Tribunal: CARF
Processo: 16327.720989/2023-23
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUCIANA VILARDI VIEIRA DE SOUZA MIFANO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Segunda Seção / Quarta Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-05
Data de publicação: 2025-03-23

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2019, 01/02/2019, 01/07/2019, 01/09/2019, 01/10/2019, 01/12/2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. DELIMITAÇÃO DA LIDE.
O Contribuinte que deixar de indicar, na peça de impugnação, os motivos de fato e de direito em que se fundamenta os pontos de discordância em relação ao lançamento não mais o poderá fazer em sede recursal.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. CONTRATO DE TRABALHO. DECORRÊNCIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. BASE DE CÁLCULO. SALÁRIO- DE-CONTRIBUIÇÃO. INCLUSÃO.
A verba paga a título de bônus de contratação (Hering bônus) é decorrente do contrato de trabalho e não tem natureza de verba eventual, integrando o conceito jurídico de salário-de-contribuição para todos os fins previstos na Lei de Custeio da Seguridade Social.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA. FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento de origem como fundamento de sua decisão.
CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E AO SALÁRIO-EDUCAÇÃO. TETO DE VINTE SALÁRIOS-MÍNIMOS PREVISTO NO ART. 4o, DA LEI No 6.950/81. REVOGAÇÃO.
O art. 1o, I, do Decreto-Lei no 2.318/1986, revogou a norma específica que estabelecia teto para contribuições de terceiros. Assim, não há teto-limite para as o recolhimento das contribuições destinadas ao INCRA e ao Salário-Educação. Aplica-se a rateio decidendi da manifestação do Superior Tribunal de Justiça, nos autos do Resp no 1.898.532/CE e Resp no 1.905.870/PR, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
16327.720989/2023-23
ACÓRDÃO
2402-012.895 – 2a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
5 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
ITAÚ UNIBANCO S.A.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Data do fato gerador: 01/01/2019, 01/02/2019, 01/07/2019, 01/09/2019,
01/10/2019, 01/12/2019
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. DELIMITAÇÃO DA LIDE.
O Contribuinte que deixar de indicar, na peça de impugnação, os motivos
de fato e de direito em que se fundamenta os pontos de discordância em
relação ao lançamento não mais o poderá fazer em sede recursal.
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. HIRING BONUS. CONTRATO DE TRABALHO.
DECORRÊNCIA. NATUREZA REMUNERATÓRIA. BASE DE CÁLCULO. SALÁRIO-
DE-CONTRIBUIÇÃO. INCLUSÃO.
A verba paga a título de bônus de contratação (Hering bônus) é decorrente
do contrato de trabalho e não tem natureza de verba eventual, integrando
o conceito jurídico de salário-de-contribuição para todos os fins previstos
na Lei de Custeio da Seguridade Social.
PAF. RECURSO VOLUNTÁRIO. NOVAS RAZÕES DE DEFESA. AUSÊNCIA.
FUNDAMENTO DO VOTO. DECISÃO DE ORIGEM. FACULDADE DO RELATOR.
Quando as partes não inovam em suas razões de defesa, o relator tem a
faculdade de adotar as razões de decidir do voto condutor do julgamento
de origem como fundamento de sua decisão.
CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E AO SALÁRIO-EDUCAÇÃO. TETO DE VINTE
SALÁRIOS-MÍNIMOS PREVISTO NO ART. 4o, DA LEI No 6.950/81.
REVOGAÇÃO.
O art. 1o, I, do Decreto-Lei no 2.318/1986, revogou a norma específica que
estabelecia teto para contribuições de terceiros. Assim, não há teto-limite
para as o recolhimento das contribuições destinadas ao INCRA e ao Salário-
Educação. Aplica-se a rateio decidendi da manifestação do Superior
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Tribunal de Justiça, nos autos do Resp no 1.898.532/CE e Resp no
1.905.870/PR, submetidos à sistemática dos recursos repetitivos.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, conhecer
parcialmente do recurso voluntário interposto, não se apreciando a inovação recursal, e, na parte
conhecida, por voto de qualidade, negar-lhe provimento. Vencidos os conselheiros Gregório
Rechmann Júnior, João Ricardo Fahrion Nüske e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano (Relatora),
que deram-lhe provimento. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Francisco
Ibiapino Luz.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano - Relatora

Assinado Digitalmente
Francisco Ibiapino Luz – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Francisco Ibiapino Luz
(Presidente), Gregório Rechmann Junior, João Ricardo Fahrion Nüske, Rodrigo Duarte Firmino,
Marcus Gaudenzi de Faria e Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto em face do Acórdão da 28a
Turma/DRJ08, que, por unanimidade de votos, houve por bem julgar improcedente a impugnação,
mantendo integralmente o crédito tributário lançado.
Referido crédito tributário tem origem em Termo de Distribuição de Procedimento
Fiscal (TDPF) referente ao período de apuração de 01/01/2019 a 31/12/2019, com o objetivo de
verificar o cumprimento das obrigações tributárias relativas às contribuições previdenciárias
incidentes sobre os pagamentos efetuados aos seus executivos a título de Bônus de Contratação –
Hiring Bônus.
No curso da Fiscalização, diante dos documentos apresentados pelo Recorrente,
aferiu-se que foram pactuados “Contratos de Preferência”, em que restou estabelecido o
compromisso de pagamento de “um valor previamente combinado com o contratado, e que, na
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hipótese de abandono do emprego ou de pedido de demissão antes de decorrido determinado
prazo, o contratado deverá restituir o pagamento”.
Em razão de tais contratos, a Recorrente teria efetuado o pagamento do valor total
de R$ 1.741.000.00, que, no entender da d. Fiscalização, constituíram fato gerador de
contribuições previdenciárias. Citando decisões deste Conselho de Administração de Recursos
Fiscais, bem como afastando a caracterização de tal montante como de cunho indenizatório e
eventual, concluiu a d. Fiscalização “que alguns empregados receberam parcelas a título de Hiring
Bônus em contrapartida à prestação de trabalho e manutenção da relação de emprego. Desta
feita, tal verba integra a remuneração e compõe a base de cálculo das Contribuições
Previdenciárias.”
Assim, procedeu à autuação fiscal das contribuições previdenciárias a cargo da
empresa, no total de R$ 811.693,27, das contribuições devidas em razão do grau de incidência de
incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (GILRAT), no total de R$
97.040,28, bem como das contribuições de terceiros, devidas a outras entidades e fundos (INCRA
e Salário-Educação), no total de R$ 97.403,15.
Intimado, apresentou a Recorrente a competente Impugnação, alegando que a Lei
no 8.212/91, ao definir o conceito de salário-de-contribuição, para fins de definir a base de cálculo
das contribuições previdenciárias, prevê a característica de habitualidade no pagamento do
montante, como forma de retribuição do trabalho.
Continua sua defesa alegando que o montante pago a título de bônus de
contratação carece tanto da habitualidade, como também não pode ser identificado com
retribuição de trabalho, eis que tem “com o intuito atrair novos colaboradores, sendo pago,
diferentemente do que aponta a fiscalização, dias antes ou no ato da contratação, o que evidencia
que referido pagamento não é efetuado em decorrência da prestação laboral, mas sim objetivando
que o contratado aceite a proposta de emprego e adentre aos quadros de funcionários da
empresa”, motivo pelo qual não integraria o salário-de-contribuição, para fins de contribuição
previdenciária.
Por fim, em relação às contribuições de terceiros, devidas a outras entidades e
fundos (INCRA e Salário-Educação), requereu a Recorrente o seu cancelamento, eis que o
lançamento teria deixado de observar o limite máximo do salário de contribuição, de 20 vezes o
maior salário-mínimo vigente no País, para cálculo das referidas exações, conforme previsão no
art. 4o, da Lei no 6.950/81, ainda, no seu entender, vigente.
Ao analisar a Impugnação, entendeu por bem a 28a TURMA/DRJ08 julgá-la
improcedente, mantendo integralmente o crédito tributário lançado. No que concerne à natureza
da verba paga a título de bônus de contratação, assim dispôs a DRJ:
“O fato de ser oferecido para atrair o trabalhador aos quadros da empresa não
retira do Hering bônus sua natureza retributiva, afinal, a remuneração pode
assumir diversos formatos, de acordo com as peculiaridades de cada contrato de
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trabalho, e quando se trata de verificar o que leva o trabalhador a firmar vínculo
com a empresa, a remuneração oferecida em contrapartida ao trabalho é, sem
dúvida, o elemento motivador essencial. Nada mais convincente para atrair bons
profissionais que uma boa remuneração. Portanto, assim como bons salários (em
sentido estrito), os demais benefícios oferecidos pela empresa em retribuição ao
trabalho integram a remuneração.
Sem a contratação do profissional, não existiria o Hering bônus. Assim, referida
parcela encontra-se vinculada aos serviços prestados pelo trabalhador, ainda que
a prestação ocorra em momento posterior, representando antecipação de
pagamento, característica que não afasta sua essência retributiva e
remuneratória.
(...)
Em relação à habitualidade, tendo em conta o que já foi afirmado no presente
Voto, verifica-se que no caso em questão não existe qualquer surpresa por parte
do destinatário do bônus de contratação. Seu oferecimento é parte fundamental
na contratação e o pagamento é motivado por algo habitual – a prestação de
trabalho.
(...)
Com relação ao § 2o do artigo 457 da CLT, na redação dada pela Lei 13.467/2017,
cabe o registro de que o abono representa verba paga por liberalidade da
empresa, diferente do bônus de contratação que decorre da obrigação assumida
em sua contratação. Ademais, a alteração do § 1o do artigo 457 da CLT não
produz qualquer efeito em relação à natureza retributiva do pagamento vinculado
à prestação de serviços, não afastando a incidência do disposto no artigo 28,
inciso I da Lei 8.212/91.
Quanto ao limite da base de cálculo das contribuições destinas a terceiros,
entendeu a DRJ pela sua revogação pelo art. 3o, do Decreto-Lei no 2.318/86, fundamentando-se,
ainda, no fato de que a Lei no 11.457/2007 dispôs sobre a base de cálculo de referidas
contribuições, sem fixar qualquer limite para sua incidência.
Assim, a DRJ manteve integralmente o crédito tributário lançado pela d.
Fiscalização.
Inconformada, interpôs a Recorrente o competente Recurso Voluntário, reiterando
os fundamentos lançados anteriormente em sua Impugnação. Entretanto, acrescentou uma
argumentação, acerca da necessidade de revisão da alíquota do RAT, caso os demais argumentos
não sejam acolhidos, pois, conforme documento acostado ao Recurso Voluntário, a alíquota
correta para a matriz seria de 2% e não de 3%, tal como a d. Fiscalização teria considerado.
É o relatório.

