Tribunal: CARF
Processo: 17459.720019/2022-12
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ANDRESSA PAULA SENNA LISIAS
Órgão colegiado: Primeira Turma Ordinária da Quarta Câmara da Primeira Seção / Quarta Câmara / Primeira Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-10-09
Data de publicação: 2024-11-04

Ementa:
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
ADIÇÃO NÃO COMPUTADAS NO LUCRO LÍQUIDO E NA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ. LUCROS AUFERIDOS POR SOCIEDADES CONTROLADAS DIRETAS E INDIRETAS NO EXTERIOR. LEI no 12.973/2014. Países sem tributação favorecida. Prevalência dos tratados para evitar bitributação entre Brasil-Japão, Brasil-China, Brasil-África do Sul e Brasil-Países Baixos (Holanda). Art. 98 do CTN. O art. 7a da convenção internacional bloqueia a tributação dos lucros das controladas indiretas ou diretas. (adaptar a ementa de acordo com o voto vencedor)
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao auto de infração reflexo a decisão adotada no julgamento do auto de infração matriz, em razão da coincidência de elementos de convicção presentes em ambos os lançamentos (matriz e reflexo).
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
17459.720019/2022-12
ACÓRDÃO
1401-007.296 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
9 de outubro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
SEARA ALIMENTOS LTDA.
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
ART. 74 DA MP No 2.158-35, DE 2001. TRATADO BRASIL-JAPÃO, BRASIL-
CHINA, BRASIL-ÁFRICA DO SUL E BRASIL-PAÍSES BAIXOS (HOLANDA) PARA
EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO DE RENDA. MATERIALIDADES DISTINTAS.
Não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas nas Convenções firmadas entre o Brasil e a
China, Japão, África do Sul e Países Baixos (Holanda), para evitar
bitributação de renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são
aqueles auferidos pelo investidor brasileiro na proporção de sua
participação no investimento localizado no exterior, ao final de cada ano-
calendário.

RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2018
TRIBUTAÇÃO REFLEXA.
Aplica-se ao auto de infração reflexo a decisão adotada no julgamento do
auto de infração matriz, em razão da coincidência de elementos de
convicção presentes em ambos os lançamentos (matriz e reflexo).
RECURSO VOLUNTÁRIO IMPROVIDO.

Fl. 467
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
ACÓRDÃO 1401-007.296 – 1a SEÇÃO/4a CÂMARA/1a TURMA ORDINÁRIA
PROCESSO 17459.720019/2022-12
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ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, afastar as arguições
de nulidade do acórdão recorrido para, no mérito, por voto de qualidade, negar provimento ao
recurso voluntário. Vencidos os Conselheiros Daniel Ribeiro Silva, Gustavo de Oliveira Machado e
Andressa Paula Senna Lísias. Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Luiz Augusto
de Souza Gonçalves.
Sala de Sessões, em 9 de outubro de 2024.

Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias – Relatora

Assinado Digitalmente
Luiz Augusto de Souza Goncalves – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Conselheiros Claudio de
Andrade Camerano, Daniel Ribeiro Silva, Fernando Augusto Carvalho de Souza, Gustavo de
Oliveira Machado (substituto integral), Andressa Paula Senna Lisias, Luiz Augusto de Souza
Goncalves (Presidente).

RELATÓRIO
Trata-se de Autos de Infração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e de
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, relativos ao ano-calendário de 2018, resultando
no valor total de R$ 325.017.533,36, tendo em vista a identificação de supostas infrações relativas
a adições não computadas na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL. Neste caso,
houve a imposição de multa de 75%.
A Fiscalização entendeu que o contribuinte deveria ter adicionado os resultados de
investidas situadas no Japão, Países Baixos (Holanda), África do Sul e República Popular da China
na base de cálculo do IRPJ e CSLL, vez que não seriam aplicáveis os Tratados para Evitar a Dupla
Tributação firmados entre o Brasil e esses países:

Fl. 468
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Em relação à CSLL, o fundamento é o mesmo:

É importante observar que os lançamentos não resultam em cobrança de tributos,
havendo apenas a redução do prejuízo fiscal e a base de cálculo negativa da CSLL do contribuinte
(fls. 284 e 297):
Fl. 469
DF CARF MF
Original

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Além disso, conforme TVF, determinou-se que o sujeito passivo fosse intimado a
efetuar as retificações nos Livros de Apuração do Lucro Real (e-Lalur) e nos Livros de Apuração da
Base de Cálculo da CSLL (e-Lacs) dos anos posteriores (fls. 285 do processo):

Fl. 470
DF CARF MF
Original

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As adições que deveriam ter sido efetuadas decorrem dos lucros das seguintes
controladas localizadas no exterior e que foram listadas pelo TVF (fls. 271 dos autos):

Os 4 países em que se situam as controladas são, portanto, Holanda, Japão, África
do Sul e China.

A seguir, destacamos os fatos e acusação tratados no presente caso concreto,
conforme o TVF (fls. 271 a 284):

“Constata-se que a Fiscalizada deixou de adicionar ao Lucro Real e à Base Cálculo
da CSLL, em 2018, o valor de R$ 325.017.533,38, a título de Lucros obtidos no
exterior, sob o argumento da existência de decretos para evitar a dupla tributação
firmados entre o Brasil e os países mencionados no demonstrativo. Os Decretos
sob os quais a Fiscalizada se ampara para não tributar os lucros obtidos no
exterior pelas suas controladas, que foram inspirados no “Modelo de Convenção
Fiscal sobre o Rendimento e o Capital” da OCDE, especialmente o parágrafo 1o do
artigo 7 do Modelo, são os seguintes: (...)
Numa leitura equivocada dos decretos apontados, a Fiscalizada entende que os
lucros de empresas residentes em outros países, controladas por uma empresa
brasileira, somente poderiam ser tributados por aqueles países, o que tornaria
inaplicável a legislação pátria sobre lucros no exterior quando da existência de
tratados celebrados entre o Brasil e os respectivos países. Por essa razão deixou
de adicioná-los no E-Lalur e no E-Lacs para cálculo do Lucro Real e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido.
No entanto, equivoca-se a Fiscalizada ao proceder dessa maneira, pois não são os
lucros da sociedade investida no exterior que são tributados pela controladora no
Fl. 471
DF CARF MF
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Brasil, e sim os lucros auferidos por ela própria (controladora no Brasil),
disponibilizados por suas controladas, ainda que seja utilizada a mesma base de
cálculo da investida no exterior.
Importa mencionar o entendimento expresso na Solução de Consulta Interna da
Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal do Brasil no 18 - Cosit, de
08.08.2013, por meio da qual pacificou-se o entendimento de que a legislação
brasileira de tributação de lucros no exterior trata da possibilidade do País
tributar o resultado da empresa domiciliada no Brasil, obtido pela sua
participação nas sociedades domiciliadas no exterior, isto é, a materialidade
tributada consiste nos lucros que as empresas brasileiras auferem no exterior, por
meio de suas investidas(controladas diretas ou indiretas e/ou coligadas), na
proporção de suas participações societárias.
Em que pese a citada Solução de Consulta Interna ter sido emitida sob a égide da
Medida Provisória no 2.158-35/01, em que há plena compatibilidade da aplicação
do seu então vigente artigo 74 com o disposto nos acordos celebrados pelo Brasil
para evitar a dupla tributação, é de se concluir que os argumentos então
empregados na referida Solução de Consulta são válidos, mutatis mutandis, para
igualmente justificar a compatibilidade da nova legislação de TBU, instituída pela
Lei no 12.973/2.014, com os mencionados acordos.
(...)
Conclui-se, destarte, que não há dúvida quanto a compatibilidade da legislação
vigente de TBU, instituída pela Lei 12.973/2.014, com os Tratados Internacionais
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação. O artigo no 77 da Lei no
12.973/2014 estabelece que a parcela do ajuste do valor do investimento em
controlada, direta ou indireta, domiciliada no exterior referente aos lucros por ela
auferidos antes do imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá
ser computada na determinação do Lucro Real e na base de cálculo da
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido da pessoa jurídica controladora
domiciliada no Brasil. (...)
Por sua vez, o artigo no 79 da citada lei determina que os lucros das empresas
controladas, direta ou indiretas, domiciliadas no exterior serão computados no
cálculo do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado em 31 de
dezembro do ano- calendário em que tiverem sido apurados, isto é, pelo regime
de competência. (...)
Em síntese, não é o lucro da sociedade investida(no exterior) que é tributado no
Estado de residência da investidora(Brasil), mas o lucro auferido pela própria
investidora, em que pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado
como referência o valor do lucro auferido pela sociedade sediada no outro
Estado(no exterior). Ademais, a legislação brasileira permite à empresa
investidora no Brasil o direito de compensar o imposto pago no exterior, ficando,
assim, eliminada a dupla tributação, independentemente da existência de
tratado.”
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Tendo tomado ciência dos lançamentos lavrados, a contribuinte apresentou
Impugnação (fls. 306/329). Para fins de economia processual, adoto parte do Relatório do acórdão
da DRJ que bem resumiu os fundamentos de defesa no sentido da aplicação dos tratados
internacionais para evitar a bitributação:

"Conforme esclarecido acima, discute-se a adição de lucros auferidos por
controladas indiretas e apenas uma única direta - Seara Holding (Europe) B.V. -,
situadas em países com os quais a República Federativa do Brasil mantém Acordo
para evitar a Bitributação, na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
De fato, as investidas Seara Holding (Europe) B.V., Seara Food Europe Holding B.V.
e Seara Meats B.V. estão situadas nos Países Baixos (Holanda), conforme
incontroverso nos autos.
Já, a investida Seara Japan Ltd. está situada no Japão, ao passo que a Seara Africa
Pty Ltd. se encontra na África do Sul e a JBS Food Trading Shangai Ltd. se encontra
na República Popular da China, conforme também incontroverso.
Com relação aos Países Baixos, o artigo 7 da Convenção Destinada a Evitar a Dupla
Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda, entre
o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo do Reino dos Países
Baixos, veiculada no ordenamento jurídico brasileiro pelo Decreto n. 355/91,
prescreve o seguinte:
(...)
Por sua vez, com relação à Convenção para evitar a dupla tributação em matéria
de impostos sôbre rendimentos firmada entre a República Federativa do Brasil e o
Japão, veiculada pelo Decreto n. 61.899/67, o conteúdo dos artigos é semelhante,
dispondo, respectivamente, o seguinte:
(...)
Ademais, a Convenção entre o Governo da República Federativa do Brasil e o
Governo da República da África do Sul para Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Relação aos Impostos sobre a Renda, veiculada pelo Decreto n.
5.922/06, determina, em seu artigo 7, o seguinte:
(...)
Ademais, o artigo 7 do Acordo Destinado a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a
Evasão Fiscal em Matéria de Impostos sobre a Renda, entre o Governo da
República Federativa do Brasil e o Governo da República Popular da China,
celebrado em Pequim, em 5.8.1991, veiculado pelo Decreto no 762/1993, prevê o
seguinte:
(...)
Fl. 473
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Original

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Por sua vez, no artigo 10 do mesmo Tratado, restou definido o seguinte:
(...)
Da conjugação dos artigos acima citados, pode-se concluir o seguinte:
a) Os lucros auferidos por pessoa jurídica situada nos Países Baixos, no Japão, na
África do Sul ou na República Popular da China que não possui
estabelecimento permanente no Brasil é tributada, apenas, nos referidos
países;
b) Os dividendos são tributados no Brasil quando pagos para a empresa
brasileira.
Desse modo, a partir da interpretação coordenada dos dois dispositivos, infere-se
que os lucros das pessoas situadas nos Países Baixos, na África do Sul, na
República Popular da China, ou no Japão, e sem estabelecimento permanente na
República Federativa do Brasil, apenas podem ser tributados, no Brasil, no
momento em que houver pagamento de dividendos à controladora brasileira.
Nesse sentido, em que pese o artigo 77, da Lei n. 12.973/14, determine a
tributação do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta,
domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto
sobre a renda, excetuando a variação cambial, e muito embora o artigo 79 da
mesma lei regule a tributação de lucros do exterior em caso de não consolidação,
tais dispositivos não podem ser aplicados para alcançar lucros auferidos no
exterior de pessoas jurídicas situadas em países com os quais o Brasil mantenha
Convenção para evitar a bitributação, haja vista a vedação em norma especial de
tratado que impede a incidência de tributos. Isso porque há um caráter de
especialidade que outorga aos Tratados uma preferência de aplicação ante à
norma de direito interno.
De fato, o Supremo Tribunal Federal já reconheceu que o chamado “Tratado
contrato”, isto é, firmado de modo bilateral, prevalece frente à legislação interna
por ter caráter de norma especial:
(...)
É essa a previsão, aliás, do artigo 98 do Código Tributário Nacional que prescreve
o seguinte:
(...)
Daí por que, havendo Tratado bilateral que proíba a tributação de lucros de
pessoas jurídicas estabelecidas no país, como demonstrado acima, a norma
especial do Tratado prevalece sobre a legislação interna, proibindo-se a
tributação.
O TVF busca superar as linhas interpretativas acima apontadas, alegando “não é o
lucro da sociedade investida (no exterior) que é tributado no Estado de residência
da investidora(Brasil), mas o lucro auferido pela própria investidora”, como faz o
Fl. 474
DF CARF MF
Original

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TVF à fl. 284. Para embasar tal conclusão, invoca a Solução COSIT n. 18/13 e
400/17 que compartilham de tal entendimento. O raciocínio, contudo, não se
sustenta.
Ora, o eventual impacto no resultado que a investidora brasileira experimenta em
razão dos lucros auferidos no exterior por suas controladas é medido, no país,
pelo Método de Equivalência Patrimonial - MEP.
De fato, como se sabe, o artigo 248 da Lei n. 6.404/76 determina que os
investimentos em coligadas e controladas devem ser avaliados pelo MEP que
consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à
participação societária da investidora no patrimônio líquido da sociedade
investida e dos seus efeitos na demonstração do resultado do exercício. A redação
de tal dispositivo é a seguinte:
(...)
Justamente em razão de tal aspecto, o Fisco buscou argumentar, ainda sob a
vigência do artigo 74 da MP 2.158-35/01, na Solução de Consulta Interna n. 18-
2013, que “ao registrar contabilmente o resultado da equivalência patrimonial, a
investidora conhece a parcela dos lucros de suas coligadas ou controladas”.
Agora, a tributação da contrapartida do método de equivalência patrimonial, se
estivesse em vigor, atualmente, seria totalmente controversa – tanto que na ADI
2.588 apenas se pacificou a constitucionalidade do IRPJ e CSLL de lucros oriundos
do exterior para controladas situadas em paraísos fiscais – haja vista que, a rigor,
a tributação incidiria sobre uma valorização de investimentos que, conquanto
apresente impactos contábeis, não revela aquilo que se designa de “realização da
renda”. Na ADI 2588, o Ministro Joaquim Barbosa esclarece tal aspecto com muita
propriedade:
(...)
Ocorre que, independente da discussão, acima indicada, a legislação brasileira
não adotou a sistemática de tributação automática do resultado de equivalência
patrimonial – que seria a única possibilidade de se cogitar a tese do Fisco de
tributação do lucro auferido no Brasil - mas sim a de adição dos resultados
oriundos no exterior na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Isso pode ser
comprovado por uma análise da Lei n. 12.973/14 e da legislação infralegal.
Observe-se, nesse contexto, que a redação dada pelo artigo 23 do Decreto-lei n.
1.598/77 pela Lei n. 12.973/14, expressamente afasta a tributação, no país, do
resultado contábil decorrente do método de equivalência patrimonial de
resultados do exterior. Veja-se:
(...)
Assim, a contrapartida do método de equivalência patrimonial, que seria o
eventual efeito contábil direto da percepção de lucros de controladas do exterior,
Fl. 475
DF CARF MF
Original

