Tribunal: CARF
Processo: 10980.723056/2019-11
Classe: Processo administrativo fiscal
Órgão julgador: ALFREDO JORGE MADEIRA ROSA
Órgão colegiado: Segunda Turma Ordinária da Terceira Câmara da Segunda Seção / Terceira Câmara / Segunda Seção de Julgamento
Data de julgamento: 2024-11-06
Data de publicação: 2024-11-22

Ementa:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a remuneração por serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre remunerações por serviços prestados por segurados contribuintes individuais.
AFERIÇÃO INDIRETA DAS BASES IMPONÍVEIS.
Uma vez constatada que a contabilidade da empresa não reflete a real remuneração dos segurados a seu serviço, o faturamento e o lucro, cabível a apuração dos tributos imponíveis mediante a aferição indireta de suas bases de cálculo.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando as provas carreadas aos autos evidenciam a intenção dolosa de impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto devido, é cabível a duplicação do percentual da multa.
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
Cabível a aplicação da multa de ofício agravada quando verificado o não atendimento pela empresa, no prazo marcado, de intimação para apresentação de arquivos digitais.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, devendo responder solidariamente com o contribuinte pelo crédito tributário lançado.

Inteiro teor:
DOCUMENTO VALIDADO
MINISTÉRIO DA FAZENDA
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
PROCESSO
10980.723056/2019-11
ACÓRDÃO
2302-003.895 – 2a SEÇÃO/3a CÂMARA/2a TURMA ORDINÁRIA
SESSÃO DE
6 de novembro de 2024
RECURSO
VOLUNTÁRIO
RECORRENTE
HYGEA GESTÃO & SAUDE LTDA
INTERESSADO
FAZENDA NACIONAL
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não
reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a
remuneração por serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível
a exigência da contribuição previdenciária incidente sobre remunerações
por serviços prestados por segurados contribuintes individuais.
AFERIÇÃO INDIRETA DAS BASES IMPONÍVEIS.
Uma vez constatada que a contabilidade da empresa não reflete a real
remuneração dos segurados a seu serviço, o faturamento e o lucro, cabível
a apuração dos tributos imponíveis mediante a aferição indireta de suas
bases de cálculo.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando as provas carreadas aos autos evidenciam a intenção dolosa de
impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais de modo a reduzir o montante do imposto
devido, é cabível a duplicação do percentual da multa.
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
Cabível a aplicação da multa de ofício agravada quando verificado o não
atendimento pela empresa, no prazo marcado, de intimação para
apresentação de arquivos digitais.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
Fl. 2383
DF CARF MF
Original

DOCUMENTO VALIDADO
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PROCESSO 10980.723056/2019-11
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Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, devendo
responder solidariamente com o contribuinte pelo crédito tributário
lançado.
ACÓRDÃO
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, por conhecer em
parte dos recursos voluntários, não conhecendo da matéria precluída, e, na parte conhecida, por
afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar parcial provimento aos recursos voluntários
para reduzir a multa de ofício a 150%.
Sala de Sessões, em 6 de novembro de 2024.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa – Relator

Assinado Digitalmente
Johnny Wilson Araujo Cavalcanti – Presidente

Participaram da sessão de julgamento os julgadores Alfredo Jorge Madeira Rosa,
Marcelo Freitas de Souza Costa, Joao Mauricio Vital (substituto integral), Angelica Carolina Oliveira
Duarte Toledo, Rosane Beatriz Jachimovski Danilevicz, Johnny Wilson Araujo Cavalcanti
(Presidente)

RELATÓRIO
Por bem reproduzir os fatos contidos nos autos, reproduzo abaixo trecho do
relatório do acórdão recorrido.
Relatório
Tratam os autos de constituição da contribuição previdenciária patronal
mediante lançamento de ofício em face do contribuinte acima identificado,
Fl. 2384
DF CARF MF
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resultante da identificação de pagamento de remuneração a contribuintes
individuais que lhes prestaram serviços e não foram oferecidos à tributação.
Do auto de infração
O crédito tributário constituído - às fls. 2/11 dos autos digitalizados importa
em R$ 19.879.617,52 (Dezenove milhões, oitocentos e setenta e nove mil,
seiscentos e dezessete reais e cinqüenta e dois centavos) e é composto, além da
contribuição previdenciária reputada por devida, pelos acréscimos dos juros de
mora até o momento de sua constituição e da multa de ofício, agravada e
qualificada, de 225%.
O fundamento legal reportado por supedâneo da autuação dá-nos conta do
art. 22, III da Lei no 8.212/91 e também do Decreto no 3.048/99, art. 12, I,
parágrafo único, art. 201, II, §§ 1o, 2o, 3o, 5o e 8o e alterações posteriores.
O crédito, constituído por aferição indireta das bases imponíveis, teve seu
arbitramento fundamentado nos §§ 1o, 3o e 6o do artigo 33 da Lei no 8.212/91,
c/c arts. 231, 233 e 235 do Decreto no 3.048/99 e com o art. 148 da Lei no
5.172/66 (CTN).
Além do sujeito passivo direto foi vinculado como responsável solidário
pela satisfação do crédito tributário o sr. Thiago Gayer Madureira (CPF no
033.703.589-05), com fulcro no art. 135 da Lei no 5.172/66, por atuação com
excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto.
Do Relatório Fiscal
Em seu relatório a auditoria informa que as atividades da empresa
fiscalizada consistem em fornecimento de mão de obra especializada para
prestação de serviços de saúde em instalações de terceiros, mormente entes
públicos. A partir da análise das alterações do contrato social, evidenciou-se
significativo aumento de sócio-cotistas com participação insignificante no capital
da empresa, ao mesmo passo em que se preservou a maioria absoluta de
participação nas cotas sociais destinadas ao administrador da empresa, o sr.
Thiago Gayer Madureira.
Nessa linha deduz a Auditoria que para fazer frente aos contratos
celebrados com os entes públicos, a fiscalizada precisaria de profissionais em
quantidade adequada, razão pela qual teria admitido dezenas de sócios que
trabalharam na execução dos contratos, conforme assim o declara o próprio
contribuinte.
Mediante procedimentos de auditoria secundado por diversas intimações,
retratados em seu relatório, a Fiscalização chegou à conclusão de que houve
fraude perpetrada pela fiscalizada com a finalidade de evadir-se das
contribuições previdenciárias. Nesse compasso, as remunerações foram
ocultadas mediante a distribuição de lucros desproporcionais às cotas dos
participantes e cuja metodologia de apuração jamais restou demonstrado, assim:
Fl. 2385
DF CARF MF
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A escrituração contábil da fiscalizada não permite o cálculo dos lucros
passíveis de distribuição. Por isso, também no TIF 2 (item 3) foram pedidos
esclarecimentos sobre a forma de apuração dos valores pagos ou
registrados no ano-calendário 2014 na conta 541 – Distribuição de Lucros.
Em sua resposta a fiscalizada não demonstrou como se apuraram os
valores pagos às pessoas físicas constantes nos lançamentos nessa conta e
subcontas. Fez novamente menção a ajustes entre os sócios sem apresentar
qualquer registro formal de que tenha havido deliberação entre os sócios
acerca de distribuição de lucros.
Por outro giro, diversas inconsistência na contabilidade da autuada
impediram a apuração das contribuições devidas de maneira direta. Dentre as
inconsistências apontadas realça-se: i) não identificação dos beneficiários dos
pagamentos da conta contábil "726 - distribuição de lucros", em cujo interior
constam eventos de pagamentos mensais, típicos eventos de pagamento de
remuneração pelo trabalho; ii) informação de pagamentos a pessoas físicas que
não são sócias da fiscalizada, mas sim sócias das empresas Atena e Hera, estas
sim, sócias da fiscalizada; iii) informação de pagamentos referente a "empréstimo
para reforço de caixa" destituído de qualquer documento e sequer de
contrapartida contábil que indique a alocação do alegado "reforço de caixa"; iv)
divergência entre os saldos de encerramento e de abertura de rubricas contábeis
básicas, como saldo de contas bancárias, lucros acumulados e conta caixa; tudo a
denotar que a escrituração contábil da fiscalizada não é merecedora de fé.
Em outra linha, a análise das declarações prestadas pela empresa em GFIP
revelou divergências entre os segurados declarados e a relação dos pagamentos
realizados a pessoas físicas oferecidas pelo autuado, de maneira a se concluir que
houve omissão de segurados e de bases tributárias imponíveis. Também
constatou-se que a fiscalizada prestou serviços a tomadores que não foram
informados em GFIP, conforme cotejamento das Notas Fiscais com as
informações prestadas, de maneira a concluir que houve omissão sobre fatos
geradores de contribuições previdenciárias.
Tudo sopesado, conclui a Fiscalização:
As omissões quanto a apresentação de folha de pagamentos, atas de
reuniões de sócios e de qualquer documento contábil apto a comprovar
alguma de suas alegações, as contradições entre respostas às intimações e
declarações em GFIP, a simulação na admissão de sócios à empresa e a
imprestabilidade da escrituração contábil para apuração das contribuições
previdenciárias devidas autorizam a adoção pela fiscalização do
procedimento denominado aferição indireta, com respaldo no parágrafo
3o. do artigo 33 da Lei no 8.212/91 e artigos 446 a 450 da Instrução
Normativa RFB n o. 971/2009.
Para o cálculo das contribuições previdenciárias devidas pela autuada foi
considerada como remuneração de sua mão-de-obra o percentual de 40%
Fl. 2386
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(quarenta por cento) do valor dos serviços prestados aos tomadores
referidos no item 3.1 e aos omitidos em GFIP conforme notas fiscais de
serviço emitidas pela empresa no período fiscalizado e apresentadas em
resposta ao TIPF.
Os valores assim apurados por remuneração aferida foram deduzidos das
remunerações declaradas em GFIP e os valores resultantes foram constituídos por
omissão de remuneração mensal, conforme abaixo:

