Tribunal: CARF
Processo: 10480.730396/2018-59
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ARNALDO DIEFENTHAELER DORNELLES
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-17
Data de publicação: 2024-11-12

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
CRÉDITOS ESCRITURAIS. GLOSA. DECADÊNCIA. NÃO APLICÁVEL.
Nos termos do CTN, a decadência, que é uma das formas de extinção do crédito tributário, se opera em relação ao direito de a Fiscalização constituir o crédito tributário mediante lançamento, não existindo decadência do direito de glosar créditos escriturais.
DEDUÇÃO DOS DÉBITOS. CRÉDITOS NÃO ADMITIDOS. AUSÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO. PAGAMENTO. INEXISTÊNCIA. REGRA DECADENCIAL. ART. 173, I, DO CTN.
Nos termos do inciso III do parágrafo único do art. 183 do RIPI/2010, só é considerado pagamento para fins de aplicação da regra decadencial prevista no § 4o do art. 150 do CTN quando os créditos do IPI utilizados para a dedução dos débitos forem admitidos pela legislação. A utilização de créditos indevidos para dedução dos débitos na escrita fiscal, ainda que sem a constatação de dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento antecipado e, assim, o prazo decadencial é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos termos do inciso I do art. 173 do CTN.
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito).
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.
NORMAS SUFRAMA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. EXCLUSÃO DA MULTA, DOS JUROS DE MORA E DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICÁVEL.
As normas a que se refere o parágrafo único do art. 100 do CTN são normas complementares de caráter tributário, e não qualquer norma publicada por qualquer órgão da administração. A observância a normas publicadas pela SUFRAMA, que tratam de critérios técnicos aplicáveis nas questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, não tem o condão de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos em razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
ART. 76, INCISO II, ALÍNEA “A” DA LEI N. 4.502/64. EXCLUSÃO DE PENALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 167.
O art. 76, inciso II, alínea a da Lei no 4.502, de 1964, deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades (Súmula CARF no 167).

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
SISTEMA HARMONIZADO. TIPI. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RFB. COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa, se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo tais disposições normativas.

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento, mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10480.730396/2018-59
ACÓRDÃO
3402-012.344 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
NORSA REFRIGERANTES S.A
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
CRÉDITOS ESCRITURAIS. GLOSA. DECADÊNCIA. NÃO APLICÁVEL.
Nos termos do CTN, a decadência, que é uma das formas de extinção do
crédito tributário, se opera em relação ao direito de a Fiscalização
constituir o crédito tributário mediante lançamento, não existindo
decadência do direito de glosar créditos escriturais.
DEDUÇÃO DOS DÉBITOS. CRÉDITOS NÃO ADMITIDOS. AUSÊNCIA DE DOLO,
FRAUDE
OU
SIMULAÇÃO.
PAGAMENTO.
INEXISTÊNCIA.
REGRA
DECADENCIAL. ART. 173, I, DO CTN.
Nos termos do inciso III do parágrafo único do art. 183 do RIPI/2010, só é
considerado pagamento para fins de aplicação da regra decadencial
prevista no § 4o do art. 150 do CTN quando os créditos do IPI utilizados
para a dedução dos débitos forem admitidos pela legislação. A utilização de
créditos indevidos para dedução dos débitos na escrita fiscal, ainda que
sem a constatação de dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento
antecipado e, assim, o prazo decadencial é contado a partir do primeiro dia
do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado, nos termos do inciso I do art. 173 do CTN.
DIREITO CREDITÓRIO. CERTEZA E LIQUIDEZ. ÔNUS DA PROVA.
Incumbe a quem alega o crédito o ônus de provar a sua existência (certeza
do crédito), bem como de demonstrar o seu valor (liquidez do crédito).
ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO.
Para que se caracterize como mudança de critério jurídico, é preciso que a
Administração Tributária tenha analisado um fato e o qualificado
juridicamente. Não representa mudança de critério jurídico o auto de
Fl. 1716
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.344 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.730396/2018-59
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infração cujo lançamento tenha decorrido da glosa de créditos
incentivados/fictos, promovida em razão de erro de enquadramento na
TIPI, quando não houve manifestação anterior da Administração neste
sentido, nem mesmo um lançamento de ofício anterior, cuja conclusão
fiscal foi por outra classificação fiscal do produto.
NORMAS SUFRAMA. ART. 100, PARÁGRAFO ÚNICO, CTN. EXCLUSÃO DA
MULTA, DOS JUROS DE MORA E DA CORREÇÃO MONETÁRIA. INAPLICÁVEL.
As normas a que se refere o parágrafo único do art. 100 do CTN são
normas complementares de caráter tributário, e não qualquer norma
publicada por qualquer órgão da administração. A observância a normas
publicadas pela SUFRAMA, que tratam de critérios técnicos aplicáveis nas
questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, não tem o condão
de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos em
razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
ART. 76, INCISO II, ALÍNEA “A” DA LEI N. 4.502/64. EXCLUSÃO DE
PENALIDADE. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA CARF N. 167.
O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei no 4.502, de 1964, deve ser
interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e,
inexistindo lei que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no
âmbito do processo administrativo fiscal federal, a observância destas pelo
sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades (Súmula CARF no
167).
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
SISTEMA
HARMONIZADO.
TIPI.
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
RFB.
COMPETÊNCIA.
É competência da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil a
determinação da classificação fiscal de mercadorias na TIPI (Sistema
Harmonizado). A SUFRAMA não tem competência para tal mister.
Fl. 1717
DF CARF MF
Original

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CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. ATIVIDADE JURÍDICA. ATIVIDADE
TÉCNICA. DIFERENÇAS.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.)
informa, se necessário, quais são as características e a composição da
mercadoria, especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor
das regras do SH e de outras normas complementares), então, classifica a
mercadoria, seguindo tais disposições normativas.
Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
APROPRIAÇÃO DE CRÉDITOS. NOTA FISCAL. PRODUTOS ADQUIRIDOS COM
ERRO DE CLASSIFICAÇÃO FISCAL E ALÍQUOTA. GLOSA DOS VALORES
INDEVIDAMENTE APROPRIADOS. POSSIBILIDADE. LEI 4.502/1964, ART. 62.
A leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação. Quando o
dispositivo legal se refere à necessidade de verificar se os produtos “estão
acompanhados dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do adquirente que
verifique não só requisitos formais, mas a substância do documento,
mormente quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação
da mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições
isentas no âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em rejeitar a preliminar
de decadência suscitada pela Recorrente e, no mérito, em negar provimento ao Recurso
Voluntário, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que
reconheciam a decadência relativa aos períodos de 08/2013 e 09/2013 e, no mérito, davam parcial
provimento ao Recurso Voluntário para afastar a glosa de créditos provenientes da aquisição de
concentrados da Zona Franca de Manaus.
(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Relator
Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Jorge Luís Cabral, Anna
Dolores Barros de Oliveira Sa Malta, Marcos Antonio Borges (substituto integral), Mariel Orsi
Gameiro, Cynthia Elena de Campos, Arnaldo Diefenthaeler Dornelles (Presidente).
Fl. 1718
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.730396/2018-59
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RELATÓRIO
O presente processo trata, na origem, de Auto de Infração (e-fl. 2 e ss.) lavrado pela
Fiscalização, onde foram glosados créditos de IPI aproveitados pela autuada, provenientes da
aquisição, da Zona Franca de Manaus, de kits/concentrados para a fabricação de refrigerantes
que, na visão da Fiscalização, apresentavam erro de classificação fiscal, bem como foram glosados
créditos indevidos de IPI decorrentes de aquisições de bens para comercialização.
Em razão dessas glosas, a Fiscalização reconstituiu a escrita fiscal do IPI da autuada
para o período compreendido entre agosto de 2013 e agosto de 2018, lançando os saldos
devedores no Auto de Infração que se discute no presente processo.
O crédito constituído no Auto de Infração alcançou o valor de R$ 96.021.480,06,
sendo R$ 47.603.018,30 relativo ao IPI, R$ 35.702.263,29 relativo à multa de ofício e R$
12.716.198,47 relativo aos juros de mora (calculados até 11/2018).
O Termo de Informação Fiscal (e-fls. 38 a 118) que acompanha o Auto de Infração,
elaborado pela Fiscalização, faz uma longa construção para demonstrar que os kits/concentrados
para a fabricação de refrigerantes devem ser classificados separadamente, de acordo com cada
componente, e não como mercadoria única no EX 01 do código da TIPI 2106.90.10, como quer a
autuada.
Traz ainda um tópico para estabelecer a responsabilidade do engarrafador pelo
pagamento do imposto e da multa (e-fls. 105 a 109), um tópico para esclarecer sobre a falta de
previsão legal de creditamento do crédito básico do IPI relativo a bens de produção recebidos por
comerciantes equiparados a industrial, quando aplicado o Regime Especial de Tributação de
Bebidas Frias (e-fls. 116 a 117), e um tópico para tratar sobre a recomposição da escrita fiscal do
IPI (e-fls. 117 a 118).
Cientificada do Auto de Infração em 29/11/2018 (ver Termo de Ciência por
Abertura de Mensagem na e-fl. 858), a empresa autuada apresentou Impugnação (e-fls. 863 a 930)
em 26/12/2018 (ver Termo de Solicitação de juntada na e-fl. 860), onde, em síntese, defendeu:
(a) a tempestividade da Impugnação;
(b) a decadência do direito de a Fiscalização glosar créditos de IPI e/ou de exigir o
imposto relativamente ao período anterior a 28/11/2013;
(c) a não responsabilidade do terceiro adquirente do concentrado por suposto erro
na classificação fiscal;
(d) a ocorrência de alteração de critério jurídico;
(e) a natureza de produto único do concentrado adquirido;
(f) a competência da SUFRAMA para efetuar a classificação fiscal;
(g) a classificação fiscal do concentrado no EX 01 do código da TIPI 2106.90.10;
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(h) a ilegalidade do Auto de Infração, uma vez que a Fiscalização, alegando que não
teria como arbitrar o valor do crédito, glosou integralmente o crédito relativo a
mercadoria reclassificada para código da TIPI cuja alíquota seria de 5%;
(i) a ilegalidade do Auto de Infração, uma vez que foi utilizado laudo pericial
elaborado em outro processo, instaurado contra a RECOFARMA;
(j) ter direito ao crédito de IPI decorrente da aquisição de matérias-primas isentas,
oriundas de fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, por força da coisa
julgada individual formada no MSI no 95.0009470-3;
(k) ter direito à isenção do art. 6o do DL no 1.435, de 1975;
(l) a impossibilidade de exigência de multa, juros de mora e correção monetária,
em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN;
(m) a impossibilidade de exigência de multa, em razão do disposto no art. 76, inciso
II, alínea “a”, da Lei no 4.502, de 1964;
(n) ter direito a crédito do IPI decorrente dos refrigerantes recebidos por
transferência para comercialização; e
(o) a improcedência da exigência de juros sobre a multa de ofício exigida no Auto
de Infração.
O julgamento em primeira instância, realizado em 27/06/2019 e formalizado no
Acórdão 09-71.227 - 3a Turma da DRJ/JFA (e-fls. 1395 a 1437), resultou em uma decisão, por voto
de qualidade, de improcedência da Impugnação em relação à preliminar de decadência, e, por
unanimidade de votos, de improcedência da Impugnação em relação às demais matérias, tendo o
voto vencedor se ancorado nos seguintes fundamentos:
(a) que “uma decisão emanada do Supremo Tribunal Federal no sentido de
reconhecer o direito creditório do IPI nas aquisições de insumos isentos somente
alcançaria terceiros não participantes da lide, como é o caso da reclamante, se
tal decisão fixada pelo STF atendesse aos seguintes moldes: i) fosse decorrente
do controle concentrado de constitucionalidade (por meio de ação direta de
inconstitucionalidade ou ação declaratória de constitucionalidade), ou ii)fosse
decorrente do controle difuso com posterior publicação da Resolução do Senado
Federal de que trata o art. 52, inciso X, da Carta Magna de 1988, ou, se
inexistente a Resolução, com posterior autorização do Presidente da República”;
(b) que os períodos de apuração objeto de lançamento do IPI inadimplido não
foram atingidos pela decadência;
(c) que a idoneidade das notas fiscais de venda à impugnante não tem o efeito de
afastar a necessidade de observância dos requisitos legais previstos no
dispositivo isentivo, sendo que, não estando presentes tais requisitos no caso
concreto, a contribuinte não faz jus ao crédito do IPI;
(d) que “a classificação fiscal adotada pelo contribuinte por anos a fio, não
questionada pela fiscalização, não deve dar suporte ao entendimento de
configuração de critério jurídico”;
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(e) “que o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 trata de “preparações compostas”
constituídas por uma mistura de diversas substâncias, as quais, por diluição,
deveriam produzir o refrigerante”, o que “não é o caso dos “concentrados”
adquiridos pela Impugnante, pois estes são conjuntos de ingredientes, cada um
na sua embalagem individual, que não estão misturados e não estão prontos
para uso pelo adquirente”;
(f) que “a descrição do produto feita pela SUFRAMA não tem o poder de definir a
sua classificação fiscal, atividade que é de competência da Secretaria da Receita
Federal do Brasil (RFB)”;
(g) que os produtos que compõem os kits para refrigerante devem ser classificados
de forma individual, tal como proposto pela fiscalização;
(h) que a impugnante não trouxe aos autos elementos probatórios que
contradigam a conclusão da Fiscalização de que as embalagens classificadas no
código da TIPI 3302.10.00 “não são elaboradas com matéria-prima extrativa
vegetal, não podendo gerar direito a crédito”;
(i) que o “laudo pericial dos autos do PA no 11080.732960/2014-10 (Laudo
elaborado pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade Falcão Bauer)” é
válido como elemento de prova no presente processo;
(j) “que a eventual coisa julgada nos autos do MSI n° 95.0009470-3 não produziria
efeitos em relação aos produtos adquiridos pela IMPUGNANTE, porque
aproveitaria apenas à aquisição de 'concentrados', o que, como visto, não seria
o caso dos insumos adquiridos da RECOFARMA”;
(k) que “a Resolução do CAS n° 298/2007, ato administrativo editado pela
SUFRAMA, não possui validade para reconhecer, ou não, créditos presumidos de
IPI”;
(l) que “o art. 111 do CTN impõe interpretação literal sobre outorga de isenção,
razão pela qual os dispositivos nos artigos 95, inciso III e 237 do RIPI/2010
devem ser utilizados nos estritos limites neles previstos, resultando na isenção e
aproveitamento de créditos de produtos elaborados com matérias-primas
agrícolas e extrativas vegetais de produção regional, por estabelecimentos
industriais localizados na Amazônia Ocidental, impossibilitando a extensão
irrestrita do benefício fiscal”;
(m) “que não existem elementos nos autos que indiquem que os insumos adquiridos
pela autuada tenham sido produzidos a partir de matériaprima agrícola e
extrativa vegetal de produção regional para fruição do benefício fiscal do crédito
presumido previsto no artigo 237 do RIPI/2010”;
(n) que nos termos do inciso II e do parágrafo único do art. 100 do CTN, “somente
haveria exclusão de penalidades para o contribuinte que observasse decisão
administrativa definitiva da qual não fosse parte no processo específico se
houvesse uma lei que atribuísse eficácia normativa às referidas decisões
administrativas, o que não existe até o presente momento”;
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(o) “que o CTN restringiu a aplicação do disposto no art. 76, II, a, da Lei no 4.502/64,
que vigia anteriormente à sua edição”;
(p) que “no âmbito do REFRI o IPI incide uma única vez sobre o produto nacional na
saída do estabelecimento industrial, não cabendo o destaque do imposto nas
saídas subsequentes, razão pela qual não são devidos os débitos por saída de
produtos adquiridos de filiais da autuada para revenda, assim como não são
devidos os respectivos creditamentos”; e
(q) que “os alegados juros de mora sobre a multa de ofício não constam do
lançamento
de
ofício,
conformando-se
em
matéria
a
ser
enfrentada/questionada pelo sujeito passivo na fase de cobrança, quando do
pagamento/recolhimento do crédito tributário, não se vislumbrando, na
presente fase processual [de julgamento da impugnação], a instauração de
litígio sobre a questão a suscitar análise por esta Delegacia de Julgamento”.