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é expressamente excluída para fins de apuração do lucro real, o que infirma
totalmente o argumento de que o legislador pretendeu tributar o lucro brasileiro.
Ato contínuo, o caput e §1o do artigo 77 da Lei n. 12.973/14 determinam o
cômputo no lucro real da parcela do ajuste do valor do investimento em
controlada, direta ou indireta. Veja-se a redação do dispositivo:
(...) Note-se que se a legislação pretendesse tributar o impacto contábil dos
resultados do exterior, no resultado da própria investidora, que ocorre com a
contrapartida do método de equivalência patrimonial bastaria ter dito, no
parágrafo único do artigo 23 do Decreto-lei n. 1.598/77, que o caput do artigo 23
não seria aplicável para o caso de resultados oriundos do exterior.
Não é, porém, o que fez o legislador: o que se determinou foi o cômputo do lucro
real – ou seja, “adição” – do valor equivalente aos lucros por ela auferidos antes
do imposto de renda, mediante, portanto, a adição ao lucro líquido de tais
valores. Tanto assim que o item 142 do Anexo I da IN 1700/17, que trata dos itens
a serem adicionados na base de cálculo do IRPJ e da CSLL é posto o seguinte:
(...)
Isso significa que não se está tributando o resultado auferido no Brasil, mas, sim,
determinando-se a adição, ao lucro líquido, do lucro auferido no exterior como se
depreende, expressamente, do item 142 do Anexo I da IN 1700.17.
Não há dúvida que o objeto da tributação introduzida pela Lei n. 12.973/14 não é
o lucro auferido no Brasil, mas o próprio lucro decorrente do exterior que é
adicionado ao lucro líquido da Recorrente, para fins de configuração do lucro real.
Não bastasse isso, se a legislação brasileira tivesse escolhido tributar o resultado
da equivalência patrimonial jamais poderia autorizar a tributação de controladas
indiretas. Ora, o resultado da equivalência patrimonial exige o investimento em
controladas, coligadas ou empresas do mesmo grupo como se depreende do
texto do artigo 248 da Lei n. 6.404/76, acima citado. O investimento indireto
apenas eventualmente - e indiretamente! - impactaria no resultado do MEP, à
medida que refletisse no patrimônio líquidas das investidas diretas.
Ao escolher tributar as pessoas jurídicas de investimento direto e indireto, a
legislação brasileira, indiscutivelmente, se afastou da opção de se tributar o
resultado do método de equivalência patrimonial, preferindo a técnica de
adicionar o lucro do exterior na base de cálculo do IRPJ e da CSLL da controladora
do Brasil. Nesse sentido, ensina Sérgio André Rocha:
(...)
Nesse sentido, está claro que a tributação não alcança, propriamente, o lucro da
controladora do Brasil, mas o lucro da controlada no exterior que é computado
para fins de apuração do lucro real. A consequência de tal conclusão é que a
eventual tributação dos lucros da investida no exterior, no Brasil, representaria
patente antinomia com os Tratados acima mencionados.
Fl. 476
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Mas, ainda que assim não fosse, há outra razão muito relevante para se
demonstrar a impossibilidade de se aplicar o artigo 77 e seguintes da Lei n.
12.973/14 para o caso de resultados oriundos de controladas situadas em países
com os quais o Brasil mantenha tratado para evitar a bitributação.
Ocorre que, quando se observa o texto das Convenções, nota-se que o dispositivo
atua para afastar a tributação do lucro como um elemento objetivo e não
subjetivo. Em outras palavras, o importante não é o quem mas o quê.
De fato, nota-se que o texto, do artigo 7, do Tratado firmado com os Países
Baixos, da África do Sul e da República Popular da China e artigo 5 do Tratado
firmado com o Japão dizem, essencialmente, que os lucros de uma empresa de
um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado e não diz que “a empresa
que aufere lucro em um Estado Contratante só é tributável nesse Estado”.
Por isso, essa tentativa do Fisco de “subjetivar” a norma, transformando-a em
uma desoneração que alcança a pessoa, e não a matéria, se afasta do teor do
texto.
(...)
Além disso, vale repetir: o fato de que os Tratados firmados com Japão, Países
Baixos, África do Sul e República Popular da China determinam que a tributação
se dá com o pagamento de dividendos é totalmente incompatível com a ideia de
se tributar os próprios lucros da controlada, antes de se converterem em
dividendos pagos à controladora brasileira. Alberto Xavier é incisivo nesse ponto:
(...)
Assim, não há dúvida que os resultados das controladas no exterior situadas em
país com o qual o Brasil tenha firmado Tratado não pode ser tributado no país,
por patente violação aos artigos que tratam dos lucros das empresas e
pagamentos de dividendos.
Qualquer intepretação distinta iria esvaziar, de modo inaceitável, a dicção do
tratado haja vista que as controladas, a rigor, sequer teriam um critério de
conexão para serem sujeitos passivos do Brasil.
A Solução de Consulta 08/13 ainda busca assinalar que apenas Convenções com a
da Dinamarca, República Tcheca e Eslovaca, que expressamente indicam que “5.
Os lucros não distribuídos de uma sociedade anônima de um Estado Contratante
cujo capital pertencer ou for controlado, total ou parcialmente, direta ou
indiretamente, por um ou mais residentes de outro Estado Contratante não são
tributáveis no último Estado” impediriam a tributação de lucros do exterior no
País. Essa exegese, contudo, esvazia totalmente o sentido do artigo 7° dos outros
Tratados, que proíbe a tributação dos lucros de uma pessoa jurídica situada em
um Estado Contratante pelo outro Estado Contratante, conforme já demonstrado.
Fl. 477
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Aliás, a jurisprudência, no país, é bem firme que o artigo dos Tratados que tratam
sobre lucros de controladas no exterior não permite a tributação de tais quantias
no Brasil.
Nesse sentido, vale apontar que o Superior Tribunal de Justiça vem proibindo a
tributação de resultados do exterior no Brasil quando a controlada está situada
em país com o qual o Brasil possua Tratado para evitar a bitributação.
(...)”

A 9a Turma da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento 01 proferiu o
acórdão no 101-025.329 (fls. 403/416) abaixo ementado, julgando improcedente a impugnação da
contribuinte:

“Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2018
LUCROS NO EXTERIOR. ADT. SOLUÇÃO DE CONSULTA N. 400/17 Na Solução de
Consulta n. 400/17, a qual tem efeito vinculante no âmbito da RFB por força do
art. 33 da IN RFB 2058/21, foi firmado o entendimento que, seja pelo
determinado na MP 2.158- 35/2001 ou na Lei 12.973/2014, levantado o balanço
da controlada no exterior, os lucros por ela auferidos serão considerados
disponibilizados e devem ser incluídos na base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL da controladora no Brasil, não sendo necessário o efetivo ingresso desse
lucro no País, ainda que o ADT entre o Brasil e o país de domicílio da controlada
disponha que os seus dividendos só podem ser aqui tributados quando
efetivamente pagos à controladora no Brasil.
TRIBUTAÇÃO REFLEXA. CSLL.
Tratando-se da mesma situação fática e do mesmo conjunto probatório, a decisão
prolatada com relação ao lançamento do IRPJ é aplicável, mutatis mutandis, ao
lançamento da CSLL.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido’

Ciente do aludido acórdão, o contribuinte interpôs Recurso Voluntário (435/457),
cujos argumentos serão analisados no voto a seguir. Em síntese, foram reiterados os argumentos
de defesa, com exceção à alegação adicional quanto à suposta nulidade do acórdão proferido pela
DRJ.
Registro ainda que não foram apresentadas Contrarrazões ao Recurso.
Afinal, vieram os autos para a apreciação desta Conselheira.
Fl. 478
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É o relatório do essencial.

VOTO VENCIDO

Conselheira Andressa Paula Senna Lísias, Relatora.
Verifico que o presente Recurso Voluntário é tempestivo, e atende aos requisitos
de admissibilidade previstos no Decreto no 70.235/72. Assim, conheço-o e passo a analisar suas
razões.

(i)
Nulidade do acórdão da DRJ
Primeiramente, alega a Recorrente queria nula a decisão proferida pela DRJ, já que
não teria analisado seu específico argumento quanto à posição manifestada pela Coordenação-
Geral de Tributação na Solução de Consulta n. 4000/17. A decisão da DRJ, à vista de tal
argumento, asseverou que estaria vinculada apenas às Soluções de Consulta proferidas pela Cosit:

“O TVF, para sustentar seu entendimento de que a tributação seria possível,
buscou sustentar invocar a Solução de Consulta n. 400/17 que atesta que as
referidas convenções. Ocorre que a ora Recorrente passou a enfrentar os
pressupostos e fundamentos de tal Solução de Consulta, demonstrando que, ao
contrário do que sustentado em tal ato decisório, o lucro alcançado pela
tributação não é um lucro brasileiro, mas um lucro auferido no exterior.
O v. acórdão de 1a instância, de modo expresso e consciente, esquivou-se, à fl.
416, de apreciar os fundamentos da Impugnação em tal quesito, como se infere
do trecho a seguir citado:
“Assim, esquivo-me de apreciar os argumentos aduzidos pela impugnante que
contestam o entendimento firmado pela Coordenação-Geral de Tributação na
Solução de Consulta n. 4000/17, uma vez que este Colegiado está vinculado às
soluções de consulta proferidas pela Cosit, por força do disposto no art. 33 da
Instrução Normativa RFB n. 2058, de 2021.”

Porém, ao contrário do alegado pela Recorrente, não se trata de uma omissão
propriamente. Na verdade, a decisão da DRJ manifestou o entendimento sobre a Solução de
Consulta n. 4000/17, ao apresentar o fundamento de que não estaria vinculada a esse ato. E em
Fl. 479
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virtude da falta de eficácia vinculante (o que seria diferente se houvesse uma SC emanada pela
COSIT), a primeira instância compreendeu estar livre para formar sua convicção da matéria
adotando outros fundamentos de legalidade que entendeu serem determinantes e suficientes
para manter o lançamento.
Nessa linha, é importante ressaltar ainda que o julgador não é obrigado a discorrer
sobre todos os argumentos levantados pelas partes, mas sim decidir a contento, nos limites da lide
que lhe foi proposta, fundamentando o seu entendimento de acordo com o seu livre
convencimento, baseado na legislação que entender aplicável ao caso concreto. Aliás essa é a
posição predominante no STJ:

“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era
incapaz de infirmar a conclusão adotada.” STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF,
Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3a Região), julgado
em 8/6/2016.

Assim, entendo que o argumento deduzido pela Recorrente não afasta, de modo
algum, a legitimidade e validade da decisão da DRJ.
Rejeito, portanto, a preliminar quanto à suposta nulidade do acórdão exarado pela
DRJ.

(ii)
Tributação dos lucros das controladas diretas e indiretas situadas em
países sem tributação favorecida – Japão, Países Baixos (Holanda), África
do Sul e República Popular da China

Passo, então, a analisar os lucros auferidos pelas controladas diretas e indiretas
estabelecidas nos 4 países sem tributação favorecida, fora de paraísos fiscais. Os países são:
Japão, Países Baixos (Holanda), África do Sul e República Popular da China. Os valores não
adicionados ao lucro líquido são provenientes das controladas especificadas abaixo, conforme
elencado no TVF (fls. 271 dos autos, p. 6 do TVF):

Fl. 480
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São países que celebraram com o Brasil Tratados para evitar a bitributação (TDT) e
que não possuem tributação favorecida ou regimes fiscais privilegiados segundo a lista da IN RFB
1037/2010.
Desse modo, a discussão no presente caso aborda a incompatibilidade entre a
tributação na forma preconizada no art. 77 da Lei no 12.973/2014, e os TDT firmados pelo Japão
(Decreto no 61.899/1967), pela Holanda/Países Baixos (Decreto no 355/1991) , China (Decreto no
762/1993) e África do Sul (Decreto no 5.922/2006) com a República Federativa do Brasil.
O v. acórdão de 1a instância administrativa entendeu (fls. 412) que a aplicação do
artigo 7o dos Tratados não impediria a tributação de lucros de investidas do exterior no Brasil:

“Outro ponto que vale, desde já ressaltar é que o art. 7o ou correlatos que tratam
dos lucros das empresas nos referidos tratados não são óbices para que, no Brasil,
se tribute a receita de participação da controladora brasileira nos lucros auferidos
pela controlada no exterior.”

Inicialmente, é importante ressaltar que, no tocante à tributação das sociedades
controladas, a Lei n. 12.973/2014 não se afastou do modelo da legislação anterior (art. 74 da MP
n. 2158-35/2001 por ela revogado expressamente e art. 25 da Lei n. 9.249/1995), estando agora
expresso que são tributados automaticamente junto à controladora no Brasil os lucros das
controladas, diretas ou indiretas, no exterior.
Nessa atual sistemática, que sucedeu ao julgamento da ADI 2588 no STF em 2013 e
ao Tema 537 de Repercussão Geral, a tributação em bases universais das pessoas jurídicas passou
a ser tratada pelo art. 77 da Lei no 12.973, de 2014, que substituiu o art. 74 da Medida Provisória
no 2.158-35, de 2001, nos seguintes termos:

Fl. 481
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“Art. 77. A parcela do ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou
indireta, domiciliada no exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do
imposto sobre a renda, excetuando a variação cambial, deverá ser computada na
determinação do lucro real e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o
Lucro Líquido - CSLL da pessoa jurídica controladora domiciliada no Brasil,
observado o disposto no art. 76.”

Nessa redação, não se trata de lucros da controlada brasileira, mas dos lucros
auferidos por controlada ou coligada que devem ser tributados. Ou seja, na Lei no 12.973/2014, o
objeto da tributação não é o lucro auferido no Brasil, mas o próprio lucro decorrente do exterior
que é adicionado ao lucro líquido da Recorrente, para fins de configuração do lucro real.
Mesmo com as diferenças da sistemática introduzida pela Lei no 12.973/2014, a
mesma premissa sobre a legitimidade da tributação dos lucros auferidos pelas controladas
estabelecidas no exterior será colocada em xeque face ao disposto nos TDT, assim como já ocorria
com o art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001.
Em face disso, tal como se dava na antiga sistemática, também agora à luz da Lei no
12.973/2014, em havendo conflito entre a legislação interna e o tratado, o tratado internacional
deverá prevalecer em relação ao disposto na lei interna em respeito ao princípio da hierarquia das
normas bem como ao princípio da segurança jurídica.
Dessa forma, nos termos do art. 7 das convenções, os lucros das investidas devem
ser tributados apenas nos países em que estão situados, nesse caso no Japão, na Holanda, na
China e na África do Sul, não no Brasil.
Apesar desse debate suscitar dissonâncias de longa data neste E. CARF, e inclusive
nesta C. Turma, é a conclusão a que chego analisando tanto a Constituição Federal quanto o
Código Tributário Nacional:
CF/88:
“Art. 5o (...)
§ 2o Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros
decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados
internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.”
CTN:
“Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a
legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.” Como
se vê, em matéria tributária, fica clara a prevalência dos tratados e convenções
internacionais sobre a legislação interna.

Fl. 482
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Do mesmo modo, o RIR/99 e o RIR/2018 (vigente à época dos fatos) também
contém a mesma previsão constante do CTN:

RIR/99: “Art. 997. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes
sobrevenha (Lei no 5.172, de 1966, art. 98).”

RIR/2018: “Art. 1.042. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou
modificam a legislação tributária interna e serão observados pela legislação que
lhes sobrevenha (Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, art. 98 )”.

Nessa esteira de compreensão, destaco excerto da declaração de voto da
Conselheira Lívia Germano (Acórdão n.o 9101-004.763 - CSRF/1a Turma), que embora ainda
reportasse ao art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001, em tudo se aplica ao caso concreto:

“Sabe-se que as disposições dos tratados internacionais em matéria tributária
prevalecem sobre as normas de direito interno, em razão da sua especificidade,
por aplicação do artigo 98 do CTN. Na verdade, o fenômeno é mais bem explicado
com a metáfora da máscara, de Klaus Vogel -- em tradução livre: se imaginarmos
a legislação interna como a luz de uma lanterna e os tratados de bitributação
como uma máscara colocada à sua frente, veremos que os tratados limitam a
aplicação da legislação interna, somente deixando passar a luz por determinadas
"janelas". A legislação interna "barrada" pela máscara continua válida, mas tem
sua aplicação contida pelo tratado internacional. (...)
De se ressaltar a menção do julgado do STJ acima referido ao fato de que, ao
adotar interpretação diferente e frustrar a aplicação do tratado, o Brasil acaba por
ferir pactos internacionais e, inclusive, infringir o princípio da boa-fé na relações
exteriores.
De fato, a Convenção de Viena -- promulgada pelo Brasil nos termos do Decreto
7.030/2009 -- dispõe que, em reverência ao princípio da boa-fé, uma parte não
pode invocar as disposições de seu direito interno para justificar o
inadimplemento de um tratado (art. 27). E isso é justamente o que o Brasil acaba
por fazer ao pretender tributar lucros do exterior independentemente de sua
efetiva distribuição, qualquer que seja a denominação que a legislação adote.”

