Tribunal: CARF
Processo: 16561.720011/2021-27
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: EFIGENIO DE FREITAS JUNIOR
Órgão colegiado: Quarta Turma Extraordinária da Primeira Seção / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-04-08
Data de publicação: 2024-05-29

Ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2017
IRPJ e CSLL. DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS. MULTAS DECORRENTES DE ACORDO DE LENIÊNCIA. LEI ANTICORRUPÇÃO (LEI No 12.846/2013). DESPESAS INEVITÁVEIS E INAFASTÁVEIS. CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL.
Pagamentos efetuados no contexto de acordo de leniência são considerados gastos inevitáveis e inafastáveis, necessários para a regularização e continuidade da atividade empresarial. Distinção entre o ato ilícito original e o acordo de leniência, que é instrumento jurídico lícito e incentivado pelo Estado. Interpretação sistemática e teleológica da legislação tributária, incluindo o art. 299 do RIR/18, o art. 13 da Lei no 9.249/95, o art. 47 da Lei no 4.506/64, e o art. 41, § 5o, da Lei no 8.981/95. Reconhecimento da dedutibilidade dessas despesas para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL)
Ano-calendário: 2017
BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS COMUNS AO IRPJ.
A base de cálculo da CSLL, conforme prescreve o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988, é o resultado do exercício (lucro líquido), antes do imposto de renda, ou seja, o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária.
As adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação do IRPJ para efeito de determinação do lucro real não são aplicáveis automaticamente para o fim de apuração da base de cálculo da CSLL, deve-se observar a norma específica para cada tributo. Nesse sentido às Instruções Normativas no 390/2004 e no 1700/2017.
A admissão e/ou glosa de determinada despesa como operacional - necessária, usual e normal - repercute na apuração do lucro operacional que é comum para o IRPJ e a CSLL. Esse racional está em consonância com o art. 13 da Lei no 9.249/1995, cujo teor determina que Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...]. O referido art. 13 evidencia o vínculo entre a apuração da base de cálculo da CSLL e os referidos requisitos de dedutibilidade de despesas, o que justifica a ressalva no texto legal.
MULTA ISOLADA. CANCELAMENTO.
Cancelados os créditos tributários que deram amparo à reapuração e lançamento da multa isolada, exoneram-se também as multas isoladas constituídas com base nos mesmos fatos.

Inteiro teor:
S1-TE04
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
16561.720011/2021-27
Recurso
Voluntário
Acórdão no
1004-000.137 – 1a Seção de Julgamento / 4a Turma Extraordinária
Sessão de
08 de abril de 2024
Recorrente
J&F INVESTIMENTOS S.A.
Interessado
FAZENDA NACIONAL

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA
(IRPJ)
Ano-calendário: 2017
IRPJ
e
CSLL.
DEDUTIBILIDADE
DE
DESPESAS.
MULTAS
DECORRENTES DE ACORDO DE LENIÊNCIA. LEI ANTICORRUPÇÃO
(LEI No 12.846/2013). DESPESAS INEVITÁVEIS E INAFASTÁVEIS.
CONTINUIDADE DA ATIVIDADE EMPRESARIAL.
Pagamentos efetuados no contexto de acordo de leniência são considerados
gastos inevitáveis e inafastáveis, necessários para a regularização e
continuidade da atividade empresarial. Distinção entre o ato ilícito original e o
acordo de leniência, que é instrumento jurídico lícito e incentivado pelo
Estado. Interpretação sistemática e teleológica da legislação tributária,
incluindo o art. 299 do RIR/18, o art. 13 da Lei no 9.249/95, o art. 47 da Lei no
4.506/64, e o art. 41, § 5o, da Lei no 8.981/95. Reconhecimento da
dedutibilidade dessas despesas para fins de apuração do IRPJ e da CSLL.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
(CSLL)
Ano-calendário: 2017
BASE DE CÁLCULO. REQUISITOS COMUNS AO IRPJ.
A base de cálculo da CSLL, conforme prescreve o art. 2o da Lei no 7.689, de
1988, é o resultado do exercício (lucro líquido), antes do imposto de renda, ou
seja, o resultado do período-base, apurado com observância da legislação
comercial, ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação tributária.
As adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação do IRPJ para efeito de determinação do lucro real não são aplicáveis
automaticamente para o fim de apuração da base de cálculo da CSLL, deve-se
observar a norma específica para cada tributo. Nesse sentido às Instruções
Normativas no 390/2004 e no 1700/2017.
A admissão e/ou glosa de determinada despesa como operacional - necessária,
usual e normal - repercute na apuração do lucro operacional que é comum para
o IRPJ e a CSLL. Esse racional está em consonância com o art. 13 da Lei no
9.249/1995, cujo teor determina que “Para efeito de apuração do lucro real e
da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas
as seguintes deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei no
4.506, de 30 de novembro de 1964: [...]”. O referido art. 13 evidencia o
ACÓRDÃO GERADO NO PGD-CARF PROCESSO 16561.720011/2021-27
Fl. 6952
DF CARF MF
Original

Fl. 2 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

vínculo entre a apuração da base de cálculo da CSLL e os referidos requisitos
de dedutibilidade de despesas, o que justifica a ressalva no texto legal.
MULTA ISOLADA. CANCELAMENTO.
Cancelados os créditos tributários que deram amparo à reapuração e
lançamento da multa isolada, exoneram-se também as multas isoladas
constituídas com base nos mesmos fatos.

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por maioria de votos, em dar provimento ao
recurso voluntário para afastar a glosa de despesa referente à multa em acordo de leniência e, por
decorrência, a multa isolada, vencidos os Conselheiros Efigênio de Freitas Júnior (Relator) e
Fernando Beltcher da Silva. Designado para redigir o voto vencedor Conselheiro Itamar Artur
Magalhães Alves Ruga.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior - Presidente e Relator
(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga – Redator Designado.

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Fernando Beltcher da Silva,
Jeferson Teodorovicz, Itamar Artur Magalhães Alves Ruga, Henrique Nimer Chamas, Diljesse
de Moura Pessoa de Vasconcelos Filho e Efigênio de Freitas Júnior (Presidente).

Relatório

Trata-se de autos de infração para cobrança de Imposto sobre a Renda de Pessoa
Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL) referentes ao ano-
calendário 2017, no montante total de R$ 1.590.881.078,44 incluídos principal, juros de mora,
multa isolada e multa de ofício de 75%.
2.

A infração apurada refere-se a glosa de despesas decorrentes de acordo de
leniência celebrado entre o contribuinte e o Ministério Público Federal, no montante de R$ 10,3
bilhões, a ser quitado em vinte e cinco anos. A autoridade fiscal considerou que tais despesas são
indedutíveis porquanto possuem natureza de multa não tributária e não cumprem os requisitos de
necessidade, normalidade e usualidade previstos no artigo 299, do RIR/99.
3.

Em decorrência da glosa de despesa efetuou-se lançamento de multa isolada por
insuficiência de pagamento da estimativa do IRPJ/CSLL.
Fl. 6953
DF CARF MF
Original

Fl. 3 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

4.

A seguir a narrativa dos fatos conforme decisão recorrida.
O Termo de Verificação Fiscal (fls. 6.207/6.250) apurou em síntese que:
- A J&F INVESTIMENTOS S/A., pessoa jurídica, é empresa holding controladora do
grupo JBS, que é conhecido pela industrialização de alimentos, mais especificamente no
setor de carnes (bovina, suína, ovina e de frango);
-Inicialmente, esta Fiscalização baseou-se em Relatório de Análise Fiscal para
verificação da dedução no montante de R$ 10,3 bilhões a título de “despesas de acordo
de leniência” que foi excluída e não adicionada no Lalur pela empresa em 2017;
-Segundo o relatório, a fiscalizada auferiu um Lucro Líquido negativo de -R$
6.412.557.969,67 e um Lucro Real de – R$ 7.930.716.659,26 neste AC, que ocorreu
precisamente ao lançamento de uma despesa de acordo de leniência, acordo este
firmado entre o contribuinte e o Ministério Público Federal, no montante de R$ 10,3
bilhões, a ser saldado em 25 (vinte e cinco) anos;
-O relatório ainda faz menção de que o acordo de leniência é regulado pela Lei no
12.846, de 1o de agosto de 2013, que trata da responsabilização administrativa e civil de
pessoas jurídicas pela prática de atos lesivos contra a administração pública e que os
valores aplicados são sanções definidas como multas;
-Conclui que tais despesas seriam decorrentes da prática de atos ilícitos cuja sanção foi
aplicada pelo Estado e não de despesas usuais ou normais da pessoa jurídica;
- O contribuinte esclareceu que se trata de uma obrigação legal de ressarcir, necessária à
continuação das atividades do Grupo J&F, e que, portanto, seriam dedutíveis da
apuração do IRPJ e da CSLL;
- Da leitura da Lei no 12.846/2013 que regulou o acordo de leniência foi possível
concluir que os valores ressarcidos às diversas entidades tratam-se de multas;
- A Orientação no 07/2017 elaborado pela 5a Câmara de Coordenação e Revisão do
Ministério Público Federal sobre acordo de Leniência também se refere à multa;
- Trata-se, portanto, de multa a ser paga e, em nenhum momento do acordo há alguma
citação de que as despesas pagas a título de ressarcimento às entidades lesadas (no caso,
a multa) seriam necessárias à continuação das atividades do Grupo J&F, e que, portanto,
seriam dedutíveis, tendo esta conclusão sido feita exclusivamente pela empresa, sem
qualquer comprovação ou indicação de fundamentação legal. Ademais, cite-se que a
própria União aparece entre as entidades lesadas;
- No acordo, especificamente, há alguns casos específicos que permitem uma dedução
da parcela devida à União, como é o caso do §§. 5o, em que multas tributárias,
administrativas e penais pagas, em razão dos anexos do Acordo, poderiam ser deduzidas
da parcela devida e §§ 6o idem para os casos de multas pagas por PFs vinculadas à
empresa em razão de acordos de colaboração premiada, alcançadas pelos mesmos
anexos do Acordo. Mas são casos pontuais de multas pagas, distintas, portanto, do caso
em tela, não tendo qualquer relação com as multas aqui tratadas. Deste modo, não
constituem qualquer embasamento às pretensões da fiscalizada, que estariam ligadas à
exclusão das despesas, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL;
- No que se refere a estas multas de natureza não-tributária, a legislação brasileira
entende que elas não são dedutíveis como custo ou despesa operacional, tendo em vista
que o artigo 311 do RIR/2018 condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam
necessárias à atividade da própria empresa e à manutenção da fonte produtora. Assim, é
inadmissível entender que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e
omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública;
Fl. 6954
DF CARF MF
Original

Fl. 4 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

- No caso em pauta, conforme a cláusula 16 do Contrato de Acordo de Leniência
assinado pela fiscalizada, esta teria como obrigação de ressarcir instituições como a
União, o FGTS, BNDES, FUNCEF, PETROS, CEF e o restante, mediante a
adimplência de multa para a execução de projetos sociais;
- Apesar da União estar na relação das instituições ressarcidas, pudemos verificar, dos
Anexos do Acordo de Leniência (ás fls. 1020 a 1096), que a multa aplicada não possui
natureza tributária, mas sim de caráter indenizatório geral, conforme se pode comprovar
dos levantamentos dos ilícitos que ali constam;
- Conforme já mencionado anteriormente, inobstante o fato da legislação
tributária não tratar especificamente da dedutibilidade de multas decorrentes de
infração (transgressão) a normas de natureza não tributária, a essas multas aplica-
se a regra geral contemplada no artigo 311 do RIR/2018 (art. 299 do RIR/99), que
condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade
da própria empresa;
- Pronunciando-se sobre a questão, o Fisco Federal, também através do Parecer
Normativo CST no 61/1979, firmou entendimento de que as multas por transgressões
de Leis de natureza não tributária não são dedutíveis, sob o argumento de que é
inadmissível considerar como necessárias à atividade da empresa despesas relativas a
atos e omissões proibidos e punidos por norma de ordem pública.
5.

Em impugnação a recorrente apresentou as seguintes alegações:
- Um dos principais fundamentos do ressarcimento às entidades é a necessária
manutenção da atividade produtiva, havendo inclusive previsão de possibilidade de
suspensão de parcelas em caso de risco à capacidade de pagamento de outras obrigações
conforme cláusula 16, §8o do acordo;
- A distribuição de lucros somente pode ocorrer após o pagamento integral da última
parcela vincenda e limitada ao mínimo obrigatório;
- O MPF exarou Despacho Complementar em que esclarece que o montante foi apurado
tendo por base percentual do faturamento bruto do Grupo Econômico;
- Segundo o próprio MPF, do ponto de vista legal, o montante a ser pago pela
impugnante, com base no faturamento corresponderia a R$ 7.329.785.760.
- Este cálculo é relevante na medida em que estabelece uma baliza para o interprete dos
efeitos tributários do Acordo de Leniência, na hipótese de se desconsiderar a real
natureza integral de ressarcimento deste instrumento legal;
- O acordo decorreu de negociação entre as partes, não se tratando de mera imposição;
- O montante teve por objetivo ressarcir as entidades lesadas e a coletividade em geral;
- A celebração do Acordo de Leniência revelou-se indispensável para assegurar a
continuidade das atividades da empresa, pois, caso contrário, a impugnante enfrentaria
colapso financeiro e bancarrota;
- Tendo em vista o significativo decréscimo patrimonial decorrente da despesa com
o ressarcimento das entidades lesadas, prevista no acordo de leniência celebrado
para garantir a manutenção das suas atividades produtivas, a impugnante deduziu
tais despesas para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL, no ano de
2017 quando, após a homologação judicial, os valores se tornaram líquidos, certos
e exigíveis;
Fl. 6955
DF CARF MF
Original

Fl. 5 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

- Ao reconhecer todas as receitas auferidas pela impugnante como integrantes da
base de cálculo do IRPJ/CSLL e desconsiderar a sua principal despesa incorrida
no ano calendário de 2017, qual seja, o ressarcimento das entidades lesadas
estipulado no Acordo, a Autoridade Fiscal desrespeitou de forma flagrante o art.
43 do CTN, que estabelece o acréscimo patrimonial como o fato gerador de tal
tributo.
- No presente caso, a impugnante incorreu em despesa com ressarcimento das entidades
lesadas, ao longo do ano-calendário de 2017, que superou de forma expressiva a receita
total auferida naquele exercício. Desse modo, a impugnante sofreu um decréscimo
patrimonial, ou seja, uma redução de sua riqueza e não um acréscimo. Sendo assim,
resta clara a não materialização da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda
capaz de ensejar a sua cobrança;
- Para aferimento da necessidade, se deve analisar a existência de vínculo com a
atividade da empresa e a manutenção da fonte produtora de rendimentos e o acordo não
é apenas necessário senão indispensável para a manutenção da sua atividade produtiva,
conforme clausula 2a ;
- Haveria dificuldade na obtenção de financiamento perante terceiros, inclusive para
suportar a dívida, assim como implicaria na venda imediata de diversas de suas
obrigações;
- A impugnante estaria sujeita à responsabilização criminal na esfera judicial, cuja
penalidade poderia resultar na proibição de receber incentivos, subsídios,
subvenções, doações ou empréstimos de órgãos ou entidades públicas e de
instituições financeiras públicas ou controladas pelo poder público, em até 5 anos;
- Poderia ser declarada inidônea para licitar ou contratar com a Administração Pública;
- A necessidade das despesas não é aferida de acordo com a sua obrigatoriedade
para a atividade produtiva das pessoas jurídicas e sim em virtude da sua relação
com a atividade operacional;
- Despesas normais e usuais, por sua vez, são aquelas que se verificam no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma
usual, costumeira ou ordinária, considerando a situação fática vivenciada pela empresa.
Vale esclarecer que o requisito de "usualidade" deve ser interpretado na acepção de
habitual na espécie de negócio. Com tais critérios, pretende-se evitar a dedutibilidade de
despesas que não tenham correlação com as atividades da empresa;
- A normalidade de tal despesa também deriva do fato de ela estar prevista em norma
legal, mais especificamente, o artigo 16 da Lei no 12.846/2013;
- Um ato ou despesa excepcional ou esporádica deve ser reputado como normal e usual,
no caso de atender aos interesses da empresa diante do caso concreto;
- Cita decisão do CARF sobre a possibilidade de apuração de crédito de não
cumulatividade sobre despesas de recuperação ambiental inerente ao compromisso
assumido em TAC como o MPF e o Departamento Nacional de Produção Mineral;
- O acordo de leniência tem natureza de ato convencional, por meio do qual as partes,
mediante concessões recíprocas o celebram e se beneficiam mutuamente;
- As obrigações negociadas e assumidas no âmbito do Acordo de Leniência,
portanto, não se confundem com multa ou sanção por ato ilícito;
- O ressarcimento estipulado no Acordo de Leniência não se confunde em hipótese
alguma com os ilícitos praticados, trata-se de pagamento contraprestacional;
Fl. 6956
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Original

