Tribunal: CARF
Processo: 10865.722352/2018-31
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: CYNTHIA ELENA DE CAMPOS
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Quarta Câmara da Terceira Seção / Quarta Câmara / Terceira Seção De Julgamento
Data de julgamento: 2024-12-17
Data de publicação: 2025-02-26

Ementa:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO DE FATO.
A pessoa jurídica de direito privado que adquirir, por qualquer título, estabelecimento comercial ou industrial é responsável subsidiários pelos tributos devidos pelo estabelecimento quando o alienante continuar a respectiva a explorar aquela atividade. Resta caracterizada a responsabilidade por sucessão do art. 133 do CTN, quando se constata uma série de evidências fáticas convergindo para o entendimento de que houve, efetivamente, sucessão das atividades.

Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10865.722352/2018-31
ACÓRDÃO
3402-012.384 – 3a SEÇÃO/4a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de dezembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
EMPARE - EMPRESA PAULISTA DE REFRIGERANTES LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. SUCESSÃO DE FATO.
A pessoa jurídica de direito privado que adquirir, por qualquer título,
estabelecimento comercial ou industrial é responsável subsidiários pelos
tributos devidos pelo estabelecimento quando o alienante continuar a
respectiva
a
explorar
aquela
atividade.
Resta
caracterizada
a
responsabilidade por sucessão do art. 133 do CTN, quando se constata uma
série de evidências fáticas convergindo para o entendimento de que
houve, efetivamente, sucessão das atividades.
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3
B. NOTA EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado,
decisão essa que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a
classificação dos kits de refrigerantes deve se dar de forma individualizada
para cada componente dos kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em não conhecer
do Recurso Voluntário na parte que traz o argumento de inconstitucionalidade da multa de 75% e,
na parte conhecida: I) por voto de qualidade, em manter as glosas decorrentes da classificação
fiscal dos kits para refrigerantes, vencidas as conselheiras Mariel Orsi Gameiro e Cynthia Elena de
Campos (relatora), que revertiam essas glosas; e II) por unanimidade de votos, em negar
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provimento ao Recurso Voluntário nas demais matérias. Designado para redigir o voto vencedor
em relação ao tópico I) o conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos – Relatora

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles – Presidente e Redator designado

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Renato Câmara Ferro Ribeiro
de Gusmão (substituto integral), Cynthia Elena de Campos, Mariel Orsi Gameiro e Arnaldo
Diefenthaeler Dornelles (Presidente). Ausente a conselheira Anna Dolores Barros de Oliveira Sá
Malta.