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VOTO VENCIDO
Conselheira Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano.
O Recurso Voluntário é tempestivo, observando a regularidade formal para sua
admissibilidade. Assim, passo a análise da matéria.
Conforme acima narrado, trata-se de autuação fiscal objetivando-se a exigência de
contribuição previdenciária patronal e de terceiros sobre valores pagos pela Recorrente na
contratação de executivos, a título de bônus de contratação. Conforme fundamentos expostos
pela Recorrente tais valores não têm natureza remuneratória, mas tiveram como objetivo o aceite
da proposta de emprego e a indenização do executivo em razão de ter “aberto mão” de posição
anteriormente ocupada, tendo sido garantido antes do início do exercício das funções a que foi
contratado, ou seja, não tendo sido pago como contraprestação de qualquer serviço prestado.
Fundamentou também na ausência do requisito de habitualidade, exigido para a caracterização do
conceito de salário-de-contribuição, base sobre a qual incide as contribuições previdenciárias, eis
que é pago uma única vez.
Ainda, especificamente quanto às contribuições de terceiros autuada sobre tais
valores, a Recorrente aborda a sua limitação ao valor máximo de 20 vezes o maior salário-mínimo
vigente no País. E, quanto à contribuição ao RAT, em sede de Recurso Voluntário, aborda equívoco
na utilização de alíquota inaplicável à Recorrente.
Pois bem, antes de adentrar à análise da natureza dos pagamentos realizados pela
Recorrente a título de bônus de contratação e, também, quanto à questão da limitação da
exigência de contribuições de terceiros, passo à análise da questão trazida pela Recorrente apenas
quando da interposição do Recurso Voluntário.
Conforme acima exposto, em seu Recurso Voluntário inova a Recorrente
requerendo a revisão da alíquota do RAT utilizada pela d. Fiscalização, quando do lançamento
fiscal. Conforme mencionado pela Recorrente, a d. Fiscalização teria aplicado a alíquota de 3%,
enquanto a correta seria de 2%, conforme documento anexado ao Recurso Voluntário.
Em que se pese o documento acostado e o eventual equívoco na aplicação da
alíquota, tal argumentação não foi abordada na Impugnação da Recorrente. Conforme disposto no
art. 17, do Decreto no 70.235/72, “considerar-se-á não impugnada a matéria que não tenha sido
expressamente contestada pelo impugnante.”
De fato, a ausência de tal argumentação em sede de Impugnação, obstou sua
análise pela Delegacia Regional de Julgamento, o que impede esse Conselho de Administração de
Recursos Fiscais de assim fazer, sob pena de supressão da instância precedente. É neste sentido a
orientação jurisprudencial:
“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA (IRPF)
Ano-calendário: 2008, 2009
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PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PRECLUSÃO. DELIMITAÇÃO DA LIDE.
O Contribuinte que deixar de indicar, na peça de impugnação, os motivos de fato
e de direito em que se fundamenta os pontos de discordância em relação ao
lançamento não mais o poderá fazer em sede recursal.
A mitigação exacerbada do formalismo processual - a ponto de admitir inovações
argumentativas ao longo do processo - sob o fundamento da busca pela verdade
material, pode levar a ofensa de outros princípios igualmente caros aos
administrados e à Administração, como a vedação a supressão de instância,
devido processo legal e segurança jurídica.”
(CSRF/2a Seção – Acórdão no 9202-010.912 – Sessão 27/07/2013)

“ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR)
Exercício: 2009
(...)
MATÉRIA NÃO SUSCITADA NA IMPUGNAÇÃO. PRECLUSÃO.
No processo administrativo fiscal a fase litigiosa somente se instaura com a
impugnação, por meio da qual é deferido ao sujeito passivo indicar os motivos de
fato e de direito em que se fundamenta sua irresignação em relação ao
lançamento efetuado, além dos pontos de discordância e as razões e provas que
possuir.
Considera-se não impugnada a matéria que não tenha sido expressamente
contestada.
(CSRF – 2a Seção – Acórdão no 9202-010.302 – Sessão de 15/12/2021)
Assim, quanto a tal argumentação, não conheço do Recurso Voluntário.
Passo a análise dos demais argumentos que fundamentam o Recurso Voluntário ora
em análise.
DA NATUREZA JURÍDICA DO BÔNUS DE CONTRATAÇÃO – HIRING BONUS

Trata-se de pagamentos realizados pelo Recorrente a título de bônus de
contratação, cuja natureza foi caracterizada pela d. Fiscalização e pela decisão recorrida como
remuneratórios. A Recorrente, por sua vez, sustenta que tais valores são pagamentos eventuais,
não revestidos de habitualidade, e que não se destinam a remunerar o trabalho realizado pelos
seus contratados.

A natureza jurídica do bônus de contratação, também conhecido como Hering
bônus ou luvas, é tema que oscila na jurisprudência de nossos tribunais.