(...)
A par disso, entendeu-se que inexistem recolhimentos referentes aos fatos
geradores ora lançados que possam lhe servir de créditos para serem apropriados
nos presentes autos.
Deduz a Auditoria que a conduta perpetrada pelo contribuinte, "ao
suprimir contribuições previdenciárias a seu cargo mediante omissão fraudulenta
de pagamentos de remuneração pelo trabalho prestado por contribuintes
individuais", é configuradora, em tese, do crime de sonegação de contribuição
previdenciária, tipificado no art. 337-A , I e II do Código de Processo Penal, de
maneira a ensejar a emissão de representação fiscal para fins penais ao
Ministério Público Federal.
Do conjunto da obra deduziu a Auditoria que "a simulação e o engodo
perpetrados são flagrantes e inescusáveis", na medida em que houve
determinação deliberada de fraudar o Fisco, ao ocultar os pagamentos de
remuneração a contribuintes individuais disfarçados de distribuições de lucros a
sócios, de maneira que qualificou a multa nos termos do art. 44, I, § 1o da Lei no
9.430/96. Por outro giro, a fiscalizada deixou de prestar esclarecimentos ao Fisco
ao não atender às intimações que solicitaram informações tendentes a desvendar
os ilícitos apurados e, especificamente, deixou de apresentar as informações de
suas folhas de pagamento no formato MANAD, razão pela qual a multa foi
agravada nos termos do artigo 44, I, §§ 1o e 2o da mesma Lei no 9.430/96.
Quanto à co-responsabilidade tributária, com supedâneo no art. 135, III do
Código Tributário Nacional, assim se posicionou:
O sócio administrador da Hygea é solidariamente responsável tributário em
relação às obrigações dessa pessoa jurídica. Conforme exaustivamente
demonstrado Thiago Gayer Madureira, único administrador da empresa,
fraudou a legislação previdenciária mediante pagamentos simulados de
lucros com o intuito de ocultar fatos geradores de contribuições
previdenciárias (no caso, o pagamento de remunerações a contribuintes
individuais em razão do trabalho prestado à empresa). A omissão dos fatos
geradores está descortinada no presente relatório, que integra o auto de
infração com o lançamento das respectivas contribuições previdenciárias a
cargo da empresa.
(...)
Fl. 2387
DF CARF MF
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A coordenação da fraude apontada esteve, em todo o período fiscalizado,
sob domínio do sócio administrador. Note-se, conforme item 7, a
concentração de poder decisório da empresa na pessoa de seu sócio
administrador. Ao longo das alterações no contrato social da empresa
cedeu parcelas ínfimas das cotas sociais apenas com o intuito de orquestrar
a fraude descrita nesse relatório fiscal e manteve sempre a maioria da
participação societária de modo a garantir seu controle e comando sobre a
operação da Hygea.
Tece mais considerações, típicas do feito.
Da impugnação
Cientificados dos autos em 25/05/2019 - doc de fls. 1695/1698 -, tanto o
sujeito passivo direto quanto o responsável solidário protocolaram peça
impugnatória conjunta em 25/06/2019 - de fls. 1703/1734 - cujos argumentos
passamos a relatar, em apertada síntese.
Inicialmente, traçam breve histórico dos fatos e passam a argüir o seu
direito, pela ordem:
- Da atividade social da empresa autuada - prestação de serviços de saúde
de urgência e emergência - inexistência de fornecimento de mão de obra:
No tópico, refutam a "premissa equivocada" em que se pautou a ação
fiscal, a saber, de que a atividade da empresa autuada consistiria no fornecimento
de mão de obra especializada para a área de saúde de Municípios, com o seu
conseqüente de "remuneração paga para retribuir o trabalho."
Nesse compasso, deduzem que "a atividade social da empresa fiscalizada
não pode ser tida simplesmente como fornecimento de mão de obra, já que os
próprios sócios da autuada prestaram (e prestam) serviços especializados de
saúde aos usuários das prefeituras."(grifado no original)
Daí, dizem, não há falar-se em pagamento de remuneração para retribuir
trabalho de mão de obra, mas sim em distribuição de lucro aos sócios da
fiscalizada, cujo valores não são passíveis de tributação pela contribuição
previdenciária patronal.
Nessa linha, defendem que, da leitura conjunta do contrato social da
empresa com o quanto pactuado com os Municípios contratantes, avulta inexistir
cessão de mão de obra, porque não presente qualquer tipo de subordinação, mas
mera prestação de serviços médicos pelos sócios do contribuinte.
Citam, no bojo de sua articulação impugnatória, a existência de Mandado
de Segurança envolvendo um dos Municípios contratantes, no qual, em demanda
já transitada em julgado, concluiu-se não estarem presentes os requisitos legais
da figura da cessão de mão de obra, uma vez que os serviços médicos seriam
prestados pelos sócios da autuada e não há relação de subordinação entre os
prestadores e a prefeitura.
Fl. 2388
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Original