Filio-me a essa corrente interpretativa de que o afastamento do TDT fere até
mesmo a elementar boa-fé contratual que deve ser observada nas relações exteriores e nos
pactos internacionais, ao frustrar o que foi firmado e ajustado entre os Estados Contratantes.
Fl. 483
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Como mencionado no voto acima, apoiado no Tratado de Viena, o STJ entendeu que um país não
pode invocar as leis do seu direito interno para justificar o inadimplemento de um tratado
internacional, com o que concordo.
Cito ainda, nesse mesmo diapasão, o voto do Conselheiro Daniel Ribeiro Silva
(Acórdão no 1401002.040 – 4a Câmara / 1a Turma Ordinária; sessão de 16/08/2017) que apesar de
não ter prevalecido, também encampa essa linha interpretativa no sentido de manter a
aplicabilidade do tratado internacional:

“No mérito, a questão em lide basicamente se resume à análise acerca da
aplicação ou não do art. 7o do Tratado Brasil-Áustria que tem por intuito evitar a
bitributação.
Da análise das razões expostas no presente processo, entendo assistir razão ao
Recorrente.
Ressalte-se que não se trata aqui de afastar a aplicabilidade de legislação já que
os referidos tratados ou convenções depois de promulgados valem como lei
interna no Brasil e hierarquicamente em muitos casos tem prevalência sobre a lei
ordinária. Vale dizer na minha opinião, existindo conflito entre a lei ordinária e o
tratado, este deverá prevalecer em respeito à hierarquia das normas e à
segurança jurídica.
No âmbito constitucional, pode-se inferir a prevalência dos Tratados de Dupla
Tributação TDT sobre a legislação interna da análise combinada do artigo 5o,
parágrafo 2o, com artigo 150, caput, ambos da Constituição Federal. O parágrafo
2o do artigo 5o dispõe que os direitos e garantias fundamentais assegurados pelos
tratados internacionais assinados pelo Brasil não podem ser excluídos pela
legislação interna infraconstitucional. Já o caput do artigo 150, que trata das
limitações do poder de tributar, inclui as questões tributárias no conceito de
direitos fundamentais.
Na esfera tributária, destaca-se o artigo 98 do CTN, o qual determina
expressamente que os tratados e convenções internacionais, em matéria
tributária, devem prevalecer sobre a legislação interna.”

Por fim, cito o voto do Conselheiro Heldo Jorge dos Santos Pereira (Acórdão n.o
1302-006.963 - 1a Sejul/3a Câmara/2a Turma Ordinária; sessão de 17 de outubro de 2023), já
enfrentando a questão à luz da Lei no 12.973/2014 e chegando a semelhante solução jurídica, por
entender que nem mesmo a nova redação é suficiente para afastar o TDT:

“Ultrapassado esse aspecto polêmico, que foi aclarado no âmbito do judiciário
(MP 2.158-35/01 e IN 213/2002), foi publicada a Lei 12.973/14, essa sim a base
Fl. 484
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para a presente contenda, porquanto entrou em vigor em 01 de janeiro de 2015,
período abrangido pelo lançamento.
Conforme
já
comentado
anteriormente,
esse
diploma
legal
revogou
expressamente o art. 74 da MP 2.158-35, e introduziu uma sistemática diferente
na tributação dos resultados do exterior. Qual seja, a tributação da “parcela do
ajuste do valor do investimento em controlada, direta ou indireta, domiciliada no
exterior equivalente aos lucros por ela auferidos antes do imposto sobre a renda ”
(art.77, combinado com o art. 76, da Lei 12.973/14). É aqui reside a questão. Essa
nova redação é suficiente para afastar a aplicação dos tratados para evitar a dupla
tributação em relação ao que determina o artigo 7o - lucros?
Na visão deste Relator, a reposta é não. A razão é a mesma aplicada quando da
análise da regra vigente da MP 2.158-35/21. Ou seja, não há duas riquezas. O que
se reconhece na controladora no Brasil é o direito de participar no lucro da sua
controlada. Só é possível o reconhecimento contábil de tais valores nas DREs das
sociedades brasileiras em razão unicamente dos direitos econômicos que a
propriedade de ações, quotas ou títulos de propriedade similar atribuem àqueles
que os detém. Não há nos autos nenhuma evidência que parte desses lucros
sejam atribuíveis ao estabelecimento localizado no Brasil, pois neste nenhuma
atividade operacional neste foi realizada.” (destacamos)

O contrário se poderia pensar, afastando-se os TDT, nos excepcionais casos em que
sejam verificados abusos de forma, de modo a se buscar-se como resultado a erosão da base
tributária ou desvio artificial de lucros. No entanto, essa não é a situação dos autos, não havendo
no TVF e no lançamento nenhuma acusação ou prova no sentido de que teria havido qualquer
abuso ou desvio. Note-se aliás que não há qualificação na multa imputada (nesse caso, foi imposta
multa de 75%), e nenhuma menção a dolo, fraude, simulação, pessoa interposta, etc. Assim, não
há nenhuma indicação de existência de parte dos lucros que possam ser atribuídos ao
estabelecimento localizado no Brasil, e, portanto, inevitável concluir tratar-se de lucros atribuíveis
apenas aos estabelecimentos permanentes localizados no Japão, China, África do Sul e na
Holanda.
Portanto, a conclusão aqui alcançada quanto à controvérsia posta é a mesma que se
adotava na vigência do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001: os TDT celebrados pelo
Brasil com o Japão, China, África do Sul e a Holanda/Países Baixos prevalecem e bloqueiam a
tributação dos lucros das controladas do exterior. Em outras palavras, a tributação não será
possível quando existir acordo para evitar a dupla tributação firmado entre o Brasil e o país de
residência da controlada, tendo em vista o disposto no artigo 7o de tais convenções.
Ressalvo, ainda, o julgador não é obrigado a discorrer sobre todos os argumentos
levantados pelas partes, mas sim decidir a contento, nos limites da lide que lhe foi proposta,
fundamentando o seu entendimento de acordo com o seu livre convencimento, baseado na
legislação que entender aplicável ao caso concreto. Aliás essa é a posição predominante no STJ:
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“O julgador não está obrigado a responder a todas as questões suscitadas pelas
partes, quando já tenha encontrado motivo suficiente para proferir a decisão.
O julgador possui o dever de enfrentar apenas as questões capazes de infirmar
(enfraquecer) a conclusão adotada na decisão recorrida.
Assim, mesmo após a vigência do CPC/2015, não cabem embargos de declaração
contra a decisão que não se pronunciou sobre determinado argumento que era
incapaz de infirmar a conclusão adotada.” STJ. 1a Seção. EDcl no MS 21.315-DF,
Rel. Min. Diva Malerbi (Desembargadora convocada do TRF da 3a Região), julgado
em 8/6/2016.

Com base em tais fundamentos, entendo assistir razão à Recorrente e voto para
DAR PROVIMENTO ao Recurso Voluntário, afastando o lançamento no que diz respeito à adição
dos lucros auferidos pelas sociedades controladas da Recorrente estabelecidas no Japão, China,
África do Sul e na Holanda/Países Baixos.

Auto De Infração CSLL
Como regra, o decidido para o lançamento de IRPJ estende-se aos lançamentos que
com ele compartilham o mesmo fundamento, salvo quando houver razão de ordem jurídica que
lhes recomende tratamento diverso.
Neste caso, tanto o IRPJ como a CSLL foram exigidas em virtude da suposta falta de
adição dos lucros das controladas diretas e indiretas às respectivas bases de cálculo, ou seja, o
fundamento é o mesmo.
Assim, a decisão relativa ao auto de infração do IRPJ deve ser igualmente aplicada
no julgamento do auto de infração reflexo de CSLL, uma vez que os lançamentos estão apoiados
nos mesmos elementos de convicção.

Conclusão e dispositivo

Considerando o exposto, voto no sentido de conhecer o Recurso Voluntário para,
rejeitando a preliminar de nulidade, DAR-LHE PROVIMENTO no mérito, cancelando as exigências
de IRPJ e o reflexo de CSLL.

Fl. 486
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Assinado Digitalmente
Andressa Paula Senna Lísias

