serviços em geral e resultado auferido nas operações de conta alheia (caput do
art. 12 do Decreto-Lei no 1.598/77).
No regime cumulativo estão fora da concepção receita (i) as devolução e vendas
canceladas, (ii) os descontos concedidos incondicionalmente, (iii) os tributos sobre
ela incidentes, e (iv) os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que
trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404/1976, das operações
vinculadas à receita bruta.
Já no regime não cumulativo, estão excluídas da base de cálculo as receitas (i)
decorrentes de saídas isentas da contribuição ou sujeitas à alíquota zero; (ii)
auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em
relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição
de substituta tributária; (iii) referentes a, a) vendas canceladas e aos descontos
incondicionais concedidos; b) reversões de provisões e recuperações de créditos
baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o
resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido
e os lucros e dividendos derivados de participações societárias, que tenham sido
computados como receita; (iv) de que trata o inciso IV do caput do art. 187 da Lei
no 6.404/1976, decorrentes da venda de bens do ativo não circulante, classificado
como investimento, imobilizado ou intangível; (v) decorrentes de transferência
onerosa a outros contribuintes do Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS de créditos de ICMS originados de
operações de exportação; (vi) financeiras decorrentes do ajuste a valor presente
de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404/1976, referentes a
receitas
excluídas
da
base
de
cálculo
da
Contribuição
para
o
PIS/Pasep; (vii) relativas aos ganhos decorrentes de avaliação de ativo e passivo
com base no valor justo; (viii) reconhecidas pela construção, recuperação,
reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja
ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de
concessão de serviços públicos; (ix) relativas ao valor do imposto que deixar de
ser pago em virtude das isenções e reduções de que tratam as alíneas “a”, “b”,
“c” e “e” do § 1o do art. 19 do Decreto-Lei no 1.598/1977; (x) relativas ao prêmio
na emissão de debêntures; e (xi) relativas ao valor do ICMS que tenha incidido
sobre a operação.
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Não bastassem as hipóteses de exclusão elencadas, igualmente à alíquota
aplicável, também o que difere os regimes é a possibilidade de creditamento pela
pessoa jurídica sobre os custos e as despesas utilizadas como insumos na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados a venda, bem como restrições legais para apuração no regime não
cumulativo por determinados segmentos de mercado, como bem explicado por
Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins, no Manual de Contabilidade Societária
(2018)2:
Detalhando um pouco mais o PIS/PASEP e a COFINS, tais tributos podem ser
recolhidos pela apuração por dois regimes: cumulativo e não cumulativo. O regime
não cumulativo é aquele no qual é possível se aproveitar de valores incidentes nas
etapas anteriores, assim como acontece normalmente com o ICMS e o IPI,
conforme legislação específica. Por outro lado, no regime cumulativo os valores de
PIS/PASEP e de COFINS são calculados sem abatimento algum com relação aos
tributos incidentes em etapas anteriores. Em geral empresas optantes pelo lucro
real são tributadas pelo regime não cumulativo com relação às suas receitas, mas
há casos em que receitas de empresas sempre serão tributadas pelo regime
cumulativo, ainda que a empresa esteja no lucro real, como, por exemplo, as
receitas decorrentes da prestação de serviços de telecomunicações, serviços das
empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens, e de
operações de comercialização de pedra britada, de areia para construção civil e de
areia de brita.
Há casos em que as empresas são vedadas de apurar PIS/PASEP e COFINS pelo
regime não cumulativo, como é o caso de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de
crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário,
sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas optantes pelo lucro
presumido, empresas tributadas com base no lucro arbitrado.
Portanto, enquanto no regime cumulativo não há que se falar em apuração de
crédito, no regime não cumulativo o cômputo é factível, nos termos do art. 3o das
Leis no 10.833/2003 e 10.637/2002.
No entanto, nem todas as receitas estão no campo da não cumulatividade, sendo
descartadas as receitas auferidas pelas pessoas jurídicas nos moldes dos artigos
10 e 15, e 8o das referidas leis, respectivamente, quais sejam:
Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes
anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o:
I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de
1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;

2 GELBCKE, Erneste Rubens, Santos, Ariovaldo dos, Iudícibus, Sérgio de & Martins, Eliseu. Manual de
contabilidade societária: aplicável a todas as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do
CPC. 3. ed. – São Paulo: Atlas, 2018. p. 1.663.
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III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES;
IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no
art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição;
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das
deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as
disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e
10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo;
VII - as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de
serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de
2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de
bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de
fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de
bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa
pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos
posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo
licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes de serviços:
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de
fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica
ou de análises clínicas; e
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de
sangue;
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos
fundamental e médio e educação superior.
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XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas
jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976;
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de
passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as
decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de
táxi aéreo;
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de
periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos
serviços públicos de telefonia;
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso
agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB);
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center,
telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral;
XX - as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou
subempreitada, de obras de construção civil;
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de
hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto
dos Ministérios da Fazenda e do Turismo.
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos
prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos;
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias
operadoras de rodovias;
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de
viagens e turismo.
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes
das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de
direito de uso, bem como de análise, programação, instalação, configuração,
assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software,
compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas.
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento
ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio
destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados
antes de 31 de outubro de 2003;
XXVII – (VETADO) (Incluído e vetado pela Lei no 11.196, de 2005)
XXVIII - (VETADO); (Incluído e vetado pela Lei no 12.766, de 2012) Produção de
efeito
XXIX - as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada,
de areia para construção civil e de areia de brita.
XXX - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.

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Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a
Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:
[omissis]
V - nos incisos VI, IX a XXVII do caput e nos §§ 1o e 2o do art. 10 desta Lei;
(Redação dada pela Lei no 11.196, de 2005)

Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o
PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições
dos arts. 1o a 6o:
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 27
de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida Provisória no 2.158-
35, de 24 de agosto de 2001), e Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e
municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no
art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição de 1988;
VI - (VETADO)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o; (Revogado pela Lei no 11.727, de 2008)
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)
X - (VETADO);
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de
radiodifusão sonora e de sons e imagens. (Incluído pela Lei no 10.684, de
30.5.2003)
XII – as receitas decorrentes de operações de comercialização de pedra britada, de
areia para construção civil e de areia de brita. (Incluído pela Lei no 12.693, de
2012) (Vide Lei no 12.715, de 2012)
XIII - as receitas decorrentes da alienação de participações societárias.
Atraem o regime cumulativo as receitas decorrentes da prestação de serviço de
transporte de passageiros quando (i) realizado por empresa regular de linha
doméstica; e, (ii) prestado por empresa de taxi aéreo.
Segundo o Código Brasileiro de Aeronáutica, os serviços aéreos públicos
abrangem os seguintes:
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Art. 175. Os serviços aéreos públicos abrangem os serviços aéreos especializados
públicos e os serviços de transporte aéreo público de passageiro, carga ou mala
postal, regular ou não regular, doméstico ou internacional.
Parte do Código Brasileiro de Aeronáutica foi revogado ou recebeu nova redação
pela Lei no 14.368/22. Na ocasião o inciso I do art. 123 foi revogado para excluir
como operadora ou exploradora de aeronave a pessoa jurídica concessionária ou
autorizada a prestar o serviço de transporte público, passando a ser a pessoa
natural ou jurídica prestadora de serviços aéreos.
Com isso, as empresas prestarão serviços aéreos regulares dos serviços de
transporte público (concessão) e não regulares (autorização), e passam a ter
previsão no art. 174-A:
Art. 174-A. Os serviços aéreos são considerados atividades econômicas de interesse
público submetidas à regulação da autoridade de aviação civil, na forma da
legislação específica. (Incluído pela Lei no 14.368, de 2022)
Parágrafo único. As normas regulatórias da autoridade de aviação civil disporão
sobre os serviços aéreos regulares e não regulares, observados os acordos
internacionais dos quais a República Federativa do Brasil seja signatária. (Incluído
pela Lei no 14.368, de 2022)
Expressamente, o referido dispositivo aponta a necessidade de observância os
atos normativos da autoridade responsável pela aviação civil, coube, então à
ANAC a regulamentação no que diz respeito ao serviço regular e não regular.
ANAC assim diferencia cada operação:
Regular: “Ligação aérea entre duas ou mais localidades, caracterizada por um
número, na qual é executado serviço regular de transporte, de acordo com
horário, itinerário e frequência pré-fixados em "Horários de Transporte" (HOTRAN)
e "Horários de Transporte Aéreo Regional" (HOTREG)”.3; ou,
“É a ligação aérea entre duas ou mais localidades, caracterizada por um número,
através do qual é executado serviço regular de transporte aéreo, de acordo com
horário, linha, equipamento e frequência, previstos em HOTRAN”.
Não regular: “(...). Todas as outras situações serão consideradas como voo não-
regular.”.
Já no que envolve o transporte coletivo de passageiros de linhas aéreas
domésticas, este é fornecido por empresas constituídas sob as leis brasileiras (art.
216 do Código Brasileiro de Aeronáutica), como sendo aquele operado por (i)
aviões propelidos a jato; (ii) aviões propelidos a hélice tendo uma configuração
para passageiros com mais de 9 assentos, excluindo cada assento para
tripulantes; ou (iii) aviões propelidos a hélice tendo uma capacidade de carga