DOCUMENTO VALIDADO
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Nesse compasso, concluem o tópico afirmando equivocada a premissa e
inexistentes os pagamentos de remuneração pelo trabalho, de maneira que não
se configuraria a ocorrência do fato gerador, tampouco a infração que levou à
autuação.
- Da nulidade do lançamento - ausência de fato gerador da contribuição
previdenciária patronal - inocorrência de pagamentos de remuneração a
contribuintes individuais não oferecidos à tributação - distribuição de lucros aos
sócios:
Corolário do anterior, prosseguem os Impugnantes trazendo os dispositivos
legais em que se fundam para entender que não há a situação definida em lei
como necessária para a constituição do crédito tributário pretendido, na medida
em que no período fiscalizado não ocorreu pagamento de remuneração a
contribuintes individuais não oferecidos à tributação, mas sim "os serviços
médicos sob análise foram de fato prestados pelos sócios da empresa
fiscalizada", de maneira que "de um modo geral, não receberam remuneração
para retribuir o trabalho, mas sim perceberam distribuição de lucros nos termos
da lei." Tecem extensa consideração acerca do conceito de salário como
contraprestação pelo trabalho para concluir que os valores dos lucros distribuídos
aos sócios não se subsumem a esse conceito.
-Da improcedência do auto de infração - regularidade da distribuição de
lucros pela empresa autuada aos sócios - inocorrência de simulação de
distribuição de lucros:
Aqui, defendem a distribuição dos lucros efetuada pela empresa, que teria
atendido os requisitos legais, afastando-se da hipótese de distribuição simulada.
Argumentam com a cláusula 7.10 e com a cláusula 11.2, ambas do
Contrato Social consolidado da autuada, para dizer que os sócios poderão ou não
possuir retiradas de pró-labore e participação nos resultados da empresa,
"podendo ser desproporcional ao percentual de participação do quadro
societário" e de que haveria a previsão para "distribuir lucros com base nos lucros
acumulados." (grifados no original)
Tais cláusulas, entendem, "por si só já autorizam a distribuição
desproporcional, bem como eventual antecipação mensal, independentemente
de qualquer outra deliberação dos sócios" no entanto, diz, "a empresa autuada
promove reuniões de sócios para o debate de assuntos diversos, entre eles
questões relativas à distribuição de lucros e à participação nas perdas", de
maneira que, para ilustrar esse ponto, "a fiscalizada apresenta neste ato, em
anexo a esta peça de Impugnação, a 'Ata de Reunião de Sócios' de 22/09/2015,
através da qual se observam os debates entre os sócios sobre como seriam
partilhados os lucros e as perdas, levando-se em conta, por exemplo, a
rentabilidade de cada operação e o desempenho de cada sócio..."
Fl. 2389
DF CARF MF
Original

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Nessa esteira, concluem, ao pagar pró-labore a fiscalizada recolhe a
contribuição previdenciária devida "(cujos pagamentos devem ser apropriados no
Auto de Infração ora impugnado)" (sic), no entanto, "quanto ao lucro já
disponível na sociedade, realiza a distribuição com base no balanço contábil,
desproporcionalmente ao percentual das cotas sociais, mas levando em conta a
contribuição e esforço pessoal de cada sócio para o desenvolvimento da
atividade social como um todo e obtenção dos resultados."
Assim, reputam irrelevantes as assertivas fiscais de que a empresa teria
distribuído lucros de maneira não proporcional às respectivas cotas, tanto quanto
"que a fiscalizada não teria demonstrado como apurou os lucros por si
distribuídos mensalmente," para concluir que 'não há que se falar em excesso de
gestão nem infração à lei ou ao contrato social, vez que a administração da
empresa destinou aos sócios lucros que já se encontravam disponíveis de
exercícios anteriores, apurados e/ou acumulados na sociedade do exercício
corrente, e de forma desproporcional às cotas sociais, observando justamente as
regras contratuais e legais...", pelo quê requerem a improcedência do Auto de
Infração em seu mérito.
- Da inadequação do lançamento tributário pelo procedimento de apuração
pela aferição indireta:
No tópico, impugnam a desconsideração da contabilidade da empresa
fiscalizada para apurar as contribuições devidas pelo procedimento da aferição
indireta, que não pode ser utilizada a partir de presunções e indícios de supostas
irregularidades.
Assim, "a fiscalização desqualificou o contato social da autuada tão
somente porque elenca dezenas de sócios na maioria médicos." Por outro lado,
"desconsiderou a contabilidade da autuada porque teria deixado de apresentar
para a fiscalização documentos e informações em meio digital da Folha de
Pagamento." Na seqüência, houve lavratura do lançamento tributário fundado
em meros indícios de sonegação, pautando-se em mera presunção de que a
empresa teria inobservado a obrigatoriedade de preparar folhas de pagamento
das remunerações pagas ou creditadas a todos os segurados a seu serviço.
Nessa linha afirmam que a autuada nunca deixou de cumprir com a
obrigação legal de preparar folha de salário das remunerações pagas aos
segurados que lhe prestaram serviços diretamente e promove a juntada nos
autos dessas folhas, relativas ao período autuado. Afirmam que, durante a
fiscalização, não teria sido apresentada a folha de pagamento do período porque
a fiscalizada não dispunha do documento no leiaute solicitado (MANAD), inclusive
por substituição do escritório contábil. Além disso, a empresa havia
compreendido que a solicitação se referia aos rendimentos dos sócios, situação
que foi esclarecida, afirmando tratar-se de distribuição de lucros. Não obstante,
informam ter entregue na época planilhas contendo todas as informações
solicitadas, detalhando quais sócios perceberam lucros e em quais montantes.
Fl. 2390
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Passam, então, a defender a licitude das práticas adotadas, sobretudo a de
admitir sócios para honrar os contratos tomados mediante licitação pública, nos
quais de regra há que se comprovar algum vínculo com a sociedade empresaria
prestadora do serviço. Transcrevo, por oportuno:
Esses editais trazem a regra segundo a qual o médico deve comprovar
algum tipo de vínculo com a sociedade empresarial prestadora do serviço.
Restam, a partir daí, as opções já dadas: no caso da fiscalizada os seus
sócios concluíram que melhor cenário seria reunirem-se em grupos de
profissionais interessados em atender ao serviço médico de determinado
Município, e para isso obrigavam-se a reunirem-se em sociedade já que não
era desejo seu estabelecer qualquer vínculo de emprego com subordinação,
habitualidade, etc.
Optaram por correr o risco do negócio e conduzir o serviço a partir da
sociedade que se dispôs a auxiliá-los, e os resultados seriam partilhados na
medida do êxito da execução do objeto contratual.
Não por outro motivo o número de médicos é imenso, pois são vários
grupos de profissionais unidos pelo interesse comum e pela afinidade
pessoal (affectio) com o propósito de desempenhar um trabalho em
determinado Município e, com isso, usufruir dos bons resultados caso
obtidos.
A fiscalizada é composta por vários desses médicos no seu quadro
societário, e como avançou por diversos Municípios ela viu seu número de
sócios avançar gradativamente na medida em que os negócios avançavam.
Soa incomum, é fato.
Mas nada de ilegal, irregular ou simulado há nisso. A relação é transparente
(até porque sempre esteve sujeita aos olhos do Município contratante e da
concorrência, além do Tribunal de Contas e do MP em inúmeros mandados
de segurança que normalmente derivam desse tipo de disputa) e todos os
atos foram praticados pelo grupo de médicos sócios que optaram por
assumir essa responsabilidade.
Dessarte, entendem ter havido mera falha no procedimento contábil,
quando se abrigou em uma única rubrica dos lucros distribuídos para todos os
sócios da empresa, "mas isso não significa que ditos lucros eram inexistentes e
não foram distribuídos aos sócios," tratando-se de mero erro formal, sem que
houvesse redução e/ou supressão de qualquer tributo devido pela fiscalizada.
Alhures afirmam que, por lealdade processual, a autuada trouxe à baila a
existência de empréstimos para duas pessoas jurídicas sócias e também para
outra empresa.
Fl. 2391
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Concluem afirmando não haver falar-se em omissão ou sonegação de
informações ou documentos que levem à imprestabilidade da contabilidade e a
apuração dos tributos devidos pelo procedimento da aferição indireta.
- Da ilegalidade da majoração da multa de ofício para 225% - inocorrência
de dolo, fraude ou simulação:
No tópico, impugnam a qualificação e o agravamento da multa e pugnam
pela redução para o piso da multa de ofício de 75%.
Argumentam que inexistem indícios contundentes ou documentos
comprobatórios de qualquer ato doloso, fraude ou simulação perpetrados pelos
autuados e que não basta a indicação da conduta dolosa ou fraudulenta a partir
de meras presunções ou subjetividades, tampouco adotar-se o próprio mérito,
impondo-se a devida comprovação por parte da fiscalização, de que o
contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação, "o que não se justifica nestes
autos sob a alegação de falta de apresentação da Folha de Pagamento (...) e
mediante falsa concepção de que todos os sócios deveriam obrigatoriamente
receber prólabore."
- Da ilegalidade da inclusão do sócio-administrador no pólo passivo do auto
de infração como suposto responsável solidário - inocorrência de excesso de
poderes ou infração de lei ou de contrato social:
No arremate de suas argüições, refutam a inclusão do sócio-administrador
no pólo passivo da exação, "no mínimo pelas mesmas razões expostas logo acima
para a ilegalidade da majoração da multa de ofício", diante da ausência de
demonstração cabal da ocorrência de dolo, fraude ou simulação, tampouco se
tenha comprovado "má gestão ilícita com flagrante intuito doloso e seu proveito
em favor do administrador".
Nessa linha, pugnam pela exclusão do sócio administrador do pólo passivo
do Auto de Infração.
Diga-se, por fim, que ao longo da peça faz-se referências a julgados,
inclusive administrativos, além de normas administrativas e dispositivos legais em
apoio a tudo como argumentado.
Postos nesses argumentos, requerem o provimento da impugnação em
benefício de ambos os sujeitos passivos para que se reconheça a total nulidade da
autuação ante a completa ausência do fato gerador do tributo e da
responsabilidade solidária do sócio ou a integral improcedência do lançamento
no mérito. Alternativamente, pugnam pela redução da multa de ofício para 75%
bem como o abatimento de todos os valores pagos e/ou retidos no período
fiscalizado. Em qualquer hipótese, pleiteiam a exclusão do sócio administrador do
pólo passivo, com o cancelamento de seu Termo de Responsabilidade Tributária.
É a síntese do necessário ao julgamento.
Fl. 2392
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Acordaram os membros da 7a Turma de Julgamento, por unanimidade de votos,
julgar improcedente a impugnação para manter a integralidade do crédito tributário constituído.
A seguinte ementa foi apresentada.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS PREVIDENCIÁRIAS
Período de apuração: 01/01/2014 a 31/12/2015
NATUREZA JURÍDICA DOS RENDIMENTOS PAGOS AOS SÓCIOS.
VERDADE MATERIAL.
Demonstrado que a escrituração contábil da pessoa jurídica fiscalizada não
reflete a realização de uma distribuição regular de lucros, mas sim a remuneração
por serviços prestados aos médicos a ela vinculados, cabível a exigência da
contribuição previdenciária incidente sobre remunerações por serviços prestados
por segurados contribuintes individuais.
AFERIÇÃO INDIRETA DAS BASES IMPONÍVEIS.
Uma vez constatada que a contabilidade da empresa não reflete a real
remuneração dos segurados a seu serviço, o faturamento e o lucro, cabível a
apuração dos tributos imponíveis mediante a aferição indireta de suas bases de
cálculo.
MULTA DE OFÍCIO. QUALIFICAÇÃO.
Quando as provas carreadas aos autos evidenciam a intenção dolosa de impedir
ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação
tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais de
modo a reduzir o montante do imposto devido, é cabível a duplicação do
percentual da multa.
MULTA DE OFÍCIO. AGRAVAMENTO.
Cabível a aplicação da multa de ofício agravada quando verificado o não
atendimento pela empresa, no prazo marcado, de intimação para apresentação
de arquivos digitais.
SUJEIÇÃO PASSIVA SOLIDÁRIA.
Os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado
são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos, devendo responder solidariamente com o
contribuinte pelo crédito tributário lançado.
Impugnação Improcedente
Crédito Tributário Mantido