Cientificada da decisão da DRJ em 02/07/2019 (ver Termo de Ciência por Abertura
de Mensagem na e-fl. 1445), a empresa interpôs Recurso Voluntário (e-fls. 1448 a 1508) em
31/07/2019 (ver Termo de Solicitação de Juntada na e-fl. 1446), onde apresenta os seguintes
argumentos:
(a) que o Recurso Voluntário é tempestivo;
(b) “que os concentrados elaborados pela RECOFARMA e adquiridos pela
RECORRENTE são beneficiados por duas isenções autônomas e independentes,
constantes das notas fiscais emitidas pela RECOFARMA, e o direito ao crédito
ficto do IPI oriundo da sua aquisição decorre, pois, de fundamentos, entre si,
autônomos, independentes, suficientes e bastantes”, quais sejam, o art. 81,
inciso II, do Decreto no 7.212, de 2010, “cujo crédito de IPI foi assegurado para a
RECORRENTE, expressa e especificamente, pela coisa julgada formada no MSI no
95.0009470-3”, e o art. 95, inciso III, do Decreto no 7.212, de 2010;
(c) que “não é objeto deste processo o questionamento do direito ao crédito ficto de
IPI propriamente dito, mas tão somente a alíquota do imposto utilizada no
aproveitamento desses créditos, sendo irrelevantes quaisquer considerações
feitas pela DECISÃO em relação ao benefício do art. 6o do DL no 1.435/75”;
(d) que a Fiscalização decaiu do direito de glosar e/ou exigir o IPI relativo ao
período anterior a 28/11/2013;
(e) que o produto objeto da autuação, elaborado pela RECOFARMA, é um produto
único, qual seja, o concentrado não homogeneizado, composto por partes
líquidas e sólidas, conforme definido em Portaria Interministerial e
correlacionado no código SUFRAMA 0653, previsto na Portaria da SUFRAMA no
192/2000 e na listagem do site da SUFRAMA, classificado na posição da TIPI
2106.90.10, EX 01;
(f) “que, em razão da coisa julgada formada no MSI no 95.0009470-3, ao contrário
do decidido, restaram também examinadas pelo Poder Judiciário a natureza do
produto elaborado pela RECOFARMA e a sua classificação fiscal para fins de
creditamento do IPI”;
Fl. 1722
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(g) “que a própria RFB, recentemente e de forma pública, reconheceu,
expressamente, que essa coisa julgada formada no MSI no 95.0009470-3
assegurou à RECORRENTE o direito ao crédito de IPI em razão da aquisição do
concentrado elaborado pela RECOFARMA na Zona Franca de Manaus,
classificado na posição TIPI 21.06.90.10 EX. 01”, ao publicar o Decreto no 9.394,
de 2018, alterando a alíquota dos concentrados de 20% para 4%;
(h) que o Auto de Infração é ilegal, uma vez que “reconheceu que uma das supostas
partes do concentrado estaria classificada em posição cuja alíquota seria de 5%,
mas deixou de calcular o respectivo crédito”;
(i) que “a reclassificação dos produtos adquiridos pela RECORRENTE decorre de um
entendimento do Fisco e, pois, caberia a este reconhecer, por arbitramento, o
valor tributável para cálculo de crédito decorrente do seu posicionamento”;
(j) que o adquirente não tem a obrigação de verificar a correção da classificação
fiscal indicada na nota fiscal pelo fornecedor, tendo agido “lícita e corretamente
ao calcular o crédito de IPI com base na alíquota correspondente à classificação
fiscal indicada na nota fiscal pela RECOFARMA”;
(k) que houve violação ao art. 146 do CTN (alteração de critério jurídico);
(l) que “a multa, os juros de mora e a correção monetária também não seriam
devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo único, do CTN, que
estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária”;
(m) que “a imposição de multa no presente caso em relação a essa parcela do
crédito tributário também não seria cabível em razão do disposto no art. 76, II,
“a”, da Lei no 4.502/64, que está em pleno vigor e determina a não imposição de
penalidade aos contribuintes que tiverem agido de acordo com interpretação
fiscal constante de decisão irrecorrível de última instância administrativa”;
(n) que “tem direito ao crédito de IPI oriundo das entradas dos refrigerantes
recebidos em transferência, porque estes são posterior efetivamente destinados
à comercialização com recolhimento do IPI”; e
(o) que, “caso haja alguma dúvida quanto ao fato de que houve efetivamente
recolhimento do imposto na saída final dos refrigerantes para comercialização,
a RECORRENTE reitera seu pedido de que o julgamento seja convertido em
diligência para que possa ser comprovado tal fato”.
Encaminhado o processo à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, foram
apresentadas Contrarrazões ao Recurso Voluntário (e-fls. 1556 a 1623), nos seguintes termos:
(a) que “tendo em vista que apenas 9 (nove) grupos fabricantes produzem
refrigerantes no Brasil vinculados ao Sistema Coca-Cola Brasil, certo é que as
notas fiscais de saída dos “kits” emitidas com errônea classificação fiscal pela
RECOFARMA não são suficientes para rechaçar as “engarrafadoras” das
imputações fiscais em comento”;
Fl. 1723
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10480.730396/2018-59
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(b) que “não se está a tratar de responsabilidade tributária em sentido estrito”,
uma vez que “a relação jurídica em tela não decorre da incidência de norma de
responsabilidade (art. 121, parágrafo único, II, do CTN), mas da própria regra
matriz do IPI”;
(c) que “não procede o argumento de que o Fisco teria decaído do direito de glosar
e/ou exigir o IPI relativo ao período anterior a 28/11/2013”, uma vez que “os
prazos previstos nos arts. 150, § 4°, e 173, I, do CTN se referem estritamente ao
direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário”, e “não afetam o
direito de glosa de créditos mantidos pelo contribuinte em sua escrituração
fiscal”;
(d) que “somente quando da efetiva utilização do crédito escriturado pelo
contribuinte, para efeito de apuração do tributo sujeito ao lançamento por
homologação, é que tem início o prazo decadencial de que trata o art. 150, § 4°,
do CTN”;
(e) que “somente os créditos admitidos para dedução dos débitos é que produzem
os efeitos do pagamento de IPI”, nos termos do art. 183, parágrafo único, inciso
III, do RIPI/2010;
(f) que “a jurisprudência atual do CARF é no sentido de que, em sendo ilegítimos os
créditos glosados e remanescendo saldos devedores quando do exame efetuado
pela autoridade fiscal, aplica-se o art. 173, I, do CTN”;
(g) que “não são vinculantes, no âmbito tributário, quaisquer conclusões firmadas
no Relatório Técnico do INT, em favor de determinada classificação fiscal, bem
como sua interpretação sobre as Regras Gerais de Interpretação do Sistema
Harmonizado e sobre as NESH”;
(h) que as respostas do Relatório Técnico do INT “estão amparadas em equivocado
conceito de “preparação composta”, a partir de uma interpretação que o
parecerista conferiu às NESH, e não com base em elementos técnicos
extrajurídicos”;
(i) que “cada componente do “kit” (Partes), isoladamente considerado, não
configura preparação composta”, e que “não há como tratar as substâncias
separadas como única preparação, seja ela simples ou composta”;
(j) que “o CCA concluiu que os componentes individuais das bases para fabricação
de bebidas deveriam ser classificados separadamente e decidiu incluir na NESH o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), para que não restasse dúvida sobre tal
entendimento”;
(k) que “o extrato “concentrado” é um produto industrializado resultante de uma
operação de transformação realizada dentro do estabelecimento do
Fl. 1724
DF CARF MF
Original

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PROCESSO 10480.730396/2018-59
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engarrafador”, e que “jamais se poderia admitir que a classificação fiscal dos
kits fosse a mesma no momento da entrada no estabelecimento do
engarrafador e no momento posterior à mistura dos componentes, pois toda
operação de transformação importa na obtenção de produto novo, com
enquadramento diferente na TIPI”;
(l) que a Nota 7 das NESH, em momento algum, “define como preparações
compostas quaisquer misturas diluíveis em água, em relação às quais seja
possível acrescentar quaisquer tipos de ingredientes, antes da produção da
bebida final”, e nem “tampouco afirma, como fez equivocadamente o INT, que
seriam simplesmente “preparações formadas com mais de um componente””;
(m) que, em tese, o ““xarope final” poderia ser qualificado como “preparação
composta”, mas não cada “parte” isolada dos “kits” comercializados”;
(n) que “as preparações compostas dos Ex 01 e 02 do código 2106.90.10 da TIPI
são, portanto, aquelas que se encontram quase prontas para consumo,
dependendo apenas de simples diluição em água ou de simples diluição em água
mais eventual tratamento complementar a essa diluição”;
(o) que não merece prosperar “a tese de que a própria RFB teria reconhecido
expressamente que o produto elaborado pela RECOFARMA, na Zona Franca de
Manaus, deve ser classificado na posição 21.06.90.10, Ex. 01”, e que “a Nota
COEST/CETAD n° 071, de 30 de maio de 2018 apenas estimou o impacto de
eventual redução da alíquota incidente sobre concentrados classificados no
Código TIPI 2106.90.10, Ex. 01, sem referência alguma às características dos
produtos em questão e às regras do Sistema Harmonizado”;
(p) que “a aprovação, pela SUFRAMA, de projetos industriais de estabelecimentos
situados na Zona Franca de Manaus não interfere na competência fiscal para a
definição da alíquota de IPI incidente sobre as operações correspondentes”;
(q) que “a alíquota incidente na operação de venda dos supostos “concentrados”
não foi questão acobertada pela coisa julgada constituída no Mandado de
Segurança Coletivo”;
(r) que “a sentença declarou o direito de o contribuinte aproveitar créditos de IPI na
aquisição de concentrado saído da Zona Franca com isenção, mas não declara,
em hipótese alguma, que os produtos por ela adquiridos se enquadram de fato
na classificação fiscal por ela pretendida”;
(s) que “no curso da ação fiscal, a empresa não se desincumbiu do ônus de
discriminar o valor individual de cada componente dos kits, o que impossibilitou
o cálculo do valor do imposto oriundo das preparações enquadradas em
alíquota positiva”;
Fl. 1725
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.730396/2018-59
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(t) que, “em se tratando de direito ao crédito de IPI ao contribuinte, a ele cabe o
ônus da prova”;
(u) que, “conforme consta no TVF, tais componentes classificados no código
3302.10.00 da TIPI, cuja alíquota é de 5%, “não são elaborados com matéria-
prima extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito””;
(v) que não se trata “de responsabilidade por infração à legislação tributária, mas
do reconhecimento de que, por erro de classificação fiscal, houve apuração
indevida de crédito de IPI, com repercussão na base de cálculo do imposto
devido pela recorrente, na condição de contribuinte, e não de responsável”;
(w) que “o art. 146 do CTN expressamente se refere à modificação de critérios
jurídicos “no exercício do lançamento”, hipótese que não abarca, por exemplo, a
homologação de compensação”;
(x) que “o silêncio administrativo não pode ser equiparado à adoção de critério
jurídico pela Administração”;
(y) que “na situação em análise, não é aplicável o art. 100 do CTN, sendo, destarte,
impositiva a aplicação da multa, juros e correção monetária sobre o crédito
tributário apurado pela fiscalização”; e
(z) que na sistemática do REFRI, “não há previsão legal de creditamento do crédito
básico do IPI relativo a bens de produção recebidos por comerciantes
equiparados a industrial”.
É o relatório.

VOTO
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, Relator.
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos formais de
admissibilidade, razão pela qual dele se toma conhecimento.
1. Da decadência
A Recorrente defende que “a AUTORIDADE decaiu do direito de glosar e/ou exigir o
IPI relativo ao período anterior a 28.11.2013, porque a RECORRENTE foi intimada do AUTO em
28.11.2018 e, pois, já teria se passado mais de cinco anos entre os fatos geradores e a ciência do
AUTO, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN”.
Para a Recorrente, “é inquestionável que, para os fins específicos do lançamento por
homologação do IPI, o art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10 expressamente considera
pagamento o encontro de crédito admitido e débito na escrita fiscal em que resulta saldo credor”.
Fl. 1726
DF CARF MF
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Explica que, “em relação aos meses de agosto de 2013 a setembro de 2013, mesmo
após a glosa dos créditos de IPI objeto do presente auto de infração, foi apurado saldo credor
porque, nesse período, existiam outros créditos suficientes que foram mantidos na escrita fiscal da
RECORRENTE”.
Diz que a Câmara Superior deste CARF já decidiu que “seria suficiente para aplicar o
referido dispositivo que os créditos utilizados para dedução dos débitos sejam admitidos pelo
próprio contribuinte, ainda que erroneamente, desde que o contribuinte não tenha agido com
dolo, fraude ou simulação e não tenha sido imposta multa qualificada (Acórdão da CSRF no 9309-
003.299, de 24.03.2015, da relatoria do Conselheiro JULIO CESAR ALVES RAMOS)”.
Sustenta que “só se protrai o termo inicial do prazo decadencial para o primeiro dia
do exercício seguinte ao do fato gerador, nos termos do art. 150, § 4o, do CTN c/c art. 173, I, do
CTN, se houver dolo, fraude ou simulação no referido creditamento”, e que “erro do contribuinte
tanto no pagamento antecipado quanto no encontro de débitos e créditos na escrita fiscal não
protrai o termo inicial da decadência”.
Cita os Acórdãos 9303-003.808, de 26/04/2016, e 3301-003.005, de 22/06/2016,
que aplicaram o disposto no art. 183, parágrafo único, inciso III, do RIPI/2010.
Sem razão a Recorrente.
Em primeiro lugar, é preciso que se diga que a Recorrente se equivoca quando
defende a aplicação do instituto da decadência à glosa de créditos de IPI.
Se buscarmos em nossa Constituição Cidadã de 1988, mais especificamente em seu
art. 146, veremos na alínea “b” do inciso III que há reserva de lei complementar para o tratamento
da matéria relativa à decadência tributária.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
...
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
...
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
...
E o Código Tributário Nacional, que faz as vezes dessa lei complementar, disciplina,
em seu art. 156, inciso V, que a decadência é uma das formas de extinção do crédito tributário,
dispondo no § 4o do art. 150 e no inciso I do art. 173 sobre os prazos para a constituição do
crédito tributário, sob pena de decadência do direito.
Ou seja, a decadência se opera em relação ao direito de a Fiscalização constituir o
crédito tributário mediante lançamento, não havendo qualquer referência no CTN que vincule o
instituto da decadência ao direito que a Fazenda Pública tem de glosar os créditos do contribuinte,
escriturados de forma indevida.
Fl. 1727
DF CARF MF
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PROCESSO 10480.730396/2018-59
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Não há em nossa legislação, portanto, a alegada decadência para a glosa de créditos
escriturais, que poderá ser realizada a qualquer tempo.
Não obstante, é preciso observar que, uma vez realizadas as glosas, a eventual
apuração de saldos devedores feita a partir da reconstituição da escrita só poderá resultar na
constituição de crédito tributário, mediante lavratura de auto de infração, se ainda não houver
decaído o direito da Fiscalização, tema esse disciplinado no CTN no § 4o do art. 150 e no inciso I do
art. 173, conforme o caso.
Foi dessa forma que, cumprindo seu papel de uniformização da jurisprudência
administrativa, decidiu, recentemente (15/05/2024), a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, em Acórdão (9303-015.184) assim ementado:
DECADÊNCIA. DIREITO DE GLOSAR CRÉDITOS ESCRITURAIS. INEXISTÊNCIA.
Decadência é uma forma de extinção do crédito tributário (art. 156, V, do CTN),
com o decurso do prazo para constituí-lo por meio do lançamento. Não existe
decadência do direito de glosar créditos escriturais.
Afasto, pois, a preliminar de decadência do direito de glosa de créditos do IPI.
Mas também se equivoca a Recorrente quando defende a aplicação do prazo
decadencial previsto no § 4o do art. 150 do CTN para o caso em tela.
Por concordar com o encaminhamento dado à matéria pelo i. Conselheiro Lázaro
Antônio Souza Soares no voto condutor do Acórdão 3401-005.943, proferido em 27 de fevereiro
de 2019, reproduzo excerto a seguir, o qual adoto como se minhas fossem as razões de decidir:
I - DA PRELIMINAR DE DECADÊNCIA
8. O IPI é tributo cujo lançamento se dá por homologação, conforme
previsto no art. 150, caput, da Lei no 5.172/66 (Código Tributário Nacional -
CTN). Para tributos sujeitos a esta espécie de lançamento, o próprio art. 150, em
seu § 4o, já fixa o prazo para decadência do direito de lançar o tributo:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se
pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da
atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao
lançamento.
(...)
§ 4o Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a
contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a
Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o
lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Fl. 1728
DF CARF MF
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9. Entretanto, como bem destacado pela Procuradoria da Fazenda Nacional
em suas Contrarrazões, o Superior Tribunal de Justiça (STJ), no julgamento do
REsp 973.733/SC sob a sistemática de julgamento de Recursos Repetitivos
(de observação obrigatória pelos Conselheiros do CARF, por força do
disposto no artigo 62, § 2o, do Regimento Interno RICARF), decidiu que "não
havendo pagamento, não há o que se homologar, e, nesse caso, a extinção do
crédito tributário não ocorre após o decurso do prazo definido no § 4o do artigo
150 do CTN, sujeitando-se, isto sim, à regra geral prevista no artigo 173, inciso I,
do mesmo diploma legal". Veja-se o seguinte excerto da Ementa do referido
Acórdão do STJ:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE
CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
INEXISTÊNCIA DE PAGAMENTO ANTECIPADO. DECADÊNCIA DO DIREITO
DE O FISCO CONSTITUIR O CRÉDITO TRIBUTÁRIO. TERMO INICIAL.
ARTIGO 173, I, DO CTN. APLICAÇÃO CUMULATIVA DOS PRAZOS
PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, §4o, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE.
1. O prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito
tributário (lançamento de ofício) conta-se do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos
casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou
quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, sem a
constatação de dolo, fraude ou simulação do contribuinte, inexistindo
declaração prévia do débito (Precedentes da Primeira Seção ...)
