Tribunal: CARF
Processo: 10920.007443/2008-69
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: FERNANDA MELO LEAL
Órgão colegiado: 2a TURMA/CÂMARA SUPERIOR REC. FISCAIS / 2a SEÇÃO / Câmara Superior de Recursos Fiscais
Data de julgamento: 2024-07-23
Data de publicação: 2024-08-19

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE.
Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo empregatício sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas contratadas ao regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF no 76.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10920.007443/2008-69
ACÓRDÃO
9202-011.358 – CSRF/2a TURMA
SESSÃO DE
23 de julho de 2024
RECURSO
ESPECIAL DO CONTRIBUINTE
RECORRENTE
CONFECÇÕES MORLON EIRELI
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS
OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS
CONTRIBUIÇÕES
SOCIAIS
RECOLHIDAS
PELAS
INTERPOSTAS.
IMPOSSIBILIDADE.
Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas
pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo
empregatício sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do
lançamento as contribuições recolhidas pelas empresas contratadas ao
regime de tributação favorecido. Inaplicabilidade da Súmula CARF no 76.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em conhecer do
Recurso Especial interposto pela Contribuinte, e no mérito, por maioria de votos, negar-lhe
provimento. Vencidos os conselheiros Fernanda Melo Leal (relatora) e Leonam Rocha de
Medeiros, que davam provimento. Designado para redigir o voto vencedor o conselheiro Maurício
Nogueira Righetti. Manifestou intenção em apresentar declaração de voto o conselheiro Leonam
Rocha de Medeiros.
(documento assinado digitalmente)
Liziane Angelotti Meira – Presidente em Exercício
(documento assinado digitalmente)
Fernanda Melo Leal – Relatora
(documento assinado digitalmente)
Fl. 6101
DF CARF MF
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Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado
Participaram do presente julgamento os Conselheiros Mauricio Nogueira Righetti,
Rodrigo Monteiro Loureiro Amorim, Sheila Aires Cartaxo Gomes, Leonam Rocha de Medeiros,
Mario Hermes Soares Campos, Fernanda Melo Leal, Ludmila Mara Monteiro de Oliveira, Liziane
Angelotti Meira (Presidente em Exercício)

RELATÓRIO
Trata-se de recurso especial interposto pela Contribuinte em face do acórdão de
recurso voluntário 2402-010.753, e que foi parcialmente admitido pela Presidência da 2a Câmara
da 2a Seção, para que seja rediscutida a seguinte matéria: a) deve ser aproveitada no
lançamento, a parcela recolhida na sistemática do Simples pela empresa interposta. Abaixo
segue a ementa e o registro da decisão recorrida nos pontos que interessam:
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2004 a 31/12/2007
SIMULAÇÃO NA CONTRATAÇÃO DE EMPREGADOS.
Caracterizada a interposição de pessoas jurídicas na contratação de pessoas
físicas e / ou contribuintes individuais, impõe-se a desconsideração da relação
meramente formal constatada pela autoridade lançadora, privilegiando-se a real
vinculação da Contribuinte Autuada com os trabalhadores.
CONTRATAÇÃO DE MÃO-DE-OBRA POR MEIO DE EMPRESAS INTERPOSTAS
OPTANTES PELO SIMPLES. APROVEITAMENTO, PELA CONTRATANTE, DAS
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS RECOLHIDAS PELAS INTERPOSTAS. IMPOSSIBILIDADE.
Constatada a contratação de empresas optantes pelo SIMPLES, interpostas
pessoas, para o recrutamento de mão-de-obra, e tendo o vínculo empregatício
sido caracterizado na contratante, não é cabível abater do lançamento as
contribuições recolhidas pelas empresas contratadas ao regime de tributação
favorecido.
A decisão foi assim registrada:
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, negar provimento
ao recurso voluntário interposto.
A contribuinte teve ciência da decisão 09/11/2022, conforme Aviso de Recebimento
– AR à folha 6049. Em 24/11/22 (fl. 6050), apresentou Recurso Especial (fls. 6052/6071). Assim,
considera-se cumprido o prazo previsto no art. 68, do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria
MF 343 de 9 de junho de 2015, sendo o Recurso Especial, tempestivo.
Fl. 6102
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No apelo busca-se discutir algumas matérias, mas a única que foi admitida refere-se
a possibilidade de ser aproveitada no lançamento, a parcela recolhida na sistemática do Simples
pela empresa interposta.
Para comprovar a divergência foi indicado como paradigma o Acórdão 2302-
003.156, o qual consta do sítio do CARF na Internet e até a data da interposição do especial não
havia sido reformado.
A comparação apresentada entre recorrido e paradigma demonstra a divergência.
Enquanto o aresto vergastado manifesta o entendimento de que não é possível aproveitar os
recolhimentos feitos pelo Simples pela empresa interposta, para recrutamento de mão de obra,
na decisão paradigmática, entendeu-se que pagamentos efetuados por estas sociedades podem
sim ser aproveitados.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Fernanda Melo Leal - Relatora
1
CONHECIMENTO
O recurso especial é tempestivo, visto que interposto dentro do prazo legal de
quinze dias (art. 68, caput, do Regimento Interno do CARF - RICARF), e foi demonstrada a
existência de legislação tributária interpretada de forma divergente (art. 67, § 1o, do Regimento),
de forma que deve ser conhecido.
Para o paradigma que foi admitido - Acórdão 2302-003.156, de fato nota-se a
existência de similitude fática com o recorrido, posto que se apresentam, nos dois arestos, a
existência de pagamentos através de empresa optante pelo Simples, e discute-se se pode ou não
serem aproveitados esses pagamentos, quando for considerada como interposta para fins de
contratação de mão de obra.
No acórdão recorrido, o entendimento foi pela impossibilidade de se aproveitar a
contribuição patronal recolhida na sistemática do SIMPLES pela empresa interposta para abater
do lançamento contra a real empregadora. No paradigma, por sua vez, foi considerado que tal
aproveitamento deveria ocorrer.
É cediço que a divergência apta a provocar o seguimento do Recurso Especial
previsto no art. 67 do Anexo II, do RICARF, aprovado pela Portaria MF no 343, de 2015 é aquela
que se estabelece entre decisões que dão interpretações diversas à norma tributária, quando
analisam situações fáticas semelhantes.
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Obviamente, se os arestos sob confronto abordaram configurações fáticas COM
similitude, deve se reconhecer o dissídio jurisprudencial. No presente confronto é nítida a de
similitude fática entre recorrido e paradigma, o que nos leva a concluir que o aresto de
comparação se presta a comprovar a divergência pretendida.
2
DO APROVEITAMENTO DOS PAGAMENTOS RECOLHIDOS NA SISTEMÁTICA DO SIMPLES
PELA EMPRESA INTERPOSTA
Quanto ao aproveitamento ou não da parcela recolhida pela empresa contratada na
sistemática do SIMPLES para abatimento do valor do débito lançado no sujeito passivo, entendo
pela sua possibilidade, conforme razões a seguir expostas.
Estabelece o art. 146, d, da Constituição Federal que cabe à lei complementar
estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a “definição
de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno
porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso” (...) “das contribuições previstas no
art. 195, I “. Portanto, a denominada contribuição da empresa incidente sobre a folha de salário e
demais rendimentos do trabalho pode, a teor do referido dispositivo, ser objeto de regime
especial ou simplificado.
Dando concretude ao art. 146, d, da CF, a Lei Complementar n° 126/06 estipula que
o Simples Nacional engloba a contribuição patronal previdenciária prevista no art. 22 da Lei n°
8.212/91 (art. 13). Portanto, a contribuição prevista no art. 13 da Lei Complementar n° 126/06 é a
mesma prevista no art. 22 da Lei n° 8.212/91, ainda que o recolhimento seja feito em regime
simplificado.
Por tais razões e considerando que a autoridade fiscal, para fim específico, superou
o negócio jurídico simulado (prestação de serviços por segurados para empresa de “fachada”
contratada) para aplicar a lei tributária ao negócio jurídico dissimulado (prestação de serviços por
segurados diretamente para a recorrente), entendo que parcela recolhida na sistemática do
SIMPLES pela contratada correspondente à contribuição previdenciária patronal, que é
conseqüência do ato simulado, deve ser aproveitada para abatimento do valor do débito lançado
como desvelamento do ato dissimulado.
Vejo que ao requalificar a pessoa jurídica como interposta, a lógica da autuação
fiscal permite o aproveitamento porque os trabalhadores estariam prestando serviço para o
sujeito passivo. Assim, diante da própria lógica da autuação, não seria nem uma questão de
compensação dos tributos que foram recolhidos pelas pessoas jurídicas interpostas, é sim um
mero aproveitamento decorrente dessa própria lógica dessa requalificação.
Portanto, neste caso em comento, entendo ser possível o aproveitamento dos
recolhimentos feitos pela sistemática do SIMPLES. Assim sendo, conheço do Recurso Especial
interposto pela contribuinte e dou-lhe provimento.
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3
CONCLUSÃO
Diante do exposto, voto por conhecer e DAR provimento ao recurso especial da Contribuinte.
(Assinado Digitalmente)
Fernanda Melo Leal

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Mauricio Nogueira Righetti – Redator Designado.
Não obstante a logicidade do voto da I. Relatora, peço-lhe licença para dele divergir
no que toca ao aproveitamento dos valores recolhidos pela interposta pessoa – sob a sistemática
do SIMPLES – no lançamento levado a efeito na real empregadora para cobrança das contribuições
previdenciárias sobre a folha.
Entende a Relatora que ao requalificar a pessoa jurídica como interposta, a lógica
da autuação fiscal permitiria o aproveitamento porque os trabalhadores estariam prestando
serviço para o sujeito passivo. Assim, aduz que diante da própria lógica da autuação, não seria
nem uma questão de compensação dos tributos que foram recolhidos pelas pessoas jurídicas
interpostas, seria sim um mero aproveitamento decorrente dessa própria lógica dessa
requalificação.
Embora sedutora a tese da Relatora, tenho acompanhado a corrente, nesta turma,
que defende a impossibilidade do aproveitamento – pela real fonte pagadora - dos valores
recolhidos pela interposta pessoa, por absoluta carência de previsão legal.
Nesses termos, adoto, como razões de decidir, o voto condutor do acórdão 9202-
009.766, prolatado em 24.8.21. Confira-se:
[...]