Fl. 2393
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.723056/2019-11
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Inconformados,
os
sujeitos
passivos
apresentaram
Recursos
Voluntários
tempestivos. Alega o Recurso Voluntário do contribuinte:
- preliminarmente, nulidade por vício insanável;
- inocorrência de simulação e legalidade da distribuição de lucros;
- ausência de fato gerador da contribuição previdenciária;
- inadequação do lançamento por aferição indireta;
- inaplicabilidade da multa qualificada;
- inaplicabilidade da multa de ofício agravada;
Pede a aplicação da multa mais benéfica pelo art. 32-A da Lei no8.212/91.
O responsável solidário alega em seu recurso:
- preliminarmente, nulidade por vício insanável, erro de enquadramento legal e
ilegitimidade passiva do sócio recorrente;
- inocorrência de simulação e legalidade da distribuição de lucros;
- ausência de fato gerador da contribuição previdenciária;
- inadequação do lançamento por aferição indireta;
- impossibilidade de aplicação do art. 135, III, do CTN;
- inaplicabilidade da multa qualificada;
- inaplicabilidade da multa de ofício agravada;
- impossibilidade de transferência de débitos de natureza punitiva;
Pede a aplicação da multa mais benéfica pelo art. 32-A da Lei no8.212/91.
A Procuradoria da Fazenda Nacional apresentou as seguintes contrarrazões:
- inexistência de nulidade;
- presença de 3 aspectos base viciados por irregularidades;
- ausência de affectio societatis entre os participantes do quadro societário;
- descumprimento do art. 1.007 do Código Civil;
- presença de condutas que atestam o dolo necessário à qualificação da multa;
- adequação do agravamento da multa;
- adequação da responsabilização do sócio administrador.
Pede pela negação ao provimento do recurso e manutenção da decisão recorrida.
É o relatório.

Fl. 2394
DF CARF MF
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PROCESSO 10980.723056/2019-11
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VOTO
Conselheiro Alfredo Jorge Madeira Rosa, Relator
CONHECIMENTO
Os Recursos Voluntários são tempestivos, e deles conheço em parte. Não conheço
do argumento “Da Impossibilidade De Transferência De Débitos De Natureza Punitiva”, presente
no Recurso Voluntário do responsável solidário, porque ausente da peça impugnatória e precluído
nos termos do Decreto no70.235/72, art. 16.