Fl. 6 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

- A Portaria Normativa AGU no 18 de 2021 que trata do Acordo de Não Persecução
Cível tem natureza sancionatório e reparatória e a reparação afasta o espectro
sancionatório;
- Os acórdãos citados pela fiscalização tratam da glosa de despesas incorridas com a
prática de ilícitos penais (o pagamento de propina em si), ou seja, não tem relação com a
dedução da despesa assumida no Acordo de Leniência;
-Quaisquer pagamentos convencionados entre as partes ainda multas, são
dedutíveis para fins de apuração do IRPJ/CSLL conforme Solução de Consulta
COSIT no 281/2019 e, neste mesmo sentido, é o Parecer Normativo CSTNo 66/76
que reconhece a dedutibilidade de despesas com pagamento de cláusulas penas em
contratos de compra e venda;
- Os pagamentos não decorrem de multa por infração à Lei, mas
compensação/indenização convencionalmente prevista pelos danos causados às
entidades beneficiadas pelo Acordo;
- As entidades beneficiadas reconhecem tais pagamentos como receita, por esta
razão pleiteia diligência a CEF para confirmar a tributação, uma vez que suas
Demonstrações Financeiras são silentes;
- Cita decisões que entendem pela dedutibilidade de despesas de caráter indenizatório;
- As despesas incorridas com o Acordo possuem natureza convencional e
compensatória, ou seja, visam ressarcir as entidades lesadas pelos ilícitos
cometidos por parte da impugnante e não representam sanção por ato ilícito, visto
que se trata de pagamento previsto em acordo regulamentado pelo art. 16 da Lei
no 12.846/2013;
- Ainda que se tratasse de multa punitiva, haveria direito à sua dedutibilidade
conforme previsto no §5o e art. 41 da Lei no 8.981/95 e também representa despesa
necessária, usual e normal para a atividade da impugnante;
- O fato gerador do Imposto de Renda restará configurado quando da ocorrência de
acréscimo patrimonial;
- Ainda que a despesa possuísse natureza de multa pela prática de ilícitos, a
negativa de sua dedutibilidade, por parte da autoridade fiscal, representa
penalização à impugnante;
- Subsidiariamente deveria se apurar a parcela compensatória e a parcela da multa;
- Embora a J&F tenha se responsabilizado pelo pagamento em nome de todas as
empresas do grupo, o cálculo da multa que cabe a ela deve ser proporcionalizado
considerando sua participação frente ao faturamento gerado pelo grupo;
- Não há qualquer obrigatoriedade de as despesas serem reputadas como
necessárias, usuais ou normais para as atividades dos contribuintes na legislação
da CSLL;
- A multa isolada não pode ser exigida junto com a multa de ofício. Cita a Súmula
no 105 do CARF e decisão do STJ.
6.
A Turma julgadora de primeira instância, por unanimidade, julgou improcedente
a impugnação, conforme ementa abaixo transcrita (e-fls. 6511):

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Fl. 6957
DF CARF MF
Original

Fl. 7 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

Ano-calendário: 2017
ACORDO DE LENIÊNCIA. MULTA. INDEDUTIBILIDADE.
Os valores pagos em acordo de leniência em que é aferida a prática de ilícitos não
podem ser consideradas despesas necessárias à atividade da empresa já que não são
essenciais à realização de suas operações ou transações e nem usuais ou normais, uma
vez que a dedução não pode ser justificada diante da criação de riscos desnecessários e
de modo consciente (doloso).
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. CONCOMITÂNCIA.
Tratando-se de infrações distintas, são perfeitamente possíveis as exigências
concomitantes da multa de ofício isolada sobre estimativa obrigatória não recolhida ou
recolhida a menor com a multa de ofício incidente sobre o tributo apurado, ao final do
ano-calendário, com base no lucro real anual.
CSLL. CRITÉRIOS DE DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS.
A CSLL tem como base de cálculo o lucro líquido do período com os ajustes
determinados na legislação de regência. O lucro operacional traduz-se no resultado do
confronto entre as receitas operacionais e as despesas operacionais que devem
preencher os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade. Portanto, somente
poderão reduzir o lucro líquido as despesas operacionais que preencham tais requisitos,
o que permite concluir que os requisitos de dedutibilidade também se aplicam à
apuração da CSLL.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Ano-calendário: 2017
PEDIDO DE PERÍCIA/DILIGÊNCIA. PRESCINDIBILIDADE. INDEFERIMENTO.
Deve ser considerado não formulado o pedido de perícia que não atender os requisitos
legais e indeferido quando for prescindível para o deslinde da questão a ser apreciada ou
se o processo contiver todos os elementos necessários para a formação da livre
convicção do julgador.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido
7.

Em recurso voluntário, o contribuinte reitera as alegações desenvolvidas
impugnação. Em síntese, aduz:
Em preliminar
i) Requer diligência perante a CEF para verificar a ocorrência de tributação dos valores
recebidos pelos beneficiários do acordo de leniência;
No mérito
ii) ao negar a dedução das despesas, a fiscalização estaria a violar o conceito de renda insculpido
no art. 43 do CTN, o princípio da capacidade contributiva e o princípio do não confisco (art. 150,
V, CF/88);
iii) os pagamentos não possuiriam natureza de multa administrativa, mas sim natureza de
compensação/indenização estabelecida de forma convencional;
iv) os dispêndios seriam necessários, “senão indispensável para a manutenção da sua atividade
produtiva”, além de normais e usuais;
v) defende a similaridade com a reparação de danos convencionados em TAC;
Fl. 6958
DF CARF MF
Original

Fl. 8 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

vi) afirma que a negativa da dedução dos dispêndios resultaria em usar tributo como sanção de
ilícito, violando a previsão do art. 3o do CTN;
vii) subsidiariamente, defende a dedutibilidade da multa punitiva;
viii) subsidiariamente, defende que a apuração do tributo devido se faça de acordo com o acordo
de leniência;
ix) CSLL regra específica;
x) defende a impossibilidade de incidência concomitante de multa de ofício e multa isolada.
8.

Ao final requer a baixa dos autos em diligência para que a CEF seja oficiada a
esclarecer o tratamento conferido à indenização paga pela Recorrente, com vistas a demonstrar
que a manutenção deste auto de infração implicará a dúplice tributação do mesmo montante;
9.

Negado o pleito acima, requer o julgamento do mérito para:
i) reformar o acórdão no 107-013.318 e, por consequência, extinguir integralmente o auto de
infração, reconhecendo-se a dedutibilidade integral do valor líquido e certo fixado em Acordo de
Leniência homologado pelo Poder Judiciário (R$ 10,3 bilhões);
ii) subsidiariamente, extinguir a cobrança no auto de infração, à exceção dos 80% da parcela
devida à União (R$1.400.000,00);
iii) subsidiariamente, extinguir integralmente a cobrança no auto de infração reconhecendo-se
como dedutível a parcela da multa fixada pelo MPF no Despacho Complementar (doc. 05) com
base no faturamento global do Grupo Econômico, mas proporcionalizado à participação global
da Recorrente nesse todo (47%), ou seja, reconhecendo-se o valor de multa de R$
3.413.316.435,84 e, portanto, como indenizatório e dedutível, tudo que ultrapassar esse
montante, isto é, R$ 6.886.683.564,16;
iv) subsidiariamente, anular integralmente a cobrança vertida no auto de infração reconhecendo-
se como dedutível as parcelas expressamente reconhecidas pelo MPF como indenizatórias a
serem direcionadas ao FUNCEF e ao PETROS e à obrigação de fazer destinada a projetos
sociais, perfazendo-se o total de R$ 5,8 bilhões que devem ser reconhecidos como dedutíveis;
v) subsidiariamente, cancelar integralmente o auto de infração, reconhecendo-se que o MPF, no
referido Despacho Complementar, calculou o valor da multa mais grave, com base nos critérios
legais estabelecidos na Lei 12.846/13 e no seu decreto regulamentador de no 8.420/15, chegando
ao montante de R$ 7.329.785.760,00 e, portanto, tudo que sobejar a esse valor não terá, por
óbvio, natureza de multa devendo-se reconhecer que é indenizatória e dedutível, ao menos a
parcela de R$ 2.970.214.240,00; Súmula 105 do CARF, reconhecendo-se a impossibilidade de
concomitância de multas de ofício (75%) e isolada (50%), devendo ser excluída a cobrança dessa
última.
10.

A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou contrarrazões em que requer seja
negado provimento ao recurso voluntário.
11.

A recorrente juntou aos autos parecer da lavra do Dr. Valdir Moysés Simão
Fl. 6959
DF CARF MF
Original

Fl. 9 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

segundo o qual a “natureza dos pagamentos fixados no acordo de leniência é diversa da multa
administrativa”
12.
É o relatório.
Voto Vencido
Conselheiro Efigênio de Freitas Júnior, Relator.
13.

O recurso voluntário atende aos pressupostos de admissibilidade razão pela qual
dele conheço.
Preliminar
Necessidade de diligência perante a CEF
14.
Aduz a recorrente que os pagamentos direcionados às beneficiárias do acordo de
leniência possuem natureza compensatória o que é corroborado pelo “fato de eles terem sido
reconhecidos como receita para reparar os prejuízos causados anteriormente”.
15.
Defende, com base no Parecer CST no 50/76, que a dedutibilidade de multas
convencionais, dentre outras razões “não afetaria os cofres públicos, uma vez que a redução do
lucro real seria compensada pela sua tributação na empresa beneficiada”.
16.
Nessa linha, reitera o pedido de diligência “para que a CEF seja oficiada para
fins de esclarecer o tratamento conferido aos pagamentos recebidos em virtude do acordo de
leniência”.
17.
A decisão recorrida negou o pedido de diligência, conforme trecho a seguir:
[...] A questão da dedutibilidade é o mérito do processo que será apreciado no próximo
item. Ocorre que se no mérito se concluir pela dedutibilidade, a ausência de tributação
pelos beneficiários não pode impedir sua dedutibilidade.
Na verdade a argumentação da tributação pelas beneficiárias teve por objetivo apenas
reforçar a tese da dedutibilidade e uma possível ausência da tributação, por outro lado,
não pode servir de fundamento da indedutibilidade, como a tributação também não pode
servir de fundamento da dedutibilidade. Lembrando que é possível que a receita seja
tributada e que a despesa não seja dedutível por não preencher os requisitos de
dedutibilidade. O que deve ser apreciado no julgamento é a possibilidade ou não de
dedutibilidade da despesa efetuado com o Acordo de Leniência.
Ou seja, o deslinde do processo independe da tributação do valor pela CEF, portanto,
fica indeferido o pedido de diligência e de perícia.
18.
Correta a decisão recorrida ao afirmar que o mérito a ser decidido é a
possibilidade ou não de dedutibilidade da despesa efetuado com o Acordo de Leniência, o que
independe do fato de as beneficiárias do acordo de leniência terem oferecido ou não tal
rendimento à tributação.
19.
Indefiro o pedido de diligência.
Fl. 6960
DF CARF MF
Original

Fl. 10 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

Mérito
20.
Cinge-se a controvérsia a verificar se os pagamentos previstos no acordo de
leniência celebrado entre J&F e o Ministério Público Federal (MPF), no montante de R$ 10,3
bilhões, podem ser qualificados como necessários, usuais e normais, nos termos do art. 299 do
RIR/99, ou seja, qualificados como despesas dedutíveis.
21.
Inicialmente necessário analisar trechos da Lei no 12.846/13, também conhecida
como Lei Anticorrupção, que versa sobre a responsabilização administrativa e civil de pessoas
jurídicas pela prática de atos contra a administração pública, nacional ou estrangeira, e dá outras
providências. O acordo de leniência consta especificamente do art. 16. Veja-se:
Art. 1o Esta Lei dispõe sobre a responsabilização objetiva administrativa e civil de
pessoas jurídicas pela prática de atos contra a administração pública, nacional ou
estrangeira.
Parágrafo único. Aplica-se o disposto nesta Lei às sociedades empresárias e às
sociedades simples, personificadas ou não, independentemente da forma de organização
ou modelo societário adotado, bem como a quaisquer fundações, associações de
entidades ou pessoas, ou sociedades estrangeiras, que tenham sede, filial ou
representação no território brasileiro, constituídas de fato ou de direito, ainda que
temporariamente.
Art. 2o As pessoas jurídicas serão responsabilizadas objetivamente, nos âmbitos
administrativo e civil, pelos atos lesivos previstos nesta Lei praticados em seu
interesse ou benefício, exclusivo ou não.
[...]
DOS ATOS LESIVOS À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA NACIONAL OU
ESTRANGEIRA
Art. 5o Constituem atos lesivos à administração pública, nacional ou estrangeira, para
os fins desta Lei, todos aqueles praticados pelas pessoas jurídicas mencionadas no
parágrafo único do art. 1o, que atentem contra o patrimônio público nacional ou
estrangeiro, contra princípios da administração pública ou contra os compromissos
internacionais assumidos pelo Brasil, assim definidos:
I - prometer, oferecer ou dar, direta ou indiretamente, vantagem indevida a agente
público, ou a terceira pessoa a ele relacionada;
II - comprovadamente, financiar, custear, patrocinar ou de qualquer modo subvencionar
a prática dos atos ilícitos previstos nesta Lei;
III - comprovadamente, utilizar-se de interposta pessoa física ou jurídica para ocultar
ou dissimular seus reais interesses ou a identidade dos beneficiários dos atos praticados;
IV - no tocante a licitações e contratos:
a) frustrar ou fraudar, mediante ajuste, combinação ou qualquer outro expediente, o
caráter competitivo de procedimento licitatório público;
b) impedir, perturbar ou fraudar a realização de qualquer ato de procedimento
licitatório público;
c) afastar ou procurar afastar licitante, por meio de fraude ou oferecimento de
vantagem de qualquer tipo;
d) fraudar licitação pública ou contrato dela decorrente;
e) criar, de modo fraudulento ou irregular, pessoa jurídica para participar de
licitação pública ou celebrar contrato administrativo;
f) obter vantagem ou benefício indevido, de modo fraudulento, de modificações ou
prorrogações de contratos celebrados com a administração pública, sem autorização em
Fl. 6961
DF CARF MF
Original