De início, vale mencionar que a jurisprudência do TST firmou o entendimento de
que a referida verba teria caráter salarial para fins de repercussão do depósito de FGTS no mês
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de pagamento e à multa de 40% no momento da rescisão. Esse entendimento foi firmado em
disputa em que o empregado pleiteava que o bônus de contratação fosse integrado ao seu salário,
com todas as repercussões. No entendimento do Ministro Caputo Bastos que relatou o recurso (E-
ED-ARR 723-08.2013.52.04.0008) o Hering bônus teria natureza nitidamente indenizatória, não
devendo ser integrado ao salário. Contudo, o ministro se curvou ao entendimento da Oitava
Turma da Subseção I Especializada em Dissídios Individuais (SDI-I) sobre a pretensa natureza
salarial, afirmando, contudo, que “apesar da natureza salarial, por se tratar de parcela paga uma
única vez, os reflexos devem ser limitados” ao FGTS não repercutindo no cálculo de outras
parcelas mensais ou anuais (como o 13o Salário).

Assim, referido posicionamento do TST, com a ressalva feita pelo próprio Ministro
Relator daquele recurso quanto à natureza jurídica da verba, não resulta automaticamente na
conclusão de que o bônus de contratação estaria sujeito às contribuições previdenciárias. Muito
pelo contrário, o próprio TST foi expresso ao limitar os efeitos da decisão ao FGTS “por se tratar de
parcela paga uma única vez”.

Por outro lado, sabe-se que a jurisprudência acerca da matéria tem oscilado na
Câmara Superior de Recursos Fiscais, mas um dos julgamentos mais recentes é o do Processo no
16327.001665/2010-781, em que a maioria do Colegiado entendeu que os valores pagos a título
de bônus de contratação não se submetem ao conceito de salário-de-contribuição, por não
possuírem natureza remuneratória. Na oportunidade, o Conselheiro Carlos Henrique de Oliveira,
que não foi o redator do voto vencedor, fez questão de proferir declaração de voto, trazendo
artigo de sua titularidade, que explorou muito bem o tema. Assim, entendo cabível aqui trazê-lo.
Como visto acima, o Hering bônus pode ser entendido como um acordo firmado
entre aquele que pretende ser empregador e aquele que pretende trabalhar, pelo
qual o primeiro se compromete a pagar determinado valor para que o segundo
assine um contrato de trabalho.
Da definição simplista, porém claríssima, podemos identificar os seguintes
elementos: i) obrigação de pagar do empregador contraposta à obrigação de fazer
do trabalhador; ii) acordo prévio ao contrato de trabalho; iii) inexistência de
relação laboral entre os sujeitos. Analisemos.
O acordo de vontades que se forma visa a assinatura de um contrato de trabalho
entre as partes. Para tanto, a parte que se tornará futura empregadora se
compromete a pagar a quantia estipulada enquanto a parte que pretende se
empregar se compromete a firmar o pacto laboral. Em que pese a total liberdade
das partes, a perfeita execução do contrato será obtida com a assinatura por um e
com o respectivo pagamento pelo outro. Nesse sentido, ambas as obrigações
serão cumpridas anteriormente ao contrato de trabalho, em tese, exaurindo o
ajuste.