De início, importa esclarecer que, diferentemente do exposto na decisão
paradigma (Acórdão no 2302-003.650), a Súmula CARF no 76 foi editada em razão
de situação completamente diversa da retratada naqueles autos. E isso pode ser
facilmente constatado a partir do exame dos precedentes que fundamentaram a
elaboração de referida súmula. Trata-se de decisões relacionadas a Imposto sobre
a Renda de Pessoa Jurídica, nas quais as empresas autuadas são excluídas do
SIMPLES e os recolhimentos efetuados por elas, e em nome próprio, naquele
regime de tributação, são aproveitados, reduzindo-se os valores originalmente
lançados. Abaixo, ementas de alguns desses precedentes:
Acórdão no 1803-01.000
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006, 2007
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EXCLUSÃO DO SIMPLES. CABIMENTO.
Não poderá optar pelo SIMPLES a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-
calendário imediatamente anterior, receita bruta superior a R$1.200.000,00. A
exclusão surtirá efeitos a partir do ano-calendário subsequente àquele em que for
ultrapassado o limite estabelecido.
SIMPLES. EXCLUSÃO. TRIBUTAÇÃO PELO LUCRO ARBITRADO. APROVEITAMENTO
DOS PAGAMENTOS. POSSIBILIDADE.
Os recolhimentos efetuados com o código do regime de tributação do Simples
podem ser aproveitados nos percentuais fixados pela Lei n° 9.317/1996.
Acórdão n° 9101-000.949
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Exercícios:2001, 2002, 2003
Ementa:
RECOLHIMENTOS EFETUADOS NA SISTEMÁTICA DO SIMPLES APÓS A EXCLUSÃO -
POSSIBILIDADE DE DEDUÇÃO COM OS VALORES LANÇADOS.
Legitima a dedução (do montante lançado pela Fiscalização) dos valores
recolhidos pelo contribuinte na sistemática do SIMPLES após a data de sua
exclusão, observando-se, para tanto, as regras de imputação do regime
simplificado para cada tributo.
Repise-se que no aresto paradigma, assim como no recorrido, a situação é
absolutamente distinta. Tratam-se de casos em que os sujeitos passivos
utilizaram-se de empregados contratados por empresas optantes pelo SIMPLES,
interpostas pessoas, com fim de reduzir o valor das contribuições previdenciárias
patronais e contribuições devidas a outras entidades ou fundos, os denominados
terceiros.
Assevere-se que, ao revés do que se verifica nos precedentes que deram origem à
Súmula CARF no 76, em que se reconheceu o direito de as contribuintes abaterem
os tributos por elas recolhidos na sistemática do Simples, antes de efetivada sua
exclusão, na circunstância sub examime, o intento da Recorrente é valer-se de
contribuições recolhidas por outras pessoas jurídicas nesse regime de tributação.
E mais, no caso concreto, as pessoas jurídicas interpostas sequer foram excluídas
do Simples.
Ademais, por não ter havido a exclusão do Simples das pessoas jurídicas
interpostas, os pagamentos efetuados no regime simplificado têm causa jurídica
própria e não devem ser objeto de compensação. Além do que, não houve a
descaracterização da personalidade das empresas ditas prestadoras de serviço,
não sendo razoável reconhecer a legitimidade de a Recorrente poder se valer de
contribuições recolhidas por pessoas jurídicas diversas com o fim de reduzir
tributos por ela devidos.
Fl. 6106
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Ademais, o § 10 do art. 21 da Lei Complementar no 123/2006, não se aplica à
situação retratada nos autos, pois referido dispositivo faz referência ao
aproveitamento de créditos relacionados a recolhimentos efetuados por
empresas excluídas do Simples Nacional e não à possibilidade de compensação de
créditos recolhidos por terceiros, como se verifica na situação em exame.
Pelo exposto, VOTO no sentido de CONHECER do recurso para NEGAR-LHE
provimento.
(assinado digitalmente)
Mauricio Nogueira Righetti
DECLARAÇÃO DE VOTO
Conselheiro Leonam Rocha de Medeiros, Declaração de voto.
Minha manifestação é relativa ao mérito e, desde logo, posiciono-me de acordo
com o voto da Ilustre Relatora. Pretendi declarar meu voto exclusivamente para robustecer o
debate.
Como bem registrou a Eminente Relatora – apresentando votos bem
fundamentados e consistentes, engrandecendo as deliberações do Colegiado –, cuida-se de
rediscussão acerca da possibilidade, ou não, de o lançamento na verdadeira empregadora
aproveitar as parcelas recolhidas pela empresa interposta (terceiro) que figurou formalmente
como empregadora (ato simulado), considerando que a empresa interposta, queira ou não,
recolheu as contribuições previdenciárias patronais na sistemática do SIMPLES pretendendo a
extinção do crédito tributário que verdadeiramente pertencia à sujeita passiva autuada, tendo
sido utilizada a interposta pessoa por ela contribuinte autuada (verdadeira empregadora) para
dissimular a prestação de serviços efetivada pelos segurados diretamente para ela contribuinte
autuada empregadora legítima.
O debate não é novo nessa recente composição do Colegiado, ainda que com algum
distinguish. De fato, lembro que, em 20/06/2024, conforme Acórdão n.o 9202-011.353 (Processo
n.o 15586.720629/2014-17), a Turma discutiu assunto bastante aproximado ao tratar da
“possibilidade [ou não] de aproveitamento de tributos pagos na pessoa jurídica quando há a
reclassificação de receita tributada na pessoa jurídica para rendimentos de pessoa física.”
Ainda que vencido naquela ocasião, declarei meu voto. Em meu pensar, na análise
jurídica das situações daquele processo e deste caderno processual, tenho que ontologicamente
as discussões são basicamente as mesmas. A distinção que se observa é sútil, porém não modifica
o racional primordial para a tomada motivada em bases legais da decisão.
Naquele caso de outrora uma pessoa física utilizava uma pessoa jurídica interposta
para reduzir a tributação e queira, ou não, a interposta pessoa participando da simulação recolhia
tributos aos cofres públicos pretendendo a extinção do crédito tributário, de modo que se discutiu
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se ao lançar a autoridade lançadora deveria, ou não, aproveitar o que já entregue para a União
pela interposta pessoa (terceiro do ponto de vista do princípio da entidade), sendo o lançamento
exclusivamente na pessoa física. Entendi que deveria sim se aproveitar os valores já recolhidos.
Naquele processo havia também uma discussão paralela sobre a necessidade de
identidade de rubricas (necessidade de ser o mesmo tributo), o que, a meu ver, foi considerado de
menor importância. Compreendi que a ratio verdadeira é visualizar a operação como única e
interligada, prevalecendo o verdade real, inclusive por lógica dada pela própria revisão dos fatos
procedida pelo lançamento.
Observei, inclusive, que há sim normas concretas que atestam o dever de
aproveitar o que já foi recolhido financeiramente. Não se cuida de compensação e há dever legal
da autoridade lançadora de proceder com a revisão de ofício o que aponta para o aproveitamento
dos atos praticados por terceiro. Aliás, o lançamento tem que conter uma só lógica. O ato
simulado e o dissimulado são descortinados e deve prevalecer a verdade real e se aproveitar o que
foi executado na simulação, sem prejuízo da cobrança sancionatória da multa e do principal
quanto aos valores que se pretendia sonegar pela simulação engendrada.
Observe-se que a autoridade fiscal no lançamento procede com a revisão da
declaração do terceiro para desconstituir o que ele declarou pretendendo extinguir o crédito
tributário em benefício do verdadeiro sujeito passivo da obrigação tributária e reconhecer a
simulação (CTN, arts. 147, caput, e §2o; 149, V e VII) e, também, revisa a declaração do sujeito
passivo para apontar a omissão na sua declaração em razão da dissimulação interligada com a
anterior simulação reconhecida, haja vista ser este último o real devedor do crédito tributário
(CTN, arts. 147, caput, e §2o; 149, V e VII).
O problema é que quando não se aproveita o crédito se desconsidera o dever de
retificar de ofício (CTN, art. arts. 147, caput, e §2o; 149, caput), bem como não se atenta para o
dever de aproveitamento dos atos praticados pelo terceiro que assume o fato gerador em
interesse comum1 visando à extinção do crédito tributário (CTN, §§ 2o e 3o do art. 150) a partir da
comprovada simulação com a pratica de ato em benefício do sujeito passivo (CTN, VII do art. 149),
os quais devem ser afastados, pois o crédito tributário deve ser extinto no verdadeiro sujeito
passivo, porém se impõe aproveitar os atos praticados, sendo “considerados na apuração do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação” (CTN,
§ 3o do art. 150, grifei). Aliás, o dever da autoridade lançadora é calcular o verdadeiro montante
do tributo devido, após o aproveitamento (CTN, arts. 142, 147, caput, e §2o; 149, caput, VII, 150,
§§ 2o e 3o).
Toda essa lógica é sintetizada, de forma muito correta pela Ilustre Relatora, a qual
sintetiza com a feliz assertiva: “a lógica da autuação fiscal permite o aproveitamento”.

1 Aliás, o pagamento pelo codevedor deve aproveitar os demais (CTN, art. 125, I). Entendo que no caso de simulação
na forma engendrada tem-se o interesse comum (CTN, art. 124, I), que gera ou deveria gerar a solidariedade, com
dever de imputação pela autoridade lançadora, a quem cabe constitui-la de forma vinculada e obrigatória.
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Veja-se que a situação corretamente se conceitua como aproveitamento, não é
compensação, a qual precisaria de processo autônomo para atestar certeza e liquidez. O tema é
sim de contencioso administrativo fiscal, uma vez que ligado ao ato de lançar e aos deveres de
ofício da autoridade lançadora.
O pedido do contribuinte, ao fim e ao cabo, é para que se observe a matéria
tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), que se lance apenas o saldo
em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive aplicando a multa de ofício), atentando-se aos
atos anteriores praticados pelo terceiro (pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação
da interposição de pessoa no interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo
terceiro não devam influenciar a obrigação tributária (CTN, art. 150, §2o), porém considerando
tais atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo porventura devido (é o que dispõe
o art. 150, §3o, do CTN)2, de modo que se aproveite os recolhimentos, haja vista que o fato
jurígeno da cobrança perpassa pela reclassificação, perpassa pela simulação e dissimulação
reconhecida e afastada pela fiscalização.
Além disso, o agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e obrigatório e no
caso de lançamentos em que precise autuar tem-se que o procedimento deve ser efetivado de
ofício, incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos do art. 149 e art. 147, caput
e § 2o, todos do CTN3, de modo que pode realizar as imputações e ajustes procedimentais em
sistema de seu exclusivo acesso, independentemente de um proceder do contribuinte ou do
responsável solidário por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da imputação de
pagamentos (CTN, art. 163)4, que, se não é norma específica para o caso, serve de baliza
orientadora e aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade lançadora (CTN, art.
149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções; além do art. 147, caput, e § 2o).

