Tribunal: CARF
Processo: 10830.727459/2018-72
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LUIZ TADEU MATOSINHO MACHADO
Órgão colegiado: 1a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 1a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-10
Data de publicação: 2024-08-20

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
ENTIDADE EDUCACIONAL. SERVIÇOS DE CONCURSO PÚBLICO. ACÚMULO DE SUPERÁVIT. SUSPENSÃO DE IMUNIDADE. DESCABIMENTO.
O conceito de educação para fins da imunidade prevista no art. 150, VI, da Constituição Federal, deve ser considerado de forma ampla, contemplando as atividades de organização de concursos públicos, realização de provas e testes, avaliações institucionais e seleção de candidatos a laborarem em cargos específicos ou áreas técnicas.
A prática, então, de tais atividades, seja de forma “paralela” ou seja “em conjunto” com as atividades de pesquisa educacional e ensino, não viola per se o direito à imunidade.
Também o constante acúmulo de superávit obtido tanto com as receitas ali auferidas, quanto por resultados positivos apurados pela entidade no mercado financeiro, não prejudica a entidade usufruir dos benefícios da imunidade.
Nesse contexto, e considerando que a acusação fiscal em nenhum momento apontou para eventual distribuição de recursos da entidade a terceiros, nunca questionou a sua escrituração e muito menos reuniu evidências de que haveria aplicação fora do país, a suspensão da imunidade não se sustenta.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10830.727459/2018-72
ACÓRDÃO
9101-007.057 – CSRF/1a TURMA
SESSÃO DE
10 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO PROCURADOR
RECORRENTE
FAZENDA NACIONAL
RECORRIDA
FUNDACAO CARLOS CHAGAS
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014
ENTIDADE EDUCACIONAL. SERVIÇOS DE CONCURSO PÚBLICO. ACÚMULO
DE SUPERÁVIT. SUSPENSÃO DE IMUNIDADE. DESCABIMENTO.
O conceito de educação para fins da imunidade prevista no art. 150, VI, da
Constituição Federal, deve ser considerado de forma ampla, contemplando
as atividades de organização de concursos públicos, realização de provas e
testes, avaliações institucionais e seleção de candidatos a laborarem em
cargos específicos ou áreas técnicas.
A prática, então, de tais atividades, seja de forma “paralela” ou seja “em
conjunto” com as atividades de pesquisa educacional e ensino, não viola
per se o direito à imunidade.
Também o constante acúmulo de superávit obtido tanto com as receitas ali
auferidas, quanto por resultados positivos apurados pela entidade no
mercado financeiro, não prejudica a entidade usufruir dos benefícios da
imunidade.
Nesse contexto, e considerando que a acusação fiscal em nenhum
momento apontou para eventual distribuição de recursos da entidade a
terceiros, nunca questionou a sua escrituração e muito menos reuniu
evidências de que haveria aplicação fora do país, a suspensão da
imunidade não se sustenta.
ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Fl. 4070
DF CARF MF
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Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial. No mérito, por maioria de votos, acordam em negar provimento ao recurso,
vencidos os Conselheiros Luiz Tadeu Matosinho Machado (relator), Edeli Pereira Bessa e Fernando
Brasil de Oliveira Pinto, que votaram por dar provimento. Designado para redigir o voto vencedor
o Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli. Votou pelas conclusões do voto vencedor o
Conselheiro Jandir José Dalle Lucca.

Assinado Digitalmente
Fernando Brasil de Oliveira Pinto – Presidente em exercício

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado – Relator

Assinado Digitalmente
Luis Henrique Marotti Toselli - Redator designado

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Edeli Pereira Bessa, Luis
Henrique Marotti Toselli, Luiz Tadeu Matosinho Machado, Maria Carolina Maldonado Mendonca
Kraljevic, Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, Heldo Jorge dos Santos Pereira Junior, Jandir Jose
Dalle Lucca, Fernando Brasil de Oliveira Pinto (Presidente).

