Tribunal: CARF
Processo: 11065.722109/2011-24
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: PAULO HENRIQUE SILVA FIGUEIREDO
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Primeira Seção / Terceira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-08-16
Data de publicação: 2024-12-05

Ementa:
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2004
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA PELO CARF.
O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no 1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
11065.722109/2011-24
ACÓRDÃO
1302-007.238 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
16 de agosto de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
FULL GAUGE-ELETRO-CONTROLES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2004
INCENTIVOS FISCAIS DO ICMS. NATUREZA DA SUBVENÇÃO. EXCLUSÃO DA
BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. SUPERVENIÊNCIA DAS ALTERAÇÕES
INTRODUZIDAS PELA LC No 160/2017. DISCUSSÃO SUPERADA POR DECISÃO
DO STJ EM SEDE DE RECURSOS REPETITIVOS. OBSERVÂNCIA OBRIGATÓRIA
PELO CARF.
O STJ em sede de recursos repetitivos nos RE’s no 1.945.110/RS e no
1.987.158 firmou tese de que a aferição do cumprimento dos requisitos do
art. 30 Lei no 12.973/2012 deve se restringir à constituição de reservas de
incentivos, nos casos de outros tipos de benefícios fiscais dos ICMS, tais
como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, não cabendo ser exigida a demonstração de sua concessão
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos
econômicos.

ACÓRDÃO
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar
provimento ao recurso voluntário, nos termos do relatório e voto condutor. Este julgamento
seguiu a sistemática dos recursos repetitivos, sendo-lhes aplicado o decidido no Acórdão no 1302-
007.238, de 16 de agosto de 2024, prolatado no julgamento do processo 11065.721881/2011-29,
paradigma ao qual o presente processo foi vinculado.

Assinado Digitalmente
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator
Fl. 309
DF CARF MF
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Participaram da sessão de julgamento os conselheiros Marcelo Izaguirre da Silva,
Maria Angelica Echer Ferreira Feijo, Marcelo Oliveira, Henrique Nimer Chamas, Natalia Uchoa
Brandao, Rita Eliza Reis da Costa Bacchieri (suplente convocada), Paulo Henrique Silva Figueiredo
(Presidente).

RELATÓRIO

O presente julgamento submete-se à sistemática dos recursos repetitivos prevista
nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do Regimento Interno do CARF (RICARF), aprovado pela Portaria MF
no 1.634, de 21 de dezembro de 2023. Dessa forma, adota-se neste relatório substancialmente o
relatado no acórdão paradigma.
Trata-se de Recurso Voluntário, interposto contra decisão de primeira instância,
proferida por Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ), que julgou a
manifestação de inconformidade da Contribuinte improcedente.
Para esclarecimento, a recorrente protocolou Declarações de Compensação
(DCOMP), pleiteando compensar débitos próprios com pretenso crédito de pagamentos indevidos
ou a maior de CSLL, relativos ao ano-calendário de 2004.
Despacho Decisório analisou a questão e não reconheceu o direito creditório
pleiteado, não homologando as compensações, conforme trechos abaixo:
RESTITUIÇÃO/COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES.
Contribuição Social sobre o Lucro das pessoas Jurídicas- CSLL
O crédito presumido de ICMS concedido pelo Decreto (Estadual - RS) no 37.699,
de 1997, não constitui subvenção para investimento, devendo, portanto, integrar
a base de cálculo da CSLL. Dispositivos Legais: Arts. 392, I, e 443, I, do RIR/99.
Indeferimento
...
O interessado alega que nas declarações originais (DIPJ e DCTF), relativas aos
períodos do 1o, 2o e 3o trimestres de 2004, foi considerada na base de cálculo da
CSLL, de forma incorreta, como receita não operacional, a importância relativa a
incentivos fiscais do ICMS previstos na Lei no 8.248 de 23/10/1991.
Afirma que tais valores referem-se a créditos presumidos de ICMS que de forma
indevida foram considerados como receita.
Fl. 310
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Por tal razão, teria apresentado as declarações retificadoras, excluindo as
importâncias relativas aos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do
Imposto sobre a Renda.
O contribuinte informou que a empresa se enquadra nos artigos 4o e 11 da Lei
8.248/91, no que se refere aos incentivos fiscais de ICMS e que o crédito
presumido está previsto no Regulamento do ICMS do Estado do Rio Grande do
Sul, Decreto 37.699/97, em seu Livro I, art. 32, inciso VIII, combinado com
apêndice XIII.
Segundo as informações prestadas, a empresa teria direito a creditar-se de 50%
do valor do ICMS destacado no seu relatório que contém os produtos
beneficiados pela lei da informática, até o limite do valor do imposto apurado
como devido no mês, ou seja, se o débito do imposto for inferior ao valor do
crédito presumido, deste pode ser apropriado apenas o montante suficiente para
zerar o imposto, ou ainda, não sendo apurado débito de ICMS no mês, não pode
ser utilizado o crédito presumido.
A matéria objeto destes autos, em nível legislativo, é tratada, mormente, nos arts.
392, I, e 443, I, do vigente Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo
Decreto no 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), vazados nestes termos:
“Art. 392. Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas
jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (Lei no 4.506, de
1964, art. 44, inciso IV);
(...
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções
para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas
como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e
as doações, feitas pelo Poder Público, DESDE QUE (Decreto-Lei no 1.598, de 1977,
art. 38, § 2o, e Decreto-Lei no 1.730, de 1979, art. 1o, inciso VIII):
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no
art. 545 e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas.”
Subvenção, sob o ângulo da legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas,
é um auxílio que não importa em qualquer exigibilidade para o seu recebedor, ou
seja, o patrimônio da empresa beneficiária é enriquecido com recursos vindos de
fora sem que isto importe na assunção de uma dívida ou obrigação. As
subvenções, quando feitas pelo Poder Público, podem se traduzir através de
redução ou isenção de impostos.