1 Acórdão no 9202-010.360. Banco Pine
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Assim ocorrendo, nosso segundo elemento identificador do bônus de contratação
terá se consubstanciado, pois o ajuste se resolverá previamente ao contrato
laboral.
Tal repetição de ideias, longe de qualquer tautologia, visa sedimentar que o bônus
de contratação, por ser acordo prévio ao contrato de trabalho não pode ser
analisado sob determinados dogmas trabalhistas.
Recordemos que o objetivo de nosso estudo é encontrar a natureza jurídica da
verba paga a título de bônus de contratação.
Nesse sentido, devemos perquirir se tal verba se encaixa no conceito de
remuneração acima examinado, afastando as armadilhas que uma análise
embasada no senso comum pode nos preparar.
Em primeiro lugar, se ouvem justificativas para atribuir caráter salarial uma vez
que o pagamento do Hering bônus vem sempre vinculado a um contrato de
trabalho e, portanto, deste decorre. Tal argumento padece de um vício inicial,
pois a verba – por definição – foi ajustada justamente para a assinatura desse
contrato, e por óbvio a ele se vincula. Não obstante, como cediço, nem tudo que é
pago pelo empregador ao empregado, mesmo que por força do contrato de
trabalho, tem natureza salarial, como ocorre, por exemplo, no caso das
indenizações.
Aliado ao ‘vínculo’ do bônus de contratação ao acordo de trabalho, aqueles que
veem natureza salarial na verba, também se apoiam em usual cláusula de
permanência que as empresas imputam como cláusula acessória ao contrato de
trabalho que será firmado. Dizem que é típica de cláusula remuneratória aquela
que se vincula ao tempo do trabalho. Não se pode concordar, pois a existência de
ajuste prévio de duração mínima do contrato de trabalho faz parte do custo de
oportunidade que o empregador considerou para proposta de pagamento de um
valor como meio de convencimento do empregado para que ele viesse a trabalhar
no contratante. Fazem parte da segurança jurídica típica do acordo de vontades
as condições assecuratórias que visam inibir o inadimplemento contratual.
Nesse mesmo sentido, ou seja, com esses mesmos argumentos, se afastam as
alegações daqueles que enxergam na necessidade de devolução dos valores
recebidos no caso de não assinatura do contrato ou de sua ruptura antes do prazo
avençado, como sendo uma espécie de pagamento salarial antecipado.
Novamente, o que se observa, é uma cláusula que previne inadimplemento em
um acordo de intenções prévio ao contrato de trabalho.
Tão pouco importa, para a definição da natureza da verba, se o pagamento é
realizado antes ou depois da assinatura do contrato de trabalho, ou ainda se é
pago em parcela única ou não. É praxe nos ajustes de vontade, a determinação do
momento do pagamento e de sua forma. Tal acordo, de forma alguma, ofende a
lei civil ou desnatura a natureza do pagamento, ou dito de maneira mais direta,
não é porque o valor referente ao bônus de contratação foi pago na vigência do
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contrato de trabalho, ou ainda, em algumas parcelas que venham a ser quitadas já
com o vínculo laboral formado que tal valor assumirá natureza salarial (Por óbvio,
como veremos mais a frente, que como questão de prova, é aconselhável o
pagamento prévio à vigência do contrato de trabalho, evitando o pagamento, de
uma ou ainda pior, de parcelas durante a prestação de serviços pelo trabalhador.).
Não resiste também a uma análise isenta a afirmação de que o valor pago como
bônus de contratação tem natureza indenizatória e, portanto, não assume feição
salarial. A verba paga pelo empregador que não tem natureza remuneratória em
razão de ser uma indenização deve decorrer, por óbvio, de um motivo de
reparação surgido no âmbito do contrato de trabalho. Nesse sentido, o
empregador indeniza danos patrimoniais decorrentes dos serviços prestados pelo
trabalhador, como ocorre nos casos de reembolso de viagens ou pagamento de
despesas necessárias ao trabalho suportadas pelo empregado. Também surge o
direito a percepção de indenização para o trabalhador que tem um direito violado
pelo contratante, v.g., quando as férias adquiridas são concedidas após o período
de gozo determinado na lei.
Claro, portanto, que o dever de indenizar decorre da própria relação laboral, o
que não acontece, por exemplo, se o empregado teve seu carro abalroado por
outro quando se dirigia ao trabalho. Não há natureza indenizatória na verba que,
casualmente, o empregador dê ao empregado para reparar o patrimônio desse,
pois ele, empregador, não deu causa ao prejuízo, embora o patrimônio do
trabalhador tenha sido afetado.
Com o exposto afastamos alguns argumentos em favor da natureza
remuneratória do Hering bônus e outros que a repudiam essa natureza.
Enfrentemos a questão.
Vimos, linhas atrás, que uma verba só pode ser considerada remuneratória
quando percebida: i) como contraprestação; ii) em razão do tempo do
trabalhador colocado à disposição do empregador; iii) nos casos de interrupção
dos efeitos do contrato de trabalho ou finalmente; iv) quando previamente
ajustado por acordo individual, coletivo ou por força de lei.
Havendo pagamento a título de bônus de contratação não há contraprestação. E
não há, simplesmente, porque não existe trabalho. Não podemos esquecer que a
essência da verba em apreço é pagamento para que se firme um contrato de
trabalho, o que por óbvio, afasta que exista caráter contraprestacional a algo que
é pago justamente para que exista o trabalho.
Recordemos, para espancar qualquer dúvida que, segundo o artigo 442 da
Consolidação das Leis do Trabalho, o contrato de trabalho é o acordo tácito ou
expresso correspondente a relação de emprego. Nesse sentido, é assente a
doutrina (Cf : SUSSEKIND, Arnaldo. Curso de Direito do Trabalho. 3a ed. Rio de
Janeiro: Ed. Renovar, 2010. p. 236/ NASCIMENTO, Amauri Mascaro. Iniciação ao
Direito do Trabalho. 25a ed. São Paulo. Ed. LTr. 1999. p. 145.) em afirmar que o
contrato de trabalho se inicia pelo ajuste, expresso ou tácito, ou pela efetiva
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prestação de serviços. Nenhuma das duas condições é encontrada no caso em
apreço, pois conceitualmente, o que aqui se analisa é justamente o acordo para
que se firme, expressamente ou ainda tacitamente, um contrato de trabalho.
Também não se observa ser o pagamento de um bônus de contratação
decorrência de um caso de interrupção de contrato de trabalho, ou seja, não há
salário em situação em que não há trabalho, pois como visto, nem acordo laboral
vigente existe nesse momento.
Mais tormentosa pode ser a análise sobre o pagamento do Hering bônus decorrer
de ajuste constante do próprio contrato. Não olvidemos que, para muitos, o
bônus de contratação é cláusula acessória do contrato de trabalho, desse fazendo
parte como se houvesse um deslocamento do início do ajuste laboral para quando
do acordo pela contratação, uma vez que, na visão destes, a obrigação de pagar
só surge quando a obrigação de assinar se perfazer.
Não podemos concordar com a tese uma vez que como definido, o instituto surge
justamente para que se concretize o pacto de trabalho, sendo, portanto, uma
etapa que o precede, um acordo que, por ser anterior, não se pode confundir com
o próprio contrato de trabalho22. Isso porque, seu objetivo é firmar a existência
do contrato. O acordo pela qual se propõe um bônus de contratação, como dito,
corresponde a uma obrigação de fazer para o trabalhador, nos dizeres de Caio
Mario da Silva Pereira:
“(...) outro tipo de obrigação positiva é a de fazer, que se concretiza
genericamente em um ato do devedor. (...). Mas também é “obligatio facendi” a
promessa de contratar, cuja prestação não consiste apenas em apor a firma em
um instrumento; seu objeto é a realização de um negócio jurídico, a conclusão de
um contrato (Savigny), com toda sua complexidade, e com todos os seus efeitos”.
(Nesse sentido: BARROS, Alice Monteiro de. Curso de Direito de Trabalho. 2a ed.
São Paulo: ed. LTr. 2006. p. 490/ PEREIRA, Caio Mario da Silva. Instituições de
Direito Civil. Vol. II. Teoria Geral das Obrigações. 24a ed. Rio de Janeiro: Ed.
Forense. 2011. p. 57)
Do exposto, não podemos considerar o valor pago como bônus de contratação
com sendo decorrente do contrato de trabalho, e, portanto, natureza
remuneratória como decorrência de ajuste constante de contrato individual ou
coletivo de trabalho, o valor pago como Hering bônus não ostenta.
O que se pode afirmar é que o ajuste que resulta no pagamento do bônus de
contratação e na assinatura de um contrato de trabalho é um pré-contrato, regido
pelas regras do Direito Civil (Código Civil, artigos 462 e seguintes).
Em conclusão, podemos asseverar que o bônus de contratação não possui
natureza remuneratória, pois: i) não apresenta caráter de contraprestação pelo
contrato de trabalho; ii) também não decorre do tempo à disposição do
empregador; iii) não é recebido em razão de interrupção do pacto laboral; iv) por
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fim, não é pago em razão de ajuste constante do contrato individual ou coletivo
de trabalho.
Trata-se, portanto, de verba paga pelo empregador ao trabalhador para que esse
assine um contrato de trabalho, nos termos ajustados pela parte, não integrando
o contrato de trabalho e nem refletindo, para fins fiscais ou trabalhistas, como
decorrência desse contrato. Eventuais inadimplementos na execução do ajuste,
por qualquer das partes, deve ser demandando na Justiça do Trabalho, por força
do artigo 114 da Constituição Federal, porém sob as normas do Direito Civil.
(...)
Com essa determinação, analisaremos os aspectos tributários das verbas em
discussão somente quanto às contribuições previdenciárias e ao imposto sobre a
renda.
A Lei no 8.212/91, Lei de Custeio da Previdência Social, contém as determinações
legais sobre as contribuições previdenciárias, disciplinando os ditames do artigo
195, I, ‘a’, e III, além da específica determinação do artigo 201, § 11, quanto ao
empregado. O artigo 22, inciso I, da Lei de Custeio, explicita o ditame
constitucional:
“Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além
do disposto no art. 23, é de:
I - vinte por cento sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas a
qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores
avulsos que lhe prestem serviços, destinadas a retribuir o trabalho, qualquer que
seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de
utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços
efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou
tomador de serviços, nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou
acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa.” (destacamos)
Como já tivemos oportunidade de ressaltar, em trabalho anterior (OLIVEIRA,
Carlos Henrique de. Contribuições Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’
HARET, Florence; MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão
Preto: Edições Altai, 2013. p. 234.):
“O dispositivo regulamentar acima transcrito, quando bem interpretado, já
delimita o salário de contribuição de maneira definitiva, ao prescrever que é
composto pela totalidade dos rendimentos pagos como retribuição do trabalho. É
dizer: a base de cálculo do fato gerador tributário previdenciário - ou seja, o
trabalho remunerado do empregado - é o total da sua remuneração pelo seu
labor” (grifos originais)
Da leitura acima, podemos concluir desde já: o salário de contribuição, ou seja, a
base de cálculo da contribuição previdenciária é o total dos valores percebidos
como remuneração pelo empregado de seu empregador. A norma de incidência
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tributária é clara ao delimitar ao rendimento do trabalho a base imponível, ou
seja, para o segurado empregado, bem como para o avulso, são as verbas de
natureza remuneratórias apanhadas pela exação e necessárias para quantificá-la.
Tal determinação afasta a incidência nos casos dos bônus de contratação e de
retenção. Tais verbas como visto, não ostentam características salariais, não são
pagas como retribuição ao trabalho, não remuneram o trabalhador pela sua
prestação de serviço, pelo seu tempo, por conta da interrupção do contrato de
trabalho e nem deste faz parte como ajuste habitual ou que tenha surgido por
expectativa de recebimento.
Ao reverso, são decorrentes de política de contratação de num caso e de retenção
em outro. Dito em uma palavra: são políticas de recursos humanos distintas das
remuneratórias, pois delas, outro efeito se almeja, não a só a efetiva prestação
pessoal dos serviços, o efetivo trabalho.
Nesse ponto se faz necessário um parêntesis para que deixemos alguns conceitos
perfeitamente delineados.
Muito embora se possa afirmar que a incidência tributária só ocorrerá nos casos
de existir remuneração, a amplitude do conceito deve ser buscada na lei
tributária.
Tal afirmação decorre das regras de interpretação aplicáveis ao Direito Tributário.
Ao analisarmos o Capítulo IV do Código Tributário Nacional, destinado a
interpretação e integração da legislação tributária, encontraremos no artigo 109,
comando no sentido de que:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da
definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas
não para definição dos respectivos efeitos tributários. (destacamos)
Porém, com bem excepcionado pelo artigo 110:
Art. 110: A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias. (destacamos)
A determinação do Codex Tributário é que nos permite a correta interpretação
sobre a incidência de contribuição sobre as parcelas percebidas pelo segurado da
Previdência Social. Vejamos o caso das bolsas de estudo.
Segundo artigo 458, § 2o, inciso II, da CLT, não assumem natureza salarial as
parcelas pagas pelo empregado referente à educação, em estabelecimento de
ensino próprio ou de terceiros, compreendendo os valores relativos a matrícula,
mensalidade, anuidade, livros ou material didático. Ou seja, as parcelas
mencionadas não integram a remuneração.
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Porém segundo o artigo 28, § 9o, alínea ‘t’, prescreve que não integram o salário
de contribuição:
“t) o valor relativo a plano educacional, ou bolsa de estudo, que vise à educação
básica de empregados e seus dependentes e, desde que vinculada às atividades
desenvolvidas pela empresa, à educação profissional e tecnológica de
empregados, nos termos da Lei no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, e: (Redação
dada pela Lei no 12.513, de 2011)
1. não seja utilizado em substituição de parcela salarial; e
2. o valor mensal do plano educacional ou bolsa de estudo, considerado
individualmente, não ultrapasse 5% (cinco por cento) da remuneração do
segurado a que se destina ou o valor correspondente a uma vez e meia o valor
do limite mínimo mensal do salário-de-contribuição, o que for maior;” (destaques
nossos)
Assim, com muito pesar em nossa opinião, não cabe, a completa isenção dos
valores pagos a título de auxílio educação, em face da limitação dos valores
estipulados pela lei tributária. Não se trata de parcela remuneratória segundo o
Direito do Trabalho, mas há incidência tributária acima do valor estipulado pelo
legislador.
Nesse sentido, devemos recordar que o conceito de remuneração do empregado
é aquele constante na CLT, porém os efeitos tributários previdenciários das
parcelas tidas como remuneratórias são os determinados na Lei no 8.212/91. Essa
também é a lição da Fabio Zambitte Ibrahim (IBRAHIM, Fabio Zambitte. Curso de
Direito Previdenciário. 16a ed. Rio de Janeiro: Ed. Impetus. 2011. p. 322) que
explicita:
“Como fonte do Direito Previdenciário, é lícito ao aplicador do Direito buscar uma
predefinição do conceito de salário de contribuição, a partir do conceito
trabalhista de remuneração, mas sem aceitar de imediato a similitude. Se o
legislador criou instituto próprio previdenciário, como o salário de contribuição,
cabe ao intérprete subentender que existe uma razão para tanto (...)”
Assim, cientes da natureza jurídica da verba decorrente do ajuste que resulte no
pagamento de um bônus de contratação ou de retenção, afastamos de plano o
caráter remuneratório com base no inciso I da Lei no 8.212/91 e, portanto,
podemos alocar tais valores nas hipóteses de não incidência tributária.
Recordemos o dito em outras oportunidades: é contribuinte da previdência social
a pessoa física que trabalha mediante remuneração (OLIVEIRA, Carlos Henrique
de. Contribuições Previdenciárias e Tributação na Saúde ‘in’ HARET, Florence;
MENDES, Guilherme Adolfo. Tributação da Saúde, Ribeirão Preto: Edições Altai,
2013. p. 224.), porém, quanto ao bônus de retenção e de contratação, não se
vislumbra a remuneração, o que afasta tais valores da composição da base de
cálculo.”
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(OLIVEIRA, Carlos Henrique de. Aspectos Trabalhistas e Tributários do Bônus de
Contratação e de Retenção. In: NETO, Halley Henares; SOUZA, Alex Matos de;
VILELA, Mariana Coutinho (coord.) Temas Atuais de Tributação Previdenciária. São
Paulo: Cenofisco, 2017, p. 167-198, p. 183)