RELATÓRIO
Trata-se de Recurso Voluntário interposto contra o Acórdão no 10-66.264, proferido
pela 3a Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento em Porto Alegre/RS que, por
unanimidade de votos, não conheceu das arguições de inconstitucionalidade, indeferiu os pedidos
de Diligência, Perícia ou Laudo Técnico, declarou definitiva na esfera administrativa a parcela não
impugnada e, na parte litigiosa, julgou improcedente a Impugnação, mantendo o crédito tributário
exigido.
A decisão recorrida foi proferida com a seguinte ementa:
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO. EVIDÊNCIAS FÁTICAS.
CARACTERIZAÇÃO DE EFETIVA SUCESSÃO.
Resta caracterizada a responsabilidade por sucessão do art. 133 do CTN, quando
se constata uma série de evidências fáticas convergindo para o entendimento de
que houve, efetivamente, sucessão das atividades.
EQUIVOCADO TRATAMENTO DE “KITS” COMO PRODUTO ÚNICO, PARA FINS DE
CLASSIFICAÇÃO FISCAL.
É correta a glosa de crédito do IPI calculado por estabelecimento industrial que
adquire
“kits”
constituídos
por
diversos
componentes
acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto, em proporções fixas, para a
fabricação de bebidas, mediante aplicação da alíquota estabelecida para o Ex 01
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do código 2106.90.10 da TIPI. O uso de destaques “Ex” do código 2106.90.10 é
inadequado para os diversos componentes dos “kits”, antes de serem misturados
e homogeneizados. Esses componentes devem ser classificados de forma
individualizada.
ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
Período de apuração: 01/01/2013 a 31/12/2016
INCONSTITUCIONALIDADE.
ILEGALIDADE.
INSTÂNCIAS
ADMINISTRATIVAS.
COMPETÊNCIA.
A apreciação de questionamentos relacionados a validade, legalidade e
constitucionalidade de dispositivos que integram a legislação tributária não se
insere na competência da esfera administrativa, sendo exclusiva do Poder
Judiciário.
ASSUNTO: PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL Período de apuração: 01/01/2013
a 31/12/2016 PEDIDO DE DILIGÊNCIA, PERÍCIA, LAUDO TÉCNICO.
Devem ser indeferidos os pedidos de diligência, perícia ou laudo técnico quando
forem prescindíveis para o deslinde da questão a ser apreciada ou se o processo
contiver todos os elementos necessários para a formação da livre convicção do
julgador.
MATÉRIA NÃO IMPUGNADA. Considera-se não impugnada a matéria que não
tenha sido expressamente contestada pelo impugnante, restando definitiva, na
esfera administrativa, a correspondente parcela da exigência.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Por bem reproduzir os fatos, transcrevo o relatório da decisão de primeira
instância:
O estabelecimento acima qualificado, EMPARE - EMPRESA PAULISTA DE
REFRIGERANTES LTDA, doravante denominado EMPARE, foi autuado por Auditor-
Fiscal da Delegacia da Receita Federal do Brasil em Limeira/SP, pois o
estabelecimento industrial:
a)
deu saída a produtos tributados, por ele industrializados, utilizando-se
indevidamente de CFOP de mercadorias para revendas, sem o
lançamento do imposto; e
b)
creditou-se indevidamente de créditos básicos, em desrespeito à
legislação.
O detalhamento e as razões da autuação encontram-se no Auto de Infração – AI –
(fls. 37/77) e no Termo de Constatação Fiscal (fls. 78/106), referente a fatos
geradores compreendidos entre 01/01/2013 a 31/12/2016. A referida autuação
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resultou na exigência de crédito tributário no valor de R$ 63.621.435,05, na data
da autuação, incluídos neste valor juros de mora e multa de ofício de 75%
formalizado no Auto de Infração, fazendo parte do referido Auto todos os termos,
demonstrativos, anexos e documentos nele mencionados.
Conforme o Termo de Constatação Fiscal – TCF – tem-se o que segue.
A Fiscalização teve início na empresa CBR – IND BRASILEIRA DE REFRIGERANTES
LTDA, CNPJ 05.465.390/0001-99, doravante denominada CBR. Porém, conforme
descrito no Termo de Constatação Fiscal, fls. 78/106, houve a constatação de que
tal empresa foi sucedida pela empresa autuada EMPARE - EMPRESA PAULISTA DE
REFRIGERANTES LTDA, CNPJ 28.433.020/0002-56. Os pontos considerados pela
Fiscalização para chegar a tal conclusão foram os seguintes:
a) o início das atividades da EMPARE foi no mesmo local onde estava toda a
estrutura de funcionamento fabril da CBR, localizado na Avenida dos
Aeronautas, 500, bairro Aeroclube, no município de Tatuí-SP. A CBR encerrara
suas atividades nesse local em 22/09/2017 (6a-feira) e a EMPARE constituiu
filial nesse mesmo endereço em 25/09/2017 (2a-feira), conforme notas fiscais
de vendas e Fichas Cadastrais da Junta Comercial;
b) a utilização dos mesmos empregados da CBR pela EMPARE, conforme
demonstrados nas GFIPs e CNIS;
c) a continuidade da fabricação dos mesmos produtos, inclusive com a utilização
da marca (DOLLY).
Continua o TCF afirmando que:
- a maior parte dos créditos do IPI escriturados pela fiscalizada foram oriundos de
insumos utilizados na fabricação de refrigerantes;
- os insumos são comercializados por THOLOR DO BRASIL LTDA, CNPJ
06.281.716/0001-90, doravante denominada THOLOR, em forma de kits
constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada componente sai do
estabelecimento industrial em embalagem individual.
O processo produtivo da fiscalizada está resumidamente descrito no TCF.
A mistura dos componentes dos kits para fabricação de bebidas, etapa realizada
dentro do estabelecimento do engarrafador em que os ingredientes são diluídos
em xarope simples ou água, caracteriza-se como operação de transformação
definida no artigo 4°, inciso I, do RIPI/2010.
Os componentes de kits não podem ser classificados no Ex 01 do código
2106.90.10, pois isoladamente não apresentam as características de um extrato
concentrado.
Para que ficasse caracterizado um produto chamado de "extrato concentrado", o
conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar reunido numa
única parte.
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Dentre os componentes de kits adquiridos pelo engarrafador, aqueles que contém
extratos e ingredientes aromatizantes específicos e fundamentais para a bebida a
ser industrializada devem ser classificados no código 2106.90.10 como uma
"Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas", cuja alíquota do IPI é
zero. Essa preparação, porém, não se classifica no Ex 01 do código 2106.90.10,
pois a embalagem individual não contém todos os ingredientes necessários para
caracterizar um produto chamado de "extrato concentrado", não se podendo
atribuir a ela determinada capacidade de diluição em partes da bebida.
Os kits são adquiridos da empresa THOLOR, sediada na Zona Franca de Manaus,
com os produtos que são utilizados como matéria prima no processo produtivo,
que são isentos de IPI, e EMPARE credita-se do imposto como se devido fosse,
com base no Decreto no 7.212/2010.
Considerando que os insumos adquiridos pela empresa devem ser classificados na
NCM 2106.90.10, - cuja alíquota de IPI é zero -, os créditos lançados
considerando-se como se os produtos fossem extratos concentrados – NCM -
2106.90.10 Ex 01, que tem alíquota de 20% desde 31/05/2012 (Decreto
7.442/12), foram glosados, e foi reescriturado o LAIPI – Livro de Apuração de IPI,
para apurar o verdadeiro saldo de IPI credor ou devedor. Salienta o Auditor-Fiscal
que a empresa se utilizou para creditar, a alíquota de 27,5% até a competência
04/2016, embora a alíquota fosse de 20% desde de 31/05/2012, portanto, mesmo
que o crédito fosse de direito, até a competência 04/2016 haveria um crédito
excedente de 7,5% sobre os valores das aquisições dos insumos.
Até a competência 04/2016 os créditos foram lançados no Livro de Registro de
Entradas de Mercadorias e no LAIPI – Livro de Apuração de IPI – no CFOP 2101, e
a partir de então, foram lançados como outros créditos na folha de apuração do
IPI do LAIPI O TCF descreve a Classificação Fiscal de preparações dos tipos
utilizados para elaboração de bebidas.
Aplicando-se o disposto na Regra Geral Complementar No 1 – RGC-1 para
determinação da classificação ao nível de item e subitem, verifica-se que a
preparação sob análise tem como classificação mais específica o código NCM
2106.90.10, correspondente às “Preparações dos tipos utilizados para elaboração
de bebidas”.
O Auditor analisa se uma preparação que contenha parte dos ingredientes
aromatizantes que caracterizam uma determinada bebida deva ser enquadrada
no caput do código 2106.90.10 ou no seu Ex 01.
Que, para que uma mercadoria se classifique no Ex 01 do código 2106.90.10, deve
apresentar as seguintes características:
a) que seja uma preparação composta;
b) que não seja alcoólica;
c) que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado;
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d) que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02; e
e) que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Que, não basta que a mercadoria seja uma preparação composta, não alcoólica,
própria para elaboração de bebida da posição 22.02; mas que é preciso também
que ela se caracterize como um extrato concentrado ou sabor concentrado com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada componente do
concentrado.
Passa o Auditor a expor definições de “concentrado” e de “capacidade de diluição
em partes da bebida”.
Que, a expressão “capacidade de diluição em partes da bebida” define que a
preparação é capaz de, mediante diluição, resultar na bebida e que não se pode
atribuir capacidade de diluição a um insumo que precisa ser misturado a outros
extratos e/ou aditivos por meio de uma série de operações de industrialização.
Que, no caso do kit concentrado para bebida, o engarrafador precisa misturar o
conteúdo das embalagens individuais recebidas para transformar no produto
final.
Transcreve artigos do Decreto n° 6.871/2009 que regulamenta a Lei n°
8.918/1994, que dispõe sobre a padronização, a classificação, o registro, a
inspeção, a produção e a fiscalização de bebidas. Que, sempre que esse decreto
define algum tipo de concentrado, ele determina que, quando diluído, deverá
resultar em bebida que apresente as mesmas características fixadas nos padrões
de identidade e qualidade para a bebida na concentração normal.
Que, ao se referir a concentrados, o Decreto no 6.871/2009 traz algumas regras
específicas para esses, como os xaropes para máquina Post Mix e os pós para
refrescos comercializados em sachê, que são adquiridos por comerciantes ou por
consumidores finais.
Que a palavra “concentrado” tem um único significado, seja quando empregada
para um bem que deve ser classificado no Ex 01 do código 2106.90.10, seja
quando empregada para um bem que deve ser classificado no Ex 02 do código
2106.90.10. Reitera que o Decreto no 6.871/2009 não distingue os concentrados
em função de sua capacidade de diluição.
Que duas das características fixadas pelo Regulamento nos padrões de identidade
e qualidade para a bebida na concentração normal, e que o produto concentrado,
quando diluído, deverá apresentar, são: sensoriais e físico-químicas.
Que a preparação recebida de Manaus, se diluída individualmente, não
apresentaria as mesmas características sensoriais e físico-químicas do refrigerante
que porventura viesse a ser elaborado a partir dela. O aroma, o sabor e a
coloração (elementos das características sensoriais), bem como as características
físico-químicas não seriam iguais.
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O Auditor coloca que, em geral, os engarrafadores de refrigerantes, dentre eles o
estabelecimento fiscalizado, executam dois processos de industrialização
distintos. Primeiro misturam os extratos e aditivos com o xarope simples (mistura
de água com açúcar), ou só com água, obtendo-se o xarope composto. Depois, o
xarope composto é diluído em água carbonatada, resultando no produto final.
Que alguns fabricantes de refrigerantes, vendem uma parte de sua produção de
xarope composto para detentores de máquinas Post Mix, classificando o produto
no Ex 02 do código 2106.90.10.
Que o extrato concentrado destinado à elaboração de refrigerantes em máquinas
Post Mix enquadra-se perfeitamente no conceito de concentrado exposto pela
fiscalização, tratando-se de uma preparação com todos os extratos e aditivos,
apresentando as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a bebida na concentração normal.
Que não faz sentido imaginar que produtos descritos na TIPI de maneira idêntica,
exceto pela capacidade de diluição, possam ter características tão distintas
quanto o concentrado para máquinas Post Mix e os insumos recebidos da
empresa Tholor. O primeiro está pronto para, após diluição, resultar na bebida,
enquanto que os insumos recebidos de Tholor precisam passar por uma série de
operações de industrialização antes de chegar neste estágio.
Coloca que os kits para bebidas recebidos de Tholor não são extratos
concentrados destinados à elaboração de bebidas, mas sim um conjunto de
ingredientes destinados à industrialização de extratos concentrados.
Analisa a NESH da posição 21.06 e as classificações para preparações recebidas de
Manaus. Coloca que:
a) dentre os insumos adquiridos pelo estabelecimento fiscalizado, aqueles que
contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos para a bebida a ser
industrializada devem ser classificados no subitem 2106.90.10, como uma
“Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas”, cuja alíquota do IPI é
zero. Que tais preparações não podem ser enquadradas em Ex 01 do código
2106.90.10, pois nenhuma delas isoladamente apresenta as características de um
extrato concentrado. É o caso de todas as embalagens individuais (bases 1, 2, 3 ou
4) que o estabelecimento fiscalizado recebe da Tholor;
b) O kit marca CONCENTRADO P/ BEBIDA inclui embalagens individuais contendo
ingredientes comumente utilizados em diversos produtos da indústria alimentícia,
tais como sais, acidulantes e conservantes. Tendo em vista que a preparação sob
análise é utilizada de forma geral para qualquer tipo de indústria alimentícia e,
portanto, não é do tipo específico utilizado para elaboração de bebidas de que
trata o item 2106.90.1, não é do tipo utilizado para fabricação de pudins do item
2106.90.2, não é um complemento alimentar do item 2106.90.3, não é uma
mistura à base de ascorbato de sódio referido no item 2106.90.3, não se
enquadra como goma de mascar do item 2106.90.5, e nem como caramelos do
item 2106.90.6, lhe resta o código residual 2106.90.90, reservado às “Preparações
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alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições – Outras -
Outras”, tributado à alíquota zero do IPI;
c) O kit marca CONCENTRADO P/ BEBIDA inclui, também, insumo à base de
substâncias odoríferas, devendo ser classificadas na posição 33.02, sendo que, na
estrutura da posição 33.02, a mesma se desdobra em apenas duas subposições,
estando a subposição 3302.10 reservada às misturas “Dos tipos utilizados para as
indústrias alimentares ou de bebidas”, enquanto a subposição 3302.90 é
reservada a “Outras” misturas. Assim, a preparação em análise deve ser
enquadrada na subposição 3302.10. Na ausência de desdobramentos da
subposição 3302.10, a embalagem individual sob análise classifica-se no subitem
3302.10.00.
Analisa a impossibilidade de classificação de kits de insumos como mercadoria
única, conforme o Sistema Hamonizado (SH), as Regras Gerais de Interpretação
(RGI) e a Nesh, colocando que os insumos fornecidos para o estabelecimento
fiscalizado por Tholor com a finalidade de serem empregados no processo
produtivo de bebidas são constituídos de vários componentes (três ou quatro),
sendo que cada componente está acondicionado em embalagem individual (saco
plástico) devendo ser classificados separadamente. Que, salvo raras exceções, os
textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção e de Capítulo do SH
referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo único.
Cita alguns exemplos de exceções trazidas pelas normas de classificação em que
produtos apresentados separadamente devem ser classificados em código único,
destacando a Nota 3 à Seção VI (“produtos das indústrias químicas ou das
indústrias conexas”).
Ressalta que a aplicação da Regra Geral de Interpretação (RGI) no 1 de
classificação de mercadorias não permite que kits de insumos para bebidas sejam
classificados no Ex 01 do código 2106.90.10, pois o texto do código em questão
não faz referência à possibilidade de apresentação em embalagens individuais.
Que, pelo contrário, o Ex 01 usa as palavras “preparação”, “concentrado” e
“capacidade de diluição”, que indicam claramente se tratar de um produto
apresentado em corpo único.
Que as Notas da Seção IV (Produtos das Indústrias Alimentares; Bebidas, Líquidos
Alcoólicos e Vinagres; Tabaco e seus Sucedâneos Manufaturados) e as Notas dos
Capítulos 21 (Preparações Alimentícias Diversas) e 22 (Bebidas, Líquidos
Alcoólicos e Vinagres) não trazem qualquer previsão de que um conjunto de
artigos individuais como os que compõem os insumos recebidos de Manaus possa
ser classificado em código único.
Que as Regras Gerais Interpretativas no 2 e no 3 referem-se a situações de
exceção em que um conjunto de itens deve ser classificado em código único. Mas
que o item VII da Nota Explicativa da RGI 2 a) deixa claro que a regra em questão
não pode ser aplicada a insumos do setor alimentício. Que, além disso, os
insumos fornecidos por Tholor não possuem as características essenciais do artigo
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completo ou acabado, o concentrado, e vários componentes servem para outros
fins que não seja o uso em bebidas.
Que qualquer possibilidade de que um kit contendo insumos destinados à
fabricação de bebidas pudesse ser tratado como uma mercadoria única foi
eliminada com a inclusão na NESH do item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b).
Que, inexistindo qualquer norma legal que permita classificar em código único as
embalagens individuais contendo ingredientes para elaboração de bebidas (pelo
contrário, como citado no item anterior, existe a previsão expressa de que isto
não pode acontecer), a classificação destas mercadorias deve ser efetuada pela
aplicação da RGI 1 sobre cada componente do kit, ou seja, cada componente
segue sua classificação própria.
Trata do conceito de “preparação” como mercadoria que contém ingredientes
misturados, sendo que, para ser classificada no Ex 01, a mercadoria dever ser uma
preparação composta.
Traz uma decisão dos Estados Unidos que trata da classificação fiscal de insumos
de alimentos em que a situação analisada pela decisão americana – de que os
diversos
componentes
dos
insumos
de
sanduíche
são
classificáveis
separadamente, não se constituindo em sanduíches já prontos –, no que se refere
a regras de classificação fiscal, é muito semelhante à dos insumos adquiridos pelo
estabelecimento fiscalizado, qual seja, de que os insumos não poderiam já estar
juntos, pois se tornariam impróprios para consumo, que por questões de natureza
físico-química, é necessário que os diversos insumos estejam embalados
individualmente.
Aponta a responsabilidade do engarrafador pelo pagamento do imposto e de
multa, advindos do cálculo e aproveitamento de créditos fictos indevidos,
resultantes da aplicação de alíquota incorreta do IPI.
A Fiscalização sintetiza suas conclusões sobre o erro de classificação fiscal e
alíquota no cálculo de créditos incentivados da seguinte forma:
130.1) - O enquadramento de uma mercadoria no Ex 01 do código 2106.90.10 só
pode acontecer se a mercadoria apresentar todas as características citadas em seu
texto. Desta maneira, não basta que a mercadoria seja uma preparação composta,
não alcoólica, própria para elaboração de bebida da posição 22.02. É preciso
também que ela se caracterize como um extrato concentrado ou sabor
concentrado com capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
130.2) - A expressão "capacidade de diluição em partes da bebida" só pode ser
aplicada a uma preparação que contenha todos os extratos e aditivos que
compõem a bebida a que se destina, de maneira que o insumo seja capaz de,
mediante diluição (no caso de refrigerantes, diluição em água carbonatada),
resultar na bebida.
130.3) - Não se pode atribuir capacidade de diluição a um insumo que precisa ser
misturado a outros extratos e/ou aditivos em uma série de operações de
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industrialização. Tal fato é comprovado pela grande variação dos números que o
fornecedor Tholor chama de “capacidade de diluição”.
130.4) - O Decreto no 6.871/2009 define vários tipos de concentrado, inclusive o
concentrado líquido para refrigerante, sempre especificando que, quando diluído,
deverá apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade para a respectiva bebida.
130.5) - No texto da TIPI, a única diferença entre os concentrados para
refrigerantes enquadrados no Ex 01 e no Ex 02 do código 2106.90.10 é a
capacidade de diluição. Não faz sentido imaginar que produtos descritos na TIPI de
maneira idêntica, exceto pela capacidade de diluição, possam ter características
tão distintas quanto o concentrado para máquinas Post Mix e os insumos recebidos
da Tholor.
130.6) - Se uma preparação contendo apenas alguns dos ingredientes da bebida
pudesse ser chamada de concentrado, cada bebida poderia ser elaborada com a
utilização de diversos “concentrados”. Seria o caso, por exemplo, de marcas de
refrigerantes sabor cola em cujo processo produtivo são empregadas duas
