Tribunal: CARF
Processo: 12897.000795/2009-34
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DILJESSE DE MOURA PESSOA DE VASCONCELOS FILHO
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-08
Data de publicação: 2024-05-13

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2005
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO. CONSTRUÇÃO CIVIL. CONTRATO DE EMPREITADA TOTAL. NÃO COMPROVAÇÃO.
Aplica-se o percentual de 8% de presunção apenas quando comprovado que a prestação de serviços é de construção civil, por empreitada total, isto é, com fornecimento de todos os materiais pelo empreiteiro.

Inteiro teor:
S1-TE04
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
12897.000795/2009-34
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1004-000.140 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
08 de abril de 2024
Recorrente
PLAMARC ENGENHARIA LTDA.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2005
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO. CONSTRUÇÃO
CIVIL. CONTRATO DE EMPREITADA TOTAL. NÃO COMPROVAÇÃO.
Aplica-se o percentual de 8% de presunção apenas quando comprovado que a
prestação de serviços é de construção civil, por empreitada total, isto é, com
fornecimento de todos os materiais pelo empreiteiro.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do voto do relator.
(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Junior - Presidente
(documento assinado digitalmente)
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Diljesse de Moura Pessoa
de Vasconcelos Filho, Fernando Beltcher da Silva, Henrique Nimer Chamas, Itamar Artur
Magalhaes Alves Ruga, Jeferson Teodorovicz, Efigenio de Freitas Junior (Presidente).

Relatório
Trata-se de recurso voluntário (e-fls. 673-683) interposto contra acórdão proferido
pela 6a Turma da DRJ/RJ1 (e-fls. 653-664) que negou provimento à impugnação apresentada
pelo contribuinte (e-fls. 101-112) contra auto de infração (e-fls. 71-77) que tem por objeto a
cobrança de IRPJ relativo ao ano-calendário 2005.
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 12897.000795/2009-34
Fl. 702
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

Como consta do auto de infração, o auto de infração é baseado na “Aplicação
indevida de coeficiente de determinação do lucro”. Narra a autuação que “foi constatada a
aplicação do percentual de 8% sobre a Receita Bruta na apuração do Lucro Presumido, quando
pelo art. 518, § 1 0 , III, "a", do Decreto n° 3.000/1999, deveria ser de 32%”.
Narra ainda o AFRFB que, no curso da fiscalização, o contribuinte informou que
“por sua atividade principal ser a prestação de serviços de construção civil, com o emprego de
materiais e de mão-de-obra, a utilização do percentual de 8% sobre a Receita Bruta auferida,
teria respaldo na legislação vigente, qual seja, nos arts. 246, 516, § 3 0 , 519, § 1°, III, "a" do
RIR/1999 e no ADN COSIT n° 06/1997”.
Em sua impugnação, o contribuinte defendeu a legalidade da aplicação do
percentual de 8%, afirmando que presta serviços de construção civil por empreitada com
emprego de materiais:
“Dessa forma, pode-se concluir que os negócios jurídicos em estudo incluem o
fornecimento de material em quantidade compatível com a aplicação do
percentual de presunção de 8%, dentro do escopo da norma. Não sendo demais
observar, ainda, que os serviços prestados pelo impugnante têm, sob o aspecto
financeiro, ao menos, mais características de fornecimento de materiais, dada sua
relevância no custo do valor total da nota, do que de prestação de serviço propriamente
dito.
Convém salientar, também, que a expressão "construção por empreitada"
empregada no ato declaratório não deve ter sua interpretação restringida, como o
fez o ilustre Fiscal, mas, ao contrário, deve englobar qualquer serviço em que se
empreguem materiais, pois, do contrário, estaria se impondo discriminação desigual
para situações semelhantes do ponto de vista da aferição da capacidade econômica de
contribuir (artigo 145, § 1°, da CRFB, de 1988), discrímen eleito pela Carta
Constitucional para cumprimento do principio da isonomia em matéria tributária,
também inserto na Carta de 1988, no inciso II, do artigo 150”
Na ocasião, efetuou a juntada de notas fiscais e contratos firmados com os
clientes.
A DRJ proferiu acórdão que restou assim ementado:
LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO. CONSTRUÇÃO CIVIL.
CONTRATO DE EMPREITADA Os serviços prestados na atividade de construção
civil que não tiverem lastro em contratos de empreitada sujeitam-se ao percentual de
presunção do lucro de 32%.
Irresignada, a Recorrente interpôs recurso voluntário em que reitera as alegações
da sua impugnação quanto à legalidade de seu entendimento e da possibilidade de aplicação do
índice de presunção de 8% para as suas atividades.
É o relatório.