Mencione-se, também o voto vencedor proferido nos autos do Processo
Administrativo no 16327.720384/2011-072, também da Câmara Superior de Recursos Fiscais, que,
com base na própria doutrina trabalhista, que traz o conceito das verbas que assumem natureza
remuneratória em contraprestação do trabalho, descaracteriza o bônus de contratação como tal,
especialmente por não se vislumbrar a habitualidade no pagamento de tal montante, bem seu
caráter retributivo à efetiva prestação de um serviço. Vejamos:
“O instrumento é então pactuado antes mesmo do início da relação de emprego,
e tem como propósito exclusivo aumentar a motivação do empregado a aceitar a
nova oferta de trabalho, trata-se de pagamento não relacionado com qualquer
trabalho efetivamente realizado. A empresa tem apenas expectativa (futura) de
que o profissional lhe será útil em razão do seu conhecimento, mas o pagamento
da verba além de não assegurar que a atuação irá atender aos anseios da nova
empresa, não está atrelado a quaisquer metas ou comportamento do novo
empregado.
(...)
Novamente trazemos para análise o conceito de salário de contribuição do art. 28
da Lei no 8.212/91 “...a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim
entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer
título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua
forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os
adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente
prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços
nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de
trabalho ou sentença normativa;”
Também o art. 22 do mesmo diploma legal nos conduz ao conceito de poder ser
incluído na base de cálculo das contribuições previdenciárias – no que tange ao
segurado empregado – todas as verbas de natureza remuneratória, mesmo em
formas de utilidades, pagas habitualmente.
Segundo afirma o jurista mineiro e Ministro do Tribunal Superior do Trabalho,
Mauricio Godinho Delgado, na obra "Curso de Direito do Trabalho", 2a ed., a
habitualidade está vincula a repetição no tempo de uma conduta do empregador.
A habitualidade do fornecimento deve ser avaliada a partir do fornecimento do
bem ou serviço ser reiterado ao longo do contrato de trabalho, deve estar
presente a ideia de ser uma prestação de repetição uniforme em certo contexto
temporal. Pela pertinência vale citar (p. 712):

2 Acórdão no 9202-010.570. Banco Santander
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No tocante ao primeiro requisito (habitualidade no fornecimento), a
jurisprudência já pacificou que o fornecimento do bem ou serviço tem de se
reiterar ao longo do contrato, adquirindo caráter de prestação habitual
para que se confira à conduta caráter de pagamento salarial. A efetivação
meramente esporádica do fornecimento (isto é, uma concessão meramente
eventual) não gera obrigação contratual do empregado).
Habitual no cotidiano trabalhista, corresponde à ideia de repetição
uniforma em certo contexto temporal. (...)
O Jurista Alessandro Mendes Cardoso reforça essa ideia (in: Estudos de Custeio
Previdenciário, Ed. Livraria do Advogado – 2017), deixando claro que pela
interpretação conjunta da norma constitucional com as infraconstitucionais o
conceito de salário/remuneração é mais amplo, servindo o requisito da
habitualidade exatamente para fazer incorporar nos ganhos do empregado as
parcelas atípicas e dissimuladas, que têm natureza salarial conforme o próprio
Direito do Trabalho. (...)”

De fato, e na linha do entendimento adotado nos citados precedentes da CSRF, aos
quais me afilio, entendo assistir razão à Recorrente.

Para que se deflagre o fato gerador das contribuições previdenciárias, a verba deve
se revestir de caráter contraprestacional, ou seja remuneração pelo trabalho realizado. Não há
como se atribuir caráter contraprestacional a um pagamento eventual, realizado antes do início do
contrato de trabalho e/ou do desempenho de quaisquer funções pelo empregado ou trabalhador
autônomo.

Ao meu sentir, o bônus de contratação não remunera o trabalho realizado, mas sim
o custo de oportunidade do contratado que “abre mão” de outras opções que teria para assinar o
contrato com a Recorrente.

O fato de haver, em certos casos, cláusulas contratuais que exigem permanência
mínima do contratado não altera tais conclusões (alguns dos contratos carreados aos autos são
omissos, enquanto outros, preveem a restituição do bônus caso haja abandono ou pedido de
demissão antes de certo prazo). Trata-se de mera proteção contratual que é típica a esse tipo de
ajuste, exigindo uma vigência mínima do contrato e evitando que seja rescindido unilateralmente
pelo contratado que recebeu o bônus de contratação. Tais cláusulas, contudo, não atribuem à
referida verba uma natureza de contraprestação pelo trabalho desempenhado (tanto que a
remuneração permanece devida se o contratado for demitido e/ou o contrato for rescindido pelo
contratante).