PRELIMINARES
Os recorrentes alegam nulidade. O contribuinte alega nulidade por vício insanável,
qual seja, carência probatória. O responsável solidário acrescenta ainda os motivos erro de
enquadramento legal e ilegitimidade passiva do sócio recorrente.
Para analisar as nulidades aventadas, é essencial que se verifique a regularidade do
arbitramento aplicado pela fiscalização.
À e-fl. 05 está claramente indicada a fundamentação legal do arbitramento, na
espécie aferição indireta, adotada pela fiscalização:
Parágrafos 1o, 3o e 6o do art. 33 da lei n. 8.212, de 24.07.91 com as alterações
posteriores. Artigos 231, 233 e 235 do decreto no 3.048, de 06.05.99
(Regulamento da Previdencia Social - RPS) com as alterações posteriores. Art. 148
da Lei n. 5.172, de 25.10.66 (CTN)
O art. 148 do CTN traz o seguinte texto:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração,
o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.
O Relatório Fiscal, e anexos, apresentou omissões referentes às informações em
GFIP, folha de pagamento, atas de reuniões de sócios e documentos contábeis, bem como
contradições entre respostas às intimações e declarações apresentadas em obrigações acessórias.
A Lei no 8.212/91, §§ 1o, 3o e 6o do art. 33 autorizam a aferição indireta, invertendo
o ônus da prova, nas seguintes situações:
Fl. 2395
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Art. 33. À Secretaria da Receita Federal do Brasil compete planejar, executar,
acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, à fiscalização, à
arrecadação, à cobrança e ao recolhimento das contribuições sociais previstas no
parágrafo único do art. 11 desta Lei, das contribuições incidentes a título de
substituição e das devidas a outras entidades e fundos. (Redação dada pela Lei
no 11.941, de 2009).
§ 1o É prerrogativa da Secretaria da Receita Federal do Brasil, por intermédio dos
Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil, o exame da contabilidade das
empresas, ficando obrigados a prestar todos os esclarecimentos e informações
solicitados o segurado e os terceiros responsáveis pelo recolhimento das
contribuições previdenciárias e das contribuições devidas a outras entidades e
fundos. (Redação dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 2o A empresa, o segurado da Previdência Social, o serventuário da Justiça, o
síndico ou seu representante, o comissário e o liquidante de empresa em
liquidação judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e
livros relacionados com as contribuições previstas nesta Lei. (Redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009).
§ 3o Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou informação, ou
sua apresentação deficiente, a Secretaria da Receita Federal do Brasil pode, sem
prejuízo da penalidade cabível, lançar de ofício a importância devida. (Redação
dada pela Lei no 11.941, de 2009).
§ 4o Na falta de prova regular e formalizada pelo sujeito passivo, o montante dos
salários pagos pela execução de obra de construção civil pode ser obtido
mediante cálculo da mão de obra empregada, proporcional à área construída, de
acordo com critérios estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil,
cabendo ao proprietário, dono da obra, condômino da unidade imobiliária ou
empresa corresponsável o ônus da prova em contrário. (Redação dada pela Lei
no 11.941, de 2009).
§ 5o O desconto de contribuição e de consignação legalmente autorizadas
sempre se presume feito oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada,
não lhe sendo lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento, ficando
diretamente responsável pela importância que deixou de receber ou arrecadou
em desacordo com o disposto nesta Lei.
§ 6o Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento da
empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o movimento
real de remuneração dos segurados a seu serviço, do faturamento e do lucro,
serão apuradas, por aferição indireta, as contribuições efetivamente devidas,
cabendo à empresa o ônus da prova em contrário.
As omissões, inconsistências e contradições relatadas e documentadas no Relatório
Fiscal, evidenciam as situações previstas no art. 22 e parágrafos acima transcritos. Há ainda o
relato de pagamento a não sócios com descrição de distribuição de lucros; supostos empréstimos
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DF CARF MF
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para reforço de caixa que não constam das ECDs e nem possuem documentos que os respaldem; à
e-fl. 22 foi elaborado quadro com amostragem de contas contábeis (inclusive bancárias) nas quais
constam inconsistências entre os saldos de encerramento em 2014 e de abertura em 2015.
Por todo o exposto, corretamente afirma a fiscalização que: “Esse desencontro de
registros contábeis distorce quaisquer tentativas de apuração do efetivo resultado da empresa.”
Dispõe ainda o Decreto no 3.048/99 (Regulamento da Previdencia Social - RPS),
artigos 231, 233 e 235:
Seção V
Do Exame da Contabilidade
Art. 231. É prerrogativa do Ministério da Previdência e Assistência Social, do
Instituto Nacional do Seguro Social e da Secretaria da Receita Federal o exame da
contabilidade da empresa, não prevalecendo para esse efeito o disposto nos arts.
17 e 18 do Código Comercial, ficando obrigados a empresa e o segurado a
prestarem todos os esclarecimentos e informações solicitados.
Art. 232. A empresa, o servidor de órgão público da administração direta e
indireta, o segurado da previdência social, o serventuário da Justiça, o síndico ou
seu representante legal, o comissário e o liquidante de empresa em liquidação
judicial ou extrajudicial são obrigados a exibir todos os documentos e livros
relacionados com as contribuições previstas neste Regulamento.
Art. 233. Ocorrendo recusa ou sonegação de qualquer documento ou
informação, ou sua apresentação deficiente, o Instituto Nacional do Seguro Social
e a Secretaria da Receita Federal podem, sem prejuízo da penalidade cabível nas
esferas de sua competência, lançar de ofício importância que reputarem devida,
cabendo à empresa, ao empregador doméstico ou ao segurado o ônus da prova
em contrário.
Parágrafo único. Considera-se deficiente o documento ou informação
apresentada que não preencha as formalidades legais, bem como aquele que
contenha informação diversa da realidade, ou, ainda, que omita informação
verdadeira.
Art. 234. Na falta de prova regular e formalizada, o montante dos salários pagos
pela execução de obra de construção civil pode ser obtido mediante cálculo da
mão-de-obra empregada, proporcional à área construída e ao padrão de execução
da obra, de acordo com critérios estabelecidos pelo Instituto Nacional do Seguro
Social, cabendo ao proprietário, dono da obra, incorporador, condômino da
unidade imobiliária ou empresa co-responsável o ônus da prova em contrário.
Art. 235. Se, no exame da escrituração contábil e de qualquer outro documento
da empresa, a fiscalização constatar que a contabilidade não registra o
movimento real da remuneração dos segurados a seu serviço, da receita ou do
faturamento e do lucro, esta será desconsiderada, sendo apuradas e lançadas de
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ofício as contribuições devidas, cabendo à empresa o ônus da prova em
contrário.
O quadro fático apresentado respaldou a aplicação do conjunto legislativo acima,
autorizando a aplicação da aferição indireta para efetivação do lançamento em tela. À legislação
aqui trazida o Relatório Fiscal ainda acrescenta os artigos 446 a 450 da Instrução Normativa RFB n
o. 971/2009, os quais estavam vigentes à época dos fatos.
O critério adotado para aferição indireta, e respectiva demonstração de cálculo,
estão explicitados claramente às e-fls. 24 e 25, das quais destacamos o seguinte trecho:
Para o cálculo das contribuições previdenciárias devidas pela autuada foi
considerada como remuneração de sua mão-de-obra o percentual de 40%
(quarenta por cento) do valor dos serviços prestados aos tomadores referidos no
item 3.1 e aos omitidos em GFIP conforme notas fiscais de serviço emitidas pela
empresa no período fiscalizado e apresentadas em resposta ao TIPF.
O percentual de 40% é o percentual mínimo utilizado em vários dispositivos da já
citada IN RFB no 971/2009, em especial o art. 336:
Art. 336. O valor da remuneração da mão-de-obra utilizada na execução dos
serviços contratados, aferido indiretamente, corresponde no mínimo a 40%
(quarenta por cento) do valor dos serviços contidos na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços.
O processo de aferição indireta exige a adoção de um critério pela autoridade
fazendária, e que este critério seja explicitado ao contribuinte, para que possua legitimidade.
Houve o processo regular autorizativo do arbitramento, ocorrido por meio da
espécie aferição indireta. A fiscalização, durante seus exames a diferentes informações conhecidas
do contribuinte, identificou nos documentos da empresa fatos que não estavam espelhados nos
registros contábeis, divergências entre contabilidade e ECD, divergência no transporte de saldos
de encerramento e abertura, e ainda omissões em GFIP e folha de pagamento. Logo, a
contabilidade não registrava o movimento real de remuneração dos segurados a seu serviço, nem
do faturamento e lucro da empresa, bem como houve omissão de informações essenciais. Tal
quadro levou o Auditor-Fiscal a proceder a aferição indireta prevista no § 6o do art. 31 da Lei
8.212/91.
O lançamento por aferição indireta demanda que se eleja um critério para apuração
dos valores. Qualquer critério que seja eleito, sempre será passível de críticas, haja vista os limites
e imperfeições inerentes a um procedimento de arbitramento. No presente caso havia divergência
entre diferentes cotejamentos feitos pela fiscalização, cabia à Auditoria-Fiscal eleger um deles,
tendo sido o principal critério eleito o de mão de obra estimada em notas fiscais de prestação de
serviços. Assim, o lançamento foi constituído e ajustado conforme detalhado no Relatório Fiscal.
Se, por um lado, a aferição indireta está sujeita a imprecisões quantitativas, e
algumas foram identificadas e corrigidas pela própria autuação. Por outro, o contribuinte teve
Fl. 2398
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várias oportunidades de esclarecer os fatos e demonstrar eventuais imprecisões quantitativas da
autuação, ou apresentar critério que entendesse ser mais adequado à situação.
Devidamente fundamentada a aferição indireta, e legitimada pela aplicação de um
critério válido, ocorreu a inversão do ônus da prova permitida legalmente.
Portanto, não prosperam as alegações de nulidade por carência probatória. Foi feita
a comprovação da correta aplicação da aferição indireta. Diante disso, a carência probatória foi
dos sujeitos passivos, que não se desincumbiram do ônus da prova que lhes cabia. Tampouco se
confunde a presunção de legitimidade inerente aos atos administrativos, com a excepcional
presunção legal de inversão do ônus probante em casos de arbitramento/aferição indireta.
Quanto ao alegado erro de enquadramento legal, ou a ilegitimidade passiva do
responsável solidário, também não se observa.
A e-fl. explicita a fundamentação no art. 135 do CTN. Dispõe este mandamento a
respeito da responsabilidade de terceiros:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de podêres ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.
O Relatório Fiscal ressalta fatos, e trechos do contrato social da empresa, que
deixam claro que o Sr. Thiago Gayer Madureira não apenas possuía o controle absoluto das cotas
da empresa, mas possuía o domínio desta, sendo também seu sócio administrador.
O cargo de administrador era por ele exercido por tempo indeterminado e de forma
isolada. Sua destituição seria possível apenas por vontade própria, visto que é ato que depende de
deliberação da maioria do capital social, sobre o qual ele possuía controle.
Inegável que, conforme trecho do Relatório Fiscal, o Sr. Thiago:
(...) único administrador da empresa, fraudou a legislação previdenciária
mediante pagamentos simulados de lucros com o intuito de ocultar fatos
geradores de contribuições previdenciárias (no caso, o pagamento de
remunerações a contribuintes individuais em razão do trabalho prestado à
empresa).
Assim, correta fundamentação legal e a inclusão do Sr. Thiago como sujeito
passivo, na qualidade de responsável solidário.
Afastadas as preliminares alegadas nos Recursos Voluntários.