(REsp no 973.733/SC, Relator Min. Luiz Fux, Dje: 18/09/2009)
10. O STJ inclusive já sumulou essa questão:
Súmula 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se
exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a
legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa.
11. No mesmo sentido, trago à colação o seguinte trecho do Acórdão no
9303-006.987 – 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em sessão de
14/06/2018:
O tema não é mais passível de discussão no CARF, a teor do art. 62, § 2o,
do RICARF, pois há decisão vinculante do STJ, em acórdão submetido
ao regime do art. 543-C do antigo CPC (Recursos Repetitivos), no
julgamento do REsp no 973.733/SC, trazido pela PGFN em suas
Contrarrazões e cuja ementa transcrevo parcialmente a seguir:
(...)
Para a solução do litígio, resta então unicamente saber o que
efetivamente ocorreu no caso concreto, no que se refere (i) ao
pagamento antecipado e (ii) à declaração do débito, caso tenha havido o
pagamento.
Fl. 1729
DF CARF MF
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O lançamento de ofício foi decorrente de glosas de valores de créditos
"fictos" do IPI na aquisição de insumos isentos da Zona Franca de Manaus.
Reconstituída a escrita fiscal, foram apurados os valores do tributo objeto
do lançamento, com multa de ofício de 75 % e juros de mora.
Claro está, portanto, que o estabelecimento autuado não apurou saldo
devedor em nenhum dos períodos autuados, não se podendo cogitar,
então, de ter havido qualquer pagamento, e nem mesmo declaração de
débitos (declarações estas que, ainda que, por equívoco, existissem, em
nada poderiam influenciar na solução da lide, em razão da ausência de
pagamento).
Assim, à vista da jurisprudência vinculante do STJ, aplica-se, para fins
de delimitação do prazo decadencial, a regra do art. 173, I, do CTN –
repito: cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado.
12. Como se verifica, o tema já está pacificado tanto na esfera
administrativa quanto na judicial. Ao contrário do que afirma o recorrente, o
deslocamento da regra de decadência para o art. 173, I, não ocorre
unicamente em caso de dolo, fraude ou simulação. Tendo em vista que o
recorrente não apurou saldo devedor em nenhum dos períodos autuados, e,
consequentemente, não realizou qualquer antecipação de pagamento, não há o
que ser homologado.
13. Também não há que se falar, como alega o recorrente, na aplicação à
hipótese do art. 183, parágrafo único, III, do RIPI/10:
Art. 183. Os atos de iniciativa do sujeito passivo, no lançamento por
homologação, aperfeiçoam-se com o pagamento do imposto ou com a
compensação deles, nos termos do art. 268 e efetuados antes de qualquer
procedimento de ofício da autoridade administrativa.
Parágrafo único. Considera-se pagamento:
I - o recolhimento do saldo devedor, após serem deduzidos os créditos
admitidos dos débitos, no período de apuração do imposto;
II - o recolhimento do imposto não sujeito a apuração por períodos,
haja ou não créditos a deduzir; ou
III - a dedução dos débitos, no período de apuração do imposto, dos
créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher.
14. O texto é bem claro ao explicitar que para se considerar existente o
pagamento, a dedução deve ser feita com créditos "admitidos". Ora,
conforme a autuação fiscal, os créditos não foram admitidos, uma vez que
foram objeto de glosa pela fiscalização. Logo, permanece o recorrente sem ter
realizado qualquer pagamento a ser homologado, mantendo a decadência
sendo verificada com base na regra geral do art. 173, I, do CTN.
Em resumo, não obstante estarmos diante de um tributo sujeito a lançamento por
homologação (IPI), o fato é que não houve qualquer pagamento, ou utilização de créditos
Fl. 1730
DF CARF MF
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admitidos pela legislação, que permita a aplicação da regra decadencial prevista no § 4o do art.
150 do CTN, o que nos remete à regra decadencial prevista no inciso I do art. 173 do CTN.
É nesse mesmo sentido que caminha a jurisprudência mais recente deste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, como pode ser visto nos acórdãos cujas ementas são
reproduzidas a seguir:
(Acórdão 9303-015.186, de 15/05/2024 – Processo no 10830.724180/2018-37 –
Relatora: Semíramis de Oliveira Duro)
DECADÊNCIA. FALTA DE PAGAMENTO. TERMO A QUO. ART. 173, I, DO CTN.
O prazo para a Fazenda constituir o crédito tributário de tributos submetidos ao
lançamento por homologação é de cinco anos, começando a contagem do
quinquênio do fato gerador, regra geral, na forma do art. 150, § 4o, do CTN.
Todavia, no caso de inexistência do pagamento antecipado a que se refere o art.
150 do CTN o termo inicial é deslocado para o primeiro dia do ano seguinte, nos
termos do art. 173, I, da mesma Lei. E, nos termos do art. 183, parágrafo único, III,
do RIPI/2010, considera-se pagamento a dedução dos débitos, no período de
apuração do imposto, dos créditos admitidos, sem resultar saldo a recolher.
(Acórdão 9303-015.184, de 15/05/2024 – Processo no 10830.727392/2016-12 –
Relatora: Liziane Angelotti Meira)
DEDUÇÃO DE CRÉDITOS NÃO ADMITIDOS NA ESCRITA FISCAL. PAGAMENTO.
INEXISTÊNCIA, AINDA QUE SEM DOLO FRAUDE OU SIMULAÇÃO. DECADÊNCIA.
ART. 173, I, DO CTN.
Para que sejam considerados pagamento (art. 183, parágrafo único, III, do
RIPI/2010), com reflexos na contagem do prazo decadencial (art. 150, § 4o, do
CTN), os créditos de IPI devem ser admitidos pela legislação. A dedução de
créditos indevidos dos débitos na escrita fiscal, ainda que sem a constatação de
dolo, fraude ou simulação, não configura pagamento antecipado e, assim, o prazo
decadencial é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o lançamento poderia ter sido efetuado (art. 173, I, do CTN).
(Acórdão 9303-014.477, de 19/10/2023 – Processo no 16045.720040/2017-41 –
Relatora: Liziane Angelotti Meira)
DECADÊNCIA. INSUMOS TRIBUTADOS À ALÍQUOTA ZERO. CRÉDITOS NÃO
ADMITIDOS, PARA FINS DE EQUIVALÊNCIA A PAGAMENTO.
Para fins de equivalência a pagamento, com reflexos na contagem do prazo
decadencial, os créditos de IPI devem ser admitidos pela legislação e não se
incluem os apropriados na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, ainda
que sem a verificação de dolo, fraude ou simulação, verificando-se, no entanto, a
decadência, se interpretado em decisão administrativa final que, na correta
classificação fiscal, os insumos são tributados à alíquota positiva.
Diante do exposto, considerando que a regra decadencial aplicável ao caso é aquela
prevista no inciso I do art. 173 do CTN, que permite que a autoridade fiscal constitua o crédito
tributário no prazo de cinco anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o
Fl. 1731
DF CARF MF
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lançamento poderia ter sido efetuado, e considerando que a ciência do Auto de Infração se deu no
dia 29/11/2018, é de se concluir que, ao contrário do que alega a Recorrente, não há qualquer
parte do lançamento, cujo fato gerador mais antigo é 31/08/2013, que tenha sido impactado pelo
instituto da decadência.
Nego provimento na matéria.
2. Da classificação fiscal
A Recorrente defende, desde a Impugnação, “que o produto objeto da autuação
elaborado pela RECOFARMA é um produto único, qual seja, o concentrado para bebidas não
alcoólicas, classificado na posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01”.
Reclama da premissa adotada pela Fiscalização de que este não seria um produto
único, o que faria com que cada parte fosse classificada em um código específico.
Explica que a Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 estabelece o
Processo Produtivo Básico para projetos industriais da Zona Franca de Manaus, entre outros, de
concentrados, definindo as etapas de sua produção.
Pondera que “a referida Portaria estabelece que concentrado pode ser
homogeneizado e não homogeneizado, porque estatui que a etapa de homogeneização do
concentrado não é obrigatória”, e que, “se concentrado não homogeneizado concentrado não
fosse, ele não seria oriundo do PPB de concentrado mas de outro produto”.
Diz que a SUFRAMA utiliza o código 0653 para classificar o concentrado para
bebidas não alcoólicas na Portaria SUFRAMA no 192/2000 e na “listagem padrão de insumos”
divulgada na internet, sem fazer qualquer distinção entre concentrados homogeneizados e
concentrados não homogeneizados.
Acrescenta que “a SUFRAMA, exercendo a sua competência, editou a Resolução do
CAS no 298/2007, que, integrada pelo Parecer Técnico de Projeto no 224/2007-SPR/CGPRI/COAPI e
pelas “Informações Textuais do Produto”: (i) aprovou o projeto industrial da RECOFARMA de
fabricação dos concentrados para bebidas não alcoólicas, para fruição dos benefícios do art. 9o do
DL no 288/67 e do art. 6o do DL n 1.435/75; (ii) reconheceu que este produto elaborado pela
RECOFARMA está sujeito e observa o respectivo PPB objeto da Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98; e (iii) reconheceu expressamente que o produto elaborado pela
RECOFARMA não homogeneizado conforme PPB previsto em Portaria Interministerial é o
concentrado (são 78 tipos) para bebidas não alcoólicas, correlacionado ao seu código 0653,
constituído por diversos componentes (“partes líquidas e sólidas”, totalizando 378 partes) e
classificado na posição 21.06.90.10 EX. 01”.
Afirma que “essa Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98 é vinculatória
para RFB, para o CARF e para a SUFRAMA e sequer foi mencionada pela DECISÃO”.
Registra “que o Instituto Nacional de Tecnologia (INT) emitiu laudo técnico
reconhecendo que o produto fabricado pela RECOFARMA, conforme PPB definido na Portaria
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Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98, é um produto único: concentrado para bebidas não
alcoólicas não homogeneizado correlacionado ao código 0653 da SUFRAMA”.
Sustenta que, “firmada a premissa de que o produto elaborado pela RECOFARMA é
o concentrado, ele somente pode ser classificado na posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01, em
aplicação da Regra Geral de Interpretação 1 do Sistema Harmonizado que determina que deve ser
adotada a posição mais específica para classificar a mercadoria quando esta existir”.
Em defesa da classificação adotada, a Recorrente sustenta que: “a) no Brasil, há
posição específica com mais de seis dígitos, a saber: 21.06.90.10. EX. 01; b) a divergência nas
posições existentes nos países objeto da decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira e no Brasil
decorre do fato de que, no Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de mercadorias,
apenas os seis primeiros dígitos das classificações fiscais devem ser uniformes, sendo facultado aos
países membros da Convenção Internacional sobre o Sistema Harmonizado a criação de
subdivisões (art. 3o da referida Convenção internacional sobre o Sistema Harmonizado, anexa ao
decreto no 97.409/1988); c) a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23.08.1985, citada
pela DECISÃO, envolve apenas a legislação dos países mencionados na consulta que motivou
aquela decisão (a saber, Japão, Canadá, Maurícia, Austrália) e, naqueles países, o concentrado
para bebidas não alcoólicas não é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na
legislação brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso utilizar as Regras Gerais de
Intepretação secundárias (2 e 3.b); e d) além disso, tal decisão do Conselho de Cooperação
Aduaneira consistiu em mero trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do Comitê de
Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que não integra a coletânea
publicada no site da RFB”.
Tenta convencer que, para que não fosse aplicada a posição da TIPI 21.06.90.10 EX
01 aos produtos adquiridos pela RECORRENTE, tal posição teria que expressa e especificamente
excluir do seu alcance o concentrado não homogeneizado, visto que o concentrado não
homogeneizado é concentrado, nos termos da Portaria Interministerial MPO/MICT/MCT no 08/98”.
E resume seus argumentos dizendo que “o fato de o concentrado não
homogeneizado ser concentrado e concentrado ser um produto único classificado na posição
21.06.90.10 EX. 01 decorre da portaria Interministerial, dos atos administrativos da SUFRAMA
(código 0653 e Resolução do CAS no 298;2007), do Laudo do INT e da Regra Geral de Interpretação
1 do Sistema Harmonizado”.
A discussão que envolve a classificação fiscal de ““kits” contendo preparações dos
tipos utilizados para elaboração de bebidas da posição 22.02, além de outros ingredientes
acondicionados individualmente, adquiridos de RECOFARMA INDÚSTRIA DO AMAZONAS LTDA,
CNPJ 61.454.393/0001-06, fornecedor localizado em Manaus/AM”, não é nova neste Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser observado um alinhamento entre as turmas da 3a
Seção de Julgamento no sentido de classificar cada um dos componentes desses “kits” em seu
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próprio código da TIPI, e não como produto único na posição 21.06.90.10 EX. 01, como reclama a
Recorrente.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados neste ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
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(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-011.758, de 15/04/2024 – Processo no 10073.722349/2019-14 –
Relator: Jorge Luís Cabral – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de extarifário
quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado
classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao extarifário pretendido. A
impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na
impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de
concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente
composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada
componente do kit, na posição que lhe for própria.
(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Este Colegiado, na sua atual composição, que conta com dois conselheiros
fazendários e três conselheiras representantes dos contribuintes, juntamente com uma
conselheira fazendária suplente, também teve a oportunidade de recentemente se manifestar a
respeito dessa matéria em dois processos julgados no mês de agosto de 2024, tendo adotado, por
maioria de votos, a mesma decisão dos Acórdãos acima transcritos. Embora os Acórdãos ainda
não estejam disponíveis no sítio do CARF, ambos tiveram seu resultado registrado em Ata, nos
seguintes termos:
(Acórdão 3402-012.159, de 22/08/2024 – Processo no 19311.720153/2019-18 –
Relator: Jorge Luís Cabral)
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Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
negar provimento ao Recurso de Ofício e em afastar a preliminar de nulidade do
Auto de Infração suscitada no Recurso Voluntário, para, no mérito, por
unanimidade de votos, dar parcial provimento ao Recurso Voluntário para
reverter as glosas relativas às tampas e rolhas plásticas, e, por maioria de votos,
para manter as glosas decorrentes da classificação fiscal dos kits para
refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de
Campos, que revertiam essas glosas.
(Acórdão 3402-012.160, de 22/08/2024 – Processo no 19311.720155/2019-07 –
Relator: Jorge Luís Cabral)
Decisão: Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em
rejeitar as preliminares de nulidade do Auto de Infração e do Acórdão recorrido,
para, no mérito, dar parcial provimento aos Recursos Voluntários da AMBEV e da
PEPSI nos seguintes termos: I) por maioria de votos, para: (i) afastar a
sobrevaloração dos preços, em razão de deficiência probatória por parte da
Autoridade Tributária, vencido o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles,
que entendia haver sobrevaloração; e (ii) manter as glosas decorrentes da
classificação fiscal dos kits para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel
Orsi Gameiro e Cynthia Elena de Campos, que revertiam essas glosas; e II) por
unanimidade de votos, para: (i) afastar a qualificação da multa de ofício, em razão
de deficiência probatória por parte da Autoridade Tributária; e (ii) afastar a
responsabilidade solidária da Pepsi. O conselheiro Arnaldo Diefenthaeler
Dornelles votou pelas conclusões em relação aos tópicos II).(i) e II).(ii) e a
conselheira Mariel Orsi Gameiro votou pelas conclusões em relação ao tópico
II).(ii).
Conforme se observa nos dispositivos acima reproduzidos, este relator tem o
entendimento de que os kits de refrigerantes não podem ser classificados como se produtos
únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser classificados de forma individualizada, cada
um em seu próprio código da TIPI.
Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento trazido pela Recorrente para defender a classificação dos kits
de refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que o produto é único (concentrado para
bebidas não alcoólicas), e que, a partir dessa premissa, a classificação deve se dar,
obrigatoriamente, pela aplicação direta da RGI-1.
Mas aqui me parece haver um equívoco no argumento apresentado pela
Recorrente, uma vez que, para que pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da
aplicação direta da RGI-1, sem considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que
esses produtos fossem materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se
encontram em discussão no presente processo.
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Conforme podemos observar no Termo de Informação Fiscal, mais especificamente
nas e-fls. 47 e 48, o que está em discussão são kits constituídos de dois ou mais componentes,
acondicionados em embalagens individuais. Senão vejamos:
24) Os kits fornecidos por Recofarma são constituídos de dois ou mais
componentes, sendo que cada componente está acondicionado em embalagem
individual (bombona, saco, garrafão, caixa ou contêiner), cujo conteúdo pode ser
líquido ou sólido.
25) Pelo menos uma das embalagens dos kits fornecidos por Recofarma contém
extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada.
25.1. Por exemplo, os componentes mais importantes dos kits sabor Cola são
aqueles que contêm extrato de noz de cola, aromatizantes e corante caramelo.
25.2. Já os kits sabor Sprite incluem preparações à base de mistura de substâncias
odoríferas.
Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser considerados produtos únicos. O que estamos
dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser considerados produtos únicos para
fins de classificação fiscal, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos a tradução juramentada do documento produzido pela CCA sobre a
discussão (e-fls. 707 a 726) veremos que três administrações aduaneiras signatárias do SH
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levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de kits de refrigerantes, sendo expressamente
questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de classificação em uma única posição:
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. S
cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
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12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
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Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
Fl. 1740
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No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
Fl. 1741
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.344 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.730396/2018-59
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2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
Fl. 1742
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 3402-012.344 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.730396/2018-59
28
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
Fl. 1743
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Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Fl. 1744
DF CARF MF
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30
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
Fl. 1745
DF CARF MF
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ACÓRDÃO 3402-012.344 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 10480.730396/2018-59
31
Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Quanto ao argumento trazido pela Recorrente de que a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98 e os demais atos da SUFRAMA atestariam a classificação dos kits de
refrigerantes como produtos únicos no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI, e mais, que esses atos
seriam vinculatórios para RFB, para o CARF e para a SUFRAMA, é preciso que se diga que ela, a
Recorrente, está equivocada, ao menos no que diz respeito à vinculação dos atos em relação à RFB
e ao CARF.
Mesmo que a SUFRAMA tivesse dito com todas as letras e números que os kits de
refrigerantes produzidos e vendidos pela RECOFARMA são classificados no código 21.06.90.10 EX.
01 da TIPI, ainda assim a Recorrente estaria equivocada. Isso porque a SUFRAMA não tem a
competência legal para classificar mercadorias no Sistema Harmonizado, competência essa dada
por lei à Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil.
A competência da SUFRAMA está restrita a algumas questões relacionadas com a
Zona Franca de Manaus, como o estabelecimento dos índices mínimos de nacionalização dos
produtos industrializados na Zona Franca de Manaus para fins de redução do imposto de
importação quando da sua internalização e a aprovação dos projetos para fins da isenção do IPI de
que trata o art. 6o do Decreto-Lei no 1.435, de 1975.
Assim como os atos da RFB relativos à classificação fiscal de um produto não
interferem nos benefícios fiscais administrados pela SUFRAMA (os benefícios fiscais devem ser
reconhecidos a partir dos atos publicados pela SUFRAMA, independentemente da classificação
fiscal dos produtos envolvidos) , da mesma forma os atos da SUFRAMA não afetam a classificação
fiscal de um produto, que, diga-se de passagem, é estabelecia com base em acordo internacional
(Sistema Harmonizado) que busca a harmonização em todos os países signatários.
É nesse sentido o voto da i. Conselheira Denise Madalena Green no Acórdão 3302-
014.080, de 28 de fevereiro de 2024, cujo excerto reproduzo a seguir e adoto como se minhas
fossem as razões de decidir:
a) da competência da SUFRAMA para definir a classificação fiscal dos produtos
fabricados em projeto industrial aprovado para fruição de benefícios fiscais e do
ato administrativo:
A recorrente defende que a competência para definir a classificação fiscal dos
produtos fabricados em projeto industrial aprovado pelo SUFRAMA é da referida
Superintenência, que por sua vez reconhece que a entrega dos concentrados para
refrigerantes no formato de “kits" não desnatura a sua condição de produto
único, classificado na posição 21.06.90.10 Ex. 01 da TIPI/2011, e que não cabe à
RFB questionar aquela classificação.
No entanto, tal entendimento não tem fundamental legal e não procede.
Fl. 1746
DF CARF MF
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32
Consta das normas atuais, que o Decreto Lei n° 1.435, de 1975, regulamentado
pelo Decreto n° 7.139/2010 (art. 4o, I, c), outorgou à SUFRAMA a competência
exclusiva para aprovar os projetos de empresas (PPB), que objetivem usufruir dos
benefícios fiscais previstos no art. 6° do DL n° 1.435/1975, bem como para
estabelecer normas, exigências, limitações e condições para aprovação dos
referidos projetos, consoante o art. 176 do CTN. Portanto, quanto a competência
da SUFRAMA para aprovar os PPB não resta dúvida.
Entretanto, o que está em discussão não é a competência para a aprovação de
projetos de que trata o DL no 1.435, de 1975. Não constam dos autos que, em
momento algum, a validade dos atos da SUFRAMA foram questionados ou
tiveram a sua eficácia afastada.
Por outro lado, se compete à SUFRAMA administrar os incentivos relativos à Zona
Franca de Manaus e à Amazônia Ocidental, cabe à Receita Federal do Brasil (RFB),
órgão da Administração Tributária Federal do MF, a fiscalização do Imposto Sobre
Produtos Industrializados, conforme o estabelecido nos incisos XVIII e XXII do art.
37 da CF e nos arts. 505 e 506, do RIPI/2010 (Decreto no 7.212. de 2010).
Cabe registrar, ainda, que a fiscalização do Imposto de Importação e do IPI
compete aos Auditores-Fiscais da RFB (arts. 142, 194 e 196 do CTN, arts. 91 e 93
da Lei no 4.502, de 1964, art. 6o da Lei no 10.593, de 2002, e arts. 2o e 9o da Lei no
11.457, de 16 de março de 2007), abrangendo a verificação das classificações
fiscais e alíquotas utilizadas pelos contribuintes desses tributos.
Nesse sentido, cito o Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária,
Processo no 19311.720224/2017-11:
ASSUNTO: CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS
Período de apuração: 01/07/2013 a 31/12/2014
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. NCM. TIPI. COMPETÊNCIA. IPI.
É competência da Receita Federal a verificação da legitimidade dos
créditos apropriados pela contribuinte em sua escrita fiscal, inclusive,
relativamente à verificação se os produtos adquiridos com isenção estão
devidamente classificados na posição NCM da TIPI, não afastando esta
competência da RFB a circunstância de o projeto de produção ter sido
aprovado pela SUFRAMA.
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA REGRIGERANTES. IPI.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui­se de um conjunto cujas partes consistem em
diferentes matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam
efetivamente uma preparação composta para elaboração de bebidas em
decorrência de nova etapa de industrialização ocorrida no estabelecimento
adquirente, cada um dos componentes desses “kits” deverá ser classificado
no código próprio da TIPI. (Acórdão no 3401-005.942 – 4a Câmara / 1a
Turma Ordinária, Processo no 19311.720224/2017-11, Rel. Conselheiro
Fl. 1747
DF CARF MF
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33
Por oportuno, transcrevo as razões constantes no voto vencedor do acórdão
citado acima, do Ilustre Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares, dos quais adoto
como razoes de decidir:
(...)
Com efeito, a Constituição Federal, em seus arts. 37 e 146, estabelece o
seguinte:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos
Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
obedecerá
aos
princípios
de
legalidade,
impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
(...)
XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão,
dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência
sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;
(...)
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária,
entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência
tributários;
A Lei Complementar vigente, a que se refere o texto constitucional, é a Lei
no 5.172, de 25/10/1966 (Código Tributário Nacional - CTN). A referida Lei,
por sua vez, estabelece o seguinte:
Art. 7o A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das
funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis,
serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária,
conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos
termos do § 3o do artigo 18 da Constituição.
(...)
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da
natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação.
Por seu turno, a Lei que regula a competência e os poderes das autoridades
administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação é a Lei no
10.593, de 06/12/2002. Esta, em seu art. 6o, com a redação dada pela Lei no
11.457, de 16/03/2007, estabelece o seguinte:
Fl. 1748
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34
Art. 6o São atribuições dos ocupantes do cargo de Auditor-Fiscal
da Receita Federal do Brasil:
I - no exercício da competência da Secretaria da Receita Federal do
Brasil e em caráter privativo:
a) constituir, mediante lançamento, o crédito tributário e de
contribuições;
b) elaborar e proferir decisões ou delas participar em processo
administrativo-fiscal, bem como em processos de consulta,
restituição ou compensação de tributos e contribuições e de
reconhecimento de benefícios fiscais;
c) executar procedimentos de fiscalização, praticando os atos
definidos na legislação específica, inclusive os relacionados com o
controle aduaneiro, apreensão de mercadorias, livros, documentos,
materiais, equipamentos e assemelhados;
(...)
e) proceder à orientação do sujeito passivo no tocante à
interpretação da legislação tributária;
II - em caráter geral, exercer as demais atividades inerentes à
competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil.
Para disciplinar a competência da RFB sobre o controle aduaneiro, prevista
na alínea "c" acima transcrita, o Poder Executivo editou o Decreto no 6.759,
de 05/02/2009 (Regulamento Aduaneiro). Sobre a classificação fiscal de
mercadorias, assim dispõe o referido ato normativo:
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, no uso da atribuição que lhe confere
o art. 84, inciso IV, da Constituição, DECRETA:
Art. 1o A administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o
controle e a tributação das operações de comércio exterior serão
exercidos em conformidade com o disposto neste Decreto.
(...)
LIVRO V
DO CONTROLE ADUANEIRO DE MERCADORIAS
TÍTULO I
DO DESPACHO ADUANEIRO
CAPÍTULO I
DO DESPACHO DE IMPORTAÇÃO
(...)
Seção V
Da Conferência Aduaneira
Fl. 1749
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Art. 564. A conferência aduaneira na importação tem por
finalidade identificar o importador, verificar a mercadoria e a
correção das informações relativas a sua natureza, classificação
fiscal, quantificação e valor, e confirmar o cumprimento de todas as
obrigações, fiscais e outras, exigíveis em razão da importação.
(...)
CAPÍTULO VI
DO PROCESSO DE CONSULTA
Art.790. No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os
processos administrativos de consulta, relativos a interpretação da
legislação tributária e a classificação fiscal de mercadoria, serão
solucionados em instância única (Lei no 9.430, de 1996, art. 48,
caput).
(...)
§3o A consulta relativa a classificação fiscal de mercadorias será
solucionada pela aplicação das disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 1972, e de normas complementares editadas
pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (Lei no 9.430, de 1996,
art. 50, caput).
Tais dispositivos tem por base legal os arts. 48 e 50 da Lei no 9.430, de
1996, o qual determina que os processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias devem seguir os ditames dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235/72 (norma que regulamenta o Processo Administrativo
Federal):
Art. 48. No âmbito da Secretaria da Receita Federal, os processos
administrativos de consulta serão solucionados em instância única.
§ 1o A competência para solucionar a consulta ou declarar sua
ineficácia, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal
do Brasil, poderá ser atribuída:
I ­ a unidade central; ou
II - a unidade descentralizada.
§ 2o Os atos normativos expedidos pelas autoridades competentes
serão observados quando da solução da consulta.
§ 3o Não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia.
§ 4o As soluções das consultas serão publicadas pela imprensa
oficial, na forma disposta em ato normativo emitido pela Secretaria
da Receita Federal.
(...)
Fl. 1750
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Art. 50. Aplicam-se aos processos de consulta relativos à
classificação de mercadorias as disposições dos arts. 46 a 53 do
Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, e do art. 48 desta Lei.
§ 1o O órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48 poderá alterar
ou reformar, de ofício, as decisões proferidas nos processos
relativos à classificação de mercadorias.
(...)
§ 4o O envio de conclusões decorrentes de decisões proferidas em
processos de consulta sobre classificação de mercadorias, para
órgãos do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, será efetuado
exclusivamente pela órgão de que trata o inciso I do § 1o do art. 48.
Feita essa digressão legislativa, conclui-se que é da RFB a competência para,
inclusive através de processos de consulta, decidir sobre classificação fiscal.
Obviamente, esta competência não se restringe ao âmbito das aduanas
(alfândegas), nem a processos de importação/exportação, pois não é
possível uma mercadoria ter uma classificação segundo a NCM em uma
importação e outra classificação para fins de apuração do IPI.
Dessa forma, nego provimento ao recurso nesse ponto.
No que diz respeito ao laudo técnico produzido pelo Instituto Nacional de
Tecnologia e apresentado pela Recorrente, é preciso lembrar que, nos termos do que dispõem o
caput e o § 1o do art. 30 do Decreto no 70.235, de 1972, ele só deve ser considerado em seus
aspectos técnicos, o que não inclui a classificação fiscal da mercadoria.
Art. 30. Os laudos ou pareceres do Laboratório Nacional de Análises, do Instituto
Nacional de Tecnologia e de outros órgãos federais congêneres serão adotados
nos aspectos técnicos de sua competência, salvo se comprovada a improcedência
desses laudos ou pareceres.
§ 1° Não se considera como aspecto técnico a classificação fiscal de produtos.
...
Em outras palavras, o laudo deveria identificar a mercadoria, e não tentar classificá-
la à luz do Sistema Harmonizado.
Para ficarmos apenas em um exemplo, a resposta ao quesito 11 traz em si um
problema grave que a invalida por completo. De forma resumida, a pergunta feita ao perito era se
as partes dos kits para refrigerantes, consideradas em conjunto, formam uma preparação
composta.
11. É correto afirmar que as partes cima identificadas, consideradas em conjunto,
independentemente e estarem misturadas e/ou homogeneizadas, formam uma
preparação composta, do tipo extrato concentrado ou sabores concentrados,
utilizado para a elaboração das bebidas da classe das águas, incluindo as águas
minerais gaseificadas, adicionadas de açúcar ou de outros edulcorantes ou
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aromatizantes e outras bebidas não-alcoólicas, exceto sucos (sumos) de frutas ou
de produtos hortículas?
Resposta: Sim, segundo a definição de NESH – Notas do Sistema Harmonizado, as
preparações compostas podem ser definidas como: “As preparações constituídas,
inteira ou parcialmente, por substâncias alimentícias que entrem na preparação
de bebidas ou de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas e produtos
químicos (ácidos orgânicos, sais e cálcio, etc) com substâncias alimentícias
(farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo), para serem incorporadas em
preparações alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer para
melhorar-lhes algumas das suas características (apresentação, conservação, etc).”
Tanto a parte A como a parte B são preparações compostas, ou seja, preparações
formadas com mais de um componente. Quimicamente, existem preparações
simples e compostas. Uma preparação simples é um único composto diluído m
solução. Já a preparação composta é formada por mais de um componente em
solução. Portanto, a parte A e B são preparações líquidas constituídas de mais de
um componente formando uma preparação composta, assim como o kit (parte A
e B), por ser resultado de duas preparações compostas, também é uma
preparação composta.
Como se percebe, o próprio quesito já traz um problema em sua construção, uma
vez que o questionamento se refere às partes dos kits de refrigerantes em conjunto. E, como já
vimos, para fins de classificação de mercadorias isso só é possível se expressamente autorizado
pelo Sistema Harmonizado, o que não é o caso para o produto aqui analisado.
Mas o problema na resposta dada pelo perito é que ele começa respondendo com
base em sua interpretação do Sistema Harmonizado, o que não condiz com o que deveria ser um
laudo técnico. Parece óbvio dizer isso, mas um laudo técnico deveria se ater apenas aos aspectos
técnicos da mercadoria analisada. E as Notas Explicativas do Sistema Harmonizado nem sempre
são técnicas.
Para além disso, o que torna a questão ainda mais delicada, é que o perito,
interpretando o que dispõe o Sistema Harmonizado, o fez de forma equivocada.
As Notas Explicativas do Sistema Harmonizado não definem as preparações
compostas da forma como dita pelo perito. O trecho reproduzido na resposta ao quesito 11 faz
parte das Notas Explicativas da posição 21.06, e especifica algumas preparações compreendidas
na posição. Há outras preparações compreendidas na posição 21.06, bem como há outras
preparações que se classificam em outras posições.
21.06 - Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras
posições.
2106.10 - Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
2106.90 - Outras
Fl. 1752
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Desde que não se classifiquem noutras posições da Nomenclatura, a presente
posição compreende:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em que
se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição em
água, leite, etc.).
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por substâncias
alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou de alimentos destinados ao
consumo humano. Incluem-se, entre outras, nesta posição as preparações
constituídas por misturas de produtos químicos (ácidos orgânicos, sais de cálcio,
etc.) com substâncias alimentícias (farinhas, açúcares, leite em pó, por exemplo),
para serem incorporadas em preparações alimentícias, quer como ingredientes
destas preparações, quer para melhorar-lhes algumas das suas características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do Capítulo 38).
No mais, o laudo técnico não traz qualquer acréscimo técnico à discussão relativa à
classificação dos kits de refrigerantes, que, conforme já exposto, teve sua classificação analisada e
definida pelo então CCA (atual OMA) ainda na década de 1980.
Sobre a matéria, reproduzo ainda excerto do voto condutor do Acórdão 3401-
004.380, de relatoria do i. Conselheiro Rosaldo Trevisan, que bem diferencia a atividade técnica
desenvolvida pelo perito da atividade jurídica desenvolvida pelo responsável pela classificação.
2. Da classificação de mercadorias - aspectos técnicos e jurídicos
É notório que a classificação de mercadorias é hoje tema complexo, que
demanda atenção de especialistas na matéria. No entanto, não se pode confundir
especialistas em classificação de mercadorias com especialistas em informar
o que são determinadas mercadorias (em geral, peritos). Essas duas
categorias parecem ser confundidas nos quesitos efetuados pela fiscalização.
O perito não tem a função de classificar mercadorias na nomenclatura. O
perito químico, por exemplo, tem a função de, a partir de análise da
composição de determinada mercadoria, informar qual é seu nome técnico e
quais são suas características. Esses aspectos são eminentemente técnicos.