No mais, a argumentação da d. Fiscalização de que a previsão de restituição do
referido bônus comprovaria o seu caráter remuneratório sequer se sustenta juridicamente.
Embora estejamos analisando contratos de executivos, parte foi contrata pelo regime da CLT, que
veda a desconto/restituição de salário, inclusive em razão de se tratar de verba de caráter
alimentar.
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De fato, o art. 462, da CLT, veda a efetivação de qualquer desconto dos salários do
empregado, exceto se decorrente de adiantamento, previsto em dispositivo de lei ou de contrato
coletivo. Ainda, o art. 477, § 5o, da CLT, que dispõe sobre a rescisão de contratos de trabalho,
estabelece que qualquer compensação no pagamento a que fizer jus o empregado, tal montante
não poderá exceder o equivalente a um mês de sua remuneração. Para uma melhor análise, cite-
se referidos dispositivos:
Art. 462. Ao empregador é vedado efetuar qualquer desconto nos salários, salvo
quando este resultar de adiantamento, de dispositivos de lei ou de contrato
coletivo.
Art. 477. Na extinção do contrato de trabalho, o empregador deverá proceder à
anotação na Carteira de Trabalho e Previdência Social, comunicar a dispensa aos
órgãos competentes e realizar o pagamento das verbas rescisórias no prazo e na
forma estabelecidos neste artigo. (...)
§ 5o. Qualquer compensação no pagamento de que trata o pagamento anterior
não poderá exceder o equivalente a um mês de remuneração do empregado.

Assim, a fundamentação da d. Fiscalização de que a previsão de devolução do
bônus no caso de não permanência por tempo mínimo, comprovaria o caráter o seu caráter
remuneratório, sequer tem embasamento legal.

Igualmente, me chama a atenção a argumentação desenvolvida pela DRJ no que
concerne à habitualidade o pagamento de bônus de contratação. Conforme se extrai do Acórdão,
analisando as razões que levara a DRJ a não acolher as razões expostas pela Recorrente em
Impugnação, a habitualidade poderia ser aferida pela prestação de trabalho.

Entretanto, aqui a análise gira em torno da habitualidade do pagamento da verba e
não da prestação do trabalho. Sim, há a habitualidade em relação à prestação de serviço, mas há
também a habitualidade relativa ao pagamento determinada verba – ou seja, se determinado
pagamento de verba é realizado com regularidade e continuidade. Tal requisito é imprescindível
para verificar a natureza de determinada verba, conforme sempre se observa das decisões do TST:
“AGRAVO DE INSTRUMENTO EM RECURSO DE REVISTA EM FACE DE DECISÃO
PUBLICADA ANTES DA VIGÊNCIA DA LEI No 13.015/2014. ABONO SALARIAL.
MUNICÍPIO DE GUARUJÁ.
O Tribunal Regional registrou que o abono era pago com habitualidade pelo
Município. Assim, ao lhe atribuir natureza salarial, observou o disposto no artigo
457, § 1o, da CLT. Agravo de instrumento a que se nega provimento”.
(TST-AIRR- 1534-18.2010.5.02.0302, 7a Turma, Relator Ministro: Cláudio
Mascarenhas Brandão, DEJT 04/05/2015)
“AGRAVO. (...). 2. PRÊMIO DE INCENTIVO À PRODUTIVIDADE. INTEGRAÇÃO.
VIOLAÇÃO DO ARTIGO 457, § 1o, DA CLT. NÃO PROVIMENTO.
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Tendo em vista que o prêmio mensal não era pago com habitualidade à
reclamante, incólume o artigo 457, § 1o, da CLT, que dispõe sobre as parcelas que
integram o salário, uma vez que a referida habitualidade é requisito para essa
integração. Agravo a que se nega provimento. (...)”
(TST-Ag-AIRR-525840-82.2007.5.09.0664, 2a Turma, Relator Ministro: Guilherme
Augusto Caputo Bastos, DEJT 19/08/2011)
“(...) II - RECURSO DE REVISTA. ABONO CONVENCIONAL. INTEGRAÇÃO AO
SALÁRIO PARA FINS DE REFLEXOS. O Tribunal Regional concluiu pela integração
do abono convencional à remuneração do reclamante, sob o enfoque do artigo
457, § 1o, da CLT, uma vez que era pago com habitualidade, sem nada mencionar
a respeito do conteúdo da norma coletiva. Nesse quadro, não se vislumbra as
violações invocadas. Precedentes. Não conhecido. (...)”
(TST-RR-8640-67.2008.5.02.0442, 5a Turma, Relator Ministro: Emmanoel Pereira,
DEJT 06/08/2010)

Nota-se, portanto, que a análise da habitualidade no pagamento é requisito
imposto para a análise da natureza da verba paga pelo empregador e respectivas decorrências,
seja no âmbito trabalhista, como no âmbito tributário.

Habitualidade, conforme definido pela jurisprudência trabalhista, “é aquilo que se
faz por hábito, por costume, de modo frequente. O uso frequente, costumeiro, é apenas o uso
duradouro, uniforme, não só o diário.”

Tais características, no entanto, não são vislumbradas no pagamento do bônus de
contratação, já que é pago uma única vez, quando do ingresso do executivo na empresa, e nunca
mais.

Em julgamento acerca do pagamento de gratificação em momento de rescisão sem
justa causa, em razão da ausência de habitualidade e vinculação a ruptura do liame empregatício,
entendeu o TST que tal verba não ostentaria natureza salarial.
GRATIFICAÇÃO PAGA EM DECORRÊNCIA DA RESCISÃO SEM JUSTA CAUSA DO
LIAME EMPREGATÍCIO. NATUREZA JURÍDICA. PAGAMENTO NÃO HABITUAL.
1. Consoante o disposto no § 1o do artigo 457 da Consolidação das Leis do
Trabalho, “integram o salário, não só a importância fixa estipulada, como também
as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos
pagos pelo empregador”.
2. A jurisprudência deste Tribunal Superior do Trabalho orienta-se no sentido de
reconhecer que ostentam natureza salarial as parcelas variáveis pagas ao
empregado com habitualidade, seja a que título for, independentemente da
denominação que lhes atribua o empregador. Contrario sensu, parcelas pagas de
forma não habitual e sem vinculação direta com o trabalho prestado ostentam,
via de regra, natureza jurídica indenizatória.
Fl. 569
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3. No caso dos autos, o Tribunal Regional, soberano no exame fático-probatório
dos autos, consignou que a gratificação quitada “à razão de um salário por ano de
serviço consecutivo, pelos primeiros 10 (dez) anos de trabalho, e de dois salários
por ano de serviço para os anos excedentes”, teve seu pagamento não habitual e
vinculado, exclusivamente, à ruptura do liame empregatício, de modo que não
há como se reconhecer natureza jurídica salarial da referida parcela.
4. Agravo de Instrumento a que se nega provimento.
(TST-AIRR-240600-57.2008.5.02.0054 – julgamento 22/03/2017 – Desembargador
Lamego Pertence)

A hipótese acima é bem similar ao caso vertente, em que é procedido um único
pagamento, sem, portanto, constância, frequência, habitualidade. No caso julgado pelo TST, o
pagamento teve como causa a ruptura do liame empregatício, enquanto no caso vertente o
pagamento foi vinculado à introdução do liame empregatício.

Da jurisprudência acima colacionada, nota-se, que a caracterização da natureza
salarial de determinada verba exige, também, a habitualidade, ou seja, o hábito, costume
duradouro, frequência em seu pagamento.