Voto
Fl. 703
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

Conselheiro Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho, Relator.
O recurso voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade. Portanto, dele tomo conhecimento.
Discute-se nestes autos o percentual de presunção para determinação do lucro
presumido das atividades da Recorrente. Entende a Recorrente ser aplicável o percentual de 8%,
ao passo que a fiscalização entendeu por aplicar a presunção na razão de 32% da receita bruta.
A regra geral das empresas tributadas pelo regime do lucro presumido é a de que
as bases de cálculo do Imposto de Renda – IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
– CSLL são, respectivamente, os percentuais de 8% e de 12%, a teor do que dispõem os artigos
15 e 20 da Lei 9.249/1995.
Os mesmos dispositivos apontam ainda que, na “prestação de serviços em geral”,
ressalvas as exceções expressas, o coeficiente de presunção seria de 32%:
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a
aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida mensalmente,
observado o disposto nos arts. 30 a 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1o Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de:
III - trinta e dois por cento, para as atividades de:
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;
Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas
pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a
34 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de
escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida
na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto para as pessoas
jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo
percentual corresponderá a trinta e dois por cento.
Há de se ter em conta que a redação do dispositivo legal não faz maiores
especificações quanto à espécie (ou mesmo a definição) de “prestação de serviço”, o que
naturalmente gerava dúvidas interpretativas, especialmente com relação às operações “mistas”,
em que há simultaneamente fornecimento de bens e a realização de obrigações de fazer.
Nesse contexto, foi editado o Ato Declaratório Normativo Cosit 06/1997,
utilizado contribuinte e pela autuação como fundamentos para o lançamento e para a defesa,
simultaneamente. O ADN COSIT 06/1997 assim dispunha:
I - Na atividade de construção por empreitada, o percentual a ser aplicado sobre a
receita bruta para determinação da base de cálculo do imposto de renda mensal será:
a) 8% (oito por cento) quando houver emprego de materiais, em qualquer quantidade;
b) 32% (trinta e dois por cento) quando houver emprego unicamente de mão-de-obra, ou
seja, sem o emprego de materiais.
II - As pessoas jurídicas enquadradas no inciso I, letra "a", deste Ato Normativo, não
poderão optar pela tributação com base no lucro presumido.
Fl. 704
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

De passagem, cumpre observar – pois tal ponto constituiu um dos fundamentos
invocados pela autuação na justificativa do lançamento - que a existência do inciso II na época se
justificava pelo fato de que até a edição da Lei 9.718/1998 as empresas do setor (compra e
venda, incorporação, construção de imóveis e execução de obras da construção civil) não podiam
optar pelo lucro presumido. Com a Lei 9.718/1998, a restrição à opção pelo lucro presumido
deixa de ser aplicável, mas o entendimento balizava Fisco e contribuintes.
Portanto, para as empresas de construção civil, na realização de empreitadas
“quando houver emprego de materiais”, “em qualquer quantidade”, aplicava-se o percentual de
presunção de 8%.
Sobreveio, em 2004, a Instrução Normativa 480, que, tratando da retenção de
tributos em serviços prestados a órgãos da Administração Pública, passou a incluir no próprio
conceito de “empreitada com emprego de materiais” a condição de que todos os materiais
deveriam ser fornecidos pelo empreiteiro.
O aspecto quantitativo dos materiais passa, então, a compor a própria definição
de “empreitada com emprego de materiais” para fins de definição do percentual de presunção
do lucro, diferenciando-a do “serviço prestado com emprego de materiais”.
§ 7o Para os fins desta Instrução Normativa considera-se:
I - serviços prestados com emprego de materiais, os serviços contratados com previsão
de fornecimento de material, cujo fornecimento de material esteja segregado da
prestação de serviço no contrato, e desde que discriminados separadamente no
documento fiscal de prestação de serviços;
II - construção por empreitada com emprego de materiais, a contratação por empreitada
de construção civil, na modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os materiais
indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra.
Embora a IN 480/2004 se refira primordialmente à retenção na fonte, seu artigo
32, II, estabelece que as disposições constantes naquela Instrução Normativa alteram “a
aplicação dos percentuais de presunção para efeito de apuração da base de cálculo do imposto
de renda a que estão sujeitas as pessoas jurídicas beneficiárias dos respectivos pagamentos” no
caso dos “serviços de construção por empreitada com emprego de materiais”.
Assim, embora a IN 480/2004 regule a retenção, neste ponto suas definições
alcançam também a apuração do imposto pela pessoa jurídica prestadora de serviço.
Apenas a título de registro, observe-se que a regra em questão também se encontra
na Instrução Normativa 1.700/2017, que atualmente regula o tema.
Além dos atos normativos infralegais acima mencionados, pode-se citar, apenas
como exemplo, a Solução de Consulta COSIT 65/2022, que reforça o entendimento:
LUCRO
PRESUMIDO.
ATIVIDADE
DE
CONSTRUÇÃO.
EMPREITADA.
PERCENTUAL DE PRESUNÇÃO. Para determinação da base de cálculo do IRPJ no
regime do lucro presumido, aplica-se o percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita
bruta auferida na atividade de construção por empreitada com emprego de todos os
materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra.
Fl. 705
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