preparações individuais. Na realidade, cada bebida é elaborada com a utilização de
diversos ingredientes, mas apenas um concentrado.
130.7) - A fiscalizada defende que o kit para refrigerante sabor cola deve ser
classificado como se fosse uma mercadoria única.
130.8) - – Entretanto, não há base legal para que os insumos sob análise sejam
classificados em código único. Pelo contrário, existe expressa previsão legal de que
os ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto devem ser classificados separadamente, conforme consta do item XI da
Nota Explicativa da RGI 3 b).
130.9) - O Conselho de Cooperação Aduaneira – CCA, analisando a classificação
fiscal de bens com características muito semelhantes às dos insumos adquiridos
pela fiscalizada, decidiu que os componentes individuais de bases para fabricação
de bebidas deveriam ser classificados separadamente, tendo oficializado tal
entendimento por meio da incorporação na NESH do item XI da Nota Explicativa da
RGI 3 b). Considerando o que dispõe o artigo 98 do CTN, não é possível aceitar
entendimento oposto ao que o CCA oficializou na NESH.
130.10) - Além disso, o texto do Ex 01 do código 2106.90.10 usa as palavras
“preparação composta”, “concentrado” e “capacidade de diluição”, que só podem
ser aplicadas a produto apresentado em corpo único.
Continua o TCF afirmando que a empresa também efetuou venda de produtos de
sua fabricação utilizando o CFOP 5405 – venda de mercadoria adquirida ou
recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de
substituição tributária na condição de substituído – sem oferecê-los à tributação.
Sendo que não houve a entrada dessas mercadorias oriundas de aquisição de
outra empresa com a finalidade de revenda; que, conforme pode ser visto na
discriminação das mercadorias são todos produtos fabricados pela empresa que
deixaram de ser tributados e, por isso, foram-lhes aplicadas as alíquotas
correspondentes e lançado em AI.
Fl. 617
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Foi aplicada multa de 75% sobre a totalidade ou diferença de imposto ou
contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de
declaração e nos de declaração inexata.
Apresenta arquivos auxiliares ao TCF.
Cientificado da autuação em 05/11/2018 (AR – fls. 62/63), o contribuinte
apresentou IMPUGNAÇÃO acompanhada de documentos em 03/12/2018 (fls.
367/391), contendo as razões a seguir resumidas.
DOS FATOS
Que, de acordo com a Fiscalização, a empresa CBR - Indústria Brasileira de
Refrigerantes Ltda., inscrita no CNPJ/MF sob o n° 05.465.390/0001-99, teria sido
sucedida pela EMPARE - Empresa Paulista de Refrigerantes Ltda., Impugnante,
empresa cujo objeto social consiste, dentre outros, nas atividades de
industrialização, envasamento e fabricação de refrigerantes.
Alega que há irregularidade na aplicação do instituto da sucessão e que,
independente disso, o fato é que, para o exercício de suas atividades, a
Impugnante necessita adquirir insumos que são consumidos no seu processo
produtivo de fabricação. Que esses insumos são adquiridos da empresa Tholor do
Brasil Ltda, sediada na Zona Franca de Manaus e que, por serem elaborados com
matérias-primas de produção regional da Zona Franca, os insumos vendidos pela
Tholor são isentos de IPI, sendo que a empresa toma crédito do imposto como se
devido fosse, nos termos do Decreto n° 7.212/2010. Que, com a conclusão dos
trabalhos da Fiscalização, entendeu-se que os insumos que a Impugnante recebe
não poderiam ser abarcados pelo Ex 01 do código NCM 2106.90.10, por não
apresentarem as características de um extrato concentrado. Que, segundo a
Fiscalização, os kits recebidos pela Impugnante não contêm todos os elementos
necessários para caracterizar um “extrato concentrado”, pois são acondicionados
em embalagens individuais e, por consequência, não seria possível, por exemplo,
determinar-se a capacidade de diluição em partes da bebida conforme consta na
NCM. Que as conclusões da Fiscalização foram: (i) o enquadramento de uma
mercadoria na Exceção Tarifária 01 do Código NCM 2106.90.10 só é possível
quando a mercadoria apresenta todas as características citadas em seu texto; (ii)
o Decreto n° 6.871/2009, que regulamenta a Lei n° 8.918/1994, define o
concentrado líquido para refrigerante, especificando que, quando diluído, deverá
apresentar as mesmas características fixadas nos padrões de identidade e
qualidade da respectiva bebida; (iii) conforme consta do item XI da Nota
Explicativa da RGI 3, os ingredientes para bebidas que são acondicionados
separadamente e apresentados em conjunto devem ser classificados
separadamente.
A Impugnante alega que o Auto de Infração não merece subsistir. Passa a
demonstrar.
DA INEXISTÊNCIA DE SUCESSÃO
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Inicialmente, alega que, para a configuração da sucessão tributária, é necessário
que o sucessor tenha adquirido, por qualquer título, o fundo de comércio ou o
estabelecimento da empresa devedora; que, no presente caso, não houve a
comprovação e nem sequer a demonstração de indícios de que teria havido a
transferência do fundo de comércio.
O que a D. Fiscalização fez foi apenas constatar, por meio de alterações dos
contratos sociais das duas empresas (supostamente sucedida e sucessora) que
estas chegaram a desenvolver atividades da mesma natureza no mesmo local.
No entanto, o I. Auditor-Fiscal não se atentou para o fato de que era e é
fundamental a demonstração da transferência do fundo de comércio. Nesse
sentido, o art. 133 do CTN é absolutamente claro ao estabelecer que "a pessoa
natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título,
fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob
firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato". Que o Poder Judiciário
possui entendimento de que sem a prova contundente de aquisição do fundo de
comércio ou estabelecimento comercial não é possível a responsabilidade
tributária por sucessão e que o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento
no sentido de que a mera utilização do imóvel não é suficiente para ocorrer a
responsabilidade do artigo 133 do CTN, havendo necessidade de comprovação da
aquisição do estabelecimento comercial ou fundo de comércio.
Deste modo, não estando demonstrada a sucessão empresarial entre a CBR -
Indústria Brasileira de Refrigerantes Ltda. e a Impugnante, deve o Auto de
Infração ser cancelado em relação a esta última.
DO CORRETO ENQUADRAMENTO DOS INSUMOS NA EXCEÇÃO TARIFÁRIA N. 01
DO CÓDIGO NCM 2106.90.10.
Que a glosa dos créditos de IPI realizada pela Fiscalização fundamenta-se no
racional de que os insumos recebidos pela Impugnante não apresentam todas as
características citadas na Exceção 01 do código NCM 2106.90.10. Que a
Fiscalização sustenta que, para um insumo ser enquadrado nesse referido código
devem estar presentes todos os requisitos ali descritos. Aponta-se como exemplo
que, no caso dos kits recebidos pela Impugnante, não há como medir
corretamente qual a capacidade de diluição do produto. Desta forma, o Fisco
entendeu que para um produto ser caracterizado com “extrato concentrado”, o
conteúdo das diversas partes do kit deveria estar reunido em uma única parte.
Porém, a defesa alega que a Fazenda não menciona que o acondicionamento dos
insumos em embalagens individuais é um cuidado indispensável para a
preservação das propriedades químicas e vida útil do produto, sendo medida de
rigor.
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Que tanto do ponto de vista industrial quanto do ponto de vista do próprio
transporte, é impossível a aplicação do enquadramento tal como pretende a D.
Fiscalização, já que a separação entre sólidos + líquidos, pela fabricante dos
insumos, para remessa à engarrafadora, Impugnante, é o correto. Inclusive, é
dessa forma que atuam todas as empresas do setor. Que tal situação é
claramente demonstrada quando se analisa o projeto técnico econômico
protocolado perante a SUFRAMA, no qual é descrito todo o processo produtivo
que é realizado na unidade fabril.
Apresenta o referido projeto técnico econômico protocolado perante a SUFRAMA
(documento 03), no qual é descrito todo o processo produtivo que é realizado na
unidade fabril.
Que, analisando-se a descrição do processo produtivo, percebe-se que a dosagem
e pesagem das matérias-primas do insumo é feita, desde o início de forma a
segregar o que é líquido e sólido, sendo o próximo passo da produção a mistura
das matérias-primas. Que, mesmo sendo o intuito dessa fase da cadeia de
produção a formação de um produto uniforme, os insumos continuam sendo
segregados entre sólidos e líquidos quando do processo de homogeneização. Que,
posteriormente a isso, é realizado o envasamento da parte líquida e o
ensacamento da parte sólida que são, então, embalados em caixas de papelão e
recebem identificação com as especificações técnicas do produto, como
fabricante, lote e data de validade.
Que se percebe que a separação que acompanha todo o processo de produção se
deve à impossibilidade de mistura dos produtos, a qual somente virá a ocorrer na
indústria engarrafadora.
Que, por exemplo, os insumos Benzoato de Sódio e ácido cítrico não podem ser
misturados antes da finalização do processo de industrialização do refrigerante,
uma vez que, caso isso ocorra, os produtos irão reagir e não preservarão suas
propriedades químicas. Que, caso esses dois componente sejam adicionados ao
mesmo tempo a qualidade final do produto é comprometida.
Insiste na necessidade de separação desses dois elementos, trazendo outros
argumentos e que, caso fosse realizado o transporte dos insumos já misturados,
tal acarretaria na inutilização dos insumos que adquire para industrialização.
Questiona como poderia a Administração Pública determinar como forma
obrigatória de transporte para o aproveitamento dos créditos incentivados
advindos da ZFM justamente o método que causa o maior dano possível ao
produto que está sendo transportado.
Que o procedimento da Fiscalização furtou-se em averiguar a realidade dos fatos,
sendo certo que, se tivesse sido diligente, teria concluído o mesmo que os
técnicos: que o acondicionamento dos insumos de forma separada é a única saída
possível. E, em virtude disso, a baixa dos autos para a realização de diligência é
imperativa.
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Superada a questão acima, alega que, além da aplicação do código de
classificação correto, também utilizou da exceção tarifária adequada.
Que a autuação traz como fundamento para sua interpretação do que é
entendido como “extrato concentrado” o artigo 5°, inciso II, do RIPI/2010, que faz
referência à elaboração de refrigerantes que possuem máquinas Post Mix. Que,
segundo o Auditor-Fiscal, "o extrato concentrado destinado elaboração de
refrigerantes em máquinas Post Mix enquadra-se perfeitamente no conceito de
concentrado (...), tratando-se de uma preparação com todos os extratos e
aditivos, apresentando as mesmas características fixadas nos padrões de
identidade e qualidade para a bebida na concentração normal". E que não faria
sentido imaginar que produtos descritos na TIPI de maneira idêntica, exceto pela
capacidade de diluição, possam ter características tão distintas quanto o
concentrado para máquinas Post Mix e os insumos recebidos pela Impugnante.
A Impugnante aponta que, por mais semelhantes que sejam as descrições das
duas exceções da NCM, fato é que isso em nada ajuda a resolver a controvérsia;
que aqui não se discute o preparo de insumos para máquinas Post Mix. Que, o
fato é que o enquadramento realizado pela Impugnante para fins de tomada do
crédito de IPI dos insumos adquiridos da ZFM não apenas é possível, como
necessário, sob pena de comprometimento da qualidade do produto. Que,
constatada a correção do enquadramento das mercadorias, não há que se falar na
glosa dos créditos do IPI.
DA CORRETA APLICAÇÃO DO TERMO "CONCENTRADO LÍQUIDO" E SEU
CABIMENTO PARA DESCREVER OS INSUMOS — PREENCHIMENTO DOS
REQUISITOS DA LEI N. 8.918/94
Que o I. Auditor-Fiscal efetuou a glosa dos créditos também sob o fundamento de
que não poderia se aplicar o conceito de concentrado líquido aos produtos que
foram adquiridos pela Impugnante; que a preparação enquadrada aqui deve,
mediante diluição, resultar na bebida; que não se pode atribuir capacidade de
diluição a um insumo que precisa ser misturado a outros extratos e/ou aditivos
por meio de uma série de operações de industrialização.
A Impugnante alega que, conforme demonstrado em tópico anterior, a separação
dos insumos em recipientes diversos se dá para fins de preservação das
propriedades químicas de seus componentes. Que neste sentido, uma vez que os
insumos são misturados pela Impugnante, certamente apresentam uma
capacidade de diluição em partes da bebida, apenas não no lapso temporal no
qual a fiscalização visitou as instalações da empresa.
Que não se pode argumentar que, caso o conteúdo de qualquer das embalagens
recebidas do fornecedor de Manaus fosse diluído isoladamente, não seria obtida
uma bebida em condições de ser comercializada, pois a Impugnante não dilui
isoladamente as embalagens recebidas, uma vez que não faria o menor sentido.
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Repisa que o cerne da questão é que a separação se dá apenas para viabilizar a
utilização dos insumos quando recebidos pela Impugnante, não sendo de sua
competência questionar as razões operacionais de seu fornecedor.
Que o emprego da terminologia “concentrado líquido" se aplica ao presente caso,
uma vez que os insumos, quando misturados, apresentam todas as suas
características essenciais, tal como indicativo da capacidade de diluição. Que os
insumos, que não são transportados em sua forma final sob pena de inutilização,
apresentam as mesmas características da bebida pronta quando diluídos.
DA CORRETA INTERPRETAÇÃO SOBRE A CLASSIFICAÇÃO DAS MERCADORIAS
CONFORME
AS
REGRAS
GERAIS
DE
INTERPRETAÇÃO
DO
SISTEMA
HARMONIZADO
Que a Fiscalização fundamenta o crédito glosado sob o prisma de que seria
impossível classificar os kits de insumos recebidos como mercadoria única; que os
ingredientes para bebidas acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto devem ser classificados separadamente. E que, salvo raras exceções, os
textos dos códigos de classificação fiscal e das Notas de Seção e Capítulo do
Sistema Harmoniza (SH) referem-se a mercadorias que se apresentam em corpo
único.
Argumenta a Impugnante que o texto trazido como exemplo pela Fiscalização
como um caso excepcional no qual os produtos apresentados separadamente
devem ser classificados em código único – Nota 3 à Seção VI, do SH – trabalharia
em seu favor, uma vez que os insumos recebidos aplicam-se perfeitamente ao
presente caso, pois (i) os produtos apresentados são classificáveis pela presente
Seção (VI); (ii) depois de misturados constituem um produto da Seção VI
(produtos das indústrias químicas ou das indústrias conexas) e (iii) são
nitidamente reconhecíveis como destinados a serem utilizados conjuntamente.
Que a Fazenda diz ainda que a Regra Geral de Interpretação n° 1 não permitiria a
classificação dos kits no Ex 01, uma vez que não há referência no texto legal sobre
a apresentação de embalagens individuais e que o emprego das palavras
“preparação”, “concentrado” e “capacidade de diluição” indicariam claramente
tratar-se de um produto apresentado em corpo único.
Quanto a isso, a Impugnante alega que as classificações da NCM, ao traçar os
contornos que os produtos devem preencher, não conseguem prever exatamente
todas as hipóteses fáticas que podem ocorrer com toda e qualquer indústria. Que
não seria razoável esperar que o texto mencionasse expressamente que “caso o
acondicionamento em embalagem única não seja possível por conta da
deterioração da mercadoria, deve ser classificada como produto único”. Que, da
leitura do texto, extrai-se claramente que os insumos embalados individualmente
encaixam-se perfeitamente na hipótese trazida pela norma e que, além disso, a
norma deve ser interpretada literalmente, sendo que não pode a Fazenda incutir
mais um significado que não está previsto nela. Que se nada menciona sobre
embalagens individuais, significa que não é proibido, logo permitido.
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DA IMPOSSIBILIDADE DE GLOSA DO DIFERENCIAL DE 7,5%
Que a Fiscalização menciona que, mesmo que a autuação seja julgada
improcedente, deve ser reconhecido ao mínimo a glosa correspondente a 7,5% do
crédito de IPI, uma vez que a alíquota correta seria de 20% desde a competência
de maio de 2012.
A Impugnante afirma que a Fazenda deve fundamentar todos os seus atos e que
não há no conjunto probatório nenhuma prova de qual seria a alíquota correta a
ser utilizada. Portanto, não haveria que se falar em glosa de diferencial de
alíquotas.
DAS MULTAS INFLIGIDAS
Com relação às multas impostas, na ordem de 75% (setenta e cinco por cento)
sobre o valor do débito, não resta dúvida de que as mesmas estão em completa
desarmonia com o texto constitucional.
Que referidas penalidades pecuniárias possuem feições confiscatórias, o que de
forma alguma pode ser admitido.
Que no caso em tela, portanto, resta absolutamente claro que a multa aplicada,
no montante proporcional a 75 % (setenta e cinco por cento) do suposto débito é
ilegal e não deve prevalecer.
DAS DILIGÊNCIAS COMPLEMENTARES — BUSCA DA VERDADE MATERIAL
Explana acerca dos conceitos de verdade formal e material e que, no caso em
apreço, faz-se necessária a complementação da fiscalização mediante o
levantamento de documentos a fim de se comprovar a impossibilidade do
acondicionamento e transporte dos insumos em embalagens únicas, uma vez que
isso causaria a deterioração do produto. Que a necessidade da baixa dos autos em
diligência se mostra mais necessária ainda porque, conforme exposto ao longo de
toda a Impugnação, a Fiscalização simplesmente desconsiderou o fato de que o
condicionamento dos insumos como ela entende devido faria com que fossem
inutilizados. Ainda, que a forma com que os produtos são acondicionados atende,
sim, às regras de classificação fiscal.
Sendo assim, resta clara a necessidade de diligências complementares, inclusive
mediante perícia, laudo técnico e diligências para comprovação de todo o alegado
na defesa.
DOS PEDIDOS
Diante de todo o exposto, serve a presente para requerer:
(i)
seja determinada a realização de diligências complementares a fim de se
comprovar que o acondicionamento dos produtos em uma única mistura
implicaria perda total do material, uma vez que caso dois dos
componentes sejam adicionados ao mesmo tempo, parte do Benzoato de
Sódio pode se converter em Ácido Benzóico antes de se dissolver na água,
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comprometendo-se a integridade do produto final. Ainda, que a forma
com que os produtos são acondicionados atende, sim, às regras de
classificação fiscal;
(ii)
o cancelamento do Auto de Infração em relação à Impugnante, tendo em
vista a inexistência de sucessão empresarial nos termos do art. 133 do
Código Tributário Nacional;
(iii)
a improcedência da ação fiscal, anulando-se os autos de infração em
referência, dado que (i) houve a correta classificação dos produtos no Ex
01 do Código NCM n° 2106.90.10, uma vez que estão presentes todos os
requisitos para sua utilização, uma vez que quando os insumos são
misturados certamente apresentam uma capacidade de diluição; (ii) no
caso em concreto é plenamente aplicável a exceção carreada no Sistema
Harmonizado, pela Nota 3 à Seção VI, uma vez que (a) os produtos
apresentados são classificáveis pela presente Seção (VI); (b) depois de
misturados constituem um produto da Seção VI (produtos das indústrias
químicas ou das indústrias conexas) e (c) são nitidamente reconhecíveis
como destinados a serem utilizados conjuntamente; (iii) a fiscalização não
comprovou efetivamente a impossibilidade do creditamento sob a
alíquota de 27,5% ou;
(iv)
caso não sejam atendidos os pedidos supra, a redução da multa aplicada
para patamar não superior a 20% (vinte por cento) do débito.
Aduz decisões e doutrina.
A Contribuinte foi intimada da decisão em data de 30/09/2019 (Aviso de
Recebimento de e-fls. 534), apresentando o Recurso Voluntário em 30/10/2019 (Termo de Análise
de Solicitação de Juntada de e-fls. 538), o que fez com os seguintes pedidos:
86. Diante do exposto, a RECORRENTE requer
(i) seja julgado procedente o presente Recurso Voluntário para que seja
reconhecida a inexistência de sucessão da CBR pela RECORRENTE, cancelando-se
o auto de infração; ou
(ii) subsidiariamente, caso assim não se entenda, seja reconhecida a correta
classificação dos insumos adquiridos pela RECORRENTE da empresa Tholor,
cadastrados no NCM 2106.90.10, reconhecendo-se, assim, a procedência dos
créditos de IPI tomados no período; e
(iii) sendo assim, seja cancelado o auto de infração, restituindo-se à RECORRENTE
os valores de IPI indevidamente glosados, reconhecendo-se como correta a
alíquota de 20% de IPI em detrimento da alegada alíquota de 27,5% e afastando-
se a aplicação da multa; ou
(iv) caso assim não se entenda, seja convertido o presente julgamento em
diligência para fins de elaboração de laudo técnico apto à comprovação de que os
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kits de concentrados para o preparo de refrigerantes efetivamente devem ser
considerados insumos aptos à geração de créditos de IPI.
Contrarrazões da PGFN às fls. 566 a 591.
Após, o processo foi encaminhado para inclusão em lote e sorteio para julgamento.
É o relatório.

