Tribunal: CARF
Processo: 15504.730535/2015-08
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: LIZANDRO RODRIGUES DE SOUSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Primeira Câmara da Primeira Seção / Primeira Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-07-17
Data de publicação: 2024-07-29

Ementa:
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO À GARANTIA DA AMPLA DEFESA. FALTA DE ANÁLISE DE ARGUMENTOS. JULGAMENTO DE PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. EVITAR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
A ausência, em parte, de verificação, análise e apreciação dos argumentos apresentados na primeira instância pelo sujeito passivo caracteriza supressão de instância, fato cerceador do amplo direito à defesa e ao contraditório, motivo de nulidade. Esse entendimento encontra amparo no Decreto 70.235/1972 que, ao tratar das nulidades no inciso II do art. 59, deixa claro que são nulas as decisões proferidas com a preterição do direito de defesa.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
15504.730535/2015-08
ACÓRDÃO
1102-001.397 – 1a SEÇÃO/1a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
17 de julho de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
BANCO BS2 S.A.
RECORRIDA
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CERCEAMENTO À GARANTIA DA
AMPLA DEFESA. FALTA DE ANÁLISE DE ARGUMENTOS. JULGAMENTO DE
PRIMEIRA INSTÂNCIA. NULIDADE. EVITAR SUPRESSÃO DE INSTÂNCIA.
A ausência, em parte, de verificação, análise e apreciação dos argumentos
apresentados na primeira instância pelo sujeito passivo caracteriza
supressão de instância, fato cerceador do amplo direito à defesa e ao
contraditório, motivo de nulidade. Esse entendimento encontra amparo no
Decreto 70.235/1972 que, ao tratar das nulidades no inciso II do art. 59,
deixa claro que são nulas as decisões proferidas com a preterição do direito
de defesa.

ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em dar parcial
provimento ao Recurso Voluntário, para declarar nula a decisão recorrida por vício formal,
determinando que outra seja prolatada em seu lugar, restando prejudicadas as alegações de
mérito e demais preliminares trazidas pela Recorrente, nos termos do voto do Relator.

Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa – Relator
Assinado Digitalmente
Fernando Beltcher da Silva – Presidente
Fl. 3334
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 15504.730535/2015-08
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Participaram da sessão de julgamento os julgadores Lizandro Rodrigues de Sousa,
Fredy José Gomes de Albuquerque, Rycardo Henrique Guimarães de Oliveira (suplente convocado)
e Fernando Beltcher da Silva (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente impugnação
contra lançamento de IRPJ/CSLL, anos calendários 2010, 2011, que versa sobre glosa de despesas
com terceirização de serviços a empresas controladas. Por bem resumir o litígio peço vênia para
reproduzir o relatório da decisão recorrida (e-fls. 3230 e ss):

Pelos Autos de Infração (AIs), fls. 2.863-2876 e 2.877-2.888, foram constituídos os
seguintes créditos tributários, respectivamente:

Ali foram descritas as seguintes infrações tendo em vista o conteúdo do Termo de
Verificação Fiscal (TVF) de fls. 2.808-2.862 integrante dos AIs:
IRPJ:
1) DESPESAS OPERACIONAIS NÃO NECESSÁRIAS:

2) MULTA ISOLADA: FALTA DE RECOLHIMENTO DO IRPJ SOBRE A BASE DE
CÁLCULO ESTIMADA

Fl. 3335
DF CARF MF
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CSLL: DESPESAS OPERACIONAIS NÃO DEDUTÍVEIS

MULTA ISOLADA: FALTA DE RECOLHIMENTO DA CSLL

A peça impugnatória encontra-se articulada conforme os excertos abaixo:
I - BREVE RELATO
[...]
02 - As bases de cálculo dos valores principais dos dois tributos correspondem às
adições aos lucros reais dos referidos anos-calendários 2010 e 2011, das
importâncias líquidas de R$41.595.524,85 e 32.602.681,77, respectivamente,
consideradas pela Fiscalização como despesas indedutíveis, [...] páginas 21 e 22 do
'Termo de Verificação Fiscal"[...].
02.1 - As despesas glosadas [...] correspondem aos serviços prestados ao Banco
pelas sociedades [...] Bonsucesso Informática Ltda., Bonsucesso Promotora de
Vendas e Serviços Ltda., Bonsucesso Controladoria Ltda. e Bonsucesso
Administração, Crédito e Risco Ltda., direta ou indiretamente por ele controladas,
doravante referidas [...] como Quatro Prestadoras, totalizados mês a mês, deles
deduzidas as despesas administrativas suportadas por tais empresas nos dois anos-
calendários, as quais foram consideradas pela Fiscalização como se do Banco
fossem, conforme quadros demonstrativos constantes das páginas 20 e 21 do
referido TVF.
[... ]
02.3 - [...] deles foram subtraídos os recolhidos pelas empresas prestadoras de
serviços, assim como os valores contra elas retidos na fonte e recolhidos pelo
próprio Banco [...] conforme demonstrativos feitos nas páginas 21 e 22 do TVF.
[... ]
03 - A síntese da conclusão a que chegou a Fiscalização [...]pode ser extraída de
parte das assertivas lançadas no Capítulo 3 do TVF, intitulado "da artificialidade da
constituição de empresas controladas", onde se lê que as prestadoras de serviços
acima mencionadas
" nada mais são que departamentos internos do Banco, sem qualquer autonomia
administrativa ou financeira. Ou seja, o Banco criou personalidade jurídica para
seus departamentos internos e simulou a terceirização de seus serviços, com o
objetivo de tributar parte de sua receita pelo Lucro Presumido.
Constatou-se [...] que as despesas pagas pelo Banco Bonsucesso às suas empresas
controladas [...], pela prestação de serviços [... ] são despesas geradas artificialmente
[...].
Fl. 3336
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[... ] a execução de eventuais serviços não é contestada pelo Fisco, mas [... ] sua
terceirização a empresas constituídas apenas formalmente, sem existência
comprovada no mundo fático.
[...] os serviços supostamente terceirizados foram executados pelo próprio Banco
sob o manto formal de suas controladas, motivo pelo qual se fará a glosa líquida das
despesas com a terceirização dos referidos serviços. Imputando-se ao Banco as
despesas administrativas escrituradas pelas mesmas, que nada mais são que as
despesas incorridas pelo próprio Banco (acobertada sob o manto daquelas) para
realização dos referidos serviços" (página 19 - o negrito é da transcrição).
II - DEFESA CONJUNTA CONTRA OS DOIS AUTOS DE INFRAÇÃO,
AUTUADOS NUM SÓ PROCESSO.
04 - Apesar de as complementações de IRPJ e CSLL terem sido formuladas contra o
Banco em diferentes Autos de Infração, tudo faz parte de um só processo
administrativo tributário, qual seja, o de n° 15504-730.535/2015-08. Isto, com
certeza, por estar-se diante da chamada "tributação reflexa". Assim sendo, a defesa
do Autuado é feita nesta peça única de impugnação.
III - FUNDAMENTOS DAS SUCESSIVAS DEFESAS.
III-A - DA GLOSA DE DESPESAS COMO SUCEDÂNEO À APLICAÇÃO DE
NORMA ANTIELISIVA, ANTES DA REGULAMENTAÇÃO DE SEU
PROCEDIMENTO ATRAVÉS DE LEI ORDINÁRIA. NULIDADE DOS AUTOS
DE INFRAÇÃO. [...]
05.2 - [...] sem qualquer lei ordinária dispondo sobre qual seria a autoridade
competente para determinar a desconsideração dos atos e negócios jurídicos, assim
como os procedimentos a serem observados [...], a Fiscalização [... ] pôs em prática
o ainda inaplicável parágrafo único do art. 116 do CTN. Sobre a necessidade de
semelhante lei, embora isto esteja claro no novel parágrafo, não custa ouvir a
doutrina:
[... ]
III-B- RESTABELECIMENTO DA DEDUTIBILIDADE DAS DESPESAS
GLOSADAS.
07 - A execução dos serviços objeto das despesas glosadas não foi contestada pela
Fiscalização, conforme registrado no penúltimo parágrafo do Capítulo 3, página 19
do TVF. Só que ela deduziu [...] que as Quatro Prestadoras não passariam de
departamentos personalizados do Banco, dotados de CNPJs, de modo que ele
próprio teria realizado as correspondentes tarefas. Seu raciocínio, nesse sentido, está
alicerçado, sinteticamente, nas seguintes premissas:
(i) as Quatro Prestadoras funcionam nas [... ] dependências do Banco, sem
identificações visuais para o público externo, o que teria sido constatado através de
diligências realizadas in loco, em 2010, utilizadas no presente processo como
"provas emprestadas", e das quais resultaram idênticos lançamentos de IRPJ e
CSLL, através do Processo Administrativo n° 10680.720698/2012-77;
(ii) o intento do Banco, através de condutas consideradas dolosas e fraudulentas, foi
tão somente o de tributar partes de seus resultados pelo regime de lucro presumido,
quando o certo seria fazê-lo, integralmente, com base no lucro real, por força de lei.
08 - [... ] as despesas contabilizadas pelo Banco, com base nos serviços que lhe
prestaram as mesmas Quatro Prestadoras, no ano-calendário então fiscalizado, o de
Fl. 3337
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2008, foram restabelecidas pelo CARF, no julgamento do recurso ordinário por ele
interposto naquele Processo n° 10680.720698/2012-77 (aonde a Fiscalização foi
tomar emprestadas prova para tirar suas conclusões neste PA n° 15504-
730.535/2015-08), como se vê pela proclamação do resultado de tal julgamento,
constante de sua fl. 8172, in verbis:
"Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acórdão os membros do colegiado: por unanimidade de votos, afastar a glosa
de despesas com imóveis ocupados por terceiros; por maioria de votos,
afastar as demais glosas de despesas, vencidos os Conselheiros José Sérgio
Gomes e Albertina Silva Santos de Lima;pelo voto de qualidade reduzir o
valor da multa isolada sobre as estimativas nos termos do voto do relator,
vencidos os Conselheiros Silvana Rescigno Guerra Barreto, Marcos Vinícius
Barros Otoni e Antônio Carlos Guidoni Filho, que excluíam a multa isolada
integralmente" (anexo documento n° 5, assinado digitalmente).
9 - [...] as Quatro Prestadoras [...] não são [...] "departamentos internos do Banco,
sem [...] estrutura empresarial e autonomia administrativas", ou simples "sociedades
de papel", (páginas 20 e 23 do TVF), nem foram concebidas apenas propiciar a
taxação de parte dos lucros do Banco pelo regime do presumido (pág. 18 do Termo).
10 - [... ] as Quatro Prestadoras, com exceção da Bonsucesso Promotora Vendas e
Serviços Ltda. (cuja atuação será comentada à parte), exerceram suas atividades, nos
anos fiscalizados, no mesmo prédio onde do Banco o fez, em diferentes andares,
mas sem identificações próprias para o público externo, sem pagarem-lhe aluguéis, e
sem participarem de rateios de despesas com água, luz e telefone. Isto, no entanto,
não justifica a pecha de que seriam empresas de papel. Eventuais efeitos tributários,
decorrentes desses fatos, deveriam ficar adstritas ao arbitramento dos respectivos
valores, com sua adição ao lucro real do Banco.
[... ]
11 - [...] todas as Quatro Prestadoras sempre mantiveram estrutura operacional, com
administradores, funcionários, máquinas e equipamentos próprios.
11.1 - Com relação aos administradores, anexa-se à presente cópias dos respectivos
contratos sociais (anexos documentos n° 6 a 8), pelos quais se vê que cada uma tinha
os seus, estranhos ao quadro diretivo do Banco, sem embargo da presença formal de
Paulo Henrique Pentagna Guimarães e Gabriel Pentagna Guimarães em três delas
elas. Só que quem realmente as administrava eram os chamados diretores executivos
(sócios minoritários), designados nos contratos, e não esses dois diretores do Banco.
11.2 - Quanto quadro de pessoal, a mesma coisa. [...] de acordo com as RAIS [...]
(documentos n° 9 a 16), elas tiveram, nos períodos fiscalizados, as seguintes
quantidades de funcionários regulamente registrados: a) Bonsucesso Informática
Ltda.: 52 em 2010 e 49 em 2011; b) Bonsucesso ControladoriaLtda.: 73 em 2010 e
em 2011; c) Bonsucesso Promotora de Vendas e Serviços Ltda.: 12 em 2010 e 60
em 2011; d) Bonsucesso Administração, Crédito e Risco Ltda.: 27 em 2010 e 30 em
2011.
11.3 - [... ] merece destaque o ativo imobilizado da Bonsucesso Informática,
composto, basicamente, de computadores e periféricos, adquiridos de terceiros a
partir de 2009 (e não do próprio Banco, como afirma a Fiscalização), conforme
quadros demonstrativos e fichas de razão em anexo (documentos n° 17 a 35). Tanto
que suas depreciações, pelas taxas usuais de 10%, levantadas pela Fiscalização,
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somaram R$660.335,68 em 2010 e R$558.748,71 (ver quadro de "despesas
administrativas admitidas") - Sua folha de salários, sem contar os devidos encargos
sociais e trabalhistas, somou R$2.141.231,90 em 2010 e R$2.553.030,68 em 2011
(ver os mesmos quadros de despesas admitidas). Suas despesas gerais em 2010 e
2011 corresponderam a 38,88% e 43,83%, respectivamente, bem acima, portanto,
dos 32% fixados pela lei, como base de cálculo para o lucro presumido, o que se
apura a partir dos próprios levantamentos feitos pela Fiscalização.
11.4 - A mesmo análise pode ser feita, comparativamente, para a Bonsucesso
Controladoria, com bases nos mesmos levantamentos fiscais: em 2010 e 2011, os
serviços por ela prestados ao Banco totalizaram R$19.680.000,00, conforme quadro
da página 17 do TVF; já suas despesas, nos mesmos anos, somaram
R$12.480.019,47 (7.092.320,56 + 5.387.698,91), ou seja, 63,41% em relação às
receitas, duas vezes mais o percentual aplicável ao seu lucro presumido.
11.5 - Englobando as Quatro Prestadoras, a relação faturamentos/despesas, nos dois
anos, foi de 29,84%, muito próxima dos 32% adotados legalmente para o lucro