A classificação de mercadorias é atividade jurídica, a partir de informações
técnicas. O perito, técnico em determinada área (mecânica, elétrica etc.) informa,
se necessário, quais são as características e a composição da mercadoria,
especificando-a, e o especialista em classificação (conhecedor das regras do SH
e de outras normas complementares), então, classifica a mercadoria, seguindo
tais disposições normativas.
Tais atividades não se confundem.
Por fim, deixo de contrapor de forma pormenorizada os seguintes argumentos
trazidos pela Recorrente, por entender que a análise feita no âmbito do CCA (atual OMA) sobre a
classificação dos kits de refrigerantes, e a decisão lá tomada para incluir o item XI nos comentários
à RGI-3 (b), já demonstram a sua total improcedência:
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 que no Brasil, há posição específica com mais de seis dígitos, a saber:
21.06.90.10. EX. 01;
 que a divergência nas posições existentes nos países objeto da decisão do
Conselho de Cooperação Aduaneira e no Brasil decorre do fato de que, no
Sistema Harmonizado de Designação e de Codificação de mercadorias,
apenas os seis primeiros dígitos das classificações fiscais devem ser
uniformes, sendo facultado aos países membros da Convenção Internacional
sobre o Sistema Harmonizado a criação de subdivisões (art. 3o da referida
Convenção internacional sobre o Sistema Harmonizado, anexa ao decreto no
97.409/1988);
 que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira de 23.08.1985, citada
pela DECISÃO, envolve apenas a legislação dos países mencionados na
consulta que motivou aquela decisão (a saber, Japão, Canadá, Maurícia,
Austrália) e, naqueles países, o concentrado para bebidas não alcoólicas não
é classificado numa posição específica, como o é e sempre foi na legislação
brasileira, razão pela qual naquela decisão foi preciso utilizar as Regras
Gerais de Intepretação secundárias (2 e 3.b); e
 que a decisão do Conselho de Cooperação Aduaneira consistiu em mero
trabalho preparatório que não tem natureza de parecer do Comitê de
Sistema Harmonizado da Organização Mundial das Aduanas (OMA) e que
não integra a coletânea publicada no site da RFB.
Diante de todo o exposto, nego provimento na matéria para manter a classificação
dos kits de refrigerante de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não
como se produtos únicos fossem.
3. Da coisa julgada no MSI 95.0009470-3
A Recorrente traz como novo argumento que a natureza do produto elaborado pela
RECOFARMA, e a sua classificação fiscal para fins de creditamento do IPI, foi examinada no
Mandado de Segurança Individual no 95.0009470-3, que teria feito coisa julgada sobre a matéria.
A Recorrente informa ter impetrado “o referido MSI no 95.0008470-3 para
assegurar o seu direito ao crédito de IPI relativo à aquisição de concentrado isento oriundo de
fornecedor situado na Zona Franca de Manaus, considerando a sua classificação fiscal na posição
21.06.90 da TIPI/88 e a respectiva alíquota aplicável, que era de 40%, à época da impetração do
MSI”.
Informa ainda que, “em 18.06.1997, transitou em julgado a decisão que concedeu
integralmente a segurança, nos termos do pedido inicial, concluindo que o concentrado fabricado
pela RECOFARMA, era um produto único, classificado na posição da TIPI correspondente à posição
2106.90, vigente à época da impetração do referido MSI”.
Fl. 1754
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Por isso defende que, “ao ser concedida a segurança nos termos em que pedido,
restou também decidido que o concentrado adquirido pela RECORRENTE é um produto único,
classificado na posição da TIPI 21.06.90.10 EX. 01, porque o código da TIPI correspondente à época
a essa posição constou expressamente do pedido inicial formulado, das notas fiscais anexas ao
referido processo e não foi questionada pela autoridade, tendo sido reconhecida a existência do
direito creditório de IPI”.
Esse argumento trazido pela Recorrente também não é novo neste Conselho. A
discussão que envolve a aplicação da coisa julgada formado no âmbito do MSI no 95.0009470-3 já
foi analisada em alguns processos em que a Recorrente é parte.
O Acórdão no 3201-005.720, de 25 de setembro de 2019, de relatoria do i.
Conselheiro Paulo Roberto Duarte Moreira, afastou os argumentos da Recorrente por entender
que a classificação fiscal dos produtos sob litígio não havia sido objeto de análise no MSI no
95.0009470-3, deixando consignado que “o provimento judicial reconheceu definitivamente o
direito ao crédito nas aquisições isentas de matérias-primas de fornecedores localizados na ZFM,
quer se caracterizam concentrados, na concepção da fornecedor/adquirente, ou como kits de
ingredientes, como entendeu a Fiscalização e a DRJ”.
No mesmo sentido vai o voto vencido do Acórdão no 3402-010.051, de 24 de
novembro de 2022, de lavra do i. Conselheiro Pedro Sousa Bispo, cujo excerto reproduzo a seguir,
adotando-o como se minhas fossem as razões de decidir:
Argui a Recorrente que ao caso tem aplicação a coisa julgada formada no MSC no
91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3, com o consequente reconhecimento do
direito da Recorrente ao crédito de IPI decorrente da aquisição de concentrado
para elaboração dos seus refrigerantes.
...
No que concerne ao MSI, afirma que os fatos geradores praticados pela Norsa, de
fevereiro a dezembro de 2017 estão abrangidos pela coisa julgada formada no
MSI 95.0009470-3, o que não foi objeto de manifestação pela DRJ.
...
Voltando ao tema principal do deste tópico, ao contrário do afirmado pela
recorrente em sua defesa, a aplicação da coisa julgada dos Mandados de
Segurança citados não acarreta o provimento do Recurso Voluntário, pois, nos
referidos mandamus, não foi discutida o fundamento principal da glosa
perpetrada pela Fiscalização, relativa a questão de classificação fiscal tratada nos
presentes autos, conforme se verá a seguir.
Da leitura das peças processuais juntadas aos autos, percebe-se que a
classificação fiscal dos produtos adquiridos e as consequentes alíquotas incidentes
na saída da Recofarma não foram objetos daquelas lides.
Eis alguns trechos da petição inicial do MSC no91.0047783-4:
...
Fl. 1755
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Da mesma forma, o pedido do MSI 95.0009470-3 vai exatamente no mesmo
sentido, conforme trechos da petição inicial:

Nesse processo, o contribuinte obteve decisão favorável da justiça federal, nos
seguintes termos:

Observa-se que pela leitura parcial das petições iniciais e decisões dos processos,
tanto no MSC, como no MSI, tem objeto diferente do aqui discutido no processo
ora analisado. Naqueles MSs não há qualquer questionamento sobre a
classificação adotada pela empresa, pois no processo ela apresentou o produto
adquirido como “concentrados” classificados na posição 2106.90 (cuja alíquota
era de 40%), decidindo o Juiz, com base nessas informações, no sentido de
Fl. 1756
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“assegurar à parte impetrante o direito de se creditar dos valores relativos ao IPI,
nas operações de aquisição de concentrado, ainda que essas operações sejam
isentas do mesmo imposto, na origem” (fl. 4.468), sem qualquer referência à
correção da classificação fiscal do “concentrado” apresentada pela empresa ou à
alíquota a ser aplicada no cálculo dos créditos.
Tampouco nesses mandamus foi levado à discussão ao judiciário se os kits devem
ser considerados matérias únicas (composto) ou reunião de vários insumos com
classificações próprias. Se a Recorrente pretendesse que fosse analisada a
Classificação Fiscal de seus produtos, teria que prestar informações corretas sobre
suas características. Entretanto, a empresa não mencionou que o produto que ela
tratou como uma preparação única era na realidade um conjunto de mercadorias
constituídas por diferentes componentes acondicionados separadamente.
Essa questão do erro da classificação fiscal dos kits é que fundamentou a presente
autuação, pois entendeu a Fiscalização que está incorreto o enquadramento dos
“kits” no Ex 01 do código 2106.90.10 da TIPI, como fez a recorrente, porquanto
seus componentes não podem ser classificados como se fossem mercadoria única,
não sendo possível utilizar a alíquota (20%) correspondente ao citado Ex para
cálculo do crédito do IPI. Segundo sustenta, o contribuinte não teria direito a
crédito algum nessas operações, vez que a classificação fiscal individual dos
componentes dos “kits” se dá em códigos sujeitos, em sua maioria, à alíquota zero
do IPI, e quando sujeitos à alíquota maior que zero o crédito tampouco é devido,
por falta de elementos de provas apresentadas nos autos para o cálculo.
Com efeito, resta evidente que nos mandados de seguranças citados apenas se
discutiu a garantia do próprio direito à isenção e ao crédito decorrente da
aquisição de bens isentos, não fizeram parte da lide nesses processos judiciais,
portanto, a discussão sobre a classificação fiscal dos bens adquiridos, e as
consequentes alíquotas aplicadas para quantificar os créditos, matérias essas que
são as de mérito principais discutidas no processo ora analisado, como se verá
mais adiante.
Assim, por possuírem objetos distintos do presente processo, os julgados dos MSC
no 91.0047783-4 e MSI no 95.0009470-3 não legitimam os pretendidos créditos
relativos aos componentes dos “kits” recebidos da Recofarma. Tampouco, há
ofensa à coisa julgada quando o Fisco, ao apurar o “imposto que seria devido caso
não houvesse a isenção”, verifica que com a correta classificação dos produtos,
não haveria créditos a aproveitar, porque o referidos produtos eram, na sua maior
parte (à exceção de um), tributados à alíquota zero, razão pela qual não poderia a
Recorrente ter se creditado de IPI no período fiscalizado relativo aos insumos
oriundos da ZFM.
Dessarte, nego provimento na matéria.
4. Da interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018
Em outra linha de argumentação, a Recorrente tenta convencer que “a própria RFB,
recentemente e de forma pública, reconheceu, expressamente, que essa coisa julgada no MSI no
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95.0009470-3 assegurou à RECORRENTE o direito ao crédito do IPI em razão da aquisição do
concentrado elaborado pela RECOFARMA na Zona Franca de Manaus, classificado na posição da
TIPI 21.06.90.10 EX. 01”.
Informa ela que, em 30/05/2018, “foi publicado o Decreto no 9.394, que alterou a
alíquota dos produtos classificados na posição 2106.90.10 EX 01 de 20% para 4%”, e afirma que “a
Nota COEST/CETAD no 071, de 30.05.2018, que respaldou a exposição de motivos apresentada
pelo Ministro da Fazenda para aprovação do Decreto no 9.394/2018”, teria reconhecido
expressamente que o objeto da redução da alíquota seria o produto fabricado pela RECOFARMA.
Acrescenta que a RFB teria confirmado “que a edição de tal norma teve o condão de
reduzir a alíquota dos concentrados para refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus
utilizados na elaboração de bebidas da marca Coca-Cola para diminuir os créditos decorrentes da
aquisição dos referidos produtos”.
Diante disso, a Recorrente defende que, “em interpretação autêntica do referido
Decreto no 9.394/18 e vinculatória para as autoridades, inclusive, para o CARF (arts. 26-A do
Decreto no 70.235/72 e 62 do RICARF), o produto fabricado pela RECOFARMA e adquirido pela
RECORRENTE é um produto único, classificado na posição fiscal 21.06.90.10 EX. 01”.
Esse mesmo argumento foi recentemente afastado, por unanimidade de votos, no
julgamento do processo no 10480.725940/2018-41 (Acórdão no 3201-011.914), onde a Recorrente
também é parte. Naquele julgamento, realizado em 23/07/2024, o i. Conselheiro Hélcio Lafetá
Reis deixou consignado em seu voto que, mesmo que se admitisse a existência da alegada
“interpretação autêntica” da Receita Federal, não se poderia ignorar que, nas manifestações do
órgão identificadas pela Recorrente, fez-se referência aos produtos classificados no código TIPI
2106.90.10 Ex 01, mas sem identificá-los.
Segue excerto do Acórdão 3201-011.914, o qual adoto como razões de decidir:
Por outro lado, o Recorrente alega que, com a redução da alíquota de 20% para
4% para os produtos classificados no código 2106.90.10 Ex 01, promovida por
meio do Decreto no 9.394/2018, a Receita Federal pretendeu reduzir os créditos
fictos decorrentes de aquisições de insumos isentos (concentrados) oriundos da
Zona Franca de Manaus (ZFM) e, por decorrência, aumentar a arrecadação
tributária, o que tornava inconteste que o produto por ele adquirido é aquele
previsto na referida posição da TIPI.
Segundo ele, a interpretação autêntica do Decreto no 9.394/2018 formulada pela
própria Receita Federal é vinculante, inclusive para o CARF, por força do art. 26-A
do Decreto no 70.235/1972 e do art. 62 do seu Regimento Interno.
No entanto, mesmo que se admita a existência da alegada “interpretação
autêntica” da Receita Federal, não se pode ignorar que, nas manifestações
daquele órgão identificadas pelo Recorrente, fez-se referência aos produtos
classificados no código TIPI 2106.90.10 Ex 01 mas sem identificá-los. Nesse código,
conforme já dito, classificam-se os concentrados já misturados, dependentes
Fl. 1758
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apenas da diluição final a se realizar no ambiente produtivo do adquirente,
hipótese essa, conforme já dito exaustivamente neste voto, não coincidente com
a sob análise nestes autos.
O fato de a redução da alíquota de 20% para 4% ter como objetivo o aumento da
arrecadação em nada altera a presente análise, pois, aqui, conforme já apontado,
controverte-se sobre componentes vendidos separadamente, ainda que em uma
operação conjunta, situação em que os argumentos do Recorrente não se
ajustam.
Não há, portanto, o alegado reconhecimento expresso por parte da RFB de que os
produtos que se encontram em litígio no presente processo classificam-se na posição da TIPI
21.06.90.10 EX. 01, razão pela qual nego provimento na matéria.
5. Da ausência de arbitramento
A Recorrente argumenta, de forma subsidiária, que haveria uma ilegalidade no Auto
de Infração, uma vez lá teria sido reconhecido “que uma das supostas partes do concentrado
estaria classificada em posição cuja alíquota seria de 5%, mas deixou de calcular o respectivo
crédito”.
Reclama que “a reclassificação dos produtos adquiridos pela RECORRENTE decorre
de um entendimento do Fisco e, pois, caberia a este reconhecer, por arbitramento, o valor
tributável para cálculo de crédito decorrente de seu posicionamento”.
Acrescenta que, “em relação aos meses de janeiro a março de 2017, deveria ter sido
reconhecida também a alíquota de 14% para cálculo do crédito de IPI relativo às partes do
concentrado classificadas na posição 21.06.90.10 pela AUTORIDADE, porque o Decreto no 8.950,
de 29.12.2016, que aprovou a nova TIPI, alterou a alíquota da referida posição de zero para 14% e,
pois, o AUTO, mantido pela DECISÃO, também incorreu em ilegalidade ao deixar de aplicar a
alíquota de 14%”.
E, ao final, defende “que tal ilegalidade acarreta o cancelamento integral do AUTO,
pois não é possível que o CARF determine a sua correção nessa parte e, consequentemente, a
quantificação do valor do crédito, pois essa determinação importaria na alteração do critério
jurídico da autuação, o que viola os arts. 142 e 146 do CTN”.
Sem razão a Recorrente.
Como podemos observar no excerto do Termo de Verificação Fiscal a seguir
reproduzido, extraído das e-fls. 95 e 96 do presente processo, a Fiscalização deixou de calcular o
crédito relativo aos componentes dos kits que teriam sido reclassificados para códigos da TIPI com
alíquota positiva pelo fato de que esses componentes não gerariam direito a crédito (não seriam
elaborados com matéria-prima extrativa vegetal), mas também porque a empresa teria se
recusado a informar o valor individual dos componentes dos kits:
161.5. Como descrito no documento com o título “Análise efetuada pelo Fisco da
classificação fiscal das mercadorias objeto de exame laboratorial”, nos kits Sprite
Fl. 1759
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e Sprite Zero há uma embalagem cujo conteúdo deve ser classificado no código
3302.10.00.
161.6. Tais componentes, porém, não são elaborados com matéria-prima
extrativa vegetal, não podendo gerar direito a crédito (ver “Relatório de Ação
Fiscal no 01”).
161.7. Apenas por hipótese, ainda que houvesse direito a crédito, permaneceria
cabível a glosa total do crédito do IPI aproveitado pela fiscalizada nas operações
objeto do presente Relatório.
161.8. O artigo 427 do RIPI/2010 prevê:
Art. 427. Serão consideradas, para efeitos fiscais, sem valor legal, e servirão
de prova apenas em favor do Fisco, as notas fiscais que (Lei no 4.502, de
1964, art. 53, e Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a):
(...)
II - não contiverem, entre as indicações exigidas nas alíneas “b”, “f” até “h”,
“j” e “l”, do quadro “Dados do Produto”, de que trata o inciso IV do art. 413,
e nas alíneas “e”, “i” e “j”, do quadro “Cálculo do Imposto”, de que trata o
inciso V do mesmo artigo, as necessárias à identificação e classificação do
produto e ao cálculo do imposto devido (Lei no 4.502, de 1964, art. 53, e
Decreto-Lei no 34, de 1966, art. 2o, alteração 15a); (grifo nosso)
161.9. A fiscalizada recebeu produtos que não estavam corretamente
identificados nas notas fiscais, pois nos documentos emitidos por Recofarma não
consta a identificação dos componentes dos kits, com os respectivos valores de
cada item embalado individualmente.