VOTO VENCIDO
Conselheira Cynthia Elena de Campos, Relatora.

1. Pressupostos legais de admissibilidade
O Recurso Voluntário é tempestivo e preenche os demais requisitos de
admissibilidade.
Todavia, o conhecimento deve ser parcial, uma vez que ao argumento de
inconstitucionalidade da multa de 75% sobre o valor do débito deve incidir a Súmula CARF no 2,
considerando que este Tribunal não é competente para se pronunciar sobre a
inconstitucionalidade de lei tributária.

2. Do objeto do presente litígio
Conforme relatório, versa o presente litígio sobre auto de infração lavrado para
exigência do IPI referente a fatos geradores compreendidos entre 01/01/2013 a 31/12/2016, no
valor de R$ 63.621.435,05, já incluídos juros de mora e multa de ofício de 75%.
O lançamento de ofício teve a seguinte motivação:
a) Aproveitamento indevido de créditos incentivados por erro de classificação
fiscal: a maior parte dos créditos de IPI escriturados pelo estabelecimento
autuado decorrem de insumos fornecidos por THOLOR DO BRASIL LTDA,
empresa situada na Zona Franca de Manaus. Esses produtos são
comercializados em forma de kits constituídos por dois ou mais componentes
embalados individualmente, os quais são misturados apenas pela fabricante
de bebidas. Cada componente isolado não pode ser classificado no Ex 01 do
código 2106.90.10 da TIPI. Por outro lado, a legislação impede que o kit seja
classificado como mercadoria única. Realizada a reclassificação fiscal, em
regra correspondente ao NCM 2106.90.10, a alíquota correta passa a ser 0
(zero)2, o que justifica a glosa de créditos de IPI calculados como se devidos
fossem.
b) Aplicação de alíquota erra, ainda que a classificação fiscal estivesse correta: a
empresa utilizou a alíquota de 27,5% até a competência 04/2016, embora a
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alíquota correspondente à classificação fiscal por ela adotada fosse de 20%,
desde 31/5/2012. Logo, mesmo que prevalecesse a referida classificação
fiscal, teria havido um crédito excedente de 7,5%;
c) Venda de refrigerantes de produção da empresa, sem a devida tributação,
como se se tratasse de revenda de produtos adquiridos de terceiros: a
autuada efetuou vendas de mercadorias de fabricação própria utilizando o
CFOP – 5405. Contudo, não ficou comprovada a entrada dessas mercadorias
com finalidade de revenda, motivo pelo qual se mostra devida a exação.
Nas razões do Recurso Voluntário, a defesa apresenta os seguintes argumentos:
(i)
Não está configurada a responsabilidade por sucessão da CBR – Indústria Brasileira
de Refrigerantes Ltda pela Empare – Empresa Paulista de Refrigerantes Ltda, sendo
inaplicável o art. 133 do Código Tributário Nacional;
(ii)
Está correto o enquadramento dos insumos no Ex 01 do código NCM 2106.90.10;
(iii)
Por ausência de motivação, não seria cabível a glosa do diferencial de 7,5%;
(iv)
É inconstitucional a multa de 75%;
(v)
Faz-se necessária a realização de diligências complementares para que se possa
comprovar que o acondicionamento dos produtos pela fornecedora implicaria a
perda total do material, antes da industrialização promovida pela adquirente.
A DRJ de origem julgou improcedente a Impugnação com as seguintes conclusões:
(i)
Constatação de sucessão de fato entre as empresas supramencionadas;
(ii)
Equívoco na classificação fiscal dos insumos adquiridos, alegando desnecessidade
de perícia ou elaboração de laudo técnico;
(iii)
Impossibilidade de discussão sobre a validade, legalidade e constitucionalidade dos
dispositivos tributários e
(iv)
Aplicação de alíquota de 20% para creditamento.
Delimitado o objeto deste litígio, passo à análise dos argumentos da defesa.

3.
Mérito

3.1.
Responsabilidade tributária por sucessão
Consta no Relatório Fiscal que a Recorrente era propriedade da empresa CBR –
Indústria Brasileira de Refrigerantes Ltda. e que, durante a fiscalização, passou a pertencer à
EMPARE – Empresa Paulista de Refrigerantes Ltda, com a produção dos mesmos produtos sob a
marca comercial DOLLY.
A Recorrente alega que a falta de comprovação da transferência de propriedade de
quaisquer bens pertencentes à fiscalizada CBR impossibilita a aplicação da regra de
responsabilidade por sucessão prevista no art. 133 do Código Tributário Nacional.
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Para sustentar a tese da defesa, justifica que possui sede na cidade de Barueri e
abriu uma filial no local onde antigamente funcionava a CBR (na cidade de Tatuí) para fabricação
de refrigerantes. Ou seja, já possuía a sua carteira de clientes e já fazia parte do grupo empresarial
de fabricação dos produtos da marca Dolly, adquirindo os insumos da Tholor e procedendo ao
envasamento de bebidas.
Sustenta, ainda, que:
(i) O fato de a RECORRENTE ter se utilizado de alguns dos funcionários
anteriormente empregados pela CBR não caracteriza absolutamente qualquer
vínculo entre ambas as empresas, muito menos serve como prova de
transferência de fundo de comércio. Ora, em uma cidade do interior, como Tatuí,
a mão de obra não é abundante como nos grandes centros comerciais. Sendo
assim, é óbvio que a RECORRENTE iria contratar os escassos profissionais da
cidade que já possuem alguma expertise no ramo de industrialização de
refrigerantes. No caso, algumas das pessoas que já haviam trabalhado com a CBR,
por ter sido ela uma grande empresa anteriormente às fraudes que sofreu e que
levou à sua quebra. Tratou-se, portanto, de estratégia interna da RECORRENTE,
que em absolutamente nada se correlaciona com qualquer propósito negocial
perante a CBR.
(ii) Também não foi feita a prova apta suficiente para correlacionar a fabricação
dos mesmos tipos de refrigerantes, outrora fabricados pela CBR, com o fato de ter
ocorrido efetiva aquisição pela RECORRENTE de qualquer bem da CBR, seja
maquinário, seja o próprio estabelecimento industrial. Ressalta-se que os próprios
julgadores destacaram a inexistência de provas concretas que levem a uma sólida
conclusão da suposta sucessão corrida.
Por fim, alega que a responsabilidade por sucessão ocorre quando alguma pessoa
(natural ou jurídica) adquire de outra o fundo de comércio ou estabelecimento industrial, o que
não ocorreu.
Sem razão à defesa.
A Fiscalização apurou as seguintes comprovações de sucessão empresarial:
 Os funcionários da CBR passaram a ser empregados da EMPARE, conforme
Previdência Social e Cadastro Nacional de Informações Sociais (CNIS) de
ambas as empresas;
 As Guias do FGTS (GFIPs) entregues pela EMPARE reproduzem as mesmas
datas de admissão dos empregados constantes nas GFIPs da CBR, a revelar
que eles foram transferidos de uma empresa para a outra;
 Início das atividades da EMPARE no mesmo estabelecimento industrial de
fabricação de refrigerantes se deu imediatamente após o encerramento
formal das atividades da CBR.
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Transcrevo abaixo a apuração realizada pela Autoridade Fiscal, destacada no
Acórdão recorrido:
A fiscalização teve início em 19/01/2017, na empresa CBR – IND BRASILEIRA DE
REFRIGERANTRES LTDA, CNPJ – 05.465.390/0001-99, localizada na Avenida dos
Aeronautas, 500 – bairro Aeroclube no município de Tatuí-SP com ciência do
Termo de Inicio de Procedimento Fiscal, através do DTE – Domicilio Tributário
Eletrônico.
Em análise à Ficha Cadastral Completa da empresa CBR – IND BRASILEIRA DE
REFRIGERANTRES LTDA, CNPJ – 05.465.390/0001-99, mediante consulta à Jucesp
(www.jucesponline.sp.gov.br), verificou-se as seguintes alterações de endereços
da matriz (sede) e da filial:
a) Na sessão do dia 02/02/2017, a matriz alterou seu endereço para Alameda
Olga, 422 conj. 25,26 e 27 – Barra Funda – São Paulo – SP.
b) Na sessão do dia 16/02/2017, a empresa abriu a filial de CNPJ no
05.465.390/0004- 31 no antigo endereço da matriz (Avenida dos Aeronautas, 500
– bairro Aeroclube no município de Tatuí-SP).
c) Na sessão de 14/08/2017, foi alterado, novamente, o endereço da matriz para a
Av. Ipanema,165 conj. 803 Empresarial 18 do F – Barueri – SP.
d)Na sessão de 22/09/2017 a filial da empresa CBR – Industria Brasileira de
Refrigerantes Ltda – CNPJ 05.465.390/0004-31 encerrou suas atividades.
Em análise à Ficha Cadastral Completa da empresa EMPARE EMPRESA PAULISTA
DE REFRIGERANTES LTDA, em anexo, verificou-se, em sessão do dia 25/09/2017,
que foi constituída sua filial sob o CNPJ no 28.433.020/0002-56, conforme doc
Jucesp 420.875/17-7, no endereço da então filial da empresa CBR – IND
BRASILEIRA DE REFRIGERANTRES LTDA, CNPJ de CNPJ no 05.465.390/0004-31.
Conforme Arquivo Anexo, denominado: Notas Fiscais de venda de produção CBR e
EMPARE, nota-se que até o dia 22/09/2017 as notas fiscais de vendas foram
emitidas pela empresa CBR e a partir de 26/09/2017 as notas fiscais passaram a
ser emitidas pela EMPARE. Verifica-se, entretanto, que a empresa EMPARE
utilizou o CNPJ da Matriz para a emissão das notas fiscais, onde funciona apenas o
escritório da empresa, a saber: Rua Andromeda, 885 - conjunto 2801, no Bairro
Green Valley Alphaville, em Barueri - SP, não havendo fabricação de refrigerantes
neste local. Nota-se também através da comparação das notas fiscais emitidas por
ambas as empresas que as mercadorias continuaram sendo as mesmas, utilizando
inclusive a MARCA: DOLLY.
Quando da análise das GFIP's - Guia do FGTS e Informações a Previdência Social
de ambas as empresas, observa-se claramente que os funcionários da CBR
passaram a ser empregados da EMPARE, o que pode ser observado através dos
arquivos em anexo, onde a CBR mantém os empregados até o mês de novembro
de 2017, embora tenha encerrado as atividades em setembro. Já a EMPARE
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começa a ter empregados relacionadas na GFIP a partir do mês de outubro de
2017, com 03 funcionários que eram da CBR, em novembro vieram mais dois da
CBR e em dezembro mais 04. Todos esses empregados estão na GFIP com a data
de admissão que estava na GFIP da CBR, ou seja: eles foram transferidos de uma
empresa para outra.
Os arquivos onde estão demonstradas as informações retro mencionadas são:
Gfip CBR 092017, Gfip CBR 102017, Gfip CBR 112017, GFIP CBR 122017, GFIP
EMPARE 092017, sem movimento, GFIP Ampare 102017, Gfip Ampare 112017 e
GFIP Ampare 122017.
Para corroborar que os empregados da CBR passaram a ser empregados da
EMPARE, analisou-se o CNIS - Cadastro Nacional de Informações Sociais de alguns
empregados, conforme arquivos em anexo, observando-se que esses deixaram de
receber pela CBR passando a receber pela EMPARE. Nota-se que a data de início
da contratação de cada empregado é o mesmo em ambas as empresas, e com
data anterior à existência da empresa EMPARE, o que demonstra erro no
preenchimento do CNIS e confusão entre essas empresas.
Verifica-se que, conforme fichas cadastrais completas da JUCESP anexas, a filial da
CBR encerrou as atividades em 22/09/2017, e já no dia 25/09/2017 abriu a filial na
EMPARE no mesmo local; e as notas fiscais de vendas deixaram de ser emitidas
pela CBR em 18/09/2017 e começaram a ser emitidas pela EMPARE no dia
26/09/2017, ela que teve o início de atividades em 25/09/2017.
Conforme observado pela PGFN em suas Contrarrazões, está evidente a sucessão
de fato entre as empresas, pois não se trata de simples ocupação do mesmo ponto empresarial
utilizado pela empresa sucedida, mas da efetiva continuação do objeto social com utilização de
todo complexo de bens organizado para o exercício da empresa (art. 1.142 do CC).
Assim dispõe o artigo 133 do Código Tributário Nacional:
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão
social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao
fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou
atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar
dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou
em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
De forma geral, a responsabilidade tributária na sucessão empresarial surge quando
uma pessoa jurídica adquire o fundo de comércio ou estabelecimento comercial de outra e dá
continuidade à exploração econômica da atividade, seja com a mesma razão social ou com outra
distinta.
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E o fundo de comércio abrange tanto bens materiais quanto imateriais.
No caso, como a adquirente deu continuidade à exploração da atividade e o
alienante cessar completamente a operação do comércio, indústria ou atividade, o adquirente
será integralmente responsável pelos tributos relacionados ao fundo de comércio ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato de aquisição, conforme disposto no inciso I
do artigo 133 do CTN.
Entretanto, se o adquirente continuar a exploração da atividade e o alienante
também prosseguir na operação ou iniciar, dentro de seis meses, nova atividade em um ramo
semelhante ou distinto de comércio, indústria ou profissão, o alienante será responsável de forma
subsidiária com o adquirente, nos termos do inciso II do artigo 133 do CTN.
Outrossim, a sucessão empresarial não está necessariamente vinculada a algum ato
formal de transferência de bens, direitos e obrigações para uma nova sociedade. Segundo o
ministro Luis Felipe Salomão, admite-se sua presunção "quando os elementos indiquem que
houve o prosseguimento na exploração da mesma atividade econômica, no mesmo endereço e
com o mesmo objeto social" (REsp 1.837.435)
Neste sentido:
SOLIDARIEDADE. OCORRÊNCIA. SUCESSÃO DE FATO. OCORRÊNCIA.
Diante da extinção de fato de uma empresa (provado cabalmente pela fiscalização
no TVF), com a transferência da atividade, empregados, clientes, fornecedores de
uma para a outra, tão somente com o intuito de dificultar a atividade fiscalizatória
e arrecadatória dos tributos devidos, operase a sucessão de fato, ainda que não
haja sucessão direito, possibilitando a aplicação da solidariedade entre sucessora
e sucedida (ACÓRDÃO N° 1301-002.107).

RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. SUCESSÃO DE FATO.
A pessoa jurídica de direito privado que adquirir, por qualquer título,
estabelecimento comercial ou industrial é responsável subsidiários pelos tributos
devidos pelo estabelecimento quando o alienante continuar a respectiva a
explorar aquela atividade (ACÓRDÃO N° 3401-005.155).
A regra geral é que a sucessão empresarial gera sucessão patrimonial e,
consequentemente, sucessão tributária.
Conclui-se, portanto, que o artigo 133 do CTN foi instituído com o propósito de
resguardar o erário público em casos de alienação de estabelecimentos, além de disciplinar as
consequências tributárias para o adquirente.
A responsabilidade restringe-se aos tributos relacionados ao fundo de comércio ou
estabelecimento adquirido, e não abrange todos os débitos tributários da empresa alienada,
sendo limitada àqueles devidos até a data do ato sucessório.
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E assim prevê a Súmula CARF no 113:
Súmula CARF no 113
Aprovada pelo Pleno em 03/09/2018
A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo
sucedido, as multas moratórias ou punitivas, desde que seu fato gerador tenha ocorrido
até a data da sucessão, independentemente de esse crédito ser formalizado, por meio de
lançamento de ofício, antes ou depois do evento sucessório. (Vinculante, conforme
Portaria ME no 129 de 01/04/2019, DOU de 02/04/2019).

Por tais razões, deve ser afastado o argumento da defesa sobre a ausência de
responsabilidade por sucessão.

3.2.
Do correto enquadramento dos insumos na Exceção Tarifária no 01 do
Código NCM 2106.90.10
O lançamento de ofício objeto deste litígio teve por motivação a conclusão de que a
maior parte dos créditos do IPI escriturados pela fiscalizada foram oriundos de insumos utilizados
na fabricação de refrigerantes, comercializados pela Fornecedora THOLOR DO BRASIL LTDA, CNPJ
06.281.716/0001-90, em forma de kits constituídos de dois ou mais componentes, sendo que cada
componente sai do estabelecimento industrial em embalagem individual.
Nas notas fiscais eletrônicas emitidas por Tholor, os insumos em questão são
identificados como: PARTE- I (LÍQUIDO DE LARANJA) PRODUTO INTERMEDIÁRIO REFRIGERANTES
DE LARANJA, PARTE-II (SOLIDO) PRODUTO INTERMEDIÁRIO PRODUZIDO (kit ́s) P/ REFRIGERANTES
E GUARANA e PARTE -III (LIQUIDO COLA) PRODUTO INTERMEDIÁRIO P/ REFRIGERANTES DE COLA.
Para explicar sobre o processo produtivo, foi afirmado em procedimento fiscal que,
para fabricação do xarope composto são misturadas todas as matérias primas obedecendo a
seguinte sequência: água, conservantes, aromas, sucos e por último acidulante. A mistura é feita
em tanques no setor de Xaroparia, e após essa preparação, o xarope é enviado para as linhas de
produção através de tubulações, e na linha de produção o xarope é mistura à água gaseificada e é
feito o envase.
Os kits para fabricação de bebidas da marca Dolly, sabores laranja, Limão, Maracujá,
Maça, guaraná e cola são os seguintes:
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E assim concluiu a Autoridade Fiscal:
6) - A mistura dos componentes dos kits para fabricação de bebidas, etapa
realizada dentro do estabelecimento do engarrafador em que os ingredientes são
diluídos em xarope simples ou água, caracteriza-se como a operação de
transformação definida no artigo 4°, inciso I, do R1P2010:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza,
o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei no 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo
único, e Lei no 4.502, de 1964, art. 3 parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
7) - Constatou-se que os componentes de kits não podem ser classificados no Ex
01 do código 2106.90.10, pois isoladamente não apresentam as características de
um extrato concentrado.
NCM 21069010 EX 01- Preparações compostas, não alcoólicas (extratos
concentrados ou sabores concentrados), para elaboração de bebida refrigerante
do Capítulo 22, com capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado .
7.1- Para que ficasse caracterizado um produto chamado de "extrato
concentrado", o conteúdo das diversas partes que compõem um kit deveria estar
reunido numa única parte, tanto que as empresas criaram a ficção de que para
fins de classificação fiscal os kits formam uma mercadoria única.
7.2 - Dentre os componentes de kits adquiridos pelo engarrafador, aqueles que
contém extratos e ingredientes aromatizantes específicos e fundamentais para a
bebida a ser industrializada devem ser classificados no código 2106.9010, como
uma "Preparação do tipo utilizado para elaboração de bebidas", cuja alíquota do
IPI é zero. Essa preparação, porém, não se classifica no Ex 01 do código
2106.90.10, pois a embalagem individual não contém todos os ingredientes
necessários para caracterizar um produto chamado de "extrato concentrado", não
podendo se atribuir a ela determinada capacidade de diluição em partes da
bebida.
Argumentou a defesa que é correta a classificação fiscal por ela adotada, sob o
argumento de que, por razões físico-químicas, os componentes precisam de fato permanecer
separados, antes da homogeneização em seu estabelecimento.
Para tanto, sustenta que a perícia pretendida poderia atestar a impossibilidade da
diluição dos componentes pelo fornecedor.
Com relação ao pedido de perícia sobre o processo produtivo, entendo que não há
necessidade de tal diligência, uma vez que as informações constantes dos autos são suficientes
para demonstrar os fatos que devem ser analisados neste litígio.
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Aplica-se a Súmula CARF no 163, que assim prevê:
Súmula CARF no 163
Aprovada pelo Pleno em sessão de 06/08/2021 – vigência em 16/08/2021
O indeferimento fundamentado de requerimento de diligência ou perícia não
configura cerceamento do direito de defesa, sendo facultado ao órgão julgador
indeferir aquelas que considerar prescindíveis ou impraticáveis. (Vinculante,
conforme Portaria ME no 12.975, de 10/11/2021, DOU de 11/11/2021).
Por sua vez, a PGFN sustentou os seguintes argumentos em suas Contrarrazões:
A Fiscalização demonstrou que os “kits” eram encaminhados separadamente (em
partes) para a fabricante dos refrigerantes, tratando-se, na realidade, de
conjuntos de matérias-primas e produtos intermediários fornecidos em
embalagens separadas, fato, aliás, incontroverso.
A autoridade fiscal demonstrou cabalmente que o “kit” para produção de
refrigerante consiste no conjunto de mercadorias distintas que, por questões de
ordem comercial, são tratados como produto único. Todavia, cada parte do “kit” é
um produto distinto dos demais.
Com efeito, os termos "preparações", citados nos Ex 01 e Ex 02 devem ser
entendidos como produtos prontos para uso, cuja origem advém de um processo
de preparo. Não é o caso dos "kits", uma vez que os chamados “concentrados”
são misturados pela adquirente durante o processo de elaboração da bebida final,
procedimento que é executado seguindo especificações técnicas – fato também
incontroverso.
Assim, cada componente do “kit” (Partes), isoladamente considerado, não
configura preparação composta. Não há como tratar as substâncias separadas
como única preparação, seja ela simples ou composta.
Neste ponto, entendo que assiste razão à defesa.

Com relação à classificação fiscal, em síntese, para enquadramento no Ex 01 do
Código 2106.90.10 devem estar configuradas, concomitantemente, as seguintes características:
a) Que seja uma preparação composta.
b) Que não seja alcoólica.
c) Que se caracterize como extrato concentrado ou sabor concentrado
d) Que seja própria para elaboração de bebida da posição 22.02
e) Que tenha capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada
parte do concentrado.
Não há controvérsia quanto aos Itens "a", "b" e "d".
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Todavia, sustenta a Fiscalização sustenta que não basta que a mercadoria seja uma
preparação composta, não alcoólica, própria para elaboração de bebida da posição 22.02. É
preciso também que ela se caracterize como um extrato concentrado ou sabor concentrado com
capacidade de diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado.
Argumenta a Autoridade Fiscal que a diferença entre os ingredientes do "extrato"
concentrado e do "sabor" concentrado é que neste último o extrato do vegetal de origem é
totalmente substituído por aromatizantes/saborizantes artificiais (como o estabelecimento
fiscalizado não trabalha com sabor concentrado, este relatório trata somente do extrato
concentrado).
Entende a Fiscalização que não faz sentido imaginar que produtos descritos na TIPI
de maneira idêntica, exceto pela capacidade de diluição, possam ter características tão distintas
quanto o concentrado para máquinas Post Mix e os insumos recebidos da Thollor. O primeiro está
pronto para, após diluição, resultar na bebida, enquanto os insumos recebidos de Thollor precisam
passar por uma série de operações de industrialização antes de chegar neste estágio.
O fato é que a produção do refrigerante é resultado da elaboração do xarope
composto, cuja elaboração ocorre a partir dos "Kits" adquiridos da Fornecedora Tholor.
E, ainda que o composto concentrado seja destinado a terceiros (bares e
restaurantes) para preparação final em máquinas Post Mix, os ingredientes para tais compostos
são os "kits" objeto do crédito glosado.
COM RELAÇÃO À CAPACIDADE DE DILUIÇÃO, observo que a Fiscalização concluiu
que não há diferenças passíveis de alterar a classificação fiscal de tais kits, seja quanto à utilização
do xarope composto enquanto produto intermediário/diluído no estabelecimento da Recorrente
ou quanto à utilização do xarope composto enquanto produto final/vendido a terceiros, sendo
que as "preparações" devem ser entendidas apenas como produtos prontos para uso.
Para análise sobre tal conclusão, vejamos a descrição conferida ao NCM em
discussão:
21.06
Preparações alimentícias não especificadas nem compreendidas noutras posições.

