Tribunal: CARF
Processo: 10480.725748/2017-73
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ AUGUSTO DE SOUZA GONCALVES
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-18
Data de publicação: 2024-10-14

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito passivo apurar base negativa no ajuste anual.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
O fato de o contribuinte ter recolhido o tributo devido ao final do encerramento do exercício não se constitui em hipótese de denúncia espontânea visto que a multa isolada decorre da falta de recolhimento das estimativas mensais.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.725748/2017-73
ACÓRDÃO
1401-007.093 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
PORT-GALI HOTELARIA E TURISMO LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS.
LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE
BASE NEGATIVA.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda
que o lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e
mesmo se o sujeito passivo apurar base negativa no ajuste anual.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA. INOCORRÊNCIA.
O fato de o contribuinte ter recolhido o tributo devido ao final do
encerramento do exercício não se constitui em hipótese de denúncia
espontânea visto que a multa isolada decorre da falta de recolhimento das
estimativas mensais.
ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário. Este julgamento seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes
aplicado o decidido no Acórdão no 1401-007.091, de 16 de julho de 2024, prolatado no
julgamento do processo 10480.725749/2017-18, paradigma ao qual o presente processo foi
vinculado.
(Documento Assinado Digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator
Participaram da sessão de julgamento os conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Fernando Augusto Carvalho de Souza, Andressa Paula Senna Lisias e Gustavo de Oliveira Machado
(suplente convocado).
Fl. 79
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.725748/2017-73
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RELATÓRIO
O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face de acórdão de primeira
instância, que, apreciando a Impugnação do sujeito passivo, julgou procedente o lançamento,
relativo ao/à IRPJ.
A exigência é referente ao Auto de Infração de Multa Isolada por Falta de
Recolhimento do IRPJ sobre Base de Cálculo Estimada (fl. 35), lavrado contra o Contribuinte em
epígrafe.
As circunstâncias da autuação e os argumentos de Impugnação estão resumidos no
relatório do acórdão recorrido.
A DRJ proferiu acórdão no 108-026.286 abaixo ementado:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2014
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. BASES DE CÁLCULO DISTINTAS.
As bases de cálculo das multas isolada e de ofício, por falta de recolhimento de
antecipação e por falta de pagamento da contribuição ou tributo,
respectivamente, são distintas. Constatada a insuficiência de pagamento de
estimativas, deve ser lançada a multa isolada.
FALTA/INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS DE ESTIMATIVAS. MULTA ISOLADA
APLICADA APÓS ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO. CABIMENTO.
É cabível a multa exigida isoladamente, quando a pessoa jurídica sujeita ao
pagamento mensal do IRPJ/CSLL, determinado sobre a base de cálculo estimada,
deixar de efetuar o seu recolhimento.
ESTIMATIVAS MENSAIS. PARCELAMENTO. AUSÊNCIA DE INFLUÊNCIA NO
LANÇAMENTO DA MULTA ISOLADA.
O parcelamento suspende a exigibilidade do crédito tributário, mas não o
extingue. A multa isolada devida pelo não recolhimento das estimativas mensais é
cabível conforme legislação regente, ainda que haja parcelamento das
estimativas.
Impugnação improcedente.
Crédito Tributário Mantido.
Fl. 80
DF CARF MF
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Em síntese, a DRJ entendeu que não há bis in idem na cobrança da multa isolada
por não recolhimento do imposto por estimativa, tendo em vista que se trata de penalidades
distintas, com previsão legislativa própria, na medida em que o inciso I do art. 44 da Lei no
9.430/96 determina que será cobrada multa quando apurado de ofício o não pagamento, no prazo
estabelecido pela legislação, de tributo ou contribuição, cujos valores não pagos também serão
exigidos, enquanto o inciso II impõe a cobrança de 50% dos valores mensais (estimativas), exigidos
isoladamente.