2 Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
3 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a
que se refere o artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na
forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
(...)
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
4 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, (...).
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Ademais, vedado ainda o locupletamento fazendário com a retenção dos valores já recolhidos e
invocação de eventual perda do prazo para restituir, sem mencionar o imbróglio quanto ao titular
e ao momento em que se formularia um pedido de restituição. Tais questões não encontram
amparo na estrita legalidade.
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define infrações, ou lhe
comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida
quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus
efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art. 112, III); à graduação da penalidade (CTN, art.
112, III).
Não deve o autuado suportar ônus ainda maior do que os legítimos interesses
fazendários de ver entregue ao custeio público os valores tributários devidos com suas adequadas
sanções, inclusive qualificada se for a plena hipótese configurada por fraude/simulação, mas sem
acréscimo de um “plus” relativo ao já recolhido pela interposta pessoa; os valores já recolhidos
acabam sendo uma espécie de antecipação já efetivada, o que pode ser reconhecido nas
correções e revisões de ofício do lançamento – CTN, art. 149.
Não deve a Fazenda Pública, além das multas que devam ser legitimamente
geradas, utilizar de outros expedientes sancionatórios para a espécie, ainda que por omissão ao
não corrigir e revisar de ofício (CTN, art. 149) a situação e indicar uma “certa ilegitimidade no
pedido de aproveitamento” ou pretender tratar o caso como se fosse uma compensação para
afastar o tema do contencioso em análise.
Em caso de interposição de pessoa é obrigação da autoridade lançadora imputar a
responsabilidade solidária por interesse comum (CTN, art. 124, I) para a interposta pessoa, sendo,
portanto, a imputação uma obrigação e dever ser da autoridade lançadora (CTN, parágrafo único
do art. 142, combinado com normativos da RFB citados nesta declaração de voto)5.
Aliás, fosse assim imputada a solidariedade, o pagamento por um solidário deve
aproveitar os demais (CTN, art. 125, I).
No final do dia, é importante ainda acrescer que a compreensão do Supremo
Tribunal Federal (STF) sinaliza que “[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à
atividade administrativa plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela
correta mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela legitimação democrática (regra
da legalidade e princípios da indisponibilidade do interesse público e da propriedade).” (Agravo
regimental no agravo de instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma,
acórdão publicado em 7 de maio de 2010)6.

5 Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, e Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de
dezembro de 2018.
6 Agravo Regimental (AgR) no Agravo de Instrumento (AI) 526.787, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-06 PP-01291.
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É, por isso, especialmente por coerência normativa, a partir da premissa fática
construída pelo lançamento de ofício, que vincula a autuada e a interposta pessoa na relação,
havendo atos simulados e o ato dissimulado, inclusive sobre o viés do princípio da capacidade
contributiva, contido no § 1o do art. 145 da Constituição Federal, que entendo pelo
aproveitamento ou pelo dever de lançar exclusivamente a diferença não recolhida por força da
utilização da interposta pessoa.
Importa se ater a capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo aspecto, quais
sejam: (i) o substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo ocorre “segundo a
capacidade econômica” do contribuinte, não se podendo lhe exigir mais do que o “saldo” devido;
e (ii) o adjetivo, na medida em que é facultado à Administração Tributária “identificar o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”, havendo amplos
instrumentos e poderes para buscar a verdade material e satisfazer a pretensão fiscal nos limites
do aspecto substantivo, isto é, o dever de pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Reitero um destaque especial colhido no CTN:
Art. 150, § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores
à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidade, ou sua graduação.
grifei
Veja-se que, aqui nestes autos, a pessoa jurídica “empregadora” (mas sem
reconhecer formalmente o vínculo com o segurado) utilizava uma pessoa jurídica interposta que
assumia formalmente os empregados (assumia o vínculo e prestava serviço de cessão da mão-de-
obra) e, além disso, a interposta pessoa optava pelo SIMPLES, de modo a reduzir a tributação das
contribuições previdenciárias patronais (em proveito, efetivamente, da real empregadora).
O ponto é que queira, ou não, a interposta pessoa recolheu tributos aos cofres
públicos como interposta pessoa vinculada ao fato gerador e os recolhimentos se deram no
contexto da simulação e dissimulação. Então, a autoridade lançadora ao lançar deve aproveitar o
que já foi entregue financeiramente para a Administração Tributária.
De mais a mais, como o debate essencialmente tangencia racional similar, passo a
replicar minha declaração de voto nos autos do Acórdão n.o 9202-011.353 (Processo n.o
15586.720629/2014-17) por conter histórico, inclusive, da jurisprudência do CARF quanto ao
tema:
Minha declaração de voto é exclusivamente em relação ao mérito da
matéria “possibilidade de aproveitamento de tributos pagos na pessoa jurídica quando há
a reclassificação de receita tributada na pessoa jurídica para rendimentos de pessoa
física”.
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Como bem registrou o Eminente Relator, sempre preciso em seus
apontamentos, cuida-se, na origem, de lançamento de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Física (IRPF) referente aos anos-calendário 2009, 2010 e 2011, consubstanciado em auto
de infração em virtude de omissão de rendimentos recebidos de pessoa jurídica.
Consta que, após análise das informações prestadas pelo fiscalizado,
assim como dos documentos de posse da fiscalização, foi efetivado o lançamento de
rendimentos percebidos pela pessoa física, uma vez que entendeu a fiscalização que os
valores relativos ao suposto pagamento da cessão do uso do direito de imagem pagos pela
contratante (Clube de Regatas do Flamengo) para a pessoa jurídica (VW Mattos e
Agenciamento Esportivo Ltda) seriam, em verdade, rendimentos da pessoa física (jogador
de basquete), que os omitiu na declaração de ajuste anual. Segundo a fiscalização, os
rendimentos pessoais devem ser tributados na pessoa física.
A discussão que analiso neste momento, no entanto, não é discutir se foi
ou não acertada a exigência fiscal na pessoa física, tendo a fiscalização reclassificado os
valores pagos para a pessoa jurídica, isto é, as receitas da pessoa jurídica, para serem
tratadas como sendo rendimentos da pessoa física, tributáveis nela e que, portanto,
estavam sendo omitidos pela pessoa natural, obrigada a declaração de ajuste anual do
imposto sobre a renda.
O tema que analiso é se devem ser aproveitados os valores dos tributos
que foram recolhidos pela pessoa jurídica, a partir de suas receitas declaradas, sendo
essas exatamente os montantes que se relacionam com a base de cálculo dos
rendimentos considerados como omitidos pela pessoa física ao se valer da estrutura da
pessoa jurídica, o que teria sido feito de forma inadvertida, na visão fiscalizadora.
Observe-se que a fiscalização “reclassifica” as receitas da pessoa jurídica como sendo, em
verdade, rendimentos da pessoa física.
Da pessoa física passou a ser exigido o recolhimento de IRPF, calculado a
partir de todos os valores recebidos pela pessoa jurídica, considerou-se, assim, que a
pessoa física omitiu rendimentos, sequer os declarando em sua declaração de imposto de
renda. De seu lado, a pessoa jurídica declarou todos os valores que recebeu e reconheceu
tais montantes como receitas próprios da atividade de seu objetivo social e recolheu os
tributos relacionados IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Sendo a base de cálculo e os fatos relacionados, interligados, pode-se
aproveitar? Deve-se deduzir os valores já recolhidos ao erário fazendário?
Pois bem. Passo a análise.
Por minhas palavras, compreendi que o Eminente Relator assentou, com
ponderações de outros Conselheiros que o seguiram, não ser possível reduzir o montante
lançado de IRPF contra a pessoa física em relação aos pagamentos de IRPJ, CSLL, PIS e
COFINS recolhidos pela pessoa jurídica, uma vez que, em suma, se debateu:
a) não se estar diante de processo de compensação;
b) não se cuidar das mesmas pessoas (devendo-se respeito ao
princípio da entidade e da separação das personalidades
jurídicas);
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c) ser o eventual direito creditório pertencente à pessoa
jurídica, a qual não faz parte do processo e só a ela caberia
pleitear a eventual restituição do pagamento indevido;
d) não se confundir o IRPF com o IRPJ, a CSLL, o PIS e a
COFINS, vez que são rubricas diversas, logo não compensáveis.
O PIS e COFINS seriam contribuições e os demais impostos. A
CSLL é contribuição diversa do Imposto sobre a Renda. Demais
disto, ainda que se fale que o IRPF e o IRPJ são Impostos sobre
a Renda, o IRPJ se apura por regime de competência,
enquanto o IRPF se apura por regime de caixa;
e) ser necessário incidir a multa do lançamento de ofício sobre
base de cálculo da plenitude da omissão de rendimentos pela
ótica da pessoa física, haja vista que eventual aproveitamento
reduziria a base de cálculo da infração da omissão de
rendimentos da pessoa física infratora e reduziria a multa;
f) não ter o julgador administrativo competência para fazer
justiça, sendo pautado pelo restrito controle de legalidade do
ato de lançamento e não haveria vício no procedimento
adotado pela autoridade fiscal, de modo que não se poderia
corrigir o lançamento que não contém ilegalidade; e
g) não haver que se falar em imputação de pagamento.
O recorrente traz paradigma (Acórdão n.o 2202-003.682) que assenta:
No que concerne ao pedido de compensação, entendo que
assiste razão ao Recorrente, uma vez que não seria razoável
reclassificar as receitas da empresa para rendimentos da
pessoa física e obrigar que a empresa solicite uma restituição
ou uma compensação posterior, sofrendo o ônus de eventual
decadência do direito creditório e principalmente da exigência
da multa de ofício lançada no presente processo, quando já se
sabe que houve pagamento parcial dos tributos sobre tais
rendimentos, ora reclassificados.
À análise.
O assunto do chamado “aproveitamento” no caso de reclassificação de
receitas da pessoa jurídica como rendimentos percebidos por pessoa física – que foi o que
ocorreu na espécie –, começou a ter novos debates neste Colegiado em período recente.
Deveras, os recentíssimos Acórdãos CARF desta 2.a Turma da Câmara
Superior de Recursos Fiscais ns.o 9202-011.117 (Dezembro/2023), 9202-011.161
(Fevereiro/2024) e 9202-011.208 (Março/2024) assentaram, por maioria de 7 x 1, vencido
exclusivamente este Conselheiro, que ora declara voto, que não se pode compensar, não
se pode aproveitar o que for pago pela pessoa jurídica.
Outrora, a posição não só da 2.a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, mas da maioria dos Colegiados do CARF, não caminhavam de tal forma.