Fl. 311
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As subvenções têm natureza de receitas e são, de ordinário, tributáveis, tanto que
foram classificadas pela legislação do Imposto de Renda como “Outros
Resultados Operacionais”, na modalidade subvenção corrente para custeio ou
operação (art. 335 do RIR, de 1994 ou art. 392 do RIR, de 1999), ou como
“Resultados não Operacionais”, na modalidade subvenção para investimento, de
que trata o art. 391 do RIR, de 1994 ou art. 443 do RIR, de 1999. As primeiras são
sempre tributáveis, as segundas também são tributáveis, mas poderão não o ser,
desde que atendidas certas condições impostas pela lei
Somente as subvenções para Investimento podem gozar do benefício fiscal do
art. 443 do RIR, de 1999. Entende-se por subvenção para investimento, a
transferência de recursos para uma pessoa jurídica com a finalidade de auxiliá-la,
não nas suas despesas, mas sim na aplicação específica em bens ou direitos para
implantar ou expandir empreendimentos econômicos. E não basta o “animus”
de subvencionar para investimento. Impõe-se também a efetiva e específica
aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos
na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado.
O art. 443 está inserido na Seção IV do Capítulo VII do Subtítulo III do Título IV do
Livro II, do RIR, de 1999. O Capítulo VII está intitulado como “Resultados não
Operacionais”. Isto porque as Subvenções para investimento têm a natureza de
receitas, mais precisamente, sob a ótica da legislação do imposto de renda, de
“resultados não operacionais”. Tais resultados são, via de regra, tributáveis. Para
não serem tributáveis, exige-se o cumprimento de alguns requisitos legais. Para
que as subvenções para investimento gozem do favor do art. 443 do RIR, de 1999,
conforme se apreende deste dispositivo, exige-se que:
1) a subvenção seja realmente uma subvenção para investimento, tal como acima
conceituado;
2) seja o subvencionador pessoa jurídica de direito público;
3) que o beneficiário da subvenção seja a pessoa jurídica titular do
empreendimento econômico;
4) e por último, que a subvenção seja registrada contabilmente em conta de
reserva de capital, que poderá ser utilizada apenas para absorver prejuízos ou ser
incorporada ao capital social, não podendo ser distribuída.
Assim, o benefício do art. 443 do RIR, de 1999 consiste em não oferecer aqueles
“resultados não operacionais” à tributação, registrando contabilmente a
transferência dos recursos em uma conta de reserva de capital, ao invés de uma
conta de resultado (receita), como seria de ordinário. A contrapartida do
lançamento deverá ser a débito de contas do Ativo, já que há o ingresso de
recursos.
...
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Aplica-se, a todas as pessoas jurídicas sujeitas à tributação pelo imposto de renda
com base no lucro real, o disposto no art. 38. , § 2o do Decreto-lei no 1.598/77.
“Art 38 - Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias,
creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia
receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
(..)
§ 2o - As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de
impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão
computadas na determinação do lucro real, desde que: (Redação dada pelo
Decreto-lei no 1.730, 1979)
a) registradas como reserva de capital, que somente poderá ser utilizada para
absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto nos
§§ 3o e 4o do artigo 19; ou (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)
b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do
contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências
ativas. (Redação dada pelo Decreto-lei no 1.730, 1979)”
O despacho, após realizar detalhadamente a análise sobre as subvenções que
receberiam o benefício fiscal, por serem para investimento, passa a analisar o caso sob análise:
Assim, é de se destacar que o diploma legal estadual que disciplina o incentivo
fiscal sob exame não estabelece, à nitidez, a efetiva e específica aplicação deste,
por parte do beneficiário, em investimentos previstos na implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos. Pelo contrário, os recursos não
desembolsados até podem, em princípio, reforçar o capital de giro da empresa
beneficiária, sem a necessária aplicação em ativo imobilizado. Não se trata,
portanto, na espécie, de subvenção para investimento. Cuida-se, na verdade, de
mera redução de custos ou de despesas de ICMS; portanto, são tributáveis pelo
IRPJ e, também, pela CSLL, de vez que a esta se aplica, no que couber, a legislação
daquele, consoante o art. 6o da Lei no 7.689, de 15 de dezembro de 1988.
De acordo com as notas 02, 03 e 04 do art. 32 do RICMS/RS, Decreto 37.699/97, a
apropriação de crédito fiscal presumido em valor superior ao previsto,
relativamente ao que exceder o montante do imposto devido, somente será
possível mediante a utilização de crédito fiscal presumido previsto em Termo de
Acordo ou Protocolo a ser celebrado entre o contribuinte e o Estado do Rio
Grande do Sul. Neste caso, o Termo de Acordo ou Protocolo deverá estabelecer
obrigações para o contribuinte de realização de investimentos em sua atividade
econômica e a sua respectiva ampliação, de geração de novos empregos, de
agregação de percentual mínimo de valor econômico ou de incremento das
aquisições internas de mercadorias, bens e serviços.
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NÃO é o que se aplica ao contribuinte em questão, pois em resposta ao Termo
de Intimação no409, o contribuinte afirma que a empresa teria direito a creditar-
se de 50% do valor do ICMS destacado no seu relatório que contém os produtos
beneficiados pela lei da informática, até o limite do valor do imposto apurado
como devido no mês, ou seja, se o débito do imposto for inferior ao valor do
crédito presumido, deste pode ser apropriado apenas o montante suficiente para
zerar o imposto, ou ainda, não sendo apurado débito de ICMS no mês, não pode
ser utilizado o crédito presumido. Desta forma, o contribuinte não possui Termo
de Acordo ou Protocolo que autorize a utilização de crédito fiscal presumido em
valor superior ao previsto, relativamente ao que exceder o montante do imposto
devido, em contrapartida de obrigações para o contribuinte de realização de
investimentos em sua atividade econômica, o que poderia ser caracterizado como
subvenção para investimento.
Além disso, o contribuinte registra contabilmente os valores referentes aos
créditos presumidos de ICMS na conta “OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS”, o
que evidencia a caracterização de tais créditos presumidos como Subvenção para
Custeio ou Operação.