Dessa forma, concluiu que verificada a falta de pagamento do tributo após o
término do ano-calendário, o lançamento deve ser efetuado, abrangendo a multa de ofício sobre
os valores devidos por estimativa e não recolhidos, além do tributo devido, se for o caso, com
base no lucro real apurado em 31 de dezembro não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros
de mora contados do termo final do prazo de pagamento.
No tocante à adesão do contribuinte ao parcelamento especial, consignou que o
parcelamento das estimativas e suspensão da exigibilidade dos débitos parcelados não impedem o
lançamento das multas isoladas, posto que esta já era devida desde o momento em que a
estimativa deixou de ser recolhida.
Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário em que
reitera os argumentos tecidos na defesa, sendo necessário evidenciar os seguintes argumentos:
a)
Pontua que o argumento da DRJ, no sentido de que apesar de o
parcelamento suspender a exigibilidade do crédito tributário, a multa isolada pelo
não recolhimento das estimativas mensais seria devida, ainda que haja
parcelamento das estimativas e submissão da Contribuinte às sanções previstas
no Programa de Regularização Tributária, carece de qualquer fundamento legal e
contrária a própria lógica do parcelamento; e
b)
Que a DRJ deixou de observar os precedentes juntados, que demonstram
que não se pode cumular as sanções previstas nos incisos I e II, do art. 44, da Lei
no 9.430/96, pois a exigência da multa isolada prevista no inciso II, é absorvida
pela multa de ofício prevista no inciso I, e, no caso presente, a multa prevista no
inciso I já estaria absorvida com a adesão ao PERT.
É o relatório do essencial.

VOTO
Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
Fl. 81
DF CARF MF
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O recurso é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade, por isso dele
conheço.
Como muito bem relatado na decisão recorrida, o Recurso funda-se em 02 pontos
que foram lançados em impugnação e foram repetidos em sede de Recurso:
O primeiro diz respeito a tese de que a multa isolada em questão apenas faria
sentido
no
curso
do
próprio
ano-calendário,
conforme
entendimento
administrativo e judicial. A sua cobrança da forma dos autos submeteria o
contribuinte à dupla penalidade da multa de ofício e da multa isolada, o que seria
um verdadeiro bis in idem.
O segundo diz respeito ao fato de que a Impugnante, antes mesmo de qualquer
ação fiscal, aderiu ao Programa da Regularização Tributária – PERT, o que elimina a
sujeição à sanção punitiva de ofício, pelos motivos relatados. O parcelamento da
dívida, seguindo os moldes traçados pela MP n°766/2017, é causa suspensiva da
exigibilidade do crédito tributário (art. 151, VI, CTN), além do que afirma que
efetuou espontaneamente o parcelamento à luz da norma vigente, suspendendo a
exigibilidade do crédito tributário e elidindo a sujeição à autuação pela aplicação
do art. 44, II, "b", da Lei n°9.430/1996.
Quanto ao primeiro, basicamente argumenta o contribuinte que a multa isolada
somente pode ser exigida durante o ano-calendário. Entendo não lhe assistir
razão.
Esse debate não é novo neste Conselho, a tese minoritária defende que, por se
tratar de obrigação acessória à principal e, diante do que dispõe a Súmula CARF n.
82 sobre a impossibilidade de exigência de estimativas após o encerramento do
exercício, não haveria que se falar em multa pela falta de recolhimento das
estimativas. Em que pese a aparente lógica do raciocínio, não me filio a esta
corrente.
Para a devida análise da tipicidade aplicável, é preciso iniciar pelo texto normativo
em vigor na época dos fatos jurídicos, ou seja, o artigo 44 da Lei 9.430/96 em
vigor em 2005, antes das alterações promovidas pela Medida Provisória no
351/2007, convertida na Lei no 11.488/2007:
Art.44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I- de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de
multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a
hipótese do inciso seguinte;
II- cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido
nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I -juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
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II -isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III -isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão)na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que
deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste;
IV -isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
V -isoladamente, no caso de tributo ou contribuição social lançado, que não houver
sido pago ou recolhido.