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De fato, entendia-se pelo aproveitamento. Aliás, a grande maioria, pelo
aproveitamento de todas as rubricas (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) para reduzir o IRPF,
inclusive no que se refere ao cálculo da multa do lançamento de ofício.
É interessante apresentar o histórico das discussões e teses
desenvolvidas. Antes, contudo, explico por qual motivo entendo de modo diferente da
maioria.
Muito bem. Não há dúvida no caso concreto que a fiscalização, diante de
toda documentação envolvendo pessoa jurídica e pessoa física, reclassificou as receitas
escrituradas, faturadas e declaradas pela pessoa jurídica, como rendimentos percebidos
da pessoa física.
Neste sentido, a fiscalização agiu constatando e relatando os fatos,
demonstrando a sua juridicidade, daí serem “fatos jurídicos” que importam para o direito
tributário. Os fatos reportados são inter-relacionados constituindo-se numa identidade
integrada. Para ocorrer a reclassificação é necessário demonstrar que houve “algo errado”
na utilização da pessoa jurídica, um “abuso” ou um “ilícito”. No fim, ao reclassificar, a
autoridade fiscal reconhece uma “interposição de pessoa”. A pessoa jurídica é interposta.
Na essência, a pessoa física é a titular do rendimento, daí se constituir o lançamento.
Agora, perceba-se o seguinte na questão posta: Primeiramente,
reclassifica-se as receitas da pessoa jurídica em rendimentos da pessoa física, porém, a
despeito disto, num segundo momento, se desconsidera parcela de tais fatos, que antes
serviam (a interposição de pessoa), para na ocasião do cálculo do montante devido se
desprezar os recolhimentos efetivados pela pessoa jurídica envolta pelas constatações
fiscais, o que parece não guardar coerência normativa interna dentro do ato
administrativo de lançamento.
Não se descuida que o contencioso administrativo fiscal deve se limitar
ao controle de legalidade do ato de lançamento, não devendo pretender fazer “justiça”.
Por séculos, juristas sequer conseguiram chegar a um consenso do que é justo.
O ponto nodal da questão, a meu aviso, passa por respostas encontradas
na própria Administração Tributária. Explico.
Parece não haver dúvidas técnicas de que, em casos nos quais ocorre a
reclassificação das receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, a
autoridade lançadora o faz por entender que a pessoa física é a verdadeira titular da
renda e a pessoa jurídica funciona como interposta pessoa.
Para tal contexto, tem a autoridade fiscal o poder-dever de
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a
ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária (CTN, art. 116, parágrafo único)7 e, ao verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação principal, deve se atentar que a definição legal dele é interpretada
abstraindo-se: (a) a validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como a natureza do seu objeto ou dos seus efeitos (CTN,

7 Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
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art. 118, I); e (b) dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, II)8. E, mais: o
CTN estabelece (art. 149) que o lançamento é efetuado de ofício quando a declaração não
seja prestada, por quem de direito (inciso II), quando se comprove falsidade, erro ou
omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória (IV), quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação (inciso VII)9.
Em termos de tributação do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza, sujeito ao lançamento por homologação, importante, outrossim,
considerar que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção do crédito (CTN, art.
150, §2o). Referidos atos devem, porém, ser considerados na apuração do saldo
porventura devido (CTN, art. 150, §3o).
Portanto, a reclassificação ocorre por deter a autoridade fiscal amplos
poderes para lançar o que efetivamente entende ser a realidade e, no caso de
reclassificação das receitas da pessoa jurídica para rendimentos da pessoa física, a
autoridade lançadora sempre estará a se deparar com a interposição da pessoa jurídica
para dissimular os rendimentos da pessoa física.
Neste viés, é importante não se olvidar que o Parecer Normativo
COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, estabelece que sempre que se constatar a
interposição de pessoas deve-se reconhecer a responsabilização por interesse comum dos
envolvidos, com base no art. 124, I, do Código Tributário Nacional (CTN)10.
Isto porque, ao fim e ao cabo, com a declaração das receitas pela pessoa
jurídica, quando o rendimento é da pessoa física, há o deslocamento da base tributária
mediante utilização de pessoa distinta com o propósito de transferir de forma artificial a
base de tributação, sem substrato na realidade (isso tudo na ótica fiscal), o que exige,
portanto, a aplicação da responsabilidade solidária da pessoa jurídica por parte da
autoridade lançadora, haja vista que atua de forma obrigatória e vinculada (CTN,
parágrafo único do art. 142)11.
Neste prisma, a Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de dezembro
de 2018, dispõe sobre o procedimento de imputação de responsabilidade tributária no
âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil e deixa claro e evidente que constatada
causa de responsabilização “deverá formalizar a imputação de responsabilidade tributária

8 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II
- dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
9 Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: (...); II -
quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; (...); IV -
quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória; (...) VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação.
10 Art. 124. São solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interêsse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal.
11 Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
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no lançamento de ofício” (art. 2.o) 12 . Portanto, tem-se um dever de imputar
responsabilidade solidária por ocasião já do lançamento, diante dos fatos relacionados.
Além do mais, formalizada a imputação da responsabilidade deve-se delimitar o montante
do crédito tributário imputado ao responsável (art. 3.o, inciso IV)13 e no lançamento é
dever calcular o montante do tributo devido (CTN, art. 142), o que entendo ser pelo saldo
restante não recolhido por força da interposição de pessoa.
Vale dizer, em caso de interposição de pessoa, como ocorre
exemplificativamente quando se reclassifica receitas de pessoa jurídica para rendimentos
de pessoa física, é dever da autoridade lançadora formalizar a imputação de
responsabilidade solidária da pessoa jurídica interposta por interesse comum na situação
que constitui o fato gerador da obrigação principal. Isto, na forma da Instrução Normativa
RFB n.o 1.862, de 27 de dezembro de 2018.
Aliás, tivesse a autoridade lançadora agido como deveria ser – imputado
a responsabilidade solidária para a pessoa jurídica alegada interposta –, aplicar-se-ia o
inciso I do art. 125 do CTN ao caso concreto, de modo a aproveitar os pagamentos. Dispõe
a norma:
“Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os
seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos
demais”.
Inclusive, deveria a Administração Tributária, ainda em tempo, avaliar a
eventual imputação da responsabilidade, nos termos da Instrução Normativa RFB n.o
1.862, de 27 de dezembro de 2018, com a interpretação do Parecer Normativo COSIT/RFB
n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, que se não existia no momento do lançar, pode ser
orientativo no momento.
No mais, como ponderado alhures, em termos de tributação do imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza, sujeito ao lançamento por homologação,
considera-se que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores,
praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção do crédito (CTN, art.
150, § 2o). Referidos atos devem, porém, ser considerados na apuração do saldo
porventura devido (CTN, art. 150, § 3o)14. O grifo consta como norma expressa no texto do
dispositivo legal do Digesto Tributário brasileiro.

12 Art. 2o O Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil que identificar hipótese de pluralidade de sujeitos passivos na
execução de procedimento fiscal relativo a tributos administrados pela RFB deverá formalizar a imputação de
responsabilidade tributária no lançamento de ofício. Parágrafo único. Não será exigido Termo de Distribuição de
Procedimento Fiscal (TDPF) para a imputação de responsabilidade tributária.
13 Art. 3o Na hipótese de imputação de responsabilidade tributária, o lançamento de ofício deverá conter também: (...)
IV - a delimitação do montante do crédito tributário imputado ao responsável.
14 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a
referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 2o Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito
passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido
e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
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Por conseguinte, o aproveitamento é questão de controle de legalidade
do lançamento efetivado por conter um erro de procedimento, a atividade é obrigatória e
vinculante, não se cuida de pretender aplicar regime de compensação ao caso.
Trata-se de aplicação de normas concretas do CTN. E, ainda, com reforço
interpretativo asseverado pelo Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro
de 2018, e pela Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de dezembro de 2018. Ainda
que se alegue que referidos atos normativos são posteriores ao lançamento do caso,
tenha-se em mente que eles apenas esclarecem a interpretação e o dever cogente da
autoridade lançadora de atuar na forma e conforme os ditames do CTN, norma em vigor
desde sua vetusta disposição de vigência.
Esclarecida minha posição. Passo a detalhar o histórico sobre o assunto,
a despeito da nova posição colhida nestes autos, no Acórdão n.o 9202-011.208
(Março/2024, Processo n.o 12448.731372/2014-15), no Acórdão n.o 9202-011.161
(Fevereiro/2024, Processo n.o 11060.723259/2016-18) e no Acórdão n.o 9202-011.117
(Dezembro/2023, Processo n.o 16004.720356/2016-39).
Ao se analisar os julgados passados do CARF, quanto ao aproveitamento
dos tributos recolhidos pela pessoa jurídica considerada interposta e que teve suas
receitas desclassificadas ou reclassificadas como rendimentos da pessoa física, percebe-se
uma tendência pelo aproveitamento, isso considerando julgados no interregno
compreendido entre 2004 e meados de 2023, com a exceção da posição mais atual a
partir dos precedentes da 2.a Turma da CSRF refletidos nos Acórdãos CARF ns.o 9202-
011.117 (Dezembro/2023), 9202-011.161 (Fevereiro/2024) e 9202-011.208 (Março/2024).
Veja-se.
Em 20 de outubro de 2004, a 6.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão n.o 106-14.244 (Processo n.o 11020.003823/2003-26),
assentou que “[d]evem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores
arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de
lançamento de ofício”, sendo a decisão no sentido de considerar, na liquidação do crédito
tributário, os valores recolhidos pela pessoa jurídica relativos aos rendimentos da pessoa
física. O contribuinte pessoa física era o Senhor Luiz Felipe Scolari.
Fundamentou-se, na ocasião, que se o próprio Fisco afirmou não ter a
pessoa jurídica auferido a receita proveniente do contrato cumprido pela pessoa física e
considerando ter o próprio agente fiscal transferido a receita da empresa à pessoa física,
com a natureza de rendimentos, não restaria outra alternativa senão constar na autuação
os créditos já recolhidos e determinado, de ofício, a retificação dos recolhimentos (código
do tributo) para quitar o correspondente valor do imposto lançado na pessoa física. Não
haveria espaço para agir de outro modo. Assim, conclui que na apuração do crédito objeto
do lançamento, confirmados os recolhimentos objeto dos DARF, e a vinculação com a
receita transferida à pessoa física, era dever necessário que fossem os valores
considerados como Imposto de Renda (IR) antecipado.
Em 13 de abril de 2005, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de Contribuintes,
conforme Acórdão n.o 104-20.574 (Processo n.o 10980.006142/00-11), assentou o mesmo
entendimento, sendo a decisão no sentido de aproveitar os tributos pagos na Pessoa
Jurídica, cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos de Pessoa Física. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Carlos Roberto Massa (“Ratinho”).