Diante de todo o exposto, com base no artigo 295, do Regimento Interno da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF no 587, de 21
de dezembro de 2010, publicada no DOU de 23 de dezembro de 2010, na
Competência Delegada pela Portaria DRF/NHO No 208, de 03 de novembro de
2010, publicada no DOU de 09 de novembro de 2010, e nos termos da Legislação
do Imposto de Renda, NÃO RECONHEÇO O DIREITO CREDITÓRIO pleiteado pelo
interessado, decorrente de Contribuição Social sobre o Lucro das Pessoas Jurídicas
- CSLL, referente ao 1o, 2o e 3o trimestres do ano-calendário 2004, bem como
NÃO HOMOLOGO a compensação dos débitos constantes das Declarações de
Compensação relacionadas abaixo.Informo, ainda, que da análise das DCOMP
relacionadas não foi constatada a situação de “DCOMP não declarada”, conforme
hipóteses elencadas no § 3o do art. 74 da Lei no 9.430/96.
A recorrente foi cientificada da decisão e apresentou Manifestação de
Inconformidade, onde alega, em síntese, que, conforme consta na decisão recorrida:
1) Que a empresa - que tem por objeto social a comercialização de bens de
informática - é beneficiária de regime especial junto ao Fisco Estadual do RS,
enquadrando-se nos arts. 4o e 11 da Lei de Informática (Lei no 8.248/91), o que
lhe proporciona crédito presumido de ICMS previsto no art. 31, inciso VIII, do
Livro I, do RICMS/RS, como incentivo fiscal.
2) Que recolheu a CSLL desconsiderando tal incentivo, sendo, por conseguinte,
credora da Fazenda Nacional, razão para as compensações apresentadas com o
referido crédito.
3) Que o benefício concedido não se trata de uma subvenção corrente para
custeio ou operação, consoante aduz a fiscalização, mas, na espécie subvenção
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para investimento, uma vez que é um benefício destinado ao desenvolvimento
de uma determinada atividade e, por consequência, da coletividade, não sendo
computada na determinação do lucro real, consoante determina o art. 443, do
RIR/99.
4) Que é questionável o entendimento expressado no Parecer Normativo CST n°
112/78, que as subvenções não tributáveis são aquelas que se destinam ao
emprego em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos
econômicos.
5) Que a lei não define investimentos, não sendo próprio, nesse contexto, fazer
referência ao grupo contábil "investimentos" referido na legislação societária,
mas adotada em seu sentido geral, ou seja, abrangendo toda a aplicação de
capital que trará benefícios futuros para a empresa.
6) Que a falta de registro da subvenção como reserva de capital (classificação
contábil) é mero erro de fato que não inibe o exercício do direito de
restituição/compensação, tanto na esfera administrativa como judicial.
7) Que a classificação do referido benefício como subvenção não é necessária
para demonstrar a ilegalidade da inclusão dos créditos presumidos de ICMS na
base de cálculo do IRPJ, tendo em vista a finalidade de concessão do benefício
como instrumento de política fiscal.
8) Que o Fisco Federal está exigindo ilegalmente, sobre a base de cálculo do IRPJ,
parcelas de crédito presumido de ICMS, por entendê-lo como renda tributável, o
que não se pode admitir, pois tais créditos não compunham a base de cálculo dos
referidos tributos, pois constituem apenas recuperação de um custo tributário
ocorrido nas operações anteriores e não uma variação positiva do patrimônio da
empresa.
9) Que o STJ, o TRF4 e a 8a Câmara do 1° CC já consolidaram o entendimento de
que os créditos presumidos do ICMS não são receitas tributáveis, conforme
jurisprudência apresentada.
A DRJ analisou a manifestação e proferiu a decisão citada, pela sua improcedência.
Cientificada da decisão, a recorrente apresentou seu recurso.
Inicia seu recurso apresentando os fatos, como os interpreta.
Alega nulidade da decisão recorrida, que não teria enfrentado diversos pontos
constantes em sua manifestação.
Afirma que a subvenção recebida é um benefício a sua atividade e que não aufere
receita.
Aduz que, independente de como escriturado, o crédito presumido de ICMS sempre
será uma subvenção para investimento, pois essa definição está em consonância com a Lei
Complementar de no 160, que alterou o art. 30, da Lei 12.973 de 2014.
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Aduz que mesmo quando registradas contabilmente de forma diversa, não há como
retirar o caráter assistencial dos créditos presumidos, sendo, por consequência, sempre uma
espécie de subvenção de incentivo.
Cita jurisprudência judicial que estaria de acordo com o que defende.
Defende que a subvenção não pode ser definida como lucro.
Alega que há – nessa questão - claro desrespeito ao pacto federativo.
Destaca que carece de lógica, permitir que um sistema tributário possibilite que o
Estado-membro renuncie parte de sua receita, em prol de políticas sociais, ao custo de direcionar
parte dessas receitas à Fazenda Nacional.

VOTO

Tratando-se de julgamento submetido à sistemática de recursos repetitivos na
forma do Regimento Interno deste Conselho, reproduz-se o voto consignado no acórdão
paradigma como razões de decidir:
ADMISSIBILIDADE:
O recurso atende os requisitos de admissibilidade previstos na Legislação,
sendo tempestivo e pertinente, motivo pelo qual dele se toma
conhecimento, para examinar as razões trazidas pela recorrente.
PRELIMINAR:
A Recorrente alega que a decisão recorrida é nula, já que não teria
enfrentado diversos pontos constantes em sua manifestação.
Para a Recorrente a decisão deixou de analisar os seguintes argumentos
constantes em sua manifestação:

a ilegalidade da definição de subvenção para investimentos, custeio
ou operação, conforme estabelece a COSIT 112/78,

que a falta de escrituração não altera a natureza da receita, tratando-
se de mera formalidade que pode ser retificada a qualquer tempo;

que o fisco atinge matéria que não está ao alcance da regra matriz de
incidência tributária, conforme posição pacífica do STJ e do TRF4.