RELATÓRIO

Trata-se de recurso especial de divergência interposto pela Procuradoria da
Fazenda Nacional – PFN (fls. 3969 a 3980), contra o Acórdão no 1201-005.581, de 22/09/2022,
proferido pela 1a Turma Ordinária da 2a Câmara da 1a Seção de Julgamento do CARF (fls. 3915 a
3967).
O acórdão recorrido recebeu a seguinte ementa:
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2014
IRPJ. LEI COMPLEMENTAR. LEI ORDINÁRIA. REQUISITOS. IMUNIDADE.
Para o gozo da imunidade prevista no art. 150, inciso VI, alínea "c", da
Constituição, as instituições a que se referem o artigo 14 do CTN e o art. 12 da Lei
Fl. 4071
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9532, de 1997, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos: a) não
remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; b)
aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus
objetivos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em
livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; d)
conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão,
os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas
despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que
venham a modificar sua situação patrimonial; e) apresentar, anualmente,
Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da
Secretaria da Receita Federal.
Por outro lado, a preservação do patrimônio fundacional é compromisso dos
administradores e a inexistência de fins lucrativos não implica necessariamente
em ter receitas limitadas a suportar apenas os custos operacionais, devendo ter
sobras financeiras, bem geridas, até para evoluir e se modernizar, aprimorando
seus objetivos institucionais e cumprir com sua finalidade. Ocorrendo o superávit
da entidade, mas desde que mantido integralmente em seu patrimônio, e voltado
ao desenvolvimento e manutenção das suas atividades dentro do país (e no
âmbito de seus objetivos institucionais), deve ser mantida a imunidade.
CSLL.
SUSPENSÃO
DA
IMUNIDADE/ISENÇÃO.
RITO.
DESCUMPRIMENTO.
NULIDADE.
A ausência da suspensão da imunidade/isenção da CSLL na “Notificação Fiscal -
Suspensão de Imunidade”, tal qual constou para o IRPJ, além de descumprir o rito
estabelecido no art. 32, §§ 1o e 10 da Lei 9.532, de 1997, impede a recorrente de
se manifestar sobre a matéria na impugnação à “Notificação Fiscal - Suspensão de
Imunidade”, bem como permite a emissão de um ADE em relação a matéria cujos
fatos que determinaram a suspensão do benefício não foram noticiados à
recorrente. Tais vícios ensejam nulidade em relação ao rito de suspensão da
imunidade/isenção da CSLL e, com efeito, impede o respectivo lançamento.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior, Wilson
Kazumi Nakayama e Sérgio Magalhães Lima. Designado para redigir o voto
vencedor o Conselheiro Jeferson Teodorovicz.
O presente processo trata de lançamento de ofício de Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ), Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), referentes ao ano-calendário
2014, IRPJ decorrente da suspensão da imunidade tributária, devido ao descumprimento dos
requisitos legais previstos no inciso II do artigo 14 da Lei n° 5.172, de 25/10/1966 - Código
Tributário Nacional (CTN), caput do artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, alínea "b" do § 2° do
artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997, e § 3°do artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997.
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Para melhor compreensão da matéria em discussão, transcrevo excertos do
relatório do acórdão recorrido que bem descreve a querela, verbis:
[...]
4. A suspensão de imunidade e isenção acima ocorreu por meio do Ato
Declaratório Executivo (ADE) n° 122, de 27 de dezembro de 2018 (e-fls. 2182).
5. Portanto, nestes autos será analisada a suspensão de imunidade/isenção e os
lançamentos decorrentes.
Suspensão da imunidade/isenção
6.
A seguir, transcrevo trechos da Notificação Fiscal, de 09/11/2018, que
ensejou
a
suspensão da imunidade (e-fls. 3-51):
VI - FUNDAMENTAÇÕES LEGAIS NÃO ATENDIDAS
6.1 Considerando todo o já exposto neste relatório, constatamos que
a FCC não atendeu no ano de 2014 os requisitos estabelecidos em lei,
conforme determinado no artigo 150, inciso VI, "c" da Constituição
Federal, tendo em vista que:
6.1.1 - suas atividades principais, que consomem a maior parte dos
recursos da entidade, têm fins lucrativos, não são colocadas à
disposição da população e tampouco são relacionadas à educação
ou à assistência social, em caráter complementar às atividades do
Estado, o que afronta o caput do artigo 12° da Lei n° 9.532, de
10/12/1997;
6.1.2 - não aplica integralmente os seus recursos na manutenção dos
seus objetivos institucionais, o que não atende o requisito contido no
inciso II do artigo 14 da Lei n° 5.172, de 25/10/1966 - Código
Tributário Nacional, e na alínea "b" do § 2° do artigo 12 da Lei n°
9.532, de 10/12/1997;
6.1.3 - a entidade não pode ser considerada sem fins lucrativos, uma
vez que reiteradamente apresenta superávit e não destina o
resultado integralmente à manutenção e ao desenvolvimento dos
seus objetivos sociais, o que está em desacordo com o previsto no §
3° do artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997.
6.2 Ainda, considerando que suas atividades principais não são de
educação ou de assistência social, não se aplica a imunidade do
inciso VI, alínea "c", do artigo 150 da Constituição Federal porque o
§
4°
do
mesmo
artigo
prevê
que
estas
compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. Além disso,
a
conduta
adotada
pela
FCC
também
fere
o princípio estabelecido no § 4° do artigo 173 da Constituição Federal,
por concorrência desigual, ao utilizar indevidamente o benefício
previsto no artigo 150, inciso VI, "c", do mesmo diploma legal.
VII - SUSPENSÃO DA IMUNIDADE
7.1 Portanto, com base em todo o exposto nesta NOTIFICAÇÃO
FISCAL e na fundamentação legal apresentada no Capítulo anterior,
concluímos que deve ser suspensa a imunidade da Fundação Carlos
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Chagas no período de 01/01/2014 a 31/12/2014, correspondente ao
período de apuração de determinado pelo TDPF N° 08.1.04.00-2017-
00588-5.
7.2 E assim, considerando os dispositivos legais não atendidos pela
FCC, com base no disposto no § 1° do artigo 14 da Lei n° 5.172, de
25/10/1966 - Código Tributário Nacional, combinado com o artigo 32,
§ 1° a § 10° da Lei n° 9.430, de 27/12/1996, e também com
fundamento no artigos 150, inciso VI, 'c', e § 4°, e no art. 173, § 4°, da
Constituição Federal, expedimos a presente NOTIFICAÇÃO FISCAL , na
qual são relatados os fatos que determinam a suspensão do benefício
da imunidade da fundação no período de 01/01/2014 a 31/12/2014.
7.3 A entidade poderá, no prazo de trinta dias a partir da ciência
desta Notificação, apresentar as alegações e provas que entender
necessárias. (Grifo nosso)
7.
Cientificada da Notificação Fiscal em 12/11/2018, a recorrente apresentou
impugnação em 11/12/2018 com as seguintes alegações, em síntese (e-fls. 1975-
2244):
5.1 - preliminar de inconstitucionalidade pela impossibilidade do
delegado ou inspetor da receita federal suspender a imunidade das
instituições de educação - em que alega que a inconstitucionalidade
do art. 14 da Lei n° 9.532/97 proclamada pelo Supremo Tribunal
Federal traria reflexos e extensão ao art.32 da Lei no 9.430/96;
5.2 - imunidade tributária da FCC reconhecida pelo Supremo Tribunal
Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça - em que a Fundação
discorre sobre processos que não guardam relação com os tributos e
períodos analisados no procedimento fiscal ora em andamento;
5.3 - alegações e provas da FCC sobre os fatos apontados no
procedimento fiscal - em que alega que só teria cabimento a
suspensão da imunidade se não fosse inconstitucional o dispositivo
legal em que se funda a suspensão e se a FCC não tivesse observado
as condições que afirma ter observado. Traz ainda parecer de Maria
Tereza Barboza, discute a interpretação de dispositivos legais que
ensejaram a lavratura da Notificação Fiscal e discorre sobre atividades
desenvolvidas pela fundação.
5.4 - finaliza as alegações afirmando que não se justifica a suspensão
da imunidade da FCC por dois motivos: pelo fato de que o processo é
nulo em razão de seus fundamentos serem inconstitucionais e,
subsidiariamente, porque os requisitos que conferem a imunidade
tributária, especialmente exigidos pelo Código Tributário Nacional,
estão sendo rigorosamente atendidos. Afirma também que nestas
condições, aguarda a insubsistência das alegações constantes na
Notificação Fiscal e seu respectivo arquivamento.
8.
A impugnação foi julgada improcedente por meio da Informação Fiscal -
Suspensão de Imunidade (e-fls. 2175-2180), de 17/12/2018, que propôs a
suspensão
da
imunidade, bem como entendeu ser devida a CSLL em razão de a Fundação não
poder ser beneficiária da isenção:
Diante dos fatos apurados no procedimento fiscal, relatados na
NOTIFICAÇÃO FISCAL, e tendo em vista que as alegações da FCC, no
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nosso juízo, não trouxeram elementos novos que pudessem alterar
o entendimento de que a entidade não preenchia os requisitos para
gozo da imunidade de que trata a alínea "c" do inciso VI do art. 150
da Constituição Federal, propomos que seja suspensa a imunidade da
Fundação em relação ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ).
11. Entendemos também ser devida a Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido (CSLL), considerando que a Fundação não pode ser
beneficiária da isenção prevista no artigo 15 da Lei 9.532/1997,
combinado com o § 1° do mesmo artigo, por não se tratar da
instituição tratada no artigo em referência e por não cumprir as
exigências previstas na alínea "b" do § 2° e no § 3° do artigo 12 da
mesma Lei n° 9.532/97 (elencadas no Capítulo VI da Notificação), que
também são aplicáveis às instituições de que trata o artigo 15 por
conta do disposto no § 3°. Outrossim, não se aplica à FCC a
imunidade da CSLL advinda do § 7° do artigo 195 da Constituição
Federal, tendo em vista que não é entidade certificada na forma da
Lei n° 12.101, de 27/11/2009, lei esta que regula a referida imunidade
constitucional.
Assim, submetemos todo o contido no presente processo para
apreciação do Senhor Delegado da Receita Federal do Brasil para, nos
termos do § 3° do artigo 32 da Lei n° 9.430/1996, em razão do não
atendimento ao disposto no inciso II do artigo 14 da Lei n° 5.172, de
25/10/1966 - Código Tributário Nacional, no caput do artigo 12 da
Lei n° 9.532/97, na alínea "b" do § 2° e no § 3° do mesmo artigo 12 da
Lei n° 9.532/97, decidir sobre a procedência das alegações e dar
ciência à entidade de sua decisão. Caso seja expedido ato declaratório
suspensivo do benefício, a entidade pode, no prazo de trinta dias da
ciência, apresentar impugnação, a qual será objeto de decisão pela
Delegacia da Receita Federal de Julgamento competente, conforme
prevê o inciso I do § 6° do artigo 32. (Grifo nosso)
9.
Em seguida, em 27/12/2018, com fundamento na Informação Fiscal acima,
a Delegada Adjunta da Delegacia Especial da Receita Federal de Administração
Tributária emitiu o Ato Declaratório Executivo (ADE) n° 122, de 27 de dezembro
de 2018, abaixo transcrito (e-fls. 2182):
[...]
10.
Cientificada do ADE em 02/01/2019, a recorrente apresentou impugnação,
em que defendeu, em síntese, "a) a nulidade ADE n° 122/2018 por falta de
fundamentação e motivação, posto que infringiu o disposto no art. 59, LV, da
Constituição Federal e os arts. 48 e 50, I e VII da Lei n2 9.784, de 29.01.1999; b) a
nulidade do procedimento administrativo e do ADE n° 122/2018, posto que houve
descumprimento de decisão do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL transitada em
julgado, além de violação do princípio do devido processo legal consagrado no art.
59„ LIV da Constituição Federal; c) o atendimento pela Fundação Carlos Chagas
dos requisitos que conferem a imunidade tributária, especialmente exigidos pelo
Código Tributário Nacional. Suspensa a imunidade é evidente que o superávit
entrará em colapso com significativos prejuízos à população, uma vez que não
será destinado integralmente às finalidades fundacionais, mas sim ao FISCO!" (e-
fls. 2192-2243).
Lançamentos de ofício
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11.
Em decorrência da suspensão da imunidade e isenção a autoridade fiscal
lavrou autos de infração de IRPJ e CSLL, conforme narrado no Relatório da Ação
Fiscal (e-fls. 22452280) e resumido na decisão recorrida, nos seguintes termos:
[...]
Em impugnação, o contribuinte questionou a validade do ADE de suspensão da
imunidade/isenção, bem como as infrações apuradas, multa de ofício e nulidade
do feito. Requereu, em síntese, a) o acolhimento das preliminares e o
reconhecimento da nulidade do ADE n° 122/2018, com o restabelecimento da
imunidade tributária; b) nulidade dos lançamentos de IRPJ e CSLL; c)
subsidiariamente, insubsistências das em razão de ilegalidades quanto: i) a
natureza do superávit de uma entidade fundacional, que não pode ser
considerado lucro; ii) a impossibilidade de tributação dos rendimentos
financeiros; iv) exclusão dos juros de mora; v) cancelamento da multa de 75°/o
sobre o tributo supostamente devido.
A Turma julgadora de primeira instância rejeitou as preliminares de nulidades
alegadas, confirmou o Ato Declaratório Executivo n° 122, de 2018 e manteve as
exigências de IRPJ e CSLL, conforme ementa abaixo transcrita (3321 - 3367):
[...]
14.
Cientificada da decisão de primeira instância em 16/08/2019, a recorrente
interpôs recurso voluntário em 12/09/2018 com as alegações a seguir, as quais
serão analisadas em detalhe no voto.
[...]
Preliminares
Alega a recorrente nulidade do Ato Declaratório n° 122, de 2018, por falta de
fundamentação; violação da Lei n° 9.784/99 e dos princípios constitucionais do
contraditório e da ampla defesa e inobservância da jurisprudência do Carf.
Defende a impossibilidade de o Delegado ou Inspetor da Receita Federal
suspender a imunidade das instituições de educação.
17.
Sustenta que os requisitos do gozo da imunidade dependem de lei
complementar à constituição em relação às contribuições sociais.
Mérito
Suspensão da imunidade
Do atendimento aos requisitos legais
18.
Alega a recorrente inexistir qualquer inobservância dos requisitos
autorizadores da imunidade tributária à Fundação Carlos Chagas, durante o ano
calendário de 2014 e subsequentes. Dentre outros pontos, cita que "os recursos
da conta patrimonial da entidade não foram desviados ou redirecionados para
outras finalidades que não a estatutária e legal; o superávit nunca foi aplicado no
Exterior, e sim, integralmente, no próprio País, onde se encontra à disposição dos
Fl. 4076
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nacionais e da manutenção e objetivos da Entidade; a realização de concursos
públicos consiste na avaliação educacional como se observa do Estatuto social".
Dos fins não lucrativos e atividades das avaliações e pesquisas educacionais
Aduz não ter tem cabimento a alegação, "no sentido de que a entidade dedicava-
se, exclusivamente, a atividades de realização de provas para concursos públicos e
atividades equivalentes a uma instituição financeira, as quais não são serviços de
educação ou assistencial'.
Defende que a realização de concurso público faz parte do rol de deveres do
Estado em razão da necessidade desse certame para o provimento de cargos e
funções públicas, mas em razão da complexidade que exige vasto conhecimento
técnico específico, o Estado delega essas funções para entidades especializadas,
logo é pertinente a imunidade e ou isenção, também, aos trabalhos especializados
relativos aos concursos públicos.
Ao amparo de decisões dos Tribunais Superiores, aduz que a "FCC é uma
instituição de educação e a realização de concursos públicos é uma de suas
finalidades essenciais. Acrescentando, que nada impede a remuneração desses
serviços, motivo pelo qual não implica atividade lucrativa, ou os fins lucrativos
como quer o Fisco".
Para corroborar sua linha de defesa, cita trecho do parecer de Maria Teresa
Barbosa, anexado aos autos, no sentido de que a "Fundação Carlos Chagas
desempenha suas atividades técnico-operacionais no âmbito da execução de
Concursos Públicos, de forma entrelaçada, harmônica com os resultados de suas
pesquisas científicas na área da Educação".
Ante tais circunstâncias, conclui que "as atividades pertinentes à área de
avaliação e/ou concursos públicos é mesmo uma das finalidades essenciais da
Fundação".
Discorre sobre sua política institucional de investimento na educação pública
brasileira, por meio dos resultados de pesquisa e de ações sócio educacionais,
conforme anexos A a K anexados aos autos (e-fls. 3459-3720).
Dos investimentos em aplicações financeiras
25.
Consigna que "não se assemelha a uma instituição financeira, porquanto as
aplicações financeiras e/ou investimentos representam captação de recursos para
a
oportuna e eficiente utilização na educação e cultura, o que tem ocorrido no
decorrer desses anos, sendo que tais recursos estão, e sempre estiveram, à
disposição da população em geral'. Nesse sentido, aduz que "no momento
adequado" destinará "o valor decorrente do superávit aos projetos de
envergadura que estão em pleno desenvolvimento a partir de exercícios anteriores
como o do "Norte Saber" e muito outros".
Fl. 4077
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Aduz que "uma instituição que pretenda crescer e cada vez atender melhor as
suas finalidades precisa ter superávit, para investir em projetos na área da
educação, cultura e assistência social." Todavia, "ainda não chegou o momento
para a aplicação desse superávit, que está sendo gerido e capitalizado de forma
moderna, adequada e eficiente, o que não ocorre em vários setores da
Administração Pública'".
Assinala que observou o Parecer Normativo CST 162, de 11/12/1974, "uma vez
que jamais a FCC desvirtuou a natureza de suas finalidades estatutárias e
tampouco tornou diverso o caráter de seus recursos e condições de sua obtenção".
Observa que "os atos de natureza econômico-financeira foram praticados por
necessidade de capitalização de recursos que, efetivamente, estão à disposição da
população em geral, ainda que por meio de projetos em andamento e de alta
relevância para a educação" .
28.
Salienta que o fato de "ter investido no ano de 2014 pouco mais de 3% (três
por
cento) do que poderia ter investido na atividade de pesquisa e educação não
impressiona pelo fato de que uma grande parte de estudos e projetos não foram
passíveis de despesa ou preço, porque se o fosse, essa percentagem seria muito
maior" .
29.
Destaca que "o investimento financeiro é próprio dessa entidade ou de
qualquer
pessoa jurídica, não podendo o Fisco [...] pretender intervir na gestão financeira de
uma fundação, dotada de invejável patrimônio. Ademais, "o superávit anual
acumulado formará o lastro patrimonial necessário aos investimentos na área da
Educação, Cultura e Assistência Social".
O superávit e sua destinação
Defende que o termo "integralmente", constante do CTN significa que os recursos
devem ser aplicados integralmente no País, de forma a proibir a aplicação no
Exterior. Entende que o RIR e Lei 9532/97 inovaram esse dispositivo do CTN
utilizando o termo "integralmente", não para o País, mas para que os recursos
sejam aplicados em sua totalidade na manutenção de seus objetivos sociais"".
Afinal, "cabe à Fundação, e não ao Fisco, decidir quando e onde aplicar".
31.
Observa que o CTN não determina o "momento" correto e adequado da
aplicação do superávit, "não explicita o valor mínimo ou máximo que a entidade
imune deva aplicar" , visto que tal situação implica em um dos requisitos do gozo
da imunidade. Com efeito, o art. 12, §3° da Lei 9532, de 1997, "também não se
refere ao momento da destinação dos recursos"".
32.
Segundo a recorrente o fato de ter amealhado superávit durante vários
exercícios não pode ser motivo de críticas, porquanto o "o patrimônio
forçosamente será aplicado na área educacional, como tem ocorrido" . Assim,
Fl. 4078
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10
"não há falar que tais recursos tenham sido aplicados em menor proporção na
área Pesquisa e Educação, mas sim de forma suficiente" .
33.
Por fim, explica que "o investimento em Educação e Pesquisa sempre foi
uma das forças motrizes da Fundação Carlos Chagas", além do custo de vários
projetos, todos realizados na área pertinente às finalidades estatutárias",
conforme Anexos A a K.
Não configuração de concorrência desigual
34.
Aduz que nunca praticou concorrência desigual ou desleal (art. 173, §4°, da
CF), "mesmo porque não houve o mínimo indício de que a FCC objetive a
"dominação do mercado", a "eliminação da concorrência", o" aumento arbitrário
de lucros" ou "lesão ao mercado"", ademais, "os próprios concorrentes jamais
questionaram o fato da FCC não recolher tributos por sua imunidade, e nunca
apresentaram qualquer objeção a esse fato".
[...]
45.
É o relatório
Os autos foram remetidos à Procuradoria da Fazenda Nacional - PFN em
13/10/2022 (fl. 3968) e em 16/11/2022 aquela procuradoria interpôs recurso especial contra o
acórdão (fl. 3981), apontando a existência de divergência jurisprudencial a respeito do
cumprimento do requisito, exigível das entidades para fins de gozo da imunidade prevista no art.
150, VI, “c”, da Constituição Federal, de aplicação integral de seus recursos na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais.
O recurso especial foi admitido pelo presidente da 2a Câmara da 1a Seção, nos
seguintes termos:
[...]
O recurso especial da Fazenda Nacional questionou o entendimento adotado pelo
Acórdão no 1201-005.581 e defendeu a existência de divergência jurisprudencial,
no âmbito do CARF, a respeito do cumprimento do requisito, exigível das
entidades para fins de gozo da imunidade prevista no art. 150, VI, “c”, da
Constituição Federal, de aplicação integral de seus recursos na manutenção e
desenvolvimento de seus objetivos institucionais.
Aduziu a recorrente (todos os destaques constam do original):
Com a devida vênia, nota-se que o r. acórdão recorrido não empreendeu a
melhor análise da legislação pertinente, mais especificamente art. 150,
inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal, o artigo 14 do CTN e o art. 12
da Lei 9532, de 1997 tendo, no ponto, contrariado também a jurisprudência
desse Eg. Conselho Administrativo. Doravante se passará a demonstrar que
a r. decisão merece ser reformada por esta Col. CSRF.
O colegiado recorrido, analisando as irregularidades apontadas pela
fiscalização, mais especificamente, o fato de que a recorrente obter a
Fl. 4079
DF CARF MF
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majoritária parte dos seus rendimentos de receitas que não decorrem de
sua atividade principal, mas sim de outras atividades com fins lucrativos, e a
não aplicação integral dos seus rendimentos no desenvolvimento de suas
atividades, com a aplicação majoritária do superávit de suas atividades no
mercado financeiro, proferiu voto decidindo que a contribuinte em apreço
não violou as condições e requisitos legais para o gozo da imunidade
tributária.
Veja-se o que restou consignado no voto vencedor do aresto:
“A divergência consignada, pois, refere-se ao sentido e à amplitude
do dispositivo: “(...) aplicação integral dos recursos institucionais
para a manutenção e desenvolvimento dos objetivos sociais da
entidade”, ou, com a destinação integral do resultado obtido
(ainda que com superávit) à manutenção e ao desenvolvimento
dos objetivos sociais da entidade (art. 12, § 2o, b) e § 3o).
A meu ver, com máxima vênia a entendimentos diversos, a
conservação de reservas, ainda que por longo período, mas desde
que vinculadas aos objetivos de preservação da entidade (que é
também ligado à manutenção e ao desenvolvimento dos objetivos
sociais da mesma), sem desvio de finalidade, não acarretam a
suspensão da imunidade.
Isto porque, como se pode observar nos próprios dispositivos legais
acima mencionados, não há previsão expressa de lapso temporal
mínimo ou máximo para a administração de reservas ou recursos
em favor dos fins institucionais da entidade.
A legislação, igualmente, também não estabelece limitação
quantitativa (valores mínimos ou máximos) para essas mesmas
reservas ou recursos.
Assim, não parece lógico que a não utilização de eventual
superávit, para fins de capitalização da entidade, conforme
sustentou a Recorrente, deva necessariamente ser confundida com
a não aplicação integral dos recursos à manutenção e ao
desenvolvimento de seus objetivos, o que é vedada pelo artigo 14
do CTN.
Em verdade, tais reservas devem ser utilizadas em prol da
manutenção e conservação da própria entidade, sendo válidas
estratégias adotadas pelos gestores para fortalecer reservas a
médio, curto ou a longo prazo para preservação e fortalecimento do
patrimônio da entidade, destinada a atingir seus fins ou objetivos
sociais.
Portanto, não havendo vedação expressamente estabelecida por
lei, entendo que apenas com a saída dos recursos do patrimônio
Fl. 4080
DF CARF MF
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da entidade, mediante o desvio de aplicação dos recursos, é que
pode se afirmar que não foram cumpridos os requisitos do art. 14.
Nesse aspecto, concordo integralmente com a transcrição do
excerto do voto da Conselheira Luciana Yoshihara Arcangelo Zanin,
nos autos do Processo n. 10314.729115/2014-11, Acórdão n. 1401-
003.038, que analisou os mesmos fatos julgados nesses autos, para
outro período:
[...]
Além disso, reforço que a imunidade da mesma contribuinte foi
objeto de inúmeras controvérsias no âmbito do Tribunal Paulista e
sempre mantida:
[...]
Todos esses precedentes judiciais apenas reforçam o entendimento
deste Conselheiro de que os critérios legais para concessão da
imunidade foram devidamente preenchidos.
Assim, por entender que a capitalização da empresa para
investimento futuro ou mesmo para garantia das atividades da
entidade não está vedada pela legislação de regência, peço vênia
ao Sr. Relator para dele discordar e dar provimento ao Recurso
Voluntário.
Finalmente, uma vez mantida a imunidade da Recorrente, deixo de
me manifestar sobre os demais argumentos apresentados no
Recurso Voluntário, pela perda de objeto.” (destaques acrescidos)
Manifestando-se em sentido diametralmente oposto ao do colegiado ora
recorrido, a Primeira Turma da Quarta Câmara da Primeira Seção do CARF,
analisando caso concreto similar com as mesmas irregularidades e em face
do mesmo contribuinte proferiu o Acórdão de no 1401-003.038, ora
apontado como paradigma, decidindo pela suspensão da imunidade da
contribuinte. É a ementa do julgado:
“Processo no 10314.729115/2014-11
Acórdão no 1401-003.038 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária
Sessão de 11 de dezembro de 2018
Matéria IRPJ
Recorrente FUNDAÇÃO CARLOS CHAGAS
Recorrida FAZENDA NACIONAL
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2010
Fl. 4081
DF CARF MF
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Ementa: PRELIMINAR DE NULIDADE.
No âmbito do Processo Administrativo Fiscal são causas de nulidade
apenas os atos expedidos por agente incompetente ou com
cerceamento de direito de defesa.
IMUNIDADE. DESCUMPRIMENTO DE REQUISITOS PARA FRUIÇÃO
DE IMUNIDADE. CARACTERIZAÇÃO.
Tratando-se de suspensão dos benefícios de imunidade/isenção de
tributos faz-se necessário ao beneficiário o cumprimento de todos
requisitos para manutenção do benefício. Verificando-se o
descumprimento dos requisitos de aplicação de recursos e de
desenvolvimento de atividades vinculadas ao caráter incentivo é
de suspender-se o benefício no exercício em que constatado o
descumprimento” (destaques acrescidos)
Observe-se que o voto vencido do paradigma acima foi mencionado
no voto condutor do acórdão recorrido, como reforço da
fundamentação pelo provimento do recurso voluntário. Contudo, o
trecho ali transcrito não corresponde ao entendimento a que
efetivamente chegou o colegiado, que votou pela suspensão da
imunidade tributária da recorrente, em face das mesmas
irregularidades analisadas pelo colegiado a quo.
Para evidenciar a divergência de entendimentos, faz-se necessário
transcrever excertos do voto vencedor do acórdão paradigma acima, verbis:
“Analisando as informações apresentadas pela fiscalização no TVF e
em resposta à diligência solicitada pela Delegacia de Julgamento,
vemos que a suspensão dos benefícios à recorrente decorreu, no
entendimento da fiscalização, em síntese, de dois aspectos
essenciais:
1 Fruição da majoritária parte dos rendimentos de receitas que
não decorrem de sua atividade principal, mas sim de outras
atividades com fins lucrativos; Não aplicação integral dos seus
rendimentos no desenvolvimento de suas atividades; Aplicação
majoritária do superávit de suas atividades no mercado
financeiro.
2 Distribuição de lucros à empresas de propriedade de diretores da
fundação.
Quanto ao segundo item, este já foi afastado pela própria Delegacia
de Julgamento quando da prolação do acórdão da impugnação
tendo em vista que não restaram comprovados os requisitos para a
caracterização da infração.
Fl. 4082
DF CARF MF
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14
Assim à análise da manutenção ou não do ato de suspensão deve
recair sobre as alegações de descumprimento, por parte da
recorrente, dos requisitos de aplicação de recursos e exercício das
atividades consideradas como de interesse e beneficiadas pela
isenção.
Neste sentido, comungando do entendimento apresentado pela
Delegacia de Julgamento neste particular, transcrevo os trechos do
Acórdão da Decisão de Piso no que toca a análise deste item que
provocou a suspensão da imunidade.
[...]
Veja-se, conforme expressado no acórdão recorrido, que o
problema maior decorre da constatação que a Fundação Carlos
Chagas entidade que deveria estar voltada ao ensino e pesquisa
como requisitos garantidores de seu benefício de imunidade,
passou, com o passar do tempo a despender a majoritária parte
de seus recursos e receber a maior parte de seus rendimentos de
outras atividades que não diretamente ligadas ao ensino e
pesquisa.
Ora, se as normas que permitiam a manutenção do benefício
estabeleciam a aplicação integral dos recursos e superávit no
desenvolvimento de suas atividades, quando se verificam os
números acima que demonstram que a maior parte da aplicação
de seu patrimônio ocorria no mercado financeiro, a maior parte de
suas receitas decorre de realização de concursos, recebimento de
alugueis e de rendimentos de aplicações temos que o objetivo
prioritário da fundação foi deixado de lado.
Não quero dizer, neste ponto, que 100% de tudo deveria ser
recebido ou aplicado em atividades diretamente ligadas ao ensino e
pesquisa. Por óbvio que isso seria uma insanidade. Mas acontece
que a recorrente, assim agindo inverteu a lógica da fruição dos
benefícios.
Estes são concedidos justamente para atividades de interesse do
estado e, sabendo-se de antemão que tais atividades, não sendo
exercidas com caráter lucrativo, muitas vezes são deficitárias, os
benefícios de imunidade/isenção são concedidos para que estas
entidades, não sendo lucrativas e sendo mais difícil a manutenção
normal de suas atividades, fiquem livres dos encargos tributários
para que seja facilitada a sua manutenção e, em consequência, a
continuidade da prestação de serviços essenciais ao Estado.
A partir do momento em que o desenvolvimento das atividades
deixa de se direcionar aos objetivos originais, passando, conforme
Fl. 4083
DF CARF MF
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visto neste processo, a se direcionar precipuamente a atividades
diversas que não envolvem o desenvolvimento do ensino e pesquisa,
não
mais
faz
sentido
a
manutenção
do
benefício
de
isenção/imunidade, posto que deixado de atender aos requisitos
normativos.
Importa salientar, como foi por este redator afirmado durante os
debates deste processo que nem ao menos a recorrente consegue
explicar a razão da manutenção de quase 1 bilhão em patrimônio
aplicado no mercado financeiro ano após ano. Existiria
justificativa
para
tanto?
Haveriam
investimentos
que
demandariam tantos recursos? Nada foi apresentado neste
processo.
Tais explicações militariam em benefício do recorrente se tivessem
sido apresentadas no processo. A manutenção de aplicações
financeiras para formação de patrimônio para investimento em
atividade futuras a serem realizadas seria uma justificativa
plausível. O aluguel de imóveis para formação de lastro para, por
exemplo, a construção de um prédio novo e adequado a novas
atividades também seria uma alegação plausível.
No entanto, as justificativas do recorrente correram sempre no
sentido de descaracterizar a distribuição disfarçada de lucros, mas
não a da não aplicação dos recursos em suas atividades, nem a do
percebimento de recursos de atividades outras.
Há de se salientar que os recursos que deixam de ser aplicados na
atividade essencial da fundação são recursos públicos, oriundos de
renúncia de receitas e que fazem parte do orçamento fiscal da
União na forma do art. 165, da Constituição Federal de 1988.
[...]
Assim, não cabe ao particular fazer o que bem lhe aprouver com os
recursos oriundos das isenções/imunidades, mas sim cumprir as
normas legais de aplicação e desenvolvimento de atividades sob
pena de suspensão do benefício.
É o que ocorre, no entender deste Redator, no presente caso.
O não cumprimento das normas de aplicação dos recursos e a
realização de atividades que não de ensino e pesquisa em
proporções muito maiores do que os objetivos principais da
entidade caracterizam o descumprimento dos requisitos e, com
isso, validam a suspensão dos benefícios realizada por meio do ato
declaratório questionado.
Fl. 4084
DF CARF MF
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Assim, por consequência, voto por negar provimento ao recurso
voluntário mantendo o ato declaratório de suspensão da
imunidade/isenção.” (destaques acrescidos)
Observe-se, que o acórdão paradigma analisou os mesmos fatos e as
mesmas circunstâncias que circundaram o presente caso. A Autoridade
Fiscal considerou que a conduta operacional da impugnante não
corresponde às das entidades sem fins lucrativos e não desenvolve
majoritariamente a função social de pesquisa e educação. Isso porque a
contribuinte tem por prática não reverter integralmente os recursos
obtidos com atividade diversa da educação e pesquisa ou ainda com
rendimentos provenientes de seu patrimônio para as ações de educação e
de assistência social. Observou-se, ainda, que a recorrente aplica
majoritariamente o seu superávit em atividades no mercado financeiro e
não no desenvolvimento de sua atividade fim.
Diante dessas circunstâncias, o colegiado prolator do acórdão paradigma
decidiu que a contribuinte autuada descumpriu os requisitos estabelecidos
no art. 14, inciso II, do CTN, mantendo a suspensão da imunidade tributária
prevista no art. 150 da CF. Tal entendimento é divergente daquele
manifestado pelo acórdão recorrido, que concluiu que a capitalização da
empresa para investimento futuro ou mesmo para garantia das atividades
da entidade não está vedada pela legislação de regência.
Fica claro, portanto, que diante da mesma situação fática discutida no
acórdão recorrido e no(s) paradigma(s) foi dada solução jurídica diversa
pelos órgãos julgadores.
A PGFN relata que, no caso debatido nos presentes autos, a autoridade tributária
suspendeu a imunidade da contribuinte, prevista no art. 150, VI, “c”, da
Constituição Federal, em relação ao ano-calendário 2014, por considerar que
teriam sido descumpridos os requisitos fixados pelo art. 14 do CTN e pelo art. 12
da Lei no 9.532/1997 para fins de gozo daquela imunidade.
O referido descumprimento decorreria do fato de a contribuinte obter a maior
parte de seus rendimentos não de sua atividade principal (educação e pesquisa),
mas de outras atividades com fins lucrativos, além de não aplicar integralmente o
superávit (diferença entre seus rendimentos e despesas) no desenvolvimento de
suas atividades, mas majoritariamente no mercado financeiro.
Narra a recorrente que, analisando o contexto descrito, o acórdão recorrido deu
provimento ao recurso voluntário para cancelar suspensão da imunidade
referente ao IRPJ, por considerar que a capitalização da entidade para
investimento futuro ou mesmo para garantir suas atividades não é vedada pela
legislação de regência, não tendo havido violação das condições ou requisitos
legais para o gozo da imunidade tributária.
Fl. 4085
DF CARF MF
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Ao decidir dessa forma, o acórdão recorrido teria entrado em divergência com o
Acórdão no 1401-003.038, proferido pela 1a Turma Ordinária da 4a Câmara da 1a
Seção de Julgamento do CARF.
Segundo a recorrente, a decisão paradigma analisou caso similar ao dos presentes
autos: mesma contribuinte, mesmos fatos, mesmas circunstâncias, mesmas
irregularidades, mas em relação a ano-calendário distinto. Também naquele caso,
a autoridade fiscal teria suspendido a imunidade tributária da contribuinte em
razão do descumprimento dos requisitos legais aplicáveis, uma vez que i) sua
conduta operacional não corresponde às das entidades sem fins lucrativos, não
havendo desenvolvimento majoritário da função social de pesquisa e educação, ii)
os recursos obtidos com atividades diversas da educação e pesquisa e os
rendimentos provenientes de seu patrimônio não são integralmente revertidos
para as ações de educação e assistência social e iii) seu superávit é
majoritariamente aplicado no mercado financeiro e não no desenvolvimento de
sua atividade-fim.
A Fazenda Nacional aponta que, apesar da similaridade entre os casos
examinados, o acórdão paradigma teria decidido em sentido contrário ao do
acórdão recorrido, concluindo que a forma de atuação da contribuinte implicou
em descumprimento dos requisitos estabelecidos pelo art. 14, II, do CTN, e
mantendo, consequentemente, a suspensão da imunidade tributária prevista no
art. 150 da Constituição Federal.
Exposto o teor do recurso especial interposto pela Fazenda Nacional, passa-se à
análise de sua admissibilidade.
Inicialmente, destaca-se que o inteiro teor do Acórdão paradigma no 1401-
003.038 encontra-se devidamente publicado no sítio do CARF na internet
(www.carf.economia.gov.br). No mesmo sítio, é possível constatar que a decisão
não foi reformada até a data da interposição do recurso especial pela PGFN,
restando atendido o pressuposto de admissibilidade previsto no § 15 do art. 67 do
Anexo II do RICARF/2015. Além disso, a recorrente reproduziu integralmente a
ementa do acórdão, observando também os requisitos fixados nos §§ 9o a 11 do
mesmo art. 67.
Passando à análise da divergência jurisprudencial arguida, verifica-se que esta
restou devidamente demonstrada pela Fazenda Nacional.
A similitude fática entre os casos comparados pela recorrente é patente, tendo
em vista que tanto o acórdão recorrido quanto o paradigma discutem a
procedência da suspensão da imunidade tributária gozada pela FUNDAÇÃO
CARLOS CHAGAS (respectivamente nos anos-calendário 2014 e 2010), promovida
pela unidade de origem com base em alegado descumprimento dos requisitos
legais, relacionado aos fatos de a contribuinte: a) desempenhar majoritariamente
atividades que não guardam relação com aquelas esperadas de uma entidade sem
fins lucrativos voltada à educação; b) destinar a quase totalidade de seus gastos a
atividades não relacionadas com as finalidades imunes da entidade; e c) aplicar a
Fl. 4086
DF CARF MF
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PROCESSO 10830.727459/2018-72
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quase totalidade do superávit decorrente de suas atividades no mercado
financeiro, e não nas finalidades de pesquisa e educação.
O acórdão recorrido, após ponderar que a atividade de organização de concursos
públicos inclui-se no campo educacional e tem relação com as finalidades
essenciais da contribuinte, expôs o entendimento de que o requisito da aplicação
integral dos recursos institucionais para a manutenção e desenvolvimento dos
objetivos sociais da entidade (encontrado tanto no inciso II do art. 14 do CTN
quanto na alínea “b” do § 2o do art. 12 da Lei no 9.532/1997) não resta
desatendido quando há o emprego do superávit na constituição de reservas,
ainda que conservadas por longo período, se estas permanecerem vinculadas às
finalidades essenciais da entidade, sem desvio de finalidade. Entendeu a decisão
recorrida que a legislação aplicável não prevê “lapso temporal mínimo ou máximo
para a administração de reservas ou recursos em favor dos fins institucionais da
entidade” ou “limitação quantitativa (valores mínimos ou máximos) para essas
mesmas reservas ou recursos”, razões pelas quais somente com a saída dos
recursos do patrimônio da entidade (o que não houve no caso julgado) é que se
poderia considerar descumpridos os requisitos do art. 14 do CTN.
Já no Acórdão no 1401-003.038, paradigma indicado pela recorrente, prevaleceu o
entendimento de que a atuação da contribuinte implicou no descumprimento do
requisito previsto no art. 14, II, do CTN, justificando-se a suspensão da imunidade
promovida pela autoridade tributária. Concluiu a decisão que, “se as normas que
permitiam a manutenção do benefício estabeleciam a aplicação integral dos
recursos e superávit no desenvolvimento de suas atividades, quando se verificam
os números acima que demonstram que a maior parte da aplicação de seu
patrimônio ocorria no mercado financeiro, a maior parte de suas receitas decorre
de realização de concursos, recebimento de alugueis e de rendimentos de
aplicações temos que o objetivo prioritário da fundação foi deixado de lado”.
Assim, constata-se que os acórdãos recorrido e paradigma efetivamente têm
entendimentos divergentes a respeito da matéria contestada pela recorrente.
Diante do exposto, devidamente cumpridos os requisitos de admissibilidade
previstos no art. 67 do Anexo II do RICARF/2015, inclusive a comprovação da
existência de divergência jurisprudencial em face da decisão recorrida, proponho
que seja DADO SEGUIMENTO ao recurso especial interposto pela Fazenda
Nacional, para que seja rediscutida a matéria “cumprimento do requisito legal de
aplicação integral dos recursos na manutenção e desenvolvimento dos objetivos
institucionais das entidades imunes”.
Concluída a análise, com fundamento no art. 8o da Portaria MF no 343/2015, que
aprovou o RICARF/2015, e na Portaria Conjunta RFB/CARF no 812/2015, submeto
este exame de admissibilidade ao Presidente da 2a Câmara da 1a Seção de
Julgamento do CARF (art. 68, §1o, do Anexo II do RICARF/2015).
[...]
Fl. 4087
DF CARF MF
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De acordo.
No exercício da competência estabelecida no inciso III do art. 18 do Anexo II do
RICARF/2015, DOU SEGUIMENTO ao recurso especial da Fazenda Nacional, pois
foi comprovada a alegada divergência de interpretação da legislação tributária e
restaram atendidos os demais requisitos regimentais estabelecidos no art. 67 do
Anexo II do RICARF/2015.
[...]
No mérito, a recorrente aponta que a imunidade prevista no art. 150, inc. VII, alínea
c da CF/1988 é condicionada aos requisitos da lei e, conforme decidido pelo STF na ADI 1802, de
2018, os requisitos estruturantes da imunidade devem estar elencados em lei complementar, que
no caso é o CTN, (art. 14, II) que prevê que a instituição deve aplicar integralmente, no país, os
seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais.
Nesse sentido, a PFN se vale dos fundamentos do voto vencido do acórdão
recorrido acerca do alegado descumprimento dos requisitos à imunidade pela contribuinte, como
fundamento para sua reforma.
Cientificada em 15/05/2023 (fl. 3997), a contribuinte apresentou em 25/05/2023 (fl.
3998), as suas contrarrazões (fls. 4000/4019), na qual sustenta que a recorrente não observou o
princípio da dialeticidade recursal (ônus da impugnação especificada), limitando-se “a transcrever
o artigo 150, VI, “c”, da Constituição Federal, o artigo 14 do CTN e, nas três páginas seguintes das
menos de quatro dedicadas ao mérito recursal, o voto vencido do acórdão combatido, superado
pela maioria dos ilustres julgadores”.
Além disso, aponta a falta de cotejo analítico e a impossibilidade de revolvimento
das provas como motivação adicional para o não conhecimento do recurso.
No mérito, alega que o entendimento proferido no acórdão paradigma arrolado
pela PFN foi submetido ao poder judiciário que reconheceu a imunidade tributário e anulou os
lançamentos objeto daquele processo, verbis:
24. Ainda que esta C. Câmara Superior entenda pelo conhecimento do Apelo
Fazendário, é importante destacar que, muito embora a Fazenda Pública tenha
apresentado como acórdão paradigmático decisão proferida nos autos do
Processo Administrativo no 10314.729115/2014-11 (acórdão no 1401- 003.038),
por meio da qual a C. Primeira Turma da Quarta Câmara da Primeira Seção de
Julgamentos, por voto de qualidade, decidira por negar provimento a Recurso
Voluntário da própria ora Recorrida em situação análoga à presente, mas de
período distinto, frise-se que referida decisão foi levada ao Poder Judiciário por
meio da Ação Declaratória no 5024073-43.2019.4.03.6182 (Doc. 01), distribuída
ao MM. Juízo da 25a Vara Cível Federal de São Paulo, que, em 27/04/2023,
proferiu r. sentença para reconhecer a imunidade tributária da ora Recorrida e
anular os lançamentos referentes ao IRPJ, CSLL, PIS e COFINS lá discutidos (Doc.
02), haja vista a comprovação de que a ora Recorrida cumpriu – e continua
Fl. 4088
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cumprindo – todos os requisitos previstos no artigo 12o da Lei no 9.532/1997 e
do artigo 14 da Lei no 5.172/1966.
25. Assim, é certo que o v. acórdão recorrido deve ser mantido em sua
integralidade, haja vista estar em linha com as diversas decisões judiciais
transitadas em julgado em favor da ora Recorrida, como já demonstrado nos
presentes autos e asseverado pelo próprio acórdão recorrido.
Alega também a existência de outras decisões que lhe são favoráveis,
reconhecendo a imunidade tributária e pleiteia a manutenção integral da decisão recorrida.
Cumpre observar, por fim, que o recurso voluntário foi provido com relação à
exigência de CSLL por fundamento diverso do IRPJ, tendo o colegiado a quo reconhecido vícios de
nulidade no rito de suspensão da imunidade/isenção quanto àquela contribuição social, portanto
o recurso especial interposto pela PFN não abrange esta matéria.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheiro Luiz Tadeu Matosinho Machado, Relator.
O recurso especial é tempestivo e foi regularmente admitido.
A contribuinte contesta o conhecimento do recurso especial, alegando que a
recorrente não observou o princípio da dialeticidade recursal, limitando-se a transcrever os
fundamentos do paradigma e pedir a reforma do recorrido. Além disso não teria feito a
demonstração analítica da divergência e que não é possível o reexame de provas em sede de
recurso especial.
Entendo que não lhe assiste razão.
A recorrente claramente opôs as duas teses adotadas no paradigma e no recorrido
em face de lançamentos absolutamente idênticos contra a mesma contribuinte, de sorte que é
inequívoca a dialeticidade recursal e a cristalina a divergência entre os acórdãos, que prescinde do
reexame de provas.
O simples fato de ter apoiado sua irresignação nos fundamentos do paradigma, o
que aliás é próprio dos recursos de divergência, de forma alguma inviabiliza o conhecimento do
recurso.
Ante ao exposto, voto no sentido de conhecer do recurso especial.
Mérito.
No mérito, a recorrente defende que a contribuinte não faz jus à imunidade
constitucional deferida às entidades de educação tendo em vista que descumpre o dever de
Fl. 4089
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aplicar integralmente, no país, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais,
conforme demonstrado pela autoridade fiscal.
A contribuinte, ora recorrida, a seu turno sustenta que a imunidade de suas
receitas, reconhecida no acórdão recorrido deve ser mantida, na esteira de decisão judicial a ela
deferida em face de outro lançamento contra si, realizado nos mesmos termos da presente
discussão.
Em síntese, a descrição feita pela autoridade fiscal na Notificação Fiscal – Suspensão
de Imunidade (fls. 2 a 51) com relação às atividades desenvolvidas, as receitas obtidas e as
aplicações dos recursos e superávits pela entidade apontam no sentido de que a mesma, para
além de não destinar a maior parte dos seus recursos à atividade sujeita à imunidade (educação),
tem como eixo central de atuação (e obtenção de receitas) atividades outras que não estão
abrigadas pelo manto constitucional da imunidade, notadamente as decorrentes à organização e
aplicação de provas e concursos e avaliações em prol de terceiros e da receitas de aplicações
financeiras dos recursos acumulados dado os sucessivos superávits acumulados ao longo de quase
cinquenta anos, atingindo cerca de 1,5 bilhão de reais em 2014.
A autoridade fiscal aponta que a referida entidade atua, precipuamente, no
desenvolvimento de atividades não abrangidas pela imunidade constitucional, na medida em que
suas atividades principais que consomem a maior parte dos recursos da entidade, têm fins
lucrativos, não são colocadas à disposição da população e tampouco são relacionadas à educação
ou à assistência social, em caráter complementar às atividades do Estado.
Destaca que a entidade não aplica integralmente os seus recursos na manutenção
dos seus objetivos institucionais e que não pode ser considerada sem fins lucrativos, uma vez que
reiteradamente apresenta superávit e não destina o resultado integralmente à manutenção e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
O colegiado a quo, relativizou a discussão em face da entidade obter receitas com a
organização de concursos públicos e avaliações e de tal ser ou não atividade específica de
entidades de ensino, apontando entendimento jurisprudencial de que tais atividades estão dentro
do campo educacional, concentrando-se na questão da aplicação integral dos recursos na
manutenção dos objetivos sociais da entidade, conforme se extrai dos seguintes excertos do voto
vencedor, verbis:
[...]
Segundo consta da Notificação Fiscal que indicou a suspensão da imunidade, a
decisão teria sido embasada com base nos seguintes fundamentos:
6.1
Considerando todo o já exposto neste relatório, constatamos que a
FCC não atendeu no ano de 2014 os requisitos estabelecidos em lei,
conforme determinado no artigo 150, inciso VI, "c" da Constituição Federal,
tendo em vista que:
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- suas atividades principais, que consomem a maior parte dos recursos da
entidade, têm fins lucrativos, não são colocadas à disposição da população
e tampouco são relacionadas à educação ou à assistência social, em caráter
complementar às atividades do Estado, o que afronta o caput do artigo 12°
da Lei n° 9.532, de 10/12/1997;
- não aplica integralmente os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais, o que não atende o requisito contido no inciso II do
artigo 14 da Lei n° 5.172, de 25/10/1966 - Código Tributário Nacional, e na
alínea "b" do § 2° do artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997;
- a entidade não pode ser considerada sem fins lucrativos, uma vez que
reiteradamente
apresenta
superávit
e
não
destina
o
resultado
integralmente à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos
sociais, o que está em desacordo com o previsto no § 3° do artigo 12 da Lei
n° 9.532, de 10/12/1997.
6.2
Ainda, considerando que suas atividades principais não são de
educação ou de assistência social, não se aplica a imunidade do inciso VI,
alínea "c", do artigo 150 da Constituição Federal porque o § 4° do mesmo
artigo prevê que estas compreendem somente o patrimônio, a renda e os
serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas. Além disso, a conduta adotada pela FCC também fere o
princípio estabelecido no § 4° do artigo 173 da Constituição Federal, por
concorrência desigual, ao utilizar indevidamente o benefício previsto no
artigo 150, inciso VI, c", do mesmo diploma legal.
Quanto ao fato de a organização de concursos públicos ser ou não atividade
específica de entidades de ensino, com efeito, ao julgar recurso da ora
Recorrente, com escólio nas lições de Roque Carrazza, tem prevalecido o
entendimento jurisprudencial de que as atividades por ela prestadas estão dentro
do campo educacional:
ISS - Município de São Paulo - Ação declaratória de inexigibilidade c.c.
pedido de repetição de indébito julgada improcedente - Hipótese de
entidade educacional imune àquele tributo, em razão dos objetivos
estatutários, nos termos do art. 150, VI, c da CR -Serviços tributados
relacionados às finalidades essenciais da autora - Recurso provido.
(TJSP; Apelação Cível 9077683-19.2007.8.26.0000; Relator (a): Erbetta Filho;
Órgão Julgador: 15a Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda
Pública/Acidentes -7.VARA; Data do Julgamento: 09/02/2012; Data de
Registro: 27/02/2012)
Por outro lado, não desvirtuam a finalidade educacional outros objetivos da
recorrente - justamente os que proporcionam as receitas sobre as quais a
Municipalidade-requerida faz incidir o ISS como os de "organizar e
executar concursos públicos e outros processos seletivos para instituições
públicas eparticulares" e de "planejar (...) serviços técnicos a quaisquer
Fl. 4091
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entidades interessadas na problemática da seleção de candidatos".