VOTO VENCEDOR
Conselheiro Luiz Augusto de Souza Gonçalves, Redator Designado.
Em que pese as sempre judiciosas palavras da Conselheira Andressa Paula Senna
Lisias, ouso discordar de seu entendimento acerca do bloqueio à tributação dos lucros auferidos
no exterior por controladas/coligadas da Recorrente quando existir acordo para evitar a dupla
tributação firmado entre o Brasil e o país de residência de tais empresas, haja vista o disposto no
artigo 7o de tais convenções.
No entendimento deste Redator e de muitos outros que militam neste Tribunal o
art. 7o dos Tratados firmados entre o Brasil e Japão, China, África do Sul e Países Baixos (Holanda)
não impede a tributação dos lucros da controladora brasileira nos quais foram refletidos, por
equivalência patrimonial, os lucros da investida situada nos respectivos países, confirmando que o
art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/2001 tributa lucros, sim, mas da investidora brasileira.
Neste sentido, inclusive, foi a decisão proferida pela Câmara Superior de Recursos
Fiscais, plasmada no Acórdão no 9101-003.088 – 1a Turma, e recatado pelo Ilustre Conselheiro
Marcos de Aguiar Villas Bôas, e aqui adotado como razões de decidir:
Há que se delimitar a matéria devolvida pela Contribuinte.
Transcrevo excerto do paradigma (Acórdão no 101-95.802) que se mostra preciso
para delimitar o ponto:
Nessa linha de raciocínio, concluo que a tributação com fulcro
no art. 74 da MP No 2.15835/01 incide sobre o lucro das
empresas, e não sobre os dividendos. Nessa circunstância,
tendo em vista o art. 7 da Convenção, não pode haver
tributação no Brasil dos lucros auferidos por intermédio da
Jalua, enquanto não disponibilizados.
Parte-se da premissa, portanto, de que o art. 74 da MP no 2.15835, de 2001 trata de
lucros (e não dividendos). E, sob tal perspectiva, haveria um conflito com o art. 7o dos
tratados para evitar dupla tributação de renda.
Voltando para o caso concreto, a matéria a ser analisada é se o Tratado Brasil-
Luxemburgo teria repercussão na materialidade prevista pelo art. 74 da MP no 2.158-35,
de 2001.
A assunto já foi discutido em recentes julgamentos no presente Colegiado:
Acórdão no 9101-002.589 ("caso EAGLE"), no 9101-002.751 (PETROBRÁS), no 9101-
002.832 (INTERCEMENT), cujas razões para decidir adoto nos presentes autos.
Transcrevo o art. 74 da MP no 2.15835, de 2001:
Fl. 487
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Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do
imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no
9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida
Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior
serão
considerados
disponibilizados
para
a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no
qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
O aspecto material da norma trata dos lucros auferidos no exterior, por intermédio
das controladas ou coligadas, em quantum proporcional à participação da controladora do
Brasil sobre o investimento.
Para operacionalizar a apuração dos lucros auferidos de controladas/coligadas
(investidas) no Brasil, quanto no exterior, tomou-se como base os resultados na
contabilidade da investidora refletidos por meio do Método de Equivalência Patrimonial.
Para investimentos no Brasil, a investidora contabiliza o resultado positivo da
investida, proporcional à sua participação, e exclui o resultado na apuração do lucro real.
Nesse caso, viabiliza-se a neutralidade porque, como o lucro auferido pela investida já foi
tributado no Brasil, não cabe sua tributação no resultado da investidora. E principalmente
porque a investida encontra-se no Brasil, ou seja, os lucros auferidos pela investida são
necessariamente oferecidos à tributação.
Situação diferente ocorre quando o investimento tem sede no exterior.
Nesse caso, a legislação brasileira previu, inicialmente, o mesmo tratamento em
relação à contabilização do resultado positivo da investida: o lucro proporcional à sua
participação é incluído no resultado da empresa brasileira, e excluído na apuração do
lucro real. Contudo, dispôs uma etapa complementar: se os lucros forem auferidos de
controladas e coligadas, cabe a adição no resultado tributável, na proporção de
participação da investidora brasileira sobre o investimento, ao final de cada ano-
calendário.
Parte-se da premissa de que os lucros são da investidora brasileira, e, por isso, a
sua tributação não deve estar subordinada à política tributária adotada pelo país onde se
encontra o investimento.
Isso porque o país onde se encontra o investimento pode optar por tributar o lucro
em bases tributáveis menores, e a controladora brasileira, que detêm poder de decisão
sobre a investida, pode optar em não receber os lucros auferidos. Trata-se de situação em
que a neutralidade que ocorre quando investidora e investida estão no Brasil é
desvirtuada.
Porque quando ambas estão no Brasil, a mesma alíquota é aplicada sobre o lucro da
investida e o da investidora. Tributa-se o lucro de investida, e tal valor não é tributado
pela investidora. Não há prejuízo no sistema.
Por outro lado, se investida está em país de tributação menor, não há que se falar
em neutralidade. Na realidade, operacionaliza-se um diferimento em tempo
indeterminado da tributação.
E, precisamente para se evitar tal diferimento, o art. 74 da norma em debate dispôs
expressamente sobre aspecto temporal: o lucro presume-se distribuído para a empresa
brasileira (na condição de detentora das ações/quotas da investida), na proporção de sua
participação, ao final do ano-calendário.
E a neutralidade, que se operacionaliza quando tanto investida quanto investidora
estão no Brasil, também é tutelada ao se dispor quando a investida está no exterior.
Fl. 488
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23
Vale transcrever o art. 26 da Lei no 9.249, de 1995:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de
renda incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e
ganhos de capital computados no lucro real, até o limite do
imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos
lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
Como se pode observar, não se pode falar em bitributação. A neutralidade da
tributação entre investida e investidora é operacionalizada por meio de outro mecanismo,
mediante compensação do que a investida já recolheu aos cofres no exterior, e supera-se a
questão do diferimento de tributação por tempo indeterminado. A tributação só se
consuma se as alíquotas no exterior foram inferiores à praticadas no Brasil.
Inclusive, é precisamente a situação tratada no caso concreto. Registre-se que a
autoridade autuante deduziu do lançamento fiscal, com correção, os valores pagos pela
Contribuinte a título de imposto de renda na Luxemburgo.
Por sua vez, precisamente sobre a perspectiva de que a materialidade trata dos
lucros auferidos pela investidora brasileira, que não se aplica o art. 7o da Convenção
Brasil-Luxemburgo.
Isso porque os lucros, apesar de auferidos pela empresa no exterior, pertencem, na
medida da participação societária, ao seu investidor que se localiza no Brasil. Ou seja, a
legislação brasileira diz respeito aos lucros auferidos pelo contribuinte, investidor,
residente no Brasil.
Por isso que entendo não haver reparos na interpretação conferida pela Receita
Federal, por meio da Solução de Consulta Interna no 18, da Cosit:
As convenções internacionais para evitar dupla tributação
que seguem o modelo da OCDE trazem uma regra de
tributação exclusiva dos lucros disposta no Parágrafo 1 do
Artigo 7, segundo a qual os lucros de uma empresa de um
Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser
que a empresa exerça sua atividade no outro Estado
Contratante por meio de um estabelecimento permanente ali
situado. Se a empresa exercer suas atividades na forma
indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado,
mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele
estabelecimento permanente. Transcreve-se a redação do
citado parágrafo:
“Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só
podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa
exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio
de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa
exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser
tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em
que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.”
26. Assim, para entender a compatibilidade entre os acordos
celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação que
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seguem o modelo da OCDE e a legislação sobre a tributação
de lucros de controladas e coligadas no exterior, é importante
destacar o Comentário da própria OCDE sobre o Parágrafo 1o
do Artigo 7 da Convenção Modelo (tradução livre):
“10.1 O propósito do §1o é traçar limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros de empresas situadas
em outro Estado Contratante. O parágrafo não limita o
direito de um Estado Contratante tributar seus residentes
com base nos dispositivos relativos a sociedades controladas
no exterior encontradas em sua legislação interna, ainda que
tal tributo, imposto a esses residentes, possa ser computado
em relação à parte dos lucros de uma empresa residente em
outro Estado Contratante atribuída à participação desses
residentes nessa empresa. O tributo assim imposto por um
Estado sobre seus próprios residentes não reduz os lucros da
empresa de outro Estado e não se pode dizer, portanto, que
teve por objeto tais lucros.”
27. Conforme exposto pela OCDE, não seriam os lucros da
sociedade investida tributados pelo Estado de residência dos
sócios, mas os lucros auferidos pelos próprios sócios, em que
pese na apuração da base de cálculo tributável seja utilizado
como referência o valor dos lucros auferidos pela sociedade
sediada no outro Estado. Portanto, o parágrafo 1o não visa
impedir o Estado de residência dos sócios de tributar a renda
obtida por intermédio de sua participação em sociedades
domiciliadas no exterior.
28. O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, prevê a tributação
da renda dos sócios brasileiros decorrente de sua participação
em empresas domiciliadas no exterior. Ou seja, a norma
interna incide em contribuinte brasileiro, não gerando
qualquer conflito com os dispositivos do tratado que versam
sobre a tributação de lucros.
29. É certo que a função primordial dos tratados é promover,
mediante a eliminação da dupla tributação, as trocas de bens
e serviços e a movimentação de capitais e pessoas. Esse
objetivo é igualmente alcançado uma vez que o art. 26 da Lei
no 9.249, de 1995, autoriza a compensação dos tributos
pagos no exterior, na hipótese de reconhecimento de lucros,
rendimentos e ganhos de capital computados no lucro real.
Portanto, a aplicação da norma interna brasileira não
acarreta a bitributação econômica dos lucros decorrentes de
investimentos no exterior.
Fl. 490
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30. Além disso, é importante ressaltar que, segundo o Comitê
de Assuntos Fiscais da OCDE, os acordos para evitar dupla
tributação também têm por escopo a prevenção da elisão e
evasão fiscal, já que os contribuintes poderiam ser tentados a
abusar da legislação fiscal de um Estado, através da
exploração das diferenças entre as várias legislações dos
países ou jurisdições, de maneira a evitar a dupla não
tributação. Transcreve-se, por elucidativo, o parágrafo 7 dos
Comentários da Convenção-Modelo:
"7. O objetivo principal das convenções para evitar a dupla
tributação é promover, mediante a eliminação da dupla
tributação internacional, o comércio internacional de bens e
serviços, e a circulação de capitais e de pessoas. Também é
objetivo das convenções evitar a fraude e evasão fiscal.
7.1 Os contribuintes podem ser tentados a abusar das leis
tributárias do Estado, explorando as diferenças entre as
legislações dos países ... "
Assim, não se comunicam as materialidades previstas no art. 74 da MP no 2.158-
35, de 2001, e as dispostas na Convenção Brasil-Luxemburgo para evitar bitributação de
renda. Os lucros tributados pela legislação brasileira são aqueles auferidos pelo
investidor brasileiro na proporção de sua participação no investimento localizado no
exterior, ao final de cada ano-calendário, havendo, nesse contexto, incidência do IRPJ e
da CSLL.
Tampouco há que se falar em desconsideração da USIMINAS INTERNACIONAL
(Luxemburgo), para que fossem tributados os resultados da controlada indireta
USIMINAS PORTUGAL (com sede na Ilha da Madeira).
O art. 74 da MP no 2.158-35, de 2001, ao discorrer de controladas e coligadas,
refere-se tanto ao controle direto quanto indireto.
Fato é que a legislação societária e tributária trata o controle exercido de maneira
direta e indireta sem distinções.
Os arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de 1976 (Lei das S/A), deixam claro o valor
tutelado que direciona a relação entre as empresas do grupo: o poder, ou o controle, de
deliberar sobre o destino da empresa.
Art. 116. Entende-se por acionista controlador a pessoa,
natural ou jurídica, ou o grupo de pessoas vinculadas por
acordo de voto, ou sob controle comum, que:
a) é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, a maioria dos votos nas deliberações da
assembleia-geral e o poder de eleger a maioria dos
administradores da companhia; e
b) usa efetivamente seu poder para dirigir as atividades
sociais e orientar o funcionamento dos órgãos da companhia.
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Parágrafo único. O acionista controlador deve usar o poder
com o fim de fazer a companhia realizar o seu objeto e
cumprir sua função social, e tem deveres e responsabilidades
para com os demais acionistas da empresa, os que nela
trabalham e para com a comunidade em que atua, cujos
direitos e interesses deve lealmente respeitar e atender.
..............................................................................................
Art. 243. O relatório anual da administração deve relacionar
os investimentos da companhia em sociedades coligadas e
controladas e mencionar as modificações ocorridas durante o
exercício.(...)
§ 2o Considera-se controlada a sociedade na qual a
controladora, diretamente ou através de outras controladas,
é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo
permanente, preponderância nas deliberações sociais e o
poder de eleger a maioria dos administradores.
Como não poderia deixar de ser, o Código Civil de 2002 ratifica o entendimento:
Art. 1.098. É controlada:
I – a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a
maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da
assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos
administradores;
II – a sociedade cujo controle, referido no inciso antecedente,
esteja em poder de outra, mediante ações ou quotas
possuídas por sociedades ou sociedades por esta já
controladas.
MARTINS2, no Manual de Contabilidade Societária, ao tratar da consolidação das
demonstrações contábeis, discorre sobre os aspectos relevantes para se caracterizar o
controle.
Dessa forma, os aspectos relevantes para se caracterizar o
controle são:
- Poder sobre a investida: provém de direitos que conferem
ao investidor a capacidade para dirigir as atividades
relevantes
da
investida
(aquelas
que
afetam
significativamente seu desempenho). Um investidor pode ter
poder sobre uma investida mesmo que outra entidade tenha
direitos que lhe garanta a capacidade de participar da gestão
de atividades relevantes, como é o caso da influência
significativa. Contudo, um investidor que tenha somente
direitos de proteção sobre uma investida não tem poder
sobre a investida e, portanto, não controla sua investida.
Fl. 492
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- Exposição (ou direitos) a retornos variáveis em razão de
seu envolvimento com a investida: o que ocorre na medida
em que os retornos do investidor provenientes do seu
envolvimento com a investida variam em função do
desempenho da investida e da participação da investidora no
capital da investida.
- Capacidade para utilizar seu poder sobre a investida para
afetar seus rendimentos sobre o investimento: o que implica
que o investidor tem poder sobre a investida e usa esse poder
para influenciar o retorno sobre o seu investimento por meio
do seu envolvimento com a investida.
Como se pode observar, a determinação do controle baseia-
se no poder (sobre as atividades relevantes da investida), nos
retornos (para o investidor) e na relação entre eles (o uso
desse poder para obter retornos sobre o investimento). (grifos
originais)
TÔRRES3 menciona o elemento volitivo, em que no controle prevalece a vontade
de um sujeito sobre a atividade econômica de outro, inclusive estruturas societárias de
forma "piramidal":
O controle é sempre considerado com uma relação de
dominação, um poder que transcende, inclusive, as
prerrogativas da própria assembléia, órgão máximo de
deliberações. Como diz Ferri, o controle exprime uma
particular posição através da qual um sujeito é capaz de
fazer prevalecer a própria vontade sobre a atividade
econômica de uma outra sociedade.
.................
Entre os tipos possíveis de grupos transnacionais, persiste a
distinção entre eles em razão da relação de controle, na
medida em que tais relações se fundam na posse do "pacote
de ações", mesmo não sendo necessário que o controle
acionário de todas as empresa estejam nas mãos de uma
única empresa (formação estrelar). Há formas nas quais uma
empresa controla outras empresas que, por sua vez,
possuem o controle de outras - forma piramidal. E assim por
diante. (grifei)
Na mesma direção, ao dispor sobre exemplos de estruturas societárias, MARTINS4
de maneira didática sepulta qualquer dúvida sobre a questão.
Suponha que a Empresa A tenha 100% das ações ordinárias
da Empresa B, que é uma subsidiária integral da empresa A.
Portanto, a Empresa B é uma controlada direta da Empresa
A. Admita adicionalmente que a Empresa B seja detentora de
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90% do capital votante de outra sociedade, a Empresa C,
como abaixo representado:

Assim, a Empresa C também será uma controlada da
Empresa A, só que agora indiretamente, ou seja, por meio de
sua controlada, a Empresa B, a qual por sua vez é a
controlador direta de C (ou controladora intermediária), e a
Empresa A é a controladora indireta (ou controladora final)
de C. (grifei)
Em entendimento consonante, MAMEDE5 não hesita ao colocar o poder como
vetor principal na relação entre as empresas.
Sociedade controlada é aquela na qual a maioria dos votos
nas deliberações de quotistas ou acionistas, bem como o
poder de eleger a maioria dos administradores, pertença a
outra sociedade que, assim, será chamada de sociedade
controladora. Também haverá controle societário quando a
titularidade das ações ou quotas necessárias para decidir as
deliberações
sociais
e
de
eleger
a
maioria
dos
administradores for de uma sociedade que, por seu turno,
seja controlada por outra. Assim, se a sociedade A for
controladora da sociedade B e esta, por seu turno, for
controladora da sociedade C, a sociedade A será
considerada controladora da sociedade C. (grifei)
Fato é que, quando os investimentos eram avaliados pelo custo de aquisição, e os
lucros das investidas só eram refletidos na investidora quando eram efetivamente
distribuídos, havia separação clara entre a entidade jurídica investidora e a entidade
jurídica investida. Contudo, com a adoção do método da equivalência patrimonial para os
investimentos em forma de controladas e coligadas, passa-se a visualizar o grupo
econômico como um todo. Vale transcrever a redação do art. 248 da Lei no 6.404, de
1976:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os
investimentos em coligadas ou em controladas e em outras
sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam
sob controle comum serão avaliados pelo método da
equivalência patrimonial, de acordo com as seguintes
normas: (...)
O contexto delineado pelo Conselheiro Alberto Pinto Souza Júnior6 consolida o
entendimento:
Fl. 494
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7. Inicialmente, os investimento eram avaliados pelo custo de
aquisição, razão pela qual os lucros das empresas investidas
só
eram
reconhecidos
pelas
investidoras
quando
efetivamente recebidos. Todavia, por influência americana e
inglesa, foi desenvolvida a idéia de consolidação de balanços,
calcada, principalmente, no afastamento da figura da
entidade jurídica e da adoção do conceito de entidade
econômica, em que, mais do que a propriedade, o que se
ressalta é o controle.(grifei)
Como se pode observar, entender que o controle se restringe ao controle direto
implica em completo desvirtuamento da liberdade negocial do qual dispõem as empresas
para organizarem seus grupos econômicos. A legislação societária permite a construção
de estruturas conforme a necessidade do grupo, tutela pela transparência das informações
da rede de empresas, mediante métodos de avaliação de investimentos (MEP) e consolida
instrumentos para exercício do poder de cada empresa.
Portanto, não há que se falar em desconsideração da pessoa jurídica, mas sim em
aplicação da lei tributária, cuja incidência reflete-se tanto a controladas diretas quanto a
indiretas.
Tampouco há que se contestar a base de cálculo apurada no lançamento fiscal. Não
há uma dupla tributação sobre os lucros auferidos pela USIMINAS INTERNACIONAL
(Luxemburgo) e USIMINAS PORTUGAL (com sede na Ilha da Madeira). Pelo contrário,
deixou claro a autoridade autuante no Termo de Verificação Fiscal (e-fls. 1968):
93. Tomou-se o cuidado de evitar a duplicidade e tributar
somente o lucro obtido pelo Usiminas, não considerando a
variação cambial e expurgando os efeitos dos lucros de uma
empresa em outra do grupo.
Ao contrário do que aduz a Contribuinte, não houve uma dupla tributação sobre os
lucros
da
USIMINAS
PORTUGAL
refletidos
via
MEP
na
USIMINAS
INTERNACIONAL.
O que se observa é preocupação expressa da autoridade fiscal em se apurar,
individualmente, o lucro, precisamente sob a perspectiva da legislação tributária (art. 25
da Lei no 9.249, de 1995 e 16 da Lei no 9.430, de 1996), e da legislação dispondo sobre o
conceito de controladas (arts. 116 e 243 da Lei no 6.404, de 1976 e art. 1098 do Código
Civil).
Nesse contexto insere-se o art. 1o da IN SRF no 213, de 2002.
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos
no exterior, por pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão
sujeitos à incidência do imposto de renda das pessoas
jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido
(CSLL), na forma da legislação específica, observadas as
disposições desta Instrução Normativa.
§ 1o Os lucros referidos neste artigo são os apurados por
filiais e sucursais da pessoa jurídica domiciliada no Brasil e os
decorrentes de participações societárias, inclusive em
controladas e coligadas.
Fl. 495
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§ 2o Os rendimentos e ganhos de capital a que se refere este
artigo são os auferidos no exterior diretamente pela pessoa
jurídica domiciliada no Brasil.
§ 3o A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que auferir lucros,
rendimentos e ganhos de capital oriundos do exterior, objeto
das normas desta Instrução Normativa, está obrigada ao
regime de tributação com base no lucro real.
§ 4o Os lucros de que trata este artigo serão adicionados ao
lucro líquido, para determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL da pessoa jurídica no Brasil, integralmente,
quando se tratar de filial ou sucursal, ou proporcionalmente
à sua participação no capital social, quando se tratar de
controlada ou coligada.
§ 5o Para efeito de tributação no Brasil, os lucros serão
computados na determinação do lucro real e da base de
cálculo da CSLL, de forma individualizada, por filial, sucursal,
controlada ou coligada, vedada a consolidação dos valores,
ainda que todas as entidades estejam localizadas em um
mesmo país, sendo admitida a compensação de lucros e
prejuízos conforme disposto no § 5o do art. 4o desta Instrução
Normativa.
§ 6o Os resultados auferidos por intermédio de outra pessoa
jurídica, na qual a filial, sucursal, controlada ou coligada, no
exterior, mantenha qualquer tipo de participação societária,
ainda que indiretamente, serão consolidados no balanço da
filial, sucursal, controlada ou coligada para efeito de
determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL da
beneficiária no Brasil. (grifei)
O dispositivo normativo discorre sobre todo o caminho a ser seguido para a
apuração dos resultados obtidos pelas empresas que mantém vínculo, seja de qual for a
natureza, com a investidora no Brasil.
Observa-se que os §§ 1o, 2o, 3o, 4o e 5o ratificam o disposto nos diplomas legais,
discorrendo sobre os procedimentos em relação aos lucros, rendimentos e ganhos de
capital auferidos no exterior, (1) por meio de sucursais, filiais, e (2) os decorrentes de
participações societárias em controladas e coligadas.
Naturalmente, podem-se obter receitas no exterior além das decorrentes de lucros
de sucursais e filiais e resultados de participação societária de controladas e coligadas.
Trata-se do escopo do § 6o, ao predicar que os resultados obtidos por essas
sucursais, filiais, controladas e coligadas, por meio da participação em outra pessoa
jurídica, cujo vínculo seja de qualquer natureza, também devem ser considerados para
efeitos de tributação.
Fl. 496
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Percebe-se, portanto, procedimentos diferentes, para resultados auferidos por (1o
caso) filiais, sucursais e investimentos de participação societária na condição de
controladas e coligadas, e (2o caso) todos os outros.
No primeiro caso, o art. 25, § 2o, inciso II, dispõe que (a) os lucros das controladas
no exterior (diretas ou indiretas), serão adicionados ao lucro líquido da controladora no
Brasil, (b) os lucros da coligadas serão adicionados ao lucro da investidora, e (c) os lucros
das filiais e sucursais sejam adicionados ao lucro líquido da matriz no Brasil, de forma
individualizada, por filial, sucursal, controlada ou coligada, vedada a consolidação dos
valores.
Portanto, preciso o entendimento de que, mesmo os lucros das controladas indiretas
devem ser adicionados ao lucro da controladora no Brasil.
No segundo caso, fala-se em consolidação, no balanço da filial, sucursal,
controlada ou coligada, dos resultados auferidos mediante participações societárias de
qualquer tipo, ou seja, referem-se a todos os outros resultados que não digam respeito aos
lucros de controladas ou coligadas decorrentes do MEP e aos lucros de filiais e sucursais.
Caso assim não se entenda, admitir-se-á a existência de dois comandos normativos
sucessivos (§§ 5o e 6o) dispondo sobre condutas conflitantes (o primeiro determinando
apuração individualizada para cada empresa, e o segundo determinando a consolidação
dos resultados).
Como já dito, a sequência dos §§ 1o a 6o determina o caminho para se apurar os
resultados no exterior.
Primeiro, determina o procedimento a ser adotado para controladas e coligadas (§§
1o a 5o), e depois, no § 6o, dispõe sobre a tributação residual (demais resultados das
demais empresas com qualquer vínculo societário).
Tributa-se, portanto, no § 6o, todo o resto não abrangido pelo § 5o: resultados
auferido pelos demais investimentos e outras fontes de receitas, como, por exemplo, de
natureza financeira.
Trata o § 6o de materialidade independente, complementar, um plus, que excede e
não se comunica com o previsto no § 5o.
Apresento o quadro a seguir para ilustrar o entendimento:

Nesse sentido, o art. 74, caput, da MP no 2.158-35, de 2001, dispõe sobre a
tributação das controladas, tanto diretas quanto indiretas.
Fl. 497
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Assim, em uma estrutura societária com várias ramificações, os lucros auferidos
por controladas e coligadas devem ser apurados individualmente, ainda que haja duas ou
mais empresas coligadas/controladas localizadas no mesmo país. E, na apuração do
resultado de cada controlada/coligada, devem ser consolidados os resultados dos demais
investimentos da correspondente empresa, independente da vinculação societária.
Portanto, na medida em que se tributa individualmente o lucro auferido no exterior
de cada controlada/coligada direta ou indireta, a apuração dos lucros dessa
controlada/coligada não pode incluir os resultados apurados via MEP dos seus
investimentos. Das duas uma: ou se tributa individualmente o lucro auferido no exterior
de cada controlada/coligada direta ou indireta, ou se consolida o resultado apurado via
MEP das participações societárias das controladas/coligadas. Opção legislativa é clara
pela apuração dos resultados de controladas ou coligadas individualizada, razão pela qual
deve se afastar os resultados auferidos de investimentos destas controladas e coligadas
por meio de equivalência patrimonial, nos termos do art. 16 da Lei no 9.430, de 1996 e do
art. 1o, §§ 1o, 2o, 3o, 4o e 5o da IN SRF no 213, de 2002, sob pena de bitributação.
Diante do exposto, voto no sentido de conhecer e negar provimento ao recurso
especial da Contribuinte.
A Par do disposto acima, tem-se que a norma contida no art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001 também se enquadra no conceito de legislação de controladas no
exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC), consoante tem decidido a CSRF, a exemplo do
constante do Acórdão no 9101-002.332, de 04/05/2016, de relatoria do Conselheiro Marcos
Aurélio Pereira Valadão. Abaixo reproduzo excertos do respectivo voto para corroborar o meu
entendimento em relação à compatibilidade da norma legal em referência (art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35/2001) com os Artigos 7 e 10 do acordo internacional, com base, inclusive,
nas Convenções Modelo da OCDE e da ONU:
O recorrente sustenta de início que se aplica ao caso o art. 7o da Convenção
Brasil-Holanda de modo a afastar a incidência da norma contida no art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35/ 2001.
Em sua linha argumentativa no recurso especial o recorrente sustenta pela
aplicação do art. 7o da Convenção Brasil-Holanda, e da prevalência dos acordos
internacionais sobre o direito interno, com base no art. 98 do CTN em
jurisprudência do STF e do STJ. Neste aspecto específico (prevalência dos acordos
internacionais tributários sobre o direito interno) concordo com o recorrente,
porém o que ocorre in casu é que não há conflito entre a norma convencional e a
norma interna, que são compatíveis, conforme se demonstrará adiante.
Ao contrário do recorrente, entende-se correto o Ac. recorrido quando sustenta
para efeitos da discussão dos presentes autos que (fls. 2.192-2.193):
Ora, no caso em tela estamos falando de uma empresa domiciliada no
Brasil e de suas receitas de participação nos lucros de uma controlada na
Holanda. Ou seja, totalmente inaplicável o art. 7°, pois esse dispositivo só
vedaria a tributação, pelo Brasil, de lucros aqui auferidos por empresa
holandesa sem estabelecimento permanente no território nacional.
Fl. 498
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O recorrente insiste que “os lucros são da empresa estrangeira”. De fato são,
ocorre que a empresa estrangeira pertence a uma empresa brasileira e esta é que
está sendo tributada.
Adiante o recorrente cita acórdãos do CARF e do STJ para sustentar sua posição –
aspectos que retomaremos adiante.
Seguem as razões pelas quais concordo com as conclusões do Ac. recorrido e não
entendo procedentes os argumentos do recorrente e do i. Relator.
A tributação em bases universais para as pessoas jurídicas no Brasil que passou a
ser disciplinada pelos arts. 25 a 27, Lei n. 9.249/1995 visa tributar as pessoas
jurídicas brasileiras em relação à variação patrimonial positiva (acréscimo
patrimonial) referente às suas atividades empresariais fora do País, o que antes
não era feito. A questão gira, de fato, em torno do momento em que é feita essa
tributação (aspecto temporal do fato gerador, como bem argumentado no Ac.
recorrido), uma vez apurado o lucro da entidade investida (seja controlada ou
coligada no exterior ou mesmo nos casos de investimento não relevante em que
não se utiliza o método da equivalência patrimonial).
Instrução Normativa SRF 38/1996 regulamentou a Lei n. 9.249/1995
(considerando o efetivo pagamento ou creditamento para efeito de tributação) e
depois a Lei 9.532/1997 estabeleceu, também neste sentido, que os rendimentos
auferidos por coligadas e controladas no exterior, por PJ no Brasil, seriam
tributados quando disponibilizados (lucro das filais e sucursais continuaram a ser
tributados na apuração, quando do balanço). Tratando-se, portanto, de mera
norma de tributação universal, sem efeitos de norma CFC (destinada a evitar o
diferimento indefinido da tributação das coligadas e controladas). Na sequência, a
Lei Complementar n. 101, de 10 de janeiro de 2001, promoveu alteração no CTN
em seu art. 43, introduzindo dois parágrafos, de forma a evidenciar a
possibilidade de tributar rendas obtidas no estrangeiro e a possibilidade da
definição do momento em que se pode tributar a variação patrimonial positiva no
exterior, de titularidade de pessoa domiciliada no Brasil, nos seguintes termos:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
...
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da
origem e da forma de percepção.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade,
para fins de incidência do imposto referido neste artigo.
Fl. 499
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Entende-se que esses dispositivos não trouxeram, de fato, nenhuma novidade,
mas apenas deixaram mais claras as possibilidades legais. Assim, se não havia
problemas desde a edição da Lei n. 9.249/1995, com a edição da Lei
Complementar n. 101/2001, que introduziu as modificações transcritas acima no
CTN, nenhuma dúvida poderia haver com relação à possibilidade de lei ordinária
definir o momento em que se pode tributar os lucros no exterior (que
representam uma variação patrimonial positiva do investidor domiciliado no
Brasil), e então sobreveio o art. 74 da Medida Provisória n. 2.158-34, de 27 de
julho de 2001, que foi “cristalizada” como MP n. 2.158-35/2001 (em decorrência
do art. 2o da Emenda à Constituição n. 32/2001), e que tem a seguinte redação
Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e
da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no9.249, de 26 de dezembro de 1995,
e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a
controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido
apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior
até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.
Veja-se que não se pode dizer que não disponibilidade jurídica, pois há. Tanto é
que a controladora pode ter o lucro distribuído aqui no Brasil, conforme
demonstra o C. Alberto Pinto em seu voto no Acórdão n. 1302-001.630 em trecho
abaixo transcrito (fls. 2.127) (a legislação referida estava em vigor à época dos
fatos geradores):
14. Verificado quando se deve aplicar o MEP, cabe agora analisarmos a
mais
importante
conseqüência
da
sua
aplicação,
qual
seja,
o
reconhecimento pela investidora dos lucros da investida ao mesmo tempo
em que são produzidos, independentemente de terem sido distribuídos. Com
isso, antes mesmo de serem recebidos, os lucros das investidas avaliadas
pelo MEP já representam um acréscimo patrimonial na investidora, pois,
como bem ensina Modesto Carvalhosa (in Comentários à Lei das Sociedades
Anônimas, vol. 4 – tomo II, ed. Saraiva, pág. 50):
“Há assim um registro concomitante do resultado na “sociedade filha’ e na
‘sociedade mãe’. Daí dizer que a investidora apropria, com a equivalência
patrimonial, o resultado derivado de seus investimentos nas sociedades
investidas por regime de competência, e não por caixa, quando
distribuído”. [grifo nosso]
15. Além disso, os lucros das investidas avaliadas pelo MEP, antes mesmo
de serem efetivamente recebidos, podem ser distribuídos pela investidora
aos seus acionistas (ou sócios), já que a maneira de evitar tal distribuição
que seria pela constituição de uma reserva de lucros a realizar é uma mera
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faculdade da empresa, se não vejamos como dispõe o art. 197 da Lei no
6.404, de 1976, com a redação que lhe foi dada pela Lei no 10.303, de 31 de
outubro de 2001:
Art. 197. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202, ultrapassar a parcela
realizada do lucro líquido do exercício, a assembleia geral poderá, por
proposta dos órgãos de administração, destinar o excesso à constituição de
reserva de lucros a realizar.
§ 1o Para os efeitos deste artigo, considera-se realizada a parcela do lucro
líquido do exercício que exceder da soma dos seguintes valores:
I - o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (artigo 248);
II - o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de realização
financeira ocorra após o término do exercício social seguinte.
§ 2o [...]
16. Dessa forma, caso a investidora não constitua reserva de lucros a
realizar (o que poderá fazer, já que a formação de tal reserva é uma mera
faculdade e, não, uma obrigação), o percentual de dividendos distribuídos
poderá incidir sobre a parcela do seu resultado gerada por lucros ainda não
distribuídos de investidas avaliadas pela equivalência patrimonial. Isso se
deve ao fato de que a Lei das S/A adota o regime de competência, de tal
sorte que, mesmo não tendo sido recebido os lucros das investidas (ou seja,
de não ter sido financeiramente realizado), eles compõem o resultado da
investidora, passível de distribuição aos acionistas (ou sócios). (Grifos e
negritos no original).
Deve-se deixar claro que esta forma de tributação é possível, corriqueira e
constitucional em face da CF/88. Trata-se da prática corrente de tributação
internacional, embora a lei brasileira (art. 74 da MP n. 2.158-34/ 2001) tenha
fugido um pouco dos padrões internacionais ao tributar antecipadamente à
distribuição tanto os lucros decorrentes de rendas ativas quanto de rendas
passivas, de maneira genérica. Contudo, não há como fugir do fato de que renda é
renda (independentemente de sua natureza jurídica, cláusula non olet). Assim
tributar ou não determinada modalidade de renda é meramente uma questão de
política tributária. Por outro lado o STF ao julgar o art. 74 da MP n. 2.158-35/2001
(ADIn 2.588/DF) deixou bem claro que esta forma de tributação é constitucional,
ou seja, é possível se tributar os lucros da controlada no exterior ainda que não
distribuídos ao beneficiário efetivo residente no Brasil, i.e., ainda que não
efetivamente distribuído ao controlador ou possuidor das cotas e capital
residente no Brasil. O STF, por outro lado, restringiu a tributação das coligadas,
entendendo constitucional somente se a investida estiver operando em paraísos
fiscais (um arroubo de legislador positivo interferindo em atribuições
constitucionais típicas de outros poderes do Estado, mas a decisão é definitiva
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neste aspecto). De lembrar, por oportuno, que o STF não decidiu sobre o efeito da
incidência das convenções para evitar a dupla tributação, mesmo porque há
dúvidas se este tema é matéria de índole constitucional.
Muito foi falado a respeito da eficiência econômica da norma, mas isto, como já
foi dito, é uma questão de política tributária. Se o efeito econômico da norma é
ruim para a internacionalização das empresas brasileiras, é uma questão de opção
do legislador, que apenas a torna questionável do ponto de vista de política
tributária. A norma é constitucional, o STF não afastou a tributação dos lucros das
controladas no exterior, ainda que não distribuídos. A norma brasileira atua da
mesma forma como faz também grande parte dos países, por via das
denominadas normas CFC (de Controlled Foreign Corporations), i.e., normas
destinadas a impedir que os lucros acumulados no exterior pelos residentes no
País tenham sua tributação postergada ad aeternum, ou seja, fazendo com que
sua distribuição ou utilização que permitiria sua tributação em um regime normal
nunca aconteça.
Veja-se que as diversas normas CFC existentes no diversos países tem diversos
contornos, sendo que algumas só tributam rendas passivas, outras tributam
rendas passivas e ativas (embora algumas dessas possam ser excluídas) (e.g.,
China, França e Nova Zelândia), outras tributam também as rendas ativas a
depender do percentual em relação às rendas passivas (e.g., Turquia) não
podendo, portanto este ser um critério de distinção. O conceito do que é uma
empresa sujeita ao regime de norma CFC varia muito, dependendo do percentual
de participação (e.g., na Nova Zelândia é 10%) e de outros fatores. Alguns países
tem “listas negras” às quais se aplicam as normas CFC, outros tem “listas brancas”
aos quais não se aplica, outros não tem lista nenhuma para efeito de aplicação da
norma CFC. Alguns países tributam, via norma CFC, expressamente como
distribuição presumida de dividendos, outros tem normas com estrutura
semelhante à brasileira. Também o critério de definição do que é uma empresa
controlada no exterior (CFC) para efeito de aplicação das normas típicas varia
muito de país para país; alguns focam em evasão tributária, outros países tem
normas de escopo mais amplo. Em suma, não há um padrão, e não há definição
consensual do que seja uma norma CFC. Há apenas um ponto comum nas normas
CFC: evitar o adiamento da tributação por tempo indefinido (antideferral) – e este
requisito a norma brasileira cumpre. Mesmo a imputação de que a norma
brasileira é genérica não se lhe aplica, visto que nos casos de investimento não
relevante (critério que pode ser diferente em outro país), a tributação só se dá na
distribuição dos dividendos. O fato da norma CFC brasileira ser uma norma
“forte”, visando coibir práticas elisivas agressivas de uma forma mais estrita, não
retira dela a natureza de norma CFC (aspectos que foram mitigados pelo novo
tratamento do tema pela Lei 12.973/2014).
No que diz respeito aos comentários da OCDE e conceito de norma CFC, incluindo
o seu conceito, cumpre trazer à citação o que dispõe o par. 23 dos Comentários
ao art. 1o da Convenção Modelo da OCDE (parágrafo introduzido em 1992, com
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alterações, permanece na atualização de 2014, redação abaixo de 2003), também
reproduzido e endossado nos Comentários ao art. 1o da Convenção Modelo da
ONU, conforme abaixo:
23. A utilização de sociedades de base também pode ser tratada por meio
de disposições sobre sociedades estrangeiras controladas. Um número
significativo de países membros e não-membros já adotaram tal legislação.
Apesar do modelo deste tipo de legislação variar consideravelmente entre
os países, uma característica comum dessas regras, que são agora
reconhecidas internacionalmente como um instrumento legítimo para
proteger a base tributária nacional, e fazem com que um Estado
Contratante tribute seus residentes pelo rendimento atribuível a sua
participação destes em determinadas entidades estrangeiras. Algumas
vezes tem sido argumentado, com base em uma determinada interpretação
de disposições da Convenção, tais como o parágrafo 1o do Artigo 7o e o
parágrafo 5o do Artigo 10, que esta característica comum da legislação
sobre
sociedades
estrangeiras
controladas
conflitaria
com
essas
disposições. Pelas razões explicadas nos parágrafos 14 do Comentário ao
Artigo 7o e parágrafo 37 do Comentário ao Artigo 10, essa interpretação
não está em conformidade com o texto das disposições. Essa interpretação
também não se sustenta quando estas disposições são lidas em seu
contexto. Desse modo, embora alguns países tenham achado útil
esclarecer expressamente, em suas convenções, que a legislação sobre
sociedades estrangeiras controladas não conflita com a Convenção, tal
esclarecimento não é necessário. Reconhece-se que a legislação sobre
sociedades estrangeiras controladas estruturada dessa forma não é
contrária às disposições da Convenção. 1 (Negritou-se).
Neste sentido há que se concordar com os argumentos trazidos nas
contrarrazões, conforme transcrito adiante (fls. 2.509-2.510):
O problema apontado por alguns, quando examinam o art. 74 da Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, é que ele teria sido amplo demais. A crítica
à abrangência do dispositivo enfoca, mais precisamente, o fato de o