Ocorre que todos esses argumentos são enfrentados no mérito, quando a
decisão, pelos motivos expostos, firmou posição sobre a correção na
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tributação da subvenção, devido às determinações legais e argumentos
que expõe.
Todas as questões acima não acusam a exação de estar contaminada por
nulidade, mas sim que a tributação não deveria persistir, questão
meritória.
Assim, rejeita-se essa preliminar.
MÉRITO:
Sobre a questão há recente decisão da CSRF -Acórdão: 9101-006.891, de
04/04/2024 – que analisa questão idêntica, inclusive demonstrando
importantes decisões vinculantes:
Além de apontar a divergência quanto à matéria relacionada à subvenção
de investimentos, a recorrente aponta, ainda, a existência de fato novo
concernente à alteração introduzida pela LC no 160/2017 no art. 30 da Lei
no 12.973/2014, que teria posto fim às discussões quanto à natureza dos
incentivos fiscais decorrentes do ICMS pelos Estados concedentes e traz ao
autos cópia do Decreto estadual que publicou a relação dos atos
normativos relativos às isenções, incentivos, benefícios fiscais ou
financeiro-fiscais, instituídos por legislação estadual até o dia 8 de agosto
de 2017, conforme previsto no Convenio ICMS no 190/2017 (fls.
3138/3142).
Com efeito, este colegiado ao analisar os recursos especiais quanto a esta
matéria tem levado em conta as novas disposições introduzidas pela LC no
160/2017, em especial seus artigos 9o e 10, com a introdução os parágrafos
4o e 5o no art. 30 da Lei no 12/973/2014, verbis:
Lei Complementar no160/2017:
Art. 9o O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar
acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso
Nacional) "Art. 30. ..................................................................................
§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo.
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
...
Art. 10. O disposto nos §§ 4o e 5o do art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de
maio de 2014, aplica-se inclusive aos incentivos e aos benefícios fiscais ou
Fl. 317
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financeiro-fiscais de ICMS instituídos em desacordo com o disposto na
alínea ‘g’ do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal por
legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos
desta Lei Complementar, desde que atendidas as respectivas exigências de
registro e depósito, nos termos do art. 3o desta Lei Complementar. (Parte
mantida pelo Congresso Nacional)
Lei no 12.973/2014:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou
redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou
expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder
público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que
seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no
6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
(Vigência)
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido
totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da
Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o Na hipótese do inciso I do caput , a pessoa jurídica deverá recompor a
reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso
não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da
que está prevista no caput , inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao
titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a
incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões
decorrentes
de
doações
ou
subvenções
governamentais
para
investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do
capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da
subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da
subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído,
limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de
subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil
ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de
subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como
parcela de lucros nos termos do caput , esta deverá ocorrer à medida que
forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
Fl. 318
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§ 4o Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao
imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal,
concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados
subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou
condições não previstos neste artigo. (Incluído pela Lei Complementar no
160, de 2017)
§ 5o O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos
administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados. (Incluído
pela Lei Complementar no 160, de 2017)
Com base nestas novas disposições este relator tem entendido que a
discussão acerca da natureza da subvenção se torna mais restritiva, não
havendo mais que se ter em consideração questões trazida no PN CST no
112/1978, como p.ex. a necessidade de sincronia entre a subvenção
recebida e sua aplicação pelo beneficiário, restringindo-se aos requisito
previsto no art. 30 da Lei no 12.972/2012, com as alterações introduzidas
pela LC no160/2017.
Assim, a partir da inclusão dos §§ 4° e 5° ao artigo 30 da Lei n° 12.973/2014,
as únicas exigência, para fins de reconhecimento da subvenção de
investimento alusivas a benefícios fiscais relativos ao ICMS, seriam as
previstas no caput do dispositivo acima transcrito:
(i)
intenção do Estado de estimular a implantação ou a expansão de
empreendimentos econômicos;
(ii)
registro em reserva de lucros.
Na esteira dessa conclusão, este relator entendia que ainda seria
necessário analisar em cada caso a natureza da subvenção concedida, de
acordo com a legislação estadual.
Não obstante tal entendimento, a presente discussão ganhou contornos
adicionais em face de decisões recentes do Superior Tribunal de Justiça –
STJ, em sede de recursos repetitivos proferidos no Recurso Especial no
1.945.110 - RS e no Recurso Especial no 1.987.158 - SC, ambos tendo como
Relator o Ministro Benedito Gonçalves.
Por terem disposições idênticas, com exceção das peculiaridades de cada
caso, transcrevo a ementa do RE no 1.945.110, verbis:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO. TEMA
1182. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. BENEFÍCIOS FISCAIS DIVERSOS DO
CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. PRETENSÃO DE INCLUSÃO NA BASE DE
CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. IMPOSSIBILIDADE DE EXTENSÃO DOS
EFEITOS DO ERESP 1.517.495/PR. PRECEDENTES DA SEGUNDA TURMA DO
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. QUE ENTENDEM PELA POSSIBILIDADE
DE EXCLUSÃO LEGAL DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL.
Fl. 319
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CUMPRIMENTO DOS REQUISITOS LEGAIS. APLICAÇÃO DO ART. 10, DA LEI
COMPLEMENTAR N. 160/2017 E DO ART. 30, DA LEI N. 12.973/2014. CASO
CONCRETO.
NEGATIVA
DE
PRESTAÇÃO
JURISDICIONAL.
NÃO
OCORRÊNCIA. AUSENCIA DE PROVA PRÉ- CONSTITUÍDA. SÚMULA 7/STJ.
PEDIDO DE JULGAMENTO EXTRA PETITA PREJUDICADO. RECURSO
ESPECIAL DA FAZENDA NACIONAL CONHECIDO EM PARTE E, NESSA
EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO. DETERMINAÇÃO DE DEVOLUÇÃO
DOS AUTOS À ORIGEM
1. Da limitação da tese proposta: Definir se é possível excluir os benefícios
fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo,
redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no
ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de
cálculo do IRPJ e da CSLL).