Incluindo-se dentre esses processos seletivos os concursos de ingresso a
cursos e escolas, aliás, pode-se afirmar com tranqüilidade que essas outras
atividades acham-se insertas no campo educacional, segundo a noção deste
oferecida
pelo
tributarista
acima
referido,
estando,
de
resto,
indiscutivelmente relacionadas às finalidades essenciais da autora.
[...]
A divergência consignada, pois, refere-se ao sentido e à amplitude do dispositivo:
"(...) aplicação integral dos recursos institucionais para a manutenção e
desenvolvimento dos objetivos sociais da entidade", ou, com a destinação integral
do resultado obtido (ainda que com superávit) à manutenção e ao
desenvolvimento dos objetivos sociais da entidade (art. 12, § 2°, b) e § 3°).
A meu ver, com máxima vênia a entendimentos diversos, a conservação de
reservas, ainda que por longo período, mas desde que vinculadas aos objetivos de
preservação da entidade (que é também ligado à manutenção e ao
desenvolvimento dos objetivos sociais da mesma), sem desvio de finalidade, não
acarretam a suspensão da imunidade.
Isto porque, como se pode observar nos próprios dispositivos legais acima
mencionados, não há previsão expressa de lapso temporal mínimo ou máximo
para a administração de reservas ou recursos em favor dos fins institucionais da
entidade.
A legislação, igualmente, também não estabelece limitação quantitativa (valores
mínimos ou máximos) para essas mesmas reservas ou recursos.
Assim, não parece lógico que a não utilização de eventual superávit, para fins de
capitalização
da
entidade,
conforme
sustentou
a
Recorrente,
deva
necessariamente ser confundida com a não aplicação integral dos recursos à
manutenção e ao desenvolvimento de seus objetivos, o que é vedada pelo artigo
14 do CTN.
Em verdade, tais reservas devem ser utilizadas em prol da manutenção e
conservação da própria entidade, sendo válidas estratégias adotadas pelos
gestores para fortalecer reservas a médio, curto ou a longo prazo para
preservação e fortalecimento do patrimônio da entidade, destinada a atingir seus
fins ou objetivos sociais.
Portanto, não havendo vedação expressamente estabelecida por lei, entendo que
apenas com a saída dos recursos do patrimônio da entidade, mediante o desvio
de aplicação dos recursos, é que pode se afirmar que não foram cumpridos os
requisitos do art. 14.
[...]
Em face constatação, indiscutível, de que a maior parte das receitas da atividade da
entidade, ora recorrida, são provenientes da organização e aplicação de provas e avaliações (em
Fl. 4092
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especial concursos públicos), e que em decorrência disto os recursos gerados são, também,
majoritariamente aplicados nessa atividade, penso que a validade ou não do silogismo empregado
na autuação fiscal, tanto no que se refere à (não) aplicação dos recursos gerados quanto dos
superávits apurados na atividade-fim (educação), no sentido de que há um desvio de finalidade na
atuação da instituição que a afasta dos preceitos que lhe confeririam a imunidade constitucional,
passa necessariamente pela compreensão se tais atividades (realização de concursos públicos e
testes seletivos) estão ou compreendidas no conceito de educação.
Com relação a este ponto, a recorrente sustenta em suas contrarrazões, verbis:
[...]
II.3.2 – Da Organização, Aplicação de Provas e Avaliações
26. Ao contrário do entendimento da Recorrente no sentido de que as atividades
de organização, aplicação de provas e avaliações teriam fins lucrativos, não seriam
colocadas à disposição da população e tampouco seriam relacionadas à educação
ou à assistência social, a C. Câmara a quo encampou o entendimento veiculado
em diversas decisões judiciais transitadas em julgado, tanto do TJ/SP quanto do
TRF1 e do TRF3, as quais reconheceram que tais atividades estão relacionadas à
educação.
27. Sobre o tema, quando do julgamento da Ação Declaratória no 0007129-
63.2001.8.26.0053 (fls. 3.775/3.785)1, intentada pela Recorrida em face da
Municipalidade de São Paulo, objetivando o reconhecimento de sua imunidade
ao ISS sobre os serviços de elaboração e aplicação de provas e concursos, o TJ/SP
entendeu que “não desvirtuam a finalidade educacional outros objetivos da
Recorrida (...), como os de ‘organizar e executar concursos públicos e outros
processos seletivos para instituições públicas e particulares’ (...)” (destaques
acrescidos).
28. Acrescentou ainda aquela Corte Estadual que, “(...) dentre esses processos
seletivos os concursos de ingresso a cursos e escolas, aliás, pode-se afirmar com
tranquilidade que essas outras atividades acham-se insertas no campo
educacional (...), estando, de resto, indiscutivelmente relacionadas às
finalidades essenciais da autora.” (destaques acrescidos)2.
29. No mesmo sentido, quando do julgamento da Ação Declaratória no 0007795-
77.2005.8.26.0068 (fls. 3.787/3.796)3, intentada pela Recorrida contra a
Municipalidade de Barueri, objetivando o reconhecimento da sua imunidade ao
IPTU, o TJ/SP firmou entendimento de que “A documentação encartada nos autos
(estatuto e declaração de utilidade pública) comprova que a Fundação-apelante é
instituição, sem fins lucrativos, voltada à área educacional (...)”.
30. Assim, a partir da análise do Estatuto da Recorrida, o TJ/SP reconheceu o
preenchimento dos requisitos previsto no artigo 14 do CTN, ressaltando que, “se a
autora é fundação/instituição que desenvolve atividades técnicas e científicas
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voltadas à educação, não há como negar o seu direito à imunidade reservada
pela Lei Maior estendida para os imóveis em foco (...)”4.
31. Aliás, o direito à imunidade da ora Recorrida já foi reconhecido em diversas
outras oportunidades pelo TJ/SP5
32. Ademais, frise-se que a Recorrida obteve ainda decisão favorável quando do
julgamento da Ação Declaratória no 0020266- 76.2010.4.01.3400 (fls.
3.798/3.801), por meio da qual objetivava a declaração de “inexistência de
relação jurídico-tributária com a União Federal, em relação à incidência da
COFINS sobre as suas receitas, a partir de janeiro de 2010, por conta da sua
imunidade”.
33. No referido julgamento, cujo acórdão transitou em julgado em 28/11/2019, o
TRF1 manifestou-se no seguinte sentido: “Segundo o estatuto social da autora,
cuida-se de ‘[..] pessoa jurídica de direito privado, sem fins lucrativos’, que tem por
finalidade (...) f) organizar e executar concursos públicos e outros processos
seletivos para instituições públicas ou particulares; g) planejar e realizar concursos
vestibulares; (...)’, razão pela qual faz jus à imunidade vindicada”.
34. Frise, portanto, que, em Ação Declaratória contra a União, a Justiça Federal
garantiu à Recorrida, em decisão protegida pela coisa julgada, sua imunidade
tributária a partir de 2010 justamente com base na análise de suas atividades,
entre elas expressamente as atividades de “organizar e executar concursos
públicos e outros processos seletivos para instituições públicas ou particulares;
g) planejar e realizar concursos vestibulares”.
35. Além de evidente que tais atividades inserem-se no âmbito educacional, a
Recorrida solicitou ao Professor Paulo Barros de Carvalho seu parecer sobre o
tema (fls. 3.726/3.774), no qual crava: “Não há como negar o caráter educacional
de tais atividades se considerados os cuidados de planejamento do conteúdo
programático dos certames, sua adequação com os conhecimentos exigidos em
cada nível educacional, além daqueles relativos à composição de bancas de
correção. Ao considerar que as etapas de avaliação de conhecimentos não
integram o processo educacional, como fizeram as autoridades fiscais nessa
ocasião, negligencia-se o relevantíssimo estágio que permite interligar o ensino
ao trabalho, objeto da parte final do art. 205 da Carta: ‘qualificação para o
trabalho’” (destaques acrescidos).
36. Portanto, verifica-se que em várias oportunidades o Poder Judiciário foi
instado a manifestar-se sobre a natureza eminentemente educacional da
elaboração e aplicação de provas praticada pela Recorrida, tendo sempre
reconhecido, inclusive por decisão protegida pela coisa julgada em ação
promovida contra a União, o seu direito à imunidade tributária.
[...]
Com vistas a reforçar sua argumentação, a ora recorrida juntou aos autos Parecer
Jurídico da lavra do i. professor Paulo Barros de Carvalho (fls. 3726/3774), que também analisa as
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atividades da recorrente concernentes a elaboração e aplicação de provas em concursos públicos
e avaliações, concluindo que as mesmas integram o conceito de educação, assim entendida em
seu sentido amplo. Cumpre transcrever alguns de seus argumentos:
3. IMUNIDADE DE INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS E AS
ATIVIDADES DESEMPENHADAS PELA CONSULENTE
Feitas as considerações precedentes sobre o modo como as imunidades atuam na
delimitação da competência tributária, os limites à imposição de requisitos legais
para sua fruição das imunidades condicionadas e, ainda, a necessidade de
interpretação teleológica desses comandos, passo ao exame da imunidade do art.
150, VI, c, da Carta.
Trata-se de preceito que coloca a salvo da competência tributária o “patrimônio,
renda ou serviços” (objeto) de “partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos” (sujeito).
Este capítulo se dedicará à definição dos sujeitos cobertos pelo preceito
examinante. Para isso, cumpre delimitar os parâmetros jurídicos para que um
sujeito possa quadrar-se nessa hipótese de imunidade, examinando os
significados atribuídos às expressões “instituições de educação” e “sem fins
lucrativos”.
3.1. DEMARCAÇÃO DO CONCEITO “INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO”
Comecemos pelo conceito de “instituição de educação”, empregado pelo
constituinte para delimitar a imunidade de que tratamos.
Na Carta de 1988, o vocábulo “instituição” foi empregado diversas vezes, em
acepções variadas. Seu uso indiscriminado leva-nos a concluir que a palavra em
exame não foi utilizada em seu sentido estrito, técnico-jurídico. De fato, como se
observa no próprio art. 150, a alínea c do inciso VI utiliza o termo “instituições”,
enquanto o § 4o serve-se do vocábulo “entidades” para fazer referência às
mesmas pessoas.
Ora, a imunidade tem por escopo atingir certas finalidades, postulando, na
hipótese das “instituições de educação”, proteger o valor “educação”. O propósito
constitucional, portanto, não é o de beneficiar, por meio da imunidade, uma
determinada classe de pessoas jurídicas. Cuida-se de atribuir o tratamento
tributário a toda entidade que, sem o objetivo de lucro, preste serviços ligados ao
conceito educação.
Infere-se, daí, que a palavra “instituição” foi empregada em seu sentido corrente,
abrangendo toda pessoa jurídica, sem distinção. A referida imunidade abrangerá,
portanto, qualquer entidade que, sem a finalidade de lucro, venha a auxiliar o
Estado a cumprir sua missão na área educacional.
3.1.1. O valor “Educação” na Carta de 1988
Fl. 4095
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Que, então, abrange a missão do Estado na área da educação? É precisamente
sobre esse assunto que versa o art. 205 da Constituição, ao dispor que:
Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será
promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao
pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da
cidadania e sua qualificação para o trabalho.
Vê-se que o conceito de educação assume feição ampla no texto constitucional.
Com ele, abarca-se as atividades de ensino e, ainda, todo agir da sociedade que se
volte ao “desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e
sua qualificação para o trabalho”.
Com efeito, a própria Constituição confirma que “educação” é conceito mais
amplo que “ensino”. Na Lei Maior, o étimo “educação” aparece não menos que
74 vezes. Trata-se de valor que se objetiva em atuações no campo do ensino (usa-
se, por vezes, a expressão ensino ou as adjetivações educação básica e educação
superior); reaparece como direito social (arts. 6o, 7o, IV) e ainda alude a
providências de conscientização em diversos campos, como Administração
Pública (art. 37, §1o), trânsito (arts. 23, XII, e 144, §10, I) e ambiental (art. 225, VI).
Não se pode esquecer, ainda, que o art. 207 imputa deveres às universidades que
ultrapassam os limites do ensino, abrangendo a pesquisa e extensão. Tudo isso
confirma que a “educação”, pelo prisma da Carta de 1988, não se confina à ideia
de “ensino”, mas abrange toda e qualquer providência que, direta ou
indiretamente, visa ao “desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício
da cidadania e sua qualificação para o trabalho”.
De fato, o conceito permeia diversos campos da Constituição a ponto de ser
possível indicar que estamos, ao tratar de educação, diante de importante valor
de nossa ordem jurídica.
Perceber essa condição axiológica do conceito, manifestada ao longo de diversas
passagens do texto constitucional, é por demais importante, pois devemos ter em
mente que as normas jurídicas, enquanto objetos do mundo da cultura, são
inexoravelmente impregnadas de valor.
O deparar-se com valores leva o intérprete, necessariamente, ao mundo das
subjetividades, ao passo que nos limites-objetivos nada disso entra em jogo,
ficando mais simples a construção do sentido dos enunciados. Atente-se, porém,
para o fato de que os limites-objetivos são postos para atingir certas metas, certos
fins. Estes, sim, assumem o porte de valores. Aqueles limites não são valores se
os considerarmos em si mesmos, mas se voltam para realizar tais valores, de
forma indireta, mediata.
Efetuada a digressão, é forçoso concluir que as imunidades tributárias, embora
configurem limites-objetivos, visam à realização de determinados valores. O
escopo último da imunidade é exatamente garantir aqueles fins considerados
relevantes pelo constituinte, sejam eles de natureza social, política, religiosa,
Fl. 4096
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educacional ou outra que se entenda ter merecido sua especial atenção.
Retomando especificamente a imunidade de que versamos, tomamos o preceito
do art. 150, VI, c, como expediente de que se valeu o Constituinte para colocar à
salvo da competência tributária a atuação de instituições que o auxiliem nessa
ampla tarefa de educação, atividade que ultrapassa a definição estreita de
“atividades de ensino” para abranger o conjunto muito mais amplo de atuações
que visem ao “desenvolvimento da pessoa, seu preparo par ao exercício da
cidadania e sua qualificação para o trabalho”.
3.1.2. As atividades desempenhadas pela Consulente quadram-se no conceito
constitucional educação
Firmado o amplo alcance dado ao conceito educação pela Carta, retomo os dados
da Consulta para examinar as atividades desempenhadas pela Consulente.
Examinando seu Estatuto, verifico no artigo 2o que a Consulente se dedica às
seguintes atividades:
Artigo 2o
A Fundação Carlos Chagas tem por objetivo desenvolver atividades
primordialmente educacionais, culturais e assistenciais, bem como
pesquisas técnicas e científicas, destacando-se as seguintes:
a) realizar pesquisas científicas e estudos que possam promover o
desenvolvimento cultural, educacional, social e socioeconômico por meio
da proteção e transferência de tecnologia desenvolvida na fundação, bem
como promover a divulgação de resultado de pesquisas;
b) contribuir para o aprimoramento da formação científica de
pesquisadores, educadores e afins;
c) promover e participar de reuniões, simpósios, congressos e seminários
que propiciem o intercâmbio de idéias, informações e experiências que
contribuam para o desenvolvimento da educação;
d) instituir cursos de qualquer natureza ou graduação nos campos das
Ciências, Letras e das Artes, bem como cursos de capacitação,
especialização e treinamento, assim como implantar e desenvolver
atividades de orientação vocacional;
e) desenvolver estudos e atividades na área de avaliação e de medidas
educacionais;
f) organizar e executar concursos públicos e outros processos seletivos para
instituições públicas ou particulares;
g) planejar e realizar concursos vestibulares;
h) prestar assessoria e serviços técnicos a quaisquer entidades interessadas
na problemática da seleção de candidatos;
Fl. 4097
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i) prestar assessoria e outros serviços a instituições direta ou indiretamente
relacionadas à Educação, à Pesquisa Cíentífica e ao Planejamento;
j) manter biblioteca, atividades de editoria e mecanismos de intercâmbio
com instituições pública e privadas no Brasil e no exterior;
k) criar, incorporar, manter e desdobrar organisnios de .caráter técnico e
científico, independentemente ou em associação com terceiros, para o
desenvolvimento de atividades correlatas aos objetivos da Fundação.
i) oferecer bolsas e criar prêmios ou concursos e outras ações de estímulo
relacionadas com seus campos de atuação, de acordo com a disponibilidade
de seus recursos.
Parágrafo Único - na realização dos objetivos fundacionais poderão ser
celebrados contratos, convênios, contratos de gestão, acordos, termos de
parceria e outros instrumentos congêneres, com pessoas jurídicas, públicas
ou privadas, nacionais ou estrangeiras e internacionais.
Passando aos dados do Processo Administrativo no 10830.727459/2018-72, que
culminou na edição do Ato Declaratório Executivo no 122/2018, vemos que as
autoridades administrativas pronunciaram-se no sentido de que:
5.13 [...] constatamos que as principais atividades desenvolvidas pela FCC não são
colocadas à disposição da população em geral, em caráter complementar às
atividades do Estado. Primeiramente porque a organização e aplicação de provas
de concursos públicos, a organização de processos seletivos e de exames de
certificações e qualificações, bem como provas e avaliações institucionais e de
políticas curriculares não fazem parte do rol dos deveres do Estado em relação à
educação ou à assistência social, conforme previsão constitucional expressa nos
artigos 203 (assistência social), 205 e 208 (educação). Salientamos que para efeito
de imunidade, as atividades devem estar relacionadas ao provimento de
educação ou o de assistência educacional, em caráter complementar às
atividades do Estado, sem fins lucrativos.
Em suma, entendeu-se que as atividades descritas nos incisos f, g e h, do art. 2o
de seu Estatuto,17 não se quadrariam no conceito de atividades de educação.
Desde logo, observa-se uma indevida equiparação entre ensino e educação, que
não guarda correspondência com o amplo conceito atribuído pela Constituição à
palavra educação, dando-lhe sentido muito mais estreito do que o texto
constitucional lhe outorga.
Não há como negar o caráter educacional de tais atividades se considerados os
cuidados de planejamento do conteúdo programático dos certames, sua
adequação com os conhecimentos exigidos em cada nível educacional, além
daqueles relativos à composição de bancas de correção. Ao considerar que as
etapas de avaliação de conhecimentos não integram o processo educacional,
como fizeram as autoridades fiscais nessa ocasião, negligencia-se o relevantíssimo
Fl. 4098
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estágio que permite interligar o ensino ao trabalho, objeto da parte final do art.
205 da Carta: “qualificação para o trabalho”.
Uma tal interpretação, é bom que se diga, se coaduna com todos os atos
produzidos pelas autoridades administrativas desde sua criação, em 1964, os
quais atestam a condição da Consulente como entidade educacional imune,
inclusive aqueles expedidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS),
bem como decretos que reconheceram a Consulente como entidade de utilidade
pública nas três esferas da Administração.18
3.1.3. Decisões judiciais ratificam interpretação de que a organização e
realização de processos seletivos e concursos têm natureza de atividades de
educação
A interpretação de que as atividades relativas a planejamento e aplicação de
processos seletivos e concursos não devem ser quadradas no conceito
constitucional de educação, para fins de imunidade tributária, não é inédita. No
entanto, é também certo que se trata de exegese amplamente rechaçada pelo
Poder Judiciário. A própria experiência judicial da Consulente é bem ilustrativa
desse entendimento, como passo a detalhar.
3.1.3.1. TJ-SP na Apelação no 9077683-19.2007.8.26.0000
Com efeito, a pesquisa na jurisprudência de nossos tribunais revela elevado
número de acórdãos nos quais se questionava a licitude de lançamentos
tributários operados por municípios que pretendiam o recolhimento do ISS sobre
as atividades de aplicação de provas e concursos.
Dentre eles, destaco a Apelação no 9077683-19.2007.8.26.0000, na qual o
Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo se manifestou sobre a ilicitude da
cobrança de ISS, pelo Município de São Paulo, sobre as receitas auferidas pela
Consulente nas atividades de organização e execução de concursos públicos e
processos seletivos.
Transcrevo o seguinte excerto do voto condutor:
Conquanto não se dedique a ora apelante, segundo o Estatuto copiado a fls.
16/20, à educação convencional, seus objetivos a habilitam ser
considerada entidade educacional para efeito de ser contemplada com a
imunidade prevista no art. 150, VI, c da Constituição, dentre eles a
realização
de
pesquisas
e
estudos
voltados
à
promoção
do
desenvolvimento
educacional
e
social,
a
contribuição
para
o
aprimoramento da formação de pesquisadores, o desenvolvimento de
estudos e atividades na área de avaliação e de medidas educacionais e
ainda o desenvolvimento de atividades de orientação vocacional, por certo
que tais propósitos atendem ao interesse público primário de propiciar a
formação cultural à coletividade.
[...]
Fl. 4099
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Por outro lado, não desvirtuam a finalidade educacional outros objetivos da
recorrente – justamente os que proporcionam as receitas sobre as quais a
Municipalidade-requerida faz incidir o ISS –, como os de "organizar e
executar concursos públicos e outros processos seletivos para instituições
públicas e particulares" e de "planejar (...) serviços técnicos a quaisquer
entidades interessadas na problemática da seleção de candidatos".
Incluindo-se dentre esses processos seletivos os concursos de ingresso a
cursos e escolas, aliás, pode-se afirmar com tranqüilidade que essas outras
atividades acham-se insertas no campo educacional, segundo a noção
deste oferecida pelo tributarista acima referido, estando, de resto,
indiscutivelmente relacionadas às finalidades essenciais da autora.19
Percebe-se que o Relator não só reconheceu a importância das demais atividades
desempenhadas pela Consulente, como também ratificou que os processos
seletivos e concursos são atividades insertas no campo educacional, fazendo juz à
imunidade. Ao fazê-lo, prestigiou a interpretação teleológica do dispositivo,
dando ao conceito educação os mesmos contornos amplos que faz o exto
Constitucional.
Mais ainda, reconhece expressamente que os serviços então submetidos à
tributação são relaciodos às finalidades educacionais da Consulente:
Na verdade, como comprovado pela documentação anexada à inicial – e
como admitiu a Municipalidade-requerida em sua defesa – , a condição da
autora de entidade imune ao ISS vinha sendo precedentemente
reconhecida, até que, a partir de 2001, inclusive, a imunidade passou a ser
negada, ao pretexto de que só poderia abranger serviços diretamente
relacionados aos objetivos institucionais daquela.
Inaceitável, todavia, semelhante objeção, visto acima que as receitas
tributadas são provenientes de serviços relacionados às finalidades
essenciais (e educacionais) da postulante.20
Dada a decisão não unânime, foram opostos os embargos de divergência e,
quando do seu julgamento, ratificou-se a interpretação do órgão judicante:
Assim, a Municipalidade pretende fazer incidir o ISS exatamente sobre a
elaboração e execução de concursos públicos, atividade que se traduz na
própria finalidade essencial da autora, e que, nos termos do §4o do art. 150
da CF, não pode sofrer a incidência de qualquer imposto.
[...]
Ressalte-se, ainda, que, em exercícios passados, mais e especificamente,
1996 a 1999, a imunidade tributária foi concedida à autora, conforme fls.
32/37 e, ademais, a autora foi declarada de "utilidade pública", nas esferas
Federal, Estadual e Municipal (fls. 26/28).21
Fl. 4100
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Reitero: o acórdão, transitado em julgado,22 tratou precisamente das mesmas
atividades que a União se valeu para fundamentar a suspensão da imunidade da
Consulente. A natureza educacional da atividade de organização de processos
seletivos e concursos transpareceu aqui, como vem acontecendo em outras
ocasiões.23
3.1.3.2. TRF da 3a Região no julgamento da Apelação/Reexame Necessário no
0003549-03.1998.4.03.6100: coisa julgada oponível à União
Em outra decisão judicial, com ainda mais relevância para com a situação descrita
na presente Consulta, se reconhece, claramente, que as atividades colocadas no
Estatuto da Consulente – dentre das quais a organização de concursos públicos e
processos seletivos – satisfazem as condições para seu quadramento como
instituição de educação.
Trata-se do Mandado de Segurança no 2002.09.99.007620-4, no qual a
Consulente pleitou o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 12, §1o, da
Lei no 9.753/97 e, também, o reconhecimento de sua condição de imune às
incidências de IRPJ e CSLL sobre suas aplicações e operações financeiras. 241
Nos autos, foi proferida sentença reconhecendo a condição de imune da
Consulente, além da inconstitucionalidade do art. 12, §1o, da Lei no 9.532/97,
condições que, somente se combinadas, levavam à ilicitude da exigência dos
tributos sobre as suas aplicações financeiras.
Tal decisão foi submetida à recurso de apelação e reexame necessário, sendo
confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 3a Região. Para bem compreender o
alcance da decisão ali proferida, importa destacar a seguinte passagem do
respectivo acórdão:
Realmente, conforme documenta o estatuto social de fls. 14 a 17, a
entidade tem por fim o desenvolvimento de atividades técnicas e
científicas (art. 2°), não tem fins lucrativos, sendo que todas as suas rendas
serão aplicadas em sua manutenção e custeio, bem como na promoção de
seus objetivos, incorporando-se o excedente ao seu patrimônio. [...]
Demonstrado, portanto, o atendimento às condições impostas pelo art. 14
de não-distribuição de renda e patrimônio e aplicação integral, no país, dos
recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais.
Comprovado o preenchimento dos requisitos estipulados –no art. 14 do
CTN e a subsunção à expressão descrita no art. 9° "instituição de educação
e de assistência social sem fins lucrativos", a fundação impetrante tem