presumido, o que demonstra a compatibilidade entre os preços por ela praticados e o
tratamento tributário aplicável às suas receitas.
11.6 - Por último, neste tópico, a estrutura empresarial da Bonsucesso Promotora de
Vendas e Serviços Ltda., cujo estabelecimento matriz se situa no mesmo prédio do
Banco. Diferentemente do afirmado pela Fiscalização, também ela não é uma
empresa de papel. Com efeito, além de operar em Belo Horizonte, em março de
2011 ela passou a contar com filiais em Boa Vista, RO; Rio de Janeiro, Cabo Frio e
Macaé e Petrópolis, RJ; Cuiabá, MT; e Santos, SP. Esse processo de expansão
começou com a filial de Rondônia, em 2009, e ao final de 2010 já totalizam seis
unidades operacionais, conforme anexas alterações contratuais (documento n° 36, 37
e 38).
12 - Ainda sobre o funcionamento de diferentes empresas no mesmo ambiente, é
claro que tudo poderia ter sido feito de forma diferente, como, por exemplo,
alugando-se salas para cada Prestadora de Serviços, em outros locais, de preferência
bem distante do Banco, "para não chamar a atenção do Fisco", ainda que isto
custasse mais aluguéis, mais contas de água, luz e telefone; poder-se-ia indicar em
contratos sociais pessoas estranhas ao Banco, quiçá os já manjados "laranjas". Nada
disso foi feito, porque outro não foi o propósito, que não o de melhorar a gestão do
Banco, com a especialização de tarefas relacionadas com suas diversas atividades-
meio, cuja terceirização não encontra proibição ou repúdio, seja pela Justiça do
Trabalho, pelo órgão regulador, o Conselho Monetário Nacional que, através do
Banco Central do Brasil, editou a Resolução de 3.954, de 24/02/2011,
regulamentando a matéria. Muito a propósito, nela está prevista a contratação de
empresas terceirizadas, controladas pela instituição Financeira contratante, conforme
o disposto no § 1° de se art. 3°, combinado com os incisos V, VII e IX do art. 8o.
[...]
12.2- [...] as empresas foram sendo criadas e operacionalizadas à medida em que as
necessidades foram surgindo no Banco, com destaque especial para a chegada das
operações de empréstimos através dos chamados "créditos consignados",
amortizáveis mediante descontos em folha, as quais se caracterizam pelos pequenos
valores individuais e pelo grande número de tomadores (centenas de milhares de
servidores públicos, ativos e inativos, pensionistas, trabalhadores celetistas, etc),
provocando, assim, enorme demanda por serviços burocráticos, sem falar nas
Fl. 3339
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disputas pelos melhores captadores empréstimos (os correspondentes bancários),
travadas com as demais instituições financeiras que operam no segmento.
12.3 - Tudo isso fez com que algumas medidas, de ordem burocrática, às quais agora
o Fisco está atribuindo uma importância que realmente não têm, não fossem
observadas pelo Banco, no seu relacionamento com as prestadoras de serviços, suas
controladas. Preocupou-se mais com a produção e o barateamento de custos do que
com as formalidades a eles relacionadas, como, por exemplo, trocas de
correspondências solicitando serviços, elaboração de planilhas ou borderôs de
produção, protocolos de recebimento e entrega de documentos, etc. Se dentro do
mesmo grupo tudo poderia ser resolvido com telefonemas e contatos pessoais, de
forma rotineira e quase que automática, para quê mensagem escrita? Só para fazer
prova perante o Fisco? Todos os envolvidos tinham ciência do que teria que ser
feito. Além das poucas possibilidades de surgimento de divergências no trato entre
as partes, devido às estreitas relações entre elas, pesou, também, contra a
implantação de controles burocráticos mais complexos, o inegável custo que isto
representaria.
13 - Quanto à alegada caracterização de confusão patrimonial, o que Fiscalização
encontrou e relatou no TVF passa longe dessa figura, só normatizada através do art.
50 do Código Civil (Lei n° 10.406/2002); nem seria o caso de sua utilização como
suporte à legitimação do procedimento, pois só diria respeito à questão da
responsabilidade tributária, já disciplinada no Código Tributário Nacional. É dizer:
eventual confusão patrimonial nada teria, como nada tem a ver com o nascimento de
obrigação tributária, o qual só se verifica em ocorrendo fatos geradores específicos,
definidos em lei. Além disso, não há que se falar em tal "confusão", na medida em
que todas as empresas mantiveram e mantêm regular e mesmo grupo tudo poderia
ser resolvido com telefonemas e contatos pessoais, de forma rotineira e quase que
automática, para quê mensagem escrita? Só para fazer prova perante o Fisco? Todos
os envolvidos tinham ciência do que teria que ser feito. Além das poucas
possibilidades de surgimento de divergências no trato entre as partes, devido às
estreitas relações entre elas, pesou, também, contra a implantação de controles
burocráticos mais complexos, o inegável custo que isto representaria.
14 - [... ] não se pode negar que a terceirização das atividades-meio é medida que se
impõe, pois o enquadramento de todos os trabalhadores na categoria profissional dos
bancários (mesmo não o sendo), num pequeno banco, como o Autuado, tornaria
inviável a sua subsistência, uma vez que os pisos salariais de tal categoria são muito
mais elevados do que o dos que operam nas empresas periféricas (atividades-fim).
Basta isto para revelar a presença de suficientes motivos para a criação de tais
empresas, e colocá-las como
15- Portanto, não é razoável que, numa posição até certo ponto cômoda, venha a
Fiscalização com a ilação de que as Quatro Prestadoras foram concebidas
unicamente como meio para o Banco tributar parte de lucros pela sistemática de
"presumido". Não. Elas já tinham, deste de sua criação, e continuam tendo estrutura
empresarial, finalidade econômica, e o fato de se encontrarem próximas ao Autuado
(no mesmo ambiente físico) não as desnatura como empresas operativas. Essa
proximidade racionaliza a execução das tarefas que lhes são cometidas e barateia
seus custos.
16 - Não bastassem as naturais razões operacionais para a terceirização de serviços a
empresas ligadas, não se pode negar que o chamado planejamento tributário,
concebido, como no caso ora em discussão, com propósito negocial (business
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purpose) e conteúdo econômico, constitui, hoje, verdadeiro dever do administrador
de qualquer sociedade anônima, como bem observa Sacha Calmon Navarro Coelho:
[...]
17.2 - [...] os "planejamentos tributários" das incorporadoras de imóveis em
condomínio, acima ilustrados, diferem do que a Fiscalização desconsiderou, em
relação ao Banco, relativamente à dicotomia "lucro real x lucro presumido"? Em
nada, é a resposta.
18 - Sobre a conduta do Banco, no seu relacionamento com as Quatro Prestadoras,
que Fisco rotula de contaminado por pretensas fraudes civis, como abuso de formas
de direito privado, abuso de direito e simulação, pois tratar-se-iam de "empresas de
papel" (as Quatro), merece citação a não menos autorizada doutrina de Luciano
Amaro, em sua obra Direito Tributário Brasileiro, Saraiva, 5aedição "verbis":
[... ]
Mas isso nos devolve à questão inicial; o problema está exatamente em saber em que
circunstâncias o meio utilizado é ou não lícito, na perspectiva da lei fiscal.
[... ]
19 - Resumindo: (a) o Banco não cometeu abuso de direito ou de personalidade
jurídica; (b) não fraudou a lei; antes, agiu estritamente dentro dela; (c) todas as
entidades que se relacionaram mantiveram e mantêm escritas regulares; (d) fizeram
os autolançamentos previstos na legislação tributária, com base nos quais o Fisco
tirou suas conclusões, ainda que equivocadas do ponto de vista do seu mérito. E o
quanto basta para o cancelamento de ambos os Ais.
20 - De fato, a glosa das despesas ou custos, como um todo, ou seja, como um todo,
como não fossem necessários ao custeio das atividades do Banco, caracterizaria
manifesta contradição, na medida em que, nos procedimentos colocados em prática,
os incorridos nas Quatro Prestadoras, foram considerados como dedutíveis no
Banco, ou seja, necessários ao custeio de sua atividade. Eventuais críticas que se
velassem cabíveis teriam, pois, que ter por alvo apenas os preços praticados,
conforme decidido pelo CARF, em acórdão assim ementado:
[...]
20.1 - Portanto, a Fiscalização não considerou desnecessárias as despesas oriundas
das empresas controladas, tanto que considerou seus custos operacionais como sc
fossem do Banco. Seu foco principal (do Fisco) foi a informalidade nos
relacionamentos, as margens de lucro (decorrentes dos preços dos serviços), os
funcionamentos das empresas no mesmo edifício, e a presença de administradores
comuns.
21 - Conclusão: do mesmo modo que a Fiscalização asseverou que as existências e
as atuações de Bonsucesso Informática Ltda., Bonsucesso Promotora de Vendas e
Serviços Ltda., Bonsucesso Controladoria Ltda. E Bonsucesso Administração,
Crédito e Risco Ltda. tiveram como motivação única a redução da carga tributária
do Banco Bonsucesso S. A., é lícito a este retrucar que o inusitado procedimento
posto em prática pelo Fisco teve por objetivo arrecadar, com pesadas multas e juros,
as diferenças decorrentes dos dois regimes de tributação (lucro real x lucro
presumido), com eliminação de quaisquer margens a favor das referidas Quatro
Prestadoras, onde poderiam ser tributadas como "lucro presumido ".
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III-C - DECADÊNCIA PARCIAL, RELATIVAMENTE AOS MESES DE
JANEIRO A NOVEMBRO DE 2010 - § 4° DO ART. 150 DO CTN.
[...]
24 - [...] está-se diante de típico lançamento suplementar de ofício, previsto no art.
149, inciso V do Código Tributario Nacional, eis que a Fiscalização, revendo os
realizados pelo Banco, ao longo dos anos-calendários de 2010 e 2011, houve por
bem retificá-los, aumentando os respectivos lucros reais, mediante glosas de
despesas. A entrega dos Ais ao Autuado, via postal, ocorreu em 21/12/2015, quando
parte do pretenso direito de constituição crédito tributário já se encontrava extinto
pela decadência. Refere-se o Impugnante, como já decaído ao tempo da ciência dos