3 BRASIL. Comando da Aeronáutica. Departamento de Aviação Civil. Instituto de Aviação Civil. MMA 58-1:
glossário de termos técnicos de aviação civil. Rio de Janeiro, 1989.
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paga superior a 3400 kg (7500 lb), e prestado entre quaisquer aeródromos dentro
do Brasil4.
De igual modo dispõe o Código Brasileiro de Aeronáutica, (Lei no 7.565/86) in
verbis:
Art. 215. Considera-se doméstico e é regido por este Código, todo transporte em
que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional.
No transporte aéreo internacional, tem-se o serviço aéreo que atravessa os
espaços aéreos sobre os territórios de mais de um país (Decreto no 446/92),
prestados por empresas nacionais ou estrangeiras, sujeitas aos tratados ou
acordos bilaterais e, na falta, ao Código Brasileiro de Aeronáutica:
Art. 203. Os serviços de transporte aéreo internacional podem ser realizados por
empresas nacionais ou estrangeiras. (Redação dada pela Lei no 14.368, de 2022)
Parágrafo único. A exploração desses serviços sujeitar-se-á:
a) às disposições dos tratados ou acordos bilaterais vigentes com os respectivos
Estados e o Brasil;
b) na falta desses, ao disposto neste Código.
A Resolução ANAC no 400/2016, ao dispor sobre as condições gerais de transporte
aéreo, traz tratamento específico aos voos domésticos e internacionais, a
exemplo das obrigações em relação à bagagem despachada, vejamos:
Art. 32. O recebimento da bagagem despachada, sem protesto por parte do
passageiro, constituirá presunção de que foi entregue em bom estado.
[omissis]
§ 2o O transportador deverá restituir a bagagem extraviada, no local indicado pelo
passageiro, observando os seguintes prazos:
I - em até 7 (sete) dias, no caso de voo doméstico; ou
II - em até 21 (vinte e um) dias, no caso do voo internacional.
Conceitualmente, os serviços aéreos de transporte coletivo de passageiros de
linhas aéreas domésticas são distintos dos serviços de transporte aéreo
internacional, portanto.
Sob esse viés, as receitas decorrentes da prestação de serviços de transporte
aéreo doméstico (nacional) estão submetidas ao regime cumulativo, à medida em
que as receitas auferidas de operações internacionais estão mantidas na não
cumulatividade das contribuições.
Não decidiu de modo diverso a 2a Turma Ordinária da 4a Câmara da 3a Seção de
julgamento no bojo do acórdão no 3402-005.330 (mesmas partes e causa de
pedir), como visto:

4 https://www.anac.gov.br/assuntos/legislacao/legislacao-1/boletim-de-pessoal/2014/10/anexo-ii-rbac-119-
emd-02
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Pelo que se depreende da leitura da Lei n° 10.833/2003, como regra geral, todas as
pessoas jurídicas estão sujeitas a não cumulatividade da Cofins e do PIS/Pasep,
excepcionando-se dessa regra aquelas pessoas expressamente referidas nos incisos
I a VI do seu art. 10, as quais permanecem sob o anterior regime cumulativo. De
outra parte, cuida também o art. 10 da Lei n° 10.833/2003 de excepcionar algumas
receitas da incidência não cumulativa, mesmo que a pessoa jurídica esteja sujeita
ao regime não cumulativo.
(...)
Dessa forma, tendo em vista que a recorrente não se enquadra em nenhuma das
hipóteses gerais de exclusão do regime, tem-se, inicialmente, que ela, como pessoa
jurídica, está sujeita ao regime não cumulativo das contribuições de PIS/Cofins,
sem prejuízo, como dito, de algumas de suas receitas, por disposição legal
expressa, serem eventualmente excluídas da incidência não cumulativa.
No caso, as receitas excluídas pela primeira parte do inciso XVI do art. 10 da Lei n°
10.833/2003 dizem respeito às "receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros", mas somente quando esse serviço seja
"efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas". Como já delineado
acima, esta última expressão tem o claro objetivo de restringir o termo inicial
"prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros", de forma que
somente estariam excluídos do regime não cumulativo "as receitas decorrentes de
prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros", assim considerado
aquele operado em "linhas aéreas regulares domésticas".
Há que se observar que no inciso XII do art. 10 da Lei n° 10.833/2003 foram
excluídas "as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo
rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros" para as quais não
houve qualquer ressalva quanto ao percurso, se nacional ou internacional, a se
supor que aqui, diferentemente do inciso XVI, pretendeu-se excluir do regime não
cumulativo todos os serviços de transporte coletivo de passageiros, seja dentro ou
fora do território nacional.
Importante consignar, por fim, que a exclusão de algumas receitas da regra geral
da incidência do regime não cumulativo, por se tratar de regra de exceção
comporta interpretação restritiva, de forma que, ainda que fosse possível a
interpretação sugerida pela DRJ, deveria prevalecer a interpretação mais restritiva
da exceção, adotada neste Voto.
(...)
Dessa forma, neste tópico, está com razão a recorrente, no sentido de que as
"receitas originadas do transporte internacional de passageiros estão abrangidas
pelo regime não cumulativo", sendo cabível a apropriação de créditos do PIS/Pasep
e da Cofins que por ventura enquadrem-se no conceito de insumo, nos termos do
art. 17 da Lei n° 11.033/20044.
Feito o introito, prossigo.

Regime de tributação da receita apurada sobre o transporte internacional de
passageiros.
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Decidiu a DRJ sobre a forma de tributação das receitas apuradas pela recorrente
em relação aos serviços prestados no transporte internacional de passageiros:
Preliminarmente, cabe ressaltar que a aplicação da sistemática de apuração não
cumulativa é a regra geral de apuração das contribuições em lume. As pessoas
jurídicas e as receitas excepcionadas à apuração não cumulativa estão identificadas
no art. 8o da Lei no 10.637, de 2002, e no art. 10 combinado com o inciso V do art.
15 da Lei no 10.833, de 2003.
Cabe destacar também, conforme exposto pela Contribuinte, e com base nas
classificações adotadas pela legislação brasileira responsável pela regulamentação
dos serviços de transporte aéreo, que os serviços aéreos brasileiros são agrupados
consoante duas classificações distintas: regular ou não regular; doméstico ou
internacional.
Sobre a classificação dos serviços aéreos em regular e não regular, as Notas
Explicativas da Classificação Nacional de Atividades Econômicas (CNAE) – Versão
2.0 na seção “H”, esclarecem que é utilizado “o conceito de transporte regular
versus não regular para diferenciar os serviços de transporte de passageiros
abertos ao público em geral e com itinerário e horários fixos dos serviços de
transporte de uso privativo de um grupo de clientes (uma ou mais pessoas), em
que o itinerário e horário são fixados pelo cliente”.
Além disso, o art. 215 do CBA define que se considera doméstico “todo transporte
em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em
Território Nacional”. A seu turno, transporte internacional é aquele que se inicia no
território nacional e o destino está localizado em outro país.
Por sua vez, o art. 216 do CBA dispõe que “os serviços aéreos de transporte público
doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras” e art. 203 do mesmo
diploma legal determina que “os serviços de transporte aéreo público internacional
podem ser realizados por empresas nacionais ou estrangeiras”.
(...)
Tais dispositivos determinam, de forma direta, que permanecem no regime de
apuração cumulativa do PIS/Pasep e da Cofins duas espécies de receitas: as
decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros
efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as oriundas da
prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo.
No caso em debate, interessa a análise da primeira receita. Da literalidade do texto,
constata-se, facilmente, que as “receitas decorrentes de prestação de serviço de
transporte coletivo de passageiros” quando auferidas por “empresas regulares de
linhas aéreas domésticas” estão sujeitas ao regime cumulativo do PIS/Pasep e da
Cofins.
Como se sabe, a TAM Linhas Aéreas é uma empresa regular de linha aérea
doméstica que aufere receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte
coletivo de passageiros e cargas. Em consequência, as respectivas receitas,
quando vinculadas ao transporte de passageiros, alcançam as receitas
decorrentes de transporte nacional e internacional de passageiros. Em outros
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termos, as receitas derivadas do transporte de passageiros está sujeita ao regime
cumulativo.
Tal conclusão é óbvia, uma vez que se o legislador não estabeleceu
expressamente, nem implicitamente, diferenciação de tratamento entre as duas
modalidades de transporte aéreo citadas, não cabe ao intérprete fazê-lo. Se o
legislador almejasse estabelecer essa distinção o teria feito de forma clara, como
fez no art. 14 da MP n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, ao isentar das
contribuições em tela apenas as receitas decorrentes do “transporte
internacional de cargas ou passageiros”.
Em suma, as receitas das empresas que operam linhas aéreas domésticas, caso da
TAM Linhas Aéreas, oriundas de serviços de transporte de passageiros, estão
sujeitas à cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins.
Saliente-se, aliás, que dar dois tratamentos jurídicos distintos às receitas de
transporte aéreo de passageiros (mesmo tipo de receita) soa bastante irrazoável.
(...)
Em conclusão, correto o entendimento da autoridade a quo quanto ao
enquadramento das receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte
internacional de passageiros.
De outro lado, a recorrente argumenta:
54. Transporte aéreo doméstico, portanto, é aquele em que os pontos de partida e
de chegada estão localizados no território nacional. Além disto, o transporte
público doméstico, quer o regular, quer o não regular, somente poderá ser
prestado por pessoas jurídicas brasileiras.
(...)
58. Tanto é assim que a Portaria do Comando da Aeronáutica no 569 de 2000 ,
estabelece a seguinte classificação, que em tudo e por tudo aplica-se à presente.
Confira-se:
Art. 1o - O Sistema de Transporte Aéreo Regular é constituído por um conjunto de
linhas aéreas regulares destinadas ao transporte de passageiros, de carga e de mala
postal e exploradas por empresas brasileiras de transporte aéreo regular.
Art. 2o - As linhas aéreas regulares são classificadas em
I - linhas aéreas internacionais; e
II - linhas aéreas domésticas.
Art. 3o - As linhas aéreas internacionais são aquelas com ponto de origem em
território brasileiro e ponto de destino em território estrangeiro, exploradas por
empresas nacionais, previamente designadas pelo governo brasileiro e nos termos
dos acordos bilaterais celebrados com os outros governos.” (g.n.)
59. Diante das regras acima expostas, a outra conclusão não se chega se não a de
que o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/2003 abrange, exclusivamente, as
receitas originadas pela prestação de serviços de transporte aéreo de passageiros
Fl. 5845
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em percurso nacional, vale dizer, aquele em que os pontos de partida e chegada
estão localizados no território brasileiro.
60. Logo, as receitas vinculadas à prestação de serviços de transporte aéreo de
passageiros em percurso internacional estão, necessariamente, submetidas ao
regime não cumulativo das contribuições ao Pis e a Cofins.
Como visto anteriormente, o regime não cumulativo das contribuições alcança as
receitas decorrentes dos serviços de transporte internacional de passageiros,
tratamento a ser dado sobre as receitas auferidas tanto no critério de rateio
quanto na apuração dos créditos.