Neste ponto, cumpre observar que, ao longo do tempo, a Lei 9.249/1996 não
sofreu alteração e permanece fazendo referência tão somente à “prestação de serviços em
geral”. Trata-se, então, de caso em que o sentido da norma jurídica restou sendo completado
pelos atos infralegais, pelos intérpretes e pelos entendimentos exarados pela Receita Federal do
Brasil. Nesse ponto, há de se levar em consideração também o art. 100, III, do CTN.
A distinção da atividade de construção civil com empreitada total das demais
espécies de prestação de serviço explica-se pelo fato de que na construção civil, os materiais
empregados se incorporam de forma definitiva à edificação, de tal forma que tal atividade
mais se aproximaria de uma produção ou industrialização. A título ilustrativo, é esse o raciocínio
adotado no Acórdão 9101002.543 da CSRF.
Ao final dessa contextualização, tem-se que: a regra aplicável ao caso é a de que o
percentual de 8% é aplicável tão somente às prestações de serviço quando se tratar de (1)
atividade de construção civil, (2) por empreitada, em que (3) todos os materiais sejam fornecidos
pela prestadora. São essas as três condições para a diferenciação, desde a IN 480/2004, vigente
na época dos fatos geradores discutidos no presente processo.
Assim, a questão é saber se, no caso em tela, o Recorrente atende aos três
requisitos.
No caso em tela, a DRJ entendeu que, embora as atividades desempenhadas pela
Recorrente estejam abrangidas no conceito de construção civil, não havia comprovação de que
os serviços desempenhados pelo contribuinte se davam mediante empreitada. Apontou ser
objeto “genérico” e o lugar de execução diverso do que consta na nota fiscal. Veja-se:
“Percebe-se, portanto, que a empreitada relaciona-se sempre com a realização de uma
obra especifica, definida no instrumento contratual. O negócio jurídico que tem por
objeto a própria atividade configura contrato de prestação de serviço, e não empreitada.
É o que se extrai também da leitura dos arts. 610 a 626 do Código Civil.
Na espécie, verifica-se que o objeto dos contratos juntados aos autos (fls. 14/52 e
587/628) é genérico — "serviços nas instalações elétricas e hidráulicas" não se
conciliando com o objeto de um contrato de empreitada conforme o acima exposto.
Ademais, na maioria dos casos, o local da execução dos serviços referidos nos
contratos não é o mesmo daquele consignado nas notas fiscais anexadas As fls.
251/408”.
A definição de empreitada consta do art. 610 e seguintes do Código Civil. Sua
essência é a encomenda de uma obra específica, com determinadas características, que deve ser
produzida por quem detém os conhecimentos técnicos, artísticos, para sua execução. Sua
característica é, portanto, a encomenda de um resultado específico, que pode envolver ou não o
fornecimento de materiais pelo empreiteiro.
Sobre o ponto, Fábio Ulhoa Coelho assim afirma:
“Se quero fazer algo (falo de coisa corpórea) com determinadas características e o
encontro disponível no mercado, simplesmente adquiro- o por meio do contrato de
compra e venda. Se não o encontro, contudo, posso encomendar sua feitura a quem
reúne as condições artísticas, profissionais ou técnicas para tanto. Nesse segundo caso, o
meu contrato com quem faz a coisa é chamado de empreitada. (...)
Fl. 706
DF CARF MF
Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