1 24 Transcrevo o pedido formulado para adequada compreensão do objeto da demanda: “conceda a segurança para
o efeito de se desonerar ela do recolhimento do imposto de renda de fonte sobre rendimentos e ganhos de capital
auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável segundo os ditames do artigo 12, parágrafo 1°
da Lei 9532/97 em face da imunidade constitucional de que usufrui por decorrência do artigo 150, VI, "c" da
Constituição Federal e pelo vicio de inconstitucionalidade do reportado diploma ordinário.”
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direito à fruição da imunidade, o que significa que sobre seu patrimônio ou
sobre sua renda não incidirão tributos.
O trecho em questão explicita que o Poder Judiciário não só reconheceu a
inconstitucionalidade do art. 12, §1o, em controle difuso, como também
reconheceu expressamente que as atividades desempenhadas pela Consulente
permitem quadrá-la no conceito de entidade de ensino sem fins lucrativos e,
portanto, como entidade imune.
Essa conclusão é especialmente relevante para o presente caso se atentarmos
que, dentre as atividades dispostas no art. 2o do Estatuto, expressamente citado
no acórdão acima, figuravam:
f) organizar e executar concursos públicos e outros processos seletivos para
instituições públicas ou particulares;
g) planejar e realizar concursos vestibulares;
h) prestar assessoria e serviços técnicos a quaisquer entidades interessadas na
problemática da seleção de candidatos;
Esse capítulo da decisão judicial foi, porém, solenemente ignorado pelas
autoridades administrativas até aqui, já que interpretaram a decisão proferida
como se ela houvesse se limitado a traçar a inconstitucionalidade do art. 12, §1o,
da Lei no 9.532/97. De fato, ao examinar a impugnação formulada pela
Consulente, a Delegacia de Julgamento (DRJ) assim se manifestou
Sobre a isso, reproduzo a descrição trazida pelo autuante no "Relatório da Ação
Fiscal", fls. 2270 a 2271, que sintetiza de forma clara e correta o entendimento
sobre a questão:
[...]
4.43 Juntou à manifestação a Certidão n° 92/2014, relativa ao Processo n°
0003549-03.1998.403.6100, Mandado de Segurança, distribuído em
27/01/1998, proposto pela FCC em face do Superintendente da Receita
Federal em São Paulo, objetivando obter ordem para ver assegurado o seu
direito à imunidade tributária em relação à retenção na fonte do Imposto
de Renda sobre suas aplicações financeiras, declarando a ineficácia
(inconstitucionalidade) do artigo 12, parágrafo 1o, da Lei 9.532/97, e com
isso, determinar que a autoridade impetrada se abstenha da prática de
quaisquer atos tendentes ao recolhimento do Imposto de Renda incidente
sobre ganhos e rendimentos de aplicações financeiras mantidas em nome
da instituição impetrante. A União Federal interpôs recurso de Apelação,
sendo que o voto do Acórdão negou provimento à Apelação e à remessa
oficial. Tal decisão transitou em julgado em 11/07/2012. Os Autos baixaram
à Vara de origem, as partes nada requereram e foram remetidos ao
arquivo.
[...]
Fl. 4102
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Como se vê, com a suspensão da imunidade/isenção da Fundação, esta
passa a ser tributada na forma de uma Pessoa Jurídica em geral, com
rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de
renda fixa ou de renda variável passíveis de tributação e ao alcance do IRPJ
e da CSLL.
Ora, não foi o caso! O pedido formulado nos autos foi duplo, visando ao
reconhecimento da condição de imune e a declaração de inconstitucionalidade do
art. 12, §1o, da Lei no 9.532/97 pela via do controle difuso. Vejamos:
[...] conceda a segurança para o efeito de se desonerar ela do recolhimento
do imposto de renda de fonte sobre rendimentos e ganhos de capital
auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável
segundo os ditames do artigo 12, parágrafo 1° da Lei 9532/97 em face da
imunidade constitucional de que usufrui por decorrência do artigo 150, VI,
"c" da Constituição Federal e pelo vicio de inconstitucionalidade do
reportado diploma ordinário. (Destaquei)
E conforme explicitado acima, no acórdão – que goza de efeito substitutivo da
sentença proferida no primeiro grau –, restou consignado expressamente:
Comprovado o preenchimento dos requisitos estipulados –no art. 14 do CTN e a
subsunção à expressão descrita no art. 9° "instituição de educação e de
assistência social sem fins lucrativos", a fundação impetrante tem direito à fruição
da imunidade, o que significa que sobre seu patrimônio ou sobre sua renda não
incidirão tributos. (Destaquei)
Contra esse capítulo do acórdão não foi oposto qualquer recurso, de modo que
transitaram em julgado tanto a declaração de inconstitucionalidade do art. 12,
§1o, da Lei no 9.532/97 quanto o reconhecimento expresso da imunidade à luz do
Estatuto da Consulente.
Portanto, é possível afirmar que existe coisa julgada contra a União segundo a
qual o desenvolvimento de atividades de organização e execução de processos
seletivos e concursos públicos são atividades cujo desempenho não obsta o
quadramento da Consulente no conceito de “instituição de educação e de
assistência social”.
Tal decisão transitou em julgado em 11.07.2012. É certo, também, que, nos
aspectos que coincidem com a motivação do ADE no 122/2018, não se verificou
qualquer modificação de fato ou de direito que justificasse o desfazimento da
coisa julgada à luz do art. 505, I, do Código de Processo Civil.
[...]
Examinando as alegações da recorrente e os fundamentos expendidos pelo douto
parecerista citado, não há porque discordar da afirmação genérica no sentido de que a atuação de
instituições que auxiliam o Estado na ampla tarefa de educação, “ultrapassa a definição estreita
de “atividades de ensino” para abranger o conjunto muito mais amplo de atuações que visem ao
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“desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para
o trabalho”.
Não obstante há que se tecer algumas considerações acerca das alegações trazidas
quanto ao alcance das decisões judiciais transcritas nas contrarrazões e no parecer acostado aos
autos.
Com relação às decisões que tratam da exigência de tributos municipais da
recorrida (ISS e IPTU), ainda que possam corroborar os seus argumentos há que se considerar que
seus efeitos estão adstritos à discussão daqueles autos e à esfera do poder municipal que detém a
competência para as imposições tributárias ali discutidas.
No tocante ao citado Mandado de Segurança no 2002.09.99.007620-4, no qual a
Consulente pleiteou o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 12, § 1o, da Lei no
9.753/97 em face de sua condição de entidade imune por se tratar de entidade de educação,
verifica-se que a situação ali foi examinada em tese pelo Poder Judiciário, tomando-se tão
somente as disposições de seu estatuto social para reconhecer o exercício da atividade de
educação entre seus objetos e, considerando-se inconstitucional o art. 12, § 1o da Lei no
9.532/1997, reconhecer o direito da impetrante à imunidade constitucional prevista no art. 150, §
4o da CF/1988 em face das receitas sobre aplicações e operações financeiras.
Desta feita, ainda que naquele caso tenha havido uma análise perfunctória da
atividade estatutária da impetrante, ora recorrida, por parte da autoridade judicial é certo que o
reconhecimento à tal imunidade se deu em tese, posto que o que ali se discutia concretamente
era a declaração incidental de inconstitucionalidade do art. 12, § 1o da Lei no 9.532/1997, que
também restou reconhecida pelo STF no bojo da ADI no 1802 de 2018; observando-se, ainda, que
inexiste dilação probatória em sede de mandado de segurança.
Assim, não se pode extrair de tal decisão “que é possível afirmar que existe coisa
julgada contra a União segundo a qual o desenvolvimento de atividades de organização e
execução de processos seletivos e concursos públicos são atividades cujo desempenho não obsta o
quadramento da Consulente no conceito de “instituição de educação e de assistência social”, como
concluiu o d. professor no mencionado parecer.
Feitas estas considerações, releva observar que nem a autoridade fiscal discute que
apenas (uma pequena) parte das atividades da recorrente pode ser caracterizada como voltadas a
educação, nos termos preconizados para fins de imunidade constitucional.
O questionamento da autoridade fiscal é forte no sentido de que a principal
atividade exercida pela recorrente é aquela concernente a elaboração e aplicação de provas em
concursos públicos e avaliações, das quais derivam a maior parte de suas receitas operacionais e
para as quais também é direcionada esmagadora maioria dos recursos aplicados, excluídos
aqueles que representam as sobras decorrentes dos superávits sucessivos que a entidade vem
alcançando ao longo de sua existência.
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A recorrente não refuta a acusação fiscal como sendo esta a característica principal
de sua atuação, porém considera que a mesma integra o conjunto de atividades inerentes ao
plexo de atribuições compreendidas nas atividades educacionais.
Importa, portanto, analisar se é possível considerar, no caso concreto, que a
elaboração e aplicação de provas em concursos públicos e avaliações prestadas a entidades
pública e particulares se enquadram, de fato, no conceito de atividade de educação, como
defende a recorrida.
Segundo a Lei de no 9.394, de 20 de dezembro de 1996, que estabelece as Diretrizes
e Bases da Educação Nacional, no seu art. 1o, “a educação abrange os processos formativos que se
desenvolvem na vida familiar, na convivência humana, no trabalho, nas instituições de ensino e
pesquisa, nos movimentos sociais e organizações da sociedade civil e nas manifestações culturais”.
Esta lei disciplina “a educação escolar, que se desenvolve, predominantemente, por
meio do ensino, em instituições próprias (§1o ) e dispõe que “a educação escolar deverá vincular
se ao mundo do trabalho e à prática social “(§ 2o).
A referida lei também estabelece que a educação é “dever da família e do Estado,
inspirada nos princípios de liberdade e nos ideais de solidariedade humana, tem por finalidade o
pleno desenvolvimento do educando, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação
para o trabalho”.
A disposição legal, como se vê, está em linha com o art. 205 da CF/1988, citado no
d. parecer juntado pela recorrida, no qual se afirma, com base nesse conceito, que abarca-se na
atividade de ensino “todo agir da sociedade que se volte ao desenvolvimento da pessoa, seu
preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho”.
Não obstante, o fato de o texto constitucional e a disciplina legal que trata da
educação apontarem que a esta deve estar voltada ao exercício da cidadania e à qualificação para
o trabalho não serve, a meu ver, para legitimar a tese de que toda e qualquer atividade avaliativa
das competências dos indivíduos para o exercícios de atividades que não aquelas voltadas ao seu
processo formativo esteja compreendida no amplo conceito de educação, cuja tarefa principal
cabe ao Estado e à família e que pode ser, supletivamente, provido por entidades particulares às
quais é deferida a imunidade tributária em face de tal mister.
Ora, a avaliação de competências individuais para a habilitação à cargos públicos ou
empregos privados não pode ser caracterizada, nem confundida, com o processo formativo do
indivíduo no âmbito educacional.
Uma coisa é a avaliação por meio de provas ou certames para fins de habilitação à
vaga de aprendizagem em uma instituição de ensino, seja pública ou privada, ou a uma bolsa de
estudos. Outra bem distinta é a avaliação por meio da realização de provas com vistas a
classificação e habilitação de candidatos, de acordo com seu desempenho, para o exercício de
uma atividade profissional.
Fl. 4105
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Não há neste último processo qualquer avaliação de cunho educacional, mas sim da
habilitação do candidato ao exercício de determinada atividade profissional, pública ou privada.
Com efeito, já me posicionei no sentido de reconhecer que a atividade avaliativa em
processos educacionais podem sim serem consideradas como atividades de educação, como me
manifestei no processo no 12448.725726/2016-54 (Acórdão 1302-003.421), em que também se
discutia o exercício a imunidade no exercício de atividade de instituição de educação.2
Ocorre que, naquele caso, a entidade em questão prestava serviço de avaliações
educacionais em processos dentro do próprio sistema educacional estabelecido pelo Estado
brasileiro, seja para mensurar a qualidade do ensino praticado pelas instituições públicas ou
particulares, seja para avaliar o grau de conhecimento dos alunos candidatos à vagas em cursos
superiores ofertados por meio de concursos instituídos pelo próprio Ministério da Educação, como
é o caso do ENEN.
Não é o que se vislumbra neste caso.
Assim, com todas as vênias às afirmações trazidas no d. parecer e nas decisões
judiciais por ele mencionadas, a análise concreta das atividades darecorrida não permite concluir
que a entidade recorrida esteja a ministrar, ainda que em conceito amplo, quaisquer dos
itinerários formativos inerentes ao processo educacional.
O exercício dessa atividade predominante permitiu a Fundação Carlos Chagas, ora
recorrida, acumular, ao longo dos anos, sucessivos superávits que estiveram fora do alcance da
tributação, potencializando ainda mais seus resultados positivos e sua reaplicação na mesma
atividade, em detrimento de outros objetivos estatutários de caráter educacional que justificariam
o gozo da imunidade.
Ante a tal quadro, é forçoso reconhecer que assiste razão à autoridade fiscal
quando concluiu na notificação fiscal que as atividades principais da recorrida, “que consomem a
maior parte dos recursos da entidade, têm fins lucrativos, não são colocadas à disposição da