Da exclusão das receitas financeiras. Inovação jurídica pela DRJ.
No curso do tópico “III.3. – DO RATEIO PROPORCIONAL UTILIZADO PARA
VINCULAÇÃO DOS CRÉDITOS APURADOS ÀS DIFERENTES RECEITAS BRUTAS NÃO
CUMULATIVAS AUFERIDAS NO PERÍODO (RECEITA BRUTA, TRIBUTADA NO
MERCADO
INTERNO/RECEITA
BRUTA
NÃO
TRIBUTADA
NO
MERCADO,
INTERNO/RECEITA BRUTA DE EXPORTAÇÃO) – DA NOVA ACUSAÇÃO SOBRE A
EXCLUSÃO DAS RECEITAS FINANCEIRAS”, do recurso voluntário, a recorrente pede
a nulidade da decisão recorrida em razão da inovação nos fundamentos pela DRJ,
vejamos:
71. Portanto, em que pese o v. acórdão recorrido alegue que as receitas financeiras
deveriam ter sido excluídas dos cálculos de rateio proporcional, tal alegação não foi
feita no despacho decisório, tratando-se, portanto, de inovação nos fundamentos
da acusação.
72. Com efeito, é assente o entendimento do Conselho Administrativo de Recurso
Fiscais no sentido de que deve ser declarada a nulidade da decisão da DRJ que
analisa o direito creditório do contribuinte com base em fundamento não
constante do despacho decisório, por ocasionar cerceamento do direito de defesa.
É o que se verifica da ementa dos seguintes precedentes:
(...)
73. Com efeito, aplicando-se o entendimento do CARF, mutatis mutandis, deve-se
afastar a parte do acórdão que determinou a exclusão das receitas financeiras do
cálculo do rateio proporcional de créditos vinculados ao regime não cumulativo e
de crédito ressarcíveis, por tratar-se de inovação jurídica.
74. Contudo, caso assim não se entenda, o que se admite apenas para argumentar,
no mérito, não prosperam os argumentos utilizados pelo v. acórdão para excluir as
receitas financeiras dos cálculos de rateio proporcional.
De fato, a temática foi esmiuçada somente na instância de julgamento, sendo o
tema alheio ao cenário processual quando examinado o relatório fiscal que
analisou as rubricas glosadas. Assim decidiu a DRJ:
Nesse passo, o percentual de rateio corresponderá à relação existente entre a
receita bruta que sofre incidência não cumulativa das contribuições e o total da
Fl. 5846
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receita bruta auferida pela pessoa jurídica, que corresponde à soma das receitas
brutas cumulativa e não cumulativa do PIS e da Cofins.
Sendo assim, e por se saber que as receitas financeiras estão sujeitas à alíquota
zero, por certo que não integram o montante da base de cálculo a ser oferecido
mensalmente à incidência das aludidas contribuições no regime da não
cumulatividade. Logo, o valor correspondente às referidas receitas não compõe
nem o montante da receita bruta sujeita à incidência não cumulativa e nem o da
receita bruta total, auferida em cada mês, medida que é adotada para que não haja
distorção no percentual a ser encontrado pelo método de rateio proporcional.
(...)
Em conclusão, não se devem considerar como receita bruta, para fins de apuração
do rateio, as receitas não operacionais decorrentes de vendas do ativo
imobilizado, assim como outras receitas não próprias da atividade, de natureza
financeira ou não, o que bem demonstra a correção do método de rateio que foi
aplicado pela autoridade fiscalizadora.
Diante do exposto, mantém-se o feito fiscal, no tocante ao cálculo dos
percentuais de rateio proporcional a serem utilizados na apuração de créditos do
PIS/Pasep e da Cofins, referente a custos, despesas e encargos comuns.
Está consignado em despacho:
42. Os valores dos créditos a serem vinculados a esses diferentes perfis de receita
bruta é apurado pela aplicação sobre o montante de custos, despesas e encargos a
eles comuns de fator de rateio correspondente à proporção entre o total de
Receita Bruta Não Cumulativa de cada perfil e o valor total das Receitas Brutas Não
Cumulativas do período, naturalmente obtido pela soma das Receitas Brutas dos
três perfis.
43. Vale ressaltar que a Receita Bruta, conforme definição da legislação do
imposto sobre a renda, é aquela receita proveniente da venda de bens nas
operações de conta própria, do preço dos serviços prestados e do resultado
auferido nas operações de conta alheia (art.3° da Lei n° 9.715/1998 e art. 12 do
Decreto-Lei n° 1.598/1977). Por não integrarem a Receita Bruta de pessoa jurídica
prestadora de serviços de transporte e manutenção, receitas não próprias da
atividade, tais como as decorrentes da Venda de Ativo Imobilizado, Receitas de
Aluguéis de bens móveis e imóveis, entre outras, não devem compor o cálculo do
Rateio proporcional por ela utilizado para vinculação de créditos às diferentes
Receitas Brutas Não Cumulativas auferidas.
44. A planilha apresentada pela empresa denominada “Apuração 2015” explicita
sua classificação de suas receitas para fins do cálculo de Rateio proporcional.
45. As receitas auferidas com o transporte internacional de cargas e passageiros
não são necessariamente receitas de exportação de serviços. Exportação de
serviços, por definição do art.6o da Lei n° 10.833, de 2003, deve gerar pagamento
que represente ingresso de divisas.
46. Não se identificaram na referida planilha os valores registrados nas EFD
Contribuições a título de receitas de exportação. A esse título encontraram-se
apenas valores recebidos de passageiros (Receita de Exportação - PAX).
Fl. 5847
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47. Com base na planilha apresentada pela Contribuinte, conforme exposto no
item 28, denominado “Apuração 2015”, apurou-se que a Receita decorrente do
transporte internacional de passageiros foi apropriado como receitas não-
cumulativas e esta receita foi considerada por esta fiscalização como receita
cumulativa, conforme legislação destacada. Com base nesta alteração gerou um
novo cálculo e rateio, conforme planilha denominada “Apuração Rateio 2015”
com cálculo do rateio proporcional para vinculação dos créditos às diferentes
Receitas Brutas Não Cumulativas auferidas.
Evidente que foi destacada pela fiscalização apenas a receita decorrente do
transporte internacional de passageiros, não conferindo outra razão para o novo
rateio.
Embora a DRJ tenha aventado a temática ‘receitas financeiras’, não vislumbro
manifestação clara e expressa com efeitos de inovar no cenário jurídico de modo
a afastar as receitas financeiras do cálculo da receita bruta. Ao contrário, a DRJ
confirma a regularidade do despacho decisório, veja:
Em conclusão, não se devem considerar como receita bruta, para fins de apuração
do rateio, as receitas não operacionais decorrentes de vendas do ativo imobilizado,
assim como outras receitas não próprias da atividade, de natureza financeira ou
não, o que bem demonstra a correção do método de rateio que foi aplicado pela
autoridade fiscalizadora.
Se de fato tivesse a DRJ ventilado nitidamente a necessidade de exclusão das
receitas financeiras, demonstrar-se-ia inovação do critério jurídico condenado
pela legislação e doutrina.
Destaca-se ainda que na peça inaugural a recorrente não apresentou sequer
matéria de defesa, trazendo citações sobre precedentes favoráveis neste Tribunal
Administrativo5, iniciando debate inaugural pela DRJ sobre temática não tratada
pela fiscalização e recorrente.
Para que não restem dúvidas sobre o resultado do despacho decisório, atestado
pela DRJ, ratifico a motivação posta pela fiscalização no relatório fiscal recorrido,
com as ressalvas tratadas no presente voto nos tópicos “Natureza da receita
apurada sobre o transporte internacional de passageiros” e “Rateio proporcional”.

Rateio proporcional.

5 II.2 – DOS PRECEDENTES FAVORÁVEIS 18. A Recorrente esclarece que todo o mérito em discussão
nestes autos já foi analisado pelo E. CARF quando do julgamento do processo administrativo no
10880.722355/2014-52 e processos correlatos (Auto de Infração/2007 a 2011 e Processos de
Ressarcimento) (Doc. 01). 19. Naquela oportunidade, por unanimidade de votos, deu-se parcial provimento
aos Recursos Voluntários apresentados pela Peticionária para (i) reconhecer que as Receitas decorrentes
do Transporte Internacional de Passageiros deveriam permanecer submetidas à apuração não cumulativa;
(ii) reconhecer que as Receitas Financeiras devem ser consideradas tanto no divisor (Receita Bruta Total)
quando no dividendo (Receita Bruta não cumulativa) quando do cálculo do percentual de rateio; e (iii)
reconhecer a essencialidade e pertinência de diversos itens empregados pela Recorrente em sua prestação
de serviço. 20. E a procedência dos referidos Recursos Voluntários teve como fundamento os argumentos
que serão esmiuçados na presente Impugnação.
Fl. 5848
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Excluídas do rateio proporcional as receitas vinculadas ao transporte
internacional, e confirmado que estão submetidas ao regime não cumulativo, faz-
se necessária sua inclusão na base de cálculo do crédito apurado no regime não
cumulativo e, consequentemente, realizado novo cálculo do rateio, a teor do
inciso II do § 8o do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002:
§ 8o Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no
caso de custos, despesas e encargos vinculados às receitas referidas no § 7o e
àquelas submetidas ao regime de incidência cumulativa dessa contribuição, o
crédito será determinado, a critério da pessoa jurídica, pelo método de:
I - apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de
contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a
relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-
cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês.
Incluem-se no cálculo, igualmente, as demais parcelas com glosas revertidas ao
longo do voto que foram, incialmente, excluídas do rateio proporcional pela
fiscalização.