161.10. No curso dos trabalhos realizados em Recofarma, a empresa se recusou a
informar para a fiscalização o valor individual dos componentes de kits (ver tópico
“Dificuldades enfrentadas pelo Fisco para obtenção de esclarecimentos sobre os
componentes dos kits”).
161.11. O fato mencionado nos parágrafos anteriores impede que esta
fiscalização calcule o valor do imposto oriundo de preparações enquadradas no
código 3302.10.00, como se devido fosse.
161.12. Entretanto, fica em aberto a possibilidade de que contribuinte obtenha a
discriminação dos mencionados valores, e que os apresente em eventual
impugnação, acompanhados de elementos comprobatórios.
161.13. Observe-se que o art. 252 do RIPI/2010 dispõe:
Art. 252. Nos casos de apuração de créditos para dedução do imposto
lançado de ofício, em auto de infração, serão considerados, também, como
escriturados, os créditos a que o contribuinte comprovadamente tiver
direito e que forem alegados até a impugnação.
Não obstante as razões expostas pela Fiscalização, ela deixou consignado nos itens
161.12 e 161.13 de seu Termo de Verificação Fiscal que a empresa poderia, nos termos do art. 252
do RIPI/2010, apresentar a discriminação dos valores dos componentes e os elementos
comprobatórios em sede de impugnação.
Fl. 1760
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Ao analisar a matéria, a DRJ corroborou os argumentos da Fiscalização e apontou
que a ora Recorrente se limitou a dizer que a Fiscalização deveria ter arbitrado os créditos, sem
trazer quaisquer elementos probatórios aos autos:
Portanto, o credito do IPI na entrada de produtos com saída isenta deste imposto,
previsto no artigo 95, inciso III do RI PI/2010, depende do emprego direto do
insumo no processo produtivo, sendo este insumo necessariamente elaborado
de matérias-primas agrícolas e extrativas vegetais de produção regional.
E de acordo com a Autoridade Fiscal "nos kits Sprite e Sprite Zero há uma
embalagem cujo conteúdo deve ser classificado no código 3302.10.00", mas que
"não são elaborados com matéria-prima extrativa vegetal, não podendo gerar
direito a crédito".
Por fim, nos termos do art. 252 do RIPI/2010, é facultado ao contribuinte, no
momento da impugnação, trazer elementos aos autos para comprovar a certeza e
liquidez dos créditos pleiteados, no caso referente às aquisições dos insumos
classificados na posição 3302.10.00, mas o mesmo não apresenta quaisquer
elementos probatórios neste sentido, apenas alega que a fiscalização deveria
arbitrar tais créditos sob pena de nulidade do lançamento. E como dito pela
Autoridade Fiscal, "no curso da auditoria fiscal a empresa se recusou a informar o
valor individual dos componentes de kits", impossibilitando qualquer cálculo de
eventual crédito existente.
O que chama a atenção em relação a esse ponto é que, apesar de todos os alertas
feitos pela Fiscalização e pela DRJ de que os elementos de certeza e liquidez dos créditos deveriam
ser trazidos aos autos pela empresa interessada, a Recorrente, agora em sede de recurso,
continua com as mesmas alegações de que caberia à Fiscalização o cálculo dos créditos por meio
de arbitramento. E nada traz para contradizer as razões da Fiscalização.
Assim, não tendo a Recorrente se desincumbido do ônus de demonstrar a certeza
(existência) e liquidez (valor) dos créditos relativos aos itens reclassificados para códigos da TIPI
com alíquota positiva, ônus esse que é de quem alega o crédito, não há outro caminho possível
senão negar provimento ao Recurso Voluntário na matéria.
6. Da responsabilidade
A Recorrente sustenta, desde a peça impugnatória, “que não tem obrigação de
verificar a correção da classificação fiscal indicada na nota fiscal emitida pelo fornecedor da
mercadoria, pois não há tal obrigatoriedade na lei nem no regulamento de IPI, conforme
jurisprudência judicial e administrativa”.
Cita a legislação para dizer que: a) o art. 62 da Lei no 4.502/64 traz uma série de
determinações para o adquirente, mas não exige que ele examine a correção da classificação fiscal
dos produtos realizada pelo fornecedor; b) os RIPI 1972, 1979 e 1982 dispuseram específica e
expressamente sobre a obrigação de o adquirente examinar a correção da classificação fiscal do
produto consignada na nota fiscal pelo fornecedor, com a previsão de multa pelo
descumprimento; e c) os RIPI 1998, 2002 e 2010 deixaram de dispor sobre matéria.
Fl. 1761
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Refere decisão judicial que teria pacificado o entendimento de que a obrigação de o
adquirente verificar a correção da classificação fiscal, disposta nos RIPI 1972, 1979 e 1982, não
encontrava amparo legal no art. 62 da Lei n 4.502/64.
Menciona dois acórdãos do CARF proferidos no ano de 2017, ambos de relatoria do
i. Conselheiro Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, onde teria se decidido que, “se o crédito do
IPI é calculado pelo adquirente com base na classificação fiscal consignada pelo fornecedor na
respectiva nota fiscal, a autoridade administrativa não pode proceder à sua glosa, em razão do
disposto no art. 62 da lei no 4.502/64”.
Cita ainda jurisprudência do STJ e do STF para asseverar que, “na qualidade de
adquirente de boa-fé, tem direito à manutenção do referido crédito de IPI”.
Essa também não é uma matéria nova neste Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais, que já teve a oportunidade de prolatar inúmeras decisões em sentido contrário ao que
defende a Recorrente.
Recentemente, em 10/04/2024, a 3a Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais
teve a oportunidade de analisar Recurso Especial interposto pela ora Recorrente contra o Acordão
no 3301-005.546, que versava exatamente sobre o tema aqui discutido. Um dos paradigmas
invocados pela ora Recorrente para sustentar a dissidência jurisprudencial que justificaria o
recurso Especial, inclusive, é o mesmo citato pela Recorrente no Recurso Voluntário que aqui se
encontra em julgamento (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017).
Nesse julgamento, a matéria restou pacificada pela 3a Turma da Câmara Superior,
que, por unanimidade de votos, negou provimento ao Recurso Especial.
Por refletir o meu entendimento, reproduzo e adoto como razões de decidir, o voto
prolatado pelo i. Conselheiro Rosaldo Trevisan no julgamento realizado pela 3a Turma da Câmara
Superior em 10/04/2024 (Acórdão no 9303-015.038):
Do mérito
A matéria trazida à cognição deste Colegiado uniformizador de jurisprudência
interpretativa, trata sobre a (in)existência de obrigação para o adquirente da
mercadoria de verificar a correção da classificação fiscal consignada pelo
fornecedor do produto na respectiva Nota Fiscal de entrada.
No Acórdão recorrido, ao interpretar o art. 62 da Lei no 4.502/1964, concluíram
unanimemente os julgadores que a classificação fiscal está inserida na redação do
texto vigente, sendo dever do adquirente verificar se os documentos fiscais
satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. Defendeu-se que a
interpretação do dispositivo não deve se restringir apenas aos aspectos formais
do documento fiscal, mas também abrange a análise de seu conteúdo, como a
descrição do produto, o valor, o peso e a classificação fiscal, devendo o
adquirente comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer incorreção.
No Recurso Especial, o Contribuinte alega que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 não
Fl. 1762
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estabelece a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação fiscal
indicada na nota fiscal, que os regulamentos de IPI de 2002 e o de 2010 (atual)
expressamente suprimiram essa obrigação; e (c) o CARF está vinculado ao
disposto nos regulamentos de IPI (Decretos), por força do art. 26-A do Decreto no
70.235/1972, e do art. 62 do RICARF, sendo a única conclusão jurídica e lógica
possível no sentido de que não está contida na expressão “...prescrições legais e
regulamentares” a obrigação de o adquirente verificar a correção da classificação
fiscal indicada da nota fiscal.
No Relatório Fiscal, afirma o Fisco que houve erro na classificação fiscal do
produto fornecido pela RECOFARMA, o que permite a glosa do crédito, pois a
classificação correta tem uma alíquota igual a 0 (zero). Assim, não haveria
crédito, já que o valor do IPI calculado sobre os produtos, como se devido fosse,
seria zero. O fisco, recorde-se, realizou a coleta dos “kits” elaborados pela
RECOFARMA, bem como juntou aos autos fotos dos “kits” (fls. 302 a 313; 343 a
359), solicitando Laudo Pericial pelo Centro Tecnológico de Controle de Qualidade
Falcão Bauer, identificando os ingredientes contidos em cada parte dos “kits”,
sendo os resultados anexados ao presente processo (fls. 64 a 101).
Concluiu a Fiscalização que estes produtos devem ser classificados no código
2106.90.10, como uma “Preparação do tipo utilizado para elaboração de
bebidas”, cuja alíquota é ZERO. Confira-se trecho do Relatório Fiscal (fl. 32 e 36):
“(...) A alíquota da citada exceção tarifária (“Ex 01”) vigente à época dos
fatos (4o trim./2012 – 4o trim./2013) era de 20% (Decreto no 7.660, de
23/12/2011, alterado pelos Decreto no 7.742, de 30/05/2012), com redução
de 50% nos termos do Decreto no 8.017, de 17/05/2013 (concentrados que
contenham extrato de semente de guaraná)”.
“(...) No caso de componentes que correspondam a uma mistura de
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria
alimentícia, tais como sais, acidulantes e conservantes, deve ser aplicado o
código
2106.90.90,
reservado
às
“Preparações
alimentícias
não
especificadas nem compreendidas noutras posições - Outras - Outras”,
também tributado à alíquota zero do IPI.
É dizer, ainda que, contrariamente ao que foi demonstrado alhures, fosse
possível aplicar-se a isenção de que trata o art. 237, c/c art. 95,III, ou do art.
81, II (amparado por decisão judicial, conforme entendimento da
fiscalizada) do RIPI/2010, a CMR não poderia creditar-se do valor do IPI
calculado, como se devido fosse, sobre a aquisição de kits de concentrados
da RECOFARMA, haja vista que o valor do imposto “como se devido fosse”
é zero!” (grifo nosso)
O Contribuinte afirma que as Notas Fiscais emitidas pela RECOFARMA atendem a
todos os requisitos, de forma que, na qualidade de adquirente de boa-fé teria
direito à manutenção do referido crédito de IPI.
Primeiramente. cabe ressaltar que, em matéria tributária, a culpa ou o dolo do
agente é, em regra, irrelevante para que se configure descumprimento à
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legislação tributária, posto que a responsabilidade pela infração tributária é
objetiva, nos termos do art. 136 do CTN.
De outro lado, alega-se que alguns dos Regulamentos do IPI anteriores (RIPI de
1972, 1979 e 1982), ao regulamentar o art. 62 do da Lei no 4.502/1964, traziam
consigo uma disposição expressa de que a verificação das prescrições legais das
notas fiscais incluíam a classificação fiscal, porém, na redação do RIPI 2002
(Decreto no 4.544, art. 266) e na atual redação do art. 327 do RIPI/2010, tal
especificação foi retirada do texto, que passou a ter a mesma redação do art. 62
da referida Lei no 4.502/1964. Confira-se:
Lei 4.502/1964:
“Art. 62. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao sê-lo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares.
§ 1o Verificada qualquer falta, os interessados, a fim de se eximirem de
responsabilidade, darão conhecimento à repartição competente, dentro de
oito dias do recebimento do produto, ou antes do início do consumo ou da
venda, se este se der em prazo menor, avisando, ainda, na mesma ocasião
o fato ao remetente da mercadoria.”
(...) (grifo nosso)
RIPI/2020 - Decreto 7.212/2010:
“Art. 327. Os fabricantes, comerciantes e depositários que receberem ou
adquirirem para industrialização, comércio ou depósito, ou para emprego
ou utilização nos respectivos estabelecimentos, produtos tributados ou
isentos, deverão examinar se eles se acham devidamente rotulados ou
marcados ou, ainda, selados se estiverem sujeitos ao selo de controle, bem
como se estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições deste Regulamento (Lei no 4.502, de 1964,
art. 62).
§ 1o Verificada qualquer irregularidade, os interessados comunicarão por
escrito o fato ao remetente da mercadoria, dentro de oito dias, contados
do seu recebimento, ou antes do início do seu consumo, ou venda, se o
início se verificar em prazo menor, conservando em seu arquivo cópia do
documento com prova de seu recebimento (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, §
1o ).
§ 2o A comunicação feita com as formalidades previstas no § 1o exime de
responsabilidade os recebedores ou adquirentes da mercadoria pela
irregularidade verificada (Lei no 4.502, de 1964, art. 62, § 1o).” (...) (grifo
nosso)
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Como se vê, o art. 327 do RIPI/2010 nada mais faz do que reproduzir o art. 62 da
Lei 4.502/1967, quando determina que o adquirente da mercadoria tem o dever
legal de verificar se as mercadorias recebidas em seu estabelecimento “...estão
acompanhadas dos documentos exigidos e se estes satisfazem a todas as
prescrições deste Regulamento” (grifo nosso). E permite ao adquirente comunicar
eventuais inconsistências (conforme § 1o).
No primeiro paradigma indicado (Acórdão no 3401-003.751, de 26/04/2017),
recordo que se tratava de caso de nulidade da autuação, na parte impactada pela
a discussão a respeito da classificação fiscal, em processo em que o autuante
sequer remeteu a reclassificação a qualquer regra do Sistema Harmonizado, e a
decisão de piso tratou do tema em uma página, com pouca tecnicidade. A falha
no enquadramento e as deficiências do lançamento me levaram a acompanhar o
relator, Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco, inclusive no item referente
à apropriação indevida de créditos, tendo em conta o destaque do fornecedor
com alíquota que seria maior. Naquela ocasião, invocou o relator como
fundamento o Acórdão no 3402-00.719, em que o colegiado unanimemente
assentou:
“OBRIGAÇÕES DOS ADQUIRENTES, RESPONSABILIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
A responsabilização do adquirente de produtos sujeitos ao selo de controle,
que os receba sem tal condição, só se aplica quando a exigência seja
identificável pela classificação fiscal aposta nos documentos de aquisição ou
pela simples identificação da mercadoria. Se, entretanto, a classificação
fiscal, reconhecida em ato da própria SRF, indica tratar-se de produto não
sujeito ao selo, eventual reclassificação fiscal, baseada em laudo técnico
elaborado, apenas pode afetar o fabricante.” (grifo nosso)
E destacou o relator do Acórdão no 3401-003.751, após citar tal precedente, que
“O caso concreto tratado pelo voto é justamente aquele do exemplo dado, em que
a norma exige, de maneira expressa e cogente, um conhecimento específico da
adquirente sobre seus fornecedores”, reconhecendo que, em casos específicos
pode ser exigido do fornecedor a verificação da classificação da mercadoria.
Nesse raciocínio acompanhamos o relator, naquela ocasião, diante da
precariedade do lançamento, e do afastamento do erro de classificação, com a
declaração de nulidade, o que colocava em cheque a própria correção da alíquota
adotada, e, por consequência, da alíquota referente ao crédito tomado.
Analisando caso diferente, e relativo ao mesmo sujeito passivo presente nestes
autos (NORSA REFRIGERANTES S.A.), a própria 1a Turma Ordinária da 4a Câmara
da 3a Seção do CARF proferiu o Acórdão no 3401-005.943, em 27/02/2019, sob a
relatoria do Cons. Lázaro Antônio Souza Soares, concluindo, majoritariamente
(vencido apenas o Cons. Leonardo Ogassawara de Araújo Branco) que:
“RESPONSABILIDADE DO RECORRENTE POR ERRO NA CLASSIFICAÇÃO
FISCAL DO CONCENTRADO.
A autuação em nenhum momento teve por base a falta de conferência,
pelo recorrente, da classificação fiscal adotada, bem como nenhuma multa
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regulamentar foi aplicada por não cumprimento desta exigência, mas tão
somente a multa de ofício pelo não recolhimento do IPI devido.”
Por ter participado de ambos os julgamentos (Acórdão no 3401-003.751, de
26/04/2017, e no 3401-005.943, de 27/02/2019), acompanhei a evolução do
entendimento do colegiado sobre o tema, separando o que seria uma imputação
de responsabilidade por penalidade decorrente da ausência de cumprimento de
uma obrigação da simples responsabilização por tomada de crédito indevido, em
situações recorrentes e em que o conhecimento do fornecedor (inclusive de sua
localização geográfica e de seu processo produtivo) afeta o benefício fiscal
concedido.
Verificando o lançamento de que trata o presente processo, percebe-se que o
adquirente não alega que a classificação apontada pelo fornecedor estava
incorreta. Pelo contrário, o tema da classificação é debatido, entendendo a
recorrente que o fornecedor havia aplicado o código NCM (e o “Ex Tarifário”)
corretos no produto transacionado.
Depois de laudos técnicos atestou-se no presente processo a mesma conclusão
existente em vários outros: que o “Ex Tarifário” não se aplicava à mercadoria, que
não se tratava de “concentrado”, e que a mercadoria era tributada à alíquota
zero, não gerando crédito.