dois Ais, o IRPJ, a CSLL, e os seus juros e multas pertinentes aos meses de janeiro a
novembro de 2010.
[...]
26 - Portanto, continua em vigor, em relação ao IRPJ e à CSLL, a sistemática de
tributação em bases correntes, com fatos geradores trimestrais, ou mensais para
acertamento no final do ano. Tanto que, numa ou noutra hipótese, o não pagamento,
mensal ou trimestral, importa na incidência de juros e multas (de mora ou de ofício).
Por último [...]: o princípio foi proclamado no art. 2° da Instrução Normativa n°
1.515, de 24/11/2004, que, ao regulamentar a Lei n° 12.973/2014, revogou aquela
outra IN.
27 - Isto posto, é intuitivo que para se tornarem devidos o IRPJ e a CSLL, seja como
base em balanços semestrais, ou estimativas mensais, há que ocorrer os respectivos
fatos geradores; negar isso, seria o mesmo que admitir que os recolhimentos, durante
o curso do ano-base, teriam o caráter de empréstimos compulsórios, sujeitos a
regime legal próprio.
[... ]
29 - Por que operou-se a decadência parcial aqui oposta como defesa? Exatamente
porque (i) tratam os Ais de lançamentos suplementares aos que o Banco já tinha
promovido pela sistemática denominada "por homologação", ou autolançamento; (ii)
os fatos geradores que dão suporte a esse alegação de extinção do crédito tributário
ocorreram de 31 de janeiro a 30 de novembro de 2010; (iii) os Autos de Infração
impugnados foram entregues ao Autuado em 21/12/2015, ou seja, mais de cinco
anos depois do último fato gerador. Nessas circunstâncias, incide o § 4o do art. 150
do CTN, in verbis:
[... ]
29.1 - Poderiam os membros da Câmara redarguir, defendendo (em vez de julgando)
que se trataria de simples glosas de despesas, as quais só seriam levadas em conta ou
causariam impactos em 31/12/2010. Nada disso. A uma, porque o que a Fiscalização
fez, ainda que indiretamente, foi considerar, mês a mês, de janeiro a dezembro de
2010 e 2011, como se do Banco fossem, os lucros das Quatro Prestadoras; a duas,
porque ela própria (a Fiscalização) apontou como datas dos fatos geradores o último
dia de cada mês de competência, como deixam claros os quadros demonstrativos
constantes das páginas 20 e 21 do TVF; a três, porque visto o procedimento da
Fiscalização como glosas de despesas, e não como transferência, para o Banco, dos
lucros das Quatro Prestadoras, revela-se mais que razoável a proclamação, também,
do direito à decretação de tais glosas, no pertinente aos meses de janeiro a novembro
de 2010.
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30 - Nem se diga, outrossim, que o Banco, através de seus administradores, agiu
dolosa, fraudulenta ou simuladamente. Pelo contrário, sua conduta foi pautada pela
convicção de que seu procedimento tinha e tem plena sustentação legal, como ficará
demonstrado no Capítulo seguinte. Sob o ponto de vista econômico-fiscal, pode-se
até admitir que a Fiscalização, numa posição antagônica (inadmissível para quem
julga), se insurja contra a dedutibilidade das despesas relacionadas com serviços a
ele prestados por empresas controladas. Mas daí à ilação de que estariam presentes o
dolo, a fraude e a simulação, vai uma distância muito grande.
30.1 - [...] para que ficasse tipificada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação,
capaz de afastar a incidência do citado § 4o, o Banco teria que ter incorrido numa das
figuras descritas no art. 1o da Lei n° 8.137, de 27/12/1990, que define os crimes
contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. [... ] todo o
trabalho realizado pela Fiscalização teve por base a escrituração mercantil e as
declarações fiscais a ela enviadas pelo Banco e pelas Quatro Prestadoras, através de
DCTFs, DIRFs, DIPJ, além do material gerado pelo [...] Sped [...], via do qual todos
os lançamentos contábeis são enviados à Receita Federal.
30.2 - [...] O que na verdade houve foi simples discordância do Fisco, no pertinente
à dedutibilidade dos serviços prestados por empresas controladas pelo Banco, a
pretexto que seriam meros departamentos deste. Isso deve ser visto como
divergência natural de pontos de vista, instaurada entre partes situadas em diferentes
polos da relação jurídico-tributária (sujeito ativo x sujeito passivo), o que não
impede a incidência do § 4°do art. 150 do CTN.
[... ]
III-D - COMPENSAÇÃO, NA EVENTUAL TRIBUTAÇÃO UNIFICADA, DAS
CONTRIBUIÇÕES PARA A COFINS E O PIS, SUPORTADAS PELAS
"QUATRO PRESTADORAS", COM BASE EM SEUS FATURAMENTOS
CONTRA O BANCO.
32 - Sem que com este argumento esteja o Banco abdicando dos efeitos da
decadência parcial arguida, ou concordando com o procedimento contra si colocado
em prática (no pertinente ao seu relacionamento com as aqui chamadas "Quatro
Prestadoras"), cumpre-lhe, no seu inarredável direito à ampla defesa, arguir, em
ordem sucessiva, na forma do art. 289 do Código de Processo Civil, que se os
faturamentos por elas realizados em 2010 e 2011, contra Banco, foram fiscalmente
considerados inexistentes, deveriam, como devem, por medida de coerência, ser
abatidos do IRPJ e da CSLL apurados, de R$8.968.104,23 e R$7.283.905,56,
respectivamente, também os recolhimentos relativos à COFINS e ao PIS, feitos
pelas citadas "Quatro Prestadoras", com base em tais faturamentos, caso venha a ser
mantido o procedimento, não obstante a sua licitude.
32.1 - De fato, se para a Fiscalização as "Quatro Prestadoras" não passariam de
departamentos do Banco, a COFINS e o PIS por elas recolhidos não tiveram fatos
geradores válidos, sendo indevidos, portanto. [...].
33.1 - Novamente ressalvando que não reconhece as imputações fiscais que lhe
foram feitas no TVF, mas apenas com o objetivo de se defender o mais amplamente
possível, aduz o Banco que, caso seja mantido o procedimento ora contestado, nas
recomposições parcialmente feitas deverão ser compensados todos os tributos
recolhidos pelas "Quatro Prestadoras", aí incluídos o PIS e a COFINS, e não apenas
o IRPJs e a CSLL, como já decidido pelo Io Conselho de Contribuintes, convolado
no CARF:
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[... ]
III-E - EXCLUSÃO DE QUALQUER MODALIDADE DE MULTA [... ]
III-F - SUBSTITUIÇÃO DAS MULTAS EX OFFICIO PELA DE MORA, DE
20%, COMO JUSTA ALTERNATIVA, EM TERMOS DE PENALIDADES.
IH-G - AUSÊNCIA DE CAUSAS PARA A DUPLICAÇÃO DAS MULTAS DE
LANÇAMENTOS DE OFÍCIO (150%).
[... ]
37.1 - As razões que levaram a Fiscalização aplicar as multas em semelhante
percentual (150%) estão expostas na página 23 do TVF, in verbis:
"Comprovado o artificialismo na terceirização de serviços do Banco às suas
controladas, empresas sem estrutura operacional e autonomia administrativa, meras
sociedades de papel, conforme discorrido a longo do presente Termo, estando
presentes, portanto, o dolo e fraude, efetuamos o lançamento da glosa de despesas
referentes a serviços prestados por suas controladas acima identificadas com
imposição da multa de ofício qualificada de 150%."
38 [...] não se fizeram presentes os elementos incriminadores dolo e fraude, de que
falam os arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502, de 30/11/1964, aos quais se reporta o § P
do art. 44 da Lei n° 9.430/96. Afinal, todas as empresas envolvidas (Banco e Quatro
Prestadoras) sempre mantiveram e mantêm escrituração mercantil regular; prestaram
e prestam declarações periódicas ao Fisco, com elementos suficientes para este
tomar conhecimento de tudo que estava se passando, incluindo-se aí, mas não se
limitando ao envio de arquivos digitais, DIPJs, DIRFs, notas explicativas publicadas
como anexos das demonstrações financeiras, compensações de retenções na fonte,
além de outros elementos de informação.
[... ]
40.2 - Destarte, ausentes as figuras penais-tributárias dos arts. 71 a 73 da Lei n°
4.502/64, há que serem aplicadas as seguintes Súmulas do CARF:
"A simples apuração de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
do evidente intuito de fraude do sujeito passivo" (Súmula 14); e
"A presunção legal de omissão de receita ou de rendimentos, por si só, não
autoriza a qualificação da multa de ofício, sendo necessária a comprovação
de uma das hipóteses dos arts. 71, 72 e 73 da Lei n° 4.502/64" (Súmula 25).
[...]
41 - Assim, ausente conduta dolosa por parte do Autuado, a penalidade, acaso
aplicável, terá que ficar adstrita à moratória de 20% ou, na pior das hipóteses, à de
ofício, de 75%, sem qualquer exacerbação.
III-H - "BIS IN IDEM" NA APLICAÇÃO DE MULTA ISOLADA, POR
PRETENSA INSUFICIÊNCIA DE RECOLHIMENTOS BASEADOS EM
ESTIMATIVAS MENSAIS (CUMULADA COM A DE OFÍCIO, SOBRE OIRPJ E
A CSLL).
42 - Além da multa de ofício qualificada de 150%, foram aplicadas ao Banco a de
50% sobre pretensas diferenças ou insuficiências de recolhimento de IRPJ e CSLL
por estimativas mensais, conforme relatado nas páginas 22 e 23 do TVF. Seus fatos
geradores e valores estão assim distribuídos nos anexos aos respectivos Ais:
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[... ]
43 - O primeiro ponto a ser destacado quanto a esta multa isolada é que já foram
atingidas pela decadência as relativas ao IRPJ com fatos geradores em 31 de janeiro
e 30 de abril de 2010, assim como as relacionadas com a CSLL, com fatos geradores
nessas mesmas datas, e em 30 de novembro de 2010. Isto, pelos mesmos
fundamentos lançados no Capítulo III-C (§ 4o do art. 150 do CTN), presente ainda o
consagrado princípio de Direito, de que o acessório segue a sorte do principal.
44 - No entanto, sem prejuízo da decadência de todas as parcelas relacionadas com
fato s geradores anteriores a 21/12/2010 (cinco anos antes da entrega postal dos
Ais), não há como subsistir estas multas isoladas, exigidas concomitantemente às de
ofício aplicadas sobre os valores do IRPJ e CSLL lançados nos Autos aqui
impugnados. Na esfera administrativa, a questão já está pacificada, como se vê pela
enunciado da Súmula n° 105 do CARF, in verbis:
"A multa isolada por falta de recolhimento de estimativas, lançada com fundamento
no art. 44 § Io, inciso IV da Lei n° 9.430, de 1996, não pode ser exigida ao mesmo
tempo da multa de ofício por falta de pagamento de IRPJ e CSLL apurado no ajuste
anual, devendo subsistir a multa de ofício.
[... ]