Insumos na sistemática da não cumulativa. Apuração de crédito das
contribuições ao PIS e COFINS sobre bens e serviços necessários ao processo de
fabricação ou produção de mercadorias destinadas à venda
O tema é recorrente no CARF, sendo aplicado por seus conselheiros o
posicionamento do Superior Tribunal de Justiça firmado no bojo do REsp no
1.221.170/PR, julgado na sistemática dos Recursos Repetitivos (alínea ‘b’, inciso II
do art. 986 e art. 997, ambos da Portaria MF no 1.634/2023), posteriormente
objeto do Parecer Normativo COSIT/RFB No 05/2018.
O referido Parecer consolida a definição de insumos e os parâmetros a serem
observados pela fiscalização para o reconhecimento do crédito com amparo no
inciso II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002, sendo eles:

6 Art. 98. Fica vedado aos membros das Turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de
observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado,
acordo internacional, lei ou decreto que:
[omissi]
II - fundamente crédito tributário objeto de:
[omissi]
b) Decisão transitada em julgado do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, proferida
na sistemática da repercussão geral ou dos recursos repetitivos, na forma disciplinada pela Administração
Tributária;
[omissi]

7 Art. 99. As decisões de mérito transitadas em julgado, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, ou pelo
Superior Tribunal de Justiça em matéria infraconstitucional, na sistemática da repercussão geral ou dos
recursos repetitivos, deverão ser reproduzidas pelos conselheiros no julgamento dos recursos no âmbito do
CARF.
Fl. 5849
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168. Como características adicionais dos bens e serviços (itens) considerados
insumos na legislação das contribuições em voga, destacam-se:
a) somente podem ser considerados insumos itens aplicados no processo de
produção de bens destinados à venda ou de prestação de serviços a terceiros,
excluindo-se do conceito itens utilizados nas demais áreas de atuação da pessoa
jurídica, como administrativa, jurídica, contábil, etc., bem como itens relacionados
à atividade de revenda de bens;
b) permite-se o creditamento para insumos do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços, e não apenas insumos do próprio
produto ou serviço comercializados pela pessoa jurídica;
c) o processo de produção de bens encerra-se, em geral, com a finalização das
etapas produtivas do bem e o processo de prestação de serviços geralmente se
encerra com a finalização da prestação ao cliente, excluindo-se do conceito de
insumos itens utilizados posteriormente à finalização dos referidos processos, salvo
exceções justificadas (como ocorre, por exemplo, com os itens que a legislação
específica exige aplicação pela pessoa jurídica para que o bem produzido ou o
serviço prestado possam ser comercializados, os quais são considerados insumos
ainda que aplicados sobre produto acabado);
(...)
e) a subsunção do item ao conceito de insumos independe de contato físico,
desgaste ou alteração química do bem-insumo em função de ação diretamente
exercida sobre o produto em elaboração ou durante a prestação de serviço;
(...)
h) havendo insumos em todo o processo de produção de bens destinados à venda
e de prestação de serviços, permite-se a apuração de créditos das contribuições em
relação a insumos necessários à produção de um bem-insumo utilizado na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros (insumo
do insumo);
Consecutivamente, foi editada a IN RFB no 2.121/2022 que reforça as normas de
apuração e fiscalização das contribuições, de modo a validar, em definitivo, as
hipóteses de creditamento de PIS e COFINS, inclusive, ao prescrever as
possibilidades de apuração de insumos sobre insumos, que se expõe:
Art. 175. Compõem a base de cálculo dos créditos a descontar da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores
das aquisições efetuadas no mês de (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso
II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003,
art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21):
I - bens e serviços utilizados como insumo na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; e
II - bens e serviços utilizados como insumo na prestação de serviços.
§ 1o Incluem-se entre os bens referidos no caput, os combustíveis e lubrificantes,
mesmo aqueles consumidos na produção de vapor e em geradores da energia
elétrica utilizados nas atividades de produção ou fabricação de bens ou de
Fl. 5850
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prestação de serviços (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 2o Não se incluem entre os combustíveis e lubrificantes de que trata o § 1o
aqueles utilizados em atividades da pessoa jurídica que não sejam a produção ou
fabricação de bens ou a prestação de serviços.
§ 3o Excetua-se do disposto no inciso II do caput, o pagamento de que trata o inciso
I do art. 421, devido ao concessionário pelo fabricante ou importador em razão da
intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
Tipi (Lei no 10.637, de 2002, art. 3o, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865,
de 2004, art. 37; e Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, inciso II, com redação dada pela
Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 4o Deverão ser estornados, os créditos relativos aos bens utilizados como insumo
na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda e que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou
deteriorados, destruídos em sinistro, ou ainda empregados em outros produtos
que tenham tido a mesma destinação (Lei no 10.833, de 2003, art. 3o, § 13, com
redação dada pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21, e art. 15, inciso II, com redação
dada pela Lei no 11.051, de 2004, art. 26).

Art. 176. Para efeito do disposto nesta Subseção, consideram-se insumos, os bens
ou serviços considerados essenciais ou relevantes para o processo de produção
ou fabricação de bens destinados à venda ou de prestação de serviços (Lei no
10.637, de 2002, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada pela Lei no 10.865, de
2004, art. 37; eLei no 10.833, de 2003, art. 3o, caput, inciso II, com redação dada
pela Lei no 10.865, de 2004, art. 21).
§ 1o Consideram-se insumos, inclusive:
I - bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa
anterior de produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a
terceiros (insumo do insumo);
II - bens ou serviços que, mesmo utilizados após a finalização do processo de
produção, de fabricação ou de prestação de serviços, tenham sua utilização
decorrente de imposição legal;
III - combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou
veículos responsáveis por qualquer etapa do processo de produção ou fabricação
de bens ou de prestação de serviços;
IV - bens ou serviços aplicados no desenvolvimento interno de ativos
imobilizados sujeitos à exaustão e utilizados no processo de produção, de
fabricação ou de prestação de serviços;
V - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
resulte em:
Fl. 5851
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a) insumo utilizado no processo de produção ou fabricação de bens destinados à
venda ou de prestação de serviços; ou
b) bem destinado à venda ou em serviço prestado a terceiros;
VI - embalagens de apresentação utilizadas nos bens destinados à venda;
VII - bens de reposição e serviços utilizados na manutenção de bens do ativo
imobilizado utilizados em qualquer etapa do processo de produção de bens
destinados à venda ou de prestação de serviços cuja utilização implique aumento
de vida útil do bem do ativo imobilizado de até um ano;
VIII - serviços de transporte de insumos e de produtos em elaboração realizados
em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica;
IX - equipamentos de proteção individual (EPI);
X - moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido,
desde que não contabilizados no ativo imobilizado;
XI - materiais e serviços de limpeza, desinfecção e dedetização de ativos
utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços;
XII - contratação de pessoa jurídica fornecedora de mão de obra para atuar
diretamente nas atividades de produção de bens destinados à venda ou de
prestação de serviços;
XIII - testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e
produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à
comercialização do produto;
XIV - a subcontratação de serviços para a realização de parcela da prestação de
serviços;
XVI - frete e seguro no território nacional quando da importação de bens para
serem utilizados como insumos na produção de bem destinado à venda ou na
prestação de serviço a terceiros;
XVII - frete e seguro no território nacional quando da importação de máquinas,
equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado utilizados na
produção de bem destinado à venda ou na prestação de serviço a terceiros;
XX - parcela custeada pelo empregador relativa ao vale-transporte pago para a
mão de obra empregada no processo de produção ou de prestação de serviços; e
XXI - dispêndios com contratação de pessoa jurídica para transporte da mão de
obra empregada no processo de produção de bens ou de prestação de serviços.
§ 2o Não são considerados insumos, entre outros:
I - bens incluídos no ativo imobilizado;
II - embalagens utilizadas no transporte de produto acabado;
III - bens e serviços utilizados na pesquisa e prospecção de minas, jazidas e poços
de recursos minerais e energéticos que não cheguem a produzir bens destinados
à venda ou insumos para a produção de tais bens;
Fl. 5852
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IV - bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de ativo intangível que
não chegue a ser concluído ou que seja concluído e explorado em áreas diversas
da produção ou fabricação de bens e da prestação de serviços;
V - serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre
estabelecimentos da pessoa jurídica;
VI - despesas destinadas a viabilizar a atividade da mão de obra empregada no
processo de produção ou fabricação de bens ou de prestação de serviços, tais
como alimentação, vestimenta, transporte, cursos, plano de saúde e seguro de
vida;
VII - dispêndios com inspeções regulares de bens incorporados ao ativo
imobilizado;
VIII - dispêndios com veículos, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados no
setor administrativo, vendas, transporte de funcionários, entrega de mercadorias
a clientes, cobrança, etc.;
IX - dispêndios com auditoria e certificação por entidades especializadas;
X - testes de qualidade não associados ao processo produtivo, como os testes na
entrega de mercadorias, no serviço de atendimento ao consumidor, etc.;
XI - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos em operações comerciais; e
XII - bens e serviços utilizados, aplicados ou consumidos nas atividades
administrativas, contábeis e jurídicas da pessoa jurídica.
[omissis]
A recente instrução normativa ainda abriga como hipótese legal de dedução da
base de cálculo das contribuições, as despesas impostas em lei ou ato infralegal
como mecanismo franqueador da atividade produtiva ou de fornecimento de
serviços, consoante observado:
Art. 177. Também se consideram insumos, os bens ou os serviços especificamente
exigidos por norma legal ou infralegal para viabilizar as atividades de produção
de bens ou de prestação de serviços por parte da mão de obra empregada nessas
atividades. (grifos nossos)
Das leituras da legislação e dos pareceres técnicos da Receita Federal, conclui-se a
essencialidade e/ou relevância da matéria prima, produto intermediário ou
embalagens, bem como da contratação de serviços com terceiros para fins de
enquadramento como insumos será(ão) apreciada(s) pelo julgador caso a caso e,
de acordo com a atividade desempenhada pelo contribuinte (objeto societário).
Além da análise da operação empresarial, a demonstração do emprego do insumo
no processo produtivo ou na prestação dos serviços pelo contribuinte também é
elemento fundamental. Ou seja, não basta afirmar que o insumo adquirido é
Fl. 5853
DF CARF MF
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PROCESSO 10880.978945/2019-42
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imprescindível, é preciso demonstrar como é consumido (etapas e nuances na
cadeia produtiva), a teor dos artigos 158 e 169 do Decreto no 70.235/72.
Condição exigida em inúmeros precedentes deste Tribunal Administrativo, e
consolidada por meio das Súmulas Vinculantes CARF nos 188 e 189, abaixo
reproduzidas:
Súmula CARF no 188
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
É permitido o aproveitamento de créditos sobre as despesas com serviços de fretes
na aquisição de insumos não onerados pela Contribuição para o PIS/Pasep e pela
Cofins não cumulativas, desde que tais serviços, registrados de forma autônoma
em relação aos insumos adquiridos, tenham sido efetivamente tributados pelas
referidas contribuições. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.478; 9303-014.428;
9303-014.348)

Súmula CARF no 189
Aprovada pela 3a Turma da CSRF em sessão de 20/06/2024 – vigência em
27/06/2024
Os gastos com insumos da fase agrícola, denominados de "insumos do insumo",
permitem o direito ao crédito relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins
não cumulativas. (Acórdãos Precedentes: 9303-014.147; 9303-014.128; 9303-
009.313).
Verificado o critério legal (matéria de direito), passo ao critério fático.