Fl. 2399
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MÉRITO
Ratificadas a regularidade da aferição indireta, e a sujeição passiva por
solidariedade do sócio administrador, restaram superadas também parte das alegações de mérito
trazidas. Demais questões serão agora enfrentadas.

Inocorrência de simulação e legalidade da distribuição de lucros
Ausência de fato gerador da contribuição previdenciária
A legislação determina, por meio da Lei no8.212/91, que a seguridade social será
financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, se constituindo em contribuições sociais
das empresas as incidentes sobre a remuneração paga ou creditada aos segurados a seu serviço.
Classifica dentre as pessoas físicas segurados obrigatórios, como contribuinte individual:
f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito
para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer
natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer
atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração;
Restou demonstrado que a anormal quantidade de sócios, que chega a ultrapassar
mais de duas centenas, majoritariamente pessoas físicas com participações irrisórias no capital
social, decorre em verdade do fato de que essas pessoas ingressam para prestar os serviços
contidos no objeto social da empresa e contratados por terceiros. Tal prática é confirmada pelo
dinâmico ingresso e retirada de pessoas da sociedade. Conforme bem aponta a PGFN:
o quadro societário se dilata a cada ano conforme a demanda de serviços com
diversas entradas e também saídas de sócios
A empresa presta serviços de saúde, e esses serviços são prestados por meio de
pessoas que são incluídas como sócias da empresa. A própria empresa admite isso em juízo ao
querer afastar a caracterização de cessão de mão de obra.
As pessoas físicas incluídas no quadro societário, e algumas não incluídas, prestam
serviços de saúde, e recebem como retribuição do trabalho pagamentos mensais que são
identificados como distribuição de lucros. Fica claro que os pagamentos se dão para remunerar o
trabalho, e não o capital. A periodicidade e pagamento desproporcional ao capital ratificam essa
constatação.
A alegação de que o contrato social permite a distribuição desproporcional foi
adequadamente abordada pelo acórdão recorrido, do qual destacamos o trecho abaixo:
Fl. 2400
DF CARF MF
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Com efeito, para dar consistência ao quanto contratado, o contribuinte foi
reiteradamente instado a trazer à baila as tais deliberações societárias - previstas,
e apenas previstas, no Contrato Social - em torno da suposta distribuição de
lucros aos seus sócios em participação desproporcional ao capital subscrito e
elucidar a maneira pela qual apurou o quanto coube a cada um. No entanto, a
empresa jamais trouxe elementos contábeis e fiscais idôneos a comprovar o
quanto se encontra previsto em seu próprio estatuto contratual. Confirase, a
propósito, o teor do Termo de Intimação Fiscal no 2:
(...)
Em que pese o contribuinte ter apresentado planilha com os valores pagos
aos sócios como, supostamente, distribuição de lucros, tal planilha, em confronto
com os registros contábeis da autuada, demonstrou diversas inconsistências,
explicitadas pelo TIF no 3, e em momento algum, elucidou-se como foram
apuradas, tampouco as tais reuniões deliberativas ou a metodologia adotada
para o cálculo dos pagamentos havidos. Vejamos, a esse respeito, a resposta da
autuada:
(...)
Por seu turno, em nenhum momento as Atas de Assembléia Geral
Extraordinária, trazidas aos autos pela Autuada, abordam o tema "distribuição de
lucros", apenas a Ata de reunião de sócios, anexada no bojo de sua peça
impugnatória, que se limita a consignar, em tópico estranho à Assembléia Geral,
que "os lucros serão apurados e ao final serão distribuídos individualmente a
cada sócio, que poderá receber em discordância com seu % dentro da sociedade,
conforme autorizado pelo contrato social." Ora, tal Ata, diga-se, a despeito de ser
inócua, porquanto limita-se a repetir a disposição do Contrato Social sem
detalhá-lo, também não atende às formalidades legais exigidas pelo Código Civil
para sua aceitação perante terceiros, qual seja, o competente Registro Público
para arquivamento e averbação.
O contribuinte não conseguiu demonstrar a adequada autorização e critérios para o
pagamento desproporcional da alegada distribuição de lucros. Destaque-se que, nas versões
apresentadas do Contrato Social, apenas o Sr. Thiago possui autorização para receber retribuição
pelo trabalho (pró-labore), sequer há estipulação de pagamento de pró-labore às centenas de
sócios, contribuintes individuais, que prestam serviços para empresa e pela empresa. Este fato
reforça a tese da fiscalização, de que a alegada distribuição de lucros é, em verdade, uma
retribuição disfarçada pelo trabalho prestado.
Em relação à distribuição de lucros (remuneração do capital) aos sócios, de forma
desproporcional ao capital e sem previsão de pró-labore (remuneração do trabalho), em uma
sociedade simples. Esta questão merece maior aprofundamento.
A distribuição de lucros, de forma desproporcional ao capital, tem recebido acolhida
deste CARF quando expressamente previsto nos documentos constitutivos da sociedade. Nesse
Fl. 2401
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sentido, exemplificativamente, entenderam os acórdãos no 2401-005.677, 2402-006.980, 2401-
007.309, e mesmo a CSRF no acórdão no9202-010.159.
Por sua vez, a ausência de discriminação no contrato social, sobre pagamento de
pró-labore, tem tido entendimento deste CARF que vai ao encontro do entendimento esposado na
Solução de Consulta no 120 – Cosit, de 17 de agosto de 2016. O entendimento tem sido no sentido
de que há necessidade de uma discriminação e distinção efetiva, em contrato social, entre as
verbas de pró-labore e distribuição de lucros. Este foi o entendimento prevalente, por exemplo, no
acórdão no 2202-003.847, e em acórdão da presente turma, como o no2302-003.873, julgado em
outubro de 2024.
Em mesmo sentido destacou a PGFN em suas contrarrazões, cujo trecho abaixo
destaco e acolho os argumentos.
De outra forma não poderia ocorrer, pois a transparência quanto aos
critérios que resultaram na distribuição desproporcional é imprescindível para
que se afira adequadamente a natureza dos pagamentos. Ausente qualquer
indicação de critérios, o que importaria insindicabilidade dos pagamentos, a
distribuição desproporcional poderia servir de abrigo para ocultação da real
destinação e natureza dos valores.
A distribuição desproporcional sem qualquer fundamentação, por si,
importa descumprimento da legislação societária e impede que as verbas pagas
se classifiquem como lucros distribuídos. Uma vez que não restaram atendidos os