2106.10.00
- Concentrados de proteínas e substâncias proteicas texturizadas
0
2106.90
- Outras

2106.90.10
Preparações dos tipos utilizados para elaboração de bebidas
0

Ex 01 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida da posição 22.02, com capacidade de
diluição superior a 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
20

Ex 02 - Preparações compostas, não alcoólicas (extratos concentrados ou sabores
concentrados), para elaboração de bebida refrigerante do Capítulo 22, com
capacidade de diluição de até 10 partes da bebida para cada parte do concentrado
30
Aplicando a descrição do Código NCM 2106.90.10 - EX 01 ao processo produtivo
descrito no Termo de Verificação Fiscal, é possível concluir, ao contrário do resultado apontado
pelo ilustre Auditor Fiscal, que realmente os produtos concentrados adquiridos pela Recorrente da
fornecedora Tholor caracterizam-se como preparações compostas, não alcoólicas (concentrados),
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utilizados na elaboração de bebida da posição 22.02 (refrigerantes), com capacidade de diluição
superior a 10 partes da bebida para cada parte deste concentrado.
Os kits adquiridos pela Recorrente atendem ao requisito de diluição superior a 10
partes da bebida para cada parte do concentrado.
Não obstante as conclusões acima demonstradas, destaco o r. voto do Ilustre ex-
conselheiro
Carlos
Augusto
Daniel
Neto,
proferido
em
julgamento
do
PAF
no
11070.722571/2014-03 (Acórdão no 3402-003.801) que, em situação análoga, tratava sobre kits
de refrigerantes de outro contribuinte, e através do qual tornou claro o correto enquadramento
em análise, elucidando a matéria com os seguintes fundamentos:
Primeiramente, a fiscalização afirma que o Laudo exarado pelo laboratório
confirma de forma inequívoca que a classificação fiscal adotada pelo Contribuinte
está errada.
Todavia, uma simples análise do documento atesta exatamente o contrário, como
será demonstrado abaixo, apresentando-se o resultado por amostragem:

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No Laudo anexado aos autos, se verifica que os "kits de concentrados" abrangem
basicamente preparações líquidas e sólidas, sendo estas últimas compostas de
Ácido Cítrico, Sorbato de Sódio e Benzoato de Sódio, que vem às vezes misturados
com outros sais, e em outras isolados.
Em seguida, o Fiscal desconsidera a indicação feita pelo Laudo de que se
tratariam de preparações, para adotar seu próprio sentido a técnico, diga-se que
obteve à partir de uma consulta ao dicionário Priberam, na internet, concluindo
assim que "preparações" devem ser entendidos apenas como produtos prontos
para uso, já tendo sido processados, enquanto no caso dos kits, os componentes
são misturados no processo de elaboração da bebida final.
Para fundamentar, cita a distinção entre preparações alimentícias simples e
compostas, para enquadrar o caso em tela na preparação alimentícia composta
homogeneizada.
Pontua então uma de suas falácias:
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31

Ora, não apenas a utilização da mercadoria é relevante para fins de classificação
como a própria TIPI delineia elementos teleológicos no bojo de suas classificações,
especialmente na posição 2106.90.10 e seus Ex 01 e 02:

É dizer, faz toda a diferença para fins classificatórios o fato da mercadoria receber
determinada destinação ou não, para esse caso dos concentrados, como também
para diversos outros.
Outro exemplo banal da erronia da premissa assumida pelo Fiscal é a classificação
de produtos inorgânicos não misturados, que embora sejam usualmente incluídos
no capítulo 28 da TIPI, são excluídos do mesmo quando se apresentem sob formas
ou acondicionamentos especiais, ou quando submetidos a tratamentos que
mantenham sua constituição química, como no caso da posição 30.04 (produtos
para uso terapêutico ou profilático, que se apresentem em doses ou
acondicionados para venda a retalho).
De qualquer forma, resta trivial que o Sistema Harmonizado privilegia a
destinação da mercadoria e o papel comercial que a mesma exercerá, sobre o
simples dado de sua constituição físico química.
Vejamos o que a NESH tem a dizer a respeito da posição indicada pelo
Contribuinte:
A) As preparações para utilização na alimentação humana, quer no estado em
que se encontram, quer depois de tratamento (cozimento, dissolução ou ebulição
em água, leite, etc.).
A Nota Explicativa A referentes à classificação 2106.90 é expressa em afirmar que
a preparação não perde o seu caráter enquanto tal pelo simples fato de
posteriormente passar por um tratamento, mencionando especificamente a
possibilidade de dissolução, que implica mistura fato este utilizado pelo fiscal
como argumento para afastar a natureza de preparação.
Ou seja, a preparação não precisa estar "pronta para uso", mas sim deve trazer os
elementos que, conjuntamente e após tratamento, componham a preparação
necessária para a elaboração da bebida da posição 22.02.
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32
Isso é corroborado quando se compulsa a NESH XI à RGI/SH 3, que traz exceção
expressa à aplicação da regra 3 de interpretação do SH:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto (mesmo
em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação industrial de
bebidas, por exemplo.
O referido dispositivo deixa claro ao tratar de "mercadorias constituídas por
diferentes componentes" que os kits de concentrado devem ser tratados como
uma única mercadoria, a despeito da existência de diversas partes (em
embalagem comum ou não) e em proporções fixas.
Isso conduziria a uma aparente contradição com a RGI/SH 2.b, que trata da
classificação de produtos misturados ou artigos compostos, remetendo
expressamente à Regra 3, verbis:
Qualquer referência a uma matéria em determinada posição diz respeito a essa
matéria, quer em estado puro, quer misturada ou associada a outras matérias. Da
mesma forma, qualquer referência a obras de uma matéria determinada abrange
as obras constituídas inteira ou parcialmente por essa matéria. A classificação
destes produtos misturados ou artigos compostos efetua-se conforme os
princípios enunciados na Regra 3.
Tal contradição se dissipa, todavia, diante da NESH X à RGI/SH 2.b, que determina
expressamente que:
Os produtos misturados que constituam preparações mencionadas como tais,
numa Nota de Seção ou de Capítulo ou nos dizeres de uma posição, devem
classificar-se por aplicação da Regra 1.
Em razão disso, a metarregra interpretativa a ser aplicada passa a ser a RGI/SH 1,
com o respaldo das Notas Explicativas mencionadas acima, autorizando o
Contribuinte a tratar como uma só mercadoria o "kit de concentrado", constituído
por diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados em
conjunto (mesmo em embalagem comum), e em proporções fixas.
Fica expressamente afastada pela NESH a primeira falácia do TVF.
Além disso, afirma categoricamente o auditor-fiscal que:

Com tal afirmativa em mente, que nos parece ser a segunda falácia, prossigamos
para a Nota Explicativa B, relativa à classificação 2106.90 da NESH:
B) As preparações constituídas, inteira ou parcialmente, por
substâncias alimentícias que entrem na preparação de bebidas ou
de alimentos destinados ao consumo humano. Incluem-se, entre
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outras, nesta posição as preparações constituídas por misturas
de produtos químicos (ÁCIDOS ORGÂNICOS, SAIS DE CÁLCIO,
ETC.) com SUBSTÂNCIAS ALIMENTÍCIAS (farinhas, açúcares, leite
em pó, por exemplo), para serem incorporadas em preparações
alimentícias, quer como ingredientes destas preparações, quer
para
melhorar-lhes
algumas
das
suas
características
(apresentação, conservação, etc.) (ver as Considerações Gerais do
Capítulo 38).
E prossegue no subitem 7:
7) As preparações compostas, alcoólicas ou não (exceto as à base
de substâncias odoríferas), dos tipos utilizados na fabricação de
diversas bebidas não alcoólicas ou alcoólicas. Estas preparações
podem ser obtidas adicionando aos extratos vegetais da posição
13.02 diversas substâncias, tais como ácido láctico, ácido
tartárico, ácido cítrico, ácido fosfórico, agentes de conservação,
produtos tensoativos, sucos de frutas, etc. Estas preparações
contêm a totalidade ou parte dos ingredientes aromatizantes que
caracterizam uma determinada bebida. Em conseqüência, a
bebida em questão pode, geralmente, ser obtida pela simples
diluição da preparação em água, vinho ou álcool, com ou sem
adição, por exemplo, de açúcar ou de dióxido de carbono. Alguns
destes produtos são preparados especialmente para consumo
doméstico; SÃO TAMBÉM FREQÜENTEMENTE UTILIZADOS NA
INDÚSTRIA PARA EVITAR OS TRANSPORTES DESNECESSÁRIOS DE
GRANDES QUANTIDADES DE ÁGUA, DE ÁLCOOL, ETC. Tal como se
apresentam, estas preparações não de destinam a ser consumidas
como bebidas, o que as distingue das bebidas do Capítulo 22.
Em primeiro lugar, a NESH considera expressamente que Ácido Cítrico e
conservantes (Sorbato de Sódio, Benzoato de Sódio e Citrato de Sódio) fazem
parte da "preparação" que se enquadra na posição indicada pelo contribuinte ela
é absolutamente literal a esse respeito! E mais, ela desce à minúcia de indicar que
a "preparação" pode ser enviada sem passar pela diluição, ou seja, encampando
as diversas partes do "kit", para evitar os transportes desnecessários de grandes
quantidades de água, de álcool, etc.
Há uma preocupação expressa com uma limitação técnica, ao contrário do
afirmado pela autoridade fiscalizadora. Isso não implica dizer que o auditor
necessite pesquisar a realidade econômica e mercadológica para definir a
classificação fiscal de todas as mercadorias, mas apenas daquelas cujas
disposições do NCMSH e a respectiva NESH tragam expressas a relevância da
destinação e a pertinência na consideração da limitação técnica.
E mais, vejamos o subitem 12:
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12) As preparações compostas para fabricação de refrescos ou
refrigerantes ou de outras bebidas, constituídas por exemplo, por:
(...)
Estas preparações destinam-se a ser consumidas como bebidas,
por simples diluição em água ou depois de tratamento
complementar. Algumas preparações deste tipo servem para se
adicionar a outras preparações alimentícias.
Novamente, a NESH desce ao detalhe a respeito de tal posição do NCM, para
indicar que a "preparação" não perde seu caráter enquanto tal simplesmente pelo
fato de sofrer diluição ou algum tipo de tratamento complementar no
estabelecimento da Recorrente.
A Procuradoria da Fazenda aduz que
[a]capacidade de diluição dos “concentrados” fornecidos pela
Tholor foram anabolizados com ingredientes que elevaram
substancialmente a capacidade de diluição nas empresas
engarrafadoras, como é o caso da VONPAR.
Todavia, como visto, o acréscimo dos demais componentes do "kit" não
descaracteriza o seu caráter de preparação, diferentemente do que entende o
douto procurador.
Portanto, resta claro pela leitura das notas explicativas que:
i) o fato do kit envolver partes sólidas e líquidas que sofreram diluição
posteriormente no estabelecimento da adquirente não desnatura a sua natureza
de "preparação".
ii) o fato do kit ser destinado a uma empresa que produz refrigerantes é relevante
para a classificação de tal mercadoria no Ex 01 da posição 2106.90.
iii) os sólidos presentes no kit são produtos de conservação e ácido cítrico, todos
expressamente mencionados como partes integrantes das preparações, podendo
ser misturados posteriormente aos extratos, no momento da diluição.
Considerando as razões acima, não tem razão o Ilustre Auditor Fiscal ao lavrar a
autuação pelas razões adotadas em Termo de Verificação Fiscal, bem como ratificadas pelo Ilustre
Julgador a quo, motivo pelo qual cabe a reforma da decisão recorrida para o fim de que seja
reconhecido como correta a classificação fiscal no código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma
utilizada pela Recorrente.

3.3.
Do Diferencial de 7,5%

A autoridade fiscal constatou que a empresa, além de utilizar a classificação fiscal
incorreta (Ex tarifário), ainda aplicou alíquota superior àquela correspondente.
Concluiu que:
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Considerando que os insumos adquiridos pela empresa classificam na NCM
2106.9010, - cuja alíquota de IPI é zero, os créditos lançados considerando-se
como se os produtos fossem extratos concentrados – NCM -2106.9010 – ex 01,
que tem alíquota de 20% desde 31/05/2012 (Decreto 7.442/12), estão sendo
glosados, reescriturado o LAIPI – Livro de Apuração de IPI, para apurar o
verdadeiro saldo de IPI credor ou devedor. Há de salientar que a empresa utilizou-
se para creditar, a alíquota de 27,5% até a competência 04/2016, embora a
alíquota fosse de 20% desde de 31/05/2012, portanto, mesmo que o crédito fosse
de direito, até a competência 04/2016 houve um crédito excedente de 7,5% sobre
os valores das aquisições dos insumos.
Com isso, concluiu que, mesmo que prevalecesse a classificação fiscal pretendida
pelo administrado, teria havido excesso de 7,5% na apuração dos créditos.
A DRJ de origem entendeu que houve efetiva comprovação da impossibilidade de
creditamento sob a alíquota de 27,5%, considerando a previsão do Decreto 7.742/2012.
Por sua vez, sustenta a defesa que, ao somente indicar o diploma legal que
embasaria a glosa do diferencial entre a alíquota de 27,5% e a de 20% (7,5%), a Fiscalização não
motivou de maneira suficiente a autuação, visto que não justificou os motivos pelos quais a
alíquota de 27,5% não seria aplicável às operações da Recorrente.
A PGFN argumenta que as razões apresentadas pelo Fisco são mais do que
suficientes para satisfazer os requisitos formais estabelecidos pelo art. 10 do Decreto
70.235/1972. Houve indicação da norma vigente e da alíquota nela prevista (20%), de modo
elucidar o equívoco da recorrente, que nem sequer buscou defender a alíquota de 27,5%.
Neste ponto, entendo que não há que se falar em ausência de motivação, na
forma pretendida pela defesa.
Cumpre salientar que a Autoridade Fiscal justificou a reescrituração do LAIPI da
seguinte forma:

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Portanto, resta demonstrado que a Contribuinte se creditou sob a alíquota de
27,5% até a competência 04/2016, enquanto a alíquota prevista para o NCM -2106.9010 – ex 01,
desde de 31/05/2012, é de 20%, resultando no excesso de 7,5% na apuração dos créditos, na
forma indicada no lançamento de ofício.
Por tais razões, neste ponto deve ser negado provimento ao recurso.