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Fundamentou-se, na ocasião, que deve ser compensado de ofício pela
autoridade lançadora os tributos recolhidos pela PJ, já que se trata de desclassificação de
rendimentos da PJ para a PF, tendo por base documentação da pessoa jurídica, de modo a
não fazer nenhum sentido manter a tributação da PJ no que se refere ao valor transferido.
O Estado não possuiria qualquer interesse subjetivo nas questões,
também no processo administrativo fiscal. Daí, haveria o dever de observar os dois
pressupostos basilares que o regulam: a legalidade objetiva e a verdade material.
Sob a legalidade objetiva, ponderou que o lançamento do tributo é
atividade vinculada, isto é, obedece aos estritos ditames da legislação tributária, para que,
assegurada sua adequada aplicação, esta produza os efeitos colimados (arts. 3.o e 142,
parágrafo único, do CTN). Nessa linha, compete, inclusive, à autoridade administrativa,
zelar pelo cumprimento de formalidade essenciais, inerentes ao processo. Daí, a revisão
do lançamento por omissão de ato ou formalidade essencial, conforme preceitua o art.
149, IX, do CTN. Igualmente, o cancelamento de ofício de exigência infundada, contra a
qual o sujeito passivo não se opôs (art. 21, § 1o, do Decreto n.o 70.235).
Sob a verdade material, citou-se: a revisão de lançamento quando deva
ser apreciado fato não conhecido ou não provado (art. 149, VIII, do CTN); as diligências
que a autoridade determinar, quando entendê-las necessárias ao deslinde da questão
(arts. 17 e 29 do Decreto n.o 70.235); a correção, de ofício, de inexatidões materiais
devidas a lapso manifesto (art. 32, do Decreto n.o 70.235).
Argumentou-se, como substrato dos pressupostos elencados, que o
amplo direito de defesa é assegurado ao sujeito passivo, matéria, inclusive, incita no art.
5o, LV, da Constituição. Ponderou-se que a lei não proíbe o ser humano de errar: seria
antinatural se o fizesse; apenas comina sanções mais ou menos desagradáveis segundo os
comportamentos e atitudes que deseja inibir ou incentivar. Todo erro ou equívoco deveria
ser reparado tanto quanto possível, da forma menos injusta tanto para o Fisco quanto
para o contribuinte.
Nesse
contexto,
entendeu-se
que
deve
ser
compensado,
proporcionalmente, o imposto de renda e contribuições recolhidos na pessoa jurídica,
oriundo de valores cujo fato gerador foi transferido para a pessoa física. Deveria ser
compensado o imposto e contribuições recolhidos na pessoa jurídica com o imposto
apurado no auto de infração, antes de qualquer cálculo de acréscimos legais (multa e
juros).
Apesar da tese acima ter sido a vencedora, houve declaração de voto em
relação ao entendimento vencido, pela Ilustre Conselheira Presidente Maria Helena Cotta
Cardoso. A declaração (tese vencida) ponderava que o contribuinte havia tributado
rendimentos típicos de pessoa física, na pessoa jurídica, o que motivou o procedimento de
ofício por parte da fiscalização, no sentido de corrigir as inexatidões verificadas na
Declaração de Rendimentos da pessoa física, consistentes na omissão de rendimentos
(correção, por meio de procedimento de ofício, de uma declaração inexata; a inexatidão
de que trata o Auto de Infração consiste na omissão integral dos rendimentos na
Declaração de Imposto de Renda Pessoa Física, e não na omissão apenas da parte não
declarada na pessoa jurídica). A fiscalização recaiu sobre a pessoa física, cuja base de
defesa é no sentido de que os rendimentos objeto da autuação são efetivamente
tributáveis na pessoa jurídica.
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Assim, a declaração de voto sustentava que não haveria sentido no
aproveitamento do imposto recolhido pela pessoa jurídica no próprio Auto de Infração, já
que, após a apuração do Imposto Devido na Declaração de Pessoa Física, só existe
previsão legal para o abatimento do Imposto de Renda Retido na Fonte, Carnê-Leão,
Imposto Complementar e Imposto Pago no Exterior, o que não era o caso. Não existiria
previsão legal para o abatimento, do IRPF apurado, de IRPJ eventualmente pago, ainda
que por simples lapso do contribuinte e muito menos quando ele pugna pelo acerto no
seu recolhimento.
Dita compensação só poderia ser pleiteada pelo representante legal da
pessoa jurídica, e após solicitação de retificação das Declarações de IRPJ e das respectivas
DCTF. Não teria a pessoa física mandato para representar a pessoa jurídica, além de não
se tratar de recolhimentos sujeitos ao regime jurídico da compensação.
A compensação se levada a cabo retira da parcela de rendimentos
declarada indevidamente na pessoa jurídica a característica de "lançamento de ofício por
declaração inexata", equiparando o lançamento de tais rendimentos, na declaração de
pessoa física, a um procedimento espontâneo, o que não corresponde aos fatos. Se o
procedimento de transferência de rendimentos da Declaração de Imposto de Renda
Pessoa Jurídica para a de Pessoa Física fosse espontâneo, e não determinado pela
fiscalização (procedimento de ofício), o contribuinte teria de adotar todas as providências,
a saber: apresentar DIRPJ, DIRPF e DCTF Retificadoras, bem como sujeitar-se aos
procedimentos previstos para compensação (não poderia a compensação ser automática
para descaracterizar o procedimento de ofício e revelar ser ele mais vantajoso e prático
para o contribuinte que no procedimento espontâneo, no qual teria uma série de
obrigações a realizar e executar).
O contribuinte deveria, então, arcar com as inexatidões cometidas e
corrigidas de ofício pela autoridade administrativa. Todavia, a tese não foi vencedora.
Em 24 de maio de 2006, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de Contribuintes,
conforme Acórdão n.o 104-21.583 (Processo n.o 10980.008215/2004-78), assentou o
mesmo entendimento vencedor anterior, sendo a decisão no sentido de admitir a
compensação dos tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de Pessoa Física. O contribuinte pessoa física era o Senhor
Carlos Roberto Massa (“Ratinho”). Analisou-se outras competências em relação ao
julgamento anterior do mesmo contribuinte. Interessante que a proponente da
declaração de voto anterior (vencida naquela ocasião, a Ilustre Conselheira Presidente
Maria Helena Cotta Cardoso) modificou o próprio entendimento e na nova assentada
acompanhou o colegiado. A decisão, na nova oportunidade em que tratou da matéria, foi
unânime quanto ao aproveitamento de todos os tributos.
Fundamentou-se que não há “desconstituição”, o que haveria é
“desconsideração” dos atos jurídicos aparentes, ou seja, transferência dos rendimentos /
receitas lançadas como que fossem da pessoa jurídica para a pessoa física envolvida, que é
o beneficiário de fato. A pessoa jurídica não teria poder para dispor sobre os rendimentos,
que são da pessoa física. Não se poderia negar que os valores pagos pela empresa,
relativo ao trabalho da pessoa física, são rendimentos tributáveis na pessoa física. Em face
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do disposto nos arts. 4.o15, 11816 e 12317 do CTN, o lançamento independeria de
desconsideração jurídica da empresa ou de descaracterização da escrita fiscal da pessoa
jurídica.
A empresa não era objeto de fiscalização quanto a questões relativas a
lucros por ela distribuídos, escrituração de despesas e compras incorridas. O que ocorreu
foi o deslocamento da receita lançada como de pessoa jurídica para a pessoa física. Logo,
seria necessário compensar o IRPJ recolhido na empresa, relativo aos rendimentos
transferidos de ofício para a pessoa física (receita reclassificada como sendo rendimentos
de pessoa física; receita desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física),
apurado através de lançamento de ofício. Deveria ter sido compensado de ofício pela
autoridade lançadora, já que se trata de desclassificação de rendimentos da PJ para PF,
tendo por base documentação da PJ, de modo a não fazer nenhum sentido manter a
tributação da PJ no que se refere ao valor transferido para a PF. No mais, repetiu os
fundamentos do Acórdão n.o 104-20.574.
Essa compensação (ou aproveitamento) de ofício obrigatória, a meu
aviso, é implicação lógica do dever de imputação de responsabilidade solidária por
interesse comum (CTN, art. 124, I), na forma da Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27
de dezembro de 2018, combinado com o dever de atuação vinculada e obrigatória (CTN,
parágrafo único do art. 142) da autoridade lançadora, observados, ainda, o dever de
revisão do lançamento por omissão de ato ou formalidade essencial, conforme preceitua
o art. 149, IX, do CTN, sem prejuízo de se atentar ao dever de revisão do lançamento
quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado (art. 149, VIII, do CTN).
Ademais, incumbe a autoridade lançadora verificar a matéria tributável e
o cálculo do montante do tributo devido (CTN, art. 142), observando-se os atos anteriores
praticados pelo terceiro (pessoa jurídica), ainda que não deva influenciar a obrigação
tributária do IRPF (CTN, art. 150, §2o), considerando tais atos – inclusive os recolhimentos
–, na apuração do saldo porventura devido do IRPF (CTN, art. 150, §3o), de modo que se
aproveite os recolhimentos do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, haja vista que o fato jurígeno da
cobrança do IRPF perpassa pela reclassificação das receitas da pessoa jurídica. Por último,
o pagamento por um solidário aproveita os demais (CTN, art. 125, I).
Aliás, em fins de contencioso fiscal, a autoridade julgadora de piso pode
determinar as diligências necessárias ao deslinde da questão (arts. 17 e 29 do Decreto n.o
70.235). Busca-se, no fim, observar a verdade material e respeitar a capacidade
contributiva.

15 Art. 4o A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II - a destinação
legal do produto da sua arrecadação.
16 Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos
seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

17 Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo
das obrigações tributárias correspondentes.
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Por sua vez, em 23 de maio de 2007, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão n.o 104-22.408 (Processo n.o 10680.007401/2005-55),
assentou o mesmo entendimento vencedor anterior, sendo a decisão no sentido de
aproveitar os tributos pagos na Pessoa Jurídica, cuja receita foi desclassificada e
convertida em rendimentos de pessoa física. Replica-se os fundamentos do Acórdão n.o
104-21.583.
Em 06 de dezembro de 2007, a 4.a Câmara do 1.o Conselho de
Contribuintes, conforme Acórdão n.o 104-22.898 (Processo n.o 10680.100095/2004-44),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior. Fundamenta-se que a PJ
serviu apenas para abrigar, como receita, os rendimentos pessoais da PF, de sorte a evitar
a sua tributação como PF. Assim, o Fisco não despersonalizou a PJ; apenas, face a verdade
material, encaminhou a tributação pela forma prevista pela legislação de regência, isto é,
para a PF; houve uma reclassificação da receita auferida pela PJ para rendimentos da PF.