Não se aplica ao recorrente multa por erro de classificação fiscal, ou por
descumprimento de obrigação de verificar a correta classificação. Mas impede-se
que se credite indevidamente de tributo, ainda mais quando se sabia desde 2010,
qual era a classificação correta, como narra o relator no acórdão recorrido (fl.
10377):
“Ressalte-se que a administração tributária, desde 2010, já analisou estes
produtos e concluiu por uma determinada classificação fiscal. Assim, ao
contrário do que afirma a Recorrente, há uma solução de consulta
afirmando a classificação fiscal 2106.90.10, talqual dada pela fiscalização
nestes autos.(...)”
No que se refere à verificação de regularidade das notas fiscais, à luz do comando
do art. 62 da Lei no 4.502/1964, tema que chega a este colegiado uniformizador
de jurisprudência, assim decidiu o acórdão recorrido (fl. 10379):
“(...) entendo que a classificação fiscal está incluída na redação do texto
vigente ao dizer que é dever do adquirente verificar se os documentos
fiscais satisfazem todas as prescrições legais e regulamentares. A
interpretação deste dispositivo, a meu ver, não deve se restringir apenas
aos aspectos formais do documento fiscal, mas também à análise de seu
conteúdo ideológico, tais como descrição do produto, valor, peso e
classificação fiscal, devendo comunicar ao Fisco e ao fornecedor qualquer
incorreção.”
Reforça essa necessidade a metodologia de crédito adotada na sistemática da não
cumulatividade para o IPI. Não pode ser tomado crédito indevido de uma
Fl. 1766
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operação tributada à alíquota zero, eventualmente informada de forma incorreta
pelo fornecedor na nota fiscal. Por certo que o art. 62 da Lei no 4.502/1964 dá
conta dessa situação, em qualquer das regulamentações do IPI ao longo das
últimas décadas.
Se a verificação já é importante nos casos de crédito básico, é imprescindível nos
casos de crédito presumido, em que uma escrituração do imposto com alíquota
positiva pode gerar crédito mesmo nos casos de aquisição isenta (é o caso da
Zona Franca de Manaus, conforme decidido pelo STF, de forma vinculante, no
Recurso Extraordinário no 592.891/SP).
E o próprio RIPI/2010 prevê, v.g., entre as correções que podem ser efetuadas na
nota fiscal, a relativa a “...destaque que deixou de ser efetuado na época própria,
ou que foi efetuado com erro de cálculo ou de classificação, ou, ainda, com
diferença de preço ou de quantidade” (art. 407, XII). Ademais, o mesmo RIPI/2010
traz, em seu art. 413, os requisitos da nota fiscal, entre os quais está incluída a
classificação do produto (inciso IV, “c”).
Assim, a leitura do art. 62 da Lei no 4.502/1964 demanda ponderação, que todos
os precedente aqui citados efetuaram, diante dos casos concretos analisados em
cada julgamento. Quando o dispositivo legal se refere à necessidade de verificar
se os produtos “estão acompanhados dos documentos exigidos e se estes
satisfazem a todas as prescrições legais e regulamentares”, está-se a exigir do
adquirente que verifique não só requisitos formais, mas a substância do
documento, ainda mais quando de tal substância pode decorrer (ou não) crédito
incentivado condicionado a características do fornecedor e da classificação da
mercadoria ou enquadramento em “Ex Tarifário”, como nas aquisições isentas no
âmbito da Zona Franca de Manaus, à luz do RE no 592.891/SP.
Como é cediço, o Supremo Tribunal Federal (STF) por ocasião do julgamento do
Recurso Extraordinário no 592.891/SP, com transito em julgado, em sede de
repercussão geral, decidiu que “Há direito ao creditamento de IPI na entrada de
insumos (matéria-prima e material de embalagem) adquiridos junto à Zona
Franca de Manaus sob o regime da isenção, considerada a previsão de incentivos
regionais constante do art. 43, § 2o , III, da Constituição Federal, combinada com o
comando do art. 40 do ADCT”. Observa-se que o creditamento na conta gráfica do
IPI se dá quando a alíquota do produto adquirido sob o regime isentivo for
positiva, conforme a Nota SEI PGFN no 18/2020. A apropriação de créditos
incentivados ou fictos, calculados sobre produtos isentos adquiridos de
estabelecimentos localizados na ZFM, somente é admitida se houver alíquota
positiva do IPI para o produto/insumo adquirido para industrialização. No caso de
identificação de erro na classificação fiscal, cuja classificação correta revela que os
produtos adquiridos estavam sujeitos à alíquota zero, não há possibilidade de
geração de crédito.
Assim, não merece reforma o Acórdão recorrido, cabendo a negativa de
provimento ao Recurso Especial interposto pelo Contribuinte.
Dessarte, nego provimento na matéria.
Fl. 1767
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7. Da alteração de critério jurídico
Outro argumento invocado pela Recorrente para tentar garantir seu direito de
calcular os créditos de IPI à alíquota correspondente à classificação fiscal indicada pelo fornecedor
é que, no seu entendimento, o Auto de Infração teria violado o art. 146 do CTN.
Argumenta “que, no lançamento tributário, a atividade da autoridade
administrativa é vinculada, nos termos do art. 142 do CTN, e, ao fiscalizar um contribuinte e
examinar a sua escrita fiscal de IPI no exercício da revisão do lançamento por homologação, a
AUTORIDADE tem o dever de examinar todos os aspectos legais formadores do fato gerador da
obrigação tributária de IPI, a saber: o direito ao crédito do IPI, a classificação fiscal do produto
adquirido, sua respectiva alíquota etc.”.
Diz que, em 22/10/2014 e 29/06/2015, “a Delegacia da Receita Federal do Brasil em
Natal lavrara autos de infração contra a RECORRENTE para glosar crédito de IPI decorrente da
aquisição de concentrados para bebidas não alcoólicas isentos fornecidos pela empresa
RECOFARMA e exigir o respectivo imposto referente aos períodos de janeiro de 2009 e junho de
2010 (PA no 10469.726020/2014-74) e julho de 2010 a dezembro de 2011 (PA no
10469.723099/2015-62), sem que tenha havido, entretanto, qualquer questionamento relativo à
classificação fiscal do concentrado na posição 21.06.90.10 EX. 01”.
Por isso defende que o novo critério jurídico utilizado, qual seja, que a classificação
do produto adquirido não poderia se dar como produto único no código TIPI 2106.90.10 EX 01,
“não poderia retroagir para atingir fatos geradores anteriores à sua introdução (28.11.2018), data
da ciência do presente AUTO, no qual, pela primeira vez, ela (AUTORIDADE) revisa e questiona a
natureza do produto adquirido e sua respectiva classificação fiscal em relação à RECORRENTE”.
Mas também em relação a esse argumento a razão não socorre a Recorrente.
Como razões de decidir, adoto o excerto a seguir reproduzido, extraído do voto
condutor do Acórdão no 3401-005.943, de lavra o i. Conselheiro Lázaro Antônio Souza Soares,
prolatado no processo no 10380.730601/2016-42, em que também foi parte a ora Recorrente:
III - DA ALEGAÇÃO DE ALTERAÇÃO DE CRITÉRIO JURÍDICO
25. Afirma o Recorrente que o Auto de Infração violou o art. 146 do CTN pois, em
verificações fiscais anteriores instauradas pelo Fisco, sempre aproveitou os
créditos de IPI decorrentes da aquisição dos concentrados isentos para
refrigerantes oriundos da Zona Franca de Manaus à alíquota prevista da
posição 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI, conforme assegurado pela coisa julgada
formada no MSI n° 95.0009470-3, e a Autoridade Fiscal sempre aceitou o
respectivo crédito.
26. O art. 146 possui a seguinte redação:
Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de
decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela
autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser
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efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
27. Sobre a interpretação deste dispositivo, bem esclarece Ricardo Lodi
Ribeiro, em seu artigo "A Proteção da Confiança Legítima do Contribuinte",
RDDT no 145, Outubro/2007, pág. 99:
O dispositivo se refere à manutenção da interpretação administrativa
da lei tributária que fixa um determinado entendimento favorável ao
contribuinte, dentre os sentidos possíveis oferecidos pela literalidade da
lei. Se a Administração identifica como correta uma determinada
interpretação da norma e depois verifica que esta não é a mais
adequada ao Direito, tem o poder-dever de, em nome de sua vinculação
com a juridicidade e com a legalidade, promover a alteração do seu
posicionamento. Porém, em nome da proteção da confiança legítima,
deve resguardar o direito do contribuinte em relação aos lançamentos
já realizados.
Embora o referido dispositivo legal se refira apenas irreversibilidade
do lançamento já efetuado, a tutela da segurança do contribuinte não
depende de ter havido a constituição do crédito tributário, se aplicando
a qualquer posicionamento da Administração que promova a nova
interpretação da norma fiscal em relação a fatos geradores já
praticados, incluindo a concessão de isenção, anistia, remissão e moratória.
Assim, a proteção se aplica também aos processos de consulta, aos
pareceres normativos, aos atos declaratórios ou a qualquer outra
manifestação administrativa que adote determinado critério de
interpretação da norma, seja em relação ao sujeito passivo, seja em
relação a outro contribuinte que esteja em situação legal e fática idêntica.
28. Leandro Paulsen, por sua vez, em Direito Tributário - Constituição e Código
Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 8a ed., Ed. Livraria do
Advogado, Porto Alegre, 2006, pág. 1.086, leciona que:
O artigo 146 do CTN positiva, em nível infraconstitucional, a
necessidade de proteção da confiança do contribuinte na Administração
Tributária, abarcando, de um lado, a impossibilidade de retratação de
atos administrativos concretos que implique prejuízo relativamente à
situação consolidada à luz de critérios anteriormente adotados e, de
outro, a irretroatividade de atos administrativos normativos quando o
contribuinte confiou nas normas anteriores.
29. Conforme se depreende a partir da lição destes eminentes juristas, o
artigo sob análise tem por objetivo proteger o contribuinte contra alterações
em uma mesma acusação fiscal, bem como contra a retroatividade de
alterações normativas que possam agravar sua situação fiscal.
30. 25. No que se refere ao lançamento, trata-se de uma vedação à
alteração do fundamento legal de uma mesma acusação, ou seja, uma
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mudança na valoração jurídica dos fatos. É nesse sentido que deve ser
compreendida a expressão "alteração de critérios jurídicos". No entender da
doutrina e jurisprudência majoritários, veda a revisão do lançamento por "erro
de direito", permitindo sua revisão apenas nos casos de "erro de fato", ou "erro
formal".
31. Nesse sentido, a Súmula 227, de 24/11/1986, do extinto Tribunal Federal
de Recursos (TFR), recepcionada pelo STJ através do procedimento para o
julgamento de recursos especiais repetitivos, como se vê na Ementa do REsp
1303543/RJ, Recurso Especial 2010/0170845-3, Relator(a) Ministro Napoleão
Nunes Maia Filho. Órgão Julgador: Primeira Turma do STJ. Data do Julgamento:
27/03/2012:
6. No caso concreto, o que se constata é que a autoridade
administrativa reconheceu o fato gerador concreto para fins de incidência
do ISSQN como sendo uma locação de bens móveis, embora, essa não
seja a real atividade desenvolvida pela empresa, como bem captaram o
Julgador Singular e o Tribunal Estadual; todavia, não cabe ao Judiciário
substituir a Autoridade Fiscal, para dar outra qualificação jurídica aos
fatos por ela já analisados, corrigindo, dessa forma, típico erro de direito
do lançamento, pois isso afronta o princípio da legalidade, do qual o
princípio da tipicidade fechada é corolário, bem como o da segurança
jurídica. (...) 7. A Primeira Seção desta Corte encampou a Súmula
227/TFR, segundo a qual a mudança de critério jurídico adotado pelo
Fisco não autoriza a revisão de lançamento: REsp. 1.130.545/RJ, Rel.
Min. Luiz Fux, DJe 22/02/2011, julgado sob o regime do art. 543-C do
CPC. 8. Se a Autoridade Fiscal enquadrou a atividade da recorrente como
locação de bens móveis, e o STF já decidiu que sobre ela não incide ISS
(Súmula Vinculante 31), mostra-se ilegal a modificação judicial desse
critério jurídico, para fins de validar o lançamento efetuado.
32. Eis o que consta do texto dessa Súmula:
Tributário. Revisão do lançamento. Inadmissibilidade. Mudança no critério
jurídico. A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a
revisão de lançamento.
33. Pela doutrina colacionada, onde se fala em "irreversibilidade do
lançamento já efetuado", e "impossibilidade de retratação", bem como pela
Súmula 227/TFR e pela jurisprudência acima apresentada, que abordam a questão
da revisão de um lançamento já efetuado, conclui-se que não há qualquer
vedação contra um lançamento tributário novo, referente a um fato gerador
X, que possua uma interpretação dos fatos diferente daquela constante em
lançamentos anteriores, contra os fatos geradores Y e Z.
34. O que não se permite é que a Autoridade Tributária, identificando um
lançamento com fundamentação legal equivocada, tendo ocorrido um erro de
direito, venha a alterar tal fundamento, substituindo-o por outro e
Fl. 1770
DF CARF MF
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acarretando, assim, um agravamento da situação do contribuinte naquela
mesma autuação, referente ao mesmo fato gerador, sob o pretexto de
adequar o ato administrativo à legislação vigente. No entanto, nada impede que,
em futuros lançamentos, faça tal correção, mesmo para fatos geradores passados.
35. Finda essa análise teórica do art. 146 do CTN, deve ser ressaltado que no
processo ora em julgamento não houve qualquer "alteração de critério
jurídico", pois não houve qualquer manifestação expressa por parte da
Administração Tributária no sentido de ratificar a classificação fiscal adotada
pelo contribuinte.
36. O fato de nunca ter sido autuado por determinada conduta não torna a
mesma legítima até o momento em que tomar ciência da autuação. O
contribuinte tem a obrigação de conhecer a legislação tributária e aplicá-la
corretamente. A Autoridade Tributária tendo conhecimento de irregularidades,
a qualquer tempo, tem o dever legal de proceder à lavratura de Auto de
Infração. Não pode o contribuinte esperar ser apenas notificado a mudar sua
conduta, ficando o Fisco limitado a só poder autuá-lo a partir deste momento.
Trata-se de argumento do recorrente desprovido de qualquer base legal.
37. Por fim, deve-se ressaltar que mesmo o contribuinte que tenha sido
autuado pelas infrações A e B está sujeito a, em futuros lançamentos, sobre
períodos de apuração diversos, ser autuado pela infração C, ainda que esta já
tivesse ocorrido quando da ação fiscal anterior. O que não poderia acontecer
seria uma revisão do primeiro lançamento, para corrigir erro de direito
(modificar critério jurídico), ou seja, a fundamentação legal das infrações A e B,
trazendo ao contribuinte uma situação mais gravosa; ou, ainda, a realização de
um lançamento suplementar sobre o mesmo período por conta da infração C.
38. Outra situação vedada por este dispositivo seria o caso do contribuinte ser
autuado por classificar uma mercadoria na posição X, quando o correto seria a
posição Y e, em procedimento fiscal posterior, o mesmo contribuinte, agora
usando a posição Y, sofrer nova autuação porque o Fisco revisou seu
entendimento e concluiu que a posição correta seria a Z.
39. Nesse sentido, as seguintes decisões do CARF:
A) Acórdão no 3402-004.073 - Terceira Seção de Julgamento - 4a Câmara /
2a Turma Ordinária, Sessão de 26/04/2017
(...)
Em meu entendimento, para que haja a alteração de critérios jurídicos
adotados no lançamento, vedada pelo art. 146 do CTN, deve ter havido um
lançamento de ofício anterior em relação aos mesmos fatos geradores
cujo posicionamento se pretende alterar.
Não se cogita, obviamente, a impossibilidade de o Fisco mudar os critérios
jurídicos adotados pelo próprio contribuinte na atividade prévia do
sujeito passivo do lançamento por homologação.
Como a recorrente não especifica no recurso voluntário qual teria sido
o ato administrativo anterior emitido com posicionamento divergente
Fl. 1771
DF CARF MF
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do presente lançamento, pelo contexto de suas alegações, entende-se que
a recorrente esteja se referindo à ausência de autuações anteriores para
reclassificação fiscal dos denominados "kits". No entanto, o art.146 do
CTN não abriga a tese da recorrente, o que representaria uma
verdadeira mordaça à fiscalização. Com bem expressou o Conselheiro
Relator Antonio Bezerra Neto sobre o tema, no seu voto no Acórdão no
1401001.649–4a Câmara / 1a Turma Ordinária, de 8 de junho de 2016,
"Se vingar esse entendimento da Recorrente, passa-se um atestado de
onisciência para a fiscalização, ou seja, ela é obrigada a encontrar
toda irregularidade existente na empresa, pois senão, nos anos
seguintes, mesmo que detectado essa irregularidade o fiscal não poderia
mais autuar, sob o fundamento de que estaria mudando o critério jurídico".
B) Acórdão no 1201-001.463 - Primeira Seção de Julgamento - 2a Câmara /
1a Turma Ordinária, Sessão de 09/08/2016
1. Da mudança de critério jurídico, em ofensa ao artigo 146 do CTN
(...)