[...] – grifei.
Cumpre ressaltar que a multa foi posteriormente reduzida a 50%, conforme
aplicada pela fiscalização, que por isso se referiu à alteração legislativa posterior,
aplicando-se a retroatividade benigna.
Pois bem, da leitura dos dispositivos legais não é possível aderir à tese defendida
pela contribuinte vez que, se a referida multa apenas pudesse ser aplicada
juntamente com a estimativa que deixou de ser recolhida, qual seria o sentido de
se chamar de multa isolada? Ou ainda, porque se falar que a multa isolada será
exigida ainda que se apure prejuízo se não pudesse ser exigida após o
encerramento do exercício fiscal (quando se apura eventual prejuízo)?
Ora, o texto legal careceria de absoluta lógica em que pese, repito, a coerência da
tese defendida pela Recorrente dentro da tradicional doutrina do direito
tributário. No entanto, não cabe a este CARF afastar dispositivo legal válido e
eficaz.
Ademais, como bem argumentou o Relator da decisão Recorrida, o Conselheiro
Murilo Visco:
Por sinal, se não houvesse previsão para imposição de multa isolada, a exigência
dos recolhimentos por estimativa estaria ameaçada, ou não seria cumprida. A
norma que determina a antecipação mensal por estimativa tornar-se-ia letra
morta, pois seria sempre mais vantajoso aos contribuintes optantes pela apuração
anual esperar até o encerramento do período, para levantar o montante do tributo
definitivamente devido e só então recolhê-lo. Obviamente, a Fazenda Pública seria
financeiramente lesada, e sofreriam concorrência desleal os contribuintes que
cumprissem rigorosamente as prescrições legais.
Neste diapasão, também oportuno citar a fundamentação trazida pelo Nobre ex-
Conselheiro Carlos André Soares Nogueira no recente Acórdão 1401-005.014
desta mesma TO:
Neste diapasão, vale destacar a Súmula CARF no 104, que determina que o
lançamento da multa isolada submete-se ao prazo decadencial previsto no artigo
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173, I, do CTN, ou seja, a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
o lançamento poderia ter sido efetuado.
Obviamente que se a multa isolada apenas pudesse ser exigida dentro do próprio
exercício, estaríamos diante de um verdadeiro prazo decadencial sem previsão no
CTN.
Ainda no referido Acórdão acima citado, o mesmo recebeu a seguinte ementa
após decisão unânime que resume o entendimento desta TO:
NULIDADE DO PROCEDIMENTO. SUPERFICIALIDADE. FALTA DE VERIFICAÇÃO DA
VERDADE MATERIAL. INOCORRÊNCIA.
No caso, a fiscalização intimou especificamente a contribuinte a comprovar as
retenções na fonte alegadas. Desta forma, não se configura qualquer hipótese de
nulidade em razão de descuido com o princípio da verdade material ou por
cerceamento do direito de defesa.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA COM MULTA DE OFÍCIO. ANO-
CALENDÁRIO 2005. SÚMULA CARF No 105.
Na espécie, considerando que os fatos geradores ocorreram no ano-calendário
2005, aplica-se o disposto na Súmula CARF no 105, que veda a concomitância entre
a multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de IRPJ e a multa
de ofício apurada com base no imposto devido no ajuste anual.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2005
ESTIMATIVA. MULTA ISOLADA. LANÇAMENTO APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO-
CALENDÁRIO. POSSIBILIDADE.
A multa isolada por falta de recolhimento das estimativas mensais de CSLL pode ser
imposta após o encerramento do ano-calendário, mesmo que o sujeito passivo
tenha apurado base negativa no ajuste anual.
MULTA ISOLADA. BASE DE CÁLCULO. ESTIMATIVA.