Das provas reunidas nos autos e a atividade desenvolvida pela recorrente.
A recorrente que é uma companhia aérea, de acordo com o artigo 3o do Estatuto
Social anexado aos autos, dedica-se as atividades de:

8 Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar,
será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a
intimação da exigência.
9 Art. 16. A impugnação mencionará:
[omissis]
III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas
que possuir;
[omissis]
Fl. 5854
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Foram arroladas como provas do direito alegado pela recorrente:
(i)
Precedentes administrativos;
(ii)
Parecer da recorrente sobre suas atividades;
(iii)
Notas fiscais - combustíveis; e,
(iv)
Manual de padrões IOSA – Associação Internacional de Transporte Aéreo;

Despesas com aquisição de combustíveis para aeronaves.
Os motivos levados a cabo pela DRJ para manutenção das glosas foram:
(...)
Pois bem, conforme verifica-se do relatório fiscal, as seguintes glosas de
combustíveis foram realizadas: 
combustível utilizado para transporte de passageiros em rota nacional, uma vez
que as receitas desse serviço são sujeitas ao regime cumulativo; 
combustível utilizado para transporte de passageiros em rota internacional,
pelo mesmo motivo acima, além do que as receitas de venda de querosene de
aviação destinado a aeronaves em tráfego internacional desfrutam de não
incidência das contribuições em toda a cadeia de comercialização do produto, por
disposição do artigos 2° e 3o da Lei n° 10.560, de 2002; 
combustível utilizado para transporte de cargas em rota internacional, pelo fato
de que as receitas de venda de querosene de aviação destinado a aeronaves em
tráfego internacional desfrutam de não incidência do PIS/Pasep e da Cofins em
toda a cadeia de comercialização do produto, por disposição do artigos 2° e 3o da
Lei n° 10.560, de 2002.
Consoante o relatório fiscal, “caberia a aplicação de rateio proporcional (art.3°, §8°,
II, Lei n° 10.833/2003), para fins de apuração de créditos, em relação ao valor das
Notas Fiscais de aquisição de querosene de aviação destinado a aeronave que
efetue o transporte doméstico de carga”.
Nesse cenário, como já se explicou, tem-se que o transporte de passageiros está
sujeito ao regime cumulativo de apuração do PIS/Pasep e da Cofins, razão pela qual
o combustível adquirido para esse tipo de transporte não gera direito aos créditos.
Fl. 5855
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Por outro lado, na aquisição de combustível para o transporte internacional de
passageiros e de cargas não há incidência do PIS/Pasep e da Cofins, nos termos
da Lei n° 10.560/2002.
Sendo assim, a aquisição dos respectivos combustíveis não geram o crédito haja
vista que não há o pagamento da contribuição na saída do fornecedor do
querosene de aviação, incidindo a regra disposta no §2° do art. 3° da Lei n°
10.833/2003, segundo a qual não dará direito a crédito o valor “da aquisição de
bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição”.
Desse modo, apenas o combustível adquirido para o transporte de cargas em
âmbito nacional permite a apuração de créditos de PIS/Pasep e de Cofins.
Saliente-se que, conforme expôs a Impugnante, todo o crédito de combustível teria
sido glosado equivocadamente pelo fato de as notas fiscais estarem preenchidas
com o CST 08. Para provar o alegado, ela acostou aos autos (Doc. 05) cópias de
algumas notas fiscais eletrônicas de aquisição de querosene que possuem o CST 04
– “Operação com Incidência da Contribuição”, ou seja, de que teria havido a
compra do combustível com a incidência da contribuição e que, assim, eles são
utilizados em voo doméstico.
Porém, tal “Doc. 05” possui apenas algumas poucas notas fiscais, enquanto as
glosas recaíram sobre centenas de notas fiscais. Portanto, é uma amostragem
ínfima em relação às glosas realizadas, as quais têm o condão apenas de
demonstrar que algumas poucas glosas poderiam estar erradas.
Todavia, nem mesmo para essas poucas notas fiscais é possível se chegar a
qualquer conclusão, pois a contribuinte não estabeleceu a relação entre elas e os
voos realizados, ou seja, as provas trazidas aos autos não demonstram que o
combustível adquirido foi utilizado para transportar cargas em âmbito nacional.
Ressalte-se que é possível à Impugnante indicar os voos relacionados a cada nota
fiscal de aquisição de querosene, uma vez que ela está vinculada a um conjunto de
notas de abastecimento (N.A.), as quais estão indicadas no campo “Informações
Complementares” da NF-e, conforme demonstra o próprio “Doc. 04” trazido aos
autos do processo pela TAM Linhas Aéreas.
As notas de abastecimento, por sua vez, estão relacionadas aos voos realizados
pela empresa, ou seja, é possível à contribuinte demonstrar, a partir das NA,
diversas informações sobre o voo realizado, entre as quais, o trajeto percorrido
pela aeronave e o tipo de linha do serviço prestado, nos termos da Instrução de
Aviação Civil n° 1223, de 2000.
Enfim, é possível à TAM demonstrar que o combustível adquirido foi utilizado no
serviço de transporte aéreo doméstico de cargas, mas não o fez.
A recorrente sustenta:
103. Todavia, a Recorrente esclareceu em sua Manifestação de Inconformidade
que a d. fiscalização não acostou aos autos qualquer demonstrativo das notas
fiscais que glosou, motivo pelo qual a ora Recorrente utilizou como base de sua
análise os documentos fiscais de transporte doméstico lançados em suas contas
contábeis no 4105001017 e 4105001005, sendo que, desde sua defesa, apontou a
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iliquidez do despacho decisório, argumento este que foi ignorado pela r. decisão
recorrida.
104. Não obstante tal nulidade, ao compulsar as notas fiscais que originaram o
crédito questionado, observou-se que nenhuma delas foi preenchida com o CST 08
– “Operações sem incidência da Contribuição”, como quer fazer crer a d.
fiscalização.
105. A título exemplificativo, a Recorrente acostou volume parcial das notas fiscais
do período analisado pela d. fiscalização, a fim de demonstrar a correta utilização
do Código de Situação Tributária – CST (Doc. 03 da Manifestação de
Inconformidade):
(...)
106. Como se vê, todos os documentos fiscais relativos a voos domésticos, foram
devidamente registrados com o CST 04 e, portanto, se referem a operações com
direito a crédito.
Os pressupostos adotados pela DRJ foram a falta de previsão legal e de provas:
(i)
Regime cumulativo das receitas;
(ii)
Não incidência das contribuições nos combustíveis (Lei no 10.560/2002);
(iii)
Falta de correlação entre as notas fiscais apresentadas por amostragem
com incidência das contribuições (CST 04) e os voos nacionais e internacionais.
Sobre o primeiro ponto (i), dispensa-se maiores considerações já que esgotado o
tema nos tópicos anteriores do voto. Logo, segregadas as operações domésticas e
internacionais, os combustíveis serão passíveis de crédito no transporte
internacional de passageiros e, também, no transporte de cargas nacional ou
internacional, se ausente vedação legal.
Quanto ao segundo ponto (ii), vislumbro dois cenários: a) despesas sem a
incidência das contribuições e, de conseguinte, não há que se falar em apuração
de créditos de PIS e COFINS, de acordo com o inciso II do § 2o do art. 3o das Leis
nos 10.833/200310 e 10.637/2002; e, b) custos contraídos com a incidência das
contribuições. Neste caso apura-se o crédito de PIS e COFINS nos moldes do inciso
II do art. 3o das Leis nos 10.833/2003 e 10.637/2002.
A Lei no 10.560/2002 desonera o produtor e importador ao pagamento das
contribuições ao PIS e COFINS sobre as receitas decorrentes das vendas de
combustíveis a distribuidor e se destinada a consumo de aeronave em voo
internacional, in verbis:

10 Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em
relação a:
[omissis]
§ 2o Não dará direito a crédito o valor:
[omissis]
II - da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento da contribuição, inclusive no caso de
isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à
alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição; e
Fl. 5857
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Art. 3o A Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins não incidirão sobre a receita
auferida pelo produtor ou importador na venda de querosene de aviação à pessoa
jurídica distribuidora, quando o produto for destinado ao consumo por aeronave
em tráfego internacional
O referido diploma ainda exige expressamente que o distribuidor insira na nota
fiscal a saída do combustível para aeronave operar voo internacional:
§ 5o Nas notas fiscais emitidas pela pessoa jurídica distribuidora relativas às vendas
de querosene de aviação para abastecimento de aeronave em tráfego
internacional, deverá constar a expressão ‘Venda a empresa aérea para
abastecimento de aeronave em tráfego internacional, sem incidência da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins’, com a especificação do dispositivo
legal correspondente.
Significa que o combustível submetido ao regime monofásico, quando
comercializado para abastecer aeronave para operar voo internacional, não sofre
incidência do PIS e da COFINS, vindo a nota fiscal registrar formalmente a
situação.
Vemos em sentido diverso a aquisição de combustível para abastecer aeronave
para operar voo nacional. A leitura da norma em conjunto com o item (i), conclui-
se que cabe apurar crédito de PIS e COFINS sobre as despesas com o transporte
de carga nacional (combustível).
Delimitada a questão jurídica, recai o direito da recorrente nos fatos/provas (item
iii).
Das notas fiscais examinadas pela fiscalização, em todas constavam “CST 08 –
“Operação sem Incidência da Contribuição”.
Em sede recursal a recorrente apresenta novos documentos que, a meu ver, não
provam que os combustíveis foram adquiridos para abastecimento de aeronaves
operarem no transporte nacional de cargas e, ainda, não constam sequer as datas
de emissão das notas fiscais.
Apesar de constar o código CST 04, outras informações tão importantes quanto
não aparecem. Tais ausências trazem prejuízo em relação à confirmação da
certeza e liquidez do crédito.
Nesse sentido, as glosas ficam mantidas.