44.2 - Também o Superior Tribunal de Justiça já se pronunciou a respeito da
impossibilidade dessa cumulação de multa isolada por falta de antecipações com a
de oficio sobre o IRPJ e a CSLL lançado pelo Fisco, a propósito do seguinte recente
julgado de sua Segunda Turma:
[... ]
IV- REQUERIMENTOS (PEDIDOS SUCESSIVOS).
46 - Em face do exposto, requer o Autuado sejam acolhidas as razões aduzidas nos
Capítulos III-A e III-B desta defesa, com o consequente cancelamento de ambos os
Autos de Infração (IRPJ e CSLL), componentes do Processo Administrativo n°
15504-730;535/2015-08.
46.1 - Caso, no entanto, seja admitido como válido o procedimento adotado pela
Fiscalização, o que se admite ad argumentandum tantum, deverá ser acolhida ao
menos em parte a presente Impugnação para, em ordem sucessiva, serem deferidos
os seguintes pedidos:
a) de decretação da decadência de tudo que se relacionar com período de janeiro a
novembro de 2010 (IRPJ, CSLL, juros e multas), conforme as razões objeto do
Capítulo HI-C desta peça;
b) de abatimentos nos valores principais do IRPJ e da CSLL não atingidos pela
decadência, da COFINS e o PIS suportados pelas Quatro Prestadoras, através de
recolhimentos diretos e descontos na fonte, calculados com base em seus
faturamentos contra o Banco, nos anos-calendários de 2010 e 2011, conforme
fundamentos e valores expostos no Capitulo III-D desta peça, sendo certo que, nos
dois Ais, a Fiscalização abateu apenas a CSLL e o IRPJ;
c) de exclusão das multas de ofício (conforme Capítulo III-E); ou sua conversão em
multa de mora de 20%, tendo em vista que todos os tributos foram declarados
(Capítulo III-F); ou sua redução ao patamar de 75%, eis que ausentes as causas para
a sua duplicação (Capítulo III-G);
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d) de exclusão das multas isoladas por insuficiência de recolhimentos mensais por
estimativas, nos termos das razões expostas no Capítulo III-H.
Às fls. 3.160-3.163 dos autos do presente processo, Despacho de diligência n° 36 desta 2a
Turma de Julgamento, cujo contexto encontra-se adiante (acresci aspas em destaque):
""No artigo abaixo a contribuinte diz o seguinte, resumidamente:
"III-D - COMPENSAÇÃO, NA EVENTUAL TRIBUTAÇÃO UNIFICADA, DAS
CONTRIBUIÇÕES PARA A COFINS E O PIS, SUPORTADAS PELAS
"QUATRO PRESTADORAS" COM BASE EM SEUS FATURAMENTOS
CONTRA O BANCO.
32 - [...] cumpre-lhe [...] arguir [...] que se os faturamentos por elas realizadas em
2010 e 2011, contra Banco, foram fiscalmente consideradas inexistentes, deveriam,
como devem ser, por medida de coerência, ser abatidos do IRPJ e da CSLL
apurados, de R$8.968.104,23 e R$7.283.905,56, respectivamente, também os
recolhimentos relativos à COFINS e ao PIS, feitos pelas citadas "Quatro
Prestadoras", com base em tais faturamentos, caso venha a ser mantido o
procedimento, não obstante a sua licitude.
[... ]
33.2 - [...]"
Já no acórdão de recurso voluntário 1102-000.820 - 1a Câmara / 2a Turma Ordinária do
CARF em razão do acórdão de impugnação 0940.239, desta 2a Turma de Julgamento, nos
autos do processo 10680.720698/201277, afeto ao lançamento do mesmo tributo e mesma
contribuição correspondentes ao ano calendário 2008, do qual fui relator, aquele Conselho
assim se manifestou, por excerto, a favor do pleito passivo (cópia às fls 3.206-3.228 dos
autos do presente processo):
"Demonstrado pela fiscalização, portanto, o artificialismo na prestação dos serviços,
por parte das quatro controladas referidas ao início deste voto, correto o
procedimento fiscal de glosar as despesas geradas pela alegada terceirização.
Por outro lado, é certo que essas despesas, pela ótica das controladas, constituem a
sua receita.
Como esta receita inexiste de fato, entendeu a fiscalização, corretamente, que
deveria descontar, dos valores lançados, os valores do IRPJ e da CSLL que foram
recolhidos pelas controladas, tendo assim fundamentado o procedimento:
"Como as empresas controladas pagaram IRPJ e CSLL sobre a receita gerada
artificialmente, tais recolhimentos estão sendo compensados no lançamento de
ofício, pois a inversão do artificialismo constituído impõe a reconstituição dos
efeitos que se dariam caso não houvesse a operação artificial."
Contudo, a recorrente pleiteia também o desconto dos valores do PIS e da COFINS
incidentes sobre essas mesmas receitas, argumento o qual não foi aceito pela
autoridade julgadora a quo, ao fundamento de que não houve lançamento de oficio
de PIS e de COFINS, mas tão somente de IRPJ e de CSLL.
Neste ponto, entendo assistir razão à recorrente.
Ainda que se tratem de tributos diversos do que os lançados por meio dos autos de
infração lavrados, o fato é que, ao desconstituir o artificialismo das operações, a
recomposição da realidade, por parte do fisco, deve ser integral. Sem a prestação dos
serviços, não há PIS nem COFINS devidos sobre as receitas geradas.
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Neste mesmo sentido, assim também já decidiu o CARF: [...]
Entendo, portanto, que os valores do PIS e da COFINS, que tenham sido
comprovadamente retidos ou recolhidos pelas quatro controladas em questão em
razão das receitas por elas auferidas (correspondentes às despesas glosadas pelo
fisco), e que são inexistentes de fato, devem ser abatidos dos valores do IRPJ e da
CSLL lançados de ofício em razão dessas mesmas glosas.
A recorrente juntou aos autos, ainda na impugnação, cópias das DIRF enviadas à
Receita Federal, referentes às contribuições retidas pelo BANCO nos pagamentos
efetuados às quatro controladas em questão, bem como cópias das guias DARF de
recolhimentos feitos diretamente pelas quatro controladas (docs 05 a 77 da
impugnação, fls. 7.963 a 8.035 do processo).
De acordo com os referidos documentos, entre retenções e recolhimentos, foi pago,
pelas quatro controladas, um montante de R$ 877.364,36 a título de COFINS, e R$
190.095,58 a título de PIS.
Por operação reversa (dividindo os referidos valores por 0,03 e 0,0065,
respectivamente, correspondentes às alíquotas de 3% e 0,65%), chega-se a uma
receita de aproximadamente R$ 29.245.475,00.
A receita total dos serviços supostamente prestados por estas quatro controladas ao
BANCO, apurada pela fiscalização, foi de R$ 27.103.897,89 (fls. 17 do Termo de
Verificação Fiscal, fls 7.775 do processo). A diferença justifica-se porque, conforme
relatado, uma pequena parcela das receitas das quatro controladas refere-se à
atuação destas junto a outras empresas do grupo Bonsucesso, ou a terceiras
empresas.
Portanto, considerando-se que o total de R$ 27.103.897,89 foi submetido à
tributação pelas duas contribuições, aplicando-se a este montante as alíquotas de 3%
e 0,65%, conclui-se que deve ser abatido, dos valores lançados, o total de R$
813.116,94 (COFINS) e R$ 176.175,34 (PIS).
[...]
Assim, as diferenças de estimativas devidas, que são a base de cálculo para a
imposição da multa isolada de 50%, devem ser recalculadas considerando-se o
cancelamento da segunda infração lançada (no Anexo VII indicadas na linha
"(+)Glosa desp. Incorridas por 3os acumulada"), bem como a dedução, dos novos
valores de IRPJ e CSLL assim apurados, dos valores do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS
pagos (retidos/recolhidos) pelas quatro controladas, a saber: Bonsucesso Promotora
de Vendas e Serviços Ltda, Bonsucesso Administração, Crédito e Risco Ltda,
Bonsucesso Informática Ltda, e Bonsucesso Controladoria Ltda.
Conforme já referido, os valores das contribuições PIS e COFINS pagos
mensalmente pelas quatro controladas encontra-se nos autos (docs 05 a 77 da
impugnação, fls. 7.963 a 8.035 do processo). Já os valores do IRPJ e da CSLL pagos
trimestralmente pelas quatro controladas encontra-se demonstrado no Anexo V do
TVF.
O cálculo a ser procedido, em atendimento às instruções acima, pode ser feito pela
autoridade encarregada da execução do presente acórdão, de modo a determinar o
valor remanescente, se houver, das diferenças de estimativas devidas, as quais
constituem a base de cálculo para a imposição da multa isolada de 50%."
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Mudando o que deve ser mudado, ocorre que no TVF e, por decorrência, nos autos de
infração do presente processo, não foram decotados valores a título de PIS e de Cofins
reclamados pela contribuinte, embora o CARF tenha esgotado este assunto a favor dela,
com suporte, inclusive, em sua jurisprudência declinada no respectivo acórdão de recurso
voluntário.
Enfim, visando a que os presentes AIs não tenham que enfrentar novamente, tanto aquele
mesmo juízo de valor do CARF, quanto à sua determinação de efetuar lançamento
complementar também aqui neste processo, reputo necessário baixar os autos à unidade de
origem.
Como propósito, que o servidor autuante se digne rever de ofício os AIs, e, em respeito ao
duplo grau de jurisdição, reabrir prazo para que a contribuinte, em decorrência, possa
aduzir razões adicionais de defesa.""
Em tempo, naquele Acórdão de Recurso Voluntário afeto ao 10680.720698/2012-77
constam as seguintes ementas do CARF, as quais, renovo, a favor da contribuinte:
"Neste mesmo sentido, assim também já decidiu o CARF: "IRPJ — CSL —
CONSTITUIÇÃO
DE
EMPRESA
COM
ARTIFICIALISMO
—
DESCONSIDERAÇÃO DOS SERVIÇOS PRETENSAMENTE PRESTADOS —
MULTA QUALIFICADA — NECESSIDADE DA RECONSTITUIÇÃO DE
EFEITOS VERDADEIROS —
Comprovada a impossibilidade fática da prestação de serviços por empresa
pertencente aos mesmos sócios, dada a inexistente estrutura operacional, resta
caracterizado o artificialismo das operações, cujo objetivo foi reduzir a carga
tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela de seu resultado
pelo lucro presumido na pretensa prestadora de serviços. Assim sendo, devem ser
desconsideradas as despesas correspondentes. Todavia, se ao engendrar as operações
artificiais, a empresa que pretensamente prestou os serviços sofreu tributação, ainda
que de tributos diversos, há de se recompor a verdade material, compensando-se
todos os tributos já recolhidos." (Acórdão no 10195.208, relator Mário Junqueira
Franco Júnior, sessão de 19 de outubro de 2005)"
"IRRF. DEDUÇÃO DO VALOR PAGO. Das despesas que foram pagas a título de