2 Naquele caso, afirmei:

No presente caso, restou comprovado que a recorrente, além de oferecer Cursos de Mestrado em

Avaliação, exerce, entre outras atividades, a promoção de pesquisas no campo da avaliação educacional, e realiza
Avaliações Educacionais desenvolvidas junto às instituições de ensino e em larga escala, tais como ENEN,
ENADE, Prova-Brasil-ANRESC dentre outros.
O processo de avaliação do ensino, seja o dos alunos para fins de acesso às universidades, seja das

instituições de ensino propriamente, é um dos instrumentos mediante os quais o Estado proporciona aos cidadãos a
educação e permite o seu aperfeiçoamento contínuo.
Não obstante estas últimas atividades, que são a principal fonte de receitas da recorrente, não sejam
atividades de ensino propriamente ditos, estão sem sombra de dúvidas completamente inseridas no conjunto d
e ações que compõem o sistema de educação e dele são indissociáveis, a meu ver.
Ao transferir a uma instituição particular, sem fins lucrativos, a realização periódica dos processos
avaliativos referidos, o Estado está, sem margem a dúvida, delegando a este agente um parte das suas obrigaçõ
es dentro do sistema de educação concebido. Ou seja, uma atribuição relevante do processo de educação
é realizada pelo Estado por meio de uma instituição privada, sem fins lucrativos.
Fl. 4106
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população e tampouco são relacionadas à educação ou à assistência social, em caráter
complementar às atividades do Estado, o que afronta o caput do artigo 12o da Lei no 9.532, de
10/12/1997”.
No mesmo sentido, considerando que os recursos auferidos em face do exercício de
atividade não abrangida pelo conceito de educação também não são direcionados para atividades
educacionais, também é possível referendar a acusação fiscal no sentido de que a entidade “não
aplica integralmente os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais, o que não
atende o requisito contido no inciso II do artigo 14 da Lei n° 5.172, de 25/10/1966 - Código
Tributário Nacional, e na alínea "b" do § 2° do artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997”.
A autoridade fiscal aponta, com razão a meu ver, que o acúmulo sucessivo de
superávits pela entidade não direcionados à atividade educacional que estaria sujeita à
imunidade, mas sim à especulação financeira mediante aplicações ou empréstimos, cujas receitas
também são acumuladas, revela que entidade não pode ser considerada sem fins lucrativos, uma
vez que não destina os seus resultados integralmente à manutenção e ao desenvolvimento dos
seus objetivos sociais na área educacional, ”o que está em desacordo com o previsto no § 3° do
artigo 12 da Lei n° 9.532, de 10/12/1997”.
Por fim, a autoridade fiscal também observa que o exercício da atividade principal
desempenhada pela recorrida, sob o manto da imunidade, feriria o princípio da lealdade
concorrencial insculpido no § 4o do art 173 da CF/1988, conforme expõe na Notificação Fiscal,
verbis:
[...]
5.46 Inclusive, no âmbito da organização de concursos, provas e exames de
qualificação, esta situação a coloca em inegável condição de concorrência
desigual com qualquer outra empresa que pretenda explorar a mesma atividade,
uma vez que não recolhe os impostos que deveria. Esta conduta fere o disposto
no § 4° do artigo 173 da Constituição Federal. O suposto "ganho" com o não
recolhimento de impostos de uma entidade como esta deveria ser integralmente
revertido para as ações colocadas à disposição da população, o que neste caso até
poderia colocá-la em condições de igualdade de concorrência com outras
empresas que porventura se dispusessem a prestar tal serviço.
5.47 Prevê o § 4° do artigo 173 da Constituição Federal:
§ 4o A lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos
mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros.
5.48 Com efeito, a Constituição Federal trouxe mecanismos de proteção e
funcionamento dos mercados, com a repressão a comportamentos lesivos à
competição e com a prevenção à formação de monopólios ou posições
ameaçadoras à possibilidade de concorrência. A possibilidade de uma empresa
atuar no mercado concorrendo desigualmente fere a própria essência do
Fl. 4107
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princípio, principalmente se tal fato se deu em função da fruição de benefício
previsto em outro valor amparado também na mesma Lei Fundamental.
5.49 O Ministro Gilmar Mendes, redator para o acórdão do RE 325.822, ao tratar
da imunidade tributária de templos, cita Ives Gandra dizendo que a imunidade,
nas hipóteses constitucionais, "constitui o instrumento que o constituinte
considerou fundamental para, de um lado, manter a democracia, a liberdade de
expressão e a ação dos cidadãos a colaborarem com o Estado, nas suas atividades
essenciais, em que, muitas vezes, o próprio Estado atua mal ou insuficientemente,
como na educação, na assistência social etc." E continua:
E, mais adiante, ao referir-se à expressão "rendas relacionadas com as
finalidades essenciais", constante do § 4° do art. 150 da Constituição
Federal, Ives Gandra afirma:
"O § 4o, todavia, ao falar em atividades relacionadas, poderá
ensejar a interpretação de que todas elas são relacionadas, na
medida em que destinadas a obter receitas para a consecução das
atividades essenciais.
Como na antiga ordem, considero não ser esta a interpretação
melhor na medida em que poderia ensejar concorrência desleal
proibida pelo art. 173, § 4" da Lei Suprema.
Com efeito, se uma entidade imune explorasse atividade pertinente
apenas ao setor privado, não haveria a barreira e ela teria
condições de dominar mercados e eliminar a concorrência ou pelo
menos obter lucros arbitrários, na medida em que adotasse
idênticos preços de concorrência, mas livre de impostos.
Ora, o Texto Constitucional atual objetivou, na minha opinião,
eliminar, definitivamente, tal possibilidade, sendo que a junção do
princípio estatuído nos arts. 173, § 4o, e 150, § 4°, impõe a exegese
de que as atividades, mesmo que relacionadas indiretamente com
aquelas essenciais das entidades imunes enunciados nos incisos b e
c do art. 150, VI, se forem idênticas ou análogas às de outras
empresas privadas, não gozariam da proteção imunitária.
Exemplificando: se uma entidade imune tem um imóvel e o aluga.
Tal locação não constitui atividade econômica desrelacionada de
seu objetivo nem fere o mercado ou representa concorrência
desleal. Tal locação do imóvel não atrai, pois, a incidência do UPTU
sobre gozar a entidade de imunidade para não pagar imposto de
renda. A mesma entidade, todavia, para obter recursos para suas
finalidades decide montar uma fábrica de sapatos, porque o
mercado da região está sendo explorado por outras fábricas de fins
lucrativos, com sucesso. Nessa hipótese, a nova atividade, embora
indiretamente referenciada, não é imune, porque poderia ensejar a
Fl. 4108
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dominação de mercado ou eliminação de concorrência sobre gerar
lucros não tributáveis exagerados se comparados com os de seu
concorrente." (Op. cit., p. 45-48)
O Prof. Ives assinala que "por essa linha de raciocínio, todos os lucros e
ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras e destinados às
finalidades das entidades imunes são rendimentos e ganhos imunes. É de se
entender que o § 4o é um complemento do § 3o, assim redigido:
"As vedações do inciso VI, a, e, do parágrafo anterior não se aplicam
ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração
de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis e
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o
promitente
comprador
da
obrigação
de
pagar
imposto
relativamente ao bem imóvel." (Op. cit., p. 46)
Ives conclui:
"O que vale dizer que apenas se as atividades puderem gerar concorrência
desleal ou as finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por
tais resultados é que a tributação se justifica, visto que, de rigor, tais
atividades refogem ao campo de proteção tributária que o legislador
supremo objetivou ofertar a essas finalidades da sociedade." (Op. cit. p. 46)
5.50 Além de haver a possibilidade de ferir o mercado, a proteção constitucional
está sendo utilizada de forma desvirtuada, uma vez que as atividades
desenvolvidas pela FCC e as respectivas fontes de recursos preponderantemente
não têm relação com a educação ou assistência social. Assim, o manto da
imunidade deixa de existir.
[...]
Sem dúvida, se o exercício de uma atividade (predominante) que não é relacionada
àquela prevista na imunidade constitucional for indevidamente considerada no âmbito daquele
benefício, os concorrentes que atuem na mesma atividade sem tal proteção estarão em flagrante
desvantagem perante a entidade que a exerce de forma desvirtuada.
No mesmo sentido das conclusões acima externadas foram os fundamentos do d.
relator do acórdão recorrido, Conselheiro Efigênio de Freitas Junior, em seu voto vencido, que
também adoto como razões adicionais de decidir, verbis:
[...]
128, Pois bem. Quanto à atividade "organização, aplicação de provas e
avaliações", a meu ver, é possível que essa atividade correlacione-se com a
atividade educacional, mas não é atividade fim que, por si só, atraia o beneficio da
imunidade. Todavia, o exercício dessa atividade não configura impedimento à
imunidade desde que os recursos obtidos com essas atividades sejam aplicados
Fl. 4109
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nas atividades essenciais da entidade. Essa condição, inclusive observada pela
fiscalização, está em consonância com o art. 12, §3° da Lei 9.532, de 1997,
considerado constitucional pela ADI 1802, no sentido de que "Considera-se
entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou,
caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado,
integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais".
129.
Tal raciocínio alinha-se à inteligência da Súmula Vinculante 52 do STF cujo
teor estabelece:
Súmula Vinculante (STF) 52: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao
IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c",
da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
para as quais tais entidades foram constituídas. (Grifo nosso)
130. Por outro lado, tem razão a recorrente ao afirmar que "cabe à Fundação, e
não ao Fisco, decidir quando e onde aplicar" os seus recursos. Todavia, é
obrigação do Fisco verificar se os recursos foram aplicados integralmente nas
atividades para as quais tais entidades foram constituídas. Entenda-se, atividade
fim que esteja sob a proteção do manto da imunidade.
131. Segundo Aliomar Baleeiro43,
A imunidade, para alcançar os efeitos de preservação, proteção e estímulo,
inspiradores do constituinte, pelo fato de serem os fins das instituições beneficiadas
também atribuições, interesses e deveres do Estado, deve abranger os impostos
que, por seus efeitos econômicos, segundo as circunstâncias, desfalcariam o
patrimônio, diminuiriam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas
aos objetivos específicos daquelas entidades presumidamente desinteressadas, por
sua própria natureza.
132. Verifica-se, pois, que um dos fundamentos da imunidade de impostos é
impedir que os efeitos econômicos decorrentes dessa tributação desfalquem o
patrimônio, diminuam a eficácia dos serviços ou a integral aplicação das rendas
aos objetivos específicos das entidades, porquanto os fins destas instituições
beneficiadas também são atribuições, interesses e deveres do Estado, daí o autor
as classificar com presumidamente "desinteressadas".
133. Nesse sentido, conforme observou o Min. Luiz Fux, no RE 636.941, de
13/02/2014, com repercussão geral, "as instituições de educação e de assistência
social sem fins lucrativos são entidades privadas criadas com o _propósito de
servir à coletividade, colaborando com o Estado nessas áreas cuja atuação do
Poder Público é deficiente. Consectariamente, et pour cause, a constituição
determina que elas sejam desoneradas de alguns tributos, em especial, os
impostos e as contribuições".
134. Reitero, a meu ver, o propósito da atividade de "organização, aplicação de
provas e avaliações" não é servir à coletividade, colaborando com o Estado em
uma área cuja atuação do Poder Público é deficiente. Afinal, trata-se de contratos