Assim, entendo que o pagamento de bônus de contratação, que é realizado uma
única vez, ou seja, de maneira eventual, e sem qualquer contraprestação, não pode ser
enquadrado como verba remuneratória e, portanto, não compõe a base de cálculo das
contribuições previdenciárias e de terceiros.
LIMITE DE SALÁRIO-DE-CONTRIBUIÇÃO PARA A APURAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DE
CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS
Por fim, embora prejudicada a alegação da Recorrente em face do acima decidido
em relação à incidência das exações em comento sobre os valores pagos em 2019 a título de
bônus de contratação, trago aqui o recente entendimento do C. Superior Tribunal de Justiça, em
sede de Recurso Repetitivo, acerca do teto-limite das contribuições de terceiros, que sempre
esteve previsto na legislação pretérita à Constituição Federal e por ela foi recepcionada, passou a
ser discutida a sua revogação, em decorrência do Decreto-Lei no 2.318/86.
Isto porque, tal Decreto teria revogado expressamente o teto-limite apenas para as
contribuições previdenciárias (caput, do art. 4o, da Lei no 6.950/81), mantendo em vigor, no
entender da Recorrente, o parágrafo único, do referido dispositivo, que se aplicaria para as
contribuições de terceiros.
O Superior Tribunal de Justiça afetou o REsp no 1.898.532/CE e o REsp no
1.905.870/PR à sistemática dos recursos repetitivos (Tema 1079), com a seguinte questão de
direito controvertida: "definir se o limite de 20 (vinte) salários-mínimos é aplicável à apuração da
base de cálculo de 'contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros', nos termos do
art. 4o da Lei n. 6.950/1981, com as alterações promovidas em seu texto pelos arts. 1o e 3o do
Decreto-Lei n. 2.318/1986".
Fl. 570
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Em 13/03/2024 referidos recursos foram levados a julgamento da 1a Seção, da C.
Corte, tendo restada fixada a seguinte tese:
“i) o art. 1o do Decreto-lei n. 1.861/1981 (com a redação dada pelo Decreto-Lei n.
1.867/1981) determinou que as contribuições devidas ao SENAI, SESI, SESC e
SENAC passariam a incidir até o limite máximo das contribuições previdenciárias;
ii) o art. 4o e parágrafo único, da superveniente Lei n. 6.950/1981, ao quantificar o
limite máximo das contribuições previdenciárias, também definiu o teto das
contribuições parafiscais arrecadadas por conta de terceiros, fixando-o em 20
(vinte) vezes o maior salário-mínimo vigente;
iii) o art. 1o, I, do Decreto-Lei n. 2.318/1986, revogou expressamente a norma
específica que estabelecia teto para as contribuições parafiscais devidas em favor
do SENAI, SESI, SESC e SENAC, assim como seu art. 3o aboliu explicitamente o teto
para as contribuições previdenciárias; e
iv) a partir da entrada em vigor do art. 1o, I, do Decreto-Lei n. 2.318/1986,
portanto, o recolhimento das contribuições destinadas ao SENAI, SESI, SESC e
SENAC não está submetido ao limite máximo de vinte salários-mínimos.”
Sem adentrar a intensa discussão que se deu nos referidos autos, embora tenha
havido o voto-vista do Ministro Mauro Campbell divergindo da Relatora quanto à fundamentação,
a conclusão foi unânime no sentido de que atualmente não há teto-limite para as o recolhimento
das contribuições destinadas ao SENAI, SESI, SESC e SENAC.
Embora tenha conhecimento de que as contribuições de terceiros no caso sob
análise são INCRA e Salário-Educação, o voto vencedor apenas deixou de trazer expressamente
tais contribuições, pois embora constassem no pedido do Resp no 1.898.532, deixaram de ser
analisadas pelo Tribunal a quo. Já o Ministro Mauro Campbell entendeu por bem analisá-las, a fim
de “se evitar a proliferação de demandas e veiculação de teses residuais com potencial
multiplicador, o que tem sido uma constante em temas repetitivos julgados por este tribunal”,
tendo assim decidido:
“a) Não se aplicava às contribuições ao SESI, SENAI, SESC e SENAC, por força dos
arts. 1o, I e 3o, do Decreto-Lei n. 2.138/86, que derrogaram o caput do art. 4o da
Lei no 6.950/81, e ab-rogaram a norma especial contida no art. 1o, do Decreto-Lei
n. 1.861/81;
b) Deixou de se aplicar às contribuições ao Salário-Educação, por força dos arts. 1o
e 5o, da Medida Provisória n. 63/89 (convertidos nos arts. 1o e 3o, da Lei n.
7.787/89), combinados com o art. 14, da Lei n. 5.890/73, que mudaram a base de
cálculo de tais contribuições para a "folha de salários";
c) Deixou de se aplicar às contribuições ao Instituto Nacional de Colonização e
Reforma Agrária - INCRA, por força dos arts. 1o e 5o, da Medida Provisória n.
63/89 (convertidos nos arts. 1o e 3o, da Lei n. 7.787/89), combinados com o art.
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14, da Lei n. 5.890/73, que mudaram a base de cálculo de tais contribuições para
a "folha de salários";
d) Não se aplicava às contribuições à Diretoria de Portos e Costas do Ministério da
Marinha - DPC, tendo em vista que, conforme o art. 1o, da Lei n. 5.461, de 25 de
junho de 1968, essas contribuições eram, em um universo destacado de
contribuintes, mera destinação das contribuições ao SESI, SENAI, SESC,
compartilhando de sua base de cálculo;
e) Não se aplicava às contribuições ao Fundo Aeroviário, tendo em vista que,
conforme o art. 1o, do Decreto-Lei n. 1.305, de 8 de janeiro de 1974, essas
contribuições eram, em um universo destacado de contribuintes, mera destinação
das contribuições ao SESI, SENAI, SESC, compartilhando de sua base de cálculo.
f) Não se aplicava às contribuições ao Centro Brasileiro de Apoio à Pequena e
Média Empresa - CEBRAE, que mais tarde veio a se tornar o Serviço Brasileiro de
Apoio às Pequenas e Médias Empresas - SEBRAE, isto porque, além de criadas por
lei posterior, conforme o art. 8o, §3o, da Lei n. 8.029, de 12 de abril de 1990, essas
contribuições eram mera destinação de uma majoração das contribuições ao
SENAI, SENAC, SESI, SESC, compartilhando de sua base de cálculo.”
Não obstante essa não tenha sido a tese fixada, mas sim a estabelecida conforme
voto da Ministra Regina Helena Costa, é de se ressaltar que a ratio decidendi do voto vencedor
seria aplicável inteiramente às contribuições ao INCRA e ao Salário-Educação, já que calcada no
fato de que uma vez revogado o caput, do art. 4o, da Lei no 6.332/76, seu parágrafo único assim
também estaria.
Assim, nos termos do acórdão acima e após analisar a ratio decidendi do voto
vencedor e o voto vencido, entendo que não há como subsistir eventual interpretação de que o
teto-limite de 20 salários-mínimos para o recolhimento das Contribuições ao INCRA e ao Salário-
Educação permanece vigente.
CONCLUSÃO
Diante do exposto, não conheço do Recurso Voluntário quanto ao pedido de revisão
da alíquota do RAT utilizada pela d. Fiscalização, em razão de tal matéria não ter sido suscitada
desde a Impugnação. Na parte conhecida, embora entenda pela improcedência do pedido relativo
à limitação da exigência das contribuições de terceiros, conforme acima exposto, em razão do
acolhimento do pedido relativo a não submissão das verbas pagas a título de bônus de
contratação às contribuições previdenciárias autuadas, dou provimento integral, para assim
determinar o cancelamento do lançamento fiscal levado a efeito.