Tratava-se de aproveitamento do imposto pago pela PJ, sobre a mesma remuneração,
para abater o devido na pessoa física. No mais, são replicadas as razões de decidir do
Acórdão n.o 104-21.583.
Em 23 de setembro de 2009, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção do CARF, conforme Acórdão n.o 2202-00.252 (Processo n.o 19515.002457/2005-
08), assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replicou as razões de decidir do Acórdão n.o 104-21.583. A
decisão foi posteriormente confirmada no ponto pelo Acórdão n.o 9202-002.764.
Em 28 de setembro de 2011, a 1.a Turma Especial da 2.a Seção de
Julgamentos, conforme Acórdão n.o 2801-01.870 (Processo n.o 18471.001251/2005-43),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replica as razões de decidir do Acórdão n.o 104-21.583.
Em 12 de março de 2012, a 1.a Turma Especial da 2.a Seção de
Julgamentos, conforme Acórdão n.o 2801-02.280 (Processo n.o 13003.000340/200575),
assentou o mesmo entendimento e decisão vencedora anterior pela tese do
aproveitamento integral. Replica as razões de decidir do Acórdão n.o 104-21.583. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Celso Juarez Roth (“Celso Roth”).
Em 09 de maio de 2012, a 2.a Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF), conforme Acórdão n.o 9202-02.112 (Processo n.o 13629.001281/200503),
assentou e fundamentou que “[a] compensação dos tributos já pagos sobre os
rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui consequência direta do
próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela autoridade julgadora, se não
tiver sido implementada pela Fiscalização. Agir de modo diverso, acarretaria ou a) na
movimentação desnecessária da máquina administrativa, que deveria restituir o imposto
pago pela pessoa jurídica, sendo mais racional realizar o procedimento no curso deste
processo; ou b) enriquecimento ilícito da Administração Pública, que terá recebido duas
vezes pelo mesmo fato gerador (bis in idem), caso se considere impossível o pedido de
restituição, por já ter se passado cinco anos do fato gerador”. A decisão foi unânime.
Em 08 de novembro de 2012, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-002.451 (Processo n.o 19515.004215/2003-89), assentou que “[d]evem ser
aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de
tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi imputada à pessoa física, base de
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cálculo do lançamento de ofício”. A decisão foi unânime com a determinação de haver a
compensação de tributos já pagos.
Fundamentou-se que há divergência na qualificação dos fatos e
determinação do regime tributário aplicável, sem que o procedimento do contribuinte
(feito às claras e sem propósito doloso de esconder o fato gerador) possa ser qualificado
como simulado ou fraudulento, por isso os valores podem ser tidos como rendimentos
recebidos pelo contribuinte pessoa física, mas os eventuais tributos pagos pela pessoa
jurídica (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) devem ser descontados do montante do IRPF devido,
apurado por meio do lançamento.
Em 19 de fevereiro de 2013, a 2.a Turma Ordinária da 1.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2102-002.441 (Processo n.o 10166.720074/200892),
assentou o mesmo entendimento. Decisão unânime. O contribuinte pessoa física era o
Senhor Alexandre Eggers Garcia (“Alexandre Garcia”).
Fundamentou-se que não se pode desconsiderar o fato de que quando a
autoridade fiscal afirma que os valores lançados como receitas da PJ são rendimentos da
pessoa física, está reconhecendo que os tributos recolhidos pela PJ sobre essas mesmas
receitas eram indevidos. Ou seja, está reconhecendo que parte do tributo que o Fisco
deveria receber foi efetivamente pago, ainda que por outra entidade ou com outra
denominação. A hipótese aventada de a pessoa jurídica pleitear a restituição do indébito
não é razoável, posto que tal solução – pedido de restituição –, impõe à pessoa jurídica o
ônus de, ao pleitear a restituição dos tributos e contribuições pagos, reconhecer que o
Auto de Infração estaria correto, contra suas próprias convicções e, principalmente, em
razão da incidência da multa de ofício sobre a totalidade do imposto apurado no Auto de
Infração que, de uma forma ou de outra, já foi recolhido. Nestes termos, argumentou que
deve ser feita a compensação dos tributos e contribuições pagos.
Em 06 de agosto de 2013, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-002.764 (Processo n.o 19515.002457/2005-08), assentou que “[n]o caso de
desconsideração de pessoa jurídica interposta para a realização de serviços
personalíssimos, os tributos já recolhidos pela pessoa jurídica deverão ser imputados aos
tributos devidos pela pessoa física, exigidos no auto de infração”. A decisão foi por
maioria. O voto vencido argumentava que não há como PF solicitar aproveitamento de
tributos recolhidos por PJ. Só quem poderia solicitar esses valores é a PJ, por seus sócios,
comprovando, de forma devida, o pagamento indevido. Portanto, não haveria como
descontar os valores já pagos pela PJ a título de IR, pois, eventual recolhimento de IR foi
feito em nome da PJ e não da PF
Fundamentou-se, em voto vencedor, que restou comprovada a
interposição de uma pessoa jurídica, para a realização de uma atividade personalíssima.
Em decorrência, foi desconsiderada a validade do ato jurídico, e buscados os efeitos do
que efetivamente ocorreu: atividade a ser tributada na pessoa física. Entendeu-se que,
tendo sido desconsiderada a validade de um ato simulado, devem ser também
desconsiderados todos seus efeitos e buscados os efeitos do ato dissimulado. Assim, a
imputação dos pagamentos dos valores recolhidos pela pessoa jurídica, referentes à
atividade que – de acordo com a própria fiscalização –, não teria sido por ela exercida, é
uma mera consequência lógica e necessária ao lançamento. Não realizar a imputação dos
valores pagos pela PJ aos valores devidos pela PF, decorrentes da mesma atividade, seria
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uma incoerência interna do lançamento, desconsiderando-se somente uma parte do
ocorrido.
Em 13 de abril de 2016, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2202-003.318 (Processo n.o 15586.721206/2012-52),
assentou que “[d]evem ser compensados na apuração do crédito tributário os valores
arrecadados sob os códigos de tributos exigidos da pessoa jurídica, cuja receita foi
desclassificada e convertida em rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de ofício”. A decisão foi unânime neste ponto com a determinação de haver a
compensação de tributos já pagos. Determinou-se compensar os tributos e contribuições
pagos pela PJ, relativos aos rendimentos reclassificados, com o imposto apurado no Auto
de Infração, antes da aplicação da multa de ofício. O Acórdão n.o 2202-003.318, no
particular ponto, foi confirmado pelo Acórdão n.o 9202-008.618.
Fundamentou-se que a problemática principal se caracteriza como
simulação relativa ou dissimulação (pretendeu-se disfarçar a renda da PF por meio da
interposta pessoa jurídica que declara rendimentos da PJ e distribui os lucros). Argumenta-
se que o contribuinte tenta ocultar o real negócio jurídico que existiu, por meio de
exteriorização diversa, com o intuito de diminuir a tributação incidente sobre os valores
que deveriam ser recebidos na pessoa física (renda da PF por serviços prestados pela PF).
Sustenta que a dissimulação deve subsistir por ser o negócio que se dissimulou válido na
substância e na forma (contratação de PF, com pagamento de rendimentos para a PF, por
prestação de serviços pessoais). Pondera que nulo é apenas o negócio simulado
(contratação da PJ, com pagamento de rendimentos para a PJ). Quanto a compensação,
entende que não é razoável reclassificar as receitas da empresa para rendimentos da
pessoa física, e obrigar que a empresa solicite uma restituição ou uma compensação
posterior, sofrendo o ônus de eventual decadência do direito creditório e principalmente
da exigência da multa de ofício lançada, quando já se sabe que houve pagamento parcial
dos tributos sobre tais rendimentos, reclassificados. Cita acórdãos CARF (2102002.441,
2801002.280 e 2202-00.252).
Em 23 de novembro de 2016, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-004.548 (Processo n.o 11516.000152/2004-51), assentou que “[e]m
respeito ao princípio da moralidade administrativa, uma vez que foram reclassificados os
rendimentos da pessoa jurídica para a pessoa física do sócio, deve-se adotar o mesmo
procedimento em relação aos tributos pagos na pessoa jurídica vinculados aos
rendimentos/receitas reclassificados, ou seja, apurado o imposto na pessoa física, deste
devem-se abater os tributos pagos na pessoa jurídica, antes dos acréscimos legais de
ofício”. A decisão foi por maioria. O contribuinte pessoa física era o Senhor Gustavo
Kuerten (“Guga”).
Fundamentou-se que não há como sustentar a postura adotada pela
fiscalização, por intermédio da qual se imputam à pessoa física todas as receitas
decorrentes de uma determinada atividade enquanto mantêm-se na pessoa jurídica todos
os recolhimentos de tributos federais decorrentes das mesmas receitas. Replica o Acórdão
n.o 9202-002.764. Há no acórdão declaração de voto no mesmo sentido cujas razões de
decidir expõem que o Estado não pode enriquecer ilicitamente cobrando em duplicidade
do contribuinte, ora na pessoa física, ora na pessoa jurídica, naquilo que se refere a um
mesmo fato gerador, então os valores pagos pela empresa devem ser descontados da
base de cálculo sobre a qual foi aplicado o IRPF. Argumenta que há vício na base de
cálculo sobre a qual foi calculado o imposto devido. Observa que os elementos
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constitutivos do auto de infração podem e devem ser analisados pelos julgadores no
momento do julgamento do processo em respeito ao princípio da verdade material, pois o
erro não se consubstancia com o tempo, devendo o interesse público pela verdade
subsistir.
Em 08 de fevereiro de 2017, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2202-003.682 (Processo n.o 10935.005578/2010-45 – O
Acórdão Paradigma utilizado foi esse precedente), decidiu por compensar os tributos e
contribuições pagos pela PJ, relativos aos rendimentos reclassificados, com o imposto
apurado no Auto de Infração, antes da aplicação da multa de ofício. A decisão foi unânime
neste ponto. Cita os Acórdãos ns.o 2102002.441, 2801002.280, 2202-00.252. O
contribuinte pessoa física era o Senhor Alexandre Rodrigues da Silva (“Alexandre Pato”).
Em 15 de março de 2017, a 2.a Turma Ordinária da 4.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2402-005.703 (Processo n.o 15983.720065/2015-11),
decidiu por compensar os tributos e contribuições pagos pela PJ, relativos aos
rendimentos reclassificados, com o imposto apurado no Auto de Infração, antes da
aplicação da multa de ofício. A decisão foi unânime no ponto. Cita acórdãos anteriores do
CARF. O contribuinte pessoa física era o Senhor Neymar da Silva Santos Junior (“Neymar
Jr.”).