A base de cálculo da multa isolada por falta de recolhimento da estimativa mensal
de CSLL é a própria estimativa que deixou de ser recolhida. (Acórdão 1401-005.014
de 09/12/2020)
Esta posição encontra eco na jurisprudência do CARF em outras Turmas, conforme
ilustra o seguinte precedente:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano - calendário: 2008
ESTIMATIVA MENSAL DE IRPJ. FALTA DE RECOLHIMENTO. MULTA ISOLADA.
A falta de recolhimento de estimativa de IRPJ dá ensejo à aplicação de multa
isolada, ainda que no final do ano base tenha sido apurado prejuízo fiscal ou saldo
negativo. (Acórdão CARF no 1301-004.418, de 10/03/2020)
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Esta também é a posição adotada majoritariamente na CSRF a exemplo do recente
Acórdão 9101-005.362 que recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 1998, 1999, 2000
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS. LANÇAMENTO
APÓS O ENCERRAMENTO DO ANO OU COM APURAÇÃO DE BASE NEGATIVA.
É devida a multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, ainda que o
lançamento ocorra após o encerramento do ano-calendário, e mesmo se o sujeito
passivo apurar base negativa no ajuste anual. (Acórdão 9101-005.362 de 09 de
março de 2021 – Voto Vencedor Edeli Pereira Bessa).
No que se refere a este julgado, oportuno reproduzir parte da irretocável
declaração de voto realizada pela nobre colega Conselheira Livia De Carli
Germano, que já compôs a presente TO, e resume muito bem a questão:
Optei por apresentar a presente declaração de voto para esclarecer as razões pelas
quais, com a devida vênia, divergi do relator quanto ao resultado de seu voto com
relação às multas isoladas pelo não recolhimento de estimativas lançadas após o
final do ano-calendário. O entendimento aqui expressado já vem sendo por mim
sustentado nas declarações de voto manifestadas nos acórdãos 9101-005078 e
9101-005.080, dentre outras.
Costuma-se argumentar que, após o término do ano-calendário, a exigência de
recolhimentos por estimativa perde sua eficácia, prevalecendo a exigência do
tributo efetivamente devido e apurado com base no lucro. Segundo essa linha,
haveria, entre as estimativas e o tributo devido no final do ano, uma relação de
meio e fim, ou de parte e todo. Para estes, a multa isolada cobrada em razão da
ausência de recolhimento de estimativas apenas poderia ser aplicada durante o
ano-calendário, ou seja, antes do ajuste anual.
Não discordo das premissas de tal raciocínio, isto é, concordo que é inerente ao
dever de antecipar a existência da obrigação cujo cumprimento se antecipa. Não
obstante, compreendo que a conclusão a que ele chega não é adequada, e isso
essencialmente porque, aqui, não estamos tratando de incidência de principal de
tributo, mas de norma que estabelece uma penalidade.
É dizer, embora se trate, essencialmente, do mesmo tributo (IRPJ/CSLL anual), as
condutas exigidas do contribuinte são distintas: a primeira é o dever de antecipar
parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória (estimativas mensais), e a
segunda é o dever de pagar este mesmo tributo efetivamente apurado como
devido ao final do ano-calendário (ajuste anual).
Uma conduta independe logicamente da outra, ou seja, o dever de recolher
estimativas pode existir sem que venha a haver tributo devido no ajuste anual, e
vice-versa. Além disso, tais condutas visam a atender bens jurídicos distintos, sendo
uma destinada a manter o fluxo de caixa do governo durante o ano, e outra dirigida
ao recolhimento do tributo efetivamente devido.
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Daí porque tais condutas podem ser, como de fato são, penalizadas de forma
especifica – nos das atuais, a primeira à razão de 50% da estimativa não recolhida e
a segunda à razão de 75% do valor do ajuste anual devido.
Vale notar que a conclusão acima não contradiz o disposto no enunciado da
Súmula CARF 82 (vinculante, conforme Portaria MF 277/2018), que diz:
Súmula CARF 82: Após o encerramento do ano-calendário, é incabível lançamento
de ofício de IRPJ ou CSLL para exigir estimativas não recolhidas.