pressupostos legais para classificar os pagamentos como distribuição de
resultados, não cabe a incidência do benefício fiscal da isenção.
Significa dizer que já há aqui fundamento bastante para determinar a
tributação de tais valores por meio das contribuições previdenciárias.
O Relatório Fiscal e seus anexos evidenciaram que, mais de 2 centenas de sócios, da
sociedade civil de prestação de serviços profissionais, presta serviços à sociedade da qual é sócio.
Assim sendo, são segurados obrigatórios na categoria de contribuinte individual, conforme a
alínea “f”, inciso V, art. 12 da Lei no 8.212, de 1991, sendo obrigatória a discriminação entre a
parcela da distribuição de lucro e aquela paga pelo trabalho.
O fato gerador da contribuição previdenciária ocorre no mês em que for paga ou
creditada a remuneração do contribuinte individual.
Pelo menos parte dos valores pagos pela sociedade ao sócio que presta serviço à
sociedade terá necessariamente natureza jurídica de retribuição pelo trabalho, sujeita à
incidência de contribuição previdenciária, prevista no art. 21 e no inciso III do art. 22, na forma do
§4o do art. 30, todos da Lei no 8.212, de 1991, e art. 4o da Lei no 10.666, de 8 de maio de 2003.
Eventuais registros contábeis precisam de respaldo fático-jurídico. Não havendo
qualquer disposição no Contrato Social sobre a existência de pró-labore, não há como a
contabilidade registrar pagamentos a esse título. Dispõe o caput do art. 1.179 do Código Civil que:
Fl. 2402
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Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um
sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme
de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar
anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. (grifo do relator)
Destaca o dispositivo da alínea “f”, inciso V do art.12 da Lei no 8.212, de 24 de julho
de 1991, in verbis:
Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas
físicas:
[...] V - como contribuinte individual:
[...] f) o titular de firma individual urbana ou rural, o diretor não empregado e o
membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o
sócio de indústria, o sócio gerente e o sócio cotista que recebam remuneração
decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural, e o associado eleito
para cargo de direção em cooperativa, associação ou entidade de qualquer
natureza ou finalidade, bem como o síndico ou administrador eleito para exercer
atividade de direção condominial, desde que recebam remuneração;
O termo legal “que recebam remuneração decorrente de seu trabalho”, encerra
uma dupla condicionante: que o sócio qualificado como segurado obrigatório do RGPS exerça
uma atividade pela ou para sociedade; e que a atividade seja remunerada, explicitando a
capacidade contributiva descrita no §12 do art. 9o do Regulamento da Previdência Social (RPS),
aprovado pelo Decreto 3.048, de 6 de maio de 1999.
No caso em tela as duas condicionantes estão presentes inequivocamente. Há a
prestação de serviços de saúde, e há a percepção de valores pecuniários mensais, de forma
proporcional ao trabalho prestado.
Agora, impõe-se distinguir a ausência real de remuneração da remuneração
percebida sob outra denominação. Colo abaixo trecho da fundamentação da Solução de Consulta
no 120 – Cosit, de 17 de agosto de 2016, a qual acolho como razão de decidir.
10. Neste ponto, convém destacar que a comum alegação de que não há lei que
obriga o pagamento de pró-labore é perfeitamente adequada nas situações em
que nenhum valor é pago ao sócio, a qualquer título, mas não é cabível, no
entanto, na situação de fato em que a retribuição pelo trabalho é apenas
embutida na rubrica denominada de distribuição de lucro, adiantado
mensalmente, ou pago com outra periodicidade.
11. Neste caso, as duas retribuições ao sócio, uma de natureza remuneratória
pelo trabalho, e outra relacionada aos lucros distribuídos pela empresa, são
indevidamente aglutinadas em uma só rubrica.
12. Isto porque, a remuneração sobre a qual há incidência da contribuição
previdenciária é aquela paga a qualquer título à pessoa física que presta serviço à
empresa, conforme os seguintes dispositivos: (...)
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DF CARF MF
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Desta forma, os sócios, assim como qualquer trabalhador remunerado da iniciativa
privada, são, como regra, segurados obrigatórios do RGPS. Eventuais exceções possuem expressa
previsão legal. Sócios não diferem dos demais trabalhadores quanto à necessidade de amparo
pela previdência social quando de eventuais infortúnios.
Continua a Solução de Consulta:
19. (...), não obstante a lei não estabeleça a obrigatoriedade da retirada de pró-
labore, sua data ou periodicidade, ou até mesmo não haja essa previsão no
contrato social, o fato é que as retiradas são realizadas, por vezes com
denominações diversas ou juntamente com adiantamentos de distribuição de
lucro ou outro título, como já mencionado.
20. Como se vê, a questão não está propriamente relacionada à existência do pró-
labore do sócio que presta serviço à sociedade. Está relacionada ao montante
desta remuneração e à periodicidade do seu pagamento, que, a princípio, podem
ser livremente estabelecidos pela sociedade.

O Decreto no 3.048 de 1999 estabelece em seu art. 201:
Art.201...
[...] § 5o No caso de sociedade civil de prestação de serviços profissionais
relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas, a contribuição
da empresa referente aos segurados a que se referem as alíneas "g" a "i" do
inciso V do art. 9o, observado o disposto no art. 225 e legislação específica, será
de vinte por cento sobre:
I - a remuneração paga ou creditada aos sócios em decorrência de seu trabalho,
de acordo com a escrituração contábil da empresa; ou
II - os valores totais pagos ou creditados aos sócios, ainda que a título de
antecipação de lucro da pessoa jurídica, quando não houver discriminação entre
a remuneração decorrente do trabalho e a proveniente do capital social ou
tratar-se de adiantamento de resultado ainda não apurado por meio de
demonstração de resultado do exercício.
De acordo com o inciso I acima, o pró-labore é a remuneração dos sócios pelo seu
trabalho, devendo estar devidamente registrada. Conforme já visto neste voto, o registro contábil
regular do pró-labore inclui sua discriminação no Contrato Social, de modo a permitir seu registro
e pagamento.
Assim, a inexistência do pró-labore é excepcional, e não opcional.
Quanto à previsão do inciso II, supra, de adiantamento de resultado ainda não
apurado por meio de DRE, a fiscalização não enveredou por essa seara.
Pelo exposto, deve ser mantida a decisão do acórdão a quo.
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Inaplicabilidade da multa qualificada
Inaplicabilidade da multa de ofício agravada