Fundamenta-se que deve-se obediência ao princípio da moralidade
administrativa, sendo desarrazoado reclassificar as receitas da pessoa jurídica para
rendimentos da pessoa física, mantendo intactos os tributos já recolhidos, obrigando as
respectivas pessoas jurídicas a solicitar restituição, para compensação posterior, sofrendo
o ônus de eventual decadência do direito creditório ou mesmo da imposição global da
multa de oficio lançada na PF, quando se sabe que, contemporaneamente ao fato gerador
das receitas reclassificadas, houve pagamento parcial dos tributos sobre tais
receitas/rendimentos.
Em 06 de novembro de 2018, a 1.a Turma Ordinária da 4.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2401-005.827 (Processo n.o 11060.723259/2016-18),
decidiu por uma dedução parcial, na forma do designado redator para o voto vencedor,
sendo “[c]abível a dedução no lançamento de ofício do imposto de renda da pessoa física,
antes da inclusão dos acréscimos legais, com relação aos valores arrecadados de mesma
natureza a título de imposto de renda da pessoa jurídica, cuja receita foi desclassificada e
considerada rendimentos tributáveis auferidos pela pessoa física.” A decisão foi por
maioria.
Fundamenta-se que é cabível a dedução do lançamento fiscal tão
somente em relação aos valores arrecadados a título de IRPJ, cuja receita foi
desclassificada e considerada rendimentos auferidos pela PF. Fala ser razoável a dedução
dos eventuais recolhimentos de mesma natureza efetuados a título de imposto sobre a
renda pela PJ, do qual a PF era sócio, tendo em conta, nesse raciocínio, o tributo exigido
da PF no auto de infração, reconhecendo-se que parte dele foi efetivamente pago, ainda
que por outrem (PJ). Diz que o aproveitamento do IR comprovadamente recolhido no
ajuste da pessoa jurídica ou retido pela fonte pagadora, previamente ao início do
procedimento de fiscalização, é apto a operar efeitos na base de cálculo da multa de
ofício, ou seja, antes da inclusão dos acréscimos legais.
Destaca, no caso concreto, que a fiscalização já deduziu as retenções do
imposto de renda sofridas na fonte, destacadas nas notas fiscais. Afirma que, quanto aos
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demais tributos pagos (CSLL, PIS e COFINS), distintos do imposto de renda, o
aproveitamento entre pessoas distintas, em qualquer hipótese, dependeria de previsão
em lei específica autorizadora de sua realização. Como regra, a compensação no âmbito
tributário implicaria a existência de duas pessoas, simultaneamente credoras e devedoras
uma da outra desde a origem, havendo obrigações recíprocas entre as partes (art. 170 do
CTN) e, por isso, não se deve transmudar o processo fiscal de controle do lançamento em
procedimento de compensação. A via adequada seria, portanto, o pedido de restituição,
sem prejuízo da observância do prazo para repetição do indébito e do cumprimento dos
demais requisitos estipulados na legislação.
Em 29 de novembro de 2018, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-007.392 (Processo n.o 10803.000055/2010-16), assentou que “[u]ma vez
que a receita bruta declarada pelas interpostas pessoas jurídicas, utilizadas no esquema
fraudulento, foi atribuída às pessoas físicas dos sócios, os tributos recolhidos, calculados
sobre o faturamento e o lucro, devem ser deduzidos do imposto sobre a renda das pessoas
físicas dos sócios, apurado pela fiscalização”. A decisão foi unânime.
Fundamenta-se que aquele caso recursal tinha por origem Recurso de
Ofício, já tendo a primeira instância determinado o aproveitamento integral. Explica-se
que a DRJ ressalvou que caso houvesse valores a serem compensados deveria ser
realizado o encontro de contas do que restou pago ao Fisco, mesmo que através da
pessoa jurídica, pois tendo ela sido desconsiderada, o valor deve ser utilizado como
pagamento da pessoa física apontada como real devedora. Sustenta que se uma
determinada pessoa jurídica é tida como interposta, ou seja, inexistente de fato, o seu
faturamento simulado é todo atribuído aos seus sócios, verdadeiros sujeitos passivos da
tributação decorrente daquele rendimento, de modo a ser óbvio que se eram estas
pessoas físicas auferindo aquelas receitas, eram estas mesmas pessoas aquelas realizando
o pagamento dos tributos. A possibilidade de compensação seria conclusão lógica do
entendimento de atribuição de verdadeiro responsável, posto que ao se atribuir aquela
receita bruta a uma pessoa física e não verdadeiramente à pessoa jurídica formalmente
constituída que a auferiu, os tributos pagos devem ser considerados, ou estar-se-ia
punindo duplamente aquela pessoa física, já que o acusaria de ser o verdadeiro
beneficiário da receita obtida (onde a empresa não existiria de fato) e não considerar o
pagamento dos tributos seria, ao inverso, admitir a existência e a regularidade daquela
mesma pessoa jurídica.
Em 16 de janeiro de 2019, a 2.a Turma Ordinária da 2.a Câmara da 2.a
Seção, conforme Acórdão n.o 2202-004.869 (Processo n.o 12448.729104/2016-03),
decidiu por deduzir do montante de IRPF lançado os valores recolhidos pela PJ a título de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS relativos aos correspondentes períodos, na proporção em que
considerados os rendimentos daquela empresa como sendo rendimentos da PF.
Fundamentou-se que se trata da uma única capacidade contributiva e as
receitas oneradas pelos tributos da legislação atinente às pessoas jurídicas
consubstanciam-se de fato em rendimentos e proventos da pessoa física, consoante a
reclassificação promovida pela autoridade lançadora, que verificou que a renda da PF já
foi parcialmente onerada por tributos federais recolhidos pela PJ. Assim, conclui que a não
consideração desses tributos como compensáveis constituiria em locupletamento
indevido da Fazenda Pública. Afirma, outrossim, que, se condicionada à posterior
formulação de pedido de restituição por parte da pessoa jurídica, possivelmente
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implicaria violação ao princípio da eficiência e da duração razoável do processo, podendo
acarretar, inclusive, em decadência do direito creditório correspondente.
Em 18 de fevereiro de 2019, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-008.603 (Processo n.o 10880.729326/2012-50), entendeu que devem ser
aproveitados, na apuração de créditos tributários devidos por pessoa física, antes da
aplicação da multa de ofício, os valores arrecadados sob códigos de tributos exigidos da
pessoa jurídica, cuja receita tenha sido desclassificada em face da caracterização de
simulação na operação objeto do lançamento e reclassificada como receita da pessoa
física. Replica o Acórdão n.o 9202-002.112, de 09/05/2012. A decisão foi unânime.
Em 19 de fevereiro de 2020, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-008.618 (Processo n.o 15586.721206/2012-52), assentou que “[a] compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui
consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela
autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A decisão foi
unânime.
Em 27 de janeiro de 2021, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão n.o
9202-009.345 (Processo n.o 19515.004204/2003-07), assentou que “[a] compensação dos
tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa jurídica, constitui
consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de ofício pela
autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A decisão foi
unânime.
Em 24 de setembro de 2021, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
n.o 9202-009.957 (Processo n.o 18470.727138/2016-54), assentou que “[N]a apuração do
crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela
pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. A decisão foi unânime. Replica o
Acórdão n.o 9202-008.603, de 18/02/2019, o qual citava o Acórdão n.o 9202-002.112, de
09/05/2012. Cita, ainda, o Acórdão n.o 9202-008.619, de 19/02/2020, 9202-007.392, de
29/11/2018, 9202-004.548, de 23/11/2016, 2202-004.869, de 16/01/2019.
Em 29 de setembro de 2022, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdãos
CARF ns.o 9202-010.441 (Processo n.o 18470.726637/2016-24) e 9202-010.453 (Processo
n.o 18470.726356/2016-71), assentou que “[N]a apuração do crédito tributário, devem ser
compensados os valores eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita
reclassificada e reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do
lançamento de ofício”. As decisões foram unânimes.
Em 21 de dezembro de 2022, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão
CARF n.o 9202-010.610 (Processo n.o 11080.730589/2016-13), assentou que “[A]
compensação dos tributos já pagos sobre os rendimentos lançados, ainda que pela pessoa
jurídica, constitui consequência direta do próprio lançamento, e pode ser determinada de
ofício pela autoridade julgadora, se não tiver sido implementada pela Fiscalização”. A
decisão foi por maioria.
Restou vencida na assentada a Ilustre Conselheira Sonia de Queiroz
Accioly, atuando como suplente convocada, que apresentou substancial declaração de
voto manifestando entendimento no sentido de que o contencioso administrativo fiscal é
direcionado exclusivamente ao controle de legalidade, sendo a atuação do julgador
Fl. 6126
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administrativo adstrita aos limites da defesa, que, por sua vez, deve guardar relação
vinculada com a autuação, por isso, não caberia a compensação (instituto com regulação
própria e limites outros).
Pondera a Ilustre Conselheira que argumentos de “justiça” ou de
proibição de locupletamento da Fazenda Nacional não são racionais válidos em
julgamento administrativo no qual o julgador apenas exerce o controle de legalidade do
lançamento, sem pretender realizar o “justo”, competência atinente ao Poder Judiciário,
titular da Jurisdição. Sustenta, inclusive, que à pessoa jurídica foram conferidos
mecanismos de restituição de valores pagos indevidamente, e nos casos de reclassificação
de rendimentos, competiria ao interessado discutir em procedimento apresentado à
Autoridade da Administração Tributária na Receita Federal do Brasil a aplicação do
instituto, inclusive levando a temática da contagem prescricional iniciar-se a partir da
reclassificação.
Ao que consta essa declaração de voto apresentou razões novas para
reflexão.
Em 29 de junho de 2023, todavia, a 2.a Turma da CSRF, conforme
Acórdão CARF n.o 9202-010.812 (Processo n.o 11080.010012/2005-39), novamente
assentou que “[N]a apuração do crédito tributário, devem ser compensados os valores
eventualmente recolhidos pela pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e
reconhecida como rendimentos de pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”.
A decisão foi unânime.
Fundamenta-se que o debate não é a compensação com esteio no art.