Isso porque, de novo, aqui não estamos tratando do principal de tributo, mas da
pena prevista para a conduta consistente em agir em desconformidade com o que
prevê a legislação fiscal (dever de adiantar estimativas mensais).
Neste sentido, a análise dos acórdãos precedentes que orientaram a edição de tal
enunciado sumular esclarece que o que não pode ser exigido é apenas o principal
da estimativa, visto que este está contido no ajuste apurado ao final do ano-
calendário. Não obstante, a pena prevista para o descumprimento do dever de
recolher a estimativa permanece -- e, até por isso, é denominada “multa isolada”:
porque cobrada independentemente da exigibilidade da sua base de cálculo (a
própria estimativa devida).
De fato, parece que só faz sentido se falar em exigência isolada de multa quando a
infração é constatada após o encerramento do ano de apuração do tributo. Isso
porque, se fosse constatada a falta no curso do ano-calendário, caberia à
fiscalização exigir a própria estimativa devida, acrescida de multa e dos respectivos
juros moratórios. Ao estabelecer a cobrança apenas da multa (ou seja, a cobrança
“isolada”) quando detectada a falta de recolhimento da estimativa mensal, a
norma visa exatamente à adequação da exigência tributária à situação fática.
A título ilustrativo, destaco a argumentação constante de trecho do voto condutor
do acórdão 101-96.353, de 17/10/2007, que é um dos que orientaram a edição do
enunciado da Súmula CARF 82:
(...)
A ação do Fisco, após o encerramento do ano-calendário, não pode exigir
estimativas não recolhidas, uma vez que o valor não pago durante o período-base
está contido no saldo apurado no ajuste efetuado por ocasião do balanço.
Na prática, a aplicação da multa isolada desonera a empresa da obrigação de
recolher as estimativas que serviram de base para o cálculo da multa. O imposto e
a contribuição não recolhidos serão apurados na declaração de ajuste, se devidos.
(...)
Portanto, compreendo que os argumentos acima não são suficientes para levar ao
cancelamento da exigência das multas isoladas em questão.
Muitos sustentam, por outro lado, uma possível identidade entre as bases de
cálculo das multas isolada e de ofício, na redação original do dispositivo legal, isto
é, antes da alteração promovida pela Lei 11.488/2007. Passo a analisar a questão:
qual seria a base de cálculo das multas isoladas: seria o valor das antecipações não
recolhidas ou o valor do imposto apurado pelo lucro real anual?
A redação original do artigo 44 da Lei 9.430/1996 era a seguinte (grifamos):
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Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
(...)
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o
vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do
imposto (carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de
1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que deixar
de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para
a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente;
O caput do artigo 44 traz a base de cálculo das multas em questão, fazendo
menção à “totalidade de tributo ou contribuição”.
A uma primeira vista, tal referência parece mesmo se reportar ao valor devido no
ajuste anual, inclusive em razão do emprego do termo “totalidade” – de fato, a
princípio, parece não fazer sentido pensar que a norma fala em “totalidade de
tributo” querendo se referir ao valor da estimativa mensal, eis que não se “totaliza”
o valor de um pagamento que é único a cada mês.
A questão é: nesses termos, como compatibilizar o caput do dispositivo com os
incisos de seu parágrafo primeiro?
Explica-se. O caput do artigo 44 prevê que a base de cálculo da multa será “a
totalidade do tributo ou contribuição”. Se isso significa o valor devido no ajuste
anual, qual seria o conteúdo do inciso IV do parágrafo primeiro (acima grifado), em
especial considerando: (i) a possibilidade (remota, mas existente) de verificação da
ausência de recolhimento de estimativa ainda no curso do ano-calendário (quando
ainda não há ajuste anual apurado), e (ii) a previsão de que a multa isolada pode
ser exigida “ainda que que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente”?