Assinado Digitalmente
Luciana Vilardi Vieira de Souza Mifano

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VOTO VENCEDOR
Conselheiro Francisco Ibiapino Luz, Redator designado.
A presente exposição tem por desígnio explicitar as razões por que orientei meu
voto para negar provimento ao recurso voluntário interposto, contrariamente ao bem articulado
entendimento da i. Relatora, que foi acompanhado por parte desta Turma de Julgamento. Nesse
contexto, com todas as vênias que possam me conceder os nobres julgadores que proveram a
pretensão da Recorrente, na hipótese vertente, vislumbro conclusão diversa, haja vista referido
crédito ter sido regularmente constituído, consoante se discorrerá na sequência.
Como se vê, o escopo da divergência gravita em torno da natureza remuneratória
do bônus de contratação, também denominado de hirig bônus, aqui entendido como integrante
do salário-de-contribuição, eis que decorrente do contrato de trabalho.
Fundamentos da decisão de origem
O art. 114, § 12, inciso I, do Regimento Interno do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais (RICARF), aprovado pela Portaria MF no 1.634, de 21 de dezembro de 2023,
faculta o relator fundamentar seu voto mediante os fundamentos da decisão recorrida, bastando
registrar dita pretensão, nestes termos:
Art. 114. As decisões dos colegiados, em forma de acórdão ou resolução, serão assinadas pelo
presidente, pelo relator, pelo redator designado ou por conselheiro que fizer declaração de voto,
devendo constar, ainda, o nome dos conselheiros presentes, ausentes e impedidos ou sob
suspeição, especificando-se, se houver, os conselheiros vencidos, a matéria em que o relator restou
vencido e o voto vencedor.
[...]
§12. A fundamentação da decisão pode ser atendida mediante:
I - declaração de concordância com os fundamentos da decisão recorrida;
Nessa perspectiva, o Recorrente basicamente reiterou os termos da impugnação,
nada acrescentando que pudesse afastar minha concordância com os fundamentos do Colegiado
de origem. Logo, amparado no reportado preceito regimental, adoto as razões de decidir
constantes no voto condutor do julgamento a quo, nestes termos (processo digital, fls. 459 a 461):
Bônus de contratação (Hering bônus):
A verba em litígio corresponde ao bônus de contratação, Hering bônus ou, ainda,
conforme nomenclatura adotada pela autuada, “contrato de preferência”, que foi
pago nos termos exemplificados a seguir:
[...]
Afirma a autuada que tal verba não integra a remuneração por possuir natureza
retributiva em relação aos serviços prestados, revestindo-se de eventualidade e
sendo paga uma única vez ao profissional, antes de iniciada a prestação laboral.
Com tais razões não se pode concordar.
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O bônus de contratação corresponde a soma em dinheiro que a empresa oferece
ao profissional qualificado, como atrativo à respectiva contratação. Em regra, é
acertado em momento anterior à efetiva contratação, mas seu pagamento se dá
em função da proposta, de modo que o pagamento é vinculado ao contrato de
trabalho que lhe sucede, possuindo, portanto, natureza retributiva. Assim, passa a
ser devido a partir do momento em que o trabalhador aceita a proposta de
trabalho e, nos termos do contrato de preferência, será creditado em folha de
pagamentos, ou seja, quando o trabalhador receber o pagamento pelos serviços
prestados.
O fato de ser oferecido para atrair o trabalhador aos quadros da empresa não
retira do Hering bônus sua natureza retributiva, afinal, a remuneração pode
assumir diversos formatos, de acordo com as peculiaridades de cada contrato de
trabalho, e quando se trata de verificar o que leva o trabalhador a firmar vínculo
com a empresa, a remuneração oferecida em contrapartida ao trabalho é, sem
dúvida, o elemento motivador essencial. Nada mais convincente para atrair bons
profissionais que uma boa remuneração. Portanto, assim como bons salários (em
sentido estrito), os demais benefícios oferecidos pela empresa em retribuição ao
trabalho integram a remuneração.
Sem a contratação do profissional, não existiria o Hering bônus. Assim, referida
parcela encontra-se vinculada aos serviços prestados pelo trabalhador, ainda que
a prestação ocorra em momento posterior, representando antecipação de
pagamento, característica que não afasta sua essência retributiva e
remuneratória.
Também merece ser repelida a tese de que o bônus de contratação possui
natureza indenizatória, pois, as circunstâncias que envolvem a contratação do
trabalhador estão relacionadas à sua carreira profissional e ao mercado de
trabalho e não à ocorrência de fatos passíveis de indenização.
Em relação à habitualidade, tendo em conta o que já foi afirmado no presente
Voto, verifica-se que no caso em questão não existe qualquer surpresa por parte
do destinatário do bônus de contratação. Seu oferecimento é parte fundamental
na contratação e o pagamento é motivado por algo habitual – a prestação de
trabalho.
Além disso, em 11 (onze) dos 12 (doze) contratos de preferência presentes nos
autos está previsto que o bônus de contratação deveria ser restituído caso
ocorresse abandono de emprego ou pedido de demissão antes de decorrido
determinado prazo (24 meses no exemplo colacionado), reforçando que a verba
está condicionada à prestação de serviços por determinado período.
Assim, em que pese as razões trazidas na impugnação, subsiste o entendimento
de que o bônus de contratação, embora com características próprias e distintivas,
possui natureza salarial e integra a remuneração. Nesse sentido:
BÔNUS DE CONTRATAÇÃO. INCIDÊNCIA.
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As parcelas pagas no início do contrato de trabalho, em razão de sua
natureza remuneratória, integram o salário-de-contribuição. (acórdão
2402-006.707, 05/10/2018 - 2a Turma Ordinária da 4a Câmara – Segunda
Seção do CARF).
BÔNUS
DE
CONTRATAÇÃO
(HIRING
BONUS).
INCIDÊNCIA
DE
CONTRIBUIÇÕES
ADSTRITA
À
OBSERVÂNCIA
DA
LEGISLAÇÃO
PREVIDENCIÁRIA.
O bônus de contratação tem natureza salarial por representar antecipação
pecuniária para atrair o empregado, ainda que seja disponibilizada ao
beneficiário em parcela única, há a necessidade da prestação de serviço
para que o valor incorpore-se ao seu patrimônio. Possuindo o bônus de
contratação
caráter
remuneratório,
a
incidência
da
contribuição
previdenciária dá-se na data do pagamento. (acórdão 2201-005.160,
05/06/2019 - 1a Turma Ordinária da 2a Câmara – Segunda Seção do CARF)
HIRING BONUS. VERBA DECORRENTE DO CONTRATO DE TRABALHO.
COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
A verba paga a título de Hering bônus é decorrente do contrato de trabalho.
Essa verba não tem natureza de verba eventual, por não estar relacionada a
caso fortuito e, ao contrário, sendo esperada desde a contratação, deve
compor o salário de contribuição. (acórdão 9202-008.525, 28/01/2020 - 2a
Turma da CSRF).
Com relação ao § 2o do artigo 457 da CLT, na redação dada pela Lei 13.467/2017,
cabe o registro de que o abono representa verba paga por liberalidade da
empresa, diferente do bônus de contratação que decorre da obrigação assumida
em sua contratação. Ademais, a alteração do § 1o do artigo 457 da CLT não
produz qualquer efeito em relação à natureza retributiva do pagamento vinculado
à prestação de serviços, não afastando a incidência do disposto no artigo 28,
inciso I da Lei 8.212/91.
O CARF tem assumido a posição de que o bônus de contratação não se reveste da
condição de eventualidade, integrando dessa maneira a remuneração:
HIRING BONUS. VERBA DECORRENTE DO CONTRATO DE TRABALHO,
COMPONENTE DO SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO.
A verba paga a título de Hering bônus é decorrente do contrato de trabalho.
Essa verba não tem natureza de verba eventual, por não estar relacionada a
caso fortuito e, ao contrário, sendo esperada desde a contratação, deve
compor o salário de contribuição. (acórdão 9202-004.308, 21/07/2016 – 2a
Turma da CSRF)
Desse modo, não existe fundamento a amparar a pretensão pelo afastamento das
contribuições incidentes sobre os valores pagos a título de bônus de contratação
ou Hering bônus.
Fl. 575
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(destaques no original)

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