4. Dispositivo
Ante o exposto, conheço parcialmente do Recurso Voluntário, não conhecendo do
argumento de inconstitucionalidade da multa de 75% por aplicação da Súmula CARF no 2 e, na
parte conhecida, dou parcial provimento ao recurso, para que (i) seja reconhecido como correta a
classificação fiscal no código NCM 2106.90.10 – Ex. 01, na forma utilizada pela Recorrente,
devendo, no entanto; (ii) ser mantido a responsabilidade tributária da Recorrente; e (iii) manter o
lançamento de ofício sobre o excesso de 7,5% na apuração dos créditos.
É como voto.
Assinado Digitalmente
Cynthia Elena de Campos

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Arnaldo Diefenthaeler Dornelles, redator designado
Tendo o Colegiado decidido, por voto de qualidade, “manter as glosas decorrentes
da classificação fiscal dos kits para refrigerantes”, contrariando o entendimento da i. relatora, que
revertia essas glosas por entender que os kits de refrigerantes adquiridos pela Recorrente de
empresa localizada na Zona Franca de Manaus preenchem todos os requisitos para
enquadramento no EX 01 do código NCM 2106.90.10, coube a mim a elaboração do voto vencedor
em relação a essa matéria, o que passo a fazer em sucessivo.
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A discussão que envolve a classificação fiscal dos chamados “kits” para a preparação
de refrigerantes não é nova neste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, podendo ser
observado um alinhamento entre as turmas da 3a Seção de Julgamento no sentido de classificar
cada um dos componentes desses “kits” em seu próprio código da TIPI, e não como produto único
na posição 21.06.90.10 EX. 01, como reclama a Recorrente.
As ementas a seguir reproduzidas a título de exemplo, uma de cada turma que
compõe a 3a Seção de Julgamento, e todas elas referentes a julgamentos realizados no ano de
2024, confirmam este alinhamento, embora nem sempre as decisões tenham contado com a
unanimidade dos votos dos conselheiros integrantes dos colegiados:
(Acórdão 3201-011.551, de 29/02/2024 – Processo no 10980.728700/2019-48 –
Relator: Hélcio Lafetá Reis – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. KITS CONCENTRADOS.
INSUMOS. PRODUTOS DISTINTOS.
Os chamados “kits concentrados” para refrigerantes, dada a sua natureza de
produtos vendidos separadamente, ainda que em conjunto, não podem ser
classificados em código único como se fossem uma preparação composta, pois
cada um dos produtos vendidos conjuntamente tem sua classificação fiscal
individualizada.
(Acórdão 3301-014.035, de 17/04/2024 – Processo no 10980.731867/2019-96 –
Redator designado: Wagner Mota Momesso de Oliveira – Voto de qualidade)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA PRODUÇÃO DE BEBIDAS.
A mercadoria descrita como “kit” ou “concentrado” para elaboração de bebidas,
constituída por um conjunto de diferentes componentes acondicionados
separadamente que só se tornam uma preparação composta para elaboração de
bebidas após mistura realizada em processo industrial realizado no
estabelecimento do comprador, não pode ser classificada no código 2106.90.10 -
Ex 01 da Tipi como se fosse uma mercadoria única.
Os componentes desses “kits” ou “concentrados” também não podem ser
classificados individualmente no código 2106.90.10 - Ex 01 da Tipi quando não
apresentam as características essenciais da bebida final, ou seja, quando não têm
a capacidade de resultar na bebida final mediante simples diluição ou tratamento
complementar.
(Acórdão 3302-014.080, de 28/02/2024 – Processo no 10980.724952/2013-11 –
Relatora: Denise Madalena Green – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO DE MERCADORIAS. KIT PARA FABRICAÇÃO DE BEBIDAS NÃO
ALCOÓLICAS.
Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas, mas
não capazes de serem usados para consumo direto sem processamento posterior
não poderão ser classificados tendo como referência a Norma 3 (b), uma vez que
eles não podem nem ser considerados como produtos compostos, nem como
produtos colocados em sortidos para venda a varejo. Os componentes individuais
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deveriam ser classificados separadamente. NESH - Notas Explicativas do Sistema
Harmonizado de Designação e de Codificação de Mercadorias, Regra
Interpretativa Geral 3 (b)
(Acórdão 3401-012.680, de 28/02/2024 – Processo no 10976.720043/2017-98 –
Redatora designada: Sabrina Coutinho Barbosa – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL. KITS PARA FABRICAÇÃO DE REFRIGERANTES. NCM
2106.90.10 (EX-01).
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
(Acórdão 3402-011.758, de 15/04/2024 – Processo no 10073.722349/2019-14 –
Relator: Jorge Luís Cabral – Maioria de votos)
CLASSIFICAÇÃO FISCAL DE MERCADORIAS. APLICAÇÃO DE EX-TARIFÁRIO.
ADEQUAÇÃO ÀS NORMAS DA NESH.
A classificação fiscal de mercadorias somente admite a aplicação de extarifário
quando a correta adequação às normas interpretativas do Sistema Harmonizado
classifica a mercadoria no item ou subitem relativo ao extarifário pretendido. A
impossibilidade de aplicação da Regra 3.b, da NESH, item XI, implica na
impossibilidade de classificação em conjunto de kits para a produção de
concentrados de refrigerantes, acondicionados em itens separados e de diferente
composição individual, numa única posição. Caberia a classificação de cada
componente do kit, na posição que lhe for própria.
(Acórdão 9303-015.408, de 13/06/2024 – Processo no 10980.724074/2018-30 –
Relator: Rosaldo Trevisan – Unanimidade de votos)
CLASSIFICAÇÃO
FISCAL.
CONCENTRADOS.
KITS
PARA
PRODUÇÃO
DE
REFRIGERANTES.
Nas hipóteses em que a mercadoria descrita como “kit ou concentrado para
refrigerantes” constitui-se de um conjunto cujas partes consistem em diferentes
matérias-primas e produtos intermediários que só se tornam efetivamente uma
preparação composta para elaboração de bebidas em decorrência de nova etapa
de industrialização ocorrida no estabelecimento adquirente, cada um dos
componentes desses “kits” deverá ser classificado no código próprio da TIPI.
Além disso, este Colegiado, já com a presença deste redator designado, teve a
oportunidade de se manifestar a respeito dessa matéria em diversos processos julgados nos
meses de agosto, outubro e novembro de 2024, tendo adotado, sempre por maioria de votos, a
mesma decisão dos Acórdãos acima transcritos, como pode se ver, por exemplo, no Acórdão
3402-012.344, de minha relatoria, que contou com a seguinte ementa relativa à matéria:
Assunto: Classificação de Mercadorias
Período de apuração: 01/08/2013 a 30/04/2015
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KITS PARA PRODUÇÃO DE REFRIGERANTES. CLASSIFICAÇÃO FISCAL. RGI-3 B. NOTA
EXPLICATIVA XI.
Nos termos do que foi decidido no âmbito do Sistema Harmonizado, decisão essa
que foi expressa na Nota Explicativa XI da RGI-3 (b), a classificação dos kits de
refrigerantes deve se dar de forma individualizada para cada componente dos
kits, e não como se mercadorias únicas fossem.
A ementa acima reproduzida já revela que este redator designado tem o
entendimento de que os kits de refrigerantes não podem ser classificados como se produtos
únicos fossem, devendo os componentes dos kits ser classificados de forma individualizada, cada
um em seu próprio código da TIPI.
Vejamos as razões na sequência.
O principal argumento que normalmente as empresas utilizam para defender a
classificação dos kits de refrigerantes no código 21.06.90.10 EX. 01 da TIPI é que o produto é único
(concentrado para bebidas não alcoólicas), e que, a partir dessa premissa, a classificação deve se
dar, obrigatoriamente, pela aplicação direta da RGI-1.
Mas aqui me parece haver um equívoco no argumento, uma vez que, para que
pudéssemos classificar os kits de refrigerantes a partir da aplicação direta da RGI-1, sem
considerarmos, especialmente, as RGI-2 e RGI-3, seria preciso que esses produtos fossem
materialmente únicos, o que, definitivamente, não é o caso dos kits que se encontram em
discussão no presente processo.
Não estamos dizendo, com isso, ao menos não neste momento, que esses kits, para
efeitos de classificação fiscal, não possam ser considerados produtos únicos. O que estamos
dizendo é que, para que os kits de refrigerantes possam ser considerados produtos únicos para
fins de classificação fiscal, é preciso que o Sistema Harmonizado assim autorize.
E não havendo nota específica nesse sentido, o que poderíamos cogitar, em tese,
seria a aplicação da RGI-2 ou da RGI-3.
Digo em tese porque essas regras tratam de artigos incompletos ou inacabados, de
artigos desmontados ou por montar, de produtos misturados e de artigos compostos, bem como
de obras constituídas pela reunião de artigos diferentes e de mercadorias apresentadas em
sortidos acondicionados para venda a retalho. E, se olharmos essas regras (RGI-2 e RGI-3) de
forma mais cuidadosa, teremos uma grande dificuldade para enquadrarmos os kits de
refrigerantes nas hipóteses ali previstas.
Não obstante as dificuldades que possamos encontrar para a classificação que se
encontra em discussão nos autos, fato é que nos deparamos com dois possíveis caminhos a seguir,
cuja escolha vai depender das conclusões a que cheguemos a partir da análise de aplicabilidade
das RGI-2 e RGI-3 para o presente caso: 1. se qualquer uma dessas regras for aplicável para os kits
de refrigerantes, a classificação deverá se dar como se produtos únicos fossem; ou 2. se ambas as
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regras forem inaplicáveis, deverá ser adotada classificação individualizada para cada um dos
componentes dos kits de refrigerantes.
O curioso é que essa mesma questão, há mais de quarenta anos, no distante ano de
1984, já havia sido posta em discussão (e resolvida) no âmbito do antigo Conselho de Cooperação
Aduaneira (CCA), atual Organização Mundial das Aduanas (OMA). Repito: HÁ MAIS DE QUARENTA
ANOS!
Se olharmos o documento produzido pela CCA sobre a discussão veremos que três
administrações aduaneiras signatárias do SH levantaram dúvidas sobre a forma de classificação de
kits de refrigerantes, sendo expressamente questionada a aplicação da RGI-3 (b) para fins de
classificação em uma única posição:
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da Bebida
Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda laranja e Concentrado de Pepsi-cola. S
cópias destas cartas encontram-se como anexo a este documento assim
denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra de
Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser classificados em
separado.
O Secretariado, considerando a relevância do tema, propôs que a discussão fosse
levada para a Sessão Conjunta do Comitê de Nomenclatura e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino, que seria realizada em outubro de 1985.
3. O Secretariado considerou que estas referências levantaram importantes
questões de classificação que deveriam ser examinadas pelo Comitê de
Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino. Portanto o
Secretariado propôs incluir estas questões na Agenda da Sessão Conjunta do
Comitê de Nomenclatura (55a Sessão) e do Comitê de Sistema Harmonizado
Interino (5a Sessão) a ser realizada em outubro de 1985.
A fim de preparar um documento que seria apresentado na Sessão Conjunta, o
Secretariado solicitou que as administrações aduaneiras enviassem informações e suas opiniões
até o dia 15 de junho de 1985.
Em um primeiro momento, a Administração Australiana entendeu que os kits de
refrigerantes deveriam ser classificados em uma única posição (2107) com a aplicação da RGI-2 (a),
o que foi descartado pelo Secretariado:
9. A Administração Australiana declarou em sua resposta que as bases das
bebidas em questão deveriam ser classificadas em uma única posição (posição
21.07) com a aplicação da Regra Interpretativa 2 (a) (ver Anexo IV).
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou inacabado,
contanto que, quando importado, tenha o caráter essencial do artigo completo ou
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acabado. O Parágrafo (III) da Nota explicativa à Regra 2 (a) determina que “Tendo
em conta o escopo das posições da Seção I a IV da Nomenclatura, esta Regra não
se aplica normalmente a produtos destas Seções.”
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser aplicada
às bases das bebidas em questão.
O Secretariado também entendeu que a RGI-3 (b) seria inaplicável para o caso:
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a:

12.1 Misturas

12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;