Fl. 11 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

lei, no ato convocatório da licitação pública ou nos respectivos instrumentos contratuais;
ou
g) manipular ou fraudar o equilíbrio econômico-financeiro dos contratos celebrados
com a administração pública;
V - dificultar atividade de investigação ou fiscalização de órgãos, entidades ou
agentes públicos, ou intervir em sua atuação, inclusive no âmbito das agências
reguladoras e dos órgãos de fiscalização do sistema financeiro nacional.
[...]
DA RESPONSABILIZAÇÃO ADMINISTRATIVA
Art. 6o Na esfera administrativa, serão aplicadas às pessoas jurídicas consideradas
responsáveis pelos atos lesivos previstos nesta Lei as seguintes sanções:
I - multa, no valor de 0,1% (um décimo por cento) a 20% (vinte por cento) do
faturamento bruto do último exercício anterior ao da instauração do processo
administrativo, excluídos os tributos, a qual nunca será inferior à vantagem auferida,
quando for possível sua estimação; e
II - publicação extraordinária da decisão condenatória.
§ 1o As sanções serão aplicadas fundamentadamente, isolada ou cumulativamente, de
acordo com as peculiaridades do caso concreto e com a gravidade e natureza das
infrações.
§ 2o A aplicação das sanções previstas neste artigo será precedida da manifestação
jurídica elaborada pela Advocacia Pública ou pelo órgão de assistência jurídica, ou
equivalente, do ente público.
§ 3o A aplicação das sanções previstas neste artigo não exclui, em qualquer hipótese, a
obrigação da reparação integral do dano causado.
§ 4o Na hipótese do inciso I do caput , caso não seja possível utilizar o critério do valor
do faturamento bruto da pessoa jurídica, a multa será de R$ 6.000,00 (seis mil reais) a
R$ 60.000.000,00 (sessenta milhões de reais).
§ 5o A publicação extraordinária da decisão condenatória ocorrerá na forma de extrato
de sentença, a expensas da pessoa jurídica, em meios de comunicação de grande
circulação na área da prática da infração e de atuação da pessoa jurídica ou, na sua falta,
em publicação de circulação nacional, bem como por meio de afixação de edital, pelo
prazo mínimo de 30 (trinta) dias, no próprio estabelecimento ou no local de exercício da
atividade, de modo visível ao público, e no sítio eletrônico na rede mundial de
computadores.
Art. 7o Serão levados em consideração na aplicação das sanções:
I - a gravidade da infração;
II - a vantagem auferida ou pretendida pelo infrator;
III - a consumação ou não da infração;
IV - o grau de lesão ou perigo de lesão;
V - o efeito negativo produzido pela infração;
VI - a situação econômica do infrator;
VII - a cooperação da pessoa jurídica para a apuração das infrações;
VIII - a existência de mecanismos e procedimentos internos de integridade, auditoria e
incentivo à denúncia de irregularidades e a aplicação efetiva de códigos de ética e de
conduta no âmbito da pessoa jurídica;
IX - o valor dos contratos mantidos pela pessoa jurídica com o órgão ou entidade
pública lesados; e
X - (VETADO).
Parágrafo único. Os parâmetros de avaliação de mecanismos e procedimentos previstos
no inciso VIII do caput serão estabelecidos em regulamento do Poder Executivo federal.
Fl. 6962
DF CARF MF
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Fl. 12 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

[...]
DO ACORDO DE LENIÊNCIA
Art. 16. A autoridade máxima de cada órgão ou entidade pública poderá celebrar
acordo de leniência com as pessoas jurídicas responsáveis pela prática dos atos
previstos nesta Lei que colaborem efetivamente com as investigações e o processo
administrativo, sendo que dessa colaboração resulte:
I - a identificação dos demais envolvidos na infração, quando couber; e
II - a obtenção célere de informações e documentos que comprovem o ilícito sob
apuração.
§ 1o O acordo de que trata o caput somente poderá ser celebrado se preenchidos,
cumulativamente, os seguintes requisitos:
I - a pessoa jurídica seja a primeira a se manifestar sobre seu interesse em cooperar
para a apuração do ato ilícito;
II - a pessoa jurídica cesse completamente seu envolvimento na infração investigada
a partir da data de propositura do acordo;
III - a pessoa jurídica admita sua participação no ilícito e coopere plena e
permanentemente com as investigações e o processo administrativo, comparecendo, sob
suas expensas, sempre que solicitada, a todos os atos processuais, até seu encerramento.
§2o A celebração do acordo de leniência isentará a pessoa jurídica das sanções
previstas no inciso II do art. 6o e no inciso IV do art. 19 e reduzirá em até 2/3 (dois
terços) o valor da multa aplicável.
§ 3o O acordo de leniência não exime a pessoa jurídica da obrigação de reparar
integralmente o dano causado.
§ 4o O acordo de leniência estipulará as condições necessárias para assegurar a
efetividade da colaboração e o resultado útil do processo.
§ 5o Os efeitos do acordo de leniência serão estendidos às pessoas jurídicas que
integram o mesmo grupo econômico, de fato e de direito, desde que firmem o acordo
em conjunto, respeitadas as condições nele estabelecidas.
§ 6o A proposta de acordo de leniência somente se tornará pública após a efetivação do
respectivo acordo, salvo no interesse das investigações e do processo administrativo.
§ 7o Não importará em reconhecimento da prática do ato ilícito investigado a proposta
de acordo de leniência rejeitada.
§ 8o Em caso de descumprimento do acordo de leniência, a pessoa jurídica ficará
impedida de celebrar novo acordo pelo prazo de 3 (três) anos contados do
conhecimento pela administração pública do referido descumprimento.
§ 9o A celebração do acordo de leniência interrompe o prazo prescricional dos atos
ilícitos previstos nesta Lei.
[...]

DA RESPONSABILIZAÇÃO JUDICIAL
Art. 18. Na esfera administrativa, a responsabilidade da pessoa jurídica não afasta a
possibilidade de sua responsabilização na esfera judicial.
Art. 19. Em razão da prática de atos previstos no art. 5o desta Lei, a União, os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por meio das respectivas Advocacias
Públicas ou órgãos de representação judicial, ou equivalentes, e o Ministério Público,
poderão ajuizar ação com vistas à aplicação das seguintes sanções às pessoas
jurídicas infratoras:
I - perdimento dos bens, direitos ou valores que representem vantagem ou proveito
direta ou indiretamente obtidos da infração, ressalvado o direito do lesado ou de terceiro
de boa-fé;
II - suspensão ou interdição parcial de suas atividades;
Fl. 6963
DF CARF MF
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Fl. 13 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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III - dissolução compulsória da pessoa jurídica;
IV - proibição de receber incentivos, subsídios, subvenções, doações ou
empréstimos de órgãos ou entidades públicas e de instituições financeiras públicas
ou controladas pelo poder público, pelo prazo mínimo de 1 (um) e máximo de 5
(cinco) anos.
§ 1o A dissolução compulsória da pessoa jurídica será determinada quando comprovado:
I - ter sido a personalidade jurídica utilizada de forma habitual para facilitar ou
promover a prática de atos ilícitos; ou
II - ter sido constituída para ocultar ou dissimular interesses ilícitos ou a identidade dos
beneficiários dos atos praticados.
§ 2o (VETADO).
§ 3o As sanções poderão ser aplicadas de forma isolada ou cumulativa.
[...]
Art. 24. A multa e o perdimento de bens, direitos ou valores aplicados com
fundamento nesta Lei serão destinados preferencialmente aos órgãos ou entidades
públicas lesadas.
22.
Como se vê, o acordo de leniência (art. 16) é celebrado por órgão ou entidade
pública com a pessoa jurídica responsável pela prática de atos que atentem contra o
patrimônio público nacional ou estrangeiro, contra princípios da administração pública ou
contra os compromissos internacionais assumidos pelo Brasil (art. 5o). A pessoa jurídica deve
colaborar efetivamente com as investigações e o processo administrativo, e da colaboração deve
resultar a identificação dos demais envolvidos na infração, quando couber; e a obtenção célere de
informações e documentos que comprovem o ilícito sob apuração (art. 16).
23.
O acordo de leniência somente poderá ser celebrado se a pessoa jurídica preencher
cumulativamente, os seguintes requisitos: i) ser a primeira a se manifestar sobre seu interesse
em cooperar para a apuração do ato ilícito; ii) cessar completamente seu envolvimento na
infração investigada a partir da data de propositura do acordo; iii) admitir sua participação no
ilícito (art. 16,§1o).
24.

Embora o acordo de leniência não isente a pessoa jurídica de todas as
consequências do ilícito praticado, prevê os seguintes benefícios (art. 16, §2):
i) isenta a pessoa jurídica da publicação extraordinária da decisão condenatória;
ii) afasta a proibição de receber incentivos, subsídios, subvenções, doações ou
empréstimos de órgãos ou entidades públicas e de instituições financeiras públicas
ou controladas pelo poder público (responsabilização judicial);
iii) reduz em até 2/3 (dois terços) do valor da multa prevista no art. 6o, I.
25.

A celebração do acordo de leniência além de não eximir a pessoa jurídica da
obrigação de reparar integralmente o dano causado, também interrompe o prazo prescricional
dos atos ilícitos previstos na referida lei (art. 16, §§3o e 9o).
26.
Por fim, a lei dispõe que a multa (esfera administrativa) e o perdimento de bens,
direitos ou valores aplicados (esfera judicial) devem ser destinados preferencialmente aos órgãos
Fl. 6964
DF CARF MF
Original

Fl. 14 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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ou entidades públicas lesadas (art. 24).
27.
Passo à analise das principais alegações de mérito da recorrente.
Não ocorrência de fato gerador do IRPJ/CSLL
28.
A recorrente alega inexistência de acréscimo patrimonial, cuja verificação é
imprescindível para ocorrência do fato gerador do IRPJ, conforme consta do artigo 43 do CTN,
“evidenciando-se verdadeiro decréscimo patrimonial”. Aduz violação ao princípio da
universalidade e do não confisco. Cita parecer de Eurico De Santi.
29.
Em relação à ofensa ao princípio constitucional do não confisco e outros, trata-se
de alegação indireta de constitucionalidade de lei, matéria que não compete a este Tribunal
Administrativo. Pois, nos termos do art. 26-A do Decreto 70.235, de 1972, “no âmbito do
processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou
deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de
inconstitucionalidade”, Nessa mesma trilha a Súmula Carf no 2:
Súmula CARF no 2: O CARF não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.
30.
Quanto à não ocorrência do fato gerador do IRPJ/CSLL, cumpre esclarecer que o
motivo do lançamento foi glosa de despesa. O fato de a despesa apesar afetar a matéria tributável
- renda - com ela não se confunde. Portanto, a análise deve centrar-se em verificar se a despesa é
dedutível ou não, conforme será analisado mais adiante.
Não caracterização dos pagamentos como multa administrativa. Natureza de ato
convencional do acordo de leniência. Natureza compensatória dos valores pagos.
31.
A decisão recorrida, com base em Hely Lopes Meirelles, considerou que os
pagamentos efetuados no âmbito do acordo de leniência têm natureza de multa administrativa
cuja finalidade “é inibir a prática de atos contrários a lei e também uma forma de minimizar ou
reparar o dano causado”.
32.
A recorrente refuta tal argumentação e aduz que:
i) “os pagamentos contemplados em acordo de leniência jamais poderiam ser enquadrados
como multas administrativas ou de qualquer espécie, conforme se depreende da análise do
processo administrativo sancionador”;
ii) “a multa administrativa tem por objetivo punir e reprimir as infrações administrativas
perante a própria Administração Pública [...].O fato de os pagamentos serem destinados à
aplicação em projetos sociais e instituições de direito privado, ainda que por ela instituídas,
para beneficiar interesses privados, quais sejam, CEF, FUNCEF, PETROS e BNDES afasta,
desde já, seu enquadramento como multa administrativa”;
iii) “por não haver qualquer fundamento legal que atribua competência ao Ministério Público
para celebração de Acordos de Leniência mediante aplicação da Lei no 12.846/13, tal entidade
Fl. 6965
DF CARF MF
Original

Fl. 15 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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não poderia impor as sanções previstas em tal diploma legal, nem quaisquer outras sanções em
situações como as presentes, visto que elas dependem de previsão expressa em lei”.
iv) “o valor que prevaleceu no acordo de leniência foi manifestamente superior, decorrente de
negociação entre as partes, e não decorreu da aplicação direta de qualquer lei ao caso
concreto”.
v) “diferentemente das multas, as quais são impostas pela Administração Pública contra o
infrator, independentemente de sua concordância ou não, o valor do pagamento estipulado no
Acordo dependeu da negociação anuência por parte da Recorrente, tratando-se de verdadeiro
ato convencional”;
vi) “Não se trata de penalidade, no sentido mais técnico e apurado da palavra, mas despesas
previstas em negócio jurídico justamente para evitar as severas multas previstas na Lei no
12.846/13 ou quaisquer outras, que inclusive poderiam gerar interrupção das atividades da
Recorrente”.
vii) aduz que “Por se tratar de ressarcimento às partes lesadas pelos Fatos Narrados
supostamente praticados pela Recorrente, resta evidenciada mais uma vez a dedutibilidade dos
pagamentos incorridos no âmbito do Acordo, uma vez que não se trata de multa punitiva, mas de
pagamentos indenizatórios ou, quando muito, de despesas compensatórias/indenizatórias”.
33.
Para corroborar sua defesa, juntou aos autos parecer de Gustavo Binenbojm, cita a
Solução de Consulta Cosit no 281/19 e o Parecer Normativo CST no 66/76.
34.
Para fins de delimitação da lide, oportuno observar que se trata de acordo de
leniência homologado judicialmente; nesse sentido qualquer irresignação da recorrente quanto a
eventual irregularidade no acordo, em especial ao cálculo da multa, deve ser feita no foro
próprio, o que de fato já ocorreu, como será visto mais adiante, conforme noticia decisão do STJ
em que a recorrente pleiteia a redução de 65% do valor da multa. Assim, reitero, nestes autos
analisar-se-á se os valores pagos no âmbito do acordo de leniência são despesas dedutíveis, ou
não, para fins de apuração de IRPJ/CSLL.
35.
Inicialmente, cumpre esclarecer, como visto acima, que um dos requisitos
cumulativos para a celebração do acordo é a pessoa jurídica admitir sua participação no ilícito
(art. 16, §1o); com efeito, não procede a alegação da recorrente no sentido de que
“supostamente” teria praticado atos lesivos que especifica previstos na Lei Anticorrupção. Não
só praticou tais atos, como também foi a primeira a manifestar interesse em cooperar para a
apuração do ilícito e comprometeu-se a cessar seu envolvimento na infração a partir da data de
propositura do acordo. Caso contrário o acordo não teria sido celebrado, porquanto trata-se de
requisitos obrigatórios e cumulativos.
36.
Como visto, a Lei no 12.846/13 prevê duas sanções na esfera administrativa,
multa, sanção pecuniária; e publicação extraordinária da decisão condenatória, sansão não
pecuniária.
37.
Acerca da multa, a Lei Anticorrupção dispõe que ela incide sobre o faturamento
bruto da pessoa jurídica (0,1% a 20%), nunca será inferior à vantagem auferida e deve levar em
Fl. 6966
DF CARF MF
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Fl. 16 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