Despesas com serviços de atendimento ao passageiro, bebida e catering, e
handling de catering.
Com fins de reverter as glosas sobre os serviços de atendimento ao passageiro,
bebida e catering, e handling de catering, esclarece a recorrente:
141. Primeiramente, em relação ao serviço de atendimento ao passageiro
(Atencion Pasajeros), a Recorrente esclarece que na referida glosa estão as
despesas incorridas com os passageiros em terra por contingências (conta
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4104007005), as despesas com passageiros em conexões (conta 4104007007),
quando o passageiro não conseguiu embarcar por cancelamento de voos e demais
despesas com perda de equipamentos por passageiros (conta 4104007015).
142. As despesas por contingência de passageiros se referem aos gastos com
passageiros não embarcados por responsabilidade que não do próprio passageiro,
ou seja, casos de fechamento de aeroportos por mudança climática, overbooking,
entre outros.
143. Nesses casos, como se sabe, a companhia é obrigada, por determinação da
ANAC (Resolução ANAC 400/2016), a arcar com os custos de hospedagem,
alimentação
e
transporte
dos
passageiros,
conforme
se
demonstrará
posteriormente.
144. As despesas com passageiros em conexões, por sua vez, se referem aos custos
que a companhia tem para realocação dos passageiros que perdem suas conexões,
seja por cancelamento do primeiro voo, manutenção da aeronave, problemas com
a tripulação, entre outros. Tais custos também estão previstos na Resolução ANAC
no 400/2016.
(...)
151. A d. fiscalização também glosa as despesas com contratação dos serviços de
handling e de catering, que se referem aos serviços contratados pela Recorrente
para abastecimento de serviço de bordo nas aeronaves e de apoio e suporte ao
voo.
152. Tais serviços são regulamentados pela Resolução no 116 de 2009, com suas
alterações, que assim dispõe:
[omissis]
153. Deve ser considerado também o fato de que tais serviços compõem, por
expressa determinação legal, o denominado “Sistema de Serviços Auxiliares” à
Infraestrutura Aeroportuária, previstos nos arts. 102 a 104 do Código Brasileiro de
Aeronáutica – CBA (Lei no 7.565/86, com suas alterações).
Os argumentos contrapõem as razões de decidir da DRJ que reproduzo:
A Impugnante alega que as receitas vinculadas ao transporte internacional de
passageiros se inserem no âmbito da não cumulatividade do PIS/Cofins, de modo
que os créditos apropriados devem ser reconhecidos. Descreve detalhadamente
cada um dos serviços indicados no título desse tópico, demonstrando sua
relevância e essencialidade para a atividade econômica de transporte aéreo de
passageiros.
Não assiste razão à Impugnante. Como já se analisou, entende-se que as receitas
derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros, em linha aérea
doméstica ou internacional, estão sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando
o direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins. Não se discute, portanto, se os gastos
acima indicados são insumos ou não de seu processo produtivo.
O único motivo proposto pela DRJ para justificar a conservação da glosa está no
regime da receita sobre a prestação de serviços aéreos de passageiros.
Fl. 5859
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Penso que o tema dispensa maiores debates, vez que esgotado nos tópicos iniciais
do voto. Restou demonstrado que o regime não cumulativo das contribuições
alcança as receitas decorrentes dos serviços de transporte internacional de
passageiros e de carga nacional.
Balizada a tese, e partindo de uma análise conjunta com a legislação e a natureza
da atividade desempenhada pela recorrente, entendo que os serviços de
atendimento ao passageiro, bebida e catering, e handling de catering são, sim,
necessários para o exercício da atividade comercial.
Como esclarecido pela recorrente, os serviços de atendimento ao passageiro
dizem respeito à assistência material nos casos de atraso de voo, cancelamentos e
outros, obrigatórios pela leitura da Resolução ANAC no 400/2016:
Art. 26. A assistência material ao passageiro deve ser oferecida nos seguintes casos:
I - atraso do voo;
II - cancelamento do voo;
III - interrupção de serviço; ou
IV - preterição de passageiro.

Art. 27. A assistência material consiste em satisfazer as necessidades do passageiro
e deverá ser oferecida gratuitamente pelo transportador, conforme o tempo de
espera, ainda que os passageiros estejam a bordo da aeronave com portas abertas,
nos seguintes termos:
I - superior a 1 (uma) hora: facilidades de comunicação;
II - superior a 2 (duas) horas: alimentação, de acordo com o horário, por meio do
fornecimento de refeição ou de voucher individual; e
III - superior a 4 (quatro) horas: serviço de hospedagem, em caso de pernoite, e
traslado de ida e volta.
§ 1o O transportador poderá deixar de oferecer serviço de hospedagem para o
passageiro que residir na localidade do aeroporto de origem, garantido o traslado
de ida e volta.
Também exigidos pela legislação os serviços de Catering aéreo e handling de
catering correspondem, respectivamente, aos serviços de alimentação a bordo e
prestados em terra. Como esclarecido pela recorrente dão suporte para o
abastecimento de serviço de bordo nas aeronaves e de apoio e suporte ao voo.
É o que se extrai da Lei no 7.173/84 vigente aos fatos (revogada pela Lei no
13475/17 – Seção II):
Art. 43 Durante a viagem, o tripulante terá direito a alimentação, em terra ou em
vôo, de acordo com as instruções técnicas dos Ministérios do Trabalho e da
Aeronáutica.
§ 1o A alimentação assegurada ao tripulante deverá:
Fl. 5860
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a) quando em terra, ter a duração mínima de 45’ (quarenta e cinco minutos) e a
máxima de 60’ (sessenta minutos); e
b) quando em vôo, ser servida com intervalos máximos de 4 (quatro) horas.
Nesse sentido, com amparo no art. 177 da IN RFB no 2.121/22 entendo pela
reversão da glosa em relação aos serviços oferecidos nos voos internacionais de
passageiros e voos nacionais para o transporte de cargas.
Nesse sentido, com amparo no art. 177 da IN RFB no 2.121/22 entendo pela
reversão da glosa em relação aos serviços oferecidos nos voos internacionais de
passageiros e voos nacionais para o transporte de cargas.

Despesas com segurança de aeronave (Handling de Seguridad Variable Pax).
Adotando a mesma premissa do regime cumulativo da receita percebida pela
recorrente sobre os serviços de transporte de passageiros, a DRJ mantém
glosados os custos sobre as despesas com segurança da aeronave.
Acerca das despesas explica a recorrente:
156. Por fim, ainda dentro da denominada glosa “Despesas diversas exclusivas do
Regime Cumulativo”, a d. fiscalização cita as despesas com “serviços de seguridade
variable PAX”.
157. Tais despesas se referem aos gastos com a segurança de aeronaves em
pernoite nos aeroportos, requisito mínimo das companhias aéreas para operarem
voos internacionais.
158. Os requisitos são determinados pelo IATA Operational Safety Audit (IOSA) no
Standards Manual (Doc. 04 da Manifestação de Inconformidade) que faz essa
exigência em seu item 3.7, subitem 3.7.1, que a Recorrente se compromete a
posteriormente acostar a tradução juramentada
A segurança operacional é essencial. O Manual de Normas da Associação
Internacional de Transporte Aéreo – IATA11, demanda do operador o
cumprimento dos procedimentos de segurança para proteção da aeronave, antes
e durante a noite, ou quando estacionado em escala. Os procedimentos
asseguram (i) revistas nas aeronaves para garantir que não haja pessoas a bordo,
e, (ii) estejam as aeronaves estacionadas em locais seguros. Vejamos:

11 IATA - Home
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Visto que a receita da recorrente sobre os serviços de transporte internacional de
passageiros sujeita-se ao regime não cumulativo de tributação, com fulcro no art.
177 da IN RFB no 2.121/22, reverto a glosa.

Despesas com compras de pontos Multiplus.
Aderindo à principal razão de decidir reiteradamente discorrida, ‘regime
cumulativo’, esclarece a DRJ:
A Requerente reclama que a fiscalização glosou créditos relacionados às despesas
com a empresa MULTIPLUS, por entender equivocadamente que as receitas
decorrentes do transporte de passageiros devem ser submetidas à apuração
cumulativa das contribuições.
Sem razão a Impugnante. Os gastos com a MULTIPLUS, obviamente, estão
vinculados exclusivamente ao transporte de passageiros, os quais geram receitas
que devem ser apuradas pelo sistema cumulativo do PIS/Pasep e da Cofins.
Portanto, não propiciam créditos da não cumulatividade das contribuições.
(...)
Em síntese, as despesas com a MULTIPLUS não geram direito ao crédito pretendido
por duas razões: são vinculadas ao transporte de passageiros e não podem ser
enquadradas como insumos do processo produtivo da Impugnante.
Considerando os esclarecimentos, acrescidos dos pressupostos legais abordados
no tópico “3.3. Insumos na sistemática da não cumulativa. Apuração de crédito
das contribuições ao PIS e COFINS sobre bens e serviços necessários ao processo
de fabricação ou produção de mercadorias destinadas à venda” e, claro,
certificado o regime de tributação das operações internacionais, é patente à
necessidade de reversão da glosa.
Inobstante, importante ressaltar que reconheço que os serviços tomados pela
recorrente em relação aos Pontos Multiplos não são essenciais à suas atividades,
uma vez que extraídos da prestação de serviços não impede ou redução a
operação da recorrente. No entanto, é consabido que os consumidores buscam
prestadores/fornecedores que oferecem benefícios como pontuação, cash back,
dentre outros.
Os serviços (benefícios) acabam por fidelizar clientes que contratam com a
empresa que oferece liberdades e vantagens. Nesse sentido, as empresas têm
buscado cada vez mais se adequar a exigência do mercado e, por essa razão,
entendo que os pontos múltiplos são serviços necessários para que a recorrente
possa manter sua carteira de clientes e, até mesmo, ajustar novos contratos.
Por isso, concedo o crédito para a rubrica.