12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes; e

12.4 Produtos apresentados em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não são
misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se de diferentes materiais. Conforme colocado pela Administração
Canadense, o conceito de produtos compostos implica que os produtos como um
todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina que:
“Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos constituídos
por diferente componentes não apenas aqueles em que os componentes são
agregados um ao outro de modo a formar um conjunto praticamente inseparável,
mas também aqueles com componentes separáveis, contanto que estes
componentes sejam adaptados entre si e sejam mutuamente complementares e
que, juntos, formem um todo que fosse difícil de vender em separado.” A Nota
Explicativa também estabelece que, como regra geral, os componentes destes
produtos compostos sejam colocados em uma embalagem comum para venda a
varejo. Estas exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não satisfazem os
critérios indicados na Nota Explicativa relativa a “mercadorias apresentadas em
sortidos”.
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b)não parece ser aplicável às
bases das bebidas em questão.
18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da Seção
VII que tratam de casos em que os componentes são misturados após a
importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não abrange os
tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da Seção VII.
Diante dessas conclusões, o Secretariado opinou pela classificação separada dos
componentes individuais:
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19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto de
acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
Chamados a decidir se os diferentes componentes das bases das bebidas deveriam
ser classificados em separado ou em conjunto como um produto único, o Comitê de Nomenclatura
e o Comitê de Sistema Harmonizado Interino se posicionaram no sentido de eles deveriam ser
classificados separadamente, tendo sido anotado apenas um voto divergente em cada Comitê:
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura (por 18
votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15 votos a 1)
concordaram que os componentes individuais deveriam ser classificados
separadamente.
Com a finalidade de deixar clara a inaplicabilidade da RGI-3 (b) para a classificação
dos kits de refrigerantes, o que, consequentemente, indicaria a classificação separada de seus
componentes, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da decisão nos comentários a
esta RGI-3 (b), o que foi feito nos seguintes termos:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por diferentes
componentes acondicionados separadamente e apresentados em conjunto
(mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a fabricação
industrial de bebidas, por exemplo.
Conforme se percebe, a questão específica que envolve a classificação de kits de
refrigerantes já foi analisada e pacificada no âmbito do Sistema Harmonizado. Se antes da decisão
tomada pelo Comitê de Nomenclatura e pelo Comitê de Sistema Harmonizado Interino, no
distante ano de 1985, pudesse haver uma legítima dúvida a respeito da forma de classificação
desses kits, se como produto único ou de forma individualizada, não há qualquer margem para
que a dúvida perdure após essa decisão. A classificação dos kits de refrigerantes, por expressa
determinação do Sistema Harmonizado, deve se dar de forma individualizada para cada
componente dos kits.
Foi nesse mesmo sentido que seguiu o voto vencedor do i. Conselheiro Leonardo
Correia Lima Macedo no Acórdão 3201-005.477, de 17/06/2019, que reproduzo a seguir:
Classificação Fiscal
A Recorrente defende sua classificação fiscal. Ocorre que a turma durante a
sessão de julgamento entendeu por maioria que não assiste razão a Recorrente.
Inicialmente compete esclarecer que a classificação fiscal de mercadorias na
Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é matéria de competência da
Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos termos do disposto nos arts. 48 a 50
da Lei no 9.430, de 27/12/1996, nos arts. 46 a 53 do Decreto no 70.235, de
6/03/1972, no art. 1o do Decreto no 97.409, de 22/12/1988, no art. 2o do Decreto
no 766, de 3/03/1993, nos arts. 88 a 102 do Decreto no 7.574, de 29/09/2011, e
nos arts. 2o a 4o do Decreto no 7.660, de 23/12/2011.
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A NCM toma por base a Convenção Internacional do Sistema Harmonizado de
Designação e de Codificação de Mercadorias (Convenção do SH) administrado
pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA), também conhecido como
Organização Mundial de Aduanas (OMA), cuja sede fica em Bruxelas.
A Convenção do SH é a base de todos os Acordos de comércio negociados na
Organização Mundial do Comércio (OMC) e em outros organismos internacionais.
Tal instrumento possui atualmente 157 partes contratantes dentre países
territórios e uniões econômicas. O Brasil é signatário da referida Convenção desde
31/10/1986, tendo ratificado sua adesão em 08/11/1988. A promulgação da
Convenção do SH foi feita por meio do Decreto n° 97.409, de 22/12/1988.
De forma resumida, a Convenção do SH possui seis Regras Gerais de Interpretação
(RGI) que servem de pilares para o sistema de codificação de mercadorias.
No presente caso, da leitura dos autos, resta claro que o CCA, atualmente OMA,
por intermédio dos países membros signatários da Convenção do SH, dentre os
quais está o Brasil, já havia se pronunciado nos anos 1985 e 1986 quanto a
classificação fiscal objeto da disputa.
47. Diversas normas da NESH (Notas Explicativas do Sistema Harmonizado
de Designação e de Codificação de Mercadorias) indicam que os
componentes de kits para fabricação de bebidas não se caracterizam como
uma mercadoria única.
48. Neste sentido, deve se observar, em especial, o item XI da Nota
Explicativa da RGI 3 b), transcrito a seguir (Anexo Único – Parte 1 da
Instrução Normativa no 807, de 11/01/2008), que exclui os bens destinados
à fabricação de bebidas do campo de aplicação da RGI 3 b) do Sistema
Harmonizado:
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes
componentes
acondicionados
separadamente
e
apresentados em conjunto (mesmo em embalagem comum), em
proporções fixas, para a fabricação industrial de bebidas, por
exemplo.
49. O dispositivo mencionado no parágrafo anterior foi incluído na NESH
após análise efetuada pelo Conselho de Cooperação Aduaneira (CCA) nos
anos de 1985 e 1986, em resposta a consultas recebidas de países membros
da organização internacional sobre a classificação de produtos com as
mesmas características dos kits para fabricação de bebidas produzidos no
Brasil.
50. O texto da análise do CCA, cuja tradução juramentada foi providenciada
pela fiscalização, equivale a uma detalhada exposição de motivos para o
item XI da Nota Explicativa da RGI 3 b), deixando claro que a criação dessa
Nota teve por objetivo determinar que os componentes dos kits para
fabricação de bebidas devem ser classificados separadamente nos códigos
apropriados para cada um deles. (e-fl. 11)
Inicialmente cabe reproduzir trechos onde o CCA/OMA discorre de forma clara
quanto o histórico da consulta formulada por alguns países membros da
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Convenção do SH acerca da classificação das bases de bebidas constituídas por
diferentes componentes.
CLASSIFICAÇÃO DE BASES DE BEBIDAS CONSTITUÍDAS POR DIFERENTES
COMPONENTES IMPORTADOS EM CONJUNTO EM PROPORÇÕES FIXAS EM
UMA REMESSA
(Item C.I.6 em Agenda)
I. HISTÓRICO
1. O Secretariado recebeu cartas de três administrações em busca de
aconselhamento sobre a classificação no CCCN da Base de Preparação da
Bebida Fanta Frutada, Concentrado de Mirinda Laranja e Concentrado de
Pepsi-Cola. As cópias destas três cartas encontram-se como anexo a este
documento assim denominados Anexos I a III deste documento.
2. Em uma das cartas, foi levantada uma questão em relação a se a base da
bebida deveria ser classificada numa única posição pela aplicação da Regra
de Interpretação 3 (b) ou os componentes individuais deveriam ser
classificados em separado.
(...)
7. As bases das bebidas em questão consistem-se dos seguintes
componentes:
Base da Bebida Fanta
Parte I — Predominantemente ácido cítrico seco (acima de 90%) e cor
artificial.
Parte 1 B — Benzoato de sódio, em forma seca.
Parte 2 — Mistura de esteres (acetato de etilo, acetato de amuo, butirato
de etilo, butirato de isoamila e outros), como sabores e cores artificiais em
etanol (52% v/v) e álcool superior (conforme analisado por nossos
químicos).
Concentrado de Mirinda Laranja -
M-3 Emulsão de Laranja
Água tratada Ocultado (w/w)
Goma arábica Ocultado (w/w)
BVO Ocultado (w/w)
Sabor natural Ocultado (w/w)
Cor artificial Ocultado (w/w)
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
Ácido ascórbico Ocultado (w/w)
Hidroxianisolbutilado Ocultado (w/w)
100,00
M-3 Acidulante de Laranja
Ácido cítrico Ocultado (w/w)
Benzoato de sódio Ocultado (w/w)
100.00
Concentrado de Pepsi-Cola
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- Concentrado de Pepsi-Cola "AB — OS"
- Concentrado de Pepsi-Cola "B2 — D"
8. A questão a ser considerada é se as bases das bebidas acima
mencionadas deveriam ser classificadas sob uma única posição ou os
componentes individuais deveriam ser classificadas separadamente.
(...)
10. A Regra Interpretativa 2 (a) aplica-se a um artigo incompleto ou
inacabado, contanto que , quando importado, tenha o caráter essencial do
artigo completo ou acabado. O Parágrafo (III) da Nota Explicativa à Regra 2
(a) determina que "Tendo em conta o escopo das posições da Seção I a VI
da Nomenclatura, esta Regra não se aplica normalmente a produtos destas
Seções."
11. O Secretariado, por isso, considera que a Regra 2 (a) não deveria ser
aplicada às bases das bebidas em questão.
12. Regra Interpretativa 3 (b) aplica-se a;
12.1 Misturas
12.2 Produtos compostos consistindo-se de diferentes materiais;
12.3 Produtos compostos consistindo-se de diferentes componentes;
e
12.4 Produtos apresentadas em sortidos.
13. As bases das bebidas em questão, quando importadas, claramente não
são misturas.
14. Na opinião do Secretariado, também não são produtos compostos
consistindo-se
de
diferentes
materiais.
Conforme
colocado
pela
Administração Canadense, o conceito de produtos compostos implica que
os produtos como um todo devem constituir uma única entidade.
15. No que diz respeito a produtos compostos constituídos por diferentes
componentes, o parágrafo (IX) da Nota Explicativa à Regra 3 (b) determina
que:
"Para os fins desta Regra, serão considerados produtos compostos
constituídos por diferentes componentes não apenas aqueles em que os
componentes são agregados um ao outro de modo a formar um conjunto
praticamente inseparável, mas também aqueles com componentes
separáveis, contanto que estes componentes sejam adaptados entre si e
sejam mutuamente complementares e que , juntos, formem um todo que
fosse difícil de vender em separado." A Nota Explicativa também estabelece
que, como regra geral, os componentes destes produtos compostos sejam
colocados em uma embalagem comum para venda a varejo. Estas
exigências não são satisfeitas no caso dos produtos em questão.
16. As bases das bebidas em questão são importadas a granel, e não
satisfazem os critérios indicados na Nota Explicativa relativa a "mercadorias
apresentadas em sortidos".
17. Consequentemente, a Regra Interpretativa 3 (b) não parece ser
aplicável às bases das bebidas em questão.
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18. Nesse sentido, deve ser dada atenção à Nota 3 da Seção VI e à Nota da
Seção VII que tratam de casos em que os componentes são misturados
após importação. Não existe nota similar relativa a produtos da Seção IV.
Implicitamente, também pareceria que a Nota Interpretativa 3 (b) não
abrange os tipos de casos cobertos pela Nota 3 da Seção VI e a Nota da
Seção VII.
19. Tendo em vista o acima exposto, o Secretariado é de opinião que os
componentes individuais deveriam ser classificados separadamente tanto
de acordo com o presente CCCN quanto o Sistema Harmonizado.
20. O Secretariado considera que os componentes individuais da Base da
Bebida Fanta e Concentrado de Mirinda Laranja são classificáveis como
segue:
Base da Bebida Fanta -
Parte I: posição 38.19 (posição HS 38.23);
Parte IB: posição 29.14 (posição HS 29.16) ou posição 38.19 (posição HS
38.23), dependendo do grau de pureza;
Parte 2: posição 22.09 (posição HS 22.08).
Concentrado de Mirinda Laranja
M-3 Emulsão de Laranja : posição 21.07 (posição HS 21.06)
M-3 Acidulante de Laranja: posição 38.19 (posição HS 38.23).
(...)
23. Os dois Comitês são convidados a decidir em relação a questão geral
quanto a se os diferentes componentes das bases das bebidas em questão
deveriam ser classificados em separado ou conjuntamente como um
produto único.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Veja-se que ao final do relato histórico, o Secretariado da OMA, formado por
oficiais técnicos de diferentes nacionalidades, externa sua opinião quanto a
classificação em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
O Secretariado então convida os Comitês de Nomenclatura e o Comitê do Sistema
Harmonizado, formado por representantes do países membros da Convenção do
SH, a examinarem o caso.
DECISÕES DO COMITÊ DE NOMENCLATURA E DO COMITÊ DO SISTEMA
HARMONIZADO INTERINO
1.O Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino
examinaram a classificação de bases de bebidas constituídas por diferentes
componentes importados em conjunto em proporções fixas em uma
remessa, levando em conta os comentários feitos nos Docs. 32.707, 32.735
e 32.850.
(...)
6. Quando a matéria foi colocada em votação, o Comitê de Nomenclatura
(por 18 votos a 1) e o Comitê do Sistema Harmonizado Interino (por 15
votos a 1) concordaram que os componentes individuais deveriam ser
classificados separadamente.
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7. No que concerne à classificação dos componentes individuais, devido à
falta de informações suficientes, os Comitês julgaram-se incapazes de
examinar a matéria. Consequentemente, concordaram em estudar esta
matéria posteriormente nas próximas sessões com base nas informações a
serem fornecidas pelos delegados durante a sessão intercalar. Assim sendo,
o Delegado da Holanda declarou que sua Administração tinha alguma
experiência em relação a tais bases de bebidas e enviaria ao Secretariado
um documento contendo mais detalhes sobre os constituintes.
8. Finalmente, os Comitês concordaram em incorporar o conteúdo da
decisão no comentário à Regra lnterpretativa 3 (b), como um exemplo da
não-aplicação desta Regra. O Secretariado apresentará uma minuta a ser
julgada pelo Grupo de Trabalho Conjunto em sua sessão de março de 1986.
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
A conclusão do Comitê de Nomenclatura e o Comitê do Sistema Harmonizado
Interino do CCA/OMA é idêntica a do Secretariado, ou seja, quanto a classificação
em separado dos componentes dos kits para fabricação de bebidas.
Em decorrência de toda a discussão no âmbito do CCA/OMA, houve alteração das
Notas Explicativas do SH, conforme abaixo.
NOTAS EXPLICATIVAS A HS E CCCN ALTERADA
Regra Interpretativa Geral 3 (b) Item (X)
No final, insira o novo parágrafo a seguir:
"Bases de bebidas constituídas por diferentes componentes embalados em
conjunto em proporções fixas e pretendidos para a fabricação de bebidas,
mas não capazes de serem usados para consumo direto sem
processamento posterior não poderão ser classificados tendo como
referência a Norma 3 (b), uma vez que eles não podem nem ser
considerados como produtos compostos", nem como produtos colocados
em sortidos para venda a varejo"
Tradução juramentada no 189/2015, constante dos autos, e-fls. 262 a 315
Dessa forma, por decisão dos países membros, signatários da Convenção do SH,
as bases das bebidas constituídas por diferentes componentes estão excluídas da
RIG 3(b), devendo ser classificadas de forma separada.
A determinação da Convenção do SH de classificar os componentes de forma
individual oficializada nos anos 80 continua válida conforme consta atualmente da
Regra Interpretativa Geral 3 (b) item (XI).
XI) A presente Regra não se aplica às mercadorias constituídas por
diferentes componentes acondicionados separadamente e apresentados
em conjunto (mesmo em embalagem comum), em proporções fixas, para a
fabricação industrial de bebidas, por exemplo.
NESH – Notas Explicativas do Sistema Harmonizado de Designação e de
Codificação de Mercadorias. Instrução Normativa RFB no 1788, de
08.02.2018 (DOU de 14.02.2018).
Resta esclarecer que os documentos apresentados pela Recorrente, produzidos
por autoridades administrativas nacionais sem competência legal para interpretar
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a Convenção do SH ou os laudos técnicos de renomados institutos, em nada
modificam o entendimento dos países membros da Convenção do SH.
O Brasil é signatário da Convenção do SH e tem a obrigação de harmonizar a
classificação fiscal adotada em seu território aduaneiro com os demais países
membros. Note-se que a harmonização dos códigos do SH é relevante para
estatísticas, políticas comerciais, controles administrativos, dentre outros,
ultrapassando discussões de natureza tributária.
A lide está restrita a assunto resolvido na seara da classificação fiscal resolvida na
década de 80 e mundialmente anunciada por meio das Notas Explicativas do
Sistema Harmonizado (NESH). A NESH é publicada nos diversos idiomas dos países
signatários,
estando
disponível
para
consulta/compra
na
internet
(http://wcoomdpublications.org/).
Assim, o entendimento majoritário da turma de julgamento alinha-se com a
posição das partes signatárias da Convenção do SH expressados no âmbito do
CCA/OMA.
Nega-se provimento ao Recurso Voluntário.
Diante do exposto, entendendo que os kits de refrigerante devem ser classificados
de forma individualizada, a partir de cada um de seus componentes, e não como se produtos
únicos fossem, e considerando que, individualmente, nenhum dos componentes que se
encontram em discussão no presente processo preenche os requisitos para ser classificado no EX
01 do código NCM 2106.90.10, voto por negar provimento ao Recurso Voluntário na matéria para
manter a classificação fiscal adotada pela Fiscalização.
Nas demais matérias, acompanho o voto da i. relatora.

Assinado Digitalmente
Arnaldo Diefenthaeler Dornelles

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