74 da Lei n.o 9.430/96, mas sim o aproveitamento do IR já pago pela pessoa jurídica sobre
esses mesmos rendimentos que se entendeu deveriam ter sido tributados na pessoa
física. A lógica desse racional residiria justamente na conclusão adotada pelo Fisco no
sentido de que teria havido erro no “local” (sob o ângulo do titular da renda) da tributação
da renda. Entendeu que se é razoável admitir que dada às circunstâncias do caso, a
tributação deveria ter sido promovida na pessoa física ao invés de na pessoa jurídica,
também seria razoável compreender que a liquidação/extinção do crédito tributário
erroneamente apurado deveria ser considerada quando dessa nova e correta apuração;
no limite, por óbvio, dos correspondentes recolhimentos.
Em 27 de julho de 2023, a 2.a Turma da CSRF, conforme Acórdão CARF
n.o 9202-010.908 (Processo n.o 11080.730005/2016-18), assentou que “[N]a apuração do
crédito tributário, devem ser compensados os valores eventualmente recolhidos pela
pessoa jurídica, relativos a receita reclassificada e reconhecida como rendimentos de
pessoa física, base de cálculo do lançamento de ofício”. Cita os Acórdãos CARF ns.o 9202-
009.957, 9202-008.619, 9202-007.392, 9202-004.548. Argumenta, por fim, que se tem, à
luz da jurisprudência do CARF, o reconhecimento do equívoco do lançamento que não
observou a parcela já extinta do crédito (art. 156, I, do CTN). A decisão novamente foi
unânime.
Por diversas vezes, portanto, o CARF debateu o assunto ao longo dos
tempos e, até então, em sua maioria era vencedora a tese do aproveitamento.
Esse tipo de discussão parte de pedidos do contribuinte para que o
julgador administrativo, revendo o ato de lançamento da autoridade lançadora, em
exercício do controle de legalidade, a partir do julgamento em âmbito do contencioso
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administrativo fiscal, proceda com a revisão do mencionado ato administrativo de
lançamento reconhecendo o error in procedendo na mensuração do saldo devido e, diante
disso, determine, por consequência, a “compensação” dos valores recolhidos a título de
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
Em suma, o contribuinte, corriqueiramente, “pede” a utilização dos
valores recolhidos pela pessoa jurídica como uma medida de “compensação”.
Aí, surge, de imediato, várias ponderações e críticas aduzindo que a
“compensação” é tecnicamente um instituto jurídico próprio não afeto ao contencioso
administrativo fiscal de controle de legalidade do lançamento constitutivo de crédito
tributário, o qual é instaurado pela impugnação do contribuinte, na ótica do art. 14 do
Decreto n.o 70.235, que regula o processo administrativo fiscal.
Por outras palavras, os críticos observam (e, neste curto viés, com plena
razão) que o controle de legalidade do lançamento de ofício, exercido pelo julgador
administrativo, em contencioso fiscal instaurado pela “impugnação”, não dá suporte para
tanger debate de “compensação”, a qual segue regras próprias (Lei n.o 9.430), inclusive
com contencioso diverso instaurado não por impugnação, mas a partir de “manifestação
de inconformidade”, tendo por foco o reconhecimento de “direito creditório” (a partir da
apuração de créditos próprios) e a pretensão de homologação do pedido de compensação
do encontro de contas de créditos e débitos e não o controle de legalidade do ato
administrativo do lançamento de ofício.
Outrossim, critica-se, a partir de tais pedidos de “compensação”, a falta
de legitimidade do contribuinte pessoa física para buscar utilizar direito creditório da
pessoa jurídica (ainda que considerada interposta pessoa jurídica), inclusive e
especialmente quando não há a participação da empresa no processo.
Argumenta-se que o princípio da entidade e a distinção de cada
personalidade jurídica, para os fins processuais, precisa ser observado, ainda que se cuide
de um lançamento por reclassificação. Na reclassificação não haveria a desconstituição da
personalidade jurídica, mas a revisão dos atos buscando os verdadeiros e legítimos efeitos
e no caso o efeito descortinado é o auferimento de renda por pessoa física, eis que a
empresa é mera interposta pessoa jurídica, seja por simulação, abuso de forma, ausência
de propósito negocial, fraude ou conluio.
Sob tal ótica de “pedido de compensação” e sem a participação da
empresa no processo, caso não apontada como responsável, não são, em tese, erradas as
críticas; muito pelo contrário, realmente não se poderia pleitear “compensação” dentro
do contencioso administrativo fiscal que impugna exigência fiscal constituída em
lançamento de ofício e pretende o controle de legalidade do ato.
Porém, tecnicamente, o que se observa nos pedidos dos contribuintes é
um pleito para que ocorra um “aproveitamento” dos tributos, ainda que os postulantes
denominem de “compensação”. Ou, por outras palavras, os pedidos objetivam uma
dedução do que foi recolhido na operação simulada (receitas declaradas da pessoa
jurídica) para dissimular os efetivos rendimentos auferidos pela pessoa física.
Melhor conceituando, os pedidos do contribuinte, ao fim e ao cabo, são
para que se observe a matéria tributável e o cálculo do montante do tributo devido (CTN,
art. 142), que se lance apenas o saldo em aberto (o montante devido – aí, sim, inclusive
aplicando a multa de ofício), atentando-se aos atos anteriores praticados pelo terceiro
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(pessoa jurídica) em conluio com o autuado por aplicação da interposição de pessoa no
interesse comum no fato gerador, ainda que os atos praticados pelo terceiro não devam
influenciar a obrigação tributária do IRPF (CTN, art. 150, §2o), porém considerando tais
atos – inclusive os recolhimentos –, na apuração do saldo porventura devido do IRPF (é
o que dispõe o art. 150, §3o, do CTN), de modo que se aproveite os recolhimentos do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, haja vista que o fato jurígeno da cobrança do IRPF perpassa pela
reclassificação das receitas da pessoa jurídica.
Além de tudo, o agir da autoridade lançadora é sempre vinculado e
obrigatório e no caso de lançamentos em que precise autuar o procedimento que deve
efetivar é de ofício, incluindo dever de revisar e corrigir, conforme caput e incisos do art.
149 do CTN, de modo que pode realizar as imputações e ajustes procedimentais em
sistema de seu exclusivo acesso, independentemente de um proceder do contribuinte ou
do responsável solidário por interesse comum no fato gerador.
Outro aspecto é que o próprio Codex Tributário prevê o instituto da
imputação de pagamentos (CTN, art. 163)18, que, se não é norma específica para o caso,
serve de baliza orientadora e aclaradora, diante do dever de agir de ofício da autoridade
lançadora (CTN, art. 149, com seus deveres de agir de ofício em revisões e correções).
Não se pode, igualmente, desprezar que a lei tributária que define
infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto: à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou
à natureza ou extensão dos seus efeitos (CTN, art. 112, II); à punibilidade (CTN, art. 112,
III); à graduação da penalidade (CTN, art. 112, III).
Em caso de interposição de pessoa é obrigação da autoridade lançadora
imputar a responsabilidade solidária por interesse comum (CTN, art. 124, I) para a
interposta pessoa, sendo, portanto, a imputação uma obrigação e dever ser da autoridade
lançadora (CTN, parágrafo único do art. 142, combinado com normativos da RFB citados
nesta declaração de voto)19. Por último, o pagamento por um solidário deve aproveitar os
demais (CTN, art. 125, I).
No final, a compreensão do Supremo Tribunal Federal (STF) sinaliza que
“[a] constituição do crédito tributário deve se submeter à atividade administrativa
plenamente vinculada, de modo que deve a autoridade fiscal zelar pela correta
mensuração da carga tributária, tal como autorizada pela legitimação democrática (regra
da legalidade e princípios da indisponibilidade do interesse público e da propriedade).”
(Agravo regimental no agravo de instrumento n.o 526.787, Min. Joaquim Barbosa,
Segunda Turma, acórdão publicado em 7 de maio de 2010)20.
É, por isso, especialmente por coerência normativa, a partir da premissa
fática construída pelo lançamento de ofício, que vincula a pessoa física com a pessoa
jurídica no contexto da interposição de pessoa jurídica na relação, havendo atos simulados

18 Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade
pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a
respectiva imputação, (...).
19 Parecer Normativo COSIT/RFB n.o 04, de 10 de dezembro de 2018, e Instrução Normativa RFB n.o 1.862, de 27 de
dezembro de 2018.
20 Agravo Regimental (AgR) no Agravo de Instrumento (AI) 526.787, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma,
julgado em 23/03/2010, DJe-081 DIVULG 06-05-2010 PUBLIC 07-05-2010 EMENT VOL-02400-06 PP-01291.
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(receita da pessoa jurídica e os consequentes recolhimentos) e o ato dissimulado (a renda
da pessoa física omitida), inclusive sobre o viés do princípio da capacidade contributiva,
contido no § 1o do art. 145 da Constituição Federal, que entendo pelo aproveitamento ou
pelo dever de lançar exclusivamente a diferença não recolhida por força da utilização da
interposta pessoa.
Importa se ater a capacidade contributiva, a qual se traduz em duplo
aspecto, quais sejam: (i) o substantivo, em que a graduação do caráter pessoal do tributo
ocorre “segundo a capacidade econômica” do contribuinte, não se podendo lhe exigir
mais do que o “saldo” devido; e (ii) o adjetivo, na medida em que é facultado à
Administração Tributária “identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte”, havendo amplos instrumentos e poderes para buscar a
verdade material e satisfazer a pretensão fiscal nos limites do aspecto substantivo, isto é,
o dever de pagar tributos limitado ao “saldo” devido.
Ante o exposto, minha declaração de voto é para, na parte conhecida, no
capítulo de aproveitamento dos tributos pagos pela pessoa jurídica, dar provimento ao
recurso do contribuinte no sentido de reconhecer o dever de ocorrer o aproveitamento,
competindo em liquidação do julgado conferir eventuais questões de disponibilidade do
crédito.

Pelo exposto, convirjo com o voto da relatora, pois como ela assevera “a lógica da
autuação fiscal permite o aproveitamento”.
Assim, dou provimento ao recurso especial do Contribuinte para que se aproveitem
os valores recolhidos pela interposta pessoa (terceiro, que em benefício daquele agiu
conjuntamente em simulação), de modo que sejam considerados na apuração do saldo
porventura devido, tudo conforme exposto na fundamentação acima e especialmente a teor dos
§§ 2o e 3o do art. 150, art. 149, caput, V e VII, e art. 147, caput, § 2o, todos do CTN21.
Eis minha declaração de voto.
Assinado Digitalmente

21Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a
que se refere o artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou
simulação;.
(...)
Art. 150. § 2o Não influem sôbre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo
sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito.
§ 3o Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura
devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na
forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sôbre matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação.
(...)
§ 2o Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade
administrativa a que competir a revisão daquela.
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Leonam Rocha de Medeiros
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