Despesas com serviços de auxílio de navegação. Pagamento Infraero e DECEA.
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Negado o crédito pela DRJ, sob as seguintes razões:
Como se constata, as tarifas de serviço de auxílio à navegação compõem o Fundo
Aeronáutico, receita sobre a qual não há o pagamento das contribuições ao
PIS/Pasep e à Cofins que têm como fato gerador a receita ou o faturamento.
In casu, o DECEA, vinculado ao Ministério da Defesa, não é contribuinte do
PIS/Pasep e da Cofins que incide sobre a receita bruta ou o faturamento. Por
conseguinte, como tais serviços não são tributados pelas contribuições, sem
dúvidas, aplica-se o art. 3°, §2°, II, das Leis n°s 10.637/2002 e 10.833/2003, in
verbis: [omissis]
Quanto à alegação de que tais receitas são tributadas pelo PIS/Pasep na qualidade
de receita corrente da União Federal, tem-se que, nos termos do art. 1° da Lei n°
9.715, de 25 de novembro de 1998, este tributo tem como fundamento o art. 239
da Constituição Federal, abaixo transcrito: [omissis]
Em consequência, sobre as receitas provenientes das tarifas em estudo não há
incidência de PIS/Pasep que tem como fato gerador o faturamento cujo
fundamento constitucional é o art. 195 da Constituição Federal. Como os tributos
em análise são PIS/Pasep e a Cofins não cumulativos, que incidem sobre a receita
bruta ou o faturamento, não se pode considerar que a incidência do PIS/Pasep
sobre as receitas governamentais, se de fato ocorreu, seja apto a se considerar
pago o tributo pelo fornecedor do serviço. Afinal, são tributos diversos, pois têm
assento constitucional e fato gerador diferentes.
Por fim, saliente-se que não há no processo provas que os serviços de navegação
aérea tenham sido prestados por qualquer entidade privada e que essas teriam
recolhidos PIS/Pasep e Cofins não cumulativos sobre as receitas auferidas com a
prestação do serviço.
A recorrente, por sua vez, sustenta o direito ao crédito afirmando:
61. Como se vê, em relação aos pagamentos realizados à Infraero, a justificativa da
d. fiscalização foi de que são despesas vinculadas exclusivamente ao transporte de
passageiros. Contudo, conforme já demonstrado em tópico específico, a receita
decorrente da prestação de serviço de transporte internacional de passageiros tem
natureza não cumulativa e, portanto, geram direito ao crédito das contribuições.
162. Além disso, conforme relatado pela própria d. fiscalização, a INFRAERO é
empresa pública federal e, em linha com o que determina a própria RFB6, é
contribuinte do Pis e da Cofins:
Fl. 5863
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163. Sendo assim, não se sustentam os fundamentos utilizados pela d. fiscalização
para glosa dos valores gastos com a Infraero, devendo a glosa ser imediatamente
revertida.
164. Quanto às Tarifas de Navegação Aérea pagas ao Departamento de Controle do
Espaço Aéreo-Ministro da Defesa (DECEA) são aquelas devidas pela utilização de
serviços, instalações, auxílios e facilidades destinadas a apoiar e tornar segura a
navegação aérea no país, proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB – Sistema
de Controle de Espaço Aéreo Brasileiro.
(...)
169. Como se sabe, o DECEA é organização subordinada ao Comando da
Aeronáutica, responsável por (i) planejar, gerenciar e controlar as atividades
relacionadas com o controle do espaço aéreo, com a proteção ao voo, com o
serviço de busca e salvamento e com as telecomunicações do Comando da
Aeronáutica e por (ii) apoiar a Junta de Julgamento da Aeronáutica em suas
funções, conforme art. 19 do Decreto no 6.834/2009.
170. Com efeito, para prestação de serviços destinados a tornar mais segura a
navegação aérea, o art. 8o da Lei no 6.009/73 autoriza a exigência de três tarifas
distintas, quais sejam: (i) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à
Navegação Aérea em Rota (TAN); (ii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos
AuxíliosRádio à Navegação Aérea em Área de Controle de Aproximação (TAT APP);
e (iii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aeródromo (TAT ADR).
(...)
173. A parte mais importante no transcrito dispositivo para o julgamento do
presente recurso está no seu § 1o, segundo o qual a prestação do serviço de apoio
à navegação pode ser realizado por outras entidades públicas ou privadas. O que
significa
dizer
que
esses
serviços
não
precisam
ser
desempenhados
necessariamente pelo DECEA, podendo ser terceirizados.
São tarifas de navegação aérea: (i) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios
à Navegação Aérea em Rota (TAN); (ii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos
Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em Área de Controle de Aproximação (TAT
APP); e, (iii) Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação
Aérea em Área de Controle de Aeródromo (TAT ADR).
Fl. 5864
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40
Exigidas para subsidiar “A utilização dos serviços, instalações, auxílios e
facilidades destinados a apoiar e tornar segura a navegação aérea,
proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB, está sujeita ao pagamento das
Tarifas de Navegação Aérea.”12.
Cobrada obrigatoriamente pelo Departamento de Controle do Espaço Aéreo,
segundo a Lei no 6.009/73 que dispõe sobre a utilização e a exploração dos
aeroportos, das facilidades à navegação aérea, in verbis:
Art. 8o A utilização das instalações e serviços destinados a apoiar e tornar segura a
navegação aérea, proporcionados pelo Comando da Aeronáutica, está sujeita ao
pagamento das seguintes tarifas de navegação aérea: (Redação dada pela Lei no
12.648, de 2012)
I - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios à Navegação Aérea em Rota -
devida pela utilização do conjunto de instalações e serviços relacionados ao
controle dos voos em rota, de acordo com as normas específicas do Comando da
Aeronáutica; (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
II - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aproximação - devida pela utilização do conjunto de
instalações e serviços relacionados ao controle de aproximação, de acordo com as
normas específicas do Comando da Aeronáutica; (Incluído pela Lei no 12.648, de
2012)
III - Tarifa de Uso das Comunicações e dos Auxílios-Rádio à Navegação Aérea em
Área de Controle de Aeródromo - devida pela utilização do conjunto de instalações
e serviços relacionados ao controle de aeródromo ou aos serviços de informações
de voo de aeródromo, de acordo com as normas específicas do Comando da
Aeronáutica. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 1o Os serviços de que trata o caput poderão, a critério do Comando da
Aeronáutica, ser prestados por outros órgãos e entidades públicos e privados.
(Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 2o As tarifas previstas neste artigo incidirão sobre o proprietário ou o explorador
da aeronave. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
§ 3o As tarifas previstas neste artigo serão fixadas pelo Comandante da
Aeronáutica, após aprovação do Ministro de Estado da Defesa e manifestação da
Agência Nacional de Aviação Civil, para aplicação geral em todo o território
nacional. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
Não vemos diferente em relação à taxa aeroportuária da INFRAERO, que
compreende tarifa de embarque, de conexão, de pouso, de permanência, de
armazenagem e de capatazia da carga importada e a ser exportada são, “(..) os
valores pagos aos operadores de aeródromos para remuneração pela utilização

12 A utilização dos serviços, instalações, auxílios e facilidades destinados a apoiar e tornar segura a
navegação aérea, proporcionados pelos órgãos e elos do SISCEAB, está sujeita ao pagamento das Tarifas
de Navegação Aérea.
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das instalações, dos equipamentos e demais serviços disponibilizados pela
infraestrutura aeroportuária.”13.
Exigidas à época dos fatos por meio da Lei no 6.009/73, infra reproduzida:
Art. 2o A efetiva utilização de áreas, edifícios, instalações, equipamentos,
facilidades e serviços de um aeroporto está sujeita ao pagamento referente aos
preços que incidirem sobre a parte utilizada.
Parágrafo único. Os preços de que trata este artigo serão pagos ao Ministério da
Aeronáutica ou às entidades de Administração Federal Indireta responsáveis pela
administração dos aeroportos, e serão representados:
a) por tarifas aeroportuárias, aprovadas pela Agência Nacional de Aviação Civil,
para aplicação em todo o território nacional; (Redação dada pela Lei no 11.182, de
2005) (Revogada pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
b) por preços específicos estabelecidos, para as áreas civis de cada aeroporto, pelo
órgão ou entidade responsável pela administração do aeroporto. (Revogada pela
Medida Provisória no 1.089, de 2021)

Art. 3o As tarifas aeroportuárias a que se refere o artigo anterior, são assim
denominadas e caracterizadas: (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de
2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
I - Tarifa de embarque - devida pela utilização das instalações e serviços de
despacho e embarque da Estação de Passageiros; incide sobre o passageiro do
transporte aéreo; (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado
pela Lei no 14.368, de 2022)
II - Tarifa de pouso - devida pela utilização das áreas e serviços relacionados com as
operações de pouso, rolagem e estacionamento da aeronave até três horas após o
pouso; incide sobre o proprietário ou explorador da aeronave; (Revogado pela
Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
III - Tarifa de permanência - devida pelo estacionamento da aeronave, além das
três primeiras horas após o pouso; incide sobre o proprietário ou explorador da
aeronave; (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei
no 14.368, de 2022)
IV - Tarifa de armazenagem e capatazia - devido pela utilização dos serviços
relativos à guarda, manuseio, movimentação e controle da carga nos Armazéns de
Carga Áerea dos aeroportos; incide sobre o consignatário, ou o transportador no
caso de carga aérea em trânsito.
IV - Tarifa de Armazenagem - devida pelo armazenamento, guarda e controle das
mercadorias nos Armazens de Carga Aérea dos Aeroportos; incide sobre
consignatário ou transportador no caso de carga aérea em trânsito. (Redação dada
pelo Decreto Lei no 2.060, de 1983) (Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de
2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)