Em ambas as hipóteses acima, teríamos um problema quanto à base de cálculo
para a multa isolada a ser aplicada, eis que, (i) no caso de verificação, ainda no
curso do ano calendário, de ausência de recolhimento da estimativa mensal, a base
de cálculo da multa isolada seria inexistente, e (ii) no caso de apuração de prejuízo
fiscal ou base negativa no ajuste anual, a base de cálculo da multa isolada seria
zero.
É dizer, nessas situações, (i) a multa isolada não poderia (impossibilidade prática)
ser aplicada antes da entrega da declaração, por ausência de base de cálculo, e (ii)
o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o traria uma afirmação em si mesma
Fl. 87
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contraditória, eis que ele estaria dizendo que a multa isolada poderia ser exigida
ainda que sua base de cálculo fosse zero.
Observo que os “dilemas” acima não mais subsistem eis que, posteriormente aos
fatos objeto dos presentes autos (MP 303, de 29 de junho de 2006, que perdeu
eficácia em 27 de outubro daquele ano, e MP 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488/2007) , a legislação foi alterada e, nos dias atuais, o caput
do artigo 44 da Lei 9.430/1996 deixou de indicar a base de cálculo das multas,
sendo certo que a base de cálculo da multa isolada atualmente é, nos termos do
inciso II, o valor do pagamento mensal devido. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(Vide Lei no 10.892, de 2004) (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de
ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de
ajuste, no caso de pessoa física; (Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre
o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
(Redação dada pela Lei no 11.488, de 2007)
(...)
Acontece que a legislação foi alterada sem qualquer previsão expressa de ter sido
interpretativa (art. 106 do CTN), o que leva à conclusão de que a alteração, por si
só, não teria influência na interpretação a ser dada à legislação vigente
anteriormente.
Por oportuno, observo que a circunstância de um texto legal (palavras/literalidade)
ter sido alterado nada diz sobre se, de fato, houve alteração da norma jurídica
subjacente (isto é, do significado formado a partir da interpretação de tal texto).
Isso porque a alteração de um texto normativo pode ser realizada tanto para trazer
novo sentido à norma como meramente para fazer com que a literalidade reflita o
sentido lógico já contido na norma anterior (neste último caso se compreende a
alteração como tendo natureza interpretativa).
No caso, temos o seguinte dilema: ou (a) se considera que o caput do artigo 44 da
Lei 9.430/1996, quando menciona “totalidade de tributo ou contribuição”, está se
referindo ao ajuste anual -- hipótese em que (i) não se aplica a multa isolada se
verificada no curso do ano calendário, em virtude da ausência de base de cálculo, e
(ii) deve ser ignorado o trecho final do inciso IV do parágrafo 1o (“ainda que que
tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente”), porque contraditório
com o caput, ou (b) se confere ao caput do artigo 44 um sentido diverso,
compreendendo-se o significado de “totalidade de tributo ou contribuição” como
sendo, genericamente, o valor devido que deixou de ser recolhido, e integrando-o
de acordo com a hipótese prevista em cada um dos incisos do parágrafo primeiro
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em questão – assim, para os incisos I e II ele significaria o ajuste anual, enquanto
que, para os incisos III e IV, seria o valor do recolhimento mensal devido.
Muitos sustentam que não se pode interpretar que a legislação esteja
mencionando “tributo” querendo se referir às estimativas já que, tecnicamente,
estas não são tributo mas mera antecipação. Sem embargo, não vejo problemas
em tal raciocínio já que, na qualidade de antecipação de uma prestação
potencialmente devida, a estimativa tem, em sua origem, a qualidade e a natureza
do que busca antecipar (o tributo).
Portanto, considerando o arrazoado acima, compreendo que a única forma de
compatibilizar o trecho final do caput do artigo 44 da Lei 9.430/1996, em sua
redação original, com o trecho final do inciso IV do seu parágrafo 1o, é considerar
que a menção do caput à “totalidade de tributo ou contribuição” deva ser
compreendida de forma integrada com os incisos do parágrafo primeiro, sem negar
eficácia a nenhuma de suas disposições.