2. Da Jurisprudência firmada pelas Turmas de direito público do Superior
Tribunal de Justiça: A temática em julgamento foi objeto de sucessivos
debates em ambas as Turmas de Direito Público deste Superior Tribunal de
Justiça, dos quais se podem extrair as duas posições formadas.
2.1. A Primeira Turma aplica o princípio federativo para excluir os benefícios
fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp 1.222.547/RS,
de relatoria da Ministra Regina Helena Costa, DJe de 16/3/2022).
2.2. A Segunda Turma aplica o disposto no art. 10, da Lei Complementar n.
160/2017 e no art. 30, da Lei n. 12.973/2014, ou seja, entende que deve ser
verificado o cumprimento das condições e requisitos previstos em lei para a
exclusão dos benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (REsp. n.
1.968.755-PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado
em 05/04/2022).
3. A exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL: A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em sede de
embargos de divergência, teve a oportunidade de discutir uma dentre as
espécies do gênero "benefícios fiscais". Por ocasião do julgamento dos
ERESP 1.517.492/PR, a Primeira Seção entendeu que a espécie de favor
fiscal de "crédito presumido" não estará incluída na base de cálculo do IRPJ
e da CSLL (EREsp n. 1.517.492/PR, relator Ministro Og Fernandes, relatora
para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, DJe de
1/2/2018). O objeto deste repetitivo consiste em investigar se os
fundamentos determinantes para a conclusão adotada no ERESP
1.517.492/PR se aplicam aos demais benefícios fiscais de ICMS. (g.n.)
4. Diferença entre o crédito presumido e as demais espécies de benefícios
fiscais de ICMS: De acordo com a doutrina especializada, em virtude do
chamado “efeito de recuperação” que é próprio do regime da não-
cumulatividade,
benefícios
ou
incentivos
fiscais
que
desonerem
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determinadas operações representam tão somente diferimentos de
incidência.
4.1. O efeito de recuperação: O efeito de recuperação é um fenômeno
próprio de sistemas que adotam a não cumulatividade do tipo “imposto
sobre imposto”, como foi a opção brasileira para o ICMS. Adotado o
método “imposto sobre imposto”, uma alíquota inferior, redução de base
de cálculo ou uma isenção, por exemplo, aplicadas no curso do ciclo a que
está sujeito o produto, não beneficia o consumidor, na ponta final. É que a
diferença é recuperada pelo Fisco através da aplicação de incidência mais
elevada nas operações posteriores, diante da ausência da possibilidade de
apuração de crédito de imposto destacado na nota fiscal. Esse é o chamado
efeito de recuperação, representado no diferimento da incidência.
4.2. A não-cumulatividade do ICMS e o diferimento da incidência: A
respeito do tema do efeito da recuperação no contexto da não-
cumulatividade do ICMS, o professor Hugo de Brito Machado assevera que:
“As isenções, como as imunidades, de determinadas operações, ficam
transformadas em simples diferimentos de incidência. Para que isto não
ocorresse, necessário seria que ficasse assegurado o crédito do imposto
para as operações seguintes.” (MACHADO, Hugo de Brito. Não-incidência,
imunidades e isenções no ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São
Paulo, n. 18, p. 27-39, mar. 1997. p. 39). Como assertivamente apontado
pelo professor, somente a efetiva criação de crédito presumido será capaz
de afastar esse efeito de recuperação. No mesmo sentido, ensina Ivan Ozai
que “a isenção do imposto em relação a determinada operação implica a
ausência de créditos para pagamento do imposto incidente na operação
seguinte, produzindo o fenômeno que conhecemos por efeito de
recuperação” (OZAI, Ivan Ozawa. Benefícios fiscais do ICMS. Rio de Janeiro:
Lumen Juris, 2019. P.148). Aqui reside a peculiar diferença que aparta a
espécie de benefício fiscal do crédito presumido das demais espécies de
incentivos fiscais de ICMS: a atribuição de crédito presumido ao
contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do
Fisco, afastando o chamado efeito da recuperação. Os demais benefícios
fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o
Fisco, não obstante possa induzir determinada operação, se recuperará por
meio do efeito de recuperação.
4.3. A peculiaridade do benefício fiscal do crédito presumido de ICMS:
Dadas as características da não-cumulatividade adotada no sistema
tributário brasileiro, a atribuição do crédito presumido tem peculiaridades
que apartam esse benefício daqueles outros que não representam a
atribuição de crédito, mas a desoneração (isenção, redução de base de
cálculo, dentre outros).
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5. Compreensão firmada pela Segunda Turma do Superior Tribunal de
Justiça: No mesmo sentido, a Segunda Turma deste Superior Tribunal de
Justiça, no julgamento do RESP n. 1.968.755/PR (Relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 8/4/2022) que versou sobre a
possibilidade de extensão aos demais benefícios fiscais de ICMS do
entendimento firmado para o crédito presumido, compreendeu que “o
caso concreto é completamente diferente do precedente mencionado. Aqui
a CONTRIBUINTE pleiteia excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
valores que jamais ali estiveram, pois nunca foram contabilizados como
receita sua (diferentemente dos créditos presumidos de ICMS), já que são
isenções e reduções de base de cálculo do ICMS por si devido em suas
saídas. Pela lógica que sustenta, todas as vezes que uma isenção ou
redução da base de cálculo de ICMS for concedida pelo Estado,
automaticamente a União seria obrigada a reduzir o IRPJ e a CSLL da
empresa em verdadeira isenção heterônoma vedada pela Constituição
Federal de 1988 e invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos
EREsp. n. 1.517.492/PR (Primeira Seção, Rel. Ministro Og Fernandes, Rel. p/
Acórdão Ministra Regina Helena Costa, DJe 01/02/2018), onde se prestigiou
a proteção do Pacto Federativo, ou seja, o exercício independente das
competências constitucionais entre os entes federativos”.