De se notar que o comando normativo diz respeito ao ato do
lançamento (o que se depreende, inclusive, do próprio capítulo em que
redigido) e, nesse sentido, não há qualquer obstáculo para que, em
períodos subsequentes, ocorra mudança nos fundamentos da autuação.
Cada lançamento é independente no tempo e no espaço, da mesma
forma como são os atos administrativos que os veiculam no mundo
real. Para tributos distintos ou períodos de apuração diferentes nada
impede que os fundamentos da autuação sejam também alterados, até
porque o direito funciona de modo dialético e em constante mutação,
inclusive de ordem interpretativa.
(...)
O fato de a contribuinte não ter sido autuada em períodos anteriores,
como aduz, em nada altera a obrigação de fazê-lo posteriormente,
sempre que presentes os requisitos para o lançamento, nos termos do
artigo 142 do CTN. O que não se admite é a coexistência de duas ou
mais autuações, para o mesmo período, baseadas em critérios diferentes.
(...)
No caso sob análise não há conflito entre lançamentos, mas sim
entendimento diferente daquele esposado em fiscalizações anteriores,
que não autuaram a empresa. Ora, o racional da norma busca evitar
o conflito positivo entre dois lançamentos com fundamentos diferentes,
mas certamente não alcança as hipóteses em que não houve
lançamento anterior, até porque resta evidente que a ausência de
lançamento sequer possibilita a ocorrência de conflito. Na hipótese de a
fiscalização não autuar períodos anteriores, é evidente que a ausência
de lançamento não revela manifestação de critério jurídico, em sentido
positivo (note-se que o CTN condena a mudança nos critérios jurídicos
Fl. 1772
DF CARF MF
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adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento).
Ora, se lançamento não houve, inexiste mudança de critério, de sorte
que a restrição sequer pode ser aplicada.
Aplicando esse racional para o caso dos autos, resta evidente que também aqui não
houve a reclamada alteração de critério jurídico. A Fiscalização, em nenhum momento, se
manifestou expressamente no sentido de ratificar a classificação fiscal adotada pela Recorrente, o
que, de pronto afasta a acusação trazida em voluntário.
A própria Recorrente admite esse fato quando diz que essa foi a primeira vez que a
Fiscalização “revisa e questiona a natureza do produto adquirido e sua respectiva classificação
fiscal em relação à RECORRENTE”.
Ora, se essa foi a primeira vez que a Fiscalização revisou e questionou a classificação
fiscal, como isso poderia caracterizar alteração de critério jurídico? Como bem destacou a PGFN
em suas contrarrazões, “se não houve previamente adoção de critério jurídico acerca da
classificação fiscal do produto em relação ao mesmo sujeito passivo, é logicamente impossível que
tenha havido posterior alteração de critério jurídico”.
Dessa forma, nego provimento na matéria.
8. Da exigência de multa, juros de mora e correção monetária
A Recorrente, afirmando ter agido “de acordo com a Portaria Interministerial
MPO/MICT/MCT no 08/98, a Portaria da SUFRAMA no 192/2000 e a Resolução do CAS no
298/2007, integrada pelo Parecer Técnico no 224/2007”, defende que “a multa, os juros de mora
e a correção monetária também não seriam devidos em razão do disposto no art. 100, parágrafo
único, do CTN, que estabelece que a observância de atos normativos tem o condão de excluir a
cobrança de multa, juros de mora e correção monetária”.
Novamente sem razão a Recorrente.
O parágrafo único do art. 100 do CTN, quando fala que a observância de normas
complementares exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização
do valor monetário da base de cálculo do tributo, por óbvio que se refere a normas
complementares de caráter tributário, e não a qualquer norma publicada por qualquer órgão da
administração. Não é à toa que este art. 100 está inserido no Título I do Livro Segundo do CTN,
que trata de “Legislação Tributária”.
Aliás, o art. 96 do CTN expressamente diz isso quando cita as normas
complementares (art. 100) como parte da “legislação tributária”.
LIVRO SEGUNDO
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
TÍTULO I
Legislação Tributária
CAPÍTULO I
Fl. 1773
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Disposições Gerais
Seção I
Disposição Preliminar
Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sôbre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Seção II
Leis, Tratados e Convenções Internacionais e Decre
(...)
Seção III
Normas Complementares
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor
monetário da base de cálculo do tributo.
A ideia que está por trás desse dispositivo legal é a preservação da segurança
jurídica das relações tributárias estabelecidas entre o ente tributante e o administrado, evitando-
se, com isso, que o administrado, mesmo cumprindo com as orientações passadas pela
administração tributária, possa ser de alguma forma onerado por essa mesma administração.
Por isso não podem os atos emanados pela SUFRAMA, que tratam de critérios
técnicos aplicáveis nas questões envolvidas na área de atuação daquele órgão, terem o efeito
pretendido pela Recorrente de afastar a multa, os juros de mora e a correção monetária devidos
em razão dos tributos lançados pela Fiscalização.
Dessarte, também nesse ponto nego provimento ao Recurso Voluntário.
9. Da exigência de multa
A Recorrente sustenta, ainda, que “a imposição de multa no presente caso em
relação a essa parcela do crédito tributário também não seria cabível em razão do disposto no art.
76, II, “a”, da Lei no 4.502/64, que está em pleno vigor e determina a não imposição de
penalidades aos contribuintes que tiverem agido de acordo com interpretação fiscal de decisão
irrecorrível de última instância administrativa”.
Reclama da decisão da DRJ, que teria concluído que, “a partir da vigência do CTN,
somente haveria exclusão de penalidades para o contribuinte que observasse decisão
administrativa definitiva da qual não fosse parte no processo específico se houvesse uma lei que
Fl. 1774
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atribuísse eficácia normativa às referidas decisões administrativas. E isso, até o presente
momento, não existe”.
Aponta que o disposto no art. 76, inciso II, alínea “a”, da Lei no 4.502/64 está em
pleno vigor e não foi revogado pelo CTN, e seu comando foi repetido nos Regulamentos do IPI
posteriores ao CTN, “conforme se verifica da leitura dos arts. 486, II, “a”, do RIPI/02 e 567, II, “a”,
do RIPI/10, normas idênticas que têm como fundamento o próprio art. 76, II, “a”, da Lei n
4.502/64”.
Diz haver “decisões irrecorríveis de última instância administrativa proferidas em
processos fiscais no sentido de que não cabe ao adquirente do produto verificar a sua correta
classificação fiscal (Acórdãos: 02-02.895, de 28.01.2008, relator Conselheiro ANTONIO CARLOS
ATULIM; 02-02.752, de 02.07.2007, relator Conselheiro ANTONIO BEZERRA NETO e 02-0.683, de
18.11.1997, relator Conselheiro MARCOS VINICIUS NEDER DE LIMA), o que atrai a aplicação do art.
486, II, “a”, do RIPI/02, e do art. 567, II, “a”, do RIPI/10, para fins de exclusão da multa exigida”.
Não obstante os argumentos da Recorrente, fato é que esta discussão já foi
pacificada no âmbito deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais com a publicação da
Súmula CARF no 167, que expressamente determina que o art. 76, inciso II, alínea “a” da Lei no
4.502/64 deve ser interpretado em conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei
que atribua eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo fiscal
federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de penalidades.
Súmula CARF no 167
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O art. 76, inciso II, alínea "a" da Lei no 4.502, de 1964, deve ser interpretado em
conformidade com o art. 100, inciso II do CTN, e, inexistindo lei que atribua
eficácia normativa a decisões proferidas no âmbito do processo administrativo
fiscal federal, a observância destas pelo sujeito passivo não exclui a aplicação de
penalidades. (Vinculante, conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU
de 11/11/2021).
Acórdãos Precedentes: 9101-002.262, 9101-002.225, 9303-007.440, 1401-
001.900, 1401-002.077, 3302-006.110, 3302-006.579, 3402-004.280 e 9303-
009.259.
Assim aplicando-se a Súmula CARF no 167, de 2021, vinculante para este Colegiado
por força da Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, é de se concluir pela impossibilidade de
afastamento da multa no presente caso, conforme pleiteia a Recorrente.
Nesse sentido, nego provimento ao Recurso Voluntário também em relação a esta
matéria.
10. Dos créditos decorrentes dos refrigerantes recebidos em transferência para
comercialização
Fl. 1775
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Por fim, a Recorrente reclama da decisão da DRJ que “entendeu que no Regime
Especial de Tributação de Bebidas Frias (REFRI), instituído pela Lei no 10.833/2003, a incidência do
IPI seria única e, já tendo havido a incidência do imposto na saída do estabelecimento industrial,
não haveria que se falar em crédito de IPI na entrada desses produtos, além de que na posterior
comercialização desses produtos, não teria havido recolhimento de IPI pela RECORRENTE”.
Em sentido contrário, a Recorrente sustenta que “tem direito ao crédito de IPI em
questão, porque os refrigerantes foram recebidos em transferência, com destaque do imposto,
tendo havido, também, o recolhimento do IPI na etapa seguinte, na qual os produtos foram
efetivamente destinados à comercialização”.
Afirma que “a legislação que instituiu o REFRI não trata especificamente dessa
matéria e a regra geral é de que a suspensão é facultativa na transferência entre estabelecimentos
da mesma empresa (art. 43, X, do RIPI/10)”.
Diz que “não procede a afirmação da DECISÃO de que não haveria destaque do IPI
na saída desses produtos, pois a RECORRENTE juntou as notas fiscais que comprovam a
comercialização desses produtos com recolhimento do IPI (fls. 1.300 a 1.386)”.
Defende que “eventual manutenção da glosa dos créditos afrontaria o princípio da
não-cumulatividade e causaria verdadeiro bis in idem, pois estaria sendo exigido IPI em
duplicidade do contribuinte, na medida em que a AUTORIDADE glosa o crédito de IPI relativo aos
refrigerantes recebidos em transferência, sem levar em conta que o imposto foi debitado na
operação de venda subsequente”.
Mais uma vez, sem razão a Recorrente.
Em primeiro lugar, é preciso que se diga que não há controvérsia nos autos de que a
Recorrente tenha sido optante do Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias (REFRI) até o
mês de abril de 2015. Isso foi afirmado pela Fiscalização e não foi contradito pela Recorrente.
Quanto ao Regime Especial de Tributação de Bebidas Frias, revogado pela Lei no
13.097, de 2015, o art. 58-J da Lei no 10.833, de 2003, previa uma adesão espontânea das
empresas para apuração das Contribuições e do IPI em função do valor-base, expresso em reais ou
em reais por litro, discriminado por tipo de produto e por marca comercial e definido a partir do
preço de referência (preço médio de venda). Ainda segundo o art. 58-J, a adesão pelo regime
(REFRI) não era do estabelecimento, mas sim da empresa como um todo:
Art. 58-J. A pessoa jurídica que industrializa ou importa os produtos de que trata o
art. 58-A desta Lei poderá optar por regime especial de tributação, no qual a
Contribuição para o PIS/Pasep, a Cofins e o IPI serão apurados em função do
valor-base, que será expresso em reais ou em reais por litro, discriminado por tipo
de produto e por marca comercial e definido a partir do preço de referência.
§ 1o A opção pelo regime especial de que trata este artigo aplica-se
conjuntamente às contribuições e ao imposto referidos no caput deste artigo,
Fl. 1776
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alcançando todos os estabelecimentos da pessoa jurídica optante e abrangendo
todos os produtos por ela fabricados ou importados.
(...)
§ 4o O preço de referência de que trata o caput deste artigo será apurado com
base no preço médio de venda:
I – a varejo, obtido em pesquisa de preços realizada por instituição de notória
especialização;
II – a varejo, divulgado pelas administrações tributárias dos Estados e do Distrito
Federal, para efeito de cobrança do Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS; ou
III – praticado pelo importador ou pela pessoa jurídica industrial ou, quando a
industrialização se der por encomenda, pelo encomendante.
(...)

Além disso, o art. 58-N da Lei no 10.833, de 2033, era claro em estabelecer que a
forma de incidência do IPI nesse regime (REFRI) era monofásica, o que, por óbvio, significa a
impossibilidade de aproveitamento de crédito:
Art. 58-N. No regime especial, o IPI incidirá:
I – uma única vez sobre os produtos nacionais na saída do estabelecimento
industrial, observado o disposto no parágrafo único; e
II – sobre os produtos de procedência estrangeira no desembaraço aduaneiro e na
saída do estabelecimento importador equiparado a industrial.
Parágrafo único. Quando a industrialização se der por encomenda, o imposto
será devido na saída do estabelecimento que industrializar os produtos,
observado o disposto no parágrafo único do art. 58-A desta Lei.
Por isso a Fiscalização, de forma acertada, glosou os créditos do IPI apropriados
pelo estabelecimento 07.196.033/0027-37 da Recorrente em relação a produtos recebidos em
transferência de outro estabelecimento (produtor) da Recorrente para posterior comercialização.
Se a tributação é monofásica, incidindo o IPI na saída do produto do
estabelecimento produtor para o estabelecimento que irá comercializá-lo, não há qualquer
sentido em se falar em aproveitamento de crédito por parte do segundo estabelecimento.
Não obstante, a Recorrente, desde a apresentação da peça impugnatória, vem
sustentando que houve “também, o recolhimento do IPI na etapa seguinte, na qual os produtos
foram efetivamente destinados à comercialização”, e que isso justificaria o aproveitamento do
crédito de IPI destacado nas notas fiscais dos produtos recebidos em transferência do
estabelecimento produtor.
Para demonstrar o alegado, a Recorrente afirma ter juntado aos autos, nas e-fls.
1.299 a 1.386, “as notas fiscais que comprovam a comercialização desses produtos com
recolhimento do IPI”.
Fl. 1777
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Mas é aí que se engana a Recorrente. Essas notas fiscais apresentadas nas e-fls.
1.299 a 1.386 não comprovam qualquer comercialização com recolhimento do IPI de produtos
recebidos em transferência do estabelecimento produtor. Pelo contrário, elas demonstram a
comercialização desses produtos sem qualquer tributação do IPI.
Conforme bem destacado no voto condutor do Acórdão da DRJ, e confirmado por
este relator a partir da verificação dos documentos apresentados nas e-fls. 1.299 a 1.386, as notas
fiscais apresentadas pela Recorrente só trazem o destaque do IPI para os produtos industrializados
no próprio estabelecimento autuado (CFOP 5401). Os produtos recebidos em transferência do
estabelecimento produtor foram TODOS, repita-se, TODOS, vendidos sem o destaque do IPI na
nota fiscal.
Sobre esse ponto específico, reproduzo o seguinte excerto do voto condutor do
Acórdão da DRJ:
Neste sentido, a impugnante alega que "houve saída posterior daqueles produtos
com recolhimento do imposto, conforme se verifica das notas fiscais anexas (DOC.
14)".
Referidos documentos estão juntados às fls. 1.299/1.386, dos quais são listadas 3
saídas de produtos com destaque de IPI da filial Norsa CNPJ 07.196.033/0027-37,
conforme resumo abaixo:

Em consulta aos citados documentos fiscais, percebe-se que o IPI está destacado
apenas nas vendas sob o código CFOP 5401 ("Venda de produção do
estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição
tributária, na condição de contribuinte substituto"), não havendo destaque do
imposto nas demais vendas, sob os códigos CFOP 5102 ("Venda de mercadoria
adquirida ou recebida de terceiros"), CFOP 5403 ("Venda de mercadoria adquirida
ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de
substituição tributária, na condição de contribuinte substituto") e CFOP 5405
("Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com
mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de
contribuinte substituído").
Ou seja, ao contrário do que alega a defesa, não há destaque do IPI nas vendas
de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria
sujeita ao regime de substituição tributária.
O destaque de IPI nas vendas da autuada ocorre apenas nos casos de venda de
produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de
substituição tributária, em que a fiscalizada encontrava-se na condição de
contribuinte substituto.
Fl. 1778
DF CARF MF
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DOCUMENTO VALIDADO
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Pelo exposto, entendo que nenhum dos casos apresentados pelo impugnante
confirma a tese da defesa de débitos decorrentes de saídas com destaque de IPI
referentes a "venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros" (CFOP
5102, 5403 e 5405).
Quanto à diligência suscitada pela Recorrente para o saneamento de qualquer
dúvida em relação ao fato de ter havido ou não recolhimento do IPI na saída final dos
refrigerantes para comercialização, julgo-a absolutamente desnecessária para o deslinde da
questão.
Se já parecia quase que inacreditável que o estabelecimento autuado da Recorrente
pudesse ter submetido à tributação do IPI um produto que, na etapa em que se encontrava, não
mais estava sujeito a essa tributação, as notas fiscais apresentadas pela própria Recorrente nas e-
fls. 1.299 a 1.386 demonstram, de forma cristalina, que isso não ocorreu. Não há, portanto,
qualquer dúvida a ser esclarecida.
Assim, é de rigor a manutenção da glosa dos créditos decorrentes dos produtos
recebidos em transferência pelo estabelecimento autuado para posterior comercialização.
Conclusão
Diante do exposto, voto por rejeitar a preliminar de decadência suscitada pela
Recorrente e, no mérito, por negar provimento ao Recurso Voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

Fl. 1779
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