1 The use of base companies may also be addressed through controlled foreign companies provisions. A significant
number of member and nonmember countries have now adopted such legislation. Whilst the design of this type of
legislation varies considerably among countries, a common feature of these rules, which are now internationally
recognised as a legitimate instrument to protect the domestic tax base, is that they result in a Contracting State taxing
its residents on income attributable to their participation in certain foreign entities. It has sometimes been argued,
based on a certain interpretation of provisions of the Convention such as paragraph 1 of Article 7 and paragraph 5 of
Article 10, that this common feature of controlled foreign companies legislation conflicted with these provisions. For
the reasons explained in paragraphs 14 of the Commentary on Article 7 and 37 of the Commentary on Article 10, that
interpretation does not accord with the text of the provisions. It also does not hold when these provisions are read in
their context. Thus, whilst some countries have felt it useful to expressly clarify, in their conventions, that controlled
foreign companies legislation did not conflict with the Convention, such clarification is not necessary. It is recognised
that controlled foreign companies legislation structured in this way is not contrary to the provisions of the
Convention. UN. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries.
New York: UN, p. 69-70 (disponivel em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf).
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legislador não ter limitado sua aplicação aos países com regime de
tributação favorecida – método jurisdicional –e por não ter havido
preocupação com a espécie de rendimento submetido ao regime CFC –
método transacional.
Apesar de pertinentes as críticas, é preciso enfatizar que essa foi a escolha
feita pelo país ao adotar o seu regime CFC. Implica dizer que o legislador
pátrio optou por não seguir integralmente as orientações da OCDE, o que
é perfeitamente normal e válido. Vale lembrar que os trabalhos,
orientações, relatórios e modelos elaborados pela OCDE não tem força
cogente sobre nenhum país – nem mesmo para os seus membros.
Portanto, o fato de o Brasil ter escolhido não incluir o método jurisdicional
e o método transacional na legislação apenas indica uma opção de
política fiscal. Contudo, isso não pode servir de fundamento para afirmar
que não se pretendia instituir uma norma CFC por meio do art. 74 da
Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. Nesse ponto, basta lembrar os
elementos examinados acima –gramatical, histórico e finalístico – para se
concluir pela natureza CFC da norma inserida no referido art. 74.
Ademais, cumpre rebater uma crítica que constantemente é lançada contra
a norma CFC brasileira, qual seja: não seguir o “padrão internacional”, uma
vez que a maioria dos países, ao adotarem normas CFC, utilizam o método
transacional e o jurisdicional como parâmetro. Em relação a esse aspecto,
importante ressaltar que o fato de a norma brasileira ser diferente não
retira a sua natureza de norma CFC. Primeiramente, cumpre frisar que o
Brasil não está obrigado a seguir nenhum modelo – ainda mais da OCDE,
que consiste em organização internacional da qual o Brasil não faz parte.
Implica dizer que não existe nenhuma norma cogente, interna ou externa,
que imponha ao Brasil a adoção de um modelo específico de legislação CFC.
Por seu turno, relevante ressaltar que a essência da norma CFC foi
preservada no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, visto que
se estabeleceu um regime específico para a tributação dos rendimentos
auferidos por intermédio de controladas e coligadas situadas no exterior –
de modo a concretizar a tributação universal da renda e impedir o
diferimento por tempo indeterminado da tributação. Esse aspecto é que
deve ser levado em consideração ao definir a natureza da norma CFC, e não
a observância de modelos elaborados por organismos internacionais –
ainda mais quando o Brasil não for integrante desta organização
internacional. Nessa perspectiva, apenas para reforçar o argumento, cabe
citar o exemplo das regras sobre preço de transferência adotadas pelos
Brasil. A Lei no 9.430, de 1996, ao instituir o regime de preço de
transferência brasileiro, previu que o cálculo do preço parâmetro observaria
a sistemática das margens fixas. Ocorre que essa metodologia é totalmente
diferente da que é observada pela maioria dos países – notadamente, os
países-membros da OCDE, que seguem o modelo elaborado pela referida
Fl. 504
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organização internacional. Percebam, Srs. Conselheiros, que ninguém
questiona a natureza das normas previstas nos art. 18 e 18-A da Lei no
9.430, de 1996, isto é, todos concordam que se tratam de regras sobre
preço de transferência. Implica dizer que, mesmo o regime brasileiro de
preço de transferência sendo distinto da maioria dos países, isso não
serviu como justificativa para desqualificar as normas da Lei no 9.430, de
1996. A mesma lógica deve ser aplicada, agora, à norma CFC brasileira: não
obstante o legislador pátrio ter seguido caminho diferente dos demais
países, isso não configura motivo legítimo para rechaçar a natureza de
norma CFC do art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35, de 2001. (Negritos
e sublinhados no original).
Assim, não há como discordar dos argumentos das contrarrazões neste sentido,
i.e., que se trata, in casu, de norma CFC, visando impedir o diferimento da
tributação dos lucros obtidos no exterior, e que está perfeitamente compatível
com o art. 43 do CTN.
Entendo que, independentemente da existência dos §§ 2o e 3o do art. 43 do CTN,
esta norma do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 seria válida, pois se destina a
evitar, considerando o sistema de tributação universal, que o contribuinte adie
indefinidamente a tributação de sua variação patrimonial positiva (fato gerador
do imposto de renda) obtida no exterior. Lembro, novamente, que, em relação à
pessoa física, desde antes de o CTN em vigor, existe a afetiva incidência do
imposto de renda em bases universais, nunca tendo sido considerada
incompatibilidade com o CTN. A alteração do CTN só deixou mais clara esta
possibilidade que, repito, já existia, i.e., tanto a incidência em bases universais,
quanto a possibilidade de tributar sua variação patrimonial positiva obtida no
exterior, ainda que não efetivamente distribuída ao seu beneficiário efetivo
domiciliado no Brasil.
Convém ressaltar que neste ponto há uma divergência entre o voto condutor do
C. Alberto Pinto e o voto do C. Eduardo de Andrade (fls. e-2.124-2.128), que
acompanhou o voto vencedor pelas conclusões, sustentando que há presunção (a
que chama de ficta) na distribuição dos lucros neste caso. Veja-se que tanto um
raciocínio como o outro têm duas consequências comuns: mantém a tributação e
afastam a aplicação do art. 7o dos acordos de dupla tributação, sendo que o
segundo aparentemente, apenas aparentemente, poderia levar à aplicação do art.
10 (isto porque este art. só se aplica se houver distribuição efetiva) e o primeiro
afasta tanto o art. 7o como o art. 10, de pronto. Voltarei a este ponto adiante no
meu voto, mas estes esclarecimentos em relação a esses aspectos fazem-se
necessários também aqui.
Não se pode concordar com a ideia do recorrente de que está a se tributar o lucro
da entidade estrangeira no exterior enquanto no exterior, mas, o que o lucro da
controlada no exterior representa em termos de variação patrimonial positiva no
patrimônio da entidade brasileira (controladora), sendo esta é que é tributada.
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Repise-se, o fato gerador tributável é variação patrimonial positiva identificada na
controladora brasileira, que corresponde aos lucros da controlada no exterior.
Não existe, portanto, o exercício de poderes coercitivos e sancionatórios do Fisco
brasileiro em território estrangeiro, pois a entidade tributada é a brasileira, em
território brasileiro. O fato de a IN n. 213/2003 determinar que se inclua para
efeito de cálculo o lucro do exterior antes da tributação é mera metodologia de
cálculo, de modo a permitir que o imposto pago no exterior seja deduzido do
imposto a ser pago no Brasil, caso contrário, e.i., se fosse pelo valor líquido,
sempre haveria tributação, ainda que a alíquota do países estrangeiro fosse maior
que a brasileira. Ou seja, se alíquota do país estrangeiro for igual ou maior que a
brasileira nada há a pagar, o que só acontece se for inferior à brasileira.
Nesse sentido, esta metodologia é correta para se aplicar o art. 26 da Lei n.
9.249/1995, conforme se extrai do seu texto, que segue transcrito:
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda incidente,
no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital computados
no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os
referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1o Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o imposto
incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou ganhos de
capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do imposto e
adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2o Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto de renda
incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo órgão
arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país em que for
devido o imposto.
§ 3o O imposto de renda a ser compensado será convertido em quantidade
de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que o
imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto foi pago não tiver
cotação no Brasil, será ela convertida em dólares norte-americanos e, em
seguida, em Reais.
Conforme disciplinado pela IN SRF n. 213/2002, em seu artigo 1o, §7o, e artigo 14,
relativamente aos seus §§ que importam para a discussão do tema, que estatuem:
Art. 1o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior, por
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, estão sujeitos à incidência do imposto
de renda das pessoas jurídicas (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro
líquido (CSLL), na forma da legislação específica, observadas as disposições
desta Instrução Normativa.
...
§ 7o Os lucros, rendimentos e ganhos de capital de que trata este artigo a
serem computados na determinação do lucro real e da base de cálculo de
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CSLL, serão considerados pelos seus valores antes de descontado o tributo
pago no país de origem.
...
COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO PAGO NO EXTERIOR COM O IMPOSTO DE
RENDA DEVIDO NO BRASIL
Art. 14. O imposto de renda pago no país de domicílio da filial, sucursal,
controlada ou coligada e o pago relativamente a rendimentos e ganhos de
capital, poderão ser compensados com o que for devido no Brasil.
...
§ 7o O tributo pago no exterior, passível de compensação, será sempre
proporcional ao montante dos lucros, rendimentos ou ganhos de capital que
houverem sido computados na determinação do lucro real.
...
§ 9o O valor do tributo pago no exterior, a ser compensado, não poderá
exceder o montante do imposto de renda e adicional, devidos no Brasil,
sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital incluídos na
apuração do lucro real.
É neste sentido, também, que dispõe o Tratado Brasil-Holanda em seu artigo 23, §
5o, abaixo transcrito:
CAPÍTULO IV
Eliminação da Dupla Tributação
ARTIGO 23
Eliminação da Dupla Tributação
1. Ao tributar os seus residentes, a Holanda pode incluir na base de cálculo
os rendimentos que, nos termos desta Convenção, podem ser tributados no
Brasil.
...
5. Quando um residente no Brasil receber rendimentos que, nos termos
desta Convenção, possam ser tributados na Holanda, o Brasil permitirá,
como dedução do imposto de renda dessa pessoa, um valor igual ao
imposto de renda pago na Holanda. Todavia, a dedução não será maior do
que a parcela do imposto que seria devido antes da inclusão do crédito
correspondente aos rendimentos que podem ser tributados na Holanda.
A respeito do cálculo do imposto conforme previsto na IN 213/2002, veja-se que
metodologia de incluir na tributação o valor antes de deduzido os tributos pagos
no exterior, para somente depois permitir sua dedução, é a única forma de
cálculo que permite a dedução do tributo pago no outro estado, sendo, portanto,
norma que protege o contribuinte brasileiro. À evidência, não há
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incompatibilidade ou conflito na aplicação dos dispositivos da legislação interna e
da norma convencional.
Também do ponto de vista histórico o tema deve ser analisado. O artigo 7o das
CDT foi pensado para se impedir que sejam tributados na fonte receitas “(“lucros”
–profits) remetidas ao país de residência, sem que haja uma presença efetiva da
empresa no outro país, a não ser que o rendimento seja abrangido nos outros
itens específicos do tratado. Assim, se tiver um estabelecimento permanente (no
que se remete ao art. 5o da CDT, que define os critérios para este fim), ou tiver
um subsidiária, uma controlada, os lucros podem ser tributados também pelo país
em que eles são gerados. Quando o art. 7o foi pensado, no início do século
passado e depois na década de 1940 (modelos do México e Londres), não existiam
normas CFC, elas surgiram depois, na década de 1960 (primeiramente nos EUA).
Assim, não é lógico dizer que o art. 7o foi criado para evitar a aplicação de norma
CFC, como fazem alguns, tentando inferir a caracterização da norma do art. 74 da
MP n. 2.158-35/2001 como contrária aos princípios que regem a tributação
internacional.
Ainda à luz do argumento histórico, não é correto dizer que apenas a partir de
2003 se passou a considerar as normas CFC compatíveis com os tratados. Na
verdade, desde o seu surgimento elas são compatíveis com os tratados, basta ver
o citado par. 23 dos comentários ao art. 1o que vem de longa data, e veja-se o que
diz o texto do referido par. 10.1 (referente á atualização dos comentários à
Convenção Modelo da OCDE de 2003, reproduzido nas atualizações até 2014, com
pequenas modificações), e corroborado na Convenção Modelo da ONU, como
segue:
10.1 O número 1 tem como propósito definir os limites ao direito de um
Estado Contratante tributar os lucros realizados na sua atividade por
empresas residentes do outro Estado Contratante. Em contrapartida, este
número não restringe o direito de um Estado Contratante tributar os seus
próprios residentes nos termos das disposições relativas às sociedades
estrangeiras controladas, constantes da sua legislação interna, ainda que
o imposto desse aplicado a esses residentes possa ser calculado em função
da parte de lucro de uma empresa residente em outro Estado Contratante,
imputável à participação desses residentes na referida empresa. O
imposto deste modo aplicado por um Estado aos seus próprios residentes
não reduz os lucros da empresa do outro Estado, pelo que não se pode
considerar que o mesmo incide sobre tais lucros (ver também o parágrafo
23 dos Comentários ao Artigo 1.o e os parágrafos 37 a 39 dos Comentários
ao Artigo 10o). 2 (Negritou-se).