6. Impossibilidade de extensão do entendimento firmado no ERESP n.
1.517.492/PR: Diante das premissas aqui seguidas, compreendo pela
impossibilidade de se adotar a mesma conclusão que prevaleceu no ERESP
1.517.492/PR para alcançar outros benefícios fiscais relacionados ao ICMS, -
tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção,
diferimento, entre outros.
7. Da possibilidade de exclusão legal dos benefícios fiscais de ICMS:
Entretanto, se técnica e conceitualmente os benefícios fiscais de ICMS, de
espécies diversas do crédito presumido, não podem autorizar a dedução da
base de cálculo dos tributos federais, IRPJ e CSLL, a Lei permite que referida
dedução seja promovida, desde que cumprido os requisitos que estabelece,
mediante a aplicação do art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e do art.
30, da Lei n. 12.973/2014. Aplica-se o entendimento segundo o qual,
"muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o
foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos, persiste a necessidade de registro em
reserva de lucros e limitações correspondentes, consoante o disposto
expressamente em lei" (EDcl no REsp. n. 1.968.755 - PR, Segunda Turma,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 03.10.2022). No mesmo
sentido: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.920.207/RS, relator Ministro Mauro
Campbell Marques, Segunda Turma, DJe de 16/3/2023
8. Teses a serem submetidas ao Colegiado:
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1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos
os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento
firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de
empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
9. Análise do caso concreto: Na hipótese dos autos, o recurso especial foi
interposto pelo contribuinte, com a indicação de violação dos seguintes
dispositivos normativos: art. 9o da Lei Complementar n. 160/2017, art. 443
do RIR/1999 e art. 523 do RIR/2018. No caso dos autos o benefício fiscal
que se pretendeu excluir da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é
especificamente a redução da base de cálculo de ICMS promovida pelo
Estado de Santa Catarina através do art. 9o inciso I, do RICMS-SC.
Analisando a conclusão a que chegou o Tribunal de origem, observa-se que
ela se encontra em conformidade com a proposta firmada para o Tema
1.182. Ademais, no caso concreto, o não cumprimento dos requisitos do
Art. 30 da Lei 12.473/2014 para a dedução dos benefícios fiscais de ICMS
está expresso no voto e na ementa do acórdão recorrido, não sendo a
hipótese de determinar o retorno dos autos para o exame dessa questão.
10. Dispositivo: Recurso especial da Fast Indústria E Comércio Ltda
parcialmente provido, com determinação do retorno dos autos à origem.
Acórdão sujeito ao regime previsto no artigo 1.036 e seguintes do
CPC/2015.
De pronto, o que se observa no acórdão acima é a delimitação da discussão
no sentido de definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados
ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota,
isenção, imunidade, diferimento, entre outros - da base de cálculo do IRPJ e
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da CSLL, por extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR
que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da
CSLL.
De fato, o ERESP 1.517.492/PR, embora não submetido ao rito de recursos
repetitivos, foi proferido pelos ministros da 1a Seção do STJ em análise de
Embargos de Divergência em RESP, em que tratou especificamente da
exclusão do incentivo fiscal concedido como crédito presumido de ICMS da
base de cálculo do IRPJ e da CSLL, proferindo o seguinte entendimento:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO
DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. ICMS. CRÉDITOS
PRESUMIDOS CONCEDIDOS A TÍTULO DE INCENTIVO FISCAL. INCLUSÃO NAS
BASES DE CÁLCULO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DA PESSOA JURÍDICA -
IRPJ E DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL.
INVIABILIDADE.
PRETENSÃO
FUNDADA
EM
ATOS
INFRALEGAIS.
INTERFERÊNCIA DA UNIÃO NA POLÍTICA FISCAL ADOTADA POR ESTADO-
MEMBRO. OFENSA AO PRINCÍPIO FEDERATIVO E À SEGURANÇA JURÍDICA.
BASE DE CÁLCULO. OBSERVÂNCIA DOS ELEMENTOS QUE LHES SÃO
PRÓPRIOS. RELEVÂNCIA DE ESTÍMULO FISCAL OUTORGADO POR ENTE DA
FEDERAÇÃO. APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO FEDERATIVO. ICMS NA BASE DE
CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. INCONSTITUCIONALIDADE ASSENTADA EM
REPERCUSSÃO GERAL PELO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL (RE N.
574.706/PR). AXIOLOGIA DA RATIO DECIDENDI APLICÁVEL À ESPÉCIE.
CRÉDITOS PRESUMIDOS. PRETENSÃO DE CARACTERIZAÇÃO COMO RENDA
OU LUCRO. IMPOSSIBILIDADE.
I – Controverte-se acerca da possibilidade de inclusão de crédito presumido
de ICMS nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
II – O dissenso entre os acórdãos paradigma e o embargado repousa no fato
de que o primeiro manifesta o entendimento de que o incentivo fiscal, por
implicar redução da carga tributária, acarreta, indiretamente, aumento do
lucro da empresa, insígnia essa passível de tributação pelo IRPJ e pela CSLL;
já o segundo considera que o estímulo outorgado constitui incentivo fiscal,
cujos valores auferidos não podem se expor à incidência do IRPJ e da CSLL,
em virtude da vedação aos entes federativos de instituir impostos sobre
patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
III – Ao considerar tal crédito como lucro, o entendimento manifestado pelo
acórdão paradigma, da 2a Turma, sufraga, em última análise, a
possibilidade de a União retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o
Estado-membro, no exercício de sua competência tributária, outorgou.
IV – Tal entendimento leva ao esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
legitimamente outorgado pelo ente federativo, em especial porque
fundamentado exclusivamente em atos infralegais, consoante declinado
pela própria autoridade coatora nas informações prestadas.
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V – O modelo federativo por nós adotado abraça a concepção segundo a
qual a distribuição das competências tributárias decorre dessa forma de
organização estatal e por ela é condicionada.
VI – Em sua formulação fiscal, revela-se o princípio federativo um autêntico
sobre princípio regulador da repartição de competências tributárias e, por
isso mesmo, elemento informador primário na solução de conflitos nas
relações entre a União e os demais entes federados.