remuneração das debêntures, com retenção de imposto de renda exclusiva de fonte,
uma parte delas, após a incidência do IRPJ e da CSLL, revela-se como lucros
passíveis de distribuição, os quais não estariam sujeitos à retenção do imposto por
ocasião de sua distribuição. Assim, para restabelecer a verdade dos fatos, cabe o
estorno da parte do imposto de renda, indevidamente retido na fonte e
comprovadamente pago, que corresponda proporcionalmente à parcela que poderia
ser distribuída com isenção." (Acórdão no 110200.659, relator João Otávio
Oppermann Thomé, sessão de 31 de janeiro de 2012)"
Às fls. 3.165-3.169, o decorrente "Relatório de Diligência Fiscal" no qual consta em síntese
que:
"Deve-se ressaltar que a revisão de ofício é prevista e autorizada pela legislação
fiscal nos termos do artigo 145, III e 149, da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966,
Código Tributário Nacional, a saber:
[...]
A doutrina dominante concorda que a revisão de ofício seria possível se decorrente
de erro de fato, conforme ULHOA:
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"Ao apreciar o erro como um dos motivos que justificam o desfazimento ou a
revisão do lançamento, distingue a melhor doutrina, e já hoje, também, a
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, as duas espécies em que o mesmo se
pode revestir - erro de fato e erro de direito para só autorizar a revisão nos casos em
que a autoridade lançadora tenha incorrido no primeiro (erro material de cálculo, por
exemplo), mas não quando se trate de erro de direito ... " (Ulhôa Canto. Estudos e
Pareceres de Direito Tributário, São Paulo. Ed. RT, 1975, p. 47).
No caso em tela, não houve erro de fato ou de direito. Apenas ocorreu divergência
de intepretação. A autoridade lançadora considerou que não haveria previsão legal
para se efetuar a compensação entre tributos diversos, por ato unilateral e de ofício.
Primeiramente, em razão de que se trata de tributos com destinações constitucionais
divergentes. Assim, a escolha de qual tributo que deveria ser contemplado com a
eventual compensação cabe apenas ao sujeito passivo ou por determinação de norma
específica, haja vista que o lançamento é uma atividade plenamente vinculada.
No caso particular da contribuição para o PIS, esta tem uma destinação especificada
pela Lei Complementar n° 26 /1975, que com a vigência a partir de 01/07/1976
passou-se chamar PIS-PASEP, com a junção dos fundos constituídos com os
recursos do Programa de Integração Social (PIS) e do Programa de Formação do
Patrimônio do Servidor Público (PASEP), instituídos pelas Leis Complementares
n°s 7 e 8, de 7 de setembro e de 3 de dezembro de 1970, respectivamente.
Com o advento da Constituição de 1988 (art. 239, CF), ficou estipulado que os
recursos do PIS/PASEP iriam financiar o programa do seguro-desemprego e o
abono salarial, sendo este consistente no pagamento de um salário mínimo anual aos
empregados que recebem até dois salários mínimos de remuneração mensal, desde
que seus empregadores contribuam para o PIS/PASEP (art. 239, § 3o, CF). (Sabbag,
Eduardo Manual de direito tributário. - 9. ed. - São Paulo : Saraiva, 2017, p. 738)
Já a COFINS e a CSLL têm como destinação a composição do orçamento da
seguridade social. Finalmente, quanto ao Imposto de Renda, por se tratar de
imposto, não possui destinação específica. Isto demonstra a complexidade da
compensação entre tributos de natureza diversa.
Por sua vez, a restituição e compensação de tributos é atualmente regulamentada
pela Instrução Normativa RFB N° 1717, de 17 de julho de 2017. Em seu art. 2o,
inciso II, a IN estabelece a forma de restituição no caso de pagamento indevido ou
em que o contribuinte errou na identificação do sujeito passivo, a saber:
As hipóteses elencadas na referida IN de compensação são todas de iniciativa do
sujeito passivo ou com a concordância deste. Inclusive, o art. 71 traz uma restrição
específica:
Os órgãos administrativos julgadores têm a prerrogativa de rever o lançamento em
decorrência de interpretação divergente da norma, em obediência aos princípios que
regem o processo administrativo. Assim, caso a douta Turma de Julgamento entenda
ser possível a compensação, esta poderá julgar procedente, nesta parte, a
impugnação, alterando-se o lançamento nos termos do art. 145, inciso I do CTN:
[...]
Finalizada a diligência, encaminho o presente processo em retorno ao órgão julgador
para as deliberações que lhe couber.
Fl. 3349
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Tendo em vista que nenhuma alteração foi procedida no lançamento em decorrência
do atendimento ao Despacho n° 36 da 2aTurma da DRJ/JFA, fica prejudicada a
ciência à contribuinte para reabertura de prazo para que possa aduzir razões
adicionais de defesa."
Às fls. 3.171, Intimação eletrônica visando à ciência do Relatório Fiscal de fl. 3.165, bem
como a reabertura do prazo de trinta dias para que a contribuinte se manifestasse a respeito.
Às fls. 3.174, o respectivo Termo de Ciência ocorrida em 07/12/2017.
À fl. 3.175, solicitação em 29/12/2017 de juntada das seguintes razões de defesas
adicionais, de fls. 3.177-3.179, franqueada no citado Despacho de Diligência, ainda que
considerada prejudicada pelo fisco:
I - BREVE RELATO.
[... ]
01.1 - Com efeito, nos lançamentos originários a Fiscalização tratou as prestadoras
de serviços como se fossem simples departamentos do Banco, e considerou como:
(i) inexistentes as suas receitas; (ii) indedutíveis as despesas que geraram; (iii) do
Banco, o IRPJ e a CSLL por elas recolhidos. No entanto, não creditou a este o Pis e
a Cofins recolhidos sobre o que ela própria (a Fiscalização) considerou receitas
inexistentes.
01.2 - Em defesa subsidiária, e sem reconhecimento do mérito, o Banco postulou o
abatimento nos principais do IRPJ e da CSLL contra si lançados, dos valores do Pis
e da Cofins recolhidos pelas quatro prestadoras de serviços, não só por uma questão
de lógica, como também porque assim já tinha sido decidido pelo CARF, no
Processo Administrativo n° 10680.720698/2012-77, relativo ao ano-calendário de
2008.
01.3 - Vendo juridicidade e razoabilidade em tal defesa subsidiária, a DRJ/JFA
determinou o envio do presente PAF à DRFB/BH, a fim de que o servidor autuante
se dignasse a rever de ofício os Ais, logicamente para abater dos principais de IRPJ
e CSLL e encargos as parcelas de Pis e Cofins recolhidos pelas quatro prestadoras
de serviços, consideradas meros departamentos do Banco.
02 - Em vez de seguir a orientação do órgão julgador de primeira instância, preferiu
o agente fiscal manter sua posição inicial (antes tida pelo Impugnante como fruto de
simples desatenção de Sua Senhoria) aduzindo, em apertada síntese, que:
a) no caso em tela, não houve erro de fato, mas apenas divergência de interpretação;
b) se trata de tributos com destinações divergentes, com destaque para o o Pis/Pasep;
c) "a escolha de qual tributo que deveria ser contemplado com a eventual
compensação cabe apenas ao sujeito passivo ou por determinação de norma
específica, haja vista que o lançamento é uma atividade plenamente vinculada";
d) "Os órgãos administrativos julgadores têm a prerrogativa de rever o lançamento
em decorrência de interpretação divergente da norma, em obediência aos princípios
que regem o processo administrativo";
e) "Assim, caso a douta Turma de Julgamento entenda ser possível a
compensação, esta poderá julgar procedente, nesta parte, a impugnação,
alterando-se o lançamento nos termos do art. 145, inciso I do CTN".
II - IMPUGNAÇÃO
Fl. 3350
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02 - A primeira objeção que se faz às razões do ilustre auditor fiscal é que a hipótese
não versa sobre simples compensação de um tributo com outro, mas sim de sofístico
procedimento colocado em prática no primitivo auto de infração, de desconsideração
das operações envolvendo o Banco e suas quatro prestadoras de serviços, sendo
estas vistas como meros departamentos daquele.
Tanto que, além de serem tratados como inexistentes as receitas das prestadoras
contra o Banco, assim como as correspondentes despesas, para este, o agente fiscal
atribuiu ao Banco as despesas operacionais de tais prestadoras.
02.1 - Destarte, se foi feita a recomposição do resultado do Banco, com sua taxação
pelo lucro real, não há que se falar em compensação de um tributo com outro, mas
sim de lançamentos suplementares, com acréscimos nos valores do seu IRPJ e da
CSLL, e abatimento de tudo quanto foi recolhido ao Tesouro Nacional, pelas quatro
prestadoras de serviços, a títulos dos mesmos IRPJ e CSLL, Pis e Cofins.
3 - Ainda que se tratasse de compensação, em seu modo clássico, não devem os
julgadores olvidar que ela pode envolver quaisquer administrados pela SRFB, a
propósito do disposto nos art. 73 e 74 da Lei n° 9.430/96, independentemente de
destinação constitucional.
4 - Por último, essa questão da destinação constitucional, arguida pelo agente fiscal,
como inibidor do abatimento reclamado na defesa subsidiária que fez o Banco. Se
isso fosse óbice, o que justificaria o não abatimento da Cofins na CSLL, se ambas
são destinadas à seguridade social? Aliás, também o é o Pis, não tendo relevância
contra essa sua natureza jurídica o disposto no art. 239 e §§ da Constituição Federal.
O simples fato de todos os tributos em causa serem fiscalizados, arrecadados e
administrados pela SRFB torna despicienda a discussão acerca da destinação
constitucional de cada um, para efeito de abatimento do Pis e da Cofins no contexto
da unificação da tributação do Banco de das quatro empresas que lhe prestaram
serviços.
III – REQUERIMENTO
05 - Com base no exposto, reitera o Banco BS2 S.A., anteriormente denominado
Banco Bonsucesso S.A., todos os pedidos formulados na sua impugnação inicial,
neles incluído o subsidiário de abatimento dos Pis e da Cofins recolhidos pelas
quatro empresas que lhe prestaram serviços nos anos-calendários de 2010 e 2011,
nos valores principais do IRPJ e da CSLL lançados de ofício nos autos de infração
impugnados, nos termos e condições contidos no item 46.1, alínea "b" da referida
peça defesa.
(original contém sublinhas e negritos):
É o relatório.