consideração a gravidade da infração, a vantagem auferida pelo infrator, sua situação econômica,
o valor dos contratos mantidos pela pessoa jurídica com o órgão ou entidade pública lesados,
dentre outros critérios (art. 6o e 7o). No caso de a pessoa jurídica celebrar acordo de leniência, a
lei prevê a redução em até 2/3 (dois terços) do valor da multa (art. 16, §2o). Foram esses os
parâmetros utilizados pelo MPF no cálculo da multa e que a recorrente aceitou.
38.
Verifica-se, pois, que o pagamento efetuado pela recorrente tem previsão legal, ao
contrário do alegado. Nesse sentido, oportuno a transcrição de trecho do Despacho
Complementar proferido nos autos do Inquérito Civil no 1.16.000.000393/2016-10 e Processo
Administrativo (PA) de acompanhamento no 1.16.000.001755/2017-62 (Doc. 5, e-fls. 6443) em
que o Ministério Público Federal detalha o cálculo da multa e esclarece que levou em
consideração a Lei no 12.846/2013 e o Decreto no 8.420/2015 que a regulamentou.
Ressalta-se que o valor da multa foi calculado tendo por base o disposto no artigo
6°, inciso I, da Lei n° 12.846/2013 (Lei Anticorrupção), o qual dispõe que será
aplicada multa às pessoas jurídicas responsáveis por lesionar a administração pública no
valor de “0,1% (um décimo por cento) a 20% (vinte por cento) do faturamento bruto do
último exercício anterior ao da instauração do processo administrativo, excluídos os
tributos, a qual nunca será inferior à vantagem auferida, quando for possível sua
estimação”. Outrossim, nos termos da própria Lei n° 12.846/2013 (§ 2° do artigo 16), o
valor da multa aplicável poderá ser reduzido em até 2/3 (dois terços), nos casos em que
for firmado acordo de leniência.
A regulamentação do texto legal para fins da definição da multa na Lei no 12.846/2013
foi realizada por meio do Decreto no 8.420/2015, que define, em seu art. 17, o
seguinte: [...]
Para garantir o fechamento do acordo pelo valor almejado como meta pelo MPF, foi
necessário avaliar a capacidade de pagamento da holding (considerando que será esta, e
não as empresas, quem arcará com o ônus do pagamento) e assim aumentar o prazo de
pagamento, a fim de que, mesmo em cenários conservadores de queda de faturamento
ou aumento de custo financeiro, fosse factível o pagamento da multa exclusivamente
pela holding controladora. Nesse cálculo, já se avaliou que a colaboradora teria que se
desfazer de parte de seus ativos para diminuir o endividamento de suas empresas
(especialmente de curto prazo). Portanto, o cálculo da capacidade de pagamento tomou
por base os prováveis dividendos em cenários conservadores que serão obtidos,
principalmente, a partir da JBS S.A.. Dessa forma, avaliou-se que o prazo de 25 anos
seria adequado para garantir tal pagamento.
Outro ponto que foi importante para convencer a colaboradora a aceitar o valor de R$
10,3 bilhões foi a previsão, no acordo, de regras de abatimento do valor para evitar
punições em duplicidade. Dessa forma, foi estabelecido nos parágrafos 3o a 7o da
cláusula 16 o seguinte: [...]
[...]
Quanto à destinação da multa, orientamo-nos pelo art. 24 da Lei Anticorrupção,
segundo o qual a “multa e o perdimento de bens, direitos ou valores aplicados com
fundamento nesta Lei serão destinados preferencialmente aos órgãos ou entidades
públicas lesadas”. Dessa forma, tomando em consideração os fatos narrados nos anexos
da colaboração/leniência, chegamos à divisão seguinte, prevista na cláusula 16 do
acordo: [...].
39.
Acerca dos valores pagos em decorrência do acordo de leniência, a exposição de
motivos do Projeto de Lei (PL) no 6.826/2010 que resultou na Lei no 12.846/2013 (Lei
Anticorrupção) lança luzes sobre o tema e classifica as espécies de sanções em pecuniárias e não
pecuniárias, bem como destaca o caráter pedagógico do valor da multa.
Fl. 6967
DF CARF MF
Original

Fl. 17 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

2. O anteprojeto tem por objetivo suprir uma lacuna existente no sistema jurídico pátrio
no que tange à responsabilização de pessoas jurídicas pela prática de atos ilícitos contra
a Administração Pública, em especial, por atos de corrupção e fraude em licitações e
contratos administrativos.
3. Sabe-se que a corrupção é um dos grandes males que afetam a sociedade. São
notórios os custos políticos, sociais e econômicos que acarreta. Ela compromete a
legitimidade política, enfraquece as instituições democráticas e os valores morais da
sociedade, além de gerar um ambiente de insegurança no mercado econômico,
comprometendo o crescimento econômico e afugentando novos investimentos. O
controle da corrupção assume, portanto, papel fundamental no fortalecimento das
instituições democráticas e na viabilização do crescimento econômico do país.
5. Disposição salutar e inovadora é a da responsabilização objetiva da pessoa
jurídica. Isso afasta a discussão sobre a culpa do agente na prática da infração. A
pessoa jurídica será responsabilizada uma vez comprovados o fato, o resultado e o nexo
causal entre eles. Evita-se, assim, a dificuldade probatória de elementos subjetivos,
como a vontade de causar um dano, muito comum na sistemática geral e subjetiva de
responsabilização de pessoas naturais.
17. Tanto no referente às sanções administrativas quanto às civis, o anteprojeto
estabelece sanções pecuniárias e não-pecuniárias. Em ambos os casos, busca-se não
só reprimir o ato ilícito praticado, como também evitar a sua reiteração, seja por meio
do caráter pedagógico do valor da multa e da publicação da decisão condenatória
em meios de comunicação de grande circulação, seja por meio da proibição de receber
incentivos governamentais e de contratar com o Poder Público.
23. São, portanto, todas essas, medidas que visam a coibir, a prevenir e a combater a
prática de ilícitos e a moralizar as relações entre empresas privadas e a Administração
Pública.
40.
Como se vê, ao elencar as sanções pecuniárias a exposição de motivos esclarece
que os valores pagos pela pessoa jurídica são multas, tanto que em paralelo cita as sanções não
pecuniárias, como publicação da decisão condenatória e a proibição de contratar com o poder
público (responsabilização judicial), tal qual previsto nos artigos 6o e 19 da Lei Anticorrupção.
41.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) adotou o mesmo entendimento acima ao se
pronunciar nos autos do pedido de Suspensão de liminar e de sentença no 3203 - DF
(2022/0359186-5) em decorrência de decisão proferida nos autos da Ação Revisional n.
1025786-77.2022.4.01.3400 em que o Grupo J&F busca a revisão do acordo de leniência em
análise.
SUSPENSÃO DE LIMINAR. ACORDO DE LENIÊNCIA. AÇÃO REVISIONAL DA
MULTA PACTUADA. PRETENSÃO DOS DESTINATÁRIOS DE INTERVIREM
NO PROCESSO. DECISÃO QUE SUSPENDE INDEFINIDAMENTE O TRÂMITE
PROCESSUAL. GRAVE LESÃO AO INTERESSE E À ORDEM PÚBLICA.
DEFERIMENTO DO PEDIDO.
Consta dos autos que J&F INVESTIMENTOS S. A. celebrou com o Ministério Público
Federal, em 05/06/2017, Acordo de Leniência que foi homologado pela 5a Câmara de
Coordenação e Revisão da Procuradoria-Geral da República, abrangendo fatos
revelados nas operações Greenfield, Sépsis, Cui Bono (Lava Jato) e Carne Fraca.
Por meio do referido termo, comprometeu-se J&F INVESTIMENTOS S.A., na
qualidade de controladora das empresas pertencentes ao seu grupo econômico, a
contribuir com as investigações relacionadas aos fatos ilícitos por ela apresentados;
aprimorar mecanismos internos de integridade da companhia e suas subsidiárias; e
pagar, a título de multa, o montante de R$10.300.000.000,00 (dez bilhões e
trezentos milhões de reais), destinado a diversas instituições, entre elas o BNDES, a
Fl. 6968
DF CARF MF
Original

Fl. 18 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

Caixa Econômica Federal – CEF, a Fundação dos Economiários Federais – FUNCEF; a
Fundação Petrobras de Seguridade Social – PETROS e a União Federal.
[...]
Ocorre que, sob alegações de ilegalidades no cálculo da multa, o Grupo J&F buscou
a revisão dos valores acordados mediante o ajuizamento da Ação Revisional n.
1025786-77.2022.4.01.3400, na qual o Juízo 10a Vara Federal Criminal da Seção
Judiciária do Distrito Federal autorizou que as obrigações pecuniárias decorrentes dos
pagamentos das parcelas anuais fossem garantidas mediante apresentação de seguro-
garantia judicial até o julgamento definitivo da ação.
[...]
Aqui, consoante relatado, o ponto nodal reside nos efeitos que a ordem de suspensão do
processo originário poderá trazer enquanto é discutida (decidida sabe-se lá quando) a
legitimidade do BNDES (e dos outros beneficiários, FUNCEF e PETROS) para
ingressar como terceiro interessado (assistente simples, CPC, arts. 119 a 123) na Ação
Revisional n. 1025786-77.2022.4.01.3400, visto que um dos destinatários da multa
fixada no acordo de leniência firmado entre o Ministério Público Federal e J&F
Investimentos S.A., justamente o objeto do pedido.
[...]
A propósito, uma das garantias legais do acordo de leniência é a reparação integral
dos danos causados, o que, no caso sub judice, ao que tudo indica, reside,
exatamente, na multa imposta.
42.
Verifica-se, pois, que para o STJ os valores pagos pela recorrente em decorrência
do acordo de leniência também configuram multa.
43.
No âmbito do Supremo Tribunal Federal (STF), nos autos do Mandado de
Segurança (MS) no 36.173/DF1, de 30/03/2021, o Ministro Gilmar Mendes destaca a importância
dos acordos de leniência como relevantes instrumentos de combate a ilícitos administrativos e
criminais de natureza colusiva, ou seja, que envolvem a atuação conjunta de diversos agentes
econômicos com o intuito de restringir a concorrência ou de fraudar as regras de processos de
seleção pública. Em seguida trata do acordo previsto na Lei Anticorrupção. Veja-se:
Os acordos de leniência configuram relevantes instrumentos de instrução probatória
voltados ao fortalecimento de uma politica de combate a infrações econômicas na
desarticulação de ilícitos administrativos e criminais de natureza colusiva, isto e,
que envolvem a atuação concertada de diversos agentes econômicos com o intuito
de restringir a concorrência ou de fraudar as regras de processos de seleção
pública.
[...]
No enfrentamento dessas estratégias ilícitas, a função persecutória do Estado recai sobre
condutas delituosas que, por sua própria natureza, são secretas e apresentam
materialidade volátil. No combate a esses tipos de infrações, a obtenção de
resultados positivos na detecção de ilícitos depende da existência de mecanismos de
incentivos para que os agentes econômicos envolvidos em praticas colusivas
tragam os fatos delituosos ao conhecimento das autoridades publicas (SPAGNOLO,
Giancarlo. What Do We Know About the Effectiveness of Leniency Policies? A Survey
of the Empirical and Experimental Evidence. 2014).
[...]
2.1.2) Leniência Anticorrupção da Lei 12.846/2013

1 Trechos consantes das p. 13, 21-27 do voto do Ministro Gilmar Mendes. Julgamento conjunto dos MS 35.435, MS
36.173, MS 36.496 e MS 36.526.
Fl. 6969
DF CARF MF
Original

Fl. 19 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

[...]
Inspirada no modelo da legislação antitruste, a Lei 12.846/2013 (Lei
Anticorrupção) previu a chamada Leniência Anticorrupção. Como bem observado
pelo Professor Nitish Monebhurrun: “o programa de leniência enquanto instrumento
jurídico originalmente pertencente ao campo antitruste teve a sua lógica e o seu espírito
eficazmente transpostos para o domínio anticorrupção, onde se esperou que esses
acordos fossem aplicados com um duplo efeito positivo: combater a corrupção e
proteger a concorrência”. (MONEBHURRUN, Nitish. Fighting Corruption and
Promoting Competition in Brazil. in: International Cooperation and Competition
Enforcement: Brazilian and European Experiences from the Enforcers’ Perspective.
CARVALHO, V. M. (editors) RAGAZZO, C. E. J. e SILVEIRA, P. B., Alphen aan den
Rijn: Wolters Kluwer Law & Business, 2014, p. 84).
[...]
A partir de uma interpretação sistemática da Lei 12.843/2013 [sic], é possível
compreender que o novel diploma instituiu verdadeiro regime duplo de
responsabilização das pessoas jurídicas. Dentro desse regime duplo, a prática dos
chamados atos lesivos à Administração Pública definidos no art. 5o da lei pode tanto
ensejar (i) a responsabilidade administrativa, que é regulamentada nos Capítulos III e
IV do diploma, e (ii) a responsabilidade judicial, que é regulamentada no Capítulo VI
da lei.
[...]
No campo da responsabilidade administrativa, há 2 (duas) sanções que podem ser
aplicadas pela autoridade máxima da entidade em face da qual foi praticado o ato lesivo,
ou, em caso de órgão da administração direta, do seu Ministro de Estado. São elas: (i) a
sanção de multa e (ii) publicação extraordinária da decisão administrativa
sancionadora (art. 6o, incisos I e II).
[...]
[...] Como visto, no regime de responsabilidade administrativa, cabe à CGU (no
plano federal) ou à autoridade máxima de cada órgão ou entidade dos Poderes
Executivo, Legislativo e Judiciário mover o chamado Processo Administrativo de
Responsabilização – PAR e, se comprovada a infração, impor as sanções
pecuniárias previstas no art. 6o, que têm verdadeira natureza punitiva ou
sancionadora.
44.
Como se vê, na mesma linha do STJ, o STF entende que a sanção pecuniária
prevista na Lei Anticorrupção tem natureza punitiva e sancionadora.
45.
Segundo De Plácido e Silva2, a sanção pode consistir em “uma simples
penalidade imposta ao indivíduo que transgride a lei”. No caso em análise, o fundamento da
sanção pecuniária - multa - consiste na da prática de atos lesivos à administração pública,
nacional que atentaram contra o patrimônio público nacional, contra princípios da administração
pública .
46.
Note-se ainda que a multa não se define pela destinação dos recursos, mas pela
transgressão à lei. Nesse sentido, o fato de os recursos da multa serem destinados às entidades
lesadas não lhe retira o caráter de multa, trata-se de cumprimento ao comando legal previsto no
art. 24 da Lei no 12.846/13.
47.
Resta verificar se tal multa é dedutível para fins de IRPJ e CSLL. O que tratamos

2 SILVA, De Plácido. Atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Gláucia Carvalho. Vocabulário Jurídico. Rio de Janeiro:
Forense, 2009, p. 1244.
Fl. 6970
DF CARF MF
Original