VII – A Constituição da República atribuiu aos Estados-membros e ao
Distrito Federal a competência para instituir o ICMS – e, por consequência,
outorgar isenções, benefícios e incentivos fiscais, atendidos os pressupostos
de lei complementar.
VIII – A concessão de incentivo por ente federado, observados os requisitos
legais, configura instrumento legítimo de política fiscal para materialização
da autonomia consagrada pelo modelo federativo. Embora represente
renúncia a parcela da arrecadação, pretende-se, dessa forma, facilitar o
atendimento a um plexo de interesses estratégicos para a unidade
federativa, associados às prioridades e às necessidades locais coletivas.
IX – A tributação pela União de valores correspondentes a incentivo fiscal
estimula competição indireta com o Estado-membro, em desapreço à
cooperação e à igualdade, pedras de toque da Federação.
X – O juízo de validade quanto ao exercício da competência tributária há de
ser implementado em comunhão com os objetivos da Federação,
insculpidos no art. 3o da Constituição da República, dentre os quais se
destaca a redução das desigualdades sociais e regionais (inciso III),
finalidade da desoneração em tela, ao permitir o barateamento de itens
alimentícios
de
primeira
necessidade
e
dos
seus
ingredientes,
reverenciando o princípio da dignidade da pessoa humana, fundamento
maior da República Federativa brasileira (art. 1o, III, C.R.).
XI – Não está em xeque a competência da União para tributar a renda ou o
lucro, mas, sim, a irradiação de efeitos indesejados do seu exercício sobre a
autonomia da atividade tributante de pessoa política diversa, em
desarmonia com valores éticos-constitucionais inerentes à organicidade do
princípio federativo, e em atrito com o princípio da subsidiariedade, que
reveste e protege a autonomia dos entes federados.
XII – O abalo na credibilidade e na crença no programa estatal proposto
pelo Estado membro acarreta desdobramentos deletérios no campo da
segurança jurídica, os quais não podem ser desprezados, porquanto, se o
propósito da norma consiste em descomprimir um segmento empresarial
de determinada imposição fiscal, é inegável que o ressurgimento do
encargo, ainda que sob outro figurino, resultará no repasse dos custos
adicionais às mercadorias, tornando inócua, ou quase, a finalidade colimada
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pelos preceito legais, aumentando o preço final dos produtos que
especifica, integrantes da cesta básica nacional.
XIII – A base de cálculo do tributo haverá sempre de guardar pertinência
com aquilo que pretende medir, não podendo conter aspectos estranhos, é
dizer, absolutamente impertinentes à própria materialidade contida na
hipótese de incidência.
XIV – Nos termos do art. 4o da Lei n. 11.945/09, a própria União reconheceu
a importância da concessão de incentivo fiscal pelos Estados-membros e
Municípios, prestigiando essa iniciativa precisamente com a isenção do IRPJ
e da CSLL sobre as receitas decorrentes de valores em espécie pagos ou
creditados por esses entes a título de ICMS e ISSQN, no âmbito de
programas de outorga de crédito voltados ao estímulo à solicitação de
documento fiscal na aquisição de mercadorias e serviços.
XV – O STF, ao julgar, em regime de repercussão geral, o RE n. 574.706/PR,
assentou a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do
PIS e da COFINS, sob o entendimento segundo o qual o valor de ICMS não
se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de
caixa, cujo destino são os cofres públicos. Axiologia da ratio decidendi que
afasta, com ainda mais razão, a pretensão de caracterização, como renda
ou lucro, de créditos presumidos outorgados no contexto de incentivo
fiscal.
XVI – Embargos de Divergência desprovidos.
Como se extrai o ERESP no 1.517.492 ao discutir a incidência do IRPJ e da
CSLL sobre o crédito presumido de ICMS concedido como incentivo pelos
estados, entendeu pela sua exclusão, independentemente de qualquer
discussão acerca dos efeitos das disposições introduzidas LC. no 160/2017.
Os acórdãos dos recursos especiais no 1.945.110 - RS e no 1.987.158,
proferidos no rito dos recursos repetitivos, a partir das premissas fixadas
no ERESP no 1.517.492 cuidaram de analisar se as mesmas seriam aplicáveis
a todos os demais tipos de incentivos fiscais do ICMS, como por exemplo:
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, e o diferimento,
concluindo que os mesmos deveriam receber um tratamento distinto, dado
o chamado “efeito de recuperação” em face da sistemática de não
cumulatividade própria do ICMS.
Os acórdãos apontam a distinção entre os tipos de benefício fiscal;
enquanto o crédito presumido integra a apuração do resultado, sendo
necessária a sua exclusão sob a premissa que não podem ser tributados nos
termos do ERESP no 1.517.492, nos demais tipos de benefício as reduções
ocorrem unicamente na incidência do ICMS, não afetando a base de cálculo
do IRPJ e CSLL, de sorte que sua exclusão caracterizaria uma “verdadeira
isenção heterônoma vedada pela Constituição Federal de 1988 e
invertendo a lógica do precedente desta Casa julgado nos EREsp. n.
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1.517.492/PR”, conforme se extrai da citação feita ao RESP no
1.968.755/PR.
Da análise desses precedentes o tribunal firmou as seguintes teses:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos
os requisitos previstos em lei (art. 10, da Lei Complementar n. 160/2017 e
art. 30, da Lei n. 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento
firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como
redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento,
entre outros - da base de cálculo do IRPJ e da CSLL não deve ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os §§ 4o e 5o ao
art. 30 da Lei 12.973/2014 sem entretanto revogar o disposto no seu § 2o, a
dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal
foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do
empreendimento econômico não obsta a Receita Federal de proceder ao
lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for
verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para
finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento
econômico.
Voltando ao caso concreto, considerando-se que se trata nestes autos de
exclusão do crédito presumido do ICMS da base de cálculo do IRPJ e da
CSLL, entendo que devem ser aplicadas ao presente caso as conclusões do
ERESP no 1.517.492/PR, independentemente das disposições da LC.
no160/2017.