3 4 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10a ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 108.
Fl. 4110
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celebrados em benefício da entidade. O que poderia manter a imunidade, com
visto acima, seria a aplicação dos recursos decorrentes dessa atividade na
atividade educacional. Todavia, não foi o caminho adotado pela recorrente.
135.
Em resposta à fiscalização acerca da destinação dos recursos auferidos, a
FCC afirma que estes "serão aplicados em sua totalidade na manutenção dos seus
objetivos sociais, porém no momento adequado ou conveniente para a Entidade".
Veja-se (e-fls. 102-106):
A Fundação vem procedendo a realização de vários cursos voltados à área de
educação e pesquisa, assim como, a estudos para a criação de escolas, e até de uma
eventual universidade, porém, de forma segura face à complexidade e altos custos
de tais empreendimentos.
Por outro lado, deve ser consignado que a lei não trata do "momento" adequado
para que esses recursos fundacionais sejam aplicados na manutenção dos objetivos
sociais: educação e assistência social.
O certo é que todos os recursos da Fundação serão, obrigatoriamente, aplicados
nesses objetivos institucionais, mesmo porque não há forma de aplicação desses
recursos em desacordo com as suas finalidades estatutárias.
[...]
Dessa forma, o conjunto desses recursos funciona como um sistema de "poupança",
como ocorre com todas as pessoas físicas e jurídicas, ao aplicarem suas
disponibilidades em ativos financeiros, para que, oportunamente, possam ser
atendidos seus objetivos privados, públicos e estatutários.
[...]
O superávit da Fundação sempre foi destinado integralmente à manutenção de
desenvolvimento de seus objetivos como demonstra o balanço patrimonial, seja na
despesa operacional ou em suas finalidades.
É por demais danosa a interferência da Receita Federal a respeito da aplicação dos
recursos da Fundação, uma vez que se trata de uma situação interna corporis da
entidade e porque restou comprovado ser uma gestão patrimonial saudável quanto à
proteção desse patrimônio, aliás, adquirido num extenso período de cinquenta
anos, e não da noite para o dia, e que será, sem dúvida revertido para os serviços e
finalidades estatutárias, colocando-os, como sempre o fez, à disposição da
população em geral, e em caráter complementar às atividades do Estado, despida
assim de fins lucrativos.
[...]
É certo que os recursos da Fundação, objeto de sua conta patrimonial, {v. art. 6° do
Estatuto da Fundação, dispondo que: "O Patrimônio da Fundação é constituído de
bens móveis e imóveis, das dotações feitas pelos instituidores, direitos e bens que
por outras forma vier a adquirir, bem como dos saídos dos exercícios financeiros
transferidos para a conta patrimonial" serão aplicados em sua totalidade na
manutenção dos seus objetivos sociais, porém no momento adequado ou
conveniente para a Entidade, em consonância com sua gestão patrimonial e projetos
futuros, especialmente a eventual expansão e/ou modernização do órgão.
[...]
Fl. 4111
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43
Apenas para argumentar, a Fundação Carlos Chagas deixou de aplicar integralmente
seus recursos no ano calendário 2.014 por vários motivos, como, por exemplo, não
era prioridade ou conveniência da Instituição utilizar sua conta patrimonial naquele
momento, visto que estava constituindo caixa para ser empregada oportunamente
em suas finalidades educacionais, a exemplo, repita-se, de um projeto de
considerável relevância envolvendo sua expansão, modernização e até a futura
criação de universidade, ou até projeto correlato de grande envergadura. Deve ser
anotado que a Fundação vem se preocupando com o ensino, propriamente dito,
cogitando desse projeto, conforme reuniões e trabalho já realizadas, porém ainda
não concluídas face a complexidade do investimento e suas repercussões (Grifo
nosso)
136. Como se vê, inicialmente, a recorrente informa que "vem procedendo a
realização de vários cursos voltados à área de educação e pesquisa, assim como, a
estudos para a criação de escolas, e até de uma eventual universidade, porém, de
forma segura face à complexidade e altos custos de tais empreendimentos.
Afirma que "os recursos da Fundação serão, obrigatoriamente, aplicados nesses
objetivos institucionais ", afinal, "o conjunto desses recursos funciona como um
sistema de "poupança", [...]para que, oportunamente, possam ser atendidos seus
objetivos privados, públicos e estatutários". Na essência, a recorrente afirma que
no momento oportuno, os recursos serão aplicados.
137. Em seguida, de forma contraditória, afirma que "o superávit da Fundação
sempre foi destinado integralmente à manutenção de desenvolvimento de seus
objetivos como demonstra o balanço patrimonial, seja na despesa operacional
ou em suas finalidades'".
138. Observa, novamente, que o patrimônio, adquirido ao longo de cinquenta
anos, "será, sem dúvida revertido para os serviços e finalidades estatutárias,
colocando-os, como sempre o fez, à disposição da população em geral, e em
caráter complementar às atividades do Estado, despida", assim de fins lucrativos",
[...] porém no momento adequado ou conveniente para a Entidade"
139. No trecho acima é possível perceber, a despeito da contradição, que a
própria recorrente reconhece não aplicar os recursos integralmente em suas
atividades fins, sob a alegação de que o fará no futuro, no momento que lhe
parecer mais adequado e conveniente. Ocorre que, ao longo de cinquenta anos
esse momento oportuno e conveniente ainda não se concretizou. A prova disso,
conforme apurou a fiscalização, de forma minuciosa, é que a recorrente "investiu
no ano de 2014pouco mais de 3% do que poderia ter investido em atividade de
pesquisa e educação".
140. Aliomar Baleeiro54, ao tratar do requisito da aplicação das rendas no país,
assenta, inicialmente, que "instituição de educação não significa apenas a de
caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita à cultura em geral,
como laboratório, instituto, centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou
escultura, o ginásio de desporto, as academias de letras, artes e ciências. O

4 5 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi.
7a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 314-315.
Fl. 4112
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importante é que seja realmente 'instituição' acima e fora de espírito de lucro, e
não simples 'empresa' econômica, sob o rótulo de educacional ou de assistência
social".
141. Em seguida, explicita que a instituição fará jus à imunidade "desde que as
suas rendas sejam aplicadas no país para os respectivos fins. [...] Os fins -
educação, assistência social [...] - é que se devem realizar no país, aproveitando a
este. [...] O fim específico há de ser procurado e realizado no Brasil". (Grifo nosso)
142. O autor ressalta ainda que a eventual aplicação de parte da renda fora do
país nãodesnatura a imunidade, porquanto aplica-se no País a parte da renda
acaso despendida fora dele, para que uma prestação equivalente se realize no
território nacional ou aproveite a capacidade especializada do beneficiário no
Brasil. Veja-se 65:
Os fins, não porém os meios: parece-nos que não perde a imunidade a instituição
que importa microscópios, aparelhos físicos, livros ou medicamentos para uso
exclusivo no Brasil, ou que contrata um professor ou técnico de nomeada para cursos
e demonstrações em nosso País. Aplica-se no País a parte da renda acaso
despendida fora dele, para que uma prestação equivalente se realize no território
nacional. Não se exclui também a bolsa concedida ao universitário para
aperfeiçoamento no estrangeiro, pois ela é prestada no interesse de aproveitar a
capacidade especializada do beneficiário no Brasil.
Recordamos a lição de Pontes de Miranda [...]: - a aplicação das rendas no País,
ainda que já não figure expressamente no art. 19, III, c, deve ser subentendida.
Exige-o, aliás, norma geral de Direito Financeiro, o art. 14, II, do Código Tributário
Nacional. (Grifo nosso)
143. Como se vê, os recursos auferidos pela entidade beneficiária da imunidade
devem ser destinados integralmente, no país, à manutenção e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais - no caso, atividade educacional - no
próprio exercício ou no exercício seguinte ao auferido, no caso de superávit.
Ainda que haja eventual dispêndio no exterior, faz-se necessário que uma
prestação equivalente se realize no território nacional.
144. Contraria, pois, o objetivo da imunidade auferir receitas em atividades
estranhas à atividade fim e em vez de revertê-las integralmente para a atividade
fim fazer aplicações financeiras com vistas a aumentar o patrimônio da entidade
ao longo de cinquenta anos. O que se vê no caso em análise é a utilização
equivocada do manto da imunidade para proteger-se de impostos em aplicações
financeiras.
145. Em relação aos investimentos em aplicação financeira a recorrente aduz que
"uma instituição que pretenda crescer e cada vez atender melhor as suas
finalidades precisa ter superávit, para investir em projetos na área da educação,
cultura e assistência social." Todavia, "ainda não chegou o momento para a
aplicação desse superávit, que está sendo gerido e capitalizado de forma

5 6 BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi.
7a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 316.
Fl. 4113
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moderna, adequada e eficiente, o que não ocorre em vários setores da
Administração Pública"".
146. Observa que "os atos de natureza econômico-financeira foram praticados por
necessidade de capitalização de recursos que, efetivamente, estão à disposição da
população em geral, ainda que por meio de projetos em andamento e de alta
relevância para a educação"".
147. Salienta que o fato de "ter investido no ano de 2014 pouco mais de 3% (três
por cento) do que poderia ter investido na atividade de pesquisa e educação não
impressiona pelo fato de que uma grande parte de estudos e projetos não foram
passíveis de despesa ou preço, porque se o fosse, essa percentagem seria muito
maior".
148. Observe-se que o fato de o §1° do art. 12, da Lei 9.532, de 1997, cujo
dispositivo assenta que "não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e
ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras de renda fixa ou de renda
variável", ter sido declarado inconstitucional pela ADI 1802, de 2018, não socorre
a recorrente. Afinal, uma vez que não houve cumprimento do requisito previsto
no inciso, II, do art. 14 do CTN, não há falar-se em imunidade de rendimentos de
aplicação financeira.
149. Como visto, a recorrente reconhece que investiu somente 3% em educação e
confirma que ainda não chegou o momento de aplicar esse superávit. Isso explica,
como apurou a fiscalização, o fato de no final do ano 2014 a recorrente possuir
"um Fundo Patrimonial de mais de um bilhão e meio de reais, conforme aponta
sua escrituração contábil'. Trata-se de resultado de mais de cinquenta anos de
omissão na aplicação integral nas atividades fins da entidade, o que poderá
ocorrer por tempo indeterminado, afinal nem a própria entidade sabe qual o
momento oportuno para tal aplicação. Agir dessa forma é desvirtuar
completamente a finalidade da imunidade.
Por fim, afirmo que a entidade tem o direito de escolher o momento oportuno e
conveniente para reverter o "superávit" em benefício da atividade que melhor lhe
aprouver e, enquanto isso, obter milhões de reais em aplicações financeiras. Ela
tem esse direito, reitero. Todavia, já não se fala mais de "superávit", mas sim de
lucro, e enquanto tal deve ser tributado. Afinal, tal conduta não está sob a
proteção da imunidade.
150. Ante o exposto, mantenho o Ato Declaratório Executivo n° 122 de
27/12/2018, na parte que suspendeu a imunidade de IRPJ da Fundação Carlos
Chagas, em razão do não cumprimento dos requisitos legais de que tratam o
inciso II do artigo 14 do CTN, e art. 12, §2°, b, e §3° da Lei 9.532, de 1997, com
base no §1° do art. 14 do CTN que autoriza a autoridade competente a suspender
a aplicação do benefício da imunidade nessas hipóteses.

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Por todo o exposto, voto no sentido de conhecer e dar provimento ao recurso
especial da Fazenda Nacional para restabelecer a exigência de IRPJ em face da interessada.

Assinado Digitalmente
Luiz Tadeu Matosinho Machado

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luis Henrique Marotti Toselli, redator designado
Trata-se de exigências decorrentes da suspensão da imunidade da Fundação Carlos
Chagas (“FCC”), ora recorrida, motivada com base nas razões expostas no Relatório de fls. 2/51, o
qual, em linhas gerais, concluiu, com base nas receitas auferidas, que as suas duas atividades
principais desenvolvidas - (i) aplicação de provas de concursos públicos, organização de processos
seletivos, exames de certificações e de qualificações, provas e avaliações institucionais e de
políticas curriculares; e (ii) aplicações dos superávits no mercado financeiro para recebimento de
juros, prejudicariam o gozo dos benefícios tributários da imunidade constitucional concedida às
entidades educacionais filantrópicas.
Nas palavras da autoridade fiscal responsável pelos presentes lançamentos: a
fundação de fato tem como atividades principais a organização de processos seletivos, exames de
certificações e de qualificações, provas e afins, bem como atividade equivalente à de instituição
financeira, que não são atividades de educação ou assistência social.
Referido Relatório ainda aponta que:
5.39 Em consultas às guias GFIP, identificamos que no ano de 2014 a FCC utilizou
26.887 (vinte e seis mil, oitocentos e oitenta e sete) trabalhadores, sendo que a
maioria destes, 26.636 (vinte e seis mil, seiscentos e trinta e seis), eram
autônomos (categoria 13 – contribuinte individual autônomo). Esta grande
quantidade de trabalhadores autônomos decorre do fato de que a atividade da
fundação que consome o maior número de trabalhadores (e outros recursos) é a
de organização de concursos, provas e atividades afins, uma vez que se tratam de
serviços específicos, temporários e em diferentes regiões do país, em função de
diversos contratos celebrados. [...]
5.43 Assim, somando-se o total de R$ 1.360.216,12, apontado no quadro logo
acima, com os R$ 4.869.691,28 do quadro anterior, relativo à remuneração e
respectivos encargos sociais dos trabalhadores, chegamos ao valor total de
R$ 6.229.907,40, correspondente ao despendido em 2014 com a atividade de
Educação e Pesquisa realizada pela FCC.
Fl. 4115
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[...]
5.51 Por fim, comparemos os recursos obtidos pela FCC em 2014 com o que foi
aplicado nas atividades relacionadas à pesquisa e à educação”.
[...]
5.53 Notemos que o valor de R$ 6.229.907,40 (ver item 5.43) despendido na
atividade de Pesquisa e Educação está distribuído no Custo dos Bens e Serviços
Vendidos, nas Despesas Com Recursos Humanos, nas Despesas Administrativas e
nas Outras Despesas. Os demais valores embutidos nos referidos custos e
despesas referem-se aos dispêndios com a atividade de organização de concursos,
provas e afins. Por fim, para se obter o valor do superávit, completam as
deduções as Despesas Financeiras e Tributárias. O que se desprende desta análise
é que a FCC poderia ter destinado R$ 96.386.693,40 (R$ 6.229.907,40 + R$
90.156.786 do superávit) para a área de Pesquisa e Educação no ano de 2014 em
vez dos R$ 6.229.907,40, o que corresponde a meros 6,5% do potencial disponível
no referido ano. Contudo, se considerarmos ainda o superávit do exercício
anterior (R$ 100.467.376), o potencial de investimento na atividade seria de R$
196.854.069,40 (R$ 6.229.907,40 + R$ 90.156.786 + R$ 100.467.376). Assim,
conclui-se que a FCC investiu no ano de 2014 pouco mais de 3% do que poderia
ter investido em atividade de pesquisa e educação. Chega-se a esta pequena
porcentagem de investimento mesmo desconsiderando todos os demais
superávits de anos anteriores que também deixaram de ser destinados
integralmente.
5.54 Conforme já apontamos, uma entidade de educação ou de assistência
social, sem fins lucrativos, que queira se beneficiar da imunidade constitucional
prevista no artigo 150, inciso VI, “c”, até pode desenvolver outra atividade para
obter recursos, desde que todos estes sejam vertidos para a atividade fim da
instituição, nos termos da legislação que rege a matéria. Contudo, verificamos
que a FCC adotou conduta diversa. Tendo em vista que apenas pequena parte dos
recursos foi revertida para a Educação e Pesquisa, constata-se que a fundação de
fato tem como atividades principais a organização de processos seletivos, exames
de certificações e de qualificações, provas e afins, bem como atividade
equivalente à de instituição financeira, que não são atividades de educação ou
assistência social.

Como se nota, o silogismo empregado foi o seguinte: considerando que a FCC
aufere receitas oriundas de atividades estranhas à educação ou assistência social, sem que destine
o resultado positivo (superávit) obtido integralmente à área de pesquisa e educação, não há que
se falar em direito à imunidade tributária.
Com a devida vênia ao Relator, que acolheu essa tese, não concordo com o racional.
Fl. 4116
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De início, cabe pontuar, conforme foi demonstrado no voto vencedor do Acórdão
recorrido, que tem prevalecido o entendimento jurisprudencial de que as atividades de
organização de concursos públicos, realização de provas de seleção e avaliações institucionais
estão dentro do campo educacional.
Tanto é assim que a própria FCC demonstrou possuir decisões judiciais já
transitadas em julgado que reconheceram sua imunidade ao ISS sobre serviços de elaboração e
aplicação de provas e concursos (Ação Declaratória no 0007129-63.200.1.8.26.0053), bem como
ao IPTU (Ação Declaratória no 0007129-63.200.1.8.26.0053).
Também obteve decisão favorável quando do julgamento da Ação Declaratória no
0020266-76.2010.4.01.3400, por meio da qual pleiteou a declaração de “inexistência de relação
jurídico-tributária com a União Federal, em relação à incidência da COFINS sobre as suas receitas,
a partir de janeiro de 2010, por conta da sua imunidade”, e cujo acórdão transitou em julgado em
28/11/2019, tendo o TRF-1a Região reconhecido expressamente que ao FCC é “pessoa jurídica de
direito privado, sem fins lucrativos’, que tem por finalidade (...) f) organizar e executar concursos
públicos e outros processos seletivos para instituições públicas ou particulares; g) planejar e
realizar concursos vestibulares; (...)’, razão pela qual faz jus à imunidade vindicada”.
Restou demonstrado, ademais, que a FCC, nos autos do Mandado de Segurança no
2002.09.99.007620-4, obteve sentença reconhecendo a condição de imune, além da
inconstitucionalidade do art. 12, §1o, da Lei no 9.532/976. Tal decisão foi submetida à recurso de
apelação e reexame necessário, tendo sido confirmada pelo Tribunal Regional Federal da 3a
Região, em decisão parcialmente transcrita a seguir:
[...]
Realmente, conforme documenta o estatuto social de fls. 14 a 17, a entidade tem
por fim o desenvolvimento de atividades técnicas e científicas (art. 2°), não tem
fins lucrativos, sendo que todas as suas rendas serão aplicadas em sua
manutenção e custeio, bem como na promoção de seus objetivos, incorporando-
se o excedente ao seu patrimônio. [...]
Demonstrado, portanto, o atendimento às condições impostas pelo art. 14 de
não-distribuição de renda e patrimônio e aplicação integral, no país, dos recursos
na manutenção dos seus objetivos institucionais.
Comprovado o preenchimento dos requisitos estipulados -no art. 14 do CTN e a
subsunção à expressão descrita no art. 9° "instituição de educação e de
assistência social sem fins lucrativos", a fundação impetrante tem direito à fruição
da imunidade, o que significa que sobre seu patrimônio ou sobre sua renda não
incidirão tributos.

6 § 1o - Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em aplicações financeiras
de renda fixa ou de renda variável. (Vide ADIN No 1802).
Fl. 4117
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Com efeito, o conceito de educação para fins da imunidade prevista no art. 150, VI,
da Constituição Federal, deve ser considerado de forma ampla, contemplando as atividades de
avaliações educacionais e seleção de candidatos a laborarem em áreas técnicas.
Nesse sentido caminhou o Acórdão no 1201-003.192, assim ementado:
SERVIÇOS EDUCACIONAIS, ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE
PREVISTA NO ARTIGO 150, VI, C) DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988.
O conceito de educação para fins de fruição da imunidade prevista no artigo 150,
VI, “c” da Constituição Federal de 1988, deve ser interpretado de forma ampla.
Embora as avaliações educacionais não sejam atividades de ensino propriamente,
estão
intrinsicamente
vinculadas
à
ele,
porquanto
são
instrumentos
indispensáveis para possibilitar seja assegurado o padrão de qualidade
educacional brasileiro.