2 No original em inglês: 13. The purpose of paragraph 1 is to provide limits to the right of one Contracting State to tax
the business profits of enterprises [that are residents] of the other Contracting State. The paragraph does not limit the
right of a Contracting State to tax its own residents under controlled foreign companies provisions found in its
domestic law even though such tax imposed on these residents may be computed by reference to the part of the
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O fato de que apenas a partir de 2003 o texto do parágrafo 10.1 dos Comentários
ao art. 7 passou a constar dos comentários da Convenção Modelo da OCDE, e da
ONU a partir de 2011, apenas reflete a consolidação deste entendimento.3 É
verdade que apenas uns poucos países não concordam expressamente com isto:
Bélgica (cuja reserva foi transcrita no texto do recurso especial), Irlanda,
Luxemburgo e Holanda (4 dentre os 30 membros da OCDE à época, i.e., menos
que 14% dos seus membros, sendo que desses, dois têm notórios regimes
privilegiados de tributação). Contudo, apenas os três primeiros fizeram reservas
aos comentários constantes do parágrafo 10.1. do art. 7o - a Holanda não tem
reserva no art. 7o ou seus comentários. A bem da verdade, a Holanda faz uma
restrição aos comentários do art. 1o da Convenção Modelo da OCDE.
Aqui cabe uma distinção importante. Ao que consta o Brasil nunca recebeu uma
indicação formal de que a Holanda entende incompatível a aplicação da norma
brasileira CFC em face da Convenção Brasil-Holanda. Assim, como o Brasil não é
membro da OCDE, a restrição posta pela Holanda em um documento da OCDE, diz
respeito somente aos países membros da OCDE. Na Convenção Modelo da ONU
(organização da qual ambos países são membros) não consta manifestação da
Holanda neste sentido, o que é relevante pois os dispositivos do art. 7o são
semelhantes. Não se pode tomar deliberações unilaterais constantes em
documento de organização internacional de que o Brasil não faça parte como
fonte de direito, este tipo de registro nem sequer pode ser entendido como soft
law . E ainda que fosse, em matéria tributária este tipo de soft law não se presta a
ser fonte imediata de direito.
Há que destacar também, como é assente, que o art. 7o se presta a eliminar a
chamada dupla tributação jurídica (tributação sobre a mesma pessoa em relação
ao mesmo rendimento, por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo) – caso típico da tributação na fonte nas remessas (vis a vis à tributação no
domicílio do mesmo contribuinte) e não a dupla tributação econômica (tributação
do mesmo rendimento por duas jurisdições diferentes, no mesmo período de
tempo, nas mãos de duas pessoas diferentes) – que é a suscetível de acontecer
com as normas CFC, mas cujos efeitos podem ser mitigados pela aplicação dos art.
23 das convenções modelo e, a depender da situação (preços de transferência),

profits of an enterprise that is resident of the other Contracting State that is attributable to these residents’
participation in that enterprise. Tax so levied by a State on its own residents does not reduce the profits of the
enterprise of the other State and may not, therefore, be said to have been levied on such profits (see also paragraph
23 of the Commentary on Article 1 and paragraphs 37 to 39 of the Commentary on Article 10). UN. United Nations
Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 144 (Disponível
em http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE.
Modelo de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio (OCDE). Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal.
Coimbra: Almedina, 2005, fl. 179-180.
3 O relatório da OCDE sobre o tema, publicado após os estudos da Organização, data de 1987 (OECD. Double Taxation
Convention and the Use of Base Companies. Paris: OECD, 1987.)
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também pelo art. 9o (que trata das empresas associadas). 4 Por esse raciocínio
também não se aplica o art. 7o à situação de incidência de norma CFC.
O art. 7o das convenções é um dispositivo que visa disciplinar a tributação dos
estabelecimentos permanentes, não permitindo a tributação no outro estado,
quando lá não há estabelecimento permanente, aplicando-se os outros artigos do
tratado, se for ocaso. No caso em questão não existe a discussão acerca da
existência ou não de um estabelecimento permanente, o que existe é uma
empresa na Holanda, controlada por uma brasileira (cujas relações se inserem no
âmbito do art. 9o da Convenção). Assim, aplica-se, sim, o art. 23, § 5o, da
Convenção Brasil-Holanda– veja-se a IN SRF n. 213/2002 que, pela sistemática
descrita em seus artigos 13 a 15 permite a dedução do imposto pago na Holanda
na sistemática de imputação, coadunando-se integralmente com o referido art.
23, no sentido de evitar que ocorra a dupla tributação, já que o tributo pago na
Holanda é considerado para efeitos do pagamento do tributo no Brasil.
Pode-se dizer que há duas opções ao intérprete da norma CFC: a) simplesmente é
tributada a variação patrimonial verificada no Brasil, que corresponde ao lucros
auferidos por controlada ou coligada no exterior, que são apurados conforme o
balanço da controlada ou coligada – intepretação estática; b) o que se tributa é a
distribuição presumida de dividendos ou lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior, que são apurados conforme o balanço da controlada ou
coligada – intepretação dinâmica.
De toda sorte, ambas formas de intepretação, estática ou dinâmica levam ao
mesmo resultado e afastam a aplicação dos acordos de maneira geral, primeiro,
conforme demonstrado ao art. 7o, não se aplica de forma alguma ao presente
caso, tratando-se de equívoco entender que o art. 7o das Convenções Modelo da
ONU e da OCDE foi construído com a finalidade de eliminar a tributação em bases
universais dos estados contratantes (que é o que infere se aplicado este
dispositivo como quer o recorrente), e, segundo, porque, no caso da intepretação
dinâmica, o art. 10, que se aplicaria, não se aplica diretamente porque o art. 10
das Convenções Modelo da ONU e da OCDE só se aplica aos dividendos
efetivamente distribuídos, assim como o art. 10 da Convenção Brasil-Holanda. Ou
seja, só vai ser aplicado no futuro, quando da efetiva distribuição – mas esta

4 Conforme Klaus Vogel: “C) Relation between Art. 9 (1) and the distributive rules: Both Art. 7 and Art. 9 indicate that
business profits should be taxed in the State in which the originate economically. According to Art. 7, this may be the
enterprise's State of residence or the State of the permanent establishment. According to Art. 9, it should be the State
of residence of the enterprise the profits of which were reduced. Art. 7, read in conjunction with Art. 23 serves the
purpose of avoiding double taxation of one and the same taxpayer by the State of residence and by the State of
source. Art. 9 differs from Art. 7 and the other MC distributive rules in that it deals with the relationship of Two States
of residence and the taxation of legally independent taxpayers, each of them by his State of residence. In essence,
however, there is a close connection with the typical distributive rules inasmuch as Art. 9 concerns the question of
whether an element of profits which has been (or possibly will be) subjected to tax in the foreign contracting State
may nevertheless be attributed to, and taxed in the hands of, a domestic enterprise. Consequently, Art.9 is designed
to avoid economic double taxation[...].”(Negritros no original). VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on Double Taxation. 3 ed.
Londres: Kluwer, 1991, p. 518.
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situação independe de qualquer interpretação que não a literal – mas,
curiosamente, seria também afastada pela intepretação que o recorrente dá ao
art. 7o. Nesta análise cumpre também evidenciar este ponto basta contrastar
aqueles argumentos com o que diz o art. 5o, § 8o, da Convenção Brasil-Holanda:
8. O fato de uma sociedade residente de num Estado Contratante controlar
ou ser controlada por sociedade residente no outro Estado Contratante, ou
exercer suas atividades naquele outro Estado (quer por meio de um
estabelecimento permanente, ou por outro modo), não será, por si só,
bastante para fazer de uma dessas sociedades estabelecimento permanente
da outra.
Veja-se que, literalmente, o dispositivo diz que o fato de uma sociedade residente
num Estado Contratante controlar no outro Estado Contratante outra sociedade,
não será, por si só, bastante para fazer de uma dessas sociedades
estabelecimento permanente da outra – ou seja, não se aplica o art. 7o na
situação do presente processo.
Em outras palavras, como a recorrente não atua na Holanda por via de um
estabelecimento permanente, de forma alguma há que se cogitar da aplicação do
art. 7o (quando da efetiva distribuição de dividendos se aplicará o art. 10). 5
Veja-se também que o que art. 7o diz e busca preservar refere-se a quando uma
empresa tem atuação empresarial no outro país por ela mesma. Se esta atuação
se faz por meio de participação em outra empresa residente no outro país (seja
via controle ou mera participação societária), o art. 7o não se aplica, mas sim,
conforme a circunstância, o art. 9o (nas transações entre as empresas associadas)
ou o art. 10 (na distribuição dos lucros ou dividendos– que são tributáveis na
fonte e na residência do controlador). E veja-se que art. 9o é no sentido de se
atribuir o auferimento de rendimentos resultantes das relações entre empresas
nessas condições de forma que os lucros devem ser ajustados ao mesmo

5 É o que claramente se denota do Manual da ONU sobre a Administração de Tratados de Dupla Tributação para
Países em Desenvolvimento, conforme abaixo: Business profits derived by nonresidents in the source country are
potentially taxable under several provisions of a tax treaty, depending on the type of business activity. For example,
profits from immovable property are taxable under Article 6; profits from international shipping and transportation
are taxable under Article 8; profits from holding investments or licensing or leasing property are taxable under Articles
10, 11 and 12; and profits from services may be taxable under Article 14 (United Nations Model Convention,
independent personal services) and Article 17 (artistes and sportspersons). These other provisions prevail over Article
7, subject to the throwback rules in Article 10 (4), Article 11 (4) and Article 12 (4) of the United Nations Model
Convention and Article 12 (3) of the OECD Model Convention. Each provision contains its own threshold for source
country taxation. For example, in the case of Ms. X carrying on business as an independent contractor, her profits
would be taxable under Article 14 of the United Nations Model Convention, whereas the income earned by Xco would
be taxable under Article 7. The MNE [Empresa Multinacional] that carries on business in the source country through a
PE [estabelecimento permanente] would be taxable under Article 7, but under Article 10 if it carries on business in the
source country through a local subsidiary when the subsidiary distributes the profits in the form of dividends.
(Negritos, itálicos e acrécimos nossos) Ver em LI, Jinyan. Taxation of nonresidents on business profits. In: TREPELKOV,
Alexander; TONINO, Harry; HAIKA, Dominika (Edits). United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of
Double Tax Treaties for Developing Countries. New York: UN, 2013, p. 205. Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Handbook_DTT_Admin.pdf.
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montante que seriam os lucros no caso de empresas independentes – princípio
arm ́s lenght e que remete à legislação interna de cada país como fazê-lo (normas
de preços de transferência). 6 Ou seja, como já foi dito, a intepretação dada pelo
recorrente ao art. 7o impõe ao Brasil, em relação aos países que tenha tratado,
uma tributação em bases territoriais e não em bases universais – o que
obviamente não é o objetivo das convenções, mas sim a eliminação ou diminuição
da dupla tributação. Para esclarecer esse ponto, cumpre reproduzir os
comentários à Convenção Modelo da OCDE, de 2005, na introdução aos
comentários ao art. 7o, que também são considerados no Modelo da ONU
(organização da qual o Brasil faz parte):
RELATIVO À TRIBUTAÇÃO DOS LUCROS DAS EMPRESAS
Observações prévias
O presente Artigo é, em muitos aspectos, a continuação e o corolário do
Artigo 5o, que define o conceito de estabelecimento estável. O critério de
estabelecimento estável é normalmente utilizado nas convenções
internacionais de dupla tributação a fim de determinar se um dado
elemento do rendimento deve ser tributado ou não no país em que é
realizado; todavia, este critério não oferece só por si uma solução cabal ao
problema da dupla tributação dos lucros industriais e comerciais. Para
evitar a concorrência de uma dupla tributação deste tipo, é necessário
completar a definição de estabelecimento estável, acrescentando uma série
de normas acordadas que permitam calcular o lucro realizado pelo
estabelecimento estável ou por uma empresa que leve a efeitos operações
comerciais com um membro estrangeiro do mesmo grupo de empresas.
Pondo a questão de uma forma ligeiramente diferente, quando uma
empresa de um Estado Contratante exerce uma actividade comercial ou
industrial no outro Estado Contratante, as autoridades deste segundo
Estado devem interrogar-se sobre dois pontos antes de tributarem os lucros
das empresas: em primeiro lugar, a empresa possui um estabelecimento
estável no seu país? Na afirmativa, quais são, eventualmente, os lucros
relativamente aos quais este estabelecimento estável deve ser tributado?
São as regras a aplicar em resposta a esta segunda questão que constituem
o objecto do Artigo 7o. As regras que permitem calcular os lucros realizados
por uma empresa de um Estado Contratante que efectua operações
comerciais com uma Empresa de outro Estado Contratante, quando ambas
as empresas pertencem ao mesmo grupo empresarial de facto sobre o
mesmo controlo, estão contidas no Artigo 9o.7

6 Conforme se pode ler em SOLUND, Stig ; VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira . The Commentary on Article 9 The
Changes and Their Significance (Transfer Pricing) and the Ongoing Work on the UN Transfer Pricing Manual. Bulletin
for International Taxation, v. 66, p. 608-612, 2012.
7 OCDE. Modelo de Convenção Fiscal sobre o Rendimento e o Patrimônio (OCDE). CEF/DGI/MFPortugal. Versão
Condensada. Coimbra: Almedina, 2005, p. 173.
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O entendimento pela não aplicação do art. 7o às normas CFC, embora objeto de
alguma controvérsia, é corrente e aceito na doutrina internacional8 e nacional e
pela jurisprudência de diversos países. A doutrina nacional, referindo-se à norma
CFC brasileira, também tem posições no sentido da não afetação dos tratados,
e.g., Marco Aurélio Greco, conforme se transcreve abaixo:
Para Marco Aurélio Greco, uma vez que o referido artigo 74 estabelece a
tributação de uma variação positiva de patrimônio da empresa brasileira,
não haveria base para se falar em bloqueio da tributação prevista neste
dispositivo em função da aplicação do art. 7o das convenções internacionais
assinadas pelo Brasil, já que, em nenhum momento, se estaria tributando
lucros da empresa residente no outro país.
Em sua visão, mesmo nos casos em que determinada convenção prevê a
isenção dos dividendos pagos para residentes e domiciliados no Brasil, não
estaria afastada a tributação do art. 74, uma vez que, como dito acima, seu
entendimento é no sentido de que esta regra prevê a tributação de um
acréscimo patrimonial ocorrido no Brasil e não do resultado ainda não
distribuído pela empresa brasileira. 9
Em relação à jurisprudência internacional, i.e., casos de outros países sobre o
tema constata-se que majoritariamente as decisões tendem a afastar a aplicação
dos tratados às normas CFC. Veja-se, por exemplo casos recentes como o Cemex
Net, 10 decidido pela Suprema Corte do México, em questão que envolvia a norma
CFC mexicana e o tratado México-Irlanda (de lembrar que o México é membro da
OCDE), mantendo a tributação e sustentando que norma CFC e o referido acordo
não são contraditórios, mas complementares. Tal julgado resultou na Tese
166820, de julho de 2009, da SCJN (Suprema Corte de Justiça da Nação) do
México, onde se lê:
El artículo 212 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los
residentes en México o en el extranjero con establecimiento permanente en
el país pagarán el impuesto por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en
el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen
directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas
extranjeras en las que aquéllos participen, en la proporción que les
corresponda. Por otro lado, diversos tratados internacionales para evitar la
doble tributación celebrados por México establecen que los ingresos de una
empresa residente en un Estado contratante sólo pueden gravarse en ese
Estado. En relación con lo anterior, se aprecia que lo que la legislación
nacional grava no son directamente las utilidades de las empresas

8 Ver e.g., LANG, Michael. “CFC Regulations and Double Taxation Treaties”. Bulletin for International Fiscal
Documentation. Vol 57:2, pp. 51-58 (2003).
9 GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. Tributação Direta: Imposto sobre a Renda. In: UCKMAR, Victor et al.
Manual de Direito Tributário Internacional. São Paulo: Dialética:2012, p. 407-408.
10 Amparo en revisión 107/2008. Cemex Net, S.A. de C.V. y otras. 9 de septiembre de 2008. Ver também
http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
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residentes en el extranjero, sino los beneficios que los residentes en
México (y los no residentes con establecimientos permanentes en el país)
obtienen de su participación en la generación de ingresos en aquellas
jurisdicciones, lo que no se contrapone con los tratados mencionados. Esto
es, la legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en
territorio nacional o al establecimiento permanente del no residente,
determinado conforme al ingreso o rendimiento de la figura jurídica
"residente en el extranjero", aun si el dividendo, utilidad o rendimiento no
ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana atribuye al
contribuyente residente en México o no residente con establecimiento
permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o
figura residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la
participación directa o indirecta que se tenga en esta última, de donde se
advierte que no se grava el ingreso de la entidad residente en el extranjero,
sino la parte del rendimiento que corresponde al inversionista y que es
susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del
contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el
patrimonio de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su
participación en el capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento.
En ese sentido, se concluye que las disposiciones contenidas en el Capítulo I
del Título VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta no transgreden el artículo
133 constitucional. 11 (Negritos e itálicos nossos).
Há outros exemplos internacionais pela manutenção da norma CFC em face dos
acordo de dupla tributação, cita-se, e.g.: o caso A Oyi ABp, decidido em 2002 pela
Suprema Corte Administrativa da Finlândia (envolvendo a Convenção Finlândia-
Bélgica), a decisão n. 265505 da Suprema Corte Administrativa da Suécia
(Skatterättsnämnden, Apr. 3, 2008, 265505), envolvendo a Convenção Suécia-
Suíça; o caso decidido pela Suprema Corte japonesa em 2008 (caso GyoHi),
tratando da aplicação da Convenção Japão-Singapura, dentre outros, todos no
sentido de que a existência de uma convenção de dupla tributação (que inclui o
art. 7o) não impede a aplicação da norma CFC.
Assim, verifica-se que a decisão recorrida é consentânea com a prática
internacional, seja a jurisprudência judicial e administrativa internacional mais
atual, seja a doutrina.
Pelos motivos expostos, entende-se que a decisão recorrida não contradiz a
Convenção, pois o art. 7o não se aplica ao caso presente (pois diz respeito a
controlada de empresa brasileira no exterior), e também por tratar-se de norma
CFC.