Embora a tese fixada pelo STJ nos recursos repetitivos examinados trate
dos demais tipos de benefícios fiscais do ICMS o fez por exclusão da
aplicação do entendimento exarado no ERESP no 1.517.492/PR,
referendando a aplicação deste nos casos de exclusão crédito presumido do
ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Desta feita, no presente caso, perde qualquer relevância analisar o
atendimento aos requisitos estabelecidos na Lei no 12.973/2014.
Observo que, mesmo para os demais tipos de incentivos do ICMS os
acórdãos repetitivos fixaram tese de que não cabe ser exigida a
demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão
de empreendimentos econômicos, restringindo-se à exigência de
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DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1302-007.238 – 1a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 11065.722109/2011-24
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constituição de reserva de lucros, não passível de distribuição, nos termos
do caput e §§ 1o a 3o do art. 30 da Lei no12.973/2014.
Ademais, no caso concreto a autoridade fiscal não fez qualquer
consideração em seu Termo de Verificação Fiscal – TVF sobre a
constituição de Reservas de Lucros em face dos incentivos recebidos, não
sendo este um dos fundamentos da autuação.
O tema foi introduzido pela decisão de primeiro grau, sendo expressamente
questionada tal inovação pela contribuinte em seu recurso voluntário.
O acórdão recorrido considerou irrelevante tal questão, tanto que deu
provimento parcial ao recurso a despeito dessa discussão, como se colhe da
seguinte passagem, já transcrita, do voto condutor do acórdão:
Neste contexto, parcialmente correta a autuação levada a termo pela
fiscalização, bem como a decisão recorrida, ao manter a autuação,
independentemente do argumento subsidiário de que a contabilidade não
teria formalizado a chamada “reserva de incentivo”, posto que
efetivamente o contribuinte investiu valor inferior a 5% do montante
auferido a título de subvenção.
A d. PGFN não questionou tal conclusão, seja em sede de embargos ou de
recurso especial, assim entendo que esta matéria se encontra superada no
presente caso.
Por todo o exposto, voto no sentido de dar provimento ao recurso especial
quanto à primeira matéria.
Como consta registrado na decisão acima, os repetitivos do STJ
mantiveram a exigência de constituição da reserva de lucros.
A acusação fiscal – após detalhada explicação sobre os institutos jurídicos
envolvidos no litígio – assim define a questão para o caso em concreto:
Assim, é de se destacar que o diploma legal estadual que disciplina o
incentivo fiscal sob exame (fls. 329 a 338) não estabelece, à nitidez, a
efetiva e específica aplicação deste, por parte do beneficiário, em
investimentos
previstos
na
implantação
ou
expansão
de
empreendimentos econômicos.
Pelo contrário, os recursos não desembolsados até podem, em princípio,
reforçar o capital de giro da empresa beneficiária, sem a necessária
aplicação em ativo imobilizado.
Não se trata, portanto, na espécie, de subvenção para investimento.
Cuida-se, na verdade, de mera redução de custos ou de despesas de ICMS;
portanto, são tributáveis pelo IRPJ e, também, pela CSLL, de vez que a esta
se aplica, no que couber, a legislação daquele, consoante o art. 6o da Lei no
7.689, de 15 de dezembro de 1988.
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De acordo com as notas 02, 03 e 04 do art. 32 do RICMS/RS, Decreto
37.699/97, a apropriação de crédito fiscal presumido em valor superior ao
previsto, relativamente ao que exceder o montante do imposto devido,
somente será possível mediante a utilização de crédito fiscal presumido
previsto em Termo de Acordo ou Protocolo a ser celebrado entre o
contribuinte e o Estado do Rio Grande do Sul.
Neste caso, o Termo de Acordo ou Protocolo deverá estabelecer obrigações
para o contribuinte de realização de investimentos em sua atividade
econômica e a sua respectiva ampliação, de geração de novos empregos, de
agregação de percentual mínimo de valor econômico ou de incremento das
aquisições internas de mercadorias, bens e serviços.
Não é o que se aplica ao contribuinte em questão, pois em resposta ao
Termo de Intimação no 264, o contribuinte afirma que a empresa teria
direito a creditar-se de 50% do valor do ICMS destacado no seu relatório
que contém os produtos beneficiados pela lei da informática, até o limite
do valor do imposto apurado como devido no mês, ou seja, se o débito do
imposto for inferior ao valor do crédito presumido, deste pode ser
apropriado apenas o montante suficiente para zerar o imposto, ou ainda,
não sendo apurado débito de ICMS no mês, não pode ser utilizado o crédito
presumido.
Desta forma, o contribuinte não possui Termo de Acordo ou Protocolo que
autorize a utilização de crédito fiscal presumido em valor superior ao
previsto, relativamente ao que exceder o montante do imposto devido, em
contrapartida de obrigações para o contribuinte de realização de
investimentos em sua atividade econômica, o que poderia ser
caracterizado como subvenção para investimento.
Além disso, o contribuinte registra contabilmente os valores referentes aos
créditos presumidos de ICMS na conta “OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS”
(fls. 131 a 142, 216 a 221, 287 a 291), o que evidencia a caracterização de
tais créditos presumidos como Subvenção para Custeio ou Operação.
Portanto, como não houve a constituição de reserva de lucros, deve ser negado
provimento ao recurso.
Em razão do exposto, vota-se em negar provimento ao recurso, nos termos
do relatório e voto.

Conclusão
Importa registrar que as situações fática e jurídica destes autos se assemelham às
verificadas na decisão paradigma, de sorte que as razões de decidir nela consignadas são aqui
adotadas, não obstante os dados específicos do processo paradigma eventualmente citados neste
voto.
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Dessa forma, em razão da sistemática prevista nos §§ 1o, 2o e 3o do art. 87 do
RICARF, reproduz-se o decidido no acórdão paradigma, no sentido de negar provimento ao
recurso.
(documento assinado digitalmente)
Paulo Henrique Silva Figueiredo – Presidente Redator(a)

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