Inerente, assim, à empreitada é a encomenda de uma obra; quer dizer, o objeto do
contrato é coisa corpórea feita por uma das partes, de acordo com as características
especificadas com maior ou menor detalhamento pela outra. (...)
O empreiteiro sempre atende a uma encomenda do dono da obra. É da essência da
empreitada que o resultado da obrigação de fazer contraída pelo empreiteiro
corresponda ao que lhe havia sido encomendado." (Coelho, Fábio Ulhoa. Curso de
Direito Civil, contratos, volume 3. São Paulo: Saraiva, 2009. P. 286. Grifo nosso.)
Do diploma civil, ainda consta que, sobre o fornecimento de materiais, “a
obrigação de fornecer os materiais não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes” (art.
610, §, 1o, do Código Civil).
Ainda, nota-se que a empreitada diferencia-se da execução de obra “por
administração”, a teor da Lei 4.591/64, que trata das incorporações imobiliárias, mas que
contribui na definição de empreitada e sua diferenciação de outros institutos próprios da
construção civil.
A empreitada é, então, típica obrigação de resultado. O objeto da empreitada
precisa ser certo, determinado. "Há empreitada quando o fim econômico-jurídico buscado pelas
partes do contrato é o resultado específico (obra) da atividade e não a prestação de serviço
genérica, como ocorre com o contrato de prestação de serviço". (NERY, Rosa. Instituições de
Direito Civil: Das Obrigações, dos Contratos e da Responsabilidade Civil. São Paulo: Editora
RT, 2019.)
Necessário verificar, então, o que efetivamente consta dos autos a respeito
das prestações de serviço realizadas pela Recorrente, isto é, a questão probatória.
Para comprovar a natureza dos seus serviços, a Recorrente trouxe aos autos os
seguintes contratos, ainda no curso da fiscalização:
1) Contrato 80.666 – INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONTRATO
DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR ADMINISTRAÇÃO (e-fls. 16-
26)
Contratante: C&A Modas Ltda.
Objeto do contrato: “Serviços nas Instalações Elétricas e Hidráulicas”
2) Contrato 81.599 - INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR ADMINISTRAÇÃO (e-fls. 27-37)
Contratante: C&A Modas Ltda.
Objeto do contrato: “Serviços nas Instalações Elétricas e Hidráulicas”
3) Contrato 82.458 - INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR ADMINISTRAÇÃO (e-fls. 38-47)
Contratante: C&A Modas Ltda.
Objeto do contrato: “Serviços nas Instalações Elétricas e Hidráulicas”
Fl. 707
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

4) Contrato s/n – INSTRUMENTO PARTICULAR DE CONTRATO DE
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR ADMINISTRAÇÃO (e-fls. 48-57)
Contratante: IBI Administradora e Promotora Ltda.
Objeto: não há indicação
A redação dos contratos é basicamente idêntica, aparentando ser uma minuta
padrão utilizada pela Recorrente.
Como se nota, seu objeto é, de fato, genérico, o que, a princípio, não se
compatibiliza com a definição de empreitada, que requer resultado específico e determinado.
Embora não seja elemento definidor principal, note-se que os contratos se denominam de
“contrato de prestação de serviços por administração”, o que indicaria outro intuito das partes,
distinto da empreitada.
Por outro lado, há previsão de que, no preço contratado, há inclusão dos materiais
utilizados na obra (cláusula 6a), bem como de “fornecimento de máquinas, equipamentos,
ferramentas, matérias-primas, produtos e outros acessórios necessários à execução dos
serviços” (cláusula 6a, parágrafo primeiro). Nos contratos consta, ainda, que a contratada deverá
“obedecer rigorosamente aos projetos, especificações e demais instruções e documentos
elaborados pelo contratante”. Tais projetos, especificações e instruções não constam como
Anexos, nem foram acostados aos autos.
No contrato s/n firmado com a IBI Administradora, há indicação de que compõem
o contrato o “Relatório de Instruções – IBI” e a “Proposta da Construtora”. Nenhum foi trazido
aos autos.
Ressalto que a utilização de modelos contratuais padrão, com especificação do
objeto em anexos, projetos, memoriais, e outros documentos dessa natureza que o acompanham,
é prática comum no meio empresarial, a fim de atender a agilidade de que se necessita na
contratação e não implica necessariamente na desnaturação do contrato.
No entanto, tais elementos, que ajudariam no entendimento da natureza dos
serviços e do escopo de atuação da Recorrente, não constam nos autos nem há sua
indicação como Anexos dos instrumentos.
Não constam dos autos os projetos, planilha de custos, memorial descritivo,
“relatório de instruções”, proposta comercial, ART, especificações técnicas, ou qualquer
outro detalhamento do escopo dos serviços.
Nas notas fiscais emitidas pela Recorrente, indica-se, como descrição: “obra no
sistema de instalações elétrica, sprinklers e hidrosanitária”. Nelas, de fato, consta a entrega de
materiais, sem maiores especificações de quantidades.
Tem-se, portanto, que os elementos probatórios não permitem concluir, com
segurança, se a atividade da Recorrente efetivamente caracteriza-se como empreitada total com
fornecimento de materiais e, portanto, não há como acolher o pleito da Recorrente.
Fl. 708
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1004-000.140 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 12897.000795/2009-34

Há de se ter em consideração que a utilização do percentual de presunção de 8%
para a atividade da Recorrente constitui uma “exceção à regra geral” de tributação dos serviços,
que se submetem à presunção de 32%. Portanto, é ônus do contribuinte provar que se enquadra
na exceção.
À luz do que efetivamente consta nos autos, não há como concluir de forma
diferente do que entendeu a DRJ.
De todo o exposto, nego provimento ao recurso voluntário.
É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Diljesse de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho

Fl. 709
DF CARF MF
Original