Do voto condutor desse precedente, de autoria da ex-Conselheira Gisele Barra
Bossa, por mim acompanhado, destaca-se a seguinte passagem:
[...]
29. O conceito de educação está descrito no art. 205 da Constituição Federal de
1988:
"Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será
promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno
desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua
qualificação para o trabalho." (grifos nossos)
30. No mais, já antecipo minha posição de que, as avaliações educacionais são sim
atividades educacionais. Embora não sejam atividades de ensino propriamente,
estão
intrinsicamente
vinculadas
à
ele,
porquanto
são
instrumentos
indispensáveis para possibilitar seja assegurado o padrão de qualidade
educacional brasileiro, exigido pela própria Constituição Federal. De fato, “a
educação é gênero e o ensino é a espécie”. E, nesse sentido, vale conferir os
seguintes dispositivos constitucionais:
"Art. 206. O ensino será ministrado com base nos seguintes princípios:
[...]
VII - garantia de padrão, de qualidade;
"Art. 209. O ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições:
[...]
II - autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público"
[...]
"Art. 214. A lei estabelecerá o plano nacional de educação, de duração decenal,"
com o objetivo de articular o sistema nacional de educação em regime de
Fl. 4118
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colaboração e definir diretrizes, objetivos, metas e estratégias de implementação
para assegurar a manutenção e desenvolvimento do ensino em seus diversos
níveis, etapas e modalidades por meio de ações integradas dos poderes públicos
das diferentes esferas federativas que conduzam a:
[...]
III - melhoria da qualidade do ensino; [...]"
(grifos nossos)
31. Em plena conformação com essas diretrizes constitucionais - e como não
poderia deixar de ser -, a Lei de Diretrizes e Bases da Educação Nacional (Lei no
9.394/1996), além de explicitar o conceito de educação em seu artigo 1o, cuida de
expressamente consignar a obrigatoriedade de realização das avaliações
educacionais dos estudantes e dos estabelecimentos de ensino, incluindo-as
dentro "Da Organização da Educação Nacional”.
32. Ademais, vejam que, as seleções de candidatos para ingresso ao ensino
superior (concursos vestibulares), são procedimentos obrigatórios de Avaliação
Educacional. Confira-se o teor dos dispositivos:
"Art. 1o A educação abrange os processos formativos que se desenvolvem na vida
familiar, na convivência humana, no trabalho, nas instituições de ensino e pesquisa,
nos movimentos sociais e organizações da sociedade civil e nas manifestações
culturais.
§
1o
Esta
Lei
disciplinada
educação
escolar,
que
se
desenvolve,
predominantemente, por meio do ensino, em instituições próprias." - negritamos
–
"Da Organização da Educação Nacional:
[...]
Art. 9o - A União incumbir-se-á de: [...]
VI - assegurar processo nacional de avaliação do rendimento escolar no ensino
fundamental, médio e superior, em colaboração com os sistemas de ensino,
objetivando a definição de prioridades e a melhoria da qualidade do ensino;
[...]
VIII - assegurar processo nacional de avaliação das instituições de educação
superior, com a cooperação dos sistemas que tiverem responsabilidade sobre este
nível de ensino:
IX - autorizar, reconhecer, credenciar, supervisionar e avaliar, respectivamente, os
cursos das instituições de educação superior e os estabelecimentos do seu
sistema de ensino.
[...]
Art. 41. O conhecimento adquirido na educação profissional e tecnológica,
inclusive no trabalho, poderá ser objeto de avaliação, reconhecimento e
certificação para prosseguimento ou conclusão de estudos.
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[...]
Art. 44. A educação superior abrangerá os seguintes cursos e programas:
[...] II - de graduação, abertos a candidatos que tenham concluído o ensino médio
ou equivalente e tenham sido classificados em processo seletivo;
[...] - negritamos –
"Art. 206. O ensino será ministrado com base nos seguintes princípios:
[...]
VII - garantia de padrão, de qualidade;
"Art. 209. O ensino é livre à iniciativa privada, atendidas as seguintes condições:
[...]
II - autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público"
[...]
"Art. 214. A lei estabelecerá o plano nacional de educação, de duração decenal,"
com o objetivo de articular o sistema nacional de educação em regime de
colaboração e definir diretrizes, objetivos, metas e estratégias de implementação
para assegurar a manutenção e desenvolvimento do ensino em seus diversos
níveis, etapas e modalidades por meio de ações integradas dos poderes públicos
das diferentes esferas federativas que conduzam a:
[...]
III - melhoria da qualidade do ensino; [...]".
33. Em análise das disposições supra, não há quaisquer dúvidas de que a atividade
preponderante da Fundação Cesgranrio, alicerçada nas Avaliações Educacionais, é
atividade educacional e, como tal, a Recorrente tem o direito de se beneficiar da
imunidade constitucional de relativa à exigência de impostos.
[...]

Digna de nota também, é o seguinte excerto do voto vencedor, do ex. Conselheiro
Flávio Machado Dias, no Acórdão no 1302-003.421:
O processo de avaliação do ensino, seja o dos alunos para fins de acesso às
universidades, seja das instituições de ensino propriamente, é um dos
instrumentos mediante os quais o Estado proporciona aos cidadãos a educação e
permite o seu aperfeiçoamento contínuo.
Não obstante estas últimas atividades, que são a principal fonte de receitas da
recorrente, não sejam atividades de ensino propriamente ditos, estão sem
sombra de dúvidas completamente inseridas no conjunto de ações que compõem
o sistema de educação e dele são indissociáveis, a meu ver.
Ao transferir a uma instituição particular, sem fins lucrativos, a realização
periódica dos processos avaliativos referidos, o Estado está, sem margem a
Fl. 4120
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dúvida, delegando a este agente um parte de suas obrigações dentro do sistema
de educação concebido. Ou seja, uma atribuição relevante do processo de
educação é realizada pelo Estado por meio de uma instituição privada, sem fins
lucrativos.

A nosso ver não parece existir dúvidas de que os candidatos habilitados, aprovados
e nomeados em cargos públicos ou privados justamente através de processos de avaliação,
concurso ou seleção para ocupação de cargos e/ou serviços técnicos, estão expostos a níveis de
complexidade de conhecimentos diversos, sujeitando-se à mudanças cada vez mais aceleradas no
ambiente em que operam.
Nada impede que a Administração Pública realize diretamente referidos certames
para admissão de pessoal. Mas, não o fazendo, faculta a uma entidade educacional assim atuar,
assumindo ela a responsabilidade técnica pelo cumprimento desta demanda de qualificação para
o trabalho, qualificação esta expressamente incluída no contexto educacional previsto no texto
constitucional.
A organização de concursos públicos e outros processos seletivos constituem,
portanto, atividades especializadas e institucionais que exigem capacitação teórico-técnica, com
constante aprimoramento, relacionando-se intimamente com educação.
Não há, assim, como discordar do Parecer de Maria Tereza Barbosa trazido aos
autos e que, analisando exatamente a atividade de aplicação de provas e concursos públicos,
esclarece que: "Para tanto, deve-se ter domínio técnico-científico sobre a evolução das profissões,
o que envolve conhecimentos específicos sobre as Diretrizes Curriculares exaradas pelo órgão de
controle (Ministério da Educação -MEC) sobre as competência e habilidades mínimas exigidas de
um egresso de determinada área de conhecimento e, ainda, as competências e habilidades
exigidas pelo mercado de trabalho.
E em seguida complementa: Tendo em vista as disposições gerais constitucionais
sobre a Administração Pública e da Educação, as atividades da FCC em relação à área de Educação
e Pesquisa e aquelas de organização técnico-operacional de Concursos Públicos são exercidas de
modo entremeado, havendo retroalimentação praticamente incessante".
Essas circunstâncias a meu ver são mais do que suficientes para afirmar que as
atividades pertinentes à área de avaliação e concursos, exercidas pela FCC “em paralelo” ou “em
conjunto” com as atividades de pesquisa e ensino, não prejudicam per se o direito à sua
imunidade enquanto entidade educacional7.
Adotando, então, essa premissa, verifica-se que o critério jurídico de
proporcionalização de custos x receitas empregado nos lançamentos já começa a “desmoronar”,

7 A Fundação Carlos Chagas, aliás, bem demonstrou que, ao longo de sua história, tem sido protagonista de muitas
ações no campo educacional, a ponto da Organização das Nações Unidas para a Educação, a Ciência e a Cultura
(UNESCO), lhe agraciar com a Cátedra UNESCO sobre Profissionalização Docente, ativa na instituição desde 2010.
Fl. 4121
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afinal, conforme reconhecido pela autoridade autuante, o principal consumo do superávit se deu
em face dos gastos atrelados àquelas atividades.
Outro ponto que chama atenção é o de que a própria DRE referenciada pela
autoridade fiscal (DRE, diga-se, que nunca foi desconsiderada ou colocada em xeque) atesta que,
na verdade, os custos e despesas com o departamento de pesquisa educacionais (DPE) monta
aproximadamente R$14MM, e não R$6,5MM, apresentando déficit. E somando esses 14MM com
os custos e despesas com concursos (também devidamente escriturados, no valor de cerca de
58MM, temos um total de gastos operacionais de R$72MM, em um cenário de apuração de
superávit de R$90MM.
De qualquer forma, também o acúmulo de superávit questionado pelo agente
fiscal, que utilizou este dado como segundo e principal fundamento para as cobranças formuladas
neste PAF, em nada interfere no direito à imunidade. Muito pelo contrário: o emprego dos
recursos oriundos dos resultados positivos acumulados pela FCC durante mais de 50 (cinquenta)
anos, com o consequentemente auferimento de receitas financeiras que contribuíram
diretamente para a existência desta reserva de capital, revela, é certo, uma excelência na gestão
da entidade, que conseguiu atingir o cenário ideal de uma autossuficiência financeira.
O que precisa ficar claro, pois, é que a finalidade lucrativa que afastaria a imunidade
não deve ser aferida isoladamente a partir das atividades geradoras de caixa (no caso aplicações
financeiras), mas sim em face de eventual desvio de recursos (tirar da entidade para que terceiro
lucre), o que sequer foi aventado nesse caso concreto.
“Apenas” havendo distribuição de qualquer recurso da entidade aos seus
associados ou Terceiros, aplicação fora do País ou eventual imprestabilidade de escrituração, que
a imunidade da FCC poderia ter sido afastada. É esta a meu ver a única interpretação que se faz do
§ 3° do art. 12 da Lei 9.532/978 à luz dos requisitos da imunidade previstos no Código Tributário
Nacional9.

8 § 3 ° - Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente
em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus
objetivos sociais. (Redação dada pela Lei no 9.718, de 1998).
9 Art. 9° É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos
fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lei Complementar n° 104, de 2001).
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9° é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp
n° 104, de 2001)
II
-
aplicarem
integralmente,
no
País,
os
seus
recursos
na
manutenção
dos
seus
objetivos
institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes
de assegurar sua exatidão.
Fl. 4122
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Isso não passou despercebido no voto vencedor do acórdão recorrido, in verbis:
[...]
A meu ver, com máxima vênia a entendimentos diversos, a conservação de
reservas, ainda que por longo período, mas desde que vinculadas aos objetivos de
preservação da entidade (que é também ligado à manutenção e ao
desenvolvimento dos objetivos sociais da mesma), sem desvio de finalidade, não
acarretam a suspensão da imunidade.
Isto porque, como se pode observar nos próprios dispositivos legais acima
mencionados, não há previsão expressa de lapso temporal mínimo ou máximo
para a administração de reservas ou recursos em favor dos fins institucionais da
entidade.
A legislação, igualmente, também não estabelece limitação quantitativa (valores
mínimos ou máximos) para essas mesmas reservas ou recursos.
Assim, não parece lógico que a não utilização de eventual superávit, para fins de
capitalização
da
entidade,
conforme
sustentou
a
Recorrente,
deva
necessariamente ser confundida com a não aplicação integral dos recursos à
manutenção e ao desenvolvimento de seus objetivos, o que é vedada pelo artigo
14 do CTN.
Em verdade, tais reservas devem ser utilizadas em prol da manutenção e
conservação da própria entidade, sendo válidas estratégias adotadas pelos
gestores para fortalecer reservas a médio, curto ou a longo prazo para
preservação e fortalecimento do patrimônio da entidade, destinada a atingir seus
fins ou objetivos sociais.
Portanto, não havendo vedação expressamente estabelecida por lei, entendo que
apenas com a saída dos recursos do patrimônio da entidade, mediante o desvio
de aplicação dos recursos, é que pode se afirmar que não foram cumpridos os
requisitos do art. 14.
[...]
Assim, por entender que a capitalização da empresa para investimento futuro ou
mesmo para garantia das atividades da entidade não está vedada pela legislação
de regência, peço vênia ao Sr. Relator para dele discordar e dar provimento ao
Recurso Voluntário.

Essa linha de entendimento, diga-se, predomina na doutrina. Confira-se:

§ 1° Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1° do artigo 9°, a autoridade competente pode
suspender a aplicação do benefício.
§ 2° Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9° são exclusivamente, os diretamente relacionados
com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.
Fl. 4123
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“Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos
custos operacionais. Elas na verdade podem e devem ter sobras financeiras, até
para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O que
não podem é distribuir lucros. São obrigadas a aplicar todas as suas
disponibilidades na manutenção de seus objetivos institucionais", (HUGO DE
BRITO MACHADO. Curso de Direito Tributário: 13a ed. Malheiros, 1998, p. 199).

"Havendo sobras financeiras, cabe ao bom administrador tomar todas as medidas
necessárias para a sua multiplicação, empregando-as em aplicações financeiras ou
investimentos correlatos até que se obtenham recursos suficientes para que
possa progredir, ampliando-se suas instalações, sem os quais, defende-se, não
haveria como formar as reservas capazes de manter o equilíbrio financeiro das
entidades de educação, facilitando assim o pleno atingimento de seus fins".
(ROQUE ANTONIO CARRAZZA. Curso de Direito Constitucional Tributário: 5a ed.
Malheiros, pág. 742-745)

Digna de nota também é o Parecer de Paulo de Barros Carvalho juntado às fls.
3.726/3.773, do qual reproduzo o seguinte trecho:
[...]
Não é demais sublinhar que não se pode confundir a noção de lucro com o
simples aumento de patrimônio (superávit). Uma entidade tem finalidade de lucro
quando suas ações visam ao enriquecimento dos sujeitos que as constituíram
(seus sócios) ou de terceiros (e.g. seus empregados). Por outro lado, diz-se que
inexiste intuito de lucro ali onde eventuais resultados positivos da atuação de
uma instituição não sejam destinados a terceiros, mas sejam revertidos ao
patrimônio dessa pessoa para que ela siga exercendo sua atividade fim ou até
mesmo possa expandí-la, conforme suas próprias finalidades institucionais.
O traço divisor, portanto, reside no propósito de, através da exploração de uma
atividade econômica, aumentar o patrimônio de terceiros.
Vê-se, então, que mesmo entidades sem fins lucrativos podem – aliás, devem –
desempenhar atividades econômicas, tendo resultados positivos para que assim
assegurem seu sustento, a continuidade de suas ações e, se bem sucedidas, e até
mesmo sua aplicação.
Assim também vem se manifestando o Poder Judiciário em diversas ocasiões,
como acentua essa feliz passagem do Min. Sepúlveda Pertence:
[...] a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não
lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o
fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros.
Nesses termos, cuida-se precisamente do requisito erigido pelo art. 14, I, do CTN.
Em outras palavras: não é considerado intuito de lucro o aumento de patrimônio
Fl. 4124
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próprio da entidade, justamente porque se deve presumir que ele será vertido
para o atingimento das finalidades essenciais da instituição, não sendo destinado
a terceiros (i.e. seus sócios, administradores, instituidores, empregados etc.).

Nesse particular, é ainda mais esclarecedor o seguinte excerto do voto da Min. Rosa
Weber, relatora do RE no 611.510:
... o autor faria jus à imunidade, haja vista que, de acordo com a remansosa
jurisprudência desta Corte, a exigência de vinculação do patrimônio, da renda e
dos serviços com as "finalidades essenciais" da entidade imune não se confunde
com afetação direta e exclusiva a tais finalidades.
A vinculação é presumida, pois as entidades arroladas no art. 150, VI, “c”, da CF
estão impedidas de distribuir qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas
rendas, sob pena de suspensão ou cancelamento do direito à imunidade (art. 14, I
e § 1o, do CTN).
[...]

Isso significa dizer que a aplicação do superávit no mercado financeiro por
entidades educacionais sem fins lucrativos não é vedada pelo direito. Pelo contrário, trata-se de
providência até desejável para que essas pessoas possam continuar suas atividades
indefinidamente, sem precisar se socorrer a novos aportes do Estado ou de particulares.
A obtenção das receitas financeiras, então, pela FCC, não tem o condão de afastar a
sua imunidade.
Também o fato das atividades de aplicação de provas de concursos públicos,
organização de processos seletivos, exames de certificações e de qualificações, provas e avaliações
institucionais - todas elas, conforme visto, inseridas juridicamente no contexto educacional -,
resultarem em ingressos de recursos para a FCC não retira a sua condição de entidade educacional
sem fins lucrativos e, portanto, imune.
Posto isso, e levando em conta que a acusação fiscal em nenhum momento
apontou para eventual distribuição de recursos da FCC, nunca questionou a sua escrituração e
muito menos reuniu evidências de que haveria aplicação de recursos fora do país, nenhum reparo
cabe à decisão recorrida, que corretamente considerou indevida a aplicação dos efeitos da
suspensão da imunidade tributária.
Dessa forma, nego provimento ao recurso especial.
É como voto.

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Luis Henrique Marotti Toselli

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