11 Disponível em http://sjf.scjn.gob.mx/sjfsist/Documentos/Tesis/166/166820.pdf
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Ainda no que diz respeito à possibilidade da incidência do art. 10, veja-se o que os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da ONU, que reproduz os
Comentários ao art. 10 da Convenção Modelo da OCDE, dizem em seu par. 39:
39. Quando a sociedade controlada distribui efetivamente dividendos, as
disposições convencionais relativas aos dividendos são normalmente aplicáveis,
dado tratar-se de rendimentos com a natureza de dividendos, nos termos da
Convenção. O país da sociedade controlada pode, portanto, sujeitar o dividendo a
uma retenção na fonte. O país da residência do acionista aplicará os métodos
normais para evitar a dupla tributação (concedendo um crédito de imposto ou
uma isenção). Assim, a retenção na fonte sobre os dividendos daria direito a um
crédito de imposto no país do acionista, mesmo que os lucros distribuídos
(dividendos) tivessem sido tributados anos atrás por força das disposições
relativas às sociedades estrangeiras controladas ou de outras disposições com
idênticos efeitos. 12É, porém, duvidoso, que a Convenção obrigue a proceder desse
modo, neste caso. A maior parte das vezes, o dividendo nessa qualidade fica
isento de imposto (por já ter sido tributado por força da legislação ou das regras
em causa), podendo dizer-se que a concessão de um crédito de imposto não tem
fundamentação. Por outro lado, se fosse possível evitar a concessão de créditos de
imposto mediante a simples tributação antecipada do dividendo, em virtude de
uma disposição visando impedir a evasão fiscal, tal facto iria contrariar o objetivo
da Convenção. O princípio geral atrás enunciado aconselharia a concessão do
crédito de imposto, cujas modalidades dependeriam no entanto dos aspectos
técnicos deste tipo de disposições ou de regras e dos regimes de imputação dos
impostos estrangeiros no imposto nacional, bem como das circunstâncias
específicas do caso particular (prazo decorrido desde a tributação do dividendo
presumido, por exemplo). Todavia, os contribuintes que recorrem a sistemas
artificiais assumem riscos contra os quais não podem ser inteiramente protegidos
pelas autoridades fiscais. 13 (Negritou-se).

12 Nota nossa ao comentário: está a referir-se às normas CFC.
13 39. Where dividends are actually distributed by the base company, the provisions of a bilateral convention
regarding dividends have to be applied in the normal way because there is dividend income within the meaning of the
convention. Thus, the country of the base company may subject the dividend to a withholding tax. The country of
residence of the shareholder will apply the normal methods for the elimination of double taxation (i.e. tax credit or
tax exemption is granted). This implies that the withholding tax on the dividend should be credited in the
shareholder’s country of residence, even if the distributed profit (the dividend) has been taxed years before under
controlled foreign companies legislation or other rules with similar effect. However, the obligation to give credit in
that case remains doubtful. Generally the dividend as such is exempted from tax (as it was already taxed under the
relevant legislation or rules) and one might argue that there is no basis for a tax credit. On the other hand, the
purpose of the treaty would be frustrated if the crediting of taxes could be avoided by simply anticipating the dividend
taxation under counteracting legislation. The general principle set out above would suggest that the credit should be
granted, though the details may depend on the technicalities of the relevant legislation or rules) and the system for
crediting foreign taxes against domestic tax, as well as on the particularities of the case (e.g. time lapsed since the
taxation of the “deemed dividend”). However, taxpayers who have recourse to artificial arrangements are taking risks
against which they cannot fully be safeguarded by tax authorities. UN. United Nations Model Double Taxation
Convention between Developed and Developing Countries. New York: UN, p. 189 (Disponível em
http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Model_2011_Update.pdf) Tradução do texto adaptada de OCDE. Modelo
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Ademais, com a introdução da norma CFC, a expressão “lucros considerados
disponibilizados” contida no art. 74 da Medida Provisória no 2.158-35/ 2001, há
que ser interpretada e definida. Como não está definida na Convenção Brasil-
Holanda, busca-se o que dispõe seu art. 3o, par. 2 que diz: “2. Para a aplicação
desta Convenção por um Estado Contratante, qualquer expressão que nela não
esteja definida terá o significado que lhe é atribuído pela legislação desse Estado,
relativamente aos impostos aos quais se aplica a Convenção, a não ser que o
contexto imponha interpretação diversa.” Ou seja, em circunstância que tais a
própria Convenção remete ao entendimento contido na própria legislação
interna. O tratado tem que ser interpretado com um todo, considerando todas as
normas pertinentes.14 O que reforça o entendimento do Acórdão recorrido no
sentido de que corretamente decidiu. (destaques do original)
Por tais razões, valem aqui as conclusões assim expostas no referido julgado:
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 é norma que visa evitar o
diferimento eterno do pagamento do IRPJ decorrente dos ganhos de atividades
no estrangeiro das empresas brasileiras, enquadrando-se no conceito de
legislação de controladas no exterior (Controlled Foreign Corporations – CFC).
O Supremo Tribunal Federal entendeu constitucional a cobrança do IRPJ nessa
modalidade, inferindo-se, portanto, sua adequação ao que é preconizado pelo art.
43 do CTN, embora tenha concluído por haver restrições no caso das coligadas no
exterior – matéria estranha ao presente processo.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 não incide sobre o lucro da
entidade estrangeira sobre o controle da entidade brasileira, mas sobre o seu
reflexo no patrimônio da entidade brasileira, auferível pelo MEP, por conseguinte,
não há que se cogitar de aplicação do art. 7o das convenções modelo da OCDE ou
da ONU.
A norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, ainda que considerada como
incidente sobre a distribuição presumida de dividendos, o que afastaria de pronto
o art. 7o das convenções modelo da OCDE ou da ONU, afasta também a incidência
imediata do art. 10 daquelas convenções visto que o art. 10 só se aplica aos
dividendos efetivamente distribuídos – o que não é o caso.
Como a Convenção de Dupla Tributação Brasil-Holanda não traz norma específica
relativa à situação prevista na norma contida no art. 74 da MP n. 2.158-35/2001, e
não há como fazer incidir no caso o art. 7o ou o art. 10 do referido Acordo, pelas
razões já expostas, conclui-se que não há conflito entre a norma interna e a
Convenção Brasil-Holanda, sendo inapropriada qualquer alegação no sentido de
violação do que dispõe o art. 98 do CTN (norma de resolução de conflitos)

de Convenção Fiscal sobre o rendimento e o Patrimônio. Versão Condensada. CEF/DGI/MFPortugal. Coimbra:
Almedina, 2005, p. 242-243. (Negritou-se).
14 AUST, Anthony. Modern Treaty Law and Practice. London: CUP, 2004, p. 202.
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À vista dessas conclusões, com o devido respeito às posições contrárias, ficam
afastados inelutavelmente os argumentos do recorrente e do voto do i. Relator,
confirmando-se as conclusões do Ac. recorrido, pelo que nego provimento ao
recuso especial do contribuinte em relação ao IRPJ.
Como já exposto, desnecessário discutir aqui se o tratado abrange também a
CSLL, tendo em vista o que dispõe o art. 11 da Lei n. 13.202, de 8 de dezembro de
2015.
Assim, embora se entenda que os tratados abrangem também a CSLL, no caso
presente o que não se aplica é o Convenção Brasil-Holanda, por conseguinte
mantém-se a decorrência do lançamento em relação à CSLL.
Também é importante consignar as razões expostas no mesmo voto condutor do
Acórdão no 9101-002.332, para afirmar a validade desta interpretação quando confrontada com
os fundamentos adotados pelo Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial no 1.325.709:
Na sequência de sua argumentação o recorrente traz à baila o Ac. do REsp
1.325.709, na tentativa de fazer o entendimento daquele acórdão se aplicar ao
presente caso, em que a jurisprudência judicial deu pela aplicação do art. 7o das
convenções para afastar a incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/ 2001 (norma
CFC brasileira), em um caso que envolvia tratados celebrados pelo Brasil com a
Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo e controladas nesses mesmos países. Com o
devido respeito ao entendimento do STJ, entendemos que os fundamentos da
decisão referida estão equivocados.
Primeiramente, diga-se que regimentalmente o CARF não está adstrito às
decisões do STJ que não sejam aquelas em sede de recurso repetitivo.
A decisão do STJ, consubstanciada no Ac. do REsp 1.325.709, com a devida vênia,
parece-me equivocada nos seus fundamentos, conforme exponho sucintamente
adiante.
1) Não se trata de hipótese de discutir a aplicação do art. 98 do CTN,
simplesmente porque não há aqui conflito de leis no tempo nem sobre a matéria
tributável ou sujeição passiva, embora o voto vencedor do Ac. do STJ tenha
expendido grande esforço neste sentido. O Min. Relator do REsp concluiu
também no sentido de que os tratados internacionais têm a mesma hierarquia
das leis complementares (parágrafo 33, pg. 29, do voto vencedor do REsp.),
conclusão com a qual não se pode concordar, pois o melhor entendimento é que
os tratados tributários se situam, em uma perspectiva hierárquica kelseniana,
entre a lei ordinária e a lei complementar, posição a qual defendo há bastante
tempo. 15
2) A decisão se assenta em argumentos que remetem à Convenção Modelo da
OCDE. Porém o Brasil não é membro da OCDE. Neste sentido penso que os

15 Conforme se pode verificar em VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e
Tratados Internacionais. Belo Horizonte: Del Rey, 2000, p. 286-295.
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PROCESSO 17459.720019/2022-12
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comentários daquele modelo não podem ser utilizados para este fim, e mesmo
porque o Brasil e os outros países envolvidos na disputa são todos membros da
ONU e, portanto, os comentários da Convenção Modelo da ONU deveriam ser
considerados, conforme fizemos acima,, mas não foi sequer mencionada a
Convenção Modelo da ONU. Ademais, mesmo considerando os comentários à
Convenção Modelo da OCDE, a decisão do STJ ignorou sobejamente o cotejo do
que dispõe o parágrafo 23 dos comentários ao art. 1o, o parágrafo 14 dos
comentários ao art. 7o da Convenção Modelo da OCDE (os números de par.
referem-se aqui à atualização de 2010)
(esses comentários ao art. 1o e ao art. 7o, já foram objeto de consideração
aprofundada anteriormente neste meu voto). Essa maneira de tratar o tema pode
conduzir a enviesamento da lógica hermenêutica que permeia a matéria.
4) A decisão ignorou as decisões de outros países sobre a matéria, que é de trato
internacional, em relação a países membros da OCDE em ambos os lados dos
acordos, nos quais majoritariamente tem dado pela não incidência dos tratados a
ponto de afastar a aplicação de normas CFC.
5) A decisão analisou a questão da CFC sob a ótica da dupla tributação jurídica,
tema coberto pelo art. 7o das convenções. Contudo, a tributação da variação
patrimonial positiva ocorrida no Brasil em face de investimentos no exterior, que
é o tema das normas CFC diz respeito à dupla tributação econômica, e que não se
presta a ser resolvida pela aplicação do art. 7o das convenções, mas pelos arts. 9o
(que não se aplica ao caso, pois remete aos preços de transferência) e 23 das
convenções; devendo ser considerando que a norma brasileira permite o
aproveitamento dos tributos pagos no exterior, em linha com o disposto no art.
23, como método de eliminar a dupla tributação.
Alinhe-se às razões acima as outras razões expendidas no decorrer do meu voto. É
bem verdade que os alguns tratados podem trazer especificidades normativas que
podem interferir na aplicação da norma CFC brasileira, mas este não foi o
fundamento da decisão do STJ.
Os votos que acompanharam o voto do Relator aprofundaram alguns pontos,
especialmente em relação à decisão do STF sobre a constitucionalidade parcial do
art. 74 da MP n. 2.158-35/2001. Parece-me correta a decisão recorrida, exarada
pelo TRF da 2a Região e também que o voto vencido do Min. Sérgio Kukina tem
correta compreensão do fenômeno jurídico em debate, decidindo por reconhecer
a compatibilidade do art. 7o das convenções à norma CFC brasileira.
Adicionalmente, cumpre mencionar trecho do voto do Min. Teori Zavaski, no RE
611.586/PR, julgado com repercussão geral reconhecida, que analisou a
incidência do art. 74 da MP n. 2.158-35/2001 e dando pelo afastamento de
“qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a evitar dupla tributação”,
como segue (fls. 54-55 do ref. Acórdão):

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Esclareça-se que a tributação não está prevista para incidir sobre lucro
obtido por empresa situada no exterior, mas, sim, sobre os lucros obtidos
por empresa sediada no Brasil, provenientes de fonte situada no exterior.
Com isso, afasta-se qualquer alegação de ofensa a Tratado destinado a
evitar dupla tributação. Concorre para isso, ademais, a circunstância de
que, paralelamente à tributação em bases universais, a Lei instituiu, no art.
26, um sistema de compensação, a saber: “[Transcrição do art. 26]”
Registre-se, por fim, ainda sobre a alegada dupla tributação, que o
dispositivo aqui impugnado (art. 74 da MP 2.158-35/2001) não criou, nem
ampliou tributo algum.
O imposto de renda sobre rendimentos obtidos por empresa situada no
Brasil, advindos de fonte situada no exterior (tributação em bases universais
TBU) já existe, como referido, desde a Lei 9.249/95. (Negritou-se)

Em vista desses argumentos, com a devida vênia, entendo que os fundamentos da
REsp 1.325.709, dando pela aplicação do art. 7o das convenções de dupla
tributação para afastar a incidência da norma CFC brasileira, não são
convincentes, e, como já exposto, também por outros fundamentos, chego à
conclusão diversa. (destaques do original)

De tudo o que foi posto acima, chega-se à conclusão da ineficácia do recurso
voluntário ao argumentar serem incompatíveis as disposições contidas no art. 74 da MP no 2.158-
35/01 com o artigo 7o das convenções para evitar Dupla Tributação; efetivamente não são, como
vimos, partindo-se da premissa de que o objeto de tributação por parte da Autoridade Fiscal foi a
empresa domiciliada no Brasil (no caso, a própria Recorrente), e não suas controladas diretas e
indiretas no exterior. O Brasil adotou mecanismo internacionalmente reconhecido, ao promover a
tributação em bases universais, para reduzir ou eliminar a dupla tributação econômica. Em
apertadíssima síntese, a norma de TBU configura importante mecanismo de política tributária e
adequa-se, constitucionalmente, à promoção da igualdade e à tributação conforme a capacidade
contributiva, combatendo planejamentos tributários abusivos e agressivos e, ao mesmo tempo,
reduzindo ou eliminando a dupla tributação econômica.
Por todo o exposto, voto por negar provimento ao recurso voluntário.

(documento assinado digitalmente)
Luiz Augusto de Souza Gonçalves

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