A 2a Turma da DRJ/JFA (Acórdão n. 09-067.552, e-fls. 3230 e ss) indeferiu a
impugnação do contribuinte. A decisão foi assim ementada:

Assunto: Processo Administrativo Fiscal
Ano-calendário: 2010, 2011
LANÇAMENTO. NULIDADE. INOCORRÊNCIA.
Fl. 3351
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Cumpridos os requisitos previstos no decreto que regulamentou o processo administrativo
fiscal federal para a lavratura do auto de infração e observados os procedimentos
administrativos contidos em artigo próprio do CTN, visando a constituir o crédito
tributário, não há que se falar em nulidade do lançamento.
Assunto: Imposto sobre a renda de pessoa jurídica
Ano-calendário: 2010, 2011
DESPESAS INEXISTENTES.
Comprovado o artificialismo na terceirização de serviços a empresas controladas, cujo
objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante
parcela de seu resultado pelo lucro presumido nas pretensas prestadoras de serviços, correto
o procedimento de desconsiderar as despesas correspondentes.
MULTA QUALIFICADA E AGRAVADA.
No caso de evidente intuito de fraude, simulação ou conluio, aplica-se multa de cento e
cinquenta por cento sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, com
percentual aumentado de metade, nos casos de não atendimento no prazo marcado de
intimação para prestar esclarecimentos.
MULTA ISOLADA E MULTA DE OFÍCIO PADRÃO. CONCOMITÂNCIA.
As estimativas mensais configuram obrigações autônomas, que não se confundem com a
obrigação tributária decorrente do fato gerador anual. Não há coincidência de motivação
entre as penalidades, sendo distintas tanto as suas causas, quanto os seus fundamentos
legais, e, ainda, regra geral, as suas bases de cálculo. Apenas circunstancialmente os valores
das bases de cálculo podem coincidir, o que não significa que sejam a mesma penalidade,
ou que se esteja penalizando duplamente a mesma infração.
LANÇAMENTO REFLEXO. CSLL.
Uma vez que os lançamentos decorreu dos mesmos elementos de prova do de IRPJ, impõe-
se o mesmo veredicto firmado em face do lançamento principal.
DECADÊNCIA
Tendo havido prática de dolo e fraude, a contagem de prazo relativa à decadência desloca-
se do § 4° do artigo 150 do CTN para o inciso I do seu artigo 173.