Deste modo, muito embora tal termo se identifique com ao valor devido no ajuste
anual nos incisos I e II do parágrafo 1o (o que, inclusive, justificaria a menção ao
vocábulo “totalidade”), no caso de ausência de recolhimentos mensais (incisos III e
IV do parágrafo 1o), a base de cálculo da multa necessariamente é o valor do
recolhimento mensal devido.
Não se nega que o caput orienta a matéria a ser tratada na norma, nem o fato de
os parágrafos serem dedicados a expressar “os aspectos complementares à norma
enunciada no caput do artigo e as exceções à regra por este estabelecida” (Lei
Complementar 95/98, art. 11, III, “c”), não obstante também se deve ter em mente
a máxima de hermenêutica segundo a qual a lei não contém palavras inúteis (verba
cum effectu sunt accipienda – i.e., as palavras devem ser compreendidas como
tendo alguma eficácia). Assim, compreendo não ser adequado, especialmente
quando possível uma interpretação que pressuponha a coerência do texto
normativo, optar por uma interpretação que resulte em se considerar como não
escrita a integralidade do trecho final do inciso IV do parágrafo 1o do artigo 44, da
Lei 9.430/1996.
Tal interpretação revela-se, ainda, coerente com o princípio geral de que, em se
tratando de penalidade, a graduação deve levar em conta a gravidade da falta,
sendo assim adequado o entendimento de que a multa tenha por base de cálculo o
valor da estimativa mensal devida e não recolhida.
Além disso, em se estabelecendo a base de cálculo da penalidade como sendo o
valor do recolhimento mensal devido e não realizado, a interpretação se coaduna
com a faculdade que se confere ao sujeito passivo de interromper os pagamentos
por antecipação quando apure, mediante balanços ou balancetes mensais, que o
valor já pago da estimativa acumulada excede o valor do tributo calculado com
base no lucro ajustado do período em curso (parágrafo 2° do artigo 39 da Lei
8.383/1991).
É dizer, a multa isolada não poderá ser aplicada na hipótese em que o recolhimento
mensal não seja devido -- em razão do levantamento de balancetes de suspensão –
e proporcionalmente, em caso de balanços de redução. E isso, ressalte-se,
independentemente de transcrição e tais balancetes no Diário, como enuncia a
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Súmula CARF 93: “A falta de transcrição dos balanços ou balancetes de suspensão
ou redução no Livro Diário não justifica a cobrança da multa isolada prevista no art.
44 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, quando o sujeito passivo apresenta
escrituração contábil e fiscal suficiente para comprovar a suspensão ou redução da
estimativa”. (Vinculante, conforme Portaria MF no 277, de 07/06/2018, DOU de
08/06/2018).
Estas são as razões pelas quais considero que, de maneira geral, a multa isolada
sobre as estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da
apuração do ajuste anual.
Observo, nesse ponto, que a posição segundo a qual a multa isolada sobre as
estimativas não pagas é devida independentemente do resultado final da apuração
do ajuste anual tem prevalecido nesta 1a Turma da CSRF, como ilustram os
acórdãos 9101-004.106, de 9/04/2019; 9101-004.771, de 05/02/2020; 9101-
004.819, de 03/03/2020; e 9101-005.028 e 9101-005.029, de 08/2020.
Em síntese, respeitosamente, não compartilho do entendimento do i. Relator de
que as multas isoladas “deveriam ser calculadas sobre a totalidade ou diferença de
tributo, grandeza esta que não se confunde com as estimativas apuradas ao longo
do ano, de natureza antecipatória.”
Não obstante, esclareço que filio-me ao entendimento de que a cobrança de multa
isolada não pode prevalecer se e quando tenha sido aplicada a multa de ofício pela
ausência de recolhimento do valor tal como apurado no ajuste anual. E a razão é
bem simples.