Fl. 20 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

no tópico a seguir.
Necessidade, normalidade e usualidade da despesa
48.
Aduz a recorrente que “o lançamento não trata da dedutibilidade dos ilícitos, mas
da despesa com sua reparação, a qual, mais do que necessária, é indispensável para assegurar
a continuidade” das suas atividades.
49.
Com vistas a demonstrar que o acordo era medida necessária para a empresa a
recorrente assenta que “Caso não houvesse sido celebrado Acordo, a multa aplicada e sobre o
faturamento bruto da empresa corresponderia a 9%, conforme se verifica na fl. 9 do Despacho
Complementar. Ou seja, a Recorrente teria que pagar, a estratosférica quantia de
R$16.492.022.100,00, sem qualquer possibilidade de parcelamento, ou redução em função de
sua capacidade econômica.
50.
Note-se inicialmente que, ao contrário do defendido, a própria recorrente
reconhece que o valor pago refere-se a multa. Quanto à redução do valor de R$16,4 bilhões para
R$10,3 bilhões é decorrência do art. 16, §2o da Lei no 12.846/2013, cujo dispositivo assenta que
a “celebração do acordo de leniência [...] reduzirá em até 2/3 (dois terços) o valor da multa
aplicável”.
51.
Salienta a recorrente que a “celebração do Acordo revelou-se indispensável para
evitar as severas penalidades [...] que implicariam no colapso do Grupo J&F, de modo que suas
atividades seriam encerradas. Logo, as despesas incorridas no Acordo de Leniência enquadram-
se no critério de necessidade para assegurar a manutenção da sua atividade e a futura geração
de receitas [...]nos exatos termos do artigo 47 da Lei 4.506/64”.
52.
Na sequência, cita uma séria de implicações caso não houvesse celebrado o
acordo, quais sejam:
i) reparar civilmente e indenizar todas as partes lesadas;
ii) miríade de ações e procedimentos administrativos e judiciais para apuração e liquidação
desses valores, onerando não apenas as entidades interessadas, mas a própria empresa;
iii) penalidade de publicação extraordinária da decisão condenatória.
iv) dificuldade, senão impossibilidade de obtenção de financiamento perante terceiros, inclusive
para suportar a dívida, assim como implicaria no vencimento imediato de diversas de suas
obrigações;
v) responsabilização criminal na esfera judicial, cuja penalidade poderia resultar na proibição
de receber incentivos, subsídios, subvenções, doações ou empréstimos de órgãos ou entidades
públicas e de instituições financeiras públicas ou controladas pelo poder público, em até 5 anos;
vi) estaria sujeita a uma multiplicidade de cobranças independentes por cada um dos entes
destacados no Acordo (União Federal, BNDES, FUNCEF, PETROS, CEF, FGTS), sem qualquer
consideração a respeito da capacidade da econômica da Recorrente;
Fl. 6971
DF CARF MF
Original

Fl. 21 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

vii) na esfera judicial, a Recorrente estaria sujeita às penalidades de perdimento dos bens,
direitos ou valores que representem vantagem ou proveito direta ou indiretamente obtidos da
infração e suspensão ou interdição parcial de suas atividades, em longos e desgastantes
processos;
viii) a sociedade poderia ser declarada inidônea para licitar ou contratar com a Administração
Pública,
ix) sofreria dano maior ao que ocorreu em relação à sua imagem perante investidores,
empregados e clientes.
53.
Por fim, com base em pareceres dos Professores Luís Eduardo Schoueri e Eurico
De Santi, juntados aos autos, sustenta que “o direito à dedutibilidade do ressarcimento
estipulado no Acordo é incontestável, diante da sua necessidade, normalidade e usualidade para
a sobrevivência e manutenção das atividades da Recorrente”.
54.
Pois bem. Acerca da dedutibilidade de despesas, o art. 47 da Lei 4.506, de 1964,
matriz legal do art. 299 do RIR/99, ao tratar do “lucro operacional” estabelece que são despesas
operacionais aquelas não computadas nos custos, necessárias à atividade da pessoa jurídica e à
manutenção da respectiva fonte produtora, as quais devem ser usuais e normais.
Art. 47. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à
atividade da emprêsa e a manutenção da respectiva fonte produtora.
§ 1o São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da emprêsa.
§ 2o As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações,
operações ou atividades da emprêsa.
55.

Verifica-se, pois, que a despesa operacional, portanto dedutível, deve ser
necessária, usual ou normal.
56.

Necessária é a despesa paga ou incorrida para a realização das transações ou
operações exigidas pela atividade da pessoa jurídica. Nesse contexto, a transação ou a operação
que gerou a despesa deve ser confrontada com a respectiva atividade para aferir sua necessidade.
É dizer, deve estar direta, intrínseca ou intimamente ligada à atividade empresarial, ao ciclo
produtivo da pessoa jurídica. Haja vista a infinidade de atividades passíveis de serem exercidas
pelas pessoas jurídicas, optou o legislador por estabelecer conceitos abertos os quais devem ser
analisados no caso concreto e no contexto da atividade desenvolvida.
57.

Segundo Bulhões Pedreira3, a lei “não estabelece, pois, critérios gerais em função
da atividade da empresa, mas, por assim dizer, atomiza essa atividade nas transações ou
operações por ela exigidas”. Nesse sentido, continua Bulhões, “as despesas são ditas
necessárias em função de cada uma dessas transações exigidas pela atividade da empresa”.
58.

A despesa também deve ser usual ou normal nos tipos de transações, operações ou
atividades da pessoa jurídica, ainda que ocorra de forma excepcional ou esporádica no curso dos

3 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Imposto de renda. Rio de Janeiro: Justec Editora Ltda., 1971, item 6.34 (13), p. 6-
20.
Fl. 6972
DF CARF MF
Original

Fl. 22 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

negócios.
59.

O Parecer Normativo CST no 32, de 1981, detalha os conceitos de despesas
necessárias e usuais:
3. A qualificação dos dispêndios da pessoa jurídica, com despesas dedutíveis na
determinação do lucro real, está subordinada a normas específicas da legislação do
imposto de renda, que fixam conceito próprio de despesas operacionais e estabelecem
condições objetivas norteadoras da imputabilidade, ou não, das cifras correspondentes
para aquele efeito. Assim é que o Regulamento do Imposto de Renda, baixado com o
Decreto no 85.450, de 04 de dezembro de 1980, dispõe que: [...]
4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a
qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais
ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.
5. Por outro lado, despesa normal é aquela que se verifica comumente no tipo de
operação ou transação efetuada e que, na realização do negócio, se apresenta de forma
usual, costumeira ou ordinária. O requisito de usualidade deve ser interpretado na
acepção de habitual na espécie de negócio.
60.

É com base no requisito legal da necessidade que determinadas despesas têm sua
dedutibilidade recusada por serem consideradas estranhas às atividades ou por configurarem atos
de liberalidade4, porquanto, à luz da lei fiscal, a transação ou operação que deu causa à despesa
não é exigida para a atividade da pessoa jurídica. Observe-se que tal despesa poderá ser paga ou
incorrida; afinal, isso faz parte dos atos de gestão da pessoa jurídica. Porém, se não for
comprovada a exigência da transação ou operação para a atividade empresarial, não há falar-se
em despesa necessária, com efeito, não há falar-se em dedução.
61.

Bulhões Pedreira observa ainda que “o critério de normalidade não se baseia na
experiência da própria empresa, mas do tipo de atividades que ela exerce”. É dizer, a despesa é
dedutível para determinada pessoa jurídica “ainda que ocorra excepcional ou esporadicamente
no curso de seus negócios, mas desde que possa ser tida como usual ou normal no tipo de
atividade que explora5”.
62.
Nesse contexto, oportuno analisar os atos normativos - Parecer Normativo CST no
66/76 e Consulta Cosit no 281/19, citados pela recorrente em sua defesa. Vejamos.
63.
Em relação ao Parecer Normativo CST no 66/76, que reconheceu a dedutibilidade
de despesas com pagamento de cláusulas penais (multa convencional e arras perdidas) em
contratos de compra e venda mercantil, transcreve-se o seguinte trecho:
1. Indaga-se se as arras perdidas e a pena convencional decorrente de contrato de
compra e venda mercantil, que é objeto de ulterior
rescisão, podem ser deduzidas pela pessoa jurídica para efeito de apuração do lucro
sujeito à tributação do imposto de renda.
[...]
6. Em face do exposto, reduzidos ambos os dispêndios sob análise a desembolsos
derivados de cláusulas contratuais penais, é de concluir-se pela admissibilidade de sua

4 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Op. cit., item 6.34 (13), p. 6-20.
5 PEDREIRA, José Luiz Bulhões. Op. cit., item 6, 34(13), p. 6-21.
Fl. 6973
DF CARF MF
Original

Fl. 23 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

subtração ao lucro operacional da pessoa jurídica, excluídos, por conseguinte, na
apuração do montante sujeito à tributação sempre que estiverem vinculados a
legítimas transações comerciais, necessárias à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte pagadora, na forma do art. 162 do RIR/75.
64.
No tocante, à Solução de Consulta Cosit no 281/19, que considerou despesa
dedutível a multa contratual decorrente do atraso na entrega de carga de pessoa jurídica que se
dedica ao agenciamento de cargas, extrai-se os seguintes trechos:
11. Nesse caminhar, é forçoso reconhecer que a previsão em contrato de multa pelo
atraso na entrega de cargas cuja logística esteja sob a responsabilidade de pessoa
jurídica que se dedica ao agenciamento de cargas é algo absolutamente inerente a
esta prática comercial. É natural supor que o cliente tome cautelas, com vistas ao
cumprimento dos prazos previamente acordados, do qual muitas vezes é dependente a
própria higidez de sua cadeia produtiva. Igualmente natural que essa precaução se
expresse na estipulação de multa contratual, a fim de que em caso de descumprimento
haja alguma espécie de compensação financeira. Por sua vez, a mora no cumprimento,
pelo agenciador, dos prazos previamente convencionados é uma contingência intrínseca
à atividade exercida – derivada muitas vezes de variáveis exógenas – a qual se
verifica com relativa frequência, sendo parte do risco do negócio.
[...]
14. Ante o exposto até aqui, é de se concluir que o pagamento de multa na forma
aduzida nesta consulta caracteriza-se como despesa operacional, para fins de
determinação do lucro real, na medida em que necessária à atividade da empresa e à
manutenção da respectiva fonte produtora. Registre-se que a natureza de despesa
dedutível estende-se igualmente à apuração da base de cálculo da CSLL, tendo em vista
o similar tratamento dispensado pela legislação deste tributo ao conceito de despesas
necessárias, conforme se depreende do art. 69 da IN RFB no 1.700, de 14 de março de
2017.
65.
Como se vê, as respectivas despesas foram consideradas dedutíveis, portanto,
operacionais, em razão de serem necessárias às atividades das empresas e à manutenção das
respectivas fontes produtoras, o que, a meu ver não se aplica, ao caso em análise.
66.
A recorrente - uma holding com 363 controladas em vários países (e-fls. 963 e
seg.), com faturamento global livre de impostos em 2016 de R$183,24 bilhões (e-fls.6454), que
praticou e confessou vários atos lesivos contra a administração pública nacional (Anexos - e-fls.
1020-1095), que celebrou acordo de leniência com vários objetivos, dentre eles, livrar-se de
penalidades mais severas, inclusive na esfera penal - ao invocar em seu favor o PN 66/76 e a SC
281/19 pretende fazer crer que o fundamento da multa prevista no acordo de leniência é
semelhante à pena convencional decorrente de contrato de compra e venda mercantil, bem como
à multa pelo atraso na entrega de cargas de pessoa jurídica que se dedica ao agenciamento de
cargas.
67.
Acolher a argumentação da recorrente seria desvirtuar o conceito de necessidade,
usualidade e normalidade da despesa. Seria admitir que os atos lesivos praticados pela recorrente
- pano de fundo do acordo de leniência - são necessários, usuais e normais para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da pessoa jurídica, ou seja, necessários para a
manutenção da respectiva fonte produtora, o que não é o caso. Os conceitos de necessidade,
usualidade e normalidade, conforme defendido pela recorrente, não encontram amparo na
legislação tributária, conforme exposto acima.
Fl. 6974
DF CARF MF
Original

Fl. 24 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

68.
Caminhar na trilha proposta pela recorrente, seria admitir a falência da legislação
tributária no tocante à dedutibilidade de despesas. Seria incentivar, principalmente as grandes
empresas, a praticarem todos os atos lesivos à administração pública previstos na Lei
Anticorrupção em benefício próprio; após, ao perceberem o ambiente de risco, celebram um
acordo, prometem pagar uma multa, escapam de penalidades mais severas, inclusive penais, e
deduzem tal valor na apuração do IRPJ e da CSLL. O ordenamento jurídico não compactua com
tal linha de raciocínio.
69.
Klaus Tipke, ao tratar da moral tributária, observa que, embora em uma sociedade
pluralística existam diversas concepções sobre Justiça Tributária, não é possível agradar a todos.
Nessa linha de pensamento, ninguém deseja ser tratado com desigualdade em prejuízo próprio.
“Mas, em geral, os privilegiados aceitam prazerosamente seus privilégios. Parece-lhes que a
posse de um privilégio é um direito6”.
70.
Mutatis mutandis, seria o caso da dedução da multa decorrente do acordo de
leniência. Tem-se, inicialmente, uma concepção de que os atos lesivos previstos na Lei
Anticorrupção devem ser combatidos pelo ordenamento jurídico. Até esse ponto não nos parece
haver grandes divergências. Todavia, celebrado o acordo surge a divergência e os defensores da
corrente contrária, a qual respeitamos, entendem que é possível deduzir tal multa da base de
cálculo do IRPJ/CSLL, sob o fundamento de que são necessárias, normais e usuais para a
sobrevivência e manutenção das atividades da pessoa jurídica. Nessa hipótese, parafraseando
Klaus Tipke, parece-lhes que a dedução do pagamento dessa despesa é um direito. Ocorre que
tanto a ética, a moral tributária e, principalmente - o que nos interessa no caso em análise - o
ordenamento jurídico pátrio não consideram tal dedução um direito, porquanto, não é
necessárias, usual e normal, motivo pela qual deve ser mantida a glosa dessa despesa base de
cálculo do IRPJ/CSLL.
71.
Por fim, destaco os acórdãos no 1302-003.215, de 20/11/2018, Relator Flávio
Machado Vilhena, e no1401-003-155, de 20/02/2019, Relator Cláudio de Andrade Camerano, que
por unanimidade de votos em relação à matéria, entenderam que os danos causados em
decorrência dos ilícitos confessados ou a devolução de valores fixados em Termos de
Colaboração Premiada ou em Acordos de Leniência, não podem impactar a apuração do
IRPJ/CSLL.
IRPJ/CSLL. GLOSA DE DESPESAS DECORRENTES DE ILÍCITO PENAL.
PAGAMENTOS DE VANTAGENS INDEVIDAS. REPARAÇÃO DE DANOS OU
RESSARCIMENTOS EM FACE DE ACORDOS DE COLABORAÇÃO PREMIADA
OU DE LENIÊNCIA. EXCLUSÃO DA BASE TRIBUTÁVEL GLOSADA
RELATIVA A FATOS GERADORES OCORRIDOS EM PERÍODOS ANTERIORES.
IMPOSSIBILIDADE.
Ainda que as despesas glosadas sejam derivadas de desvios de recursos da empresa
autuada para pagamentos de vantagens indevidas a terceiros, a sua indedutibilidade
decorre essencialmente do fato de que não se enquadram como despesas efetivamente
realizadas que reduziram indevidamente o resultado tributável dos exercícios fiscais sob
apuração. Assim, a reparação de danos causados em decorrência dos ilícitos

6 TIPKE, Klaus. Moral tributária do estado e dos contribuintes. Tradução Luiz Dória Furquim. Porto Alegre: Sergio
Antonio Fabris Editor, 2012, p. 116
Fl. 6975
DF CARF MF
Original

Fl. 25 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

confessados ou a devolução de valores fixados em Termos de Colaboração Premiada ou
em Acordos de Leniência, tem natureza completamente distinta das despesas
originalmente deduzidas e não podem impactar a apuração de tributos de períodos já
encerrados. Os fatos geradores complexivos do IRPJ e CSLL dos períodos em que
ocorreram as infrações devem ser escoimados dos valores que afetaram indevidamente a
base de cálculo dos tributos devidos, não podendo ser afetados retroativamente por
quaisquer fatos, voluntários ou não que tenham sido praticados em momento posterior,
visando a purgar total ou parcialmente os ilícitos penais cometidos e a atenuar a
imposição de penalidades, seja na esfera administrativa ou judicial.
72.
Como se vê, a jurisprudência deste Carf caminha em sentido contrário à pretensão
da recorrente.
Similaridade com a reparação de danos convencionados em TAC. Dedutibilidade das
multas punitivas
73.
Em defesa da dedução da despesa a recorrente alega similaridade do acordo de
leniência com a reparação de danos convencionais em Termo de Ajustamento de conduta (TAC);
defende que “em realidade a situação vivenciada por quem descumpre as regras ambientais (e,
por isso, firma TAC) é idêntica à da empresa que descumpre outras regras de conduta (e, por
isso, firma Acordo de Leniência)”.
74.
Observa que na hipótese de as despesas possuírem “natureza de multa
administrativa e, por consequência, punitiva, o que se admite por argumentação, resta
comprovada a possibilidade de sua dedutibilidade, diante da expressa previsão no artigo 41 da
Lei no 8.981/95”.
75.
Afasto tais alegações com base nos fundamentos expostos no tópico anterior.
Impossibilidade de aplicação de sanções por meio de tributos
76.
Observa a recorrente que “a tributação não visa aferir o grau de ilicitude e a
gravidade de eventual conduta ilícita, mas somente a capacidade contributiva porventura
manifestada pelo contribuinte. Na verdade, se o intuito almejado pela leniência é viabilizar
integridade, consistência e coerência do agir estatal, é contraditório "punir" o colaborador por
intermédio de normas tributárias”.
77.
Aduz que “ao exigir o IRPJ/CSLL sobre situação em que não houve acréscimo
patrimonial, a Autoridade Julgadora pretende utilizar o tributo para penalizar o contribuinte
pela prática de ilícito, o que não é permitido pela legislação por extrapolar a própria finalidade
da tributação”.
78.
Observa, por fim, que o “desfalque de patrimônio resta ainda mais evidente se for
considerado que a lucratividade advinda dos Fatos Narrados foi tributada na época própria
junto com o lucro da atividade empresarial e que as despesas com os pagamentos dos Fatos
Narrados praticados foram autuados pela DEMAC/BH com base nos dados fornecidos pelo
Grupo da Recorrente”.
79.
Equivoca-se a recorrente ao afirmar que autoridade fiscal utilizou o tributo como
Fl. 6976
DF CARF MF
Original

Fl. 26 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

caráter punitivo. A meu ver, é a recorrente que se sente “punida” por ter que pagar tributo em
decorrência dos atos praticados. Explico.
80.
Como dito neste voto, a autuação refere-se a despesa cuja manutenção da glosa
foi fundamentada no tópico anterior. O fato de a pessoa jurídica ter uma despesa glosada em
razão de não preencher os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade não significa que
o Fisco utilizou o tributo com efeito de sanção, trata-se de conclusão deveras equivocada;
tampouco que não houve acréscimo patrimonial. Não houvesse acréscimo patrimonial no
período, como alega a recorrente, da glosa de despesa não resultaria base de cálculo a ser
tributada, o que não foi o caso.
81.
Quanto ao argumento de que o valor pago decorrente do acordo de leniência
(multa) ter sido eventualmente tributado por quem recebeu tal recurso, também deve ser
afastado, pois tal tributação, se for o caso, não tem o condão de atribuir os requisitos de
legitimidade da despesa - necessidade, usualidade e normalidade - glosada.
82.
Na verdade o que pretende a recorrente, é rediscutir, sob novas vestes, sua
irresignação contra a glosa de despesas, item já abordado anteriormente.

Pedidos subsidiários: i) apuração da parcela compensatória de acordo com o teor do
acordo de leniência. Apuração da parcela compensatória

83.
Segundo a recorrente “deve ser concluído que o valor relativo às multas
administrativas contempladas pelo acordo seriam de, no máximo 80% do valor devido à União.
Todo o restante seria relativo à indenização das partes lesadas ou multa contratual, cuja
dedutibilidade seria inquestionável.”
84.
Em seguida, pleiteia que determinadas parcelas da multa, conforme elencado no
multa sejam consideradas indenizatórias, portanto dedutíveis.
85.
Conforme elencado acima, a integralidade dos valores pagos pela recorrente
decorrente do acordo de leniência qualificam-se como multa, posicionamento corroborado pelo
posicionamento do STJ e STF, e não como indenização. Portanto, em razão de não preencherem
os requisitos da necessidade, usualidade e normalidade devem ter a glosa mantida.

CSLL: regra específica
86.

Alega a recorrente que “não há qualquer obrigatoriedade de as despesas serem
reputadas como necessárias, usuais ou normais para as atividades dos contribuintes, deduz-se
que elas são dedutíveis para fins de apuração da CSLL independentemente de preencherem tais
critérios”. Com efeito, requer a “a dedução das despesas incorridas com o Acordo de Leniência
para fins de apuração da CSLL”.
87.

A base de cálculo da CSLL, conforme prescreve o art. 2o da Lei no 7.689, de 1988,
é o resultado do exercício (lucro líquido), antes do imposto de renda, ou seja, o resultado do
Fl. 6977
DF CARF MF
Original

Fl. 27 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

período-base, apurado com observância da legislação comercial, ajustado pelas adições e
exclusões previstas na legislação tributária.
88.
Tem-se ainda no âmbito da CSLL, as seguintes leis:
Lei no 8981, de 1995
Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei no 7.689, de 1988) as
mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o imposto de renda das
pessoas jurídicas, inclusive no que se refere ao disposto no art. 38, mantidas a base de
cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas
por esta Lei. (Redação dada pela Lei no 9.065, de 1995)

Lei no 9.430, de 1996
Art. 28. Aplicam-se à apuração da base de cálculo e ao pagamento da contribuição
social sobre o lucro líquido as normas da legislação vigente e as correspondentes aos
arts. 1o a 3o, 5o a 14, 17 a 24-B, 26, 55 e 71. (Redação dada pela Lei no 12.715, de 2012)
89.

Observe-se ainda que o indigitado art. 28 da Lei no 9.430/1996, com função
semelhante à do art. 57 da Lei no 8.981/1995, apontou de modo um pouco mais preciso as
disposições dessa lei inerentes ao IRPJ aplicáveis também à CSLL, reportando-se às normas de
apuração e pagamento de forma expressa (arts. 1o a 3o, 5o a 8o, 26 e 55), bem como normas
específicas que afetam a base de cálculo do tributo (arts. 9o a 14, 17 a 24-B e 71).
90.

Em resumo, as adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
pela legislação do IRPJ para efeito de determinação do lucro real não são aplicáveis
automaticamente para o fim de apuração da base de cálculo da CSLL, deve-se observar a norma
específica para cada tributo. Nesse sentido às Instruções Normativas no 390/2004 e no
1700/2017.
91.

Verifica-se, pois, que o resultado do período-base, apurado com observância da
legislação comercial, é comum a ambos os tributos, cujas respectivas bases de cálculo começam
a diferir entre si, pelos ajustes específicos previstos na legislação de cada um deles, somente a
partir da apuração do resultado do exercício.
92.

É dizer, a admissão e/ou glosa de determinada despesa como operacional -
necessária, usual e normal - repercute na apuração do lucro operacional que é comum para o
IRPJ e a CSLL. Esse racional está em consonância com o art. 13 da Lei no 9.249/1995, cujo teor
determina que “Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes deduções, independentemente do disposto
no art. 47 da Lei no 4.506, de 30 de novembro de 1964: [...]”.
93.

O art. 47, fundamento do art. 299 do RIR/1999, conforme visto acima, trata dos
requisitos da necessidade, usualidade e normalidade para dedutibilidade da despesa.
94.

Segundo a exposição de motivo7 da Lei no 9.249/1995 que alterou a legislação do
IRPJ e da CSLL, o objetivo do art. 13 era tornar mais precisa a regra geral de indedutibilidade
Fl. 6978
DF CARF MF
Original

Fl. 28 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

em vigor, em razão de os critérios então existentes - necessidade, usualidade, normalidade (art.
47 da Lei no 4.506/64) - serem excessivamente subjetivos e permitirem interpretações
conflitantes e abusivas tendentes a reduzir a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Veja-se:
9. Ainda no âmbito da simplificação, a proposta a base tributável, vedando a dedução
de despesas passíveis de manipulação, geralmente relacionadas com "fringe benefits",
que beneficiam de forma especial os grandes contribuintes, dotados de sofisticada
infraestrutura contábil-tributária, tornando mais precisa a regra geral de
indedutibilidade em vigor, cujos critérios, por serem excessivamente subjetivos,
ensejam interpretações conflitantes e prestam-se a práticas abusivas, tendentes a
reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o
lucro (art. 13).
95.

Como se vê, o referido art. 13 da Lei no 9.249/1995 evidencia o vínculo entre a
apuração da base de cálculo da CSLL e os referidos requisitos de dedutibilidade de despesas, o
que justifica a ressalva no texto legal.
96.
Ante o exposto, em não havendo disposição especifica para dedução da base de
cálculo da CSLL, tais quais as previstas no art. 13 da Lei no 9.249/1995, deve-se aplicar à CSLL
os requisitos gerais da necessidade, usualidade e normalidade, previstos para o IRPJ.
97.
Portanto, não assiste razão à recorrente.
Impossibilidade de concomitância de multas de ofício e isolada
98.
Por fim, a recorrente defende, com base na Súmula Carf no 105, “a
impossibilidade de concomitância de multas de ofício e isolada, já que, na ausência de
recolhimento de IRPJ e CSLL, estimativas mensais e com base no Lucro Real ao final do
exercício, deve-se aplicar tão somente a multa de ofício, afastando-se, portanto, a multa isolada
decorrente do não recolhimento de estimativas”.
99.
Nos termos dos arts. 1o e 2o, §3o da Lei 9.430 de 1996, o imposto de renda das
pessoas jurídicas é determinado, regra geral, com base no lucro real por período de apuração
trimestral. O legislador, entretanto, facultou à pessoa jurídica optar pela apuração anual,
mediante o pagamento mensal sobre base de cálculo estimada. Nessa hipótese – apuração anual –
o fato gerador ocorre em 31.12 de cada ano.
Art. 1o A partir do ano-calendário de 1997, o imposto de renda das pessoas jurídicas
será determinado com base no lucro real, presumido, ou arbitrado, por períodos de
apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e
31 de dezembro de cada ano-calendário, observada a legislação vigente, com as
alterações desta Lei.
[...]
Art. 2o A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pela
pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada,
mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de
que trata o art. 15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto

7 Exposição de motivos: Lei 9.249/1995. Disponível em: <https://www2.camara.leg.br/legin/fed/lei/1995/lei-9249-
26-dezembro-1995-349062-exposicaodemotivos-149781-pl.html>. Acesso em 28/02/2023.
Fl. 6979
DF CARF MF
Original

Fl. 29 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

nos §§ 1o e 2o do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
1995, com as alterações da Lei no 9.065, de 20 de junho de 1995.
[...]
§ 3o A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo
deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que
tratam os §§ 1o e 2o do artigo anterior. (Grifo nosso)
100.
Feita a opção pelo lucro real anual, nos termos da Lei no 8.981, de 1995, a pessoa
jurídica somente poderá deixar de efetuar o pagamento mensal se demonstrar, mediante balanço
ou balancete de suspensão, levantados com observância das leis comerciais e fiscais, que o valor
acumulado já pago excede o imposto devido no período ou no caso de apuração de prejuízo
fiscal.
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto
devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes
mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive
adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.
§ 1o Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:
a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos
no livro Diário;
b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da
contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.
§ 2o Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas
jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de
prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Grifo
nosso)
101.
Com vistas a garantir o cumprimento do mandamento legal, em especial o
recolhimento da estimativa, a Lei 9.430, de 1996, em sua redação original, estabelecia que no
caso de não recolhimento a multa isolada deveria incidir sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”. Veja-se:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas,
calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa
moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do
inciso seguinte;
II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos
arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de
outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1o As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido
anteriormente pagos;
[...]
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto
(carnê-leão) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar
de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste.
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2o, que
deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo
Fl. 6980
DF CARF MF
Original

Fl. 30 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário
correspondente; (Grifo nosso)
102.
Como se vê, as penalidades previstas nos incisos I, II e no §1o, IV, referem-se à
falta de pagamento de tributo, ou seja, incidem sobre a mesma base de cálculo.
103.
Por conseguinte, na vigência dessa redação, a jurisprudência do Carf firmou-se no
sentido de que a multa isolada por falta de recolhimento de estimativa não pode ser exigida
concomitantemente com a multa de ofício por falta de pagamento de tributo apurado ao final do
exercício, devendo subsistir a multa de ofício. O que ensejou a Súmula Carf no 105:
Súmula CARF no 105: A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas,
lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso IV da Lei no 9.430, de 1996, não pode
ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL
apurado no ajuste anual, devendo subsistir a multa de ofício.
Acórdãos Precedentes: 9101-001.261, de 22/11/2011; 9101-001.203, de 17/10/2011;
9101-001.238, de 21/11/2011; 9101-001.307, de 24/04/2012; 1402-001.217, de
04/10/2012; 1102-00.748, de 09/05/2012; 1803-001.263, de 10/04/2012

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA- IRPJ
Ano-calendário: 2006
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. SÚMULA CARF
no 105. ALCANCE.
A Súmula CARF no 105, que enuncia que a multa isolada por falta de
recolhimento de estimativas, lançada com fundamento no art. 44 § 1o, inciso V, da Lei
no 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo tempo da multa de ofício por falta de
pagamento de IRPJ e CSLL apurados no ajuste anual, devendo subsistir a multa de
ofício, tem aplicação em face de multas lançadas tendo por referência infrações
cometidas antes da alteração promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007.
Tal súmula se aplica inclusive nos casos em que a exigência tenha sido formalizada já
com o percentual reduzido de 50%. (Acórdão Carf no 9101-002.502, de 12/12/2016)
(Grifo nosso)
104.
Posteriormente, com a edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, a penalidade sobre o não recolhimento da estimativa passou a
incidir sobre o “valor do pagamento mensal” e não mais sobre a “totalidade ou diferença de
tributo ou contribuição”.
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração e
nos de declaração inexata;
II - de 50% (cinqüenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento
mensal:
a) na forma do art. 8o da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de ser
efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, no
caso de pessoa física;
b) na forma do art. 2o desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido
apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social
sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.
§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado
nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964,
Fl. 6981
DF CARF MF
Original

Fl. 31 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Grifo
nosso)
105.

Tal posicionamento é registrado inclusive no acórdão CSRF/01-05.838, de 2008,
reproduzido pelo acórdão 9101-001.261, de 2011, um dos acórdãos precedentes da Súmula Carf
no 105. Veja-se:
Nesse sentido, cabe ressaltar que a Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei n° 11.488, de 15 de junho de 2007, veio a disciplinar posteriormente a
aplicação de multas nos casos de lançamento de oficio pela Administração Pública
Federal. Esse dispositivo legal veio a reconhecer a correção da jurisprudência desta
Câmara, estabelecendo a penalidade isolada não deve mais incidir sobre "sobre a
totalidade ou diferença de tributo", mas apenas sobre "valor do pagamento
mensal" a título de recolhimento de estimativa. Além disso, para compatibilizar as
penalidades ao efetivo dano que a conduta ilícita proporciona, ajustou o percentual da
multa por falta de recolhimento de estimativas para 50%, passível de redução a 25% no
caso de o contribuinte, notificado, efetuar o pagamento do débito no prazo legal de
impugnação (Lei no 8.218/91, art. 6°). Assim, a penalidade isolada aplicada em
procedimento de oficio em função da não antecipação no curso do exercício se
aproxima da multa de mora cobrada nos casos de atraso de pagamento de tributo (20%).
Providência que se fazia necessária para tornar a punição proporcional ao dano causado
pelo descumprimento do dever de antecipar o tributo. (Grifo nosso)
106.

Verifica-se, pois, que a multa de ofício de 75% é devida nos casos de falta de
pagamento ou recolhimento de tributo, falta de declaração e declaração inexata, como por
exemplo: glosa de despesa, omissão de receita, dentre outras possibilidades, e somente poderá
ser exigida após o encerramento do ano-calendário, no caso de apuração anual (art. 44, I e §1o).
Lembrando-se de que a multa será duplicada nos casos de sonegação, fraude ou conluio (arts. 71,
72 e 73, da Lei no 4.502, de 1964).
107.

A multa isolada de 50%, por sua vez, é devida na hipótese de falta de
recolhimento da estimativa mensal, inclusive no caso de apuração de prejuízo fiscal ou base
negativa de CSLL, e deverá ser exigida, isoladamente, tão logo encerrado o mês a que se refere a
estimativa; daí o fato de poder ser exigida, inclusive, após o encerramento do ano-calendário (art.
44, II).
108.
Caso o contribuinte, mesmo na hipótese de apuração de prejuízo fiscal em
determinado mês, opte por não levantar balancete/balanço de suspensão, deverá recolher o
tributo estimado; caso contrário está sujeito à multa isolada. Note-se que o lucro real anual é uma
opção e não imposição legal. Entretanto, ao fazer tal opção as regras devem ser obedecidas.
109.
Como se vê, as multas têm suportes fáticos e legais diversos e são aplicadas em
momentos distintos. O que significa dizer que é possível a convivência harmônica de ambas as
multas, a de ofício (qualificada ou não) e a isolada; com efeito, não há falar-se em bis in idem.
110.
Por conseguinte, não há falar-se em aplicação do princípio da consunção à
espécie. A propósito, veja-se o conceito de consunção:
Pelo princípio da consunção, ou absorção, a norma definidora de um crime
constitui meio necessário ou fase normal de preparação ou execução de outro
Fl. 6982
DF CARF MF
Original

Fl. 32 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

crime. Em termos bem esquemáticos, há consunção quando o fato previsto em
determinada norma é compreendido em outra, mais abrangente, aplicando-se
somente esta. Na relação consuntiva, os fatos não se apresentam em relação de gênero e
espécie, mas de minus e plus, de continente e conteúdo, de todo e parte, de inteiro e
fração. Por isso, o crime consumado absorve o crime tentado, o crime de perigo é
absorvido pelo crime de dano. A norma consuntiva constitui fase mais avançada na
realização da ofensa a um bem jurídico, aplicando-se o princípio major absorbet
minorem. [...] A norma consuntiva exclui a aplicação da norma consunta, por abranger o
delito definido por esta. Há consunção, quando o crime-meio é realizado como uma fase
ou etapa do crime-fim, onde vai esgotar seu potencial ofensivo, sendo, por isso, a
punição somente da conduta criminosa final do agente8.
111.
Verifica-se, pois, que na consunção um dos crimes apresenta-se tão somente como
meio necessário ao cometimento do crime fim, ocasião em que o fato previsto em norma mais
abrangente é absorvido por outra menos abrangente. Na espécie, não há falar-se em consunção,
haja vista a multa isolada não ser absorvida pela multa de ofício, tampouco pelo tributo devido
ao final do período, porquanto tem suporte fático e legal distinto.
112.

Nestes termos, conclui-se que o enunciado da Súmula Carf no 105, alcança
somente fatos geradores anteriores à edição da Medida Provisória 351, de 22 de janeiro de 2007,
convertida na Lei 11.488, de 2007, que atribuiu nova redação ao art. 44 da Lei 9.430, de 1996.
Nesse sentido tem-se posicionado a Câmara Superior de Recursos Fiscais, veja-se:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO. LEGALIDADE.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art. 44, da
Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas penalidades em
caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela apuração anual
do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao firmar que "serão
aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a exigência isolada da multa
sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal
ou base negativa no anocalendário correspondente.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - CSLL
Ano-calendário: 2008, 2009, 2010
LANÇAMENTOS REFLEXOS OU DECORRENTES.
Pela íntima relação de causa e efeito, aplica-se o decidido quanto ao lançamento
principal ou matriz de IRPJ também ao lançamento reflexo ou decorrente de
CSLL. (Acórdão Carf no 9101-002.750, de 04 de abril de 2017)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA IRPJ
Ano-calendário: 2007
ESTIMATIVAS NÃO RECOLHIDAS. MULTA ISOLADA. CONCOMITÂNCIA
COM A MULTA DE OFÍCIO. POSSIBILIDADE.

8 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal. Volume 1- Parte Geral. 14a ed. São Paulo: Saraiva,
2009. p. 211/213.
Fl. 6983
DF CARF MF
Original

Fl. 33 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

Nos casos de falta de recolhimento de estimativas mensais de IRPJ posteriores à Lei no
11.488/2007, quando não justificados em balanço de suspensão ou redução, é cabível a
cobrança da multa isolada, que pode e deve ser exigida, de forma cumulativa, com a
multa de ofício aplicável aos casos de falta de pagamento do mesmo tributo, apurado de
forma incorreta, ao final do período-base de incidência.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO. INCIDÊNCIA CONCOMITANTE.
CONSUNÇÃO. IMPOSSIBILIDADE.
Repele-se o argumento que pretende escorar-se na tese da consunção para afastar a
aplicação simultânea das multas comentadas. Não há como se reduzir o campo de
aplicação da multa isolada com lastro no suposto concurso de normas sobre o mesmo
fato, seja porque os fatos ora descritos não são os mesmos, seja porque quaisquer dos
fatos relacionados no inciso I do artigo 44 da Lei no 9.430/1996, com a redação dada
pela Lei no 11.488/2007, não absorvem o fato relacionado no inciso II do mesmo artigo.
Não há, pois, dúvida alguma sobre a possibilidade de aplicação concomitante da multa
de ofício e da multa isolada. (Acórdão Carf no 9101-003.915, de 04 de dezembro de
2018)

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA (IRPJ)
Ano-calendário: 2009, 2010, 2011
MULTA ISOLADA. MULTA DE OFÍCIO. LEI. NOVA REDAÇÃO. FATOS
GERADORES A PARTIR DE 2007.
Tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei no 9.430, de 1996 de suportes fáticos distintos e
autônomos com diferenças claras na temporalidade da apuração, que tem por
consequência a aplicação das penalidades sobre bases de cálculo diferentes. A multa de
ofício aplica-se sobre o resultado apurado anualmente, cujo fato gerador aperfeiçoa-se
ao final do ano-calendário, e a multa isolada sobre insuficiência de recolhimento de
estimativa apurada conforme balancetes elaborados mês a mês ou ainda sobre base
presumida de receita bruta mensal.
O disposto na Súmula no 105 do CARF aplica-se aos fatos geradores pretéritos ao ano
de 2007, vez que sedimentada com precedentes da antiga redação do art. 44 da Lei no
9.430, de 1996, que foi alterada pela MP no 351, de 22/01/2007, convertida na Lei no
11.489, de 15/07/2007. (Acórdão Carf no 9101-004.593, de 05 de dezembro de 2019)
113.
No caso em análise, a multa isolada refere-se à falta de recolhimento de estimativa
no ano-calendário 2017; portanto, é devida a multa isolada.
Conclusão
114.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Efigênio de Freitas Júnior

Voto Vencedor
Conselheiro Itamar Artur Magalhães Alves Ruga – Redator Designado
Embora estejamos diante de um voto impecável em sua forma e conteúdo, peço vênia ao
I. Conselheiro Relator para divergir de sua conclusão, entendendo que os pagamentos efetuados
Fl. 6984
DF CARF MF
Original

Fl. 34 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

pela recorrente no contexto do acordo de leniência devem ser considerados dedutíveis para fins
de apuração do IRPJ e da CSLL.
Inicialmente é importante registrar que este Conselheiro repulsa veementemente os atos
ilícitos, originários, dos quais partiu-se o acordo de leniência realizado pela recorrente. É
imprescindível realçar, outrossim, que não são os atos ilícitos originários o objeto da presente
análise. É necessário apartar o ato ilícito do referido Acordo previsto na Lei celebrado pela
interessada. O Acordo é um ato lícito. A multa aqui discutida decorre deste ato lícito. Então,
resta-nos expor as justificativas para a sua dedutibilidade.
Da multa decorrente do acordo de leniência
Para delinear bem o objeto de análise, é crucial realçar a distinção fundamental entre o
ato ilícito original, que ensejou a celebração do acordo de leniência, e o próprio acordo. O acordo
de leniência, previsto na Lei Anticorrupção (Lei no 12.846/2013), configura um instrumento
jurídico legítimo e incentivado pelo Estado, visando ao combate à corrupção e à reparação dos
danos causados à administração pública.
A celebração do acordo de leniência e os consequentes pagamentos configuram um gasto
inafastável e inevitável para a recorrente, tendo em vista as severas penalidades a que estaria
sujeita caso não tivesse aderido ao acordo.
Negar a dedutibilidade dos pagamentos efetuados no acordo de leniência implica tributar
como "renda" um valor que não representa “disponibilidade”, tampouco acréscimo patrimonial.
Pelo contrário, estamos diante da incidência dos tributos sobre uma redução patrimonial, o que
ataca frontalmente a matriz de incidência da tributação da renda.
Discussão antiga e um dos temas que mais me incomoda, no que toca à entrega da
solução mais justa ao caso concreto, é a situação em que há a incidência de tributos, cuja base de
cálculo é a renda, em circunstâncias nas quais não há riqueza gerada. Ou seja, entendo
inaceitável a tributação de uma despesa realizada em situação de interesse legítimo da empresa
(e não no interesse de terceiros), quando a unidade econômica está agindo dentro dos parâmetros
legais e visando a continuidade de suas atividades de forma sustentável.
Poder-se-ia sustentar a tese de que a despesa em questão não se enquadra nos requisitos
legais para dedutibilidade. No entanto, é nesse ponto que a exegese da norma tributária em tela
deve ser aprofundada.
Para a incidência do IRPJ e CSLL, é imprescindível a existência de “aquisição de
disponibilidade”. Todas as situações previstas em lei, que afastam a possibilidade de se deduzir
qualquer gasto, gira em torno de se utilizar um gasto como despesa que não seja imputável à
atividade econômica da unidade produtora. O que busca o legislador é evitar manobras para que
não se diminua — com gastos não necessários, que seriam “evitáveis” — a base de cálculo dos
tributos sobre a renda, que é o lucro do período.
A interpretação da legislação tributária deve ser feita de forma sistemática e teleológica,
considerando o objetivo específico da norma. A materialidade da incidência dos tributos sobre a
renda e o princípio da renda líquida devem prevalecer sobre uma interpretação literal e restritiva
da lei, especialmente em contextos que envolvem despesas inevitáveis, como as do presente
Fl. 6985
DF CARF MF
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Fl. 35 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
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caso, que decorrem de um gasto legítimo, com amparo legal, compulsório e inafastável, no
interesse da fonte produtora.
O I. Relator argumentou que as despesas decorrentes do acordo de leniência não atendem
aos critérios de necessidade, normalidade e usualidade. No entanto, com a devida venia, entendo
que uma análise mais aprofundada revela a natureza indeterminada desses conceitos, exigindo
uma interpretação mais cuidadosa, complementada, se necessário, com outros critérios, o que se
busca explicar adiante.
Em síntese, o art. 299 do RIR/18 estabelece que despesas operacionais são aquelas
necessárias à atividade da empresa e à manutenção de sua fonte produtora. A lei não se limita a
um escopo estrito, mas deixa margem à interpretação, especialmente quando se trata de despesas
que, apesar de não serem tradicionalmente consideradas operacionais, são inevitáveis para a
empresa em determinada situação.
Ao interpretarmos a legislação, devemos utilizar a lógica: ao afirmar que A é B, não se
pode concluir automaticamente que não A não é B. Da mesma forma, afirmar que as despesas
operacionais são dedutíveis não implica que todas as demais despesas sejam automaticamente
excluídas do escopo de dedutibilidade. A legislação permite — e por óbvio deveria permitir em
face da materialidade da incidência dos tributos sobre a riqueza — uma interpretação extensiva
que considera a inafastabilidade do gasto e a ausência de ganho, especialmente quando a
empresa não tem outra escolha senão incorrer na despesa.
A interpretação literal e restritiva deste artigo poderia, à primeira vista, limitar as
despesas dedutíveis apenas àquelas que se enquadram estritamente como usuais ou normais.
Contudo, a própria redação legal permite uma exegese mais ampla ao definir que as despesas
necessárias são aquelas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações
exigidas pela atividade da empresa (art. 299, § 1o), sem excluir, por conseguinte, outras despesas
essenciais, ainda que atípicas ou extraordinárias.
A multa decorrente de um acordo de leniência, por exemplo, deve ser vista sob o prisma
de uma despesa inafastável e compulsória, cuja ocorrência se deu em virtude da necessidade de
regularização e continuidade das atividades empresariais, além de evitar sanções mais gravosas
que poderiam comprometer a própria existência da fonte produtora. Assim, uma interpretação
lógica e sistemática do art. 299 do RIR/99 conduz à conclusão de que tais despesas, embora não
sejam usuais ou normais no cotidiano empresarial, são imprescindíveis para a manutenção da
empresa e, portanto, enquadram-se no conceito de despesas dedutíveis.
Ao sustentar que apenas as despesas usuais ou normais são dedutíveis, estaríamos
ignorando a realidade prática das operações empresariais, onde situações excepcionais
demandam soluções extraordinárias. A dedutibilidade da multa oriunda do acordo de leniência,
nesse contexto, não apenas se harmoniza com o espírito da legislação tributária, que visa a
incidência sobre a riqueza real gerada (renda líquida), mas também se alinha aos princípios de
necessidade e normalidade ampliados pela inevitabilidade do gasto.
Portanto, é legítima a interpretação de que despesas extraordinárias, tais como as multas
de acordos de leniência, essenciais à continuidade da atividade empresarial, devem ser
reconhecidas como dedutíveis. O acordo de leniência é um ato lícito, previsto na Lei no
12.846/2013, cujo objetivo é justamente incentivar a celebração desses acordos para amenizar as
Fl. 6986
DF CARF MF
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Fl. 36 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

sanções aplicáveis às empresas e promover um ambiente empresarial mais estável e regular. A
dedutibilidade dessas multas, sendo parte de um compromisso legal, alinha-se com a intenção do
legislador de proporcionar mecanismos que favoreçam a regularização e continuidade das
atividades empresariais.
Da inafastabilidade (inevitabilidade) da despesa
A inafastabilidade do gasto é um conceito que merece atenção especial. Quando uma
empresa é forçada a realizar uma despesa em função de sua atividade ou situação específica, não
havendo alternativa viável para “evitar” esse gasto que é de seu interesse, estamos diante de um
gasto inafastável (inevitável). Neste caso, os pagamentos são indispensáveis para que a empresa
continue operando, pois são feitos em seu legítimo interesse, cujo objetivo intrínseco é a geração
de riqueza (lucros, ou seja, a empresa é a fonte produtora). Ignorar esse fato seria ignorar a
realidade empresarial, bem como tributar como renda o que não é renda.
Insta realçar também que a ausência de ganho é um critério fundamental para se afastar a
ocorrência do fato gerador dos tributos. A multa paga no acordo de leniência representa um
decréscimo no patrimônio da empresa, e tributar essa despesa seria atacar a própria materialidade
do fato gerador dos tributos. Ao assim proceder, estaríamos aplicando uma interpretação que
contradiz a lógica tributária e os aspectos basilares da incidência tributária.
Portanto, ao avaliar a necessidade, normalidade e usualidade dessas despesas, por serem
conceitos indeterminados, devemos considerar a situação específica e, se necessário,
complementar o “raciocínio da dedutibilidade” com outros critérios para a adequada aplicação da
legislação, como por exemplo o critério da causalidade, da transparência, e a meu ver, os aqui
realçados os da inafastabilidade e inevitabilidade quando realizados no legítimo interesse da
fonte produtora (e não de terceiros). A interpretação literal da legislação deve ser guiada por um
entendimento mais amplo da atividade empresarial e da realidade econômica, garantindo que as
despesas inevitáveis e não associadas a ganhos tenham o adequado tratamento tributário.
Da Legislação Tributária
Como estabelece a legislação vigente, em especial o art. 13 da Lei no 9.249/95, o
legislador delineou diversas vedações para a dedução de despesas na apuração dos tributos sobre
o lucro líquido, incluindo provisões não autorizadas, contraprestações de arrendamento mercantil
não relacionadas com a produção ou comercialização de bens e serviços, e despesas com
alimentação de sócios, acionistas e administradores. Tais restrições visam evitar deduções que
não tenham relação direta e necessária com a atividade empresarial ou que representem
planejamento tributário abusivo. No entanto, ao analisar cuidadosamente as disposições desta
norma, verifica-se que não há vedação expressa à dedução de multas ou de quaisquer gastos que
sejam inevitáveis e inafastáveis, como no presente caso. A enumeração exemplificativa constante
no dispositivo legal sugere que o legislador, reconhecendo a impossibilidade de prever todas as
situações fáticas da complexa realidade empresarial, não teve a intenção de apresentar um rol
taxativo, tampouco de excluir peremptoriamente tais despesas do rol de deduções admitidas,
especialmente quando previstas em lei e decorrentes de atos lícitos, sendo essenciais para a
continuidade das atividades empresariais e para a mitigação de sanções mais severas que
poderiam comprometer a operação da empresa.
Fl. 6987
DF CARF MF
Original

Fl. 37 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

Observe-se também o art. 47 da Lei no 4.506/64 que define como operacionais as
despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora,
complementando que são necessárias aquelas despesas pagas ou incorridas para a realização das
transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. A interpretação sistemática e
teleológica desse dispositivo revela que o foco é a indispensabilidade da despesa para a
continuidade e regularidade das operações empresariais, abrangendo despesas que, embora
extraordinárias, são cruciais para a manutenção da atividade econômica da empresa.
Ainda, o § 6o do art. 47 da Lei no 4.506/64 permite a dedução de perdas extraordinárias
de bens objeto da inversão, decorrentes de condições excepcionais de obsolescência ou casos
fortuitos ou de força maior, desde que não cobertas por seguros. Esta disposição reforça o
entendimento de que despesas excepcionais, quando necessárias à atividade da empresa, são
dedutíveis.
Ademais, a Lei no 8.981/95, em seu art. 41, § 5o, dispõe que multas por infrações fiscais
não são dedutíveis, exceto as de natureza compensatória e aquelas impostas por infrações de que
não resultem falta ou insuficiência de pagamento de tributo. Ora, a multa decorrente de um
acordo de leniência não pode ser equiparada a uma infração fiscal tradicional, pois sua natureza é
compensatória e visa permitir a continuidade da operação empresarial em conformidade com a
Lei Anticorrupção (Lei no 12.846/2013).
Portanto, a interpretação lógica e sistemática das normas citadas nos conduz à conclusão
de que a multa decorrente do acordo de leniência, apesar de sua natureza excepcional, é uma
despesa necessária à atividade da empresa, indispensável para a manutenção da sua fonte
produtora e continuidade operacional. Tal multa é resultante de um compromisso legal que visa
regularizar a atividade empresarial e prevenir sanções mais severas que poderiam comprometer a
própria existência da empresa.
Por conseguinte, afirmar que somente despesas usuais ou normais são dedutíveis é
desconsiderar a realidade empresarial, onde situações excepcionais requerem despesas
extraordinárias inevitáveis. A legislação tributária, ao não vedar expressamente a dedutibilidade
de tais multas, permite uma interpretação que considera a natureza inafastável do gasto e a
ausência de ganho econômico.
A interpretação conjunta desses dispositivos demonstra que a intenção do legislador não
foi criar uma vedação geral à dedutibilidade de multas, mas sim esclarecer que as multas por
descumprimento de obrigações principais não são dedutíveis, enquanto as demais, incluindo as
multas por infrações não tributárias, continuam sendo.
Negar a dedutibilidade dessas despesas seria desconsiderar a realidade da atividade
empresarial e criar uma oneração indevida, desestimulando o investimento e prejudicando o
desenvolvimento econômico.
Da necessária abordagem da atividade empresarial na interpretação da legislação
tributária
A “empresa”, entendida como a pessoa jurídica que explora atividade econômica
empresarial, tem como objetivo precípuo, sob a ótica do investidor, a geração de lucros. Nesse
contexto, quando a empresa incorre em um gasto efetivo, sem que haja interesse de terceiros
Fl. 6988
DF CARF MF
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Fl. 38 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

envolvidos, torna-se evidente a necessidade de reconhecer tal despesa como inerente à unidade
econômica. Afinal, a empresa existe para gerar lucros e, portanto, seria ilógico supor que ela
assumiria um ônus financeiro contrário aos seus interesses e à sua finalidade essencial.
Conquanto o objeto deste julgamento seja a dedutibilidade de despesas específicas, não
podemos nos furtar, ao considerar os critérios de dedutibilidade, de realizar uma reflexão mais
ampla sobre o papel da atividade empresarial no desenvolvimento econômico e social do país,
bem como sobre a atuação e intepretação da Administração Tributária nesse contexto.
A empresa, enquanto célula fundamental da economia, não se limita a gerar lucros, mas
também para promover o desenvolvimento, gerando empregos, renda, tributos e inovação. É a
força motriz que impulsiona o crescimento econômico e a melhoria do padrão de vida da
população. Nesse sentido, a interpretação da tributação da renda deve ser orientada por uma
visão sistêmica e teleológica, que reconheça a importância da empresa para a geração de riqueza
e a arrecadação dos tributos.
Não é demais realçar: a atividade empresarial é, sem dúvida, o elemento propulsor do
desenvolvimento econômico e social de uma nação. Neste contexto, e não apenas sob a ótica do
investidor, o papel da empresa transcende a mera geração de lucros para seus acionistas. Ela cria
empregos, inova, agrega valor a produtos e serviços e gera tributos que sustentam os
investimentos públicos nas áreas de educação, saúde e infraestrutura. O desenvolvimento de um
país está intrinsecamente ligado à vitalidade de seu setor produtivo, cuja sobrevivência depende
da adequação das políticas tributárias aos princípios fundamentais de justiça e equidade.
Os valores consagrados no art. 3o da Constituição Federal, como o desenvolvimento
nacional e a erradicação da pobreza e da marginalização, somente podem ser alcançados com
uma economia próspera e uma sociedade bem-sucedida. A empresa é um elemento-chave para
alcançar esses objetivos fundamentais. Ela canaliza os esforços da iniciativa privada para o bem
coletivo, gerando empregos e produzindo bens e serviços que melhoram a qualidade de vida das
pessoas.
Portanto, ao tributar como renda o que não é renda, gera-se uma ameaça não apenas as
empresas individuais, mas a todo o ecossistema econômico. A visão míope da arrecadação
imediata não leva em consideração o papel central da empresa no desenvolvimento nacional.
Interpretações como esta sufoca o crescimento econômico, afasta investidores e inibi a inovação,
limitando a capacidade do país de alcançar seus objetivos constitucionais.
Diante desse panorama, a interpretação da legislação tributária, especialmente no que
tange à tributação da renda e à dedutibilidade de despesas, deve ser realizada sob uma
perspectiva holística e teleológica. A análise isolada de dispositivos legais, sem considerar o
contexto econômico e social em que se inserem, levam inadvertidamente a decisões que
prejudicam o desenvolvimento do país e a realização dos objetivos constitucionais. O sistema
jurídico é uno, deve ser aplicado de forma integrada. Este Colegiado, ao proferir suas decisões,
deve ponderar cuidadosamente o impacto que elas terão sobre o setor produtivo e a sociedade
como um todo, buscando sempre harmonizar os interesses da Administração Tributária com a
promoção do desenvolvimento econômico e social. Não é demais destacar que os precedentes
deste Colegiado, guias para os aplicadores do direito, devem refletir essa visão sistêmica e
finalística, contribuindo para a construção de um sistema tributário justo, equitativo e promotor
do desenvolvimento nacional.
Fl. 6989
DF CARF MF
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Fl. 39 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

Breve comparação: não-cumulatividade x dedutibilidade
Gostaria ainda de registrar uma interessante analogia com o princípio da não-
cumulatividade dos tributos indiretos. Assim como a dedutibilidade das despesas, ao dispor
sobre a não-cumulatividade (compensação dos tributos), a legislação contém lacunas permitindo
interpretações que impliquem na glosa de créditos (de insumos, de certos produtos não
relacionados com a atividade da empresa, etc.). No entanto, isso apenas onera toda a sociedade e
encarece os produtos, pois a empresa, cujo objetivo primordial é o lucro, ou repassa o ônus aos
consumidores ou compromete a sua operação, pois jamais irá atuar com prejuízo. Ou seja, não
aceitar a dedutibilidade de certos gastos inafastáveis e inevitáveis é imputar um vetor contra o
desenvolvimento das atividades da empresa e a respectiva manutenção da fonte produtora.
A glosa de créditos gera uma oneração excessiva, prejudicando a atividade econômica
como um todo, onerando diretamente os consumidores brasileiros com produtos mais caros e
menos sofisticados, tendo em vista o ônus tributário incidente em uma cadeia complexa de
produção e distribuição. Isso ocorre porque os agentes econômicos atuam como meros
"coletores" de tributos, repassando inevitavelmente o ônus financeiro ao consumidor final.
No caso da não-cumulatividade, a recente reforma tributária sobre o consumo (EC
132/23) veio corrigir esta falha, concretizando a aplicação da não-cumulatividade plena,
permitindo o creditamento do valor incidente sobre todas as operações nas quais a empresa seja
adquirente de bem material ou imaterial, inclusive direito, ou de serviço.
Este raciocínio da não-cumulatividade plena, positivado pela EC 132/23, deve ser
espelhado aos casos de dedutibilidade de despesa. Ou seja, todos os gastos que são inafastáveis e
inevitáveis, realizados no legítimo interesse da fonte produtora (e não no interesse de terceiros),
oneram a operação e devem ser inevitavelmente deduzidos para fins de apuração da "renda
líquida", que é o efetivo acréscimo patrimonial da unidade geradora de renda, configurando a
correta base de cálculo dos tributos sobre a renda.
Este Conselheiro entende que, assim como ocorreu com a não-cumulatividade plena, o
ideal seria o legislador positivar a "dedutibilidade plena", que é o gasto legítimo, inafastável e
inevitável, no interesse da unidade produtora (e não de terceiros), de modo que não se repasse o
ônus à sociedade, pois, além de prestigiar a segurança jurídica, incentiva sobremaneira o
investimento produtivo no país.
Considerações finais
A legislação tributária deve ser interpretada de modo a reconhecer a importância da
empresa como alicerce do desenvolvimento nacional. É essencial que a Administração Tributária
adote uma abordagem equilibrada e holística, que considere não apenas a arrecadação imediata,
mas também os impactos de longo prazo da tributação sobre a atividade econômica.
Nesse contexto, é fundamental que a interpretação das normas tributárias seja pautada por
uma visão holística e abrangente, que leve em consideração não apenas a arrecadação imediata,
mas também a aplicação integrada e coerente do sistema jurídico e os impactos de longo prazo
da tributação sobre a atividade econômica. Afinal, uma tributação excessiva ou que desconsidere
as particularidades da atividade empresarial pode gerar efeitos indesejados, como a
Fl. 6990
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Fl. 40 do Acórdão n.o 1004-000.137 - 1a Sejul/4a Turma Extraordinária
Processo no 16561.720011/2021-27

descapitalização das empresas, a redução dos investimentos e a retração da economia,
implicando, consequentemente, na diminuição da arrecadação aos cofres públicos.
A glosa de despesas necessárias, como no caso em análise, configura a tributação do que
não é renda, atacando frontalmente a matriz de incidência dos tributos, além de onerar
indevidamente a empresa, com o consequente desestímulo ao investimento produtivo no país.
Tributar o que não é renda contraria os interesses do próprio Estado, pois onera a
atividade empresarial, desestimula o investimento, reduz a geração de riqueza e,
consequentemente, diminui a arrecadação tributária.
A visão de que a arrecadação a qualquer custo é benéfica é equivocada e ultrapassada. A
interpretação da legislação deve considerar o papel da empresa na economia e promover um
ambiente que favoreça o crescimento econômico sustentável. Ao incentivar a atividade
empresarial, o Estado promove um ambiente propício ao desenvolvimento econômico, o que, por
consequência lógica, aumenta o PIB e a arrecadação tributária.
O foco da Administração Tributária moderna deve estar na facilitação do cumprimento
das obrigações tributárias e no fomento da atividade econômica, pois somente com uma
economia pujante é possível garantir uma arrecadação sustentável e o desenvolvimento nacional.
Assim, uma abordagem equilibrada e inteligente da interpretação legislativa se alinha aos
interesses do Estado e da sociedade, promovendo um ciclo virtuoso de crescimento econômico e
arrecadação fiscal.
Desse modo, no caso dos autos em que analisamos a dedutibilidade da multa proveniente
do acordo de leniência, demonstramos que esses gastos são claramente inafastáveis e inevitáveis
para a empresa que busca regularizar sua situação e evitar sanções mais severas.
Esses acordos são atos lícitos previstos em lei, cujo objetivo é promover a regularização
das atividades empresariais e incentivar um ambiente de conformidade e legalidade. Assim, ao
considerar a inevitabilidade desses gastos e sua relação direta com a atividade empresarial — ou
seja, é uma despesa incorrida no legítimo interesse da fonte produtora —, é coerente e justificado
reconhecer sua dedutibilidade na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição
social sobre o lucro líquido.
Conclusão
Diante do exposto, voto por dar provimento ao recurso voluntário para afastar a glosa de
despesa referente à multa no contexto do acordo de leniência e, por decorrência, pelo
cancelamento da multa isolada constituída.

(documento assinado digitalmente)
Itamar Artur Magalhães Alves Ruga – Redator Designado.

Fl. 6991
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