13 Metadados do conjunto de dados: Tarifas Aeroportuárias: Tetos Tarifários e Reajustes Tarifários —
Agência Nacional de Aviação Civil ANAC
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V - Tarifa de Capatazia - devida pela movimentação e manuseio das mercadorias a
que se refere o item anterior; incide sobre o consignatário, ou o transportador no
caso de carga aérea em trânsito. (Incluído pelo Decreto Lei no 2.060, de 1983)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368,
de 2022)
VI - Tarifa de conexão - devida pela alocação de passageiro em conexão em Estação
de Passageiros durante a execução do contrato de transporte; incide sobre o
proprietário ou explorador da aeronave. (Incluído pela Medida Provisória no 551,
de 2011) (Produção de efeito)
VI - Tarifa de Conexão - devida pela alocação de passageiro em conexão em Estação
de Passageiros durante a execução do contrato de transporte; incide sobre o
proprietário ou explorador da aeronave. (Incluído pela Lei no 12.648, de 2012)
(Revogado pela Medida Provisória no 1.089, de 2021)
Art. 4o Os preços específicos a que se refere a letra b, do parágrafo único, do artigo
2o, são devidos pela utilização de áreas, edifícios, instalações, equipamentos,
facilidades e serviços, não abrangidos pelas tarifas aeroportuárias; incide sobre o
usuário ou concessionário dos mesmos. (Revogado pela Medida Provisória no
1.089, de 2021) (Revogado pela Lei no 14.368, de 2022)
A imposição legal, em sincronia com a tributação não cumulativa dos serviços de
transporte internacional de passageiros e nacional de cargas, atrai a hipótese do
art. 177 da IN RFB no 2.121/22.
Posto isto, concedo o crédito sobre as taxas efetivamente pagas à INFRAERO e ao
DECEA sobre os serviços de transporte internacional de passageiros.

Despesas com serviços de auxílio de terminal. Pagamento Infraero e DECEA.
Sob os mesmos fundamentos postos no tópico anterior, quais sejam: não
incidência das contribuições ao PIS/Pasep e à Cofins sobre as receitas de tarifas
recebidas pelo DECEA e, também, dada a tributação dos serviços pelo regime
cumulativos.
Esclarece a recorrente quanto à essencialidade da despesa:
216. Pois bem. No que se refere ao argumento da aplicação da vedação do art. 3o,
§2o, inciso II, das Leis no 10.637/2002 e 10.833/2003 aos pagamentos realizados ao
DECEA, pelas razões já expostas no item acima, verifica-se que o mesmo não
procede, na medida em que estes valores são tributados na qualidade de receita
corrente da União Federal.
217. Quanto aos pagamentos realizados à Infraero, conforme também
demonstrado acima, o inciso XVI do art. 10 da Lei no 10.833/03 determina a
manutenção no regime cumulativo de contribuições tão somente das receitas
provenientes do transporte coletivo de passageiros em âmbito doméstico, sendo
que o transporte internacional de passageiro foi incluído no regime não cumulativo
do PIS e da COFINS.
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218. Sendo assim, tratando-se de serviços que abrangem os passageiros como um
todo, em trânsito doméstico e internacional, as despesas incorridas com a tomada
de serviços de auxílio de terminal devem ser submetidas ao fator de rateio
proporcional para determinação da parcela desses custos que estão atreladas à
geração de receita bruta não cumulativa e, por conseguinte, que geram direito a
crédito do PIS e da COFINS.
Aliando a atividade desempenhada pela recorrente às legislações que tratam das
deduções dos custos ou despesas sobre aquisição de insumo, à necessidade de
observância pela recorrente de normas legais da ANAC e, por fim, às colocações
postas ao longo do voto, reconheço o direito da recorrente de incluir na base de
cálculo dos créditos de PIS e COFINS as despesas incorridas sobre os serviços de
auxílio de terminal pagas à INFRAERO e ao DECEA atinentes ao transporte
internacional de passageiros.

Despesas com Taxa Suframa. Pagamento INFRAERO.
Assim funda a DRJ:
Por primeiro insta observar que o relatório fiscal não trata de qualquer glosa
relacionados ao pagamento de taxas SUFRAMA.
Ademais, como já se viu, o fato de haver a incidência do PIS/Pasep sobre receitas
correntes não significa que houve o pagamento das contribuições ao PIS/Pasep e à
Cofins incidentes sobre o faturamento ou receita bruta. O PIS/Pasep que incide
sobre as receitas correntes tem outro assento constitucional, outro fato gerador e
outra base de cálculo, não impedindo a incidência da norma legal que impõe a
necessidade do pagamento da contribuição para se ter o direito ao crédito do
PIS/Pasep e da Cofins no âmbito do regime não cumulativo.
Contra os fundamentos, defende a recorrente:
219. Do período de 28/01/2000 a 16/07/2017, vigorou a Taxa de Serviços
Administrativo – TSA, exigida pelo exercício do poder regular de polícia, ou pela
utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição pela Superintendência da Zona Franca de
Manaus Suframa, em específico na hipótese de prestação de serviços de vistoria e
internamento de mercadoria nacional, cabe diretamente ao destinatário da
mercadoria.
220. Em outras palavras, trata-se de taxa exigida pela utilização de serviço público
relativo ao internamento de mercadorias nacionais nas zonas incentivadas e sua
formalização.
221. De acordo com o art. 16 da Portaria no 205/2002 que a regulamentava, as TSA
eram devidas pelos destinatários das mercadorias, sendo facultado ao
transportador, na condição de sujeito passivo por substituição, efetuar o
pagamento da aludida taxa.
222. No caso, a ora Recorrente providenciou o recolhimento da TSA, na qualidade
de substituta, em diversos transportes de cargas realizados à Zona Franca de
Manaus no ano de 2012. E, tratando-se de despesa obrigatória e indissociável ao
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serviço de transporte de cargas àquela região, incluiu-as na base de cálculo para
apuração dos créditos de Pis e Cofins não cumulativos
Não se pode olvidar da imposição legal ao pagamento da Taxa Administrativa no
transporte de cargas. Da mesma forma que não há indicador do custo glosado no
trabalho fiscal.
Acontece que a recorrente defende o ressarcimento das despesas incorridas no
ano de 2012 enquanto o presente processo versa sobre o ano de 2015 (Pis do 2o
trimestre).
Buscando a recorrente crédito de período diverso ao objeto do caso vertente,
entendo pela rejeição do pedido e, consequente, manutenção da glosa.

Despesas com comissões.
A DRJ conserva a glosa motivando o que segue:
Não assiste razão à requerente. Como já se analisou, entende-se que as receitas
derivadas da prestação de serviços aéreos de passageiros, em linha aérea
doméstica ou internacional, estão sujeitas ao regime cumulativo, não ensejando o
direito ao crédito de PIS/Pasep e Cofins.
Ademais, ainda que haja comissões pagas a agências de transporte vinculadas ao
transporte de cargas em âmbito nacional, deve-se ressaltar que o Parecer
Normativo Cosit RFB no 5, de 2018, é claro ao negar o direito ao crédito sobre tais
dispêndios:
18. Deveras, essa conclusão também fica patente na análise preliminar que
os Ministros acordaram acerca dos itens em relação aos quais a recorrente
pretendia creditar-se. Por ser a recorrente uma indústria de alimentos, os
Ministros somente consideraram passíveis de enquadramento no conceito
de insumos dispêndios intrinsecamente relacionados com a industrialização
(“água, combustível, materiais de exames laboratoriais, materiais de limpeza
e (...) equipamentos de proteção individual – EPI”), excluindo de plano de tal
conceito itens cuja utilidade não é aplicada nesta atividade (“veículos,
ferramentas, seguros, viagens, conduções, comissão de vendas a
representantes, fretes (...), prestações de serviços de pessoa jurídica,
promoções e propagandas, telefone e comissões”). (g.n.)
Consoante destacado no tópico “Da nulidade do despacho decisório. Cerceamento
do direito de defesa” resta ausente glosa sobre comissões pagas a agências para o
período em julgamento.
Por isso, nego o pleito.

Do que fora exposto, dou parcial provimento ao recurso voluntário para:
1)
Rejeitar a preliminar de conexão;
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2)
No mérito, reconhecer que as receitas decorrentes da prestação de serviço
de transporte internacional de passageiros são tributadas no regime não
cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS e, por essa razão, determino:
a.
que a fiscalização efetue novo cálculo do percentual de rateio
proporcional levando em consideração as receitas originadas do transporte
internacional de passageiros e a concessão de crédito sobre os seguintes
bens e serviços: (i) atendimento ao passageiro, bebida e catering, e handling
de catering; (ii) segurança de aeronave (Handling de Seguridad Variable
Pax); (iii) compras de pontos Multiplus; (iv) de auxílio de navegação; e, (v) de
auxílio de terminal.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de rejeitar a preliminar de
conexão e, no mérito, dar parcial provimento ao recurso voluntário para reconhecer que as
receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte internacional de passageiros são
tributadas no regime não cumulativo das contribuições ao PIS e a COFINS e, por essa razão,
determinar que a fiscalização efetue novo cálculo do percentual de rateio proporcional levando
em consideração as receitas originadas do transporte internacional de passageiros e a concessão
de crédito sobre os seguintes bens e serviços: (i) atendimento ao passageiro, bebida e catering, e
handling de catering; (ii) segurança de aeronave (Handling de Seguridad Variable Pax); (iii)
compras de pontos Multiplus; (iv) de auxílio de navegação; e (v) de auxílio de terminal.
Assinado Digitalmente
Marcos Roberto da Silva – Presidente Redator

Fl. 5870
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