Não se nega que a base de cálculo das multas seja diversa (valor da estimativa
devida versus valor do ajuste anual devido), assim como não se nega que se trata
de punição pelo descumprimento de deveres diferentes (a multa isolada como
pena por não antecipar parcelas do tributo calculadas sobre uma base provisória, e
a multa de ofício por não recolher o tributo apurado como devido no ajuste anual).
Ocorre que, sempre que a falta de recolhimento da estimativa refletir no valor do
ajuste anual devido e este não for recolhido, ensejando a aplicação da multa de
ofício, teremos uma dupla repercussão da primeira infração, já que esta ensejará,
ao mesmo tempo, a exigência da multa isolada e da multa de ofício.
Aqui, sim, é relevante o fato de a estimativa ser mera antecipação do tributo
devido no ajuste anual, sendo de se ressaltar a impossibilidade de se punir, ao
mesmo tempo, uma conduta ilícita e seu meio de execução.
Neste sentido, havendo aplicação de multa de ofício pela ausência de recolhimento
do ajuste anual, há que se considerar a multa isolada inexigível, eis que absorvida
por esta. E isso não porque se trate da mesma pena (porque não é), mas
simplesmente porque, quando uma conduta punível é etapa preparatória para
outra, também punível, pune-se apenas o ilícito-fim, que absorve o outro.
Dito de outra forma, não se nega que, no caso, é impróprio falar em aplicação
concomitante de penalidades em razão de uma mesma infração: a hipótese de
incidência da multa isolada é o não cumprimento da obrigação correspondente ao
recolhimento das estimativas mensais, e a hipótese de incidência da multa
proporcional é o não cumprimento da obrigação referente ao recolhimento do
tributo devido ao final do período. Não obstante, porque uma das condutas
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funciona como etapa preparatória para a outra, em matéria de penalidades deve-
se aplicar o princípio da absorção ou consunção.
A matéria é pacífica na doutrina penal, sendo certo, por exemplo, que um indivíduo
que falsifica identidade para praticar estelionato apenas responderá pelo crime de
estelionato, e não pelo crime de falsificação de documento – tal entendimento
está, inclusive, pacificado na Súmula 17 do Superior Tribunal de Justiça: “Quando o
falso se exaure no estelionato, sem mais potencialidade lesiva, é por este
absorvido”. E isso é assim não porque as condutas se confundam (já que uma coisa
é falsificar documento e outra é praticar estelionato), sendo certo também que as
penas previstas são diversas e visam a proteger diferentes bens jurídicos, mas
simplesmente porque, quando uma conduta for etapa preparatória para a outra, a
sua punição é absorvida pela punição da conduta-fim.
Assim, tendo em vista a expressa previsão legal, impossibilidade de afastar
aplicação de norma vigente e compatibilidade da exigência com os dispositivos
legais, não há como acolher a tese do contribuinte. Indefiro o Recurso nesses
pontos.
Quanto ao segundo ponto relativo à adesão ao PERT o fundamento também não
merece acolhida.
Isto porque, a multa isolada é exigida exatamente pela atitude de deixar de
recolher as estimativas declaradas, ora, não há o que se falar em pagamento
espontâneo ou regularização com o PERT.
Outrossim, se a multa isolada é devida, inclusive, quando o contribuinte apura
prejuízo fiscal, não existe sentido na argumentação trazida pelo Recorrente.
Ademais, conforme se verifica dos fatos, as estimativas já se encontravam
confessadas e a antecipação não foi feita, de forma que a multa isolada já seria
devida e poderia ser exigida pelo Fisco Federal, não havendo o que se falar em
espontaneidade do pagamento. Até porque, em que pese pessoalmente discorde,
a denúncia espontânea não ocorre no âmbito do parcelamento (cf. RESP no
1.102.577/DF, julgado na sistemática dos recursos repetitivos e, portanto, de
observância obrigatória por este Conselho).
Assim, face ao exposto, oriento meu voto no sentido de negar provimento ao
Recurso Voluntário.
Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso voluntário.
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(Documento Assinado Digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves – Presidente Redator

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