Sobre a qualificação e agravamento da multa de ofício, estes decorrem de todo o
exposto no Relatório Fiscal e anexos, parcialmente reproduzidos no acórdão a quo e neste voto.
Do Relatório Fiscal destacamos o seguinte trecho à e-fl. 26.
19.1 Os elementos colhidos durante o procedimento fiscal, descritos e
comprovados no decorrer deste relatório, demonstram a determinação do
administrador da autuada, de forma livre e consciente, em fraudar o Fisco. Os
pagamentos de remuneração a contribuintes individuais ora disfarçados de
distribuições de lucros a sócios ora desvirtuados e destinados a pessoas físicas
que seriam “sócios de suas sócias” tiveram como objetivo final suprimir
contribuições previdenciárias devidas pela empresa. A simulação e o engodo
perpetrados são flagrantes e inescusáveis. Por isso, impõe-se qualificar a multa
de ofício aplicada ao contribuinte, conforme previsão da lei 9430/96, artigo 44,
inciso I, § 1o, resultando na duplicação do percentual de multa.
19.2 Além disso, a fiscalizada deixou de prestar esclarecimentos ao Fisco.
Não atendeu às intimações fiscais que solicitaram informações tendentes a
desvendar os ilícitos ora apurados. Especificamente, deixou de apresentar as
informações de sua folha de pagamentos conforme solicitação contida nos
termos de início de procedimento fiscal e posterior termo de intimação fiscal
(TIF) no 1. As intimações encontram-se anexas. É de se notar que houve prazo
suficiente para atendimento. Em razão disso, do não atendimento às intimações,
aplica-se a lei 9430/96, artigo 44, inciso I e §§ 1o e 2o , resultando no aumento
(agravamento) do percentual de multa em sua metade, após a incidência da
qualificação
Complementa o acórdão de DRJ que:
Todo o arcabouço probatório reportado pela Auditoria é uníssono em
apontar fraude fiscal, mediante a prática de atos dolosos tendentes a fazer
aparentar uma distribuição de lucros, quando na verdade tinha-se consciência de
que os pagamentos correspondiam a serviços prestados, cuja tributação é
sabidamente mais gravosa.
O dispositivo legal invocado por supedâneo para a qualificação da multa
traz à baila as figuras da fraude, da sonegação e do conluio. Reputo, todas
presentes e demonstradas nos autos.
O contribuinte promove sucessivas e generalizadas inclusões de "sócios" na
empresa com o fito de fazer frente aos diversos contratos de prestação de
serviços firmados junto aos órgão públicos contratante, atribuindo-lhe quotas
Fl. 2405
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inexpressivas de seu capital social e remunerando-os pelos serviços prestados na
consecução dos respectivos contratos dissimuladas como o que seria "distribuição
de lucros." Instado a demonstrar acerca da metodologia e do cálculo dos lucros
distribuídos, abstém-se de fazê-lo, como também é forçado a reconhecer que,
em sua contabilidade, boa parte dos pagamentos efetuados pelos serviços
prestados por pessoas físicas estranhas ao capital social da empresa encontra-se
disfarçada na rubrica de pagamentos supostamente feitos ao sócio-administrador
da autuada.
Isso é fraude ou, na literalidade da lei, "ação dolosa tendente a modificar as
características essenciais da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária
principal."
Por outro giro, deixa de declarar, deliberadamente, tais pagamentos a
contribuintes individuais pessoas físicas em sua GFIP de maneira a impedir ou
retardar o conhecimento, por parte da autoridade fazendária, da ocorrência do
fato gerador da obrigação tributária principal. Isso é sonegação.
Por fim, alia-se não somente às pessoas físicas, como também a outras
empresas - sob seu controle e comando - para dissimular ainda mais a ocorrência
do fato gerador e simula a existência de empréstimos e aportes de capital jamais
demonstrados com documentação hábil e idônea. Aqui temos, além da fraude, o
conluio.
Sobre a qualificação da multa de ofício e a presença de dolo, cabe destacar trecho
das contrarrazões da PFN.
No caso concreto não há dúvida de que houve interposição de pessoas
jurídicas e confecção de contratos forjados, pois aparentavam a constituição de
negócios jurídicos entre pessoas jurídicas em vez de revelar o verdadeiro vínculo
formado entre a contratante, ora recorrente, e as pessoas físicas profissionais de
medicina. Tais fatos afastaram a tributação e foram voluntariamente incorridos
pelo recorrente.
Posta essa premissa fática, deve-se destacar que o dolo deve ser aferido
pela manifestação de vontade das partes. Diversamente do que defende o
recurso, não se pode buscar o dolo a partir da intenção, i.e., a partir de uma
tentativa de análise do que ocorre âmbito intrassubjetivo do sujeito passivo. Isto
porque não é possível fazer prova da intenção, da vontade interna.
Somente pode ser objeto de prova e apreciação a vontade manifestada. E a
vontade se manifesta por declaração ou por atos. Portanto, a eventual “intenção
das partes”, caso se insista nessa nomenclatura, deve ser aferida a partir da
manifestações de vontade.
Assim, o que deve ser observado para aferir a ocorrência do dolo são os
atos efetivamente praticados pelo sujeito. São seus atos que indicam se houve
vontade consciente (dolo) voltada à supressão ou redução do tributo.
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Quanto a essa questão, cumpre atentar para a disposição do art. 110 do
CC/2002.
Art. 110. A manifestação de vontade subsiste ainda que o seu autor haja
feito a reserva mental de não querer o que manifestou, salvo se dela o
destinatário tinha conhecimento.
O dispositivo evidencia, para fins juspositivos, é a vontade manifestada que
assume relevância, não importando, para os fins do direito, perquirir aquilo que o
recorrente queria no seu íntimo. Nos termos da lei, é irrelevante a reserva mental
para o Direito.
Nessa linha, em breve e perspicaz artigo, Maria Rita Ferragut propõe
critérios para determinar quais as condutas que denotam o dolo do agente.
Assim, elenca condutas que indicam a vontade consciente de obter determinado
resultado (que é o conceito de dolo), no caso dolo voltado condutas fraudatórias
e simulatórias. Entre as condutas indicadas pela professora, mencione-se:
I – o uso de interposta pessoa
II – reiteração da conduta
III – documento fiscal inidôneo e falsidade de informações
Veja-se que os critérios mencionados são todos eles condutas realizadas
pela autuada e os profissionais contratados. Portanto, não há dúvida de que a
atuação da contribuinte manifestou vontade inequívoca de promover os atos que
resultaram em dano ao erário público, reduzindo indevidamente a tributação. (...)
Sobre o agravamento da multa de ofício, os próprios recorrentes admitem, na peça
impugnatória, que não forneceram à Fiscalização as folhas de pagamento no formato solicitado,
de maneira a incorrerem na situação retratada no parágrafo 2 o , do inciso II, do art. 44 da Lei no
9.430/96, que determina que os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput deste
artigo sejam aumentados de metade, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no
prazo marcado, de intimação para a apresentação de arquivos digitais à fiscalização.

Aplicação da multa mais benéfica pelo art. 32-A da Lei no8.212/91.

Incabível a pretendida substituição da multa de ofício, aplicada por
descumprimento de obrigação principal, inscrita na Lei no 9.430/96, art. 44, inciso I, pela inscrita
na Lei no8.212/91, art. 32-A. Contudo, é cabível aplicação de multa mais benéfica para reduzir a
multa qualificada de 150% para 100%, conforme inovação legislativa trazida pela Lei no14.689/23.
Assim, o percentual total da multa de ofício qualificada e agravada passa de 225% para 150%.

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CONCLUSÃO
Os Recursos Voluntários são tempestivos, e deles conheço em parte. Não conheço
do argumento “Da Impossibilidade De Transferência De Débitos De Natureza Punitiva”, porque
ausente da peça impugnatória e precluído nos termos do Decreto no70.235/72, art. 16. Voto por
afastar as preliminares de nulidade e, no mérito, dar parcial provimento aos recursos voluntários
para reduzir a multa qualificada de 150% para 100%, conforme Lei no14.689/23. Assim, o
percentual total da multa de ofício qualificada e agravada passa de 225% para 150%.

Assinado Digitalmente
Alfredo Jorge Madeira Rosa

Fl. 2408
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