Cientificada da Decisão de Primeira instância em 05/10/2018 (e-fls. 3259), a autuada
apresentou Recurso Voluntário 24/10/2018 (e-fls. 3262) em que repete as razões de primeira
instância, requerendo o restabelecimento da dedutibilidade das despesas com prestação de serviços
pelas quatro empresas então controladas pelo Recorrente e destaca:

(...)
17 – Por que operou-se a decadência parcial oposta como defesa? Exatamente porque (i)
tratam os AIs de lançamentos suplementares aos que o Banco já tinha promovido pela
sistemática denominada “por homologação”, ou autolançamento; (ii) os fatos geradores
que dão suporte a esse alegação de extinção do crédito tributário ocorreram de 31 de
janeiro a 30 de novembro de 2010; (iii) os Autos de Infração impugnados foram entregues
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ao Autuado em 21/12/2015, ou seja, mais de cinco anos depois do último fato gerador.
Nessas circunstâncias, incide o § 4o do art. 150 do CTN, ins verbis: (...)
17.1 – Ainda que a decadência não tivesse atingido o IRPJ e a CSLL dos citados meses, o
que se admite apenas para argumentar, o mesmo não poderia ser afirmado quanto à multa
isolada por falta de antecipações mensais, se devida fosse no lançamento suplementar de
ofício. Afinal, seu fato gerador seria instantâneo e mensal, portanto. Isto, sem prejuízo da
impugnação da referida multa, adiante reiterada.
(...)
III-B – SOBRE O QUE A DECISÃO RECORRIDA CHAMA DE “MÉRITO”.
19 – Com exceção do tema “decadência”, a DRJ/JFA englobou num só capítulo tudo que
julgou conveniente para refutar as alegações de defesa do ora Recorrente, contra as diversas
imputações a si lançadas nos Autos de Infração, e no TVF, em especial, conforme se vê às
fls. 3.251 e 3.253. E, de próprio, a decisão recorrida não tem praticamente nada. Antes,
tudo se resume na transcrição da ementa do acórdão no 1102-000.820, da 1a Câmara/2a
Turma do CARF, oriundo do julgamento do PAF no 10680.720698/2012-77, instaurado
contra o ora Recorrente, mas relacionado com o ano-calendário de 2008.
(...)

20 – Ocorre que, sem prejuízo do desacerto das assertivas contidas na sua ementa, há dois
fatos que desautorizam o uso de tal Acórdão no 1102-000.820 do CARF, como razão de
decidir
contra
a
impugnação
inicial
apresentada
no
presente
Processo
no
15504.730.535/2015-08.
20.1 – O primeiro, é que as premissas lançadas em tal ementa não batem com o que foi
proclamado como resultado do respectivo julgamento.
(...)
20.1.2 – Diante da contradição entre a ementa do invocado acórdão e a proclamação do
resultado do respectivo julgamento, a conclusão a que se chega é que o voto gerador da
equivocada ementa não foi aprovado e não se atentou para a necessidade de indicação de
outro relator, para a sua redação, em consonância com o decidido pela maioria do
Colegiado. Mas pela proclamação do resultado não há dúvida de que a dedutibilidade das
despesas com prestação de serviços pelas quatro empresas então controladas pelo
Recorrente foi restabelecida.
(...)
20.2 – O segundo é que, com a decida do processo para a Delegacia de origem, para a o
cumprimento do Acórdão 1102-000.820, de forma inusitada, a agente fiscal autora dos
primitivos autos de infração se antecipou e os declarou nulos, expedindo outros, com novas
bases de cálculo, incluído o abatimento das contribuições Pis/Cofins recolhidas pelas
Quatro Prestadoras de serviços, ensejando nova impugnação, indeferida pela mesma 2a
Turma da DRF/JAF, o que levou o Banco a interpor novo recurso ordinário, ainda não
julgado em seu mérito pelo CARF, conforme anexa informação sobre o andamento do
Processo no 10680.720698/2012-77.
21 – Frente a esse confuso quadro processual, e à míngua de fundamentos próprios da 2a
Turma da DRF/JFA em sua decisão ora recorrida, permite-se o Recorrente a reiterar as
Fl. 3353
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razões de sua impugnação inicial apresentada neste processo, sem embargo da nova
abordagem dos respectivos temas, como passa a fazer.
(...)
41 – É realmente muito cômoda a posição, pró-Fisco, da DRJ. Admite a descaracterização
de legítimas operações do Banco com suas prestadoras de serviços, nulificando as receitas
por elas auferidas; atribuindo ao mesmo Banco as despesas por elas realizadas; creditando a
este o IRPJ e a CSLL que recolheram, tudo em nome de pretensa recomposição do que
seria a realidade. No entanto, deixa de conferir ao Recorrente o Pis e a Cofins sobre receitas
consideradas inexistentes.
41.1 – Burocraticamente, asseverou a DRJ/JAF que “Ter-se-ia que se refazer os DACONS
apresentados pela controladora para verificação correta das afetações sobre os valores
efetivamente devidos ......” Isso, sem levar em conta que oito anos já se passaram e que
fatalmente não seria mais possível fazer o ressarcimento através dos sistemas eletrônicos
implantados pela Receita Federal; e sem levar em conta que o inviável ressarcimento pela
via sugerida não suprimiria, na devida proporção, as extorsivas multas de 150% incluídas
nos dois AIs. Sem qualquer conotação irônica, que deve ser evitada em peças processuais,
pode-se dizer que a conduta dos julgadores administrativos de primeira instância lembra,
em muito, o velho ditado segundo o qual “Pimenta nos olhos dos outros é colírio.”
(...)

VOTO
Conselheiro Lizandro Rodrigues de Sousa, Relator
O recurso Voluntário é tempestivo, dele tomo conhecimento.
Trata-se de recurso voluntário contra acórdão da DRJ que julgou improcedente
impugnação contra lançamento de IRPJ/CSLL, anos calendários 2010, 2011, que versa sobre glosa
de despesas com terceirização de serviços a empresas controladas.
A 2a Turma da DRJ/JFA (Acórdão n. 09-067.552, e-fls. 3230 e ss) indeferiu a
impugnação do contribuinte. A Decisão Recorrida, reproduzindo em voto a conclusão no acórdão
de mesma instância no 09-059.077, e que tratou de fatos correlatos, mas de ano calendário diferente,
entendeu que “comprovado o artificialismo na terceirização de serviços a empresas controladas,
cujo objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente mediante a tributação de relevante parcela
de seu resultado pelo lucro presumido nas pretensas prestadoras de serviços, correto o procedimento
de desconsiderar as despesas correspondentes”. Firmou a DRJ:
Assim é que, ante a realidade acima, mudando o que deve ser mudado, faço minhas as
razões de decidir constantes no Acórdão de Impugnação no 09-059.077, desta 2a Turma de
Julgamento, sessão de 30/03/2016, revisor daquele de no 09-40.230, de 10/05/2012, contido
no bojo daqueles autos, no qual funcionei como relator, pelo qual foi julgado por
unanimidade de votos a improcedência da impugnação e a procedência do lançamento.

NULIDADE DO ACÓRDÃO DA DRJ
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A Recorrente protesta, entendendo não terem sido apreciadas suas razões recursais,
principalmente as relacionadas com os fatos que teriam trazido o convencimento dos autuantes de
que haveria artificialismo na terceirização de serviços a empresas controladas. Assim dispôs em
Recurso Voluntário:
19 – Com exceção do tema “decadência”, a DRJ/JFA englobou num só capítulo tudo que
julgou conveniente para refutar as alegações de defesa do ora Recorrente, contra as diversas
imputações a si lançadas nos Autos de Infração, e no TVF, em especial, conforme se vê às
fls. 3.251 e 3.253. E, de próprio, a decisão recorrida não tem praticamente nada. Antes,
tudo se resume na transcrição da ementa do acórdão no 1102-000.820, da 1a Câmara/2a
Turma do CARF, oriundo do julgamento do PAF no 10680.720698/2012-77, instaurado
contra o ora Recorrente, mas relacionado com o ano-calendário de 2008.
Tem razão a Recorrente. Sem apreciar aqui o mérito da questão, constato que deveria
a DRJ ter apreciada as razões recursais em maior extensão, principalmente as relacionadas com os
fatos que teriam trazido o convencimento dos autuantes de que haveria artificialismo na
terceirização de serviços a empresas controladas. Listo exemplificadamente abaixo excertos da
Impugnação em que a Impugnante aponta fundamentos que não foram apreciados pela decisão de
Primeira Instância:

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A ausência, em parte, de verificação, análise e apreciação dos argumentos
apresentados na primeira instância pelo sujeito passivo caracteriza supressão de instância, fato
cerceador do amplo direito à defesa e ao contraditório, motivo de nulidade. Esse entendimento
encontra amparo no Decreto 70.235/1972 que, ao tratar das nulidades no inciso II do art. 59, deixa
claro que são nulas as decisões proferidas com a preterição do direito de defesa.
Pelo exposto, voto em dar parcial provimento ao Recurso Voluntário, para declarar
nula a decisão recorrida por vício formal, determinando que outra seja prolatada em seu lugar.
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24
Assinado Digitalmente
Lizandro Rodrigues de Sousa

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