Tribunal: CARF
Processo: 15746.720188/2020-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: DANIEL RIBEIRO SILVA
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-03-11
Data de publicação: 2024-04-15

Ementa:

Inteiro teor:
S1-C 4T1
MINISTÉRIO DA ECONOMIA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais

Processo no
15746.720188/2020-11
Recurso
De Ofício e Voluntário
Resolução no
1401-001.003 – 1a Seção de Julgamento / 4a Câmara / 1a Turma
Ordinária
Sessão de
11 de março de 2024
Assunto
DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS
Recorrentes
NESTLÉ BRASIL LTDA

FAZENDA NACIONAL

Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Resolvem os membros do colegiado, por unanimidade de votos, converter o
julgamento em diligência, nos termos do voto do Relator.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves - Presidente

(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva - Relator

Participaram do presente julgamento os Conselheiros: Luiz Augusto de Souza
Gonçalves (Presidente), Daniel Ribeiro Silva (Vice-Presidente), Cláudio de Andrade Camerano,
Andre Severo Chaves, Fernando Augusto Carvalho de Souza e Andre Luis Ulrich Pinto.

Relatório
Trata-se de Recurso Voluntário e de Ofício interposto em face do Acórdão
proferido pela Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, que julgou procedente
em parte a Impugnação apresentada pelo contribuinte contra o Auto de Infração de fls.
12.589/12.616, lavrado com o objetivo de constituir crédito tributário referente a IRPJ, CSLL, e
multas, referentes aos anos-calendário de 2016 e 2017, no valor histórico de R$ 985.233.728,63.
Tendo tomado ciência acerca do lançamento, o contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 12.631/12.686), o que fez com base nas seguintes alegações:
RESOLUÇÃO GERADA NO PGD-CARF PROCESSO 15746.720188/2020-11
Fl. 16711
DF CARF MF
Original

Fl. 2 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

a) Alega que a autuação fiscal quanto à indedutibilidade dos royalties pagos à
Nestec está eivada de nulidade (erro de direito) porque a Autoridade Fiscal
pretende se valer de dispositivo legal não aplicável ao caso (art. 71, alínea
“d”, Lei no 4.506/64), haja vista que existem normas específicas que
regulam a dedução de despesas associadas a contratos de transferência de
tecnologia, as quais asseguram a plena dedutibilidade de tais despesas,
desde que observados determinados limites percentuais e que o contrato
seja averbado no INPI (art. 50, Lei n° 8.383/91), tendo a Impugnante
observado tais requisitos;
b) Que, ao contrário do que pretende sugerir a Autoridade Fiscal, sem
qualquer elemento probatório, os royalties em questão foram efetivamente
pagos à Nestec, que é uma empresa afiliada, porém independente, com
milhares de funcionários, responsável pelas funções de pesquisa e
desenvolvimento do Grupo Nestlé, e que efetivamente transfere todo o
fluxo de conhecimento tecnológico para a Impugnante, sendo a real
beneficiária dos recursos;
c) Que a autuação fiscal quanto à indedutibilidade dos royalties está eivada
de nulidade por vício de motivação e ausência de fundamento legal (art. 10
inciso IV, do Decreto no 70.235/72), tendo em vista que a Autoridade
Fiscal pretende imputar à NSA, sócia direta da Impugnante, os
pagamentos que a Impugnante realizou, de fato e de direito, à afiliada
Nestec, inexistindo qualquer fundamento para a desconsideração de
negócios jurídicos praticados entre a Impugnante e a Nestec;
d) Que mesmo que a NSA figure como parte do Contrato de Fornecimento de
Tecnologia, não existe uma regra de beneficiário efetivo na legislação de
regência que possa atribuir a ela a condição de “beneficiária dedireito” dos
pagamentos realizados pela Impugnante à Nestec simplesmente por ser a
NSA a controladora do Grupo Nestlé;
e) Que ainda que se pudesse sustentar a aplicação do art. 71, alínea “d”, da
Lei no 4.506/64, ao caso concreto, a restrição à dedutibilidade de royalties
prevista nessa norma aplica-se apenas aos pagamentos em favor de sócios
diretos, sendo que a autuação fiscal pretende estender indevidamente seus
efeitos a pagamentos feitos pela Impugnante a uma empresa do mesmo
grupo econômico (Nestec), com a qual não tem relação societária direta,
um expediente que já foi rechaçado pela própria RF13 na Solução de
Consulta COSIT no 182/19;
f) Que, subsidiariamente, deve-se ter em conta que a D. Autoridade Fiscal
invocou de maneira equivocada o art. 71, alínea “d”, da Lei no 4.506/64,
uma vez que a regra em questão é aplicável apenas a royalties pagos a
sócios pessoas físicas, interpretação essa que decorre do contexto das
regras especiais que regulam a dedutibilidade dos royalties e que é
inclusive confirmada pelos tribunais;
Fl. 16712
DF CARF MF
Original

Fl. 3 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

g) Que, subsidiariamente, a restrição de dedutibilidade prevista no art. 71,
alínea “d”, da Lei no 4.506/64, aplica-se exclusivamente ao IRPJ, não
podendo ser estendida à CSLL, a teor do que dispõe a IN RF13 no
1.700/17, Anexo I, Item A.186;
h) Que, subsidiariamente, a autuação fiscal relativa à indedutibilidade de
royalties acabou por abarcar incorretamente as despesas de CIDE, as quais
são escrituradas pela Impugnante conjuntamente com as despesas de
IRRF, representando equívoco irrefutável da D. Autoridade Fiscal, já que
as despesas tributárias são dedutíveis na apuração do IRPJ/CSLL (art. 344
do RIR/99, vigente à época);
i) Que a suposta indedutibilidade de despesas de ICMS reflete, na realidade,
um erro na apreciação dos fatos por parte da Autoridade Fiscal, dado que a
Impugnante controla a dedutibilidade das provisões temporárias mediante
a adição do saldo final da provisão referente ao período de apuração e a
exclusão do saldo final da provisão em 31 de dezembro do ano anterior,
sendo tal metodologia facilmente comprovada com base na documentação
já apresentada;
j) Que é claramente indevida, a glosa de despesas com PLR paga aos
diretores-empregados da Impugnante, haja vista que a legislação de
regência prevê, expressamente, a possibilidade de dedução, como despesa
operacional, das participações atribuídas aos empregados nos lucros ou
resultados (art. 3o, § 1o, Lei no 10.101/00);
k) Que, subsidiariamente, a restrição de dedutibilidade pretendida pela
Autoridade Fiscal quanto aos pagamentos de participações nos lucros em
favor de administradores aplica-se exclusivamente ao IRPJ, não podendo
ser estendida à CSLL, a teor do que dispõe a IN RFB no 1.700/17, Anexo
I, Item A.163;
l) Que é indevida a glosa de despesas de multa sobre o FGTS, uma vez estas
correspondem a multas de natureza rescisória pagas em razão de previsão
legal expressa, refletindo gasto usual, normal e recorrente para qualquer
empresa brasileira, inclusive a própria Impugnante;
m) Que não deve subsistir a multa isolada por suposta insuficiência do
recolhimento de estimativas mensais, pois inaplicável quando há
concomitância com a multa de ofício proporcional sobre o tributo devido
no ajuste anual (princípio da consunção ou da absorção), conforme
reconhecem os precedentes do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (“CARF”);
n) Que não deve subsistir a multa regulamentar por supostas omissões no
Registro X291 da ECF, seja pela ausência de obrigação de preenchimento
de referido registro, seja pelo evidente caráter confiscatório e
desproporcional da referida cobrança, especialmente quando esta não
Fl. 16713
DF CARF MF
Original

Fl. 4 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

guarda qualquer relação com o valor do tributo devido, sendo a sua
exigência manifestamente vedada pela jurisprudência dos tribunais; e
o) Por fim, requer, subsidiariamente, que a d. Autoridade Fiscal, ao recalcular
o IRPJ e CSLL em razões das supostas infrações, desconsiderou os
prejuízos fiscais acumulados e as antecipações efetuadas e declaradas em
ECF, sendo necessário, caso mantidas as autuações, o recálculo dos
tributos devidos.

A Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07, decidiu converter os
autos em diligência (fls. 13.188/13.197), a fim de que a autoridade fiscal responsável pelos
lançamentos tributários, ou, em caso de impossibilidade, que o auditor-fiscal designado para a
realização da diligência abaixo reproduzida:

a) Manifeste-se em relação aos supostos erros alegados nos cálculos
referentes às glosas das exclusões de despesas atreladas a débitos de
ICMS, juros e multas, e, em caso de concordância, ainda que parcial, que
seja elaborada planilha com os ajustes necessários em relação ao recálculo
do lucro real, das multas isoladas e dos tributos lançados;
b) Junte aos autos os registros contábil-fiscais em que se baseou para efetuar
os lançamentos tributários em litígio, com os devidos apontamentos, a fim
de viabilizar uma análise mais acurada da lide por parte deste Colegiado;
c) Apure os saldos acumulados de prejuízos fiscais e bases de cálculo
negativa de CSLL e elabore tabela realizando os ajustes na apuração do
Lucro Real com as eventuais compensações desses saldos nos termos da
lei, refazendo, consequentemente, os demais cálculos relativos aos créditos
tributários lançados;
d) Manifeste-se sobre a existência ou não das alegadas antecipações de IR
efetuadas; em caso afirmativo, que seja realizado os ajustes necessários na
tabela de cálculos que resultou nos créditos tributários constituídos.

Em atendimento ao solicitado, foi emitido o Relatório de Diligência Fiscal (fls.
13.202/13.203), sob os seguintes fundamentos:

a) Que, de fato, por equívoco, foram considerados no demonstrativo anexo ao
Termo de Verificação Fiscal os valores acumulados das exclusões no
Lalur referentes às despesas com a quitação de créditos tributários
lançados pelos fiscos estaduais, o que agora é regularizado, conforme
planilha de recálculo do lançamento, anexa a este relatório. Ainda a esse
Fl. 16714
DF CARF MF
Original

Fl. 5 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

respeito, reafirma a fiscalização que essas exclusões no Lalur são
indevidas, uma vez que referem-se a créditos tributários apurados pelos
fiscos estaduais a partir de glosas de créditos indevidos na apuração do
ICMS a recolher e que não tem nenhum reflexo na apuração do resultado.
Na verdade, o contribuinte, em períodos passados, já deduziu
integralmente da Receita Bruta o ICMS incidente sobre suas vendas.
Demais gastos pertinentes a esse tema, como por exemplo multas, juros e
honorários advocatícios também são indedutíveis no resultado, porquanto
não são necessários à manutenção das atividades normais do contribuinte;
b) Que estão juntados a este relatório os razões das contas contábeis 6005080
– Rescisão de Contrato, 6010000 – Participação nos Lucros e Resultados,
3030010 – Assistência Técnica Ajustada e 3032010 – Impostos e Taxas
sobre Assistência Técnica e 2043020 – Provisão para Taxas Riscos e
Litígios, bem como o Lalur – Partes A e B, que embasaram a planilha de
cálculo do lançamento anexa ao Termo de Verificação Fiscal às fls.
12581/12586. Oportuno destacar que as análises desses registros contábeis
foram complementadas com as informações e documentos apresentados
pelo próprio contribuinte às fls. 10901 a 10994, 11058 a 11997, 12000 a
12061, 12065 a 12068 e 12076 a 12389 destes autos;
c) Que os saldos de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativa de CSLL
foram compensados no Lucro Líquido ajustado, conforme planilha de
recálculo anexa a este relatório. No entanto, pondera esta fiscalização que
essas compensações tratam-se, salvo melhor entendimento, de faculdade
concedida ao contribuinte quando tempestivamente apura lucro líquido
ajustado em sua escrituração contábil-fiscal. De se observar que na ECF
do Exercício de 2020, ano-calendário de 2019, no Registro M-510 –
Controle de Saldos das Contas Padrão da Parte B do Lalur, existe
escriturado o saldo inicial de prejuízo operacional de R$ 2.279.540.064,01,
com utilização de R$ 88.247.722,52;
d) Que não foram confirmados na conta de passivo 20103 – Impostos e
Contribuições a Recolher os pagamentos de IR e CSLL no exterior, nos
valores de R$ 7.842.482,43 e R$ 5.480.430,00, relativos aos períodos de
junho/2016 e setembro/2016, respectivamente, conforme extração dos
lançamentos contábeis anexa este relatório. Porém, foram localizados nas
DCTF débitos declarados e quitados por compensação, sendo R$
566.012,99 de CSLL – Estimativa, período de apuração junho/2016, e R$
4.639.820,96, período de apuração setembro/2016, e IRPJ – Estimativa no
valor de R$ 6.835.165,63, período de apuração setembro/2016, o que pode
ser observado nas telas anexas a este relatório. Esses valores foram
considerados na planilha de recálculo elaborada nesta diligência fiscal.

Tendo tomado ciência acerca do resultado da diligência, o contribuinte apresentou
manifestação (fls. 13.250/13.270), além de reiterar a base das suas alegações de defesa, sustenta
que:
Fl. 16715
DF CARF MF
Original

Fl. 6 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

a) A Autoridade Fiscal realizou ajustes relativos às despesas com débitos de
ICMS, retificando o valor de R$ 345.591.068,88 para R$ 209.349.104,39.
Entretanto, manteve o entendimento de que a Impugnante, em períodos
passados, deduziu integralmente da receita bruta o ICMS incidente sobre
as vendas, e que, portanto, não poderia deduzir esses valores novamente
quando do pagamento da anistia;
b) Que esse entendimento se mostra equivocado, na medida em que a
exclusão de R$ 209.349.104,39 não é composta apenas de ICMS, e que em
verdade apenas R$ 138.817.100,61 se referem a pagamento de débitos de
ICMS/honorários pelas anistias, e que o valor remanescente se refere a
ajustes na provisão, bem como porque a Autoridade Fiscal se vale de
meras presunções ao alegar que os valores de ICMS eram sobre vendas,
mas não traz prova da natureza das autuações, desconsiderando a
peculiaridade dos gastos, a dinâmica própria de contabilização do ICMS e
seus efeitos na apuração da base de cálculo do IRPJ/CSLL, posto que o
crédito de ICMS glosado deixou de ser deduzido de sua apuração de
IRPJ/CSLL em períodos anteriores, por conta de registro a menor de
estoque ou porque tais valores representam a parcela de um ICMS que
veio a ser considerado “não recuperável”;
c) Que não se trata de uma controvérsia de natureza interpretativa, mas sim
fática: a dedução de tais despesas é o reflexo de um gasto efetivamente
incorrido nos anos de 2016 e 2017 e que não fora deduzido na apuração do
IRPJ/CSLL de períodos anteriores, em razão da metodologia de
contabilização do ICMS a Recuperar. O reconhecimento da dedutibilidade
das despesas em questão simplesmente equaliza a situação da Impugnante
em comparação com uma hipótese em que o valor do ICMS tenha sido
considerado “não recuperável”;
d) Que no relatório de diligência a Autoridade Fiscal além de mencionar a
glosa do “ICMS, juros e multas punitivas”, menciona “honorários
advocatícios” como gastos supostamente indedutíveis, o que nunca foi
mencionado no TVF. Ou seja, as despesas de honorários advocatícios não
foram sequer objeto da autuação, razão pela qual é de se concluir que
houve a alteração no critério jurídico do lançamento, vedado pelo art. 146
do CTN;
e) Que no tocante ao Item 04 do relatório da diligência, procedem apenas em
parte os argumentos da Autoridade Fiscal, na medida que apenas
considerou as antecipações que constam em DCTF. Segue aduzindo que a
Autoridade Fiscal não considerou o Imposto Pago no Exterior sobre
Lucros, Rendimentos e Ganhos de Capital, os quais foram utilizados para
reduzir o IRPJ e CSLL devido;
f) Que tais antecipações podem ser facilmente identificadas na ECF relativa
ao ano calendário 2016 (fls. 13137/13176), às páginas 11, 16 e 30 e
Registros N620 - Apuração do IRPJ Mensal por Estimativa e N660 -
Apuração da CSLL Mensal por Estimativa.
Fl. 16716
DF CARF MF
Original

Fl. 7 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

Posteriormente, a Delegacia de Julgamento da Receita Federal do Brasil 07,
proferiu o Acórdão n.o 107-013.441 (fls. 13.308/13.368) abaixo ementado:
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVOFISCAL
Ano-calendário: 2016, 2017
NULIDADE.
AUSÊNCIA
DE
FUNDAMENTAÇÃO
LEGAL.
DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS JURÍDICOS. INOCORRÊNCIA.
Não há que se falar em nulidade por ausência de fundamentação legal quando
verificado que, no Termo de Verificação Fiscal, há clara e objetiva descrição dos
fatos, na qual o Auditor-Fiscal informa as declarações e documentos examinados,
bem como as infrações detectadas e a respectiva fundamentação legal.
NULIDADE. MULTA REGULAMENTAR. AUSÊNCIA DE INTIMAÇÃO.
INOBSERVÂNCIA À NORMA. PREJUÍZO AO CONTRIBUINTE.
O procedimento fiscal para aplicação de multa regulamentar que não emite
intimação para fins decorreção das inexatidões, incorreções ou omissões na
Escrituração Contábil Fiscal, em clara inobservância à lei, impede a concessão da
redução de 50% na penalidade, em flagrante prejuízo ao contribuinte, acarretando
a nulidade da autuação.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2016, 2017
GLOSA DE DESPESAS DE ROYALTIES. REMESSAS AO EXTERIOR.
PESSOA
PERTENCENTE
AO
MESMO
GRUPO
ECONÔMICO.
INEXISTÊNCIA DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. DEDUTIBILIDADE.
O fato de as remessas ao exterior a título de pagamento de royalties serem
realizadas a pessoa jurídica pertencente ao mesmo grupo econômico não implica a
indedutibilidade prevista na alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei no
4.506, de 1964, quando verificado que o beneficiário não detinha participação
societária na empresa remetente das remessas.
TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES. DEDUTIBILIDADE.
Os tributos e contribuições são dedutíveis, na determinação do lucro real, segundo
o regime de competência.
A dedutibilidade, como custo ou despesa, de rendimentos pagos ou creditados a
terceiros abrange o imposto sobre os rendimentos que o contribuinte, como fonte
pagadora, tiver o dever legal de reter e recolher, ainda que assuma o ônus do
imposto.
Fl. 16717
DF CARF MF
Original

Fl. 8 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS.
ADMINISTRADOR
EMPREGADO.
DESPESA INDEDUTÍVEL.
Devem ser adicionados ao lucro líquido do período de apuração, para fins de
determinação do lucro real, as participações nos lucros da pessoa jurídica
atribuídas a seus administradores, inclusive àqueles que tenham vínculo de
emprego com a pessoa jurídica.
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ
Ano-calendário: 2017
GLOSA DE DESPESAS. DÉBITOS DE ICMS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO.
MULTAS.
JUROS.
HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS.
PROVISÕES.
PARCELAS
DEDUTÍVEIS
E
INDEDUTÍVEIS.
NECESSIDADE
DE
SEGREGAÇÃO. ÔNUS PROBATÓRIO DO CONTRIBUINTE.
Para fins de apuração do lucro real, o valor do ICMS objeto de lançamento de
ofício, quando não recuperável como crédito na escrita fiscal do contribuinte,
compõe o custo de aquisição da respectiva mercadoria destinada à venda, e os
juros de mora a ele acrescidos constituem despesa dedutível. Todavia, as multas
punitivas por infrações fiscais e os juros de mora a ela acrescidos são indedutíveis.
As despesas com honorários advocatícios, em virtude de cômputo de crédito
indevido de ICMS que resultou em lançamento de ofício, são indedutíveis, visto
que não se caracterizam como despesas necessárias, usuais ou normais à atividade
da pessoa jurídica.
Na determinação do lucro real somente serão dedutíveis as provisões
expressamente autorizadas.
Constatado que o montante de despesas glosadas engloba parcelas dedutíveis e
indedutíveis, cabe ao contribuinte segregar as respectivas parcelas, para
aproveitamento daquelas cujas dedutibilidades é permitida.
No processo fiscal predomina o princípio de que as afirmações sobre omissão de
rendimentos devem ser provadas pelo Fisco, enquanto as afirmações que
importem redução, exclusão, suspensão ou extinção do crédito tributário devem
ser provadas pelo contribuinte.
MULTA DE 40% SOBRE O SALDO DO FGTS. DEDUTIBILIDADE.
A multa de 40% sobre o saldo do FGTS em decorrência de demissão sem justa
causa, não tem o intuito de punir o empregador, o qual não infringe nenhuma lei
ao demitir seu empregado.
Trata-se de multa cuja natureza é de indenização compensatória paga ao
empregado pela quebra inesperada de contrato sem motivo causado pelo
trabalhador.
Fl. 16718
DF CARF MF
Original

Fl. 9 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

Acrescente-se que a admissão e demissão de empregados são atos habituais e
necessários à empresa, a depender do momento, necessidade e estratégias
traçadas.
Assim como é reconhecida a dedutibilidade das multas compensatórias na seara
tributária, o mesmo tratamento deve ser dado às multas compensatórias inerentes
à lei não tributária.
PREJUÍZOS
FISCAIS.
SALDOS
DISPONÍVEIS
DE
PERÍODOS
ANTERIORES. DILIGÊNCIAS CONFIRMATIVAS. COMPENSAÇÃO.
Confirmada através de diligência a existência de saldo de prejuízos fiscais de
períodos anteriores, o mesmo deve ser compensado para fins de apuração do lucro
real, observado o limite estabelecido no art. 15 da Lei 9.065/1995.
MULTA ISOLADA POR FALTA DE RECOLHIMENTO DE ESTIMATIVAS
MENSAIS. CONCOMITÂNCIA COM A MULTA DE OFÍCIO.
A alteração legislativa promovida pela Medida Provisória no 351, de 2007, no art.
44, da Lei no 9.430, de 1996, deixa clara a possibilidade de aplicação de duas
penalidades em caso de lançamento de ofício frente a sujeito passivo optante pela
apuração anual do lucro tributável. A redação alterada é direta e impositiva ao
firmar que "serão aplicadas as seguintes multas". A lei ainda estabelece a
exigência isolada da multa sobre o valor do pagamento mensal ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base negativa no anocalendário correspondente,
não havendo falar em impossibilidade de imposição da multa após o encerramento
do ano-calendário.
No caso em apreço, não tem aplicação a Súmula CARF no 105, eis que a
penalidade isolada foi exigida após alterações promovidas pela Medida Provisória
no 351, de 2007, no art. 44 da Lei no 9.430, de 1996.
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL
Ano-calendário: 2016, 2017
ADMINISTRADOR
EMPREGADO.
PARTICIPAÇÃO
NOS
LUCROS.
DESPESA DEDUTÍVEL.
As participações nos lucros da pessoa jurídica atribuídas a seus administradores
são dedutíveis para fins de apuração da base de cálculo da CSLL.
CSLL. TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
As normas fiscais que disciplinam a exigência de IRPJ aplicam-se à CSLL
reflexa, no que cabíveis.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Ano-calendário: 2016, 2017
Fl. 16719
DF CARF MF
Original

Fl. 10 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA SOBRE A MULTA DE OFÍCIO.
A multa de ofício é considerada débito para com a União, decorrente de tributos e
contribuições administrados pela SRF, para fins de aplicação do art. 61, § 3o, da
Lei no 9.430/1996. Sendo assim, configura-se regular a incidência dos juros de
mora sobre a multa de ofício a partir de seu vencimento.
Impugnação procedente em parte.
Crédito Tributário Mantido em parte.

Inicialmente, a DRJ consigna que o Termo de Verificação Fiscal embora concisa,
há clara e objetiva descrição dos fatos, na qual o auditor-fiscal informou as declarações e
Fl. 16720
DF CARF MF
Original

Fl. 11 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

documentos examinados, assim como as infrações detectadas e a fundamentação legal, de modo
que não houve ausência de base legal, a fundamentar as infrações descritas no Auto.
No tocante à multa regulamentar de que trata o art. 8o-A, II, §3o do Decreto-Lei no
1.598/1977, considerou-a nula, por entender que a ausência de intimação para que o contribuinte
corrigisse a sua ECF acabou por cercear o seu direito à ampla defesa e a redução da multa em
50%, no caso de regularização do erro.
No tocante ao mérito, inicia a análise dando razão ao Impugnante, no que se refere
à dedutibilidade dos royalties da base de cálculo da CSLL, o que fez com base na Súmula CARF
n.o 117. No que se refere à dedutibilidade dos royalties da base do IRPJ, entendeu a DRJ que
também assiste razão ao contribuinte, na medida em que as provas constantes nos autos atestam
as remessas ao exterior do interessado à Nestec como contraprestação pelo fornecimento de
tecnologia, a qual detinha o know-how e a licença para exploração.
Afastou o argumento da Fiscalização, de que a glosa estaria fundamentada na
alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei n.o 4.506/1964, posto que a Nestec não consta do
quadro societário da impugnante, e que o simples fato de a Nestec estar inserida no mesmo grupo
econômico da Nestlé S.A, não a torna uma mera intermediadora desta, como também não a torna
sócia do contribuinte.
Também julgou procedentes a alegação do contribuinte acerca da dedutibilidade
da CIDE atrelada ao pagamento dos royalties, posto que os tributos e as contribuições são
dedutíveis conforme art. 344, caput e § do RIR/99.
Com relação à dedutibilidade do ICMS objeto de lançamento de ofício, acatou o
cálculo da fiscalização, após a diligência, a fim de reduzir a glosa de R$ 345.591.068,88 para R$
209.349.104,39, para fins de cálculo da apuração do IRPJ e CSLL, afastando as alegações do
contribuinte em sua manifestação à diligência, por entender que ele busca inverter o ônus
probatório, todavia, tratando-se de despesas, é ônus do contribuinte a comprovação de sua
dedutibilidade.
Ademais, consignou que as multas são indedutíveis, conforme disposto no § 5o do
art. 344 do RIR/99, assim como os honorários advocatícios, posto que são gastos que não fazem
parte da atividade normal e habitual da empresa, assim como a diferença líquida entre reversão
de provisões e novas provisões, vale dizer que as provisões, em regra, são indedutíveis, salvo nos
casos expressamente autorizados, conforme art. 335 do RIR/99.
No tocante à despesa de PLR paga aos diretores, reproduziu o teor da Solução de
Consulta COSIT n.o 546/2017, para dispor a dedutibilidade das mencionadas despesas apenas no
que se refere à CSLL.
Com relação à multa sobre o FGTS, deu razão ao contribuinte e afastou a glosa
sobre tais valores, o que o fez sob o entendimento de que as multas compensatórias são
dedutíveis, conforme Parecer Normativo CST no 61/1979.
Com referência à multa isolada sobre estimativas, manteve-a sob o fundamento de
que a multa em questão é aplicada em decorrência de inobservância de obrigação acessória, isto
Fl. 16721
DF CARF MF
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Fl. 12 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

é, a falta de pagamento das estimativas de IRPJ e CSLL, não se confundindo com os tributos
apurados ao final do período.
Com relação à alegação de que a Fiscalização não teria considerado, na diligência,
o valor do imposto pago no exterior sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital, os quais
foram utilizados para reduzir o IRPJ e CSLL devidos, a DRJ afastou-a sob o argumento de que o
interessado não juntou aos autos os comprovantes dos pagamentos do IR no exterior, nos moldes
do art. 26, §2o da Lei no 9.249/1995 c/c art. 25, §§5o, 5oA da Instrução Normativa RFB No
1520/2014, condição sine qua non para o aproveitamento desses valores.
Por fim, consigna que a incidência dos juros de mora sobre a multa de ofício está
amparada nas disposições do art. 61 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
Conforme DARF anexo à intimação do resultado do julgamento (fls.
13380/13381) a DRJ reduziu o valor histórico autuado de R$ 985.233.728,63 para R$
6.392.123,35, decisão submetida a Recurso de Ofício.
Ciente da decisão do Acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (fls.
13.389/13.433), em que além de reiterar os argumentos tecidos na defesa, aduz o que se segue:

a) Alega nulidade da decisão recorrida, em razão de ter ocorrido alteração do
critério jurídico do lançamento, procedimento vedado pelo art. 146 do
CTN. Isso porque, o critério jurídico adotado pela Autoridade Fiscal para a
glosa dos débitos de ICMS, acrescidos de juros e multa, foi que os valores
de ICMS não influenciaram o resultado fiscal, pois já haviam sido
excluídos da receita bruta em períodos anteriores, com fundamento no art.
280, do RIR/99, e que o Acórdão por um lado, se apegou ao texto do
Relatório de Diligência Fiscal, que inovou ao mencionar os "honorários
advocatícios" como gastos supostamente indedutíveis, o que nunca foi
mencionado no TVF ou no Auto de Infração, e por outro, inovou
completamente quanto à glosa da diferença líquida da reversão de
provisões, correção monetária de provisões e novas provisões e quanto à
fundamentação para a glosa de multas punitivas, também não mencionadas
na autuação;
b) Que em nenhum momento a Autoridade Fiscal pretendeu glosar despesas
com honorários advocatícios e diferença líquida entre reversão de
provisões, correção monetária e novas provisões, tanto que estando ciente
da existência dos valores a título de reversão de provisões desde a
fiscalização, não os incluiu no Auto de Infração/TVF;
c) Que não realizou a exclusão/dedução indevida, no cálculo do lucro real,
dos valores a título de reversões de provisões, correção monetária de
provisões, reclassificações para curto prazo e novas provisões. O que
houve foi uma mera neutralização de efeitos da movimentação contábil de
provisões, como é comum e corriqueiro no controle de provisões de
qualquer empresa;
Fl. 16722
DF CARF MF
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Fl. 13 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

d) Que de forma equivocada, os valores de honorários advocatícios e de
diferença líquida entre provisões, correção monetária e novas provisões
foram englobados no valor total glosado;
e) Que o acórdão recorrido reconheceu que os valores de ICMS e juros são
despesas dedutíveis, mas como a Recorrente supostamente não teria
desmembrado os valores, não seria possível saber o quantum do ICMS e
juros;
f) Que a Recorrente juntou às fls. 13068/13134 dos autos todos os
documentos de arrecadação de receita estadual gerados no âmbito das
anistias. Em tais documentos de arrecadação, constam todos os valores
individualizados a título de principal, juros, multas e honorários. Ou seja, a
Recorrente acostou a documentação que demonstra os valores
desmembrados;
g) Que a glosa do crédito altera completamente a metodologia de
contabilização do resultado da empresa, já que se por qualquer razão o
valor do crédito vem a ser considerado “indevido”, o valor do ICMS passa
a ser um tributo “não recuperável”, e a consequência lógica é a sua
incorporação automática ao custo da mercadoria adquirida, de modo que
convalida-se uma hipótese em que o estoque terá sido registrado por valor
inferior ao correto, o que consequentemente terá ocasionado o registro de
um lucro tributável maior;
h) Que é correto que se considere como dedutível a despesa para a quitação
de auto de infração pela glosa de créditos de ICMS, como fez a
Recorrente. Afinal, essa quitação tem o mesmo efeito de uma baixa
posterior do crédito de ICMS (baixa essa que é plenamente dedutível) ou
de um “reajuste” no valor do estoque para reconstituir o seu saldo, de
forma a incluir o montante do ICMS considerado não recuperável,
conforme laudo técnico contábil anexado ao Recurso;
i) Que a baixa de crédito não recuperável é plenamente dedutível porque, em
última instância, é uma forma de se reconhecer que tal valor representa
parte do custo das mercadorias, cuja dedutibilidade é assegurada pelo art.
301 §3° do Regulamento de Imposto de Renda;
j) Que ainda que não se entenda pela nulidade apontada acima – alteração do
critério jurídico – cabe demonstrar a insubsistência das glosas das despesas
de multas, honorários advocatícios e diferenças líquidas de reversão de
provisões, correção monetária de provisões e novas provisões;
k) Que não restam dúvidas que as despesas de multa e honorários
advocatícios são, de fato, operacionais, visto que necessárias, usuais e
normais nas operações de qualquer empresa, especialmente considerando a
magnitude da operação da Recorrente, atendendo aos requisitos
estabelecidos pelo art. 47, caput e §§ 1o e 2o, da Lei no 4.506/64, ou seja,
para gozar do direito constitucional de acesso à Justiça, é necessário e
Fl. 16723
DF CARF MF
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Fl. 14 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

obrigatória a atuação de advogados, os quais, logicamente, atribuem
remuneração aos trabalhos prestados, inclusive, em caso de êxito;
l) Que no caso das diferenças líquidas de reversão de provisões, correção
monetária de provisões e novas provisões, a Recorrente afirma que não
realizou a exclusão/dedução indevida dos valores a título de reversões de
provisões, correção monetária de provisões, reclassificações para curto
prazo e novas provisões. O que houve foi uma mera neutralização de
efeitos da movimentação contábil de provisões, como é comum e
corriqueiro no controle de provisões de qualquer empresa;
m) Por fim, para não restar dúvidas sobre a composição do saldo de R$
70.532.003,78, que compõe o valor líquido da exclusão realizada pela
Recorrente, é necessário compreender que esse montante abrange: (i) uma
exclusão de R$ 237.944.435,59 relacionada à reversão de provisões de
períodos anteriores, cujo objetivo é neutralizar o efeito da receita
registrada na conta contábil 7015170, e (ii) adições nos valores de R$
149.359.057,57 e R$ 18.053.374,24 que dizem respeito, respectivamente,
à constituição de novas provisões e à correção monetária de provisões
anteriormente constituídas, sendo que a adição teve o objetivo de anular os
efeitos da despesa lançada na conta contábil 7015160.
n) Destaca-se que não se verifica qualquer proibição para a dedução das
despesas de PLR paga aos diretores que tenham a condição de
empregados, o que correspondente exatamente ao caso da Recorrente. A
participação nos lucros e resultados é um direito constitucional que tem
como objetivo o incentivo ao desenvolvimento científico, pesquisa,
capacitação científica e tecnológica e inovação, instituído pelo art. 7o,
inciso XI, e art. 218, § 4o, da Constituição Federal.
o) Questiona ainda a incidência da multa isolada sobre estimativas por
entender que não foi considerado o imposto pago no exterior sobre os
lucros;
p) Questiona ainda a concomitância de multa isolada e de ofício, defendendo
a aplicação da Súmula CARF 105 e a incidência de juros sobre mora;
q) Caso mantida a multa, defende ainda a existência de outros erros no
cálculo das estimativas mensais que serviram de base de cálculo,
apresentando planilha de recálculo (Arq_nao_pag0001);

Em seguida, a Fazenda Nacional apresentou contrarrazões ao Recurso Voluntário
(fls. 16.677/16.708), o que fez sob as seguintes alegações:
a) Alegou que a DRJ considerou, em tese, que seria viável parte da dedução
pretendida, caso o contribuinte tivesse cumprido o ônus probatório que lhe
cabia, de modo que a preliminar de nulidade por alteração do critério
Fl. 16724
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Fl. 15 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

jurídico deve ser afastada, pois não se tratou de alterar o critério mas
apenas de ônus da comprovação;
b) Que não merece guarida a tese do sujeito passivo de que seria nulo o
lançamento em relação à glosa dos valores de honorários e dos valores a
título de diferença líquida de reversão de provisões, de correção monetária
de provisões e de novas provisões. Todos esses itens foram tratados de
forma englobada pela autoridade fiscal em razão da forma de escrituração
adotada pelo contribuinte, que não pode se beneficiar da própria torpeza;
c) Que todos os valores passíveis de serem deduzidos da base de cálculo do
IRPJ e da CSLL, já foram excluídos do lançamento pela DRJ, tendo
transcrito extenso trecho do Acórdão para sustentar suas alegações;
d) Que a regra do art. 463 do RIR/99, que impõe seja adicionado ao lucro
líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, a
PLR atribuída a administradores, aplicasse, inclusive a diretores
empregados, eis que se trata de norma mais específica do que aquela
estatuída no art. 359 do RIR/99, tal como bem ponderou a Solução de
Consulta COSIT no 546/2017, de modo que correta a glosa fiscal, no IRPJ,
no que toca à PLR destinada a diretores;
e) O contribuinte deve pagar a multa disposta no art. 44, inciso II, alínea “b”,
pois não se configura, no presente caso, hipótese que dispense a exigência.
Que no caso, não há dúvida de que o Recorrente optou por recolher o IRPJ
e a CSLL pelo regime de estimativa. Por outro lado, também não há
dúvida de que o Recorrente descumpriu o regime, pois não recolheu
integralmente o tributo, e não justificou o não recolhimento mediante a
apresentação dos balancetes de suspensão ou redução;
f) Por fim, que nos termos da Súmula CARF n.o 108, já restou pacificado que
“Incidem juros moratórios, calculados à taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, sobre o valor correspondente
à multa de ofício”.

É o relatório do essencial.

Voto
Conselheiro Daniel Ribeiro Silva, Relator.
Observo que as referências a fls. feitas no decorrer deste voto se referem ao e-
processo.
Tratam-se de Recursos Voluntário e de Ofício.
Fl. 16725
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Fl. 16 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os requisitos de admissibilidade,
por isso dele conheço.
Do valor originalmente lançado remanesce em discussão para fins de Recurso
Voluntário aproximadamente 0,6%, contra o qual o Recorrente se insurge. De forma consolidada
e resumida permanece o Recorrente irresignado em face da: i) dedutibilidade de débitos de
ICMS e respectivos encargos decorrentes de anistia; ii) dedutibilidade de PLR pago a Diretores
empregados; iii) insubsistência da multa isolada, erros no seu cálculo decorrente da não
consideração de imposto pago no exterior; iv) aplicação de concomitância e ilegalidade de
incidência de juros sobre multa.
Além disso, aduz ainda preliminares de nulidade da decisão recorrida e do próprio
lançamento por alegada inovação em critérios jurídicos e/ou ausência de motivação adequada
para as glosas de despesas. Passo a analisa-las conjuntamente.
Entendo que tais preliminares não devem ser acolhidas. A comprovação da
dedutibilidade das despesas incumbe ao contribuinte. O que se tem no caso é que a autoridade
fiscal entendeu não restarem satisfeitos os requisitos de dedutibilidade de despesas. A partir daí,
em verdadeiro contraditório e diálogo entre impugnação e decisão recorrida, o valor entendido
globalmente como indedutível pela autoridade fiscal foi desmembrado nas análises em sede de
diligência evoluindo-se, até por provocação do contribuinte, para um debate mais aprofundado
da natureza das despesas.
Trata-se de análise das provas e alegações trazidas pelo próprio contribuinte.
Assim, o fundamento do lançamento foi a indedutibilidade das despesas, não
havendo vício da motivação. Por sua vez, o melhor detalhamento dessas glosas entendidas como
indedutíveis pela autoridade fiscal foi realizada ao longo do processo administrativo fiscal com a
garantia do contraditório e ampla defesa e, mais ainda, a partir de provocação do próprio
contribuinte.
Um dos princípios fundamentais do direito privado é o da boa - fé objetiva, cuja
função é estabelecer um padrão ético de conduta para as partes nas relações obrigacionais. No
entanto, a boa - fé não se esgota nesse campo do direito, ecoando por todo o ordenamento
jurídico. Não pode a contribuinte alegar nulidade a qual deu causa, sob pena de se ferir a boa - fé
objetiva que deve nortear qualquer processo, seja ele administrativo ou judicial, o que caracteriza
venire contra factum proprium.
Face ao exposto, não acolho as preliminares arguídas.
Quanto aos demais pontos de mérito, entendo que o processo não encontra-se apto
para julgamento, devendo ser convertido em diligência. Explico.
De pronto, no que se refere à dedutibilidade dos custos relativos aos débitos de
ICMS, discordo frontalmente da defesa que o contribuinte faz acerca da natureza de despesa
operacional dos honorários advocatícios.
O Recorrente traz precedentes deste Conselho que entendo se referirem a
situações diversas. Os honorários hora discutidos não se tratam de despesas com contratação de
Fl. 16726
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Fl. 17 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
Processo no 15746.720188/2020-11

advogados para defender interesses normais e usuais do contribuinte. Pelo contrário, tratam-se de
honorários pagos à Fazenda Pública em razão do reconhecimento e confissão acerca da
existência de dívidas de ICMS não pagas pelo contribuinte.
Ora, não podem ser considerados operacionais honorários de sucumbência
devidos em razão da falta de recolhimento de tributos, mesmo racional aplica-se à multa.
Por outro lado, assiste razão ao recorrente ao aduzir que a DRJ entendeu como
dedutíveis o ICMS e juros de mora. Por outro lado, deixou de acolher a dedutibilidade por
entender faltar a devida discriminação dentro dos valores glosados. Neste ponto entendo que
andou mal a DRJ.
Nos autos existem inúmeros documentos (como os citados pela DRJ) que
claramente quantificam e discriminam os montantes pagos pelo contribuinte a título de principal,
multa, juros e honorários.
Em verdade, uma diligência foi realizada sem que a autoridade diligente fizesse
essa discriminação de forma adequada. Outrossim, o recorrente não traz alegações genéricas,
pelo contrário, indica concretamente os valores discriminados por espécie. Senão vejamos:

Entretanto, atendendo ao princípio do contraditório entendo que a análise da
documentação deve ser validada pela unidade de origem.
Assim, sem adentrar ao mérito da dedutibilidade ou não neste momento, visto que
caso convertido em diligência o mérito será novamente apreciado, entendo que o presente
processo deva ser convertido em diligência para que seja feita a devida discriminação dos
valores que compõem a glosa dos R$ 209.349.104,39, nos termos que citarei nas conclusões
dessa resolução.
Fl. 16727
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Fl. 18 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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Ainda, questionou o recorrente a desconsideração do imposto pago no exterior
sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital.
Informa ainda que estes valores constam da ECF nos registros N620 (Apuração do
IRPJ Mensal por Estimativa) e N660 (Apuração da CSLL Mensal por Estimativa).
Ademais, acostou aos autos o arquivo não-paginável de fl. 13.272, no qual consta
os cálculos considerando o imposto pago no exterior, bem como planilha com a conta do razão
com as alocações do IR exterior e a composição do imposto.
Entretanto, a DRJ desconsiderou tal alegação sob o fundamento que o interessado
não juntou aos autos os comprovantes dos pagamentos do IR no exterior, nos moldes do art. 26,
§2o da Lei no 9.249/1995 c/c art. 25, §§5o, 5oA da Instrução Normativa RFB No 1520/2014,
condição sine qua non para o aproveitamento desses valores.
Em sede recursal, e em diálogo com a decisão recorrida, o contribuinte acosta
novos documentos que defende serem suficientes para cumprimento dos requisitos legais.
Entendo que a unidade de origem também deva se manifestar sobre os mesmos.
Por último, defende ainda a existência de outros erros no cálculo das estimativas
mensais
que
serviram
de
base
de
cálculo,
apresentando
planilha
de
recálculo
(Arq_nao_pag0001). Entendo que a diligência também pode ser a oportunidade para a unidade
de origem se manifestar sobre tais alegações concretas realizadas pela Recorrente.
Assim, face a tudo o quanto exposto, oriento meu voto no sentido de converter o
presente processo em diligência para que a unidade de origem:

a) Intime o contribuinte a apresentar, no prazo de 30 dias, planilha descritiva
da composição dos valores que compõem a glosa dos R$ 209.349.104,39
mantidas pela unidade de origem, indicando nos autos onde se encontram
cada um dos documentos comprobatórios que embasam e validam os
valores por ela indicados. De posse de tais documentos, ou com
documentos adicionais que entender necessários, valide ou não o
detalhamento realizado pela Recorrente;
b) Intime o contribuinte a apresentar (ou indicar nos autos) todos os
documentos necessários para cumprir os requisitos estabelecidos no art.
26, §2o da Lei no 9.249/1995 c/c art. 25, §§5o, 5oA da Instrução Normativa
RFB No 1520/2014, para fins de dedutibilidade de imposto pago no
exterior;
c) Analise os erros no cálculo alegados pelo contribuinte nas estimativas
mensais que serviram de base de cálculo, apresentando planilha de
recálculo (Arq_nao_pag0001);
d) Elabore relatório conclusivo e, em havendo reflexo no montante
remanescente, elabore novos cálculos do montante que a unidade diligente
entender devido;
Fl. 16728
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Fl. 19 da Resolução n.o 1401-001.003 - 1a Sejul/4a Câmara/1a Turma Ordinária
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e) Intime o contribuinte para se manifestar sobre o resultado da diligência no
prazo de 30 dias.
f) Com ou sem resposta do contribuinte, retornem os autos para julgamento.

É como voto.
(documento assinado digitalmente)
Daniel Ribeiro Silva

Fl. 